yüksek lisans tezi - Gazi Üniversitesi Açık Arşiv
advertisement
ÖZGE EVCİ ERALP KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI VERGİ HUKUKU BİLİM DALI T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ İNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ ÖZGE EVCİ ERALP ŞUBAT 2015 KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI VERGİ HUKUKU BİLİM DALI ŞUBAT 2015 ĠNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE EDĠLEN GELĠRĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ Özge EVCĠ ERALP YÜKSEK LĠSANS TEZĠ KAMU HUKUKU ANABĠLĠM DALI VERGĠ HUKUKU BĠLĠM DALI GAZĠ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ ġUBAT 2015 iv ĠNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE EDĠLEN GELĠRĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ (Yüksek Lisans Tezi) Özge EVCĠ ERALP GAZĠ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ ġubat 2015 ÖZET Teknolojinin geliĢmesi ve internetin hem ev hem de iĢ kullanıcıları için vazgeçilmez hale gelmesi ile, reklamcılık sektörü de sanal aleme yönelmiĢtir. Bu Ģekilde, yeni reklam yöntemleri doğmuĢ ve internet reklam sektörü için çok büyük bir pazar halini almıĢtır. Ġnternet reklamcılığı, sınırları ortadan kaldırması, fiziksel ortama ihtiyaç duymaması ve maliyetleri düĢürmesi nedeniyle, günümüzde geleneksel reklamcılığın önüne geçmiĢtir. Tüm Dünyada internet reklamcılığı yüksek ivme ile ilerlerken, vergi yasaları bu ilerlemenin gerisinde kalmıĢ ve genel geçer kurallar henüz oluĢturulamamıĢtır. Ortaya atılan görüĢ ve yöntemler, internet ortamının sınırlarının olmaması ve gelirin tespit edilmesinin zorluğu gibi baĢlıca nedenlerle bir noktaya kadar uygulanabilmekte, uluslararası düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır. Ülkemizde de, internet ile ilgili özel vergi yasaları olmamakla birlikte, internetin çok ulusluluğu düĢünüldüğünde sorunun ulusal düzenlemelerden çok ikili anlaĢmalar ve oluĢturulacak uluslararası esaslar ile çözülmesi mümkün görünmektedir. Halihazırda, OECD tarafından belirlenen bazı esaslar internet reklamcılığına uygulanmakta olup, OECD‟nin çalıĢmaları devam etmektedir. Diğer yandan, teknolojinin hukuktan çok daha hızlı ilerlediği düĢünüldüğünde, internet reklamcılığının vergilendirilmesinin de her zaman güncel ve değiĢime açık bir alan olarak kalacağı düĢünülmektedir. Bilim Kodu Anahtar Kelime Sayfa Adedi DanıĢman : 501.2.054 : Ġnternet reklamcılığı, vergi, biliĢim. : 98 : Prof. Dr. Fevzi Rifat ORTAÇ v TAXATION OF INCOME FROM INTERNET ADVERTISEMENT (M.s. Thesis) Özge EVCĠ ERALP GAZĠ UNIVERSITY SOCIAL SCIENCES INSTUTE February 2015 ABSTRACT By technological innovations and the Internet becoming indispensable for both professional and home users, the sector of advertisement also has turned its direction towards cyber world. By the help of this, new methods of advertising arose and the internet has become a huge market for sector of advertisement. Internet advertising in our days is ahead of traditional advertisement since it destroyed all boundaries, it does not need a physical environment, and it decreases the costs. While the Internet advertisement has been advancing with a high pace, Turkey has fallen behind of this advancement and Turkey has not been able to create de facto rules, yet. The views and methods that arise can be applied only to a certain limit because the Internet has no boundaries, and also it is really hard to identify the gains, therefore international regulations are necessary. Considering in our country, there is no specific tax law about the internet, either, and considering the multi nationality of the internet, it seems possible to solve to problem by bilateral agreements instead of international regulations. Some principals which were decided by OECD are already applied to internet advertising. On the other hand, considering technology innovates with a much higher pace than law, it is considered that online advertising will always be an area which is up-to-date and open to change. Considering in our country, there is no specific tax laws about the internet, either, and considering the multi nationality of the internet, it seems possible to solve to problem by bilateral agreements instead of international regulations. Some principals which were decided by OECD are already applied to internet advertising. On the other hand, considering technology innovates with a much higher pace than law, it is considered that online advertising will always be an area which is up-to-date and open to change. Science Code Keywords Page Number Supervisor : 501.2.054 : Internet advertisement, tax, informatics. : 98 : Prof. Dr. Fevzi Rifat ORTAÇ vi TEġEKKÜR Yüksek lisans tezi çalıĢmalarım boyunca, beni destekleyen, tecrübe ve fikirleri ile bana sonsuz katkı sunan değerli DanıĢmanım Prof. Dr. Fevzi Rifat ORTAÇ‟a, tüm eğitim hayatım boyunca olduğu gibi tez çalıĢmamda da en büyük destekçim olan babam YaĢar EVCĠ‟ye, annem Filiz EVCĠ‟ye, eĢim Avukat Özgür ERALP‟e ve dostlarıma teĢekkürü bir borç bilirim. vii ĠÇĠNDEKĠLER Sayfa ÖZET ...................................................................................................................... iv ABSTRACT .............................................................................................................v TEġEKKÜR ............................................................................................................ vi ĠÇĠNDEKĠLER ........................................................................................................ vii ġEKĠLLERĠN LĠSTESĠ ............................................................................................ xi KISALTMALAR ...................................................................................................... xii GĠRĠġ...................................................................................................................... 1 1. BÖLÜM ĠNTERNET REKLAMCILIĞI KAVRAMI 1.1. Ġnternet Reklamcılığının Tanımı....................................................................... 3 1.2. Ġnternet Reklamcılığının Unsurları ................................................................... 5 1.2.1. Alan Adı .................................................................................................... 5 1.2.2. Web Sitesi Tasarımı ................................................................................. 6 1.2.3. Ġnternet Bağlantısı .................................................................................... 6 1.2.4. IP Adresi ................................................................................................... 7 1.2.5. Online Reklam Ajansları ........................................................................... 8 1.2.6. Server ....................................................................................................... 8 1.3. Ġnternet Aracılığı Ġle Yapılan Reklam ÇeĢitleri ................................................. 9 1.3.1. E-Posta Yoluyla Reklam .......................................................................... 9 1.3.1.1. Alıcının isteği dâhilinde e-posta reklamı ........................................... 10 1.3.1.2. Spam e-posta reklamı ...................................................................... 10 1.3.2. Pop-up Reklamlar................................................................................... 10 1.3.3. Banner(Elektronik Pano) Reklamlar ....................................................... 10 1.3.4. Sosyal Medya Siteleri Aracılığı ile Yapılan Reklamlar ............................ 11 viii Sayfa 1.3.5. Arama Motoru Reklamları ...................................................................... 13 1.3.6. Affiliate Marketing (SatıĢ Ortaklığı) Reklamları ....................................... 13 1.3.7. Advergame Reklamları ........................................................................... 14 1.3.8. IntelliTXT Reklamlar ............................................................................... 15 1.3.9. Viral Reklam ........................................................................................... 16 1.3.10. Keywords Advertising ........................................................................... 17 1.3.10.1. Adsense reklamlar .......................................................................... 18 1.3.10.2. Adwords reklamlar .......................................................................... 18 1.4. Ġnternet Reklamcılığında Ücretlendirme Yöntemleri ...................................... 19 1.4.1. Görüntülenme BaĢına Maliyet ................................................................ 19 1.4.2. Tıklanma BaĢına Maliyet ........................................................................ 20 1.4.3. Aksiyon BaĢına Maliyet .......................................................................... 20 1.4.4. Satın Alma BaĢına Maliyet ..................................................................... 21 1.4.5. DönüĢüm BaĢı Maliyet ........................................................................... 21 2. BÖLÜM ĠNTERNET REKLAMCILIĞI HĠZMETĠNDEN ELDE EDĠLEN GELĠRLERĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ HAKKINDA ULUSAL DÜZENLEMELER 2.1. Gelir Ve Kurumlar Vergisi Yönünden Ġnternet Reklamcılığının Vergilendirilmesi ............................................................................................. 23 2.1.1. Ġnternet Reklamcılığında Kazancın Niteliği ............................................. 23 2.1.1.1. Ticari kazanç ve Gayri Maddi Hak Bedeli Nitelendirmesi ................. 24 2.1.1.2. Serbest Meslek Kazancı ve Arızi Kazanç Nitelendirmesi ................. 26 2.2. Mükellefiyet ÇeĢitlerine Göre Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme ...... 30 2.2.1.Tam Mükellefiyette Vergilendirme ........................................................ 31 2.2.1.1 Tam Mükellef Gerçek KiĢilerin Vergilendirilmesi ............................ 31 2.2.1.2. Tam Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi ................................... 37 ix Sayfa 2.2.2. Dar Mükellefiyette Vergilendirme ......................................................... 39 2.2.2.1. Dar Mükellef Gerçek KiĢilerin Vergilendirilmesi ............................ 40 2.2.2.2. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi ......................................... 42 2.3. Ġnternet Reklamcılığında Daimi Temsilci ve ĠĢ yeri ........................................ 45 2.3.1. Daimi temsilci ......................................................................................... 46 2.3.2. ĠĢ yeri ...................................................................................................... 47 2.4. Ġnternet Reklamcılığının Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi . 55 2.4.1. Yabancı Bir KuruluĢa Ġnternet Üzerinden Reklam Hizmeti Verilmesi Durumunda KDV .................................................................................... 57 2.4.2. Yabancı Bir KuruluĢtan Reklam Hizmeti Alınması Durumunda KDV ...... 60 2.5. Ġnternet Reklamcılığı Gelirinin Vergi Usul Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi ........................................................................................... 62 2.5.1. Fatura Ödevi........................................................................................... 63 2.5.1.1. Yabancı Web Sitelerine Reklam Hizmeti Verilmesi Durumunda ....... 63 2.5.1.2. Yabancı Web Sitelerinden Reklam Hizmeti Alınması Durumunda ... 64 2.5.1.3. Ġnternet Reklamcılğında E-fatura Kullanımı ...................................... 65 2.5.1.4. Ġnternet Reklamcılığı Hizmetinin Gider Kaydı ................................... 68 2.5.1.5. Bildirim ödevi .................................................................................... 71 2.6. Reklam Ve Ġlan Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı ................................ 71 2.7. Damga Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı ........................................... 74 3. BÖLÜM ĠNTERNET REKLAMLARININ VERGĠLENDĠRĠLMESĠNDE YAġANAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM YÖNTEMLERĠ 3.1. Elektronik Para (Sanal Para) Kullanımından Doğan Sorunlar ....................... 77 3.2. Mükellefin Tespiti Sorunu .............................................................................. 79 3.3. Dayanıklı Olmayan Hizmetin Vergilendirilmesi Sorunu .................................. 80 x Sayfa 3.4. Server‟in ĠĢyeri Kabul Edilmesi Sorunu .......................................................... 80 3.5. Muhasebe Kayıtları Ġle Ġlgıli Sorunlar ............................................................. 82 3.6. Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme Sorunları Ġçin TartıĢılan Çözüm Yöntemleri .................................................................................................... 83 3.6.1. Kep Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi ...................................... 83 3.6.2. Elektronik Noterlik Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi ............... 85 3.6.3. BIT Vergisi Önerisi ................................................................................. 86 3.6.4. Sorunun Çözümünde Ġtalyan Modeli ...................................................... 87 3.6.5.Sorunun Çözümünde Fransa Modeli ....................................................... 88 3.6.6. Ekonomik EĢik GörüĢü ........................................................................... 89 SONUÇ ................................................................................................................ 91 KAYNAKLAR ........................................................................................................ 93 ÖZGEÇMĠġ .......................................................................................................... 98 xi ġEKĠLLERĠN LĠSTESĠ ġekil Sayfa ġekil 1.1. Banner (elektronik pano) reklam ........................................................... 11 ġekil 1.2.Facebook sitesinin reklam tanıtım sayfası ............................................. 12 ġekil 1.3. Twitter sitesinin reklam tanıtım sayfası ................................................. 12 ġekil 1.4. SatıĢ ortaklığı reklamı ........................................................................... 14 ġekil 1.5. Oyun reklam ......................................................................................... 15 ġekil 1.6. Akıllı (intellitext) reklam ......................................................................... 16 ġekil 1.7. Viral reklam ........................................................................................... 17 ġekil 1.8. Adwords reklam .................................................................................... 19 xii KISALTMALAR Bu çalıĢmada kullanılmıĢ kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aĢağıda sunulmuĢtur. Kısaltmalar Açıklamalar ABD Amerika BirleĢik Devletleri ADSL Asymmetric Digital Subscriber Line ARPA Advanced Research Projects Agency ARPANET Advanced Research Projects Agency Network ASCII American Standard Code for InformationInterchange ccTLD Country Code Top Level Domain CFA Committe on Fiscal Affairs CPA Cost Per Acqusition CPC Cost Per Click CPL Cost per Lead / CPA: Cost per Action CPM Cost Per Mile -Thousand Impressions ÇVÖA Çifte Vergilendirmeyi Önleme AnlaĢması DNS Domain Name System FTP File Transfer Protocol GĠB Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı GVK Gelir Vergisi Kanunu HTTP Hyper-Text Transfer Protocol HTML Hyper Text Markup Language http Hyper Text Transfer Protocol ĠSS Ġnternet servis sağlayıcısı KDV Katma Değer Vergisi KEP Kayıtlı Elektronik Posta KVK Kurumlar Vergisi Kanunu NNTP Network News Transfer Protocol No Numara OECD Organisation for Economic Co-operation and DevelopmentEkonomik Kalkınma ve ĠĢbirliği Örgütü RAM Random access memory xiii Kısaltmalar Açıklamalar SABRE Semi-Automatic Business Research Environment SAGE Semi-Automatic Ground Environment SMTP Simple Mail Transfer Protocol TAG Tecnical Advisory Group (Teknik DanıĢma Kurulu) TCKN Türkiye Cumhuriyeti Kimlik Numarası TCP/IP Transmission Control Protocol VKN Vergi Kimlik Numarası VUK Vergi Usul Kanunu 1 GĠRĠġ BiliĢim dünyasındaki hızlı geliĢmeler ile, internet tüm sektörler için yeni bir pazar halini almıĢ, böylelikle internete özgü çalıĢma alanları ve pazarlama yöntemleri geliĢtirilmiĢtir. Reklam sektörü de bu geliĢimden etkilenmiĢ ve kendisine geniĢ bir yaratıcılık sunan internet ortamına hızla büyümeye baĢlamıĢtır. DijitalleĢen dünyada internet reklamcılığı, hedef kitlesinin daha kolay belirlenebilir olması, maliyetinin düĢük olması, interaktif kullanıma olanak vermesi, fiziki sınırlara tabi olmaması gibi bir çok nedenle geleneksel reklamcılığın önüne geçmek üzere hızla yol almaktadır. Ġnternet ortamının özünden kaynaklanan sebeplerle, vergilendirilmesi uzun zamandan bu yana tartıĢılmaktadır. Uluslararası vergi hukuku kuralları ve elektronik ticaretin vergilendirilmesine iliĢkin çalıĢmalar da fiziki sınırları bulunmayan internet reklamcılığının vergilendirilmesi konusunda genel geçer bir çözüm sunamamaktadır. ÇalıĢmamızda, öncelikle kendine özgü terimlerini oluĢturan internet reklamcılığı ile ilgili teknik konular ele alınmıĢtır. Bu anlamda internet reklamcılığının tanımı, unsurları, çeĢitleri ve ücretlendirme yöntemlerine tezimizin birinci bölümünde yer verilmiĢtir. Tezimizin ikinci bölümünde, internet reklamcılığı konusunda uygulanacak mevzuat ele alınmıĢ, konu Türk Vergi Sisteminde yer alan vergi çeĢitleri konusunda irdelenmiĢtir. Bu bölümde aynı zamanda OECD tarafından yapılan çalıĢmalara ve hazırlanan taslaklara da değinilmiĢtir. ÇalıĢmamızın son bölümünde, öncelikle internet reklamcılığı sektöründe yaĢanan ulusal ve uluslararası sorunlara değinilmiĢ, devamında uluslarası boyutta sorunun çözümü için yapılmıĢ olan denemelere, üretilen yöntemlere ve bu yöntemlerin ne derecede etkin olduğu konularına yer verilmiĢtir. 2 3 1. BÖLÜM ĠNTERNET REKLAMCILIĞI KAVRAMI 1.1. Ġnternet Reklamcılığının Tanımı Reklam sözcüğü, Latince clamare (çağırmak) fiilinden gelmektedir. Bu anlamıyla reklam batı dillerinde avcıların; avlarını cezbetmek, çağırmak için kullandıkları hileleri, yolları, yöntemleri, ifade etmek için kullanılmıĢtır. Günümüzde reklamcılık daha çok özel kuruluĢların ürettikleri mal veya hizmetlere talep yaratmak veya var olan talebi arttırmak amacıyla kitle iletiĢim araçlarında yer veya zaman satın alarak giriĢtikleri tanıtma faaliyetlerinde kullandıkları bir iletiĢim tekniğidir1. Reklamın tanımı Reklam Kurulu Yönetmeliği‟nin 3‟üncü maddesinde “mal veya hizmetleri tanıtmak, hedef kitleyi oluĢturanları bilgilendirmek ve ikna etmek, satıĢını veya kiralanmasını sağlamak ya da arttırmak amacıyla kiĢi, kurum veya kuruluĢlar tarafından bir bedel ödenerek herhangi bir vasıtayla yayımlanan pazarlama haberleĢmesi niteliğindeki duyuru” Ģeklinde yapılmıĢtır. Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun‟un 17‟nci Maddesi hükmüne dayanılarak yayınlanmıĢ bulunan “Ticari Reklam ve Ġlanlara ĠliĢkin Ġlkeler ve Uygulama Esaslarına Dair Yönetmelik”in2 4‟üncü maddesinde reklam unsurları aĢağıdaki Ģekilde tanımlanmıĢtır: “… b) Mal: AlıĢveriĢe konu olan taĢınır eĢyayı konut ve tatil amaçlı taĢınmaz malları ve elektronik ortamda kullanılmak üzere hazırlanan yazılım ses görüntü ve benzeri gayri maddi malları c) Hizmet: Bir ücret veya menfaat karĢılığında yapılan mal sağlama dıĢındaki her türlü faaliyeti, Sari, A. (2008), “İnternet Reklamcılığı, İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Erzurum 2008, s. 1. 2 Resmi Gazete Tarihi:14.06.2003 Sayısı: 25138 1 4 d) Reklam veren: Ürettiği ya da pazarladığı malın/hizmetin tanıtımını yaptırmak, satıĢını artırmak veya imajını yaratıp güçlendirmek amacıyla hazırlattığı, içinde firmasının ya da mal/hizmet markasının yer aldığı reklamları yayımlatan, dağıtan ya da baĢka yollarla sergileyen gerçek ya da tüzel kiĢiyi, e) Reklamcı: Ticari reklam ve ilanları, reklam verenin duyduğu ihtiyaç doğrultusunda hazırlayan ve reklam veren adına yayımlanmasına aracılık eden ticari iletiĢim uzmanı gerçek ya da tüzel kiĢiyi, f) Mecra kuruluĢu: Ticari reklam veya ilânı hedef kitleye ulaĢtıran iletiĢim kanallarının ya da her türlü aracın sahibi, iĢleticisi veya kiralayıcısı olan gerçek veya tüzel kiĢiyi, g) Mecra: Reklam ve tanıtım mesajını ileten ve o mesajı alma durumunda olan kiĢi, grup ya da topluluğun buluĢtuğu yeri, ortamı (televizyon, her türlü yazılı basın, internet, radyo, sinema gibi iletiĢim kanalları ile açık hava, basılı iĢler gibi reklam taĢıyan malzemeler), h) Ticari reklam ve ilân: Mal, hizmet veya marka tanıtmak, hedef kitleyi oluĢturanları bilgilendirmek ve ikna etmek, satıĢını veya kiralanmasını sağlamak ya da arttırmak amacıyla reklam veren tarafından herhangi bir mecrada yayımlanan pazarlama iletiĢimi niteliğindeki duyuruyu, ifade eder.” Ġnternet reklamcılığı, internet tabanlı uygulamalarda ve web sitelerinde ses, görüntü, animasyon gibi teknolojilerin kullanıldığı online pazarlama içerisinde yer alan reklam tipidir3. PWC4 araĢtırmasına göre, internet reklamcılığı 2012 yılında küresel reklam pazarının yüzde 20‟sine tekamül edecek Ģekilde 100,2 milyar Dolar‟a ulaĢmıĢtır. Bu Pazarın 2012-2017 yılları arasında her yıl bir önceki yılın yüzde 13‟ü oranında büyüyeceği ve 2017 yılında 185,4 milyar Dolara ulaĢacağı öngörülmektedir. Ġnternet reklamcılığı bu noktada, televizyon reklamcılığının ardından ikinci büyük Sarı, A. (2008) İnternet Reklamcılığı: İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Erzurum 2008.,22. 4 PricewaterhouseCoopers 3 5 reklamcılık sektörü haline gelecek ve reklamcılık sektörünün yüzde 29‟una sahip olacaktır. Ġnternet reklamcılığı içerisinde, arama motoru reklamcılığı, 2013 yılında yaklaĢık yüzde 42‟lik oranla en büyük oranı yakalamıĢtır. Aynı zamanda mobil reklamcılığın 2017 yılında yüzde 15 oranında, video reklamcılığının ise yüzde 8 büyüyeceği düĢünülmektedir5. 1.2. Ġnternet Reklamcılığının Unsurları Ġnternet Reklamcılığı faaliyeti için, hem iĢletmeler hem de bireysel internet kullanıcıları bazında bazı teknik ve mesleki unsurlara ihtiyaç duyulmaktadır. Ġnternet reklamcılığı ile ilgili çalıĢmalarda sıkça sözü edilen bileĢenlerin en önemlileri, alan adı, web sitesi tasarımı, internet bağlantısı, IP adresi, online reklam ajanları ve sunucu olarak sınıflandırılabilmektedir. 1.2.1. Alan Adı (Domain Name) “Alan Adı Sistemi”, okunması ve akılda tutulması kolay olan ve genelde aranan adres sahipleri ile iliĢkilendirilebilen simgesel isimlerle yapılan adreslemede karĢılığı olan IP adreslerini bulan ve kullanıcıya veren sistem, alan adı da bu IP adreslerine verilen isimdir. Ġnternetteki her web sitesinin kendisine ait özel bir adresi vardır. Bunlar IP adresi olarak adlandırılır ve bilgisayarlar arasında iletiĢim yapılırken veri paketlerinin adreslenmesinde kullanılırlar. Bir adres 32 bitlik bir sayıdır, dolayısıyla ağ üzerinde teorik olarak 232 tane, yaklaĢık 4 milyar bilgisayar bağlanabilir6. Bir kiĢi veya kuruluĢ, internet üzerinden alan adı kaydı yaptırmak istiyorsa önünde iki seçenek bulunmaktadır. Bunlardan ilki kendi ülkesinin alan adı uzantısı ile örneğin “tr” (Türkiye), “uk” (Ġngiltere), “de” (Almanya) gibi alan adı sahibi olmaktır. Bunlara uluslararası platformda ccTLD (Country Code Top Level Domain) denilmekte ve yaklaĢık 250 ülkenin kodundan oluĢmaktadır. Türkiye‟de “tr” uzantılı alan adı vermeye yetkili kuruluĢ ODTÜ‟dür. ODTÜ, kendisinden alan adı kaydı 5 OECD Public Discussion Draft, Beps Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, 24 March 2014-14 April 2014, s. 29. www.oecd.org/ctp/tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march2014-pdf adresinden 15.09.2014’te alınmıştır. 6 Özdilek, A., (2006), Bilişim Suçları ve Hukuku,( 1.Baskı) ,İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2. 6 talep edildiğinde, o adın talep eden kiĢiye aidiyetini resmi belgelerle kanıtlamasını istemektedir. Ġkinci seçenek ise, ABD‟de yetkili kuruluĢlar olan ĠnterNIC veya NSI‟dan alan adı satın almaktır. ABD‟den alınan alan adlarında herhangi bir ülke belirteci yer almaz7. 1.2.2. Web Sitesi Tasarımı Alan adı içeriğinin internet ortamında kullanıcılarla buluĢturulabilmesi için, bu içeriğin yer aldığı bir tasarım hazırlanması gerekmektedir. Bugün herkesin internette gördüğü web sitelerinin, sayfalarının ve bunların aktarımının temelinde HTML(Hyper Text Markup Language) ve http (Hyper Text Transfer Protocol) vardır. HTML; internetteki sayfalardaki resim, yazı, ses v.b.nin anlaĢılabilmesi için kullanılan dildir. HTTP ise bu sayfaların internette geçiĢini sağlamaya yaramaktadır8. 1.2.3. Ġnternet Bağlantısı Ġnternet üzerinden ağ sayesinde iletiĢim kuran bilgisayar sistemleri olan askeri iletiĢim sistemi Semi-Automatic Ground Environment (SAGE) ve ticari havayolu rezervasyon sistemi olan Semi-Automatic Business Research Environment (SABRE) 1950'lerin baĢında baĢlamıĢtır. 1960 larda ise the Advanced Research Projects Agency (ARPA), ABD nin savunma sistemi için the Advanced Research Projects Agency Network (ARPANET) nin tasarım finansmanı olmaya baĢlamıĢ ve 1960'larda oluĢturulan projelerin sayesinde 1969'da internet o dönemin zirvesine ulaĢmıĢtır. Bu tarihten sonra da ARPANET bildiğimiz modern ĠNTERNET olarak hayatımıza girmiĢ ve 70'li yılların baĢında Amerikan üniversitelerinde bu projeden yararlanma imkânı verilmesinin ardından e-posta(SMTP) ve NNTP uygulamaları yaygınlık kazanmaya baĢlamıĢtır. Bunları FTP ve HTTP izlemiĢtir9. Topaloğlu M., (2005) Bilişim Hukuku, (1. Baskı), Adana, Karahan Kitabevi, 155. Atala,S. (2006), İnternet Üzerinden Reklam ve Türkiye Uygulaması, Yüksek Lisans Tez, Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Bursa, 27. 9 İnternet, http://tr.wikipedia.org/wiki/%C4%B0nternet adresinden 21.09.2013’te alınmıştır. 7 8 Uludağ 7 KiĢisel bilgisayarlar ile Ġnternet'e bağlanabilmek için genellikle bir telefon hattına ihtiyaç vardır. Bunun yanında uydu, kablo ve Wi-Fi diye adlandırılan radyo yayınlarla da Ġnternet'e bağlanılabilir. En yaygın olanı ise bir analog modem ile belli hızda bir Ġnternet servisi veren bir Ģirketin hizmetinden yararlanmaktır. Modemin ayarları Ģirketin verdiği servis telefon numarası ve özelliklerine göre ayarlanıp, bağlan komutu verilir. Analog modem bilgisayarın dijital verileri (bits) çeĢitli ses frekanslarına çevirip telefon hattından internet servisine ulaĢtırmakta olup tersine aynı yöntemle verileri almaktadır. Her görüntülenen sitenin bir adresi numarası vardır. Bu adres, 4 yuvadan oluĢmakta ve her yuvanın 0 ile 255 arası bir değeri bulunmaktadır. Fakat, kullanıcı bu yalın sayı değerini her çağıracağı site için aklında tutamayacağı için bu adresleri web sayfasına eĢ değer tutan DNS bilgisayarları vardır. Bunların görevi ise görüntülenecek her site ismine eĢ değer IP adresini hazır tutmak ve bilgi taĢıma protokolünün paketlerini (TCP/IP) bu adrese yönlendirmektir. Böylece az uğraĢla Ġnternet gezgincisinin çağırdığı sitedeki bilgilere ulaĢılabilinir. Günümüzde, analog modemlerin yerini daha hızlı ve daha az hatalı olan dijital (ADSL) modemler almaktadır. Bunların kullanım ücretleri, çoğul katılımın artması sayesinde makul ödenebilir düzeye inmektedir. ADSL bir analog modemden 10x 1500x kez hıza sahip olup, canlı videolu sohbet imkânı yanında bir sinema filmini kısa bir zaman dilimi içinde yükleme imkânı vermektedir.10 1.2.4. IP Adresi Açılımı “internet protokolü adresi” olan IP, internetin temel iĢletme protokolüdür11. IP adresi, TCP/IP standardını kullanan bir ağdaki cihazların birbirini tanımak, birbirleriyle iletiĢim kurmak ve veri alıĢveriĢinde bulunmak için kullandıkları benzersiz bir numaradır. Ġnternet bağlantısı bulunan her cihazın bu cihaza tahsis edilen bir adresi olması gerekir. Bu adres ya da numara, iletilen bilginin doğru adrese gönderilmesini, ya da verinin doğru adresten alınmasını sağlar. IP adresi internet reklamcılığında oldukça önemlidir . Verilen rakamların tekil kullanıcı 10 11 İnternet, http://tr.wikipedia.org/wiki/%C4%B0nternet adresinden 21.09.2013’te alınmıştır. Eralp, Ö. (2008), Hukukçular İçin Bilişim Terimleri Sözlüğü, Eralp Kitap, 1. Baskı, 80. 8 sayımı için genellikle her bilgisayarda tek olan IP numaraları baz alınarak sayım yapılır12. 1.2.5. Online Reklam Ajansları Ġnternet reklamcılığı daha fazla insana ulaĢabilme kapasitesine sahip olduğundan, geleneksel reklamcılıktan farklıdır. MüĢteriler internet sayesinde reklam baĢlığı adı altında internette bir kitaba tıklayarak içindekileri inceleme, kitap hakkındaki yorumları görebilme ve bunu kendi bilgisayarına yükleyebilme Ģansına sahiplerdir. Hiçbir geleneksel medya reklamcılığı böyle kapsamlı bir iletiĢim, iĢlem ve dağıtım bütünlüğü kapasitesine sahip değildir. Bu nedenle, Firmalar artık geliĢen interaktif iletiĢim araçlarına uygun olarak online pazarlama ve interaktif reklam teknikleri geliĢtirmiĢlerdir13. Günümüzde, internet üzerinden reklamcılık hizmeti sunan çok sayıda profesyonel reklam ajansı olmasının yanı sıra, sıradan internet kullanıcılarının da reklamcılık faaliyetlerinde bulunduğu ya da katkı sağladığı görülmektedir. 1.2.6. Server (Sunucu) “Server” (sunucu) denilen cihaz bir ağa, örneğin Ġnternet‟e bağlı ve büyük veri (bilgi) saklama kapasitesi ile güçlü veri iĢleme kabiliyeti olan bir bilgisayardır. Sunucu üzerinde çalıĢan özel yazılımlar ağa bağlı diğer bilgisayarların ona eriĢebilmesini sağlarlar. Bir sunucu dünyanın herhangi bir noktasına yerleĢtirilebilir, zira – kural olarak – sunucunun yerleĢtirildiği mekân onun iĢlevlerini yerine getirmesini müspet ya da menfi Ģekilde etkilemez. ĠĢletmelerin elektronik ticaret faaliyeti için ihtiyaç duyacağı veriler (ki dijital ürünler de veridir) sunucularda saklanır. Aynı verinin eĢ kopyaları birden fazla sunucu üzerinde saklanabileceği gibi, verinin muhtelif parçaları farklı sunuculara dağıtılabilir. Ġnternet‟e bağlı bir bilgisayarın kullanıcısı bilgisayarında kurulu tarayıcı yazılımını çalıĢtırıp tarayıcının adres çubuğuna bir iĢletmenin web sitesi alan adını (adresini) yazdığında tarayıcı Mestçi, A. (2013), İnternet Pazarlama Terimleri Sözlüğü, Sinerji Matbaacılık, 1. Baskı, 79. Sari, A. (2008) İnternet Reklamcılığı: İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Erzurum 2008,22. 12 13 9 yazılımı Ġnternet üzerinden HTTP protokolünü kullanmak suretiyle iĢletmenin web sitesinin bulundurulduğu sunucu ile iletiĢime geçer ve web sitesini oluĢturan web sayfalarını bilgisayar ekranında görüntüleyebilmek için veri transferi talebinde bulunur. Web sayfaları sunucudan kullanıcının bilgisayarına aktarılır ve bilgisayarın geçici belleğinde (random access memory - RAM) veya sabit diskinde geçici olarak muhafaza edilir. Web sayfalarının bilgisayarda daimi olarak kaydedilmediğini ve bilgisayar kullanıcısının bir web sayfasından diğerine geçmesi ile genellikle önceki sayfaların bilgisayarın belleğinden ve/veya sabit diskinden silindiğini vurgulamak gerekir.14 1.3. Ġnternet Aracılığı Ġle Yapılan Reklam ÇeĢitleri Ġnternetin çok katılımlı ve yaratıcılığa açık bir platform olmasından dolayı, internet aracılığı ile yapılan reklam çeĢitleri, her geçen gün artmakta ve yeni teknikler ile geliĢmektedir. Günümüzde en bilinen internet reklamcılığı çeĢitleri, e-posta yoluyla reklam, pop-up reklamlar, banner (elektronik pano) reklamları, sosyal medya siteleri aracılığı ile yapılan reklamlar, arama motoru reklamları, affiliate marketing (satıĢ ortaklığı) reklamları, advergame (oyun) reklamlar, intellitxt (akıllı) reklamlar, viral reklamlar ve keywords (anahtar sözcük) reklamlarıdır. 1.3.1. E-Posta Yoluyla Reklam E-posta, internet ya da telekomünikasyon yoluyla içerik tabanlı bilginin değiĢ tokuĢu olarak tanımlanır. Mesajlar genellikle ASCII formatında olurlar. Bu sayede gönderenden alıcıya iletilen metin formları değiĢtirilebilir, kaydedilebilir, düzenlenebilir, grafik ses ve ilave metin dosyaları eklenebilir. Birden çok alıcıyla duyurular, etkinlikle ya da değiĢiklikler ile ilgili bilgilendirmek amacıyla gönderilen e postaya “e posta patlaması” ya da “ e mail blast” adı verilmektedir15. Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 2011,34. 15 Mestçi, A. (2013), İnternet Pazarlama Terimleri Sözlüğü, Sinerji Matbaacılık, 1. Baskı,s. 58. 14 10 1.3.1.1. Alıcının isteği dâhilinde e-posta reklamı Bu gibi reklamlar, kiĢilerin firmaların “mail list” adı verilen alıcı listelerine e-posta adreslerini vermeleri ile ilgili firmalardan reklam içerikli e-postaları bilgi ve istekleri dahilinde almaları ile olmaktadır. 1.3.1.2. Spam e-posta reklamı Ġnternet üzerinde aynı mesajın yüksek sayıdaki kopyasının, bu tip bir mesajı alma talebinde bulunmamıĢ kiĢilere, zorlayıcı nitelikte gönderilmesi spam olarak adlandırılır. Spam çoğunlukla ticari reklâm niteliğinde olup, bu reklâmlar sıklıkla güvenilmeyen ürünlerin, çabuk zengin olma kampanyalarının, yarı yasal servislerin duyurulması amacına yöneliktir. Email spam listeleri genellikle Usenet gönderilerinin taranması, tartıĢma gruplarının üye listelerinin çalınması veya web üzerinden adres aramalarıyla oluĢturulur. Email tipindeki spam gönderileri tipik olarak alan kullanıcının masraf yapmasına sebep olur. Bununda ötesinde, spam maillerinin taĢınmasının servis sağlayıcılar ve diğer online servisler üzerinde oluĢturduğu mali yük de doğrudan abonelere yansıyacaktır16. 1.3.2. Pop-up Reklamlar Kullanıcıların sayfalar ya da siteler arasında geçiĢ yaparken karĢısına çıkan tam sayfa reklamlardır. Bu reklamların en büyük avantajı reklamın otomatik olarak kullanıcıların dolaĢtığı pencerelerin arkasında kalarak yüklenmesidir. Kullanıcı böylece reklamın indirilmesi gereken sürede istediği siteleri dolaĢır ve reklam tam olarak yüklendikten sonra görüntülenir17. 1.3.3. Banner (Elektronik Pano) Reklamlar Bir web banner veya banner reklamı, bir reklam sunucusu tarafından World Wide Web üzerinden sağlanan bir reklam biçimidir. Bu tür bir Online reklamcılık, web Yiğitoğlu, V., (2006), Türkiye’de İnternet Reklamcılığı ve İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamlarına Karşı Tutum ve Davranışları, Maltepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, İstanbul,77 17 İnternette Reklam Uygulama Şekilleri, http://www.medya-planlama.com/pop-up-reklam.htm adresinden 04.04.2012’de alınmıştır. 16 11 sayfası içine bir reklam gömerek oluĢturulur. Bu, reklam verenin web sitesine bağlantı ile bu web sitesine trafik çekmek için tasarlanmıĢtır. Reklam, bir görüntüden(GIF, Flash, animasyon, ses veya video) inĢa edilmiĢtir. Bu görüntüler genellikle bir gazete makalesi veya bir görüĢ yazısı gibi ilginç içeriğe sahip web sayfalarına yerleĢtirilir. Katılımcılar genellikle bir CPC(tıklama baĢı maliyete) dayalı olarak para kazanırlar. Reklamı tıklayan her ayrı kullanıcı için, Ģirket para kazanır18. Ġnternet üzerinde ilk reklam, 1994 yılında Hotwired sitesinde banner reklamı olarak yayınlanmıĢtır. Bundan sonra internet reklamcılığı, yeni bir reklam çeĢidi olarak pazarda yerini almıĢtır19. ġekil 1.1. Banner (elektronik pano) reklam 1.3.4. Sosyal Medya Siteleri Aracılığı ile Yapılan Reklamlar Her geçen gün büyüyen ve çeĢitlenen sosyal medya sitelerinde internet reklamlarının her çeĢidine rastlanmaktadır. Bu reklamların bir bölümü açık bir bölümü gizli reklam Ģeklindedir. Sosyal Medya sitelerinin en ünlüsü Facebook‟ta, sağlanan reklam hizmeti reklam verenlerin sayfa açması, tasarım banner Ģeklindeki reklamlar, sponsorlu haberler ve platform Ģeklinde kategorilere ayrılmıĢtır, ancak bunların dıĢında firmaların gizli reklamlarına da rastlanmaktadır. Web Banner, http://en.wikipedia.org/wiki/Web_banner adresinden 04.04.2012’de alınmıştır Şahin, A. (2001), İnternet Reklamlarının Süleyman Demirel Üniversitesi Öğrencilerinin Satın Alma Davranışları Üzerindeki Etkileri, Yönetim ve Ekonomi Dergisi, Sayı 1, 43 18 19 12 ġekil 1.2.Facebook sitesinin reklam tanıtım sayfası Diğer bir sosyal paylaĢım sitesi Twitter reklamları da, klasik banner reklamları dıĢında, “Reklam Twitleri (Promoted Tweets)”, “Reklam Trendleri (Promoted Trends)” ve “Önerilen Hesaplar (Promoted Accounts)” Ģeklinde isimlendirilmektedir, bu sitede de özellikle çok takip edilen kullanıcıların firmalarla anlaĢarak bazı marka ve hizmet isimlerini sık kullanmak ve övmek suretiyle yaptıkları gizli reklamlara da sıklıkla rastlanmaktadır. ġekil 1.3. Twitter sitesinin reklam tanıtım sayfası 13 1.3.5. Arama Motoru Reklamları Ġnternet pazarlaması içinde yer alan önemli bir araçtır. Arama tuĢuna basıldığında arama terimleri (anahtar kelimeler) ile eĢleĢen sonuçlar içinde metin reklamlarının gösterilmesi ve bunların tıklama baĢı maliyet ile ücretlendirilmesi modeline dayanır. Tüketiciler genellikle bir ürünü doğrudan satın almak yerine, ürünü daha iyi tanımak ve seçenekleri karĢılaĢtırma amaçlı araĢtırmaktadırlar. ĠĢte bu araĢtırmayı fırsata çevirmek ve satın almayı düĢünmüyor olsa bile onları almaya teĢvik edecek önemli bir pazarlama aracı arama motoru reklamcılığıdır. Reklamlar, tüketicinin araĢtırdığı anahtar kelimeler ile doğrudan iliĢkili olduğundan doğru hedef kitleye doğru zamanda ulaĢmayı sağlar. Ayrıca arama motoru reklamları, içerik ortağı web sitelerinde de yayınladığından ulaĢılan kitleler sadece direkt arama yapanlar değil, web sitelerinde içerik araĢtıran ya da anahtar kelimeye iliĢkin bir e posta okuyan bir tüketici de olabilir. Böylece hedef kitle daha geniĢ bir kitle olacak ve geri dönüĢ artacaktır20. 1.3.6. Affiliate Marketing (SatıĢ Ortaklığı) Reklamları Affiliate marketing reklamları, online satıĢ yapan büyük mağazaların, küçük site operatörlerinin iĢlettiği ya da kiĢiye özel sayfalara linkler koyarak satıĢ yapmaları sayesinde oluĢan reklam uygulamalarıdır. Bu uygulamayı kullanan siteler satın almayı yapan kiĢinin hangi siteden geldiğini kolayca belirleyebildikleri için, reklamı yayınlayan site sahibine satıĢlar üzerinden komisyon vermektedir. Bu sayede sadece satıĢ baĢına komisyon ödeyen reklam verenler binlerce sitede reklamını düĢük maliyetle yapmaktadır21. Arama Motoru Reklamcılığı, http://www.sanalrekabet.com/sayfa/1448/index.html adresinden 04.04.2012’de alınmıştır 21 Affiliate Marketing (Satış Ortaklığı) Reklamları, http://www.medya-planlama.com/affiliate.htm adresinden 04.04.2012’de alınmıştır. 20 14 ġekil 1.4. SatıĢ ortaklığı reklamı 1.3.7. Advergame Reklamları (Oyun Reklam) Advergame reklamlar, web ya da kolay dağıtılabilen medyalar için hazırlanan, "reklam amaçlı" bilgisayar oyunlarıdır. Oyun içine marka imajını kuvvetlendiren mesajların yerleĢtirildiği yepyeni bir pazarlama biçimidir. Ġnteraktif iletiĢim ve pazarlama alanında hizmet veren ve amacı pazarlama içerikli mesajlarla marka bilinirliğini arttırmak olan bir oyun türüdür. Geleneksel pazarlama yöntemlerinden sıyrılmak isteyen firmaların tercih ettiği Advergame uygulamaları tüketici ve firma arasında pozitif bir bağ yaratır. Oyunu oynayan kullanıcıların markayla birebir iliĢki içerisinde olması ve bir süre sonra markanın ürün veya hizmetini oyunla bağdaĢtırması, markanın daha akılda kalıcı hale gelmesini sağlamaktadır. Advergame diğer reklam tekniklerinden farklı olarak insanlarda bağımlılık yaratabilecek tek medya ortamıdır. Bu reklam çeĢidi de, müĢterinin offline stratejilerine ayırdıkları maliyetten daha az bir maliyet üretilebilmekte ve neredeyse sıfır maliyetle yayınlanabilmektedir. Advergame uygulamaları eğlendiren, bilgilendiren, ödüllendiren, markaya duygusal bağı kuvvetlendiren ve beraberinde ürün deneyimi yaĢattırabilen, sonrasında ise satıĢa yönlendiren bir uygulama olduğu için markaya kattığı değer oldukça yüksektir. Yapılan araĢtırmalarda kullanıcıların advergame reklamlar için ayırdıkları zamanı 6-60 dakika arasında 15 göstermiĢtir ki bu da kullanıcıların bir internet sitesinde ortalama kalma süresinden çok daha fazladır22. ġekil 1.5. Oyun reklam 1.3.8. IntelliTXT Reklamlar (Akıllı Reklamlar) ĠntelliTXT, “metin-içi” reklam çeĢididir. Website yazarları, sayfalarına, site ziyaret edildiği anda ĠntelliTXT platformunu çağıran bir komut eklerler. Bu komut, sayfadaki anahtar kelimeleri bulur ve altını çizer. Altı çizili bağlantı üzerine mouse getirildiğinde, ilgili bir reklam pop up olarak açılır. Bu özelliğin dezavantajı, sayfaların okunmasını zorlaĢtırıyor olmasıdır; reklam kaybolmadan önce belirip durduğunda, sayfayı aĢağı sürüklemek yavaĢlayabilir23. 22 23 Advergame, http://www.omedya.com/tr/advergame/page-35.eit, adresinden 04.04.2012’de alınmıştır. IntelliTXT, http://en.wikipedia.org/wiki/IntelliTXT adresinden 04.04.2012’de alınmıştır 16 ġekil 1.6. Akıllı (intellitext) reklam 1.3.9. Viral Reklam Viral reklam, internet üzerinde büyük çoğunlukla video yapımı olarak e-posta yolu veya video paylaĢım sitelerinde kullanıcıların ağızdan ağıza yöntemi ile yaydıkları bu yüzden de viral yani virüse benzetilen kendi kendine yayılan yeni nesil bir reklam metodudur24. Bu reklamlara genelde video paylaĢım sitelerinde rastlanmaktadır. Tesadüfen bir kullanıcı herhangi bir ürünü hedef alan veya onu savunan bir video çeker ve bu video çok baĢarılı ise yayılır. Genelde firmalar daha sonra bu reklamı satın alma yoluna giderler. Ġzlenen diğer bir yol ise firmanın profesyonel bir ekibe sipariĢ olarak bir viral reklam vermesidir. Ama buradaki en önemli nokta bunun amatör bir çekim olarak gözükmesidir25. 24 25 Viral Reklam, http://tr.wikipedia.org/wiki/Viral_reklam adresinden 04.04.2012’de alınmıştır. Viral Reklam, http://tr.wikipedia.org/wiki/Viral_reklam adresinden 05.05.2012’de alınmıştır 17 ġekil 1.7. Viral reklam 1.3.10. Keywords Advertising (Anahtar Sözcük Reklamları) Literatürdeki yaygın adıyla “keyword advertising” denilen bu halde aslında, internet arama motorları vasıtasıyla yapılan bir reklam türü söz konusudur. Kısaca bu tür reklamları, arama motorlarına girilen kavram ve sözcüklere duyarlı reklam yapma imkânı olarak tanımlayabiliriz. ĠĢletmelerin, arama motorlarıyla yaptığı anlaĢmalar çerçevesinde, internet kullanıcısının aradığı kavramlara göre beliren, bilgisayar ekranında özellikle arama sonuçları yanında ya da üst tarafında kendi iĢletmelerinin reklamlarının yer aldığı bir reklam türüdür. Keyword advertising, bir üst kavram olarak adwords ve adsense reklamlarını da kapsayan, baĢta Google olmak üzere, Yahoo ve Microsoft gibi önde gelen arama motorlarınca kullanılan, arama içeriğine bağlı, anahtar sözcüklerle yapılan reklam sistemini ifade etmektedir. Keyword advertising, internet arama motorlarının temel gelir kaynağını oluĢturmaktadır26. Bozbel, S. (2010), Adwords Reklamlar Karşılaştırmalı Reklam Teşkil Eder mi? Avrupa Adalet Divanının Verdiği Kararlar Işığında Bir Değerlendirme, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:9, Sayı:18, 97 26 18 1.3.10.1. Adsense reklamlar Adsense Reklamlar, günümüz internetindeki en büyük reklamcılardan biri olan Google Inc tarafından sunulan bir hizmettir. Google AdSense, her aĢamadaki internet sitesi yayıncılarının site içeriğiyle ilgili reklamlarını sitelerinde göstererek para kazanmalarını sağlayan bir yoludur. Reklamlar, ziyaretçilerin sitede aradıkları konulara ve ilgi alanlarına uygun olduğu için hem sayfaları zenginleĢtirir hem de siteden para kazanma olanağı sağlar. AdSense, yayıncılara özelleĢtirilmiĢ web veya site araması da sunma imkânı sağlamaktadır. Böylece yayıncılar, arama sonuçları sayfalarında gösterilen reklamlar ile de para kazanabilir. AdSense teknolojisi, sayfalara hedeflenmiĢ reklamlar yayınlamayı hedeflemektedir. Bu sebeple içerik değiĢtikçe reklamlar da değiĢir27. 1.3.10.2. Adwords reklamlar Anahtar sözcük reklam türünün en yaygın hali, sektörün lider arama motoru Google tarafından kullanılan “Adwords” reklamlardır. Diğer internet arama motorları da benzer sistemler kullanmaktadırlar. Adwords, Ġngilizce "advertising words"‟un kısaltılmıĢıdır ve iĢletmelerin, anahtar kelimelere bağlı olarak internet arama motorlarında yaptıkları reklamları ifade eder. Reklamın, internet kullanıcısının ekranında görünüp görünmemesi tamamen arama motorlarına girilen sözcük ve kavramlara bağlıdır. Kullanıcıların arama motoruna girdiği kavram ve kelimelerde, mümkün mertebe çok görüntülenebilmek için iĢletmeler belirli kavramları, genelde üst kavramları ve sözcükleri, "keyword" (anahtar sözcük) olarak seçmektedirler. Bu suretle internet kullanıcısı, reklamı verenlerce belirlenmiĢ herhangi bir kavram ya da sözcüğü (adwords) arama motoruna girdiği takdirde, dört satırlık reklam ilanı, arama sonuçlarından ayrı ve onun üstünde ya da yanında olarak yer almaktadır. Ġnternet sitesi birden çok reklama imkân verdiğinden, reklamların kaçıncı sırada yer alacağını, iĢletmelerin kendileri belirlemektedir; zira sıralama, iĢletmenin reklama her tıklama için ödemeye hazır olduğu fiyata göre belirlenmektedir. Google Adwords reklamlarında, bir anahtar 27 Adsense, http://tr.wikipedia.org/wiki/AdSense adresinden 05.05.2012’de alınmıştır. 19 sözcük için en yüksek ücreti ödeyen kimse reklam sıralamasında yukarılarda, hatta ilk sırada yer almaktadır. Reklam veren iĢletmeci ise internet kullanıcısının reklamı dikkate alıp reklamdaki linke tıklayarak, iĢletmenin internet sitesine girdiği tıklamalar için reklam ücreti ödemek durumundadır28. ġekil 1.8. Adwords reklam 1.4. Ġnternet Reklamcılığında Ücretlendirme Yöntemleri Ġnternet reklamlarının ticari ve mali boyutunun tayininde en önemli hususlardan biri reklam çeĢitlerine uygulanan ücretlendirme yöntemleridir. Bu yöntemlerin en bilinenleri, görüntüleme baĢına maliyet, tıklanma baĢına maliyet, aksiyon baĢına maliyet, satın alma baĢına maliyet, dönüĢüm baĢı maliyet Ģeklinde isimlendirilen yöntemlerdir. 1.4.1. Görüntülenme BaĢına Maliyet ( CPM : Cost Per Mile -Thousand Impressions- ) Reklam verenin, görüntülenme baĢına ödeme yaptığı sistemdir. Ġnternet reklamı, kullanıcılar tarafından 1000 kez görüntülendiğinde, bu 1 ünite olarak sayılır ve Bozbel, S. (2010), Adwords Reklamlar Karşılaştırmalı Reklam Teşkil Eder mi?Avrupa Adalet Divanının Verdiği Kararlar Işığında Bir Değerlendirme, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:9, Sayı:18,106 28 20 reklam bu ünite üzerinden fiyatlandırılır29. Örneğin, banner reklamlar genel olarak görüntüleme baĢına maliyet üzerinden fiyatlandırılmaktadır. 1.4.2. Tıklanma BaĢına Maliyet ( CPC: Cost Per Click ) Tıklama baĢı maliyeti hesaplanacak reklamlar, sitede verilen reklamın her tıklandığında reklam öncesi anlaĢılan tıklama birim baĢı fiyatı üzerinden hesaplanan reklam türleridir. Ġnternet reklamcılığında sıkça kullanılan ve terim olarak bilinen “tıklama baĢı maliyet”te her ne kadar toplam tıklama birim üzerinden ödeme yapılsa da, site sahipleri ile anlaĢılıp maksimum bir rakama ulaĢıldığında reklamı günlük ya da aylık durdurulması da sağlanabilmektedir30. Google Adwords reklamları, Facebook Reklamları ve IntelliTXT reklamlar genellikle bu Ģekilde ücretlendirilir. 1.4.3. Aksiyon BaĢına Maliyet( CPL: Cost per Lead / CPA: Cost per Action ) Aksiyon baĢına maliyet, kullanıcının, internet reklamına tıklayarak siteye geldiğinde reklam veren tarafından tanımlanmıĢ aktiviteyi gerçekleĢtirmesinde meydana gelmektedir. Bu aktiviteler, e-bülten aboneliği, site üyeliği vb. kullanıcının siteye belirli bir bilgiyi kayıt etmesinden oluĢur. Satın alma, para transferleri gibi iĢlemler bu maliyet türüne dahil değildir. “Aksiyon baĢına maliyet” uygulamaları; banner‟lar, Google Adwords veya akıllı linkler vb. tüm internet reklam araçları üzerinden uygulanabilir. Aksiyon baĢına maliyet uygulamaları; görüntüleme veya tıklama maliyetleri üzerinden değil, sadece belirlenen aksiyonun gerçekleĢtirilmesi üzerinden fiyatlandırılır. Kullanıcın gerçekleĢtirdiği her aksiyon baĢına bir ünite fiyatı belirlenir ve bu fiyatlandırma uygulanır31. İnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internet-reklamlari-nelerdir/internetreklam-fiyatlari adresinden 05.05.2012’de alınmıştır. 30 Mestçi, A., (2008) Tıkanmak yada Tık Almak Kavramları İle İnternette Reklamcılık, 1. Baskı, Propedia Yayıncılık,124. 31 İnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internet-reklamlari-nelerdir/internetreklam-fiyatlari adresinden 05.05.2012’de alınmıştır. 29 21 1.4.4. Satın Alma BaĢına Maliyet( CPA: Cost Per Acqusition ) Satın alma baĢına maliyet, kullanıcının, internet reklamına tıklayarak siteye geldiğinde reklam veren tarafından tanımlanmıĢ “satın almayı” gerçekleĢtirmesiyle meydana gelmektedir. Satın alma, para transferleri gibi iĢlemler bu maliyet türüne dahildir. “Satın alma baĢına maliyet” uygulamaları; banner‟lar, Google Adwords veya akıllı linkler vb. tüm internet reklam araçları üzerinden uygulanabilir. Satın alma baĢına maliyet uygulamaları; görüntüleme veya tıklama maliyetleri üzerinden değil, sadece belirlenen satıĢın gerçekleĢtirilmesi üzerinden fiyatlandırılır. Kullanıcıların gerçekleĢtirdiği her satın alma baĢına bir ünite fiyatı belirlenir ve bu fiyatlandırma uygulanır. Satın alma baĢına maliyet uygulamaları, internet reklamcılığında en faydalı yöntemdir. Bunun sebebi, reklam aracıyla bağımsız olarak trafik hangi kaynaktan gelirse gelsin, sadece belirlenen satıĢ gerçekleĢtiğinde fiyatlandırılmasıdır32. 1.4.5. DönüĢüm BaĢı Maliyet (Cost Per Conversion) DönüĢüm baĢı maliyet, internette yapılan bir kampanya doğrultusunda müĢterinin reklam verene herhangi bir Ģekilde dönüĢü sonucu ortaya çıkarılan birim maliyetidir. Toplam dönüĢüm oranının bulunması için genellikle toplam harcanan reklam bütçesinin geri dönüĢ sayısına bölünmesi ile ortaya çıkar. DönüĢüm genellikle internetteki reklamı tıklama sonrası yönlendirme, satıĢ gibi durumlarda etkin olarak değerlendirilir33. İnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internet-reklamlari-nelerdir/internetreklam-fiyatlari adresinden 05.05.2012’de alınmıştır. 33 Mestçi, A., (2008) Tıkanmak yada Tık Almak Kavramları İle İnternette Reklamcılık, 1. Baskı, Propedia Yayıncılık, 129 32 22 23 2. BÖLÜM ĠNTERNET REKLAMCILIĞI HĠZMETĠNDEN ELDE EDĠLEN GELĠRLERĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ HAKKINDA ULUSAL DÜZENLEMELER 2.1. Gelir Ve Kurumlar Vergisi Yönünden Ġnternet Reklamcılığının Vergilendirilmesi Gelir üzerinden alınan vergiler genel olarak bireylerin gelirlerinden alınan Gelir Vergisi ve Ģirket kazançları üzerinden alınan Kurumlar Vergisi olarak iki grupta ifade edilir. Ġnternet ortamında gerçekleĢtirilen ticari ve mesleki faaliyetlerden sağlanan kazançların mevcut mevzuat çerçevesinde değerlendirilmesi halinde vergileme konusunda sorunlar yaĢanması kaçınılmaz hale gelecektir. YaĢanacak sorunların bir kısmı teknolojik geliĢmelerden kaynaklanan yeni sorunlar olmakla birlikte bir kısmı da uzun süredir vergi idarelerinin gündeminde olan ve teknolojik geliĢmelerle daha karmaĢık hale gelen sorunlardır. Ayrıca, e-ticaretin coğrafi sınırlar ile kısıtlı olmadığı düĢünülürse vergileme alanındaki sorunların en önemli kısmının ülkeler arasında vergileme hakkının paylaĢımı ile ilgili olacağını tahmin etmek zor olmayacaktır.34. 2.1.1. Ġnternet Reklamcılığında Kazancın Niteliği Ġnternet reklamcılığında kazancın niteliğinin belirlenmesi, vergilendirme konusunda uygulanacak hükümlerin tayini açısından önemlidir. Ġnternet reklamcılığı faaliyetlerinin özü itibariyle sonuca ulaĢmak için ticari kazanç, gayrimaddi hak bedeli, serbest meslek kazancı ve arızi kazanç kavramları açısından değerlendirmek gerekir. Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Manisa, 124. 34 24 2.1.1.1. Ticari kazanç ve gayri maddi hak bedeli nitelendirmesi Elektronik ortamda yapılan ticari ve mesleki faaliyetlerden elde edilen gelirin niteliği, doğuracağı farklı sonuçlar açısından büyük önem arz etmektedir. Kazancın niteliğinin belirlenmesi için kazanç sağlayan faaliyet karĢılığında alınan bedelin mahiyetinin doğru Ģekilde belirlenmesi gerekir. Bu sorunun çözülebilmesi için OECD bünyesinde oluĢturulan Teknik DanıĢma Kurulu (Tecnical Advisory GroupTAG) iki farklı öneride bulunmuĢ bunu diğer alt çalıĢma grubu olan mali iliĢkiler komitesinin (Committe on Fiscal Affairs-CFA) görüĢlerine sunmuĢtur. Önerilerden birincisi, e-ticaret yoluyla satıĢı gerçekleĢtirilen “dijital ürünlerden” elde edilen gelirlerin firma karı olarak nitelendirilmesi, ikincisi ise söz konusu gelirlerin gayri maddi hak bedeli (royalties) olarak değerlendirilmesi Ģeklinde olmuĢtur35. Türk vergi mevzuatında gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi, kazancın gerçek kiĢi ya da bir kurum tarafından veya kiralama ya da satıĢ dolayısıyla elde edilmesine bağlı olarak farklı Ģekillerde vergilendirilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu‟nun gayrimenkul sermaye iradını tanımlayan 70‟inci maddesi hükmü aĢağıdaki gibidir: “AĢağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır...5. Arama, iĢletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiĢ bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar...6. Telif hakları...” Madde hükmünde sayılan; arama, iĢletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (patent), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi, Karaca, D.,(2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Marmara üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 86. 35 25 ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiĢ bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar ile telif hakları gayrimaddi hak bedellerini ifade etmekte olup, bu hakların kiralanmasından elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanunu açısından gayrimenkul sermaye iradı ile ilgili hükümler çerçevesinde vergilendirilmektedir36. Gelir Vergisi Kanunu‟nun 70‟nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre; gayrimenkul sermaye iradı getiren mal ve haklar ticari veya zirai bir iĢletmeye dâhil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine yönelik hükümlere göre hesaplanır. Elde edilen kazancın ticari kazanç veya gayrimaddi hak bedeli olması farklı sonuçlar doğmaktadır. Ticari kazanç, iĢ yeri aracılığıyla elde edilirse kaynak ülke tarafından vergilendirilmektedir. Gayrimaddi hak bedellerinde ise, Model Vergi AnlaĢması‟nda vergileme hakkı ikamet ülkesine bırakılmakla birlikte Türkiye‟nin taraf olduğu anlaĢmalarda vergileme hakkı kaynak ve ikamet ülkeleri arasında paylaĢılmaktadır37. Yukarıda belirtilen karıĢık ortamı, OECD Model Vergi anlaĢmasının 12‟nci maddesinde ortadan kaldırılmaya çalıĢılmıĢ ve hangi dijital ürünlerin firma karı, hangilerinin ise gayri maddi hak bedeli olarak nitelendirileceği söz konusu maddede sayılmıĢtır. Buna göre, ticari kazanç sayılan dijital ürünler Ģu Ģekilde sıralanmıĢtır:” - Download (Dosya Aktarımı) Yoluyla Edinilen Dijital Ürünler - Update Edilebilen (Güncellenen) Ürünlerden Elde Edilen Kazançlar - Dijital Ürünlerin Kullanımından Elde Edilen Kazançlar - Hosting Uygulamaları - Teknik Destek - Reklam Elele, O., Uluslararası Vergi Ankaşmaları Kapsamında Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi, http://www.vergi.tc/makaleDetay/SizdenGelenler/ULUSLARARASI-VERGI-ANLASMALARIKAPSAMINDA-GAYRIMADDI-HAK-BEDELLERININ-VERGILENDIRILMESI/a9800790-cc07-4ad8b5cd-7934ef2fa7c6 adresinden 05.05.2012’de alınmıştır. 37 Yıldız, H. (2002) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi , Vergi Dünyası, Sayı:255,.vergidunyasi.com.tr adresinden 22.04.2014’te alınmıştır 36 26 - OnLine Profesyonel Hizmetler - Web Sitesi Üyelikleri Görüldüğü üzere, OECD tarafından, elektronik ticarete konu gelir unsurları gayri maddi hak bedeli ya da ticari kazanç olarak ayrılsa da, web sitelerine verilen reklamlardan elde edilen gelirler ticari kazanç kapsamına sokulmuĢtur. Elektronik Ticaretten Kaynaklanan Vergi AnlaĢması Karakterizasyonu Konuları ile ilgili OECD raporunda38, online reklamcılık faaliyeti ve ücretlendirme yöntemleri belirlenmiĢtir: “Reklam verenler, reklamlarını kullanıcılara ulaĢtırmak için Bannerads adı verilen web sitelerine yerleĢtirilmiĢ ve tıklandığında reklam veren tarafından hazırlanmıĢ web sayfasını açan küçük grafik görseller için bir bedel öderler. Reklam bedelleri, genellikle görüntüleme baĢına39 (kullancıların reklamı görüntüleme sayısına göre) belirlense de, tıklanma baĢına40 da (kullanıcıların reklama tıklama sayısına göre) belirlenebilir. Aynı raporda,“Grubun tüm üyeleri, gayrimaddi hak bedellerinin “kullanım bedeli, kullanım hakkı, sanayi, ticari ya da bilimsel araç” tanımlarını karĢılıyor olsa dahi, reklamdan doğan ödemelerin, gayrimaddi hak bedeli yerine madde 7‟ye göre (ticari kazanç) iĢletme karı olduğu konusunda anlaĢmıĢlardır.” Ġfadesi ile, OECD‟ye göre internet reklamlarının her koĢulda ticari kazanç sayılacağı konusunda belirleme yapılmıĢtır. 2.1.1.2. Serbest meslek kazancı ve arızi kazanç nitelendirmesi Ġnternet reklamcılığı hizmetinin, iç hukuk bakımından özellikle “freelance”41 tabir edilen, bir iĢ sözleĢmesine ve iĢ yerine bağlı olmadan kendi için çalıĢan42 kiĢilerce kendi web siteleri üzerinden yürütülmesi halinde, elde edilen kazancın OECD Report “Tax Treaty Characterisation Issues Arising From E-Commerce,, 01.02.2001, http://www.google.com.tr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=web&cd=1&ved=0CCkQFjAA&url =http%3A%2F%2Fwww.oecd.org%2Ftax%2Fconsumption%2F1923396.pdf&ei=muegUpzOHYzo4QSXh4 DwDQ&usg=AFQjCNEathd0C9tnIK2VP21TPTBH21QSZA&bvm=bv.57155469,d.bGE adresinden 05.12.2013’te alınmıştır. 39 Cost per thousand 40 Click throughs 41 Türkçe karşılığı “serbest meslek” 42 Serbest meslek, http://tr.wikipedia.org/wiki/Serbest_meslek adresinden 02.12.2013’te alınmıştır. 38 27 vergilendirilmesinde serbest meslek kazancı ve arızi kazanç yönünden ele alınabilir. Gelir Vergisi Kanunu‟nun 65‟inci maddesi uyarınca; bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; - Sermayeden ziyade Ģahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, - Bir iĢverene bağlı olmaksızın Ģahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, - Devamlı olması, unsurlarını taĢıyıp taĢımadığına bağlı bulunmaktadır. Bu nitelikteki faaliyetlerin devamlı olarak yapılması durumunda tutarı ne olursa olsun elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi mümkün olduğundan, devamlı olarak yapılmayan serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler arızi kazanç olarak vergilendirilecektir. Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı, yoksa diğer irat ve kazanç mı olduğu konusunda ayrımı ortaya koymaktadır43. GVK‟nın 82‟nci maddesi uyarınca, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hasılat arizi kazanç niteliğindedir. Arızi serbest meslek kazançlarının 2014 yılı itibariyle 21.000 TL‟si gelir vergisinden istisnadır. Bu tutarın altındaki kazançlar için beyanname verilmemektedir44. KiĢisel web sayfasında yayımlanan reklamlar karĢılığında elde edilen gelirin ticari kazancı olarak mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirilmesi Yıldız, M (2003), Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi, http://www.yildizymm.com/YILDIZ%20YMM%20INTERNET/YAYINLARIMIZ/KITAPLAR/SERBEST %20MESLEK%20KAZAN%C3%87LARININ%20VERGILENDIRILMESI.pdf adresinden 02.12.2013’te alınmıştır. 44 Elele, O., “Sanal Alemde Freelance Çalışanları ve Çalıştıranların Vergilemesi”, 18.08.2013, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=1419528 adresinden 02.12.2013’te alınmıştır. 43 28 gerektiği hususu önemlidir.Ġnternet ortamında web sitesi hazırlamak esas itibariyle bilgisayar programı hazırlamaktır. Dolayısıyla bu programın hazırlanması nedeniyle elde edilen kazançlar serbest meslek kazancı olarak değerlendirilir. Zira bilgisayar programı hazırlamak, sermayeden ziyade ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanmaktadır. Bu anlamda söz konusu kazançlar serbest meslek kazancı olarak nitelendirilir. Gelir Vergisi Kanunu‟nun 18‟inci Maddesi kapsamında bilgisayar programcılığından elde edilen kazancın, serbest meslek kazancı olarak gelir vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. Ancak, kiĢisel web sitesi faaliyete geçirildikten sonra, site üzerinden elde edilecek herhangi bir kazanç olarak devamlı olması Ģartıyla ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir. Zira web sitesinin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilen programlama aĢaması birmiĢ, söz konusu sitenin iĢletilmesi sırasında elde edilecek kazanç bu kapsamda ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmelidir.Herhangi bir faaliyetin devamlı olarak icra edilmesinde devamlılık, kazanca konu iĢlemin aynı vergilendirme dönemlerinde de yapılmıĢ olması ile belirlenir. Devamlılık kavramının tespitinde en önemli unsur faaliyetin bir organizasyon çerçevesinde icra edilmiĢ olmasıdır. Ticari organizasyonun net olarak belirlenemediği hallerde kazanç sağlayan faaliyetlerin çokluğu en önemli kriterdir45. Ticari kazanç serbest meslek kazancı ayrımı ile ilgili bir özelge aĢağıdaki gibidir46: “Ġlgide kayıtlı özelge talep formunda; Ġngilizce olarak ve Almanya serverleri (yurt dıĢı internet sunucuları) üzerinden yayın yapacak olan web sitesi vasıtasıyla hazırlamıĢ olduğunuz fotoğraf ve karikatürler kategorisine göre kendi el emeğiniz olan çalıĢma ve çizimler ile anonim nitelikte olan sanat görsellerini internet ortamında yayınlamak suretiyle, web sayfanızdaki google reklam alanlarından elde ettiğiniz yurt dıĢı kazancınızın gelir vergisine tabi olup olmadığı hususunda BaĢkanlığımız görüĢü talep edilmiĢtir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1‟inci maddesinde, gelirin bir gerçek kiĢinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtildikten sonra Özcan, Z. (2010), Kişisel Web Sitesinde Yayımlanan Reklamlar Karşılığında Elde Edilen Kazançların Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 265,141. 46 Gelir İdaresi Başkanlığı, Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.22.15.01-GVK:1-2/-6 sayılı ve 23.02.2012 tarihli özelgesi. 45 29 3‟üncü maddesinde Türkiye‟de yerleĢmiĢ olan tam mükellef gerçek kiĢilerin Türkiye içinde ve dıĢında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği belirtilmiĢtir. Anılan Kanunun 65‟inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade Ģahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan iĢlerin iĢverene tabi olmaksızın Ģahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıĢtır. Kanunun 37‟nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiĢtir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Öte yandan, anılan Kanunun “Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu” baĢlıklı 123‟üncü maddesinde, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye‟de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği, indirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması halinde, aradaki farkın dikkate alınmayacağı hüküm altına alındıktan sonra, yurt dıĢında ödenen vergilerin indirilebilmesi için: 1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan Ģahsi bir vergi olması; 30 2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi; gerektiği belirtilmiĢtir. Buna göre, web tasarım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve gerek bu faaliyet neticesinde elde edilen kazancın gerekse de fotoğraf ve karikatürler kategorisine göre kendi el emeğiniz olan çalıĢma ve çizimler ile anonim nitelikte olan sanat görsellerinin internet ortamında yayınlanması ve reklam alımı sonucu elde ettiğiniz kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara iliĢkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, Türkiye‟de yerleĢik olmanız halinde tam mükellefiyet esasında vergilendirilerek yurtiçinde ve yurt dıĢında elde ettiğiniz kazancın tamamını beyan etmeniz gerekmektedir. Bu kazanç nedeniyle yurt dıĢında Ģahsi gelir vergisi ödenmesi halinde bu vergilerin, ödendiğinin Kanunda belirtilen Ģekilde tevsik edilmesi Ģartıyla, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu mümkün bulunmaktadır.” 2.2. Mükellefiyet ÇeĢitlerine Göre Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme Ġnternet reklamlarından elde edilen gelirin vergilendirilmesi esaslarını belirlemek ve çifte vergilendirmenin önlenmesi için öncelikle gerçek ve tüzel kiĢilerin mükellef olma durumlarını ortaya koymak gerekir. Bilindiği üzere, uluslararası vergi hukukunda mükellefiyet iki farklı yaklaĢıma göre belirlenmektedir. Bunlardan birincisi “kaynak ilkesi”, ikincisi ise “ikametgâh Ġlkesi”dir. Kaynak ilkesinde, gelirin kaynağını oluĢturan ülkelerin kendi ulusal sınırları içerisinde elde edilen gelirleri vergileme hakkına sahip oldukları kabul edilmektedir. Buna karĢılık, iç hukuk düzenlemeleriyle dıĢ ülkelerde ödenen verginin mahsubu 31 ya da dıĢ ülkelerde elde edilen gelirin vergiden istisna edilmesi yöntemleriyle çifte vergilendirme önlenmeye çalıĢılmaktadır. Ġkametgâh ilkesinde ise, gerçek kiĢilerin ve kurumların yerleĢik oldukları yer, bir takım objektif dıĢ belirtilerden hareket edilerek belirlenmeye çalıĢılır. Bu kriterler genellikle ekonomik ya da sosyal iliĢkilerin yoğunlaĢtırıldığı ülke Ģeklinde belirlenmiĢtir. Ayrıca hem kaynak hem de ikametgâh ilkesinde bir faaliyetin vergilendirilmesi için bu faaliyetin bir iĢ yeri aracılığıyla gerçekleĢtirilmesi gerekmektedir. Tam ve dar mükellefiyet ayrımı da bu iki yaklaĢım esas alınarak ortaya çıkmıĢtır.47 2.2.1.Tam Mükellefiyette Vergilendirme Tam mükellefiyet, mükelleflerin hem yerlesik oldukları ülkede hem de diger ülkelerde elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilmeleridir.48 Gelir ve kurumlar vergisi açısından internet reklamcılığının vergilendirilmesinde tam mükellefiyetin gerçek kiĢiler ve kurumlar açısından ayrı ayrı ele alınması gerekir. 2.2.1.1. Tam mükellef gerçek kiĢilerin vergilendirilmesi Gerçek kiĢilerde tam mükellefiyet uygulaması, kural olarak yerleĢiklik (ikametgâh) kriterine dayandırılmaktadır. Tam mükellefiyetin belirlenmesine esas alınan yerleĢiklik ise, uygulamada genellikle söz konusu ülkede ikametgâh sahibi olmak ve bir yılda belirli bir süreyi anılan ülkede geçirmek gibi kurallara bağlanmaktadır. Bir ülkede fiziksel olarak belirli bir süre bulunmanın, yerleĢik olunan yerin belirlenmesinde ölçüt alınmasının temelinde ise, kiĢinin zamanını geçirdiği yer ile o kiĢinin gelirini en iyi Ģekilde kavrayacak vergisel egemenlik alanı arasında bir bağlantı kurulması düĢüncesi yatmaktadır. Tam mükellefiyette kiĢinin hangi ülkede olursa olsun elde ettiği bütün gelirleri toplanarak vergileme yapılır.49 Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002, 88. 48 Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002, 88. 49 Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002, 89. 47 32 Gelir Vergisi Kanunun 3‟üncü Maddesinde aĢağıda belirtilen gerçek kiĢilerin tam mükellefiyete tabi oldukları hükme bağlanmıĢtır: - Türkiye‟de yerleĢmiĢ olanlar - Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teĢekkül ve teĢebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teĢekkül ve teĢebbüslerin iĢleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaĢları. GVK 4‟üncü Madde uyarınca, Türkiye‟de yerleĢik sayılmak için; - Ġkametgâhın Türkiye‟de bulunması, - Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturmak gerekmektedir. GVK 5‟inci Madde uyarınca yerleĢik sayılmayan kiĢiler Ģunlardır: - Belli ve geçici görev veya iĢ için Türkiye'ye gelen iĢ, ilim ve fen adamları, - Uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diger kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler; - Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de alıkonulmuĢ veya kalmıĢ olanlar. Sık olmamakla birlikte uygulamada bir gerçek kiĢinin birden fazla ülke tarafından kendi mukimi kabul edilmesi uygulamalarıyla karĢılaĢılabilmektedir. Bu tür durumlar “çifte yerleĢiklik” olarak adlandırılmaktadır. Çifte yerleĢiklik beraberinde aynı kiĢinin aynı gelir dolayısıyla birden fazla ülke tarafından vergilendirilmesi yani çifte vergileme sorununa da yol açmaktadır. Çifte yerleĢiklik sorunu çifte vergilemeyi önleme anlaĢmalarıyla çözüme kavuĢturulmaktadır. Türkiye‟nin de anlaĢmalarında dikkate aldığı OECD Model AnlaĢmasının konu ile ilgili 4‟üncü maddesinin 2‟nci fıkrasında gerçek kiĢiler açısından çifte yerleĢiklik önlenmesi için sürekli olarak; - Kalınabilecek bir evin bulunduğu ülke, - Hayati çıkarlarının merkezinin bulunduğu ülke, 33 - Her zamanki ikametgâh edilen ülke, - KiĢinin vatandaĢı olduğu ülke gibi aĢamalı kriterler öngörülmektedir. Maddeye göre, tüm bu testlerden sonra da çifte yerleĢiklik sorunu çözülememiĢ ise her iki ülkenin yetkili mercilerinin karĢılıklı görüĢmesi yoluyla sorunun çözümlenmesi gerekmektedir. 50 Elektronik ticaretin bir çeĢidi olarak sayılabilecek internet reklamcılığı ile ilgili olarak mükellefiyetin belirlenmesi konusu, ilk defa OECD‟nin düzenlediği Ottowa konferansında ele alınmıĢ ve mükellefiyetin belirlenmesinde yerleĢiklik esasının kabul edilmesinin gerektiği oy çokluğu ile savunulmuĢtur. Buna karĢıt görüĢlerin yanında savunan ülkelerden olan ABD Hazine Bakanlığı bir raporunda ikametgâh esasına dayalı bir sistemin idari yönden uygulanmasının daha kolay olacağını savunmaktadır. Neden olarak da mükelleflerin yerleĢik oldukları bir yerin zorunlu olarak bulunması gerektiği vurgulanmıĢtır.51 Vergi sistemimizde de esas itibariyle yerleĢiklilik esası benimsenmiĢ olduğundan, Türkiye‟de yerleĢik olarak internet siteleri üzerinden reklamcılık hizmeti veren gerçek ve tüzel kiĢiler Türkiye‟de vergilendirileceklerdir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 123'üncü maddesine göre, “Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir. Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar, Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz. Gelir Vergisinin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır. Birinci fıkrada yazılı vergi indiriminin yapılması için: Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul, 68. 51 Alkan, R. (2003), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Muhasebelestirilmesi, İzmir, Birleşik Matbaacılık (1. Baskı), 2003,173. 50 34 1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan Ģahsi bir vergi olması; 2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi; Ģarttır. 2 numarada yazılı vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiĢ olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur. Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmiĢse, bu vergilerde o gelire ait vergiden indirilir. Bu madde gereğince yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır.” Konuyla ilgili bir özelge aĢağıdaki gibidir52: “Ġlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... . adlı Ģirkette genel müdür yardımcısı olarak görev yaptığınızı, Ģirketin Asya ve Ortadoğu'daki inĢaat faaliyetleriyle ilgili potansiyel iĢleri bulup teklif çalıĢmaları hazırladığınızı, taĢeronları ve inĢaat malzemelerini Türkiye'den temin ettiğinizi, söz konusu çalıĢmalarınızı Türkiye'deki ikamet adresinizdeki internet ve telefon üzerinden gerçekleĢtirdiğinizi, ABD'deki Ģirketin Türkiye'de herhangi bir ofisi ya da projesi bulunmadığını, ücretinizin vergiler düĢüldükten sonra Amerika'daki banka hesabınıza yatırıldığını belirterek, Amerika'da elde ettiğiniz gelirden dolayı yıllık gelir vergisi beyannamesi verip vermeyeceğiniz ile Amerika'daki Ģirketin ücretinizi vergi kesmeden Türkiye'deki hesabınıza göndermesi halinde ne Ģekilde vergilendirme yapılacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaĢılmakta olup, konu hakkında BaĢkanlığımız görüĢleri aĢağıda açıklanmıĢtır. Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri grup Müdürlüğünün 06.08.2012 trih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[30-2012/10]-2451 sayılı özelgesi. 52 35 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1‟inci maddesiyle gerçek kiĢilerin gelirleri gelir vergisine tabi tutulmuĢ olup, gelirin bir gerçek kiĢinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiĢtir. Kanunun 3‟üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise Türkiye'de yerleĢmiĢ olan gerçek kiĢilerin Türkiye içinde ve dıĢında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmıĢtır. Aynı Kanunun 4‟üncü maddesinde; „AĢağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleĢmiĢ sayılır: 1.Ġkametgâhı Türkiye'de bulunanlar (Ġkametgâh, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir.); 2.Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)‟ hükmüne yer verilmiĢtir. Bu hükümlere göre, ikametgâhı Türkiye'de bulunan veya bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kiĢiler Türkiye'de yerleĢmiĢ sayılacaklarından, elde ettikleri gelirlerin tam mükellefiyet esasına göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Kanunun 61‟inci maddesi ile ücretin, iĢverene tabi ve belirli bir iĢ yerine bağlı olarak çalıĢanlara hizmet karĢılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karĢılığı veya baĢka adlar altında ödenmiĢ olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak Ģartı ile kazancın belli bir yüzdesi Ģeklinde tayin edilmiĢ bulunmasının onun mahiyetini değiĢtirmeyeceği hüküm altına alınmıĢtır. Aynı Kanunun 86‟ncı maddesinde; „AĢağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmez. 36 1- Tam mükellefiyette; b) Tek iĢverenden alınmıĢ ve tevkif suretiyle vergilendirilmiĢ ücretler (birden fazla iĢverenden ücret almakla beraber, birden sonraki iĢverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aĢmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiĢ ücretleri dâhil)...‟ hükmüne yer verilmiĢtir. Aynı Kanunun 94‟üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmıĢ, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104‟üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiĢ olup, 95‟inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki iĢverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıĢtır. Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika BirleĢik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma AnlaĢması'nın „Bağımlı Faaliyetler‟ baĢlıklı 15‟inci maddesinde; ' 1. 16‟ncı (Yönetim Kurulu Üyelerine Yapılan Ödemeler), 18‟inci (Emekli MaaĢları ve Düzenli Ödemeler), 19‟uncu (Kamu Görevleri) ve 20‟nci (Öğrenciler, Stajyerler ve Öğretmenler) Maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaĢ ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir. ....‟ hükümlerine yer verilmiĢtir. Buna göre, AnlaĢmanın 15‟inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca Türkiye mukimi olan bir kiĢinin Türkiye'de ifa ettiği hizmetler karĢılığında ABD'den elde ettiği 37 ücretleri vergilendirme hakkı Türkiye'ye ait olup, ABD'nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır. ABD'de mukim Ģirketçe tarafınıza yapılan ödemelerin ücret kapsamında değerlendirilerek Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulması, ödemelerin doğrudan doğruya yurt dıĢından yapılması nedeniyle bu ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 95‟inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.” 2.2.1.2. Tam mükellef kurumların vergilendirilmesi Kurumlar Vergisi mükelleflerinde de tam mükellefiyet konusu, yerleĢiklilik esasına dayandırılmaktadır. Kurumlar için yerleĢiklilik belirlenirken farklı ülkelerde farklı uygulamalar söz konusudur. Kurumların mukim oldukları yerin belirlenmesinde iki grup kriter mevcuttur. Ġlk gruptaki kriterler, ülke ile resmi anlamda bir hukuksal iliĢkiye dayanmaktadır. Kanuni merkez, kayıtlı merkez, kuruluĢ yeri gibi örnekler verilebilir. Ġkinci gruptaki kriterler ise ülke ile ticari veya ekonomik bir bağlantıya dayanmaktadır. Yönetim yeri, merkezi yönetim ve denetim yeri, esas iĢ yeri, ortakların mukim oldukları yer gibi örnekler verilebilir. Ülkemizde bu iki kriter birlikte kullanılmaktadır53. Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 3‟üncü maddesinde “Kanunun 1‟inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iĢ merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dıĢında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.” denilmektedir. Aynı maddeye göre, “Kanunî merkez, vergiye tâbi kurumların kuruluĢ kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleĢmelerinde gösterilen merkez; iĢ merkezi, iĢ bakımından iĢlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.” Ülkemizin taraf olduğu anlaĢmalarda kurumlar vergisi mükelleflerinde çifte vergilendirmeyi önlemek için karĢılıklı anlaĢma usulü, etkin iĢ merkezi, kanuni merkez, kayıtlı merkez, kuruluĢ yeri ya da bunların tümünün beraber kullanıldığı formüller benimsenmiĢtir. Bu tanımlardan kanuni merkez, kayıtlı merkez ve kuruluĢ Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Yüksek Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa, 2005,125 53 38 yeri tanımları, ülkemizde KVK‟nun 3‟üncü maddesinde tanımlanan kanuni merkez kavramına paraleldir54. Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 3‟üncü Maddesine göre; “(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye‟de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye‟de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. (2) Kanunun 7‟nci maddesinin uygulandığı hallerde, yurt dıĢındaki iĢtirakin ödemiĢ olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı Ģirketin Türkiye‟de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. (3) Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25‟ine sahip olduğu yurt dıĢı iĢtiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye‟de ödenecek kurumlar vergisinden, iĢtiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluĢturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dıĢında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dâhil edilmek suretiyle dikkate alınır. (4) Yurt dıĢı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dıĢında elde edilen kazançlara Kanunun 32‟nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dâhilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. (5) Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dıĢından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Yüksek Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa,126. 54 39 Ģekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. Ġndirilecek tutar, yurt dıĢında elde edilen kazançlara Kanunun 32‟nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. (6) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemez. (7) Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32‟nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aĢmamak Ģartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. Ġbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. (8) Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düĢük bir mahsup hakkı olduğunun anlaĢılması halinde, ertelenen vergiler için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır. (9) Bu madde hükmünün uygulanmasında, yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanır.” 2.2.2. Dar Mükellefiyette Vergilendirme Dar mükellefiyet, kiĢilerin yerleĢik oldukları ülkeler dıĢındaki bir ülkeden elde ettikleri gelirler dolayısıyla, sadece bu gelirlerle sınırlı olarak söz konusu gelirleri 40 elde ettikleri ülke tarafından vergilendirilmelerini ifade etmektedir55. Türkiye‟de yerleĢik olmayanların tabi olduğu vergilendirme ilkeleri, gerçek kiĢi ve kurumlar açısından ayrı ayrı düzenlenmiĢtir. 2.2.2.1. Dar mükellef gerçek kiĢilerin vergilendirilmesi Dar mükellefiyet, gerçek kiĢiler açısından GVK‟nın 6‟ncı Maddesinde Ģöyle düzenlenmiĢtir: “Türkiye‟de yerleĢmiĢ olmayan gerçek kiĢiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.” Dar mükellefiyet esasında vergileme yapılması açısından belirleyici ölçü olan kazanç ve iratların Türkiye‟de elde edilmesi konusu GVK‟nın 7‟nci ve 8‟inci maddelerinde açıklanmıĢtır. “Madde 7: Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aĢağıdaki Ģartlara göre tayin olunur: Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye'de iĢ yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması (Bu Ģartları haiz olsalar dahi iĢ merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu iĢlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz.) Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satıĢ akdinin Türkiye'de yapılmıĢ olmasıdır. ĠĢ merkezinden maksat ise, iĢ bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. 2. Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi; 3. Ücretlerde: a) Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiĢ veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi; b) (DeğiĢik: 24/12/1980 - 2361/3 md.) Türkiye'de kain müesseselerin idare meclisi baĢkan ve üyelerin, denetçilerine, tasfiye Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002, 88. 55 41 memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye'de değerlendirilmesi; 4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi; 5. Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi; 6.Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye'de yatırılmıĢ olması; 7. Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran iĢin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi; (1) Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmıĢsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.” “Madde 8 – 7‟nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iĢ yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur. Aynı maddede yazılı daimi temsilci, bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. AĢağıda yazılı kimseler, baĢkaca Ģartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar. 1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar; 2. (DeğiĢik: 19/2/1963 - 202/4 md.) Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler; 42 3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar. Bir kimsenin birkaç kiĢiyi aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını değiĢtirmez.” Öte yandan, dar mükelleflerin kazanç ve iratlarının GVK‟nın yukarıda değinilen maddeleri çerçevesinde Türkiye‟de elde edilmiĢ sayılması, anılan kazanç ve iratların Türkiye tarafından vergilendirilebileceği anlamına gelmektedir. Ancak, kazanç ve iratların Türkiye ile ÇVÖA akdetmiĢ bir ülkenin mukimi tarafından sağlanmıĢ olması halinde, kazancın Türkiye‟de elde edilip edilmediğinin belirlenmesinde GVK‟nın değinilen hükümlerinden önce anlaĢma hükümlerinin dikkate alınması gerekir56. OECD Model Vergi AnlaĢmasının ticari kazançlar baĢlıklı 7‟ nci maddesinin ilk bendinde; “dar mükellef statüsündeki mükelleflerin ticari kazançlarının kazancın elde edildiği ülkede vergilendirilmesi, söz konusu kazancın bir iĢ yeri vasıtasıyla elde edilmiĢ olması” Ģartına bağlanmıĢtır. Yine serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi ise aynı model kanunun 14‟üncü maddesinde düzenlenmiĢtir. Bu maddeye göre; serbest meslek kazançlarının kazancın elde edildiği ülkede vergilendirilmesi serbest meslek faaliyetine düzenli olarak tahsisli bir yerin bulunması Ģartına bağlanmıĢtır. Alınan bu kararlar söz konusu gelirlerin vergilendirilmesinde sabit konumlu bir iĢ yerinin varlığının önemini arttırmıĢtır57. 2.2.2.2. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu‟nda dar mükellef kurum, teorik olarak tanımlanmamıĢ olmakla birlikte KVK 3‟üncü maddede “Dar Mükellefiyet” baĢlığı adı altında dolaylı bir tanıma yer verilmiĢtir. Buna göre, “kanunî ve iĢ merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler”. Cangir, N. (1998), “Elektronik Ticaret Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi III”, www.yaklasim.com.tr , adresinden 11.09.2013’te alınmıştır. 57 Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002, 92. 56 43 KVK 3/a uyarınca, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iĢ yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan iĢlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu Ģartları taĢısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satıĢ sözleĢmesinin Türkiye'de yapılmasıdır)”. Konuyla ilgili bir özelge aĢağıdaki Ģekildedir: “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanun'un 1'inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanunî ve iĢ merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellef esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiĢ, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluĢturan kazanç ve iratlar sayılmıĢtır. Öte yandan, anılan Kanun'un 30'uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların bu madde de yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslarda dahil nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüĢ ise de, gerek bu madde de gerekse maddenin (8) numaralı fıkrasına istinaden 03/02/2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında ticari kazanç kapsamındaki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmasına iliĢkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. 31/12/1997 tarihli ve 23217 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika BirleĢik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma AnlaĢması'nın ticari kazançlar ile ilgili 7'nci maddesinin birinci fıkrasında, bir Akit Devlet teĢebbüsüne ait kazancın, söz konusu teĢebbüsün diğer Akit Devlette yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği; teĢebbüsün iĢ yeri vasıtasıyla ticari 44 faaliyette bulunması halinde kazancın bu diğer Devlette, iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebileceği hükmüne yer verilmiĢtir. Bu hükümlere göre, internet üzerinde reklam verilmesi amacıyla yapılan reklam alanı kiralaması iĢleminin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika BirleĢik Devletleri arasında yapılan ikili anlaĢmanın 7'nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre, söz konusu reklam hizmeti için alan kiralama hizmeti veren Amerika BirleĢik Devletleri mukimi Advertising firmasına ödeyeceğimiz bedeller üzerinden herhangi bir vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. Öte yandan, Amerika BirleĢik Devletleri'nde mukim firmanın, AnlaĢma'nın "ĠĢ yeri"ne iliĢkin bir örneği ekli 5'inci maddesi kapsamında Türkiye'de bir iĢ yerine sahip olması veya daimi temsilci bulundurması ve söz konusu kazancın bu iĢ yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmesi veya Ģirketinizin bu nitelikleri taĢıması halinde, söz konusu kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve yıllık beyanname ile beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.”58 Aynı konuda diğer bir özelge de aĢağıdaki gibidir: “ġirketiniz ile Ġrlanda mukimi firma arasındaki iĢlemler 01.01.2011 tarihinden önceki dönemlere iliĢkin ise, anılan AnlaĢma hükümleri bu tarihten önceki dönemleri kapsamadığından vergilendirme tamamen iç mevzuat hükümlerimiz esas alınarak yapılacaktır. ġirketiniz ile Ġrlanda mukimi firma arasındaki iĢlemler 01.01.2011 tarihinden sonraki dönemleri kapsıyorsa, Ġrlanda mukimi firmadan internet üzerinden alınan reklam hizmetinin Türkiye-Ġrlanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme AnlaĢması kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Anılan AnlaĢmanın "ĠĢ yeri"ni düzenleyen 5‟inci maddesinin birinci fıkrasında; "Bu AnlaĢmanın amaçları bakımından "iĢ yeri" terimi, bir teĢebbüsün iĢinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü iĢe iliĢkin sabit bir yer anlamına gelir." ve "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7‟inci maddesinin birinci fıkrasında; "Bir Akit Devlet Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-725 sayı ve 23.02.2012 tarihli özelgesi. 58 45 teĢebbüsüne ait kazanç, söz konusu teĢebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teĢebbüs yukarıda bahsedilen Ģekilde ticari faaliyette bulunursa, teĢebbüsün kazancı, yalnızca bu iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir." hükümlerine yer verilmiĢtir. Buna göre, Ġrlanda mukimi Ģirketin, AnlaĢmanın 5‟inci maddesi kapsamında Türkiye'de bir iĢ yerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu iĢ yeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karĢılığında elde edilecek ticari kazançları vergileme hakkı yalnızca Ġrlanda'ya ait bulunmaktadır. Diğer taraftan, Ġrlanda mukimi Ģirketin Türkiye'de AnlaĢmanın 5‟inci maddesi kapsamında bir iĢ yerine sahip olması ve reklam hizmeti kazancını bu iĢ yeri vasıtasıyla elde etmesi durumunda Türkiye'nin de bu iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere söz konusu kazançları vergileme hakkı bulunacaktır. Bu durumda vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacak olup Türkiye'de ödenen vergi AnlaĢmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" baĢlıklı 23‟üncü maddesinin 1/a bendi uyarınca Ġrlanda'da mahsup edilebilecektir. AnlaĢma hükümlerinden yararlanabilmek için Ġrlanda mukimi söz konusu teĢebbüsün Ġrlanda'da tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini Ġrlanda yetkili makamlarından alacağı bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya Ġrlanda'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiĢ Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz etmesi gerekmektedir.”59 2.3. Ġnternet Reklamcılığında Daimi Temsilci ve ĠĢ yeri Mevzuatımızda, dar mükellefler açısından hem gelir vergisi, hem de kurumlar vergisi için vergilendirme kriteri olarak “daimi temsilci” ve “iĢyeri” kavramları esas alınmıĢ ve vergilendirmenin sonuçları bu iki kavrama dayandırılmıĢtır. Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-375 sayılı ve 31.01.2012 tarihli özelge. 59 46 Gelir Vergisi Kanunu madde 7/1 uyarınca “Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aĢağıdaki Ģartlara göre tayin olunur: Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye'de iĢ yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle sağlanması (Bu Ģartları haiz olsalar dahi iĢ merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu iĢlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz.) Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satıĢ aktinin Türkiye'de yapılmıĢ olmasıdır. ĠĢ merkezinden maksat ise, iĢ bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. “ Kurumlar Vergisi Kanunu madde 3/a uyarınca, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iĢ yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan iĢlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu Ģartları taĢısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satıĢ sözleĢmesinin Türkiye'de yapılmasıdır)”. 2.3.1. Daimi temsilci KVK‟nın 3/4‟üncü konularında, belirlenmiĢtir. Gelir maddesinde Vergisi Türkiye'de Kanununun daimî ilgili temsilci hükümlerinin bulundurulması uygulanacağı 47 GVK‟nın 8‟inci maddesine göre, “Daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. AĢağıda yazılı kimseler, baĢkaca Ģartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar. 1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu‟nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar; 2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler; 3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar. Bir kimsenin birkaç kiĢiyi aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını değiĢtirmez.” 2.3.2. ĠĢ yeri Türk vergi hukukunda iĢ yeri kavramı 213 sayılı VUK‟un 156‟ncı maddesinde ele alınmıĢtır. Söz konusu maddede iĢ yeri “Ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyette iĢ yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane Ģube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taĢ ocakları, inĢaat Ģantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınaî, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir” Ģeklinde tanımlanmıĢtır. Maddeden açıkça anlaĢılacağı gibi iĢ yeri bir yer ya da mekânı ifade etmektedir. Söz konusu maddede yapılan iĢ yeri tanımı incelendiğinde kanun koyucunun iĢ yerini “coğrafi anlamda sabit bir yer” olarak kabul ettiği anlaĢılmaktadır. Bu tanıma göre sanal ortamda gerçekleĢtirilen ticarette iĢ yerinin varlığı nasıl belirleneceği sorunu ortaya çıkmaktadır. 48 Gelir Vergisi Kanunun 8‟inci Maddesine göre; “7‟nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iĢ yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur. OECD Model AnlaĢması ve çalıĢma raporlarına göre, sunucu (server,) “sabit olma”, “devamlılık”, “ticari faaliyet yürütme” Ģeklinde gruplandırılabilecek bazı Ģartları yerine getirme koĢuluna bağlı olarak iĢ yeri sayılmaktadır. OECD Model AnlaĢmasının 5‟inci maddesine göre “ĠĢ yeri, bir iĢletmenin iĢinin tamamen veya kısmen yürütüldüğüne iliĢkin sabit bir yerdir”. Bu tanım çerçevesinde iĢ yeri Ģu koĢulları içerir: -ĠĢe iliĢkin bir “yer”in varlığı (place of business) -Bu iĢyerinin “sabit” olması (fixed) -ĠĢletmeye ait iĢin tamamının veya bir kısmının bu iĢ yeri aracılığıyla yürütülmesi (carrying on) 60. Model AnlaĢmanın 5‟inci maddesinin 4‟üncü paragrafı iĢ yeri tanımının kapsamadığı hususları belirtmektedir: "Bu maddenin daha önceki hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, "iĢ yeri" teriminin aĢağıdaki hususları kapsamadığı kabul edilecektir: a) TeĢebbüs olanaklarının, yalnızca malların veya ticari eĢyanın depolanması, teĢhiri veya teslimi amacıyla kullanılması; b) TeĢebbüse ait mal ve ticari eĢya stoklarının yalnızca depolama, teĢhir veya teslim amacıyla elde tutulması; c) TeĢebbüse ait mal ve ticari eĢya stoklarının yalnızca bir baĢka teĢebbüse iĢlettirilmesi amacıyla elde tutulması; d) ĠĢe iliĢkin sabit bir yerin yalnızca teĢebbüse mal veya ticari eĢya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması; 60 Yaltı, B. (2003), Elektronik Ticarette Vergilendirme, Der Yayınları, İstanbul, 118-120. 49 e) ĠĢe iliĢkin sabit bir yerin teĢebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taĢıyan diğer herhangi bir iĢin yapılması amacıyla elde tutulması; f) ĠĢe iliĢkin sabit bir yerin yalnızca, a) ile e) bentleri arasında bahsedilen faaliyetlerin bir kaçını bir arada icra etmek için elde tutulması. Ancak, bu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması Ģarttır." KuruluĢların web sitesi üzerinden gerçekleĢtirdiği iĢlemlerin ana faaliyeti sayılması, vergilendirme için aranan Ģartlar içerisindedir. Eğer firmanın internet üzerinden gerçekleĢtirdiği iĢlemler, firmanın yardımcı ya da geçici iĢi niteliğinde ise yerleĢiklik Ģartı yerine getirilmemiĢ sayılmaktadır. Model AnlaĢmanın 5‟inci maddesinin bu fıkrasında, 1‟inci fıkrada yapılan genel iĢ yeri tanımına bu yönde bir istisna getirilmiĢtir. Buna göre, ticari faaliyete tahsis edilmiĢ iĢe iliĢkin sabit bir yerin bulunduğu hallerde bile eğer iĢe iliĢkin sabit yerde yürütülen faaliyetler "hazırlayıcı ve yardımcı" karakterde ise iĢ yerinin oluĢtuğundan söz edilemeyecektir. "Hazırlayıcı ve yardımcı" faaliyet kavramı tanımlanmamıĢ olmakla birlikte fıkranın ilk dört bendinde bu nitelikteki bazı faaliyetler örnekleme yoluyla sayılmıĢ, (f) bendi ile de genelleme yapılmıĢtır61. Taslağa göre62, aĢağıdaki hizmetlerin "yardımcı ve hazırlayıcı" nitelikte oldukları örnek olarak verilmiĢtir. -Satıcı ile müĢteri arasında telefon hattı gibi bir iletiĢim bağlantısı kurulması, -Mal ve hizmet reklamcılığı63 -Güvenlik ve verimlilik amaçlı bir ayna sunucusu üzerinden bilgi geçiĢi -ĠĢletme için piyasa verileri toplama -Bilgi sağlama 61 Cangir, N. (2000), Sanal İş yeri II, Vergi Dünyası Dergisi, S. 229., www.vergidunyasi.com .tr adresinden 25.05.2014’te alınmıştır. 62 OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning The Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013, 62. 63 İnternet reklamcılığından farklı olarak, sadece kendi ürettikleri mal ve hizmetlerini tanıtmak amacıyla internet üzerinden reklamlarını yapan kişi ve kuruluşların faaliyetleri. 50 OECD tarafından Model AnlaĢmanın 5‟inci maddesinin Yorumu ile ilgili olarak hazırlanan taslağa göre, “Otomatik ekipman bir kuruluĢ tarafından iĢletilen bir yerde ise, bulundurulduğu ülkede bir iĢ yeri oluĢturabilir. Kesin Ģartlar altında iĢ yeri sayılabilecek bilgisayar donanımı ile bu donanımda kullanılan ya da saklanan veri arasındaki sınırı kesin çizmek gerekir. Örneğin, yazılım ve elektronik verinin birleĢiminden oluĢan bir internet sitesi, “bina gibi tesis ya da bazı durumlarda makine ya da donanım olmadığı için iĢ yeri oluĢturamaz. Diğer yandan, web sitesinin kurulu olduğu ve eriĢilebilir fiziki lokasyonda bulunan sunucu, sabit iĢ yeri sayılabilir. Bilgisayar ekipmanının iĢ yeri sayılabilmesi için sabit olma koĢulunu yerine getirmesi gerekir. Sunucunun yer değiĢtirmemesi esas olsa da, sabit olma koĢulu için de, sunucunun belirli bir yerde belirli bir süre bulundurulması gerekmektedir.”64. OECD‟nin bu belirlemelerine göre, web sunucusunun belirli koĢullar altında iĢyeri sayılmasının yanı sıra, sunucunun belirli süre satıĢ yapılan ülkede bulunması icap etmektedir. Söz konusu süre, çeĢitli ülkelerin vergi kanunlarına göre değiĢiklik arz etmektedir (Örneğin, Türkiye‟ de 6 ay). Yine web sitesi üzerinden gerçekleĢtirdiği iĢlemlerin firmanın ana faaliyeti sayılması da vergilendirme için aranan Ģartlar içerisindedir. Eğer firmanın internet üzerinden gerçekleĢtirdiği iĢlemler, firmanın yardımcı ya da geçici iĢi niteliğinde ise, yerleĢiklik (permanent establihsment) Ģartı yerine getirilmemiĢ sayılmaktadır65. Kaynak ülkede yerleĢik olmayan bir iĢletme orada sahip olduğu ya da kiraladığı bir sunucu aracılığıyla ticari faaliyetini yürütürse, sunucunun iĢletmenin tasarrufunda bulunduğu ve dolayısıyla (diğer koĢullar da yerine gelirse) bir iĢ yeri olacağı açıktır. Ancak, çoğu iĢletme, özellikle de küçük ve orta ölçekli iĢletmeler, ticari faaliyetlerini Ġnternet servis sağlayıcılarının (ĠSS) sunucuları üzerinde ağırlanan web siteleri aracılığıyla sürdürmeyi tercih etmektedirler. Tipik bir “ağırlama” (hosting) sözleĢmesi, her ne kadar web sitesinin belirli bir yerdeki belirli bir sunucu üzerinde ağırlanmasını sağlayabilirse de, iĢletmeye o sunucunun konumunu veya iĢleyiĢini 64 OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning The Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013, 61,62 65 Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, 85. 51 kontrol etme yetkisi vermez. Böyle bir durumda sunucunun o iĢletmenin tasarrufunda olduğu söylenemez. Yine de farklı içerikli bir ağırlama sözleĢmesinin bir sunucuyu ondan yararlanan iĢletmenin tasarrufuna bırakması söz konusu olabileceğinden, konunun vaka bazında incelenmesi daha doğru olur66. Konuya iliĢkin bir özelge aĢağıdaki gibidir: “Bilindiği gibi; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9‟uncu maddesinin 1‟inci fıkrasında "Ticaret ve sanat erbabından aĢağıda yazılı Ģekil ve suretle çalıĢanlar gelir vergisinden muaftır." hükmü yer almakta olup, aynı maddenin 1 numaralı bendinde; "1. Motorlu nakil vasıtaları kullanmamak Ģartı ile gezici olarak veya bir iĢ yeri açmaksızın perakende ticaret ile iĢtigal edenler (Giyim eĢyalarıyla zati ve süs eĢyaları, değeri yüksek olan ev eĢyaları ile pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye ve temizlik maddelerini ve sabit iĢ yerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o iĢ yerlerinde satıĢı yapılan aynı neviden malları satanlar hariç)"in esnaf muaflığından yararlanabilecekleri belirtilmiĢtir. Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 156‟ncı maddesinde iĢ yeri; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iĢ yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane Ģube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taĢ ocakları, inĢaat Ģantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tarif edilmiĢtir. Madde hükmünden de anlaĢılacağı üzere, iĢ yerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiĢ ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıĢtır. Bu nedenle, elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletiĢim amacıyla kullanılan yerin iĢ yeri olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer yandan, 2002/3 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Ġç Genelgesinde, iĢtigal konusu itibariyla bir iĢ yeri olmaksızın faaliyetini yürütebilen mükelleflerin ikametgah adreslerinin iĢ yeri olarak kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, s.152. 66 52 yapılmasının mümkün olduğu, ancak mükelleflerin yaptıkları faaliyet türleri için mutlaka faaliyetin icra edileceği yerin Ģart olduğunun vergi dairelerince tespit edilmesi halinde, bunların mükellefiyet kayıtlarının iĢ yeri adresi olmaksızın yapılmasına imkan bulunmadığı hususları açıklanmıĢtır. Buna göre, internet üzerinden yapılan satıĢ ve pazarlama faaliyeti, Gelir Vergisi Kanunu‟nun 9/1‟inci maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda söz konusu internet sitelerini iĢletenlerin mükellefiyet kayıtlarının yapılması gerekir.” 67 Konu ile ilgili diğer bir özelge aĢağıdaki gibidir: “Ġlgi'de kayıtlı yazınızda, … tarafından sorulan internet üzerinden alınan hizmet karĢılığında yapılan ödemenin belgesinin verilmediğinden hareketle, söz konusu satıĢı yapan organizasyonun Türkiye'de bir adresinin veya bir temsilcisinin olmaması nedeniyle, hizmet ithalatı niteliği taĢıyan anılan iĢlemin ne Ģekilde vergilendirileceği konusunda bilgi istenilmektedir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme AnlaĢması kapsamında anlaĢmaya taraf devletin bir teĢebbüsünün diğer akit devlette sürdürdüğü ticari faaliyetlerden elde edilen gelirlerin bu diğer devlette vergilendirilebilmesi için bu diğer devlette bir iĢ yerine sahip olması ve kazancın bu iĢ yeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Diğer devlette bir iĢ yerinin oluĢmadığı durumda, diğer devletin vergi alma hakkı bulunmamaktadır. Hangi faaliyetlerin iĢ yeri oluĢturacağı konusu ise yine AnlaĢmaların "ĠĢ yeri"ne iliĢkin 5‟inci maddesinde ele alınmaktadır. Bu bakımdan, ÇVÖA kapsamında dar mükelleflerin ticari kazançlarının vergilendirme rejimi, esasen iç mevzuatımızda yer alan düzenlemeye önemli ölçüde paralellik göstermektedir. Türkiye-Almanya ÇVÖA 01.01.1990 tarihinden itibaren yürürlükte olup, AnlaĢmanın „ĠĢyeri‟ni düzenleyen 5‟inci maddesinin 1‟inci fıkrası; Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı, 20.03.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı Özelgesi. 67 53 Bu AnlaĢmanın amaçları bakımından „iĢyeri‟ terimi, bir teĢebbüsün iĢinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü iĢe iliĢkin sabit bir yer anlamına gelir." hükmünü öngörmektedir. Yine AnlaĢmanın ''Ticari Kazançlar'' ı düzenleyen 7‟nci maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları; 1. Bir Akit Devlet teĢebbüsüne ait kazanç, söz konusu teĢebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teĢebbüs yukarıda bahsedilen Ģekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir. 2. Bir Akit Devlet teĢebbüsü diğer akit Devlette yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğunda, bu iĢ yerine, her bir Akit Devlette de, eğer bu iĢ yeri aynı veya benzer koĢullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan tamamen aynı ve bağımsız bir teĢebbüs olsaydı ve iĢ yerini oluĢturduğu teĢebbüsten tamamen bağımsız nitelik kazansaydı, ne kazanç elde edecek idiyse, böyle bir kazanç atfedilecektir. "hükmündedir. Buna göre, bir Alman firmasının Türkiye'de elde ettiği ticari kazanç ilke olarak Almanya'da vergilendirilecek, ancak faaliyetin Türkiye'de bir iĢ yeri vasıtasıyla yürütülmesi durumunda Türkiye'nin vergileme hakkı bulunacaktır. Diğer taraftan, anılan AnlaĢmada internet sitesine iliĢkin özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, ÇVÖA uygulamasında bir internet sitesi üzerinden elde edilen ticari kazancın diğer akit devlette vergilendirilmesi belli Ģartların varlığı halinde mümkün olabilecektir. Buna göre, bir akit devlet teĢebbüsüne ait internet sitesi tek baĢına iĢ yeri olarak kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin yüklendiği ve siteye üzerinden ulaĢılabilen bir bilgisayar olarak sunucunun (server) diğer devlette sabit olması durumunda teĢebbüs için diğer devlette bir iĢ yeri oluĢmuĢ sayılacaktır. Bu çerçevede, Almanya mukimi … adlı firmanın internet siteleri üzerinden elde edeceği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için sunucunun Türkiye'de bulunması gerekmekte olup böyle bir durumda söz konusu firmanın elde ettiği 54 ticari kazanç iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuatımız çerçevesinde vergilendirilecektir.”68 Evden yürütülen internet reklamcılığı faaliyetleri ile ilgili kıyasen uygulanabilecek olan “ev-ofis” kavramını ele alan bir özelge aĢağıdaki gibidir69: “Ġlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... Vergi Dairesi'nin vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, Ģirketinizin faaliyet konusu olan ithalat, ihracat, aracılık, danıĢmanlık ve pazarlamacılık iĢlerini internet üzerinden yürüttüğünüz belirtilerek, Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan Ģirket ana sözleĢmesinde yer alan kanuni merkez dıĢında, Ģirket ortağı ... a ait ikametgâhının bir kısmının ayrıca iĢ yeri(evofis) olarak kullanılmasının mümkün olup olmadığına iliĢkin görüĢ talep ettiğiniz anlaĢılmıĢtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156‟ncı maddesinde, "Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iĢ yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane Ģube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taĢ ocakları, inĢaat Ģantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir." Ģeklinde tanımlanmıĢtır. Öte yandan, 2002/3 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Ġç Genelgesinde; bu madde hükmüne istinaden, mükelleflerin ticari, sınai ve zirai faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iĢ yeri özelliğini taĢıyabilmesi için bu yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini taĢıması Ģarttır. Ancak, faaliyet konusu ayrı bir iĢ yeri açılmasını gerektirmeyecek nitelikte, örneğin danıĢmanlık, komisyonculuk v.b. ise ikametgâh adresinin iĢ yeri olarak kabulünün mümkün olduğu açıklanmıĢtır. Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu uyarınca tescil ve ilan iĢlemleri yapılarak tüzel kiĢiliğe kavuĢabilen mükellefiyetlerde gösterilen adresin mükelleflerin ikametgâh veya iĢ Maliye Bakanlığı’nın 14.05.2008 ve B.07.1.GİB.0.07.15/1500-35-3807 Sayılı Özelgesi. Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nüN B.07.1.GİB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011 tarihli özelgesi. 68 69 55 yeri adresi olup olmadığı önem taĢımamakta, bir adres gösterilmesi yeterli olabilmekte ancak bu uygulama Vergi Kanunlarını bağlamamaktadır. Buna göre, Ģirket ortağı ... a ait olduğunu belirttiğiniz ve halen ikametgah olarak kullanılan gayrimenkulün Vergi Dairesince yapılacak yoklamada, Ģirketinizin iĢtigal konusu itibariyle fiziki olarak Ģirket faaliyetlerinin yürütülmesine uygun olduğunun tespit edilmesi halinde iĢ yeri olarak kabulü mümkün bulunmaktadır.” 2.4. Ġnternet Reklamcılığının Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun 1‟inci maddesinin 1‟inci bendinde, “Türkiye‟de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV‟ye tabi” olduğu ve aynı maddenin 2‟nci bendinde ise“her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV‟ye tabi bulunduğu” belirtilmiĢtir. Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun 6‟ncı maddesinde ise “ĠĢlemlerin Türkiye‟de yapılması malların teslim anında Türkiye‟de bulunması, hizmetin Türkiye‟de yapılmasını veya hizmetten Türkiye‟de faydalanılması ifade eder.” hükmü yer almaktadır. Söz konusu madde hükümlerinden anlaĢılacağı üzere bir hizmetin KDV‟nin konusuna girmesi için hizmetin Türkiye‟de yapılması veya hizmetten Türkiye‟de faydalanılması Ģartlarının herhangi birisinin gerçekleĢmiĢ olması gerekmektedir. Uluslararası ticarette geliĢmiĢ ülkelerin çoğunda olduğu gibi Türkiye‟de varıĢ ülkesinde vergileme “destinasyon” ilkesi uygulanmaktadır. Bu ilkeye göre, mal ve hizmetlerin tüketildikleri yerde vergilendirilmesi esas olmalıdır. Bunu sağlayabilmek amacıyla ülkeler ihracatlarına KDV istisnası tanırken, ithalatlarından KDV tahsil etmektedirler. 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Tebliği‟nin 1‟inci Maddesinde verginin konusunu teĢkil eden iĢlemler açıklanmıĢtır: “KDV‟nin konusuna giren iĢlemler, 3065 sayılı Kanunun 1‟inci maddesinde sayılmıĢ olup, mal teslimi veya hizmet ifalarının verginin konusuna girebilmesi için, 56 Türkiye‟de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmıĢ olmaları veya aynı maddede belirtildiği üzere, “diğer” faaliyetler kapsamında yapılmaları gerekir. Ġthalatta ise prensip olarak her türlü mal ve hizmet ithali vergiye tabidir. Ayrıca maddenin 3‟üncü fıkrasında; -Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, -Bunları yapanların hukuki statü ve kiĢiliklerinin, -Türk tabiyetinde bulunup bulunmamalarının, -Ġkametgâhı veya iĢyerlerinin yahut kanuni merkez veya iĢ merkezlerinin Türkiye'de olup olmamasının, iĢlemlerin mahiyetini değiĢtirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teĢkil etmeyeceği hükme bağlanmıĢtır. Bu hükme göre dar mükellef, tam mükellef, özel, resmi ayrımı yapılmaksızın, iĢlemin Türkiye'de yapılması Ģartıyla, söz konusu iĢlemleri kim yaparsa yapsın vergilendirilir. Ayrıca diğer vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisnalar bu Kanuna göre geçerli değildir. Örneğin; kurumlar vergisinden muaf tutulan herhangi bir kiĢi veya kuruluĢ, KDV‟ye tabi bir iĢlem yapmıĢsa, iĢlemin 3065 sayılı Kanuna göre istisna edilmemiĢ olması Ģartıyla vergilendirilir.” Aynı Tebliğin 1.1‟inci maddesine göre; “-Gelir Vergisi Kanununa göre ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Ayrıca Gelir Vergisi Kanununa göre faaliyeti ticari sayılan esnafın teslim ve hizmetleri de verginin konusuna girer. 57 -Bu faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabidir. Arızi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmaz. Ancak 3065 sayılı Kanunun 1/3-h maddesi hükmüne göre ihtiyari mükellefiyet Ģeklinde vergilendirilmelerini isteyen mükelleflerin teslim ve hizmetleri vergiye tabidir.” 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Tebliğinde, internet reklamcılığı kavramı yer almamaktadır, ancak 2.1.2.4. numaralı “Reklam Verme ĠĢlemleri” baĢlıklı bölümde, KDV Mükellefi olan gerçek ve tüzel kiĢilerin, KDV mükellefi olmayan Ģahıslara veya kuruluĢlara ait binai arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleĢtirmek; gerçek ve tüzel kiĢiler tarafından yayımlanan dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlamak suretiyle verdikleri reklamlarda, reklam hizmeti verenlerin KDV mükellefi olmaması halinde, reklam hizmeti alanlar tarafından sorumlu sıfatıyla KDV beyan edileceği belirlenmiĢtir. 2.4.1. Yabancı Bir KuruluĢa Ġnternet Üzerinden Reklam Hizmeti Verilmesi Durumunda KDV Türkiye‟deki bir Ģahıs ya da kuruluĢ tarafından internet üzerinden yabancı Ģahıs ya da kuruluĢlara reklam hizmeti sağlanması, profesyonel reklam Ģirketlerinin yabancı kuruluĢlara sundukları hizmetlerin yanı sıra, Google adsense reklamlarında ve blogger tabir edilen blog yazarları ya da web sitesi sahiplerinin sitelerine yabancı kuruluĢlardan aldıkları internet reklamlarında söz konusu olmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunun 11‟inci Maddesi mal ve hizmet ihracını tanımlarken 12‟nci ve 32‟nci Maddelerinde Mal ve hizmet ihracatında KDV'den muaf olmanın Ģartları tanımlanmıĢtır. Ayrıca bu 1 Mayıs 2014‟te yürürlüğe giren KDV Genel Tebliği ile de ayrıntılı anlatılmıĢtır. Tebliğe göre, 3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesine göre yurt dıĢındaki müĢteriler70 için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiĢtir. Katma Değer Vergisi Kanununda “Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.”şeklinde tanımlanmıştır. 70 58 Katma Değer Vergisi Kanunun bu maddeleri ıĢığında Hizmet Ġhracatında KDV Ġstisnası Uygulanabilmesinin ġartlarını açıklayan Genel Tebliğin Hizmet Ġhracı baĢlıklı bölümünde yer alan aĢağıdaki koĢulların birlikte gerçekleĢmiĢ olması gerekmektedir: “3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesi kapsamında bir hizmetin KDV‟den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun 12/2‟nci maddesine göre; -Hizmetin yurt dıĢındaki bir müĢteri için yapılması, -Hizmetten yurt dıĢında faydalanılması, gerekir. Hizmetin yurt dıĢındaki bir müĢteri için yapıldığı, yurt dıĢındaki müĢteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurt dıĢında faydalanılmasından kasıt, Türkiye‟de yurt dıĢındaki müĢteri için yapılan hizmetin, müĢterinin yurt dıĢındaki iĢ, iĢlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurt dıĢındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye‟de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye‟de verilen danıĢmanlık, aracılık, gözetim, müĢteri bulma, piyasa araĢtırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV‟ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan iliĢkili olması gerekir. Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taĢıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV‟den istisnadır. 59 Türkiye‟den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.” Buradan hareketle görüldüğü üzere, yurt dıĢındaki bir müĢteri için verilecek hizmet faturası üzerinde KDV hesaplamasının yapılması için KDV uygulaması ile ilgili genel tebliğde belirtilmiĢ olan yukarıda yazılı koĢulların aynen ve birlikte varlığı zorunlu olmaktadır. Bu koĢulların gerçekleĢmemiĢ olması halinde hizmet yurt dıĢındaki bir müĢteri için verilmiĢ olsa dahi KDV'ye tabi olacaktır. Hizmet ihracına iliĢkin istisnanın beyanı da KDV Genel Tebliğinde açıklanmıĢtır. Ġlgili istisna, yurt dıĢındaki müĢteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. Ġstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiĢ olması zorunlu değildir. Ġhracat istisnası, hizmetin ifa edildiği vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilir. Beyan, yurt dıĢındaki müĢteri için yapılan hizmetin tamamlandığı/ifa edildiği dönem beyannamesinin “Ġstisnalar-Diğer Ġade Hakkı Doğuran ĠĢlemler” kulakçığında “Tam Ġstisna Kapsamına Giren ĠĢlemler” tablosunda 302 kod numaralı iĢlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır. Bu satırın, “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa hizmetin bedeli girilir. “Yüklenilen KDV” sütununa ise bu hizmetin bünyesine giren, Tebliğin (IV/A) bölümündeki açıklamalar dikkate alınarak hesaplanan KDV tutarı yazılır. Ġade talep edilmemesi halinde, “Yüklenilen KDV” alanına “0” yazılır. Bu Ģekilde beyan edilen iĢlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV‟nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmez. Bu bilgiler doğrultusunda, internet reklamcılığından sağlanan gelirlerin durumuna KDV açısından bakılacak olursa, Türkiye'de iĢ yeri veya temsilcisi olmayan 60 yabancı kuruluĢlara internet üzerinden, internet reklam alanı satılması hizmet ihracatı olup, KDV‟den muaftır. Ancak, hizmet ihracatının KDV den muaf olması bu hizmet için alınan paranın beyan edilmesine engel değildir. Verilen bu hizmet için hizmet ihraç faturası düzenleme zorunluluğu ve bu faturaları beyan etme zorunluluğu devam etmektedir. KiĢisel web sitesinde yayınlanan yurt dıĢı firmalarının reklamları konusunda bir özelge aĢağıdaki gibidir: “Buna göre, ... firmasının reklamlarını Ģahsınızın web sitesinde yayınlamak suretiyle vermiĢ olduğunuz reklam hizmetleri, hizmet Türkiye'de ifa edildiğinden ve hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi bulunmakta olup, ... firması adına düzenleyeceğiniz faturada iĢlem bedeli üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplamanız gerekmektedir. Diğer taraftan, yurt dıĢındaki firma söz konusu hizmetten Türkiye'de yararlandığından verilen hizmetin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek KDV'den istisna tutulması da mümkün bulunmamaktadır.”71 2.4.2. Yabancı Bir KuruluĢtan Reklam Hizmeti Alınması Durumunda KDV Yukarıdaki bölümde açıkladığımız üzere, Katma Değer Vergisi Genel Tebliği‟ne göre, hizmet ifalarında iĢlemin Türkiye'de yapılmıĢ sayılması için, 3065 sayılı Kanunun 6/b maddesine göre hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekir. Hizmetin Türkiye'de yapılmıĢ sayılması için belirtilen iki Ģartın birlikte gerçekleĢmesi gerekmez. ġartlardan herhangi birisinin oluĢması halinde hizmet, Türkiye'de yapılmıĢ sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye'de yapılmıĢsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın iĢlem Türkiye'de yapılmıĢ sayılır ve vergiye tabi olur. Hizmetin baĢka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmıĢ ise iĢlem yine Türkiye'de yapılmıĢ sayılır. Gelir İdaresi Başkanlığı, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, 67854564-1741-510 sayılı ve 20.08.2013 tarihli özelgesi. 71 61 Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun 9/1‟inci maddesinde “mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iĢ yerinin, kanuni merkezi ve iĢ merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı‟nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi iĢlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği” hükmü mevcuttur. Reklamcılık hizmeti verilen Ģahsın ya da kuruluĢun Türkiye‟de ikametgahı, kanuni merkezi, iĢ merkezinin bulunmaması halinde yapılacak iĢlemler de Genel Tebliğin 2.1.2.1. bölümünde açıklanmıĢtır. “3065 sayılı Kanunun 1‟inci maddesine göre bir hizmetin KDV‟nin konusuna girebilmesi için Türkiye‟de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiĢ sayılacağı hükme bağlanmıĢtır. Buna göre, ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi ve iĢ merkezi Türkiye‟de bulunmayanların Türkiye‟de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dıĢında yaptığı ancak Türkiye‟de faydalanılan hizmetler KDV‟ye tabi olacaktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi ve iĢ merkezi bulunmadığından, KDV‟nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dıĢında yapılıp hizmetten yurt dıĢında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir. KDV‟nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye‟de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması Ģart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.” Konu ile ilgili 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GĠB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı özelgeye göre: 62 “Buna göre, Ģirketiniz tarafından Ġrlanda mukimi firmadan google üzerinden alınan reklam hizmetinden Türkiye'de yararlanıldığından bu hizmet ifası KDV'ye tabi olacaktır. Söz konusu firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi veya iĢ merkezinin bulunması halinde, Ġrlanda mukimi firma tarafından hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin düzenlenen faturada gösterilmesi ve 1 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, verginin mükellefi Ġrlanda mukimi firma olmakla birlikte, söz konusu firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi ve iĢ merkezinin bulunmaması halinde hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin, Kanunun 9/1‟inci maddesi ve 15 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü72 gereğince Ģirketiniz tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.” BaĢka bir özelgeye göre; “Buna göre, Amerika BirleĢik Devletlerinde mukim olan ve internet üzerinde faaliyet gösterdiği belirtilen ... Advertising Ģirketinden yine internet üzerinde reklam hizmeti vermek amacıyla alan kiralanması iĢlemi KDV'ye tabi olup, söz konusu iĢlem üzerinden hesaplanan KDV'nin tamamının ġirketiniz tarafından tevkif edilerek, sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip, kanuni süresi içinde ödenmesi gerekmektedir.”73 2.5. Ġnternet Reklamcılığı Gelirinin Vergi Usul Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi Vergi mükelleflerinin Ģekli vergi mükellefiyeti olarak adlandırılan biçimsel ve usule iliĢkin ödevleri vardır. Mükelleflerin yerine getirmek durumunda oldukları bu ödevler baĢta Vergi Usul Kanunu olmak üzere çeĢitli vergi kanunlarında yer almaktadır. Bu ödevler kısaca, bildirmeler, defter tutma, belge düzenine uyma, 15 Seri nolu KDV Tebliği, 01.05.2014 tarihli KDV Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Bergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011 tarihli özelgesi 72 73 63 defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz etme, elektronik cihaz kullanma, beyanname verme olarak sayılabilir74. 2.5.1. Fatura Ödevi 2123 Sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 232‟inci maddesinde fatura kullanma zorunluluğu düzenlenmiĢtir: “Fatura kullanma mecburiyeti: Madde 232 – Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle (1) defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler: 1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2. Serbest meslek erbabına; 3. Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara (1) 4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5. Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları iĢler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. (DeğiĢik : 23/6/1982 2686/28 md.) Yukarıdakiler dıĢında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iĢ bedelinin 50.000.000 (880 TL) lirayı geçmesi veya bedeli 50.000.000 (880 TL) liradan az olsa dahi istemleri halinde emtiayı satanın veya iĢi yapanın fatura vermesi mecburidir.(2)” Fatura yükümlülüğü konusunda da yukarıdaki genel hüküm karĢısında, yabancı web sitelerine hizmet verme ve yabancı web sitelerinden hizmet alma durumları için ayrı ayrı ele almak gerekmektedir. 2.5.1.1. Yabancı web sitelerine reklam hizmeti verilmesi durumunda Türkiye‟de yerleĢik Ģirketler tarafından, iĢ yeri veya temsilcisi olmayan web sitelerine internet üzerinden, internet reklam alanı satılması konusunda, hizmet vergi usul kanununda belirtilen kriterlere göre fatura ödevi kapsamına girmektedir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 229‟uncu maddesinde; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iĢ karĢılığında müĢterinin borçlandığı meblağı Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 173. 74 64 göstermek üzere emtiayı satan veya iĢi yapan tüccar tarafından müĢteriye verilen ticari vesikadır.” VUK 231/5‟inci maddesinde de; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiĢ sayılır.” hükümleri yer almaktadır. Aynı kanunun 256‟ncı Maddesinde Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların Ġbraz Mecburiyeti açıklanmıĢ, kanunun 344‟üncü Maddesinde de vergi ziyaı tanımlaması yapılmıĢtır. Kanunda fatura düzenlemek zorunlu kılındığı halde elde edilen gelir karĢılığında “Yapılan ödemeler ile komisyon ve masraflar üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmekte” tanımlamasına rağmen fatura düzenlenmediği ve defter kayıtlarına alınmadığı durumlarda, vergi incelemelerinde yukarıda bahsettiğimiz kanunun 344‟üncü Maddesinde bahsedilen vergi ziyaı ile muhatap olacaklardır 75. 2.5.1.2. Yabancı web sitelerinden reklam hizmeti alınması durumunda 253 sıra no‟lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “B-Yurt DıĢında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan ĠĢ ve Hizmetler KarĢılığında Alınan Belgelerle Ġlgili ĠĢlemler” baĢlıklı bölümünde; “Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına iliĢkin 215‟inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının mecburi olacağı belirtilmiĢtir. 227‟inci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü Ģahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir” hükmü yer almıĢtır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229‟uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu hükümlere göre, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan iĢ veya hizmetler karĢılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesireklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11.11.2013’te alınmıştır. 75 65 yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlardan aldıkları muteber belgeleri defterlerine gider olarak kaydedebilmektedirler76. Buna göre, “yurt dıĢındaki kiĢi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alıĢ kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar.” ifadesine yer verilmiĢtir. Yukarıda yazılanlardan da açıkça anlaĢılacağı üzere, yabancı internet sitelerinden gelen belgelerde yazılı bedellerin, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alıĢ kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. Fakat hizmet alımı yapıldığı için hizmeti alan firma açısından faturanın gider yazılabilmesi için Yukarıda Katma Değer Vergisi Kanunu açısından izah ettiğimiz Ģekilde alıĢ faturasının vergilendirilerek gider yazılması gerekmektedir77. 2.5.1.3. Ġnternet reklamcılğında e-fatura kullanımı Türkiye‟de 397 sıra no.lu VUK Tebliği ile hayata geçirilen ve 5 Mart 2010 tarihinden itibaren uygulamada olan e-fatura, veri format ve standardı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı tarafından belirlenen, VUK gereği bir faturada yer alması gereken bilgilerin içerisinde yer aldığı, satıcı ve alıcı arasındaki iletiminin merkezi bir platform (GĠB) üzerinden gerçekleĢtirildiği elektronik bir belgedir. E-fatura yeni bir belge türü olmayıp, kâğıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahiptir. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı tarafından yönetilen e-fatura uygulamasında amaç tek format ve standarda göre satıcı ve alıcı arasında güvenli, zaman ve maliyet tasarrufu sağlayan bir sistem oluĢturmaktır. Bunun için yurt dıĢı uygulamalar incelenerek baĢarıya ulaĢmıĢ e-fatura iĢleyiĢleri dikkate alınmıĢ ve Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı tarafından açık kaynak bir standart olan XML tabanlı ticari hayatın tüm süreçlerini Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesireklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11.11.2013’te alınmıştır. 77 Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesireklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11.11.2013’te alınmıştır. 76 66 içerecek Ģekilde etiketlemelere sahip olan uluslararası bir standart olan UBL-TR benimsenmiĢtir. 397 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile tüzel kiĢiler sistemden faydalanabilirken 416 sıra no.lu VUK tebliği ile gerçek kiĢilere de e-fatura uygulmasına dâhil olma hakkı tanınmıĢtır. Uygulmanın yaygınlaĢtırılması amacıyla “Özel Entegratörlük” müessesi 421 sıra no.lu VUK tebliğinin yayınlanmasıyla genel iĢleyiĢe dâhil edilmiĢtir. Yurt dıĢında e-fatura servis sağlayıcısılığı olarak bilinen özel entegratörlük sayesinde bilgi iĢlem alt yapısı yeterli olmayan mükelleflerin de uygulamadan kolayca faydalanabilmeleri amaçlanmıĢtır. 421 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında; -04.12.2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında madeni yağ lisansına sahip olanlar ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31.12.2011 tarihi itibariyle asgari 25 Milyon TL brüt satıĢ hasılatına (ciro) sahip olanlar ile, -06.06.2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu‟na ekli (III) sayılı listedeki malları imal, inĢa veya ithal edenler) ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31.12.2011 tarihi itibariyle asgari 10 Milyon TL brüt satıĢ hasılatına (ciro) sahip olanlar, 01.09.2013 tarihine kadar Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı‟na baĢvurmak ve 31.12.2013 tarihine kadar e-Fatura uygulamasına geçmek zorunda tutulmuĢtur78. Her ne kadar, internet reklamcılığı siteleri e fatura kullanım zorunluluğu kapsamında olmasa da, elektronik arĢiv uygulamasını düzenleyen 433 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde internet satıĢı, “Ürün tanıtımının, sipariĢ ve satın alma süreçlerinin internet veya mobil iletiĢim araçları ile internet üzerinden gerçekleĢtiği satıĢ biçimini” Ģeklinde tanımlanmıĢ olup; tebliğin “Ġnternet Üzerinden Mal ve Hizmet SatıĢında Düzenlenecek Faturalar” baĢlıklı 10‟uncu Maddesinde; 78 http://www.efatura.gov.tr/efaturahakkinda.html adresinden 18.11.2013’te alınmıştır. 67 “e-ArĢiv Uygulaması izni olup internet üzerinden vergi mükellefi olmayanlara mal ve hizmet satıĢı yapanlar, yaptıkları satıĢlara iliĢkin faturaları bu Tebliğin 7.2 bölümünde yer alan açıklamalara uygun olarak elektronik ortamda iletmek zorundadır. Söz konusu satıĢlarda Tebliğin 7.2 bölümünde açıklanan kağıt çıktının sevk edilen malın yanında bulunması gerekmektedir. e-ArĢiv kapsamında internet üzerinden mal ve hizmet satıĢında düzenlenecek faturalarda, 1. SatıĢ iĢleminin yapıldığı web adresi, 2. Ödeme Ģekli, 3. Ödeme tarihi, 4. Gönderiyi taĢıyana ait VKN/TCKN bilgisi, 5. SatıĢa konu malın gönderildiği tarih 6. Ġade bölümünde; malı iade edenin adı soyadı, adresi, imzası, iade edilen mala iliĢkin cins, miktar, birim fiyat ve tutar bilgilerinin bulunması zorunlu olup fatura üzerinde ayrıca “Bu satıĢ internet üzerinden yapılmıĢtır” ifadesine yer verilecektir.” e-ArĢiv Uygulaması izni olup 397 Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile getirilen e-Fatura Uygulamasına kayıtlı kullanıcılara internet üzerinden mal satıĢı yapanlar, düzenleyecekleri elektronik faturada, 6 ncı madde hariç yukarıda yazılı bilgilere yer verecek olup, ayrıca Tebliğin 15.nci bölümünde açıklanan kağıt çıktıyı sevk edilen malın yanında bulunduracaklardır. MüĢteri malı iade etmek isterse elektronik ortamda kendisine iletilen faturanın kâğıt çıktısını alacak, iadeye iliĢkin bölümü doldurarak mal ile birlikte malı satana geri gönderecektir. Ġnternet üzerinden mal ve hizmet satıĢı yapan ve 2014 yılı gelir tablosu brüt satıĢ hasılatı tutarı 5 milyon lira ve üzerinde olan mükellefler, en geç 1/1/2016 tarihine kadar e-ArĢiv Uygulamasına geçmek zorundadır. Kapsama giren mükelleflerin belirlenen tarihten önce e-fatura ve e-arĢiv baĢvurularını ve fiili geçiĢ hazırlıklarını tamamlamaları gerekmektedir.” 68 Ġlgili düzenleme, e-fatura uygulamasına kayıtlı online reklamcılık sitelerini ilgilendirse de, zamanla tüm online ticaret siteleri için e-faturanın zorunlu hale geleceğinin iĢaretlerini vermektedir. 2.5.1.4. Ġnternet reklamcılığı hizmetinin gider kaydı GVK‟nın 40/1‟inci maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıĢ bulunmaktadır. KVK‟nın 13‟üncü maddesinde ise safi kurum kazancının tespitinde GVK‟nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiĢtir. Her iki hüküm çerçevesinde, genel giderlerin ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilmesi için, -Yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili olması, -Gider karĢılığında maddi veya gayrimaddi bir kıymet iktisap edinilmemiĢ olması, -Yapılan giderin kanunen kabul edilebilir bir gider olması diğer bir ifade ile kanunen kabul edilmeyen gider olmaması gerekir. Ticari kazancın safi tutarının tespitinde dikkate alınan giderler arasında, reklam, pazarlama, satıĢ ve dağıtım giderleri de yer almaktadır. Reklam, pazarlama, satıĢ ve dağıtım giderleri, mal ve hizmetlerin satıĢlarını ve buna bağlı olarak satıĢ hasılat ve karları artırmak için yapılan en önemli giderlerden biridir. Bu giderler, firmaların pazar paylarını ve satıĢ gelirlerini artırmak, satıĢa konu mal ve hizmetlerin tanıtımını yapmak için gerçekleĢtirilmektedir79. Yurt dıĢına mal ve hizmet ihraç eden firmaların yurt dıĢında yaptıkları reklam ve pazarlama giderleri GVK‟nın 40/1‟inci maddesinde yer alan genel giderlerden olup, bu giderlerin ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate Altındağ,M. (2005) , Yurt dışı Reklam ve Komisyon Giderlerinin Gider Kaydı ve KDV Karşısındaki Durumu, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2005, sayı:151, http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/154/Yurt+Disi+Reklam+Ve+Komisyon+Giderlerinin+Gider+Kaydi +Ve+KDV+Karsisindaki+Durumu adresinden 01.06.2014’te alınmıştır. 79 69 alınması gerekmektedir. Ancak, bu ödemelerin kayıtlarda gider olarak gösterilebilmesi için, durumun yurt dıĢında yerleĢik kiĢi ve kuruluĢlardan alınacak geçerli belgelerle ispat ve tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu Ģekilde alınan belgelerin yurt dıĢındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe‟ye tercüme ve tasdik ettirilme zorunluluğu 253 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile kaldırıldığından, firmaların belirtilen Ģekilde bir tasdik iĢlemi yaptırmaksızın belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alıĢ kuru üzerinden YTL‟ye çevirerek kayıtlarında göstermeleri gerekmektedir. Ancak, herhangi bir vergi incelemesi sırasında inceleme elemanlarınca gerek duyulması halinde mükelleflerin bu belgeleri tercüme ettirmeleri zorunlu bulunmaktadır80. Maliye Bakanlığı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığının konuyla ilgili özelgesine göre; “Mükelleflerin internet yoluyla yurt dıĢından satın aldıkları hizmet ve bu nitelikteki gayri maddi haklar için yurt dıĢındaki satıcı tarafından düzenlenen fatura veya fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla alınamaması halinde elektronik ortamda alınan söz konusu belgelerin çıktılarının yapılan ödemeyi gösterir banka kredi kartı silip veya ekstresi ile birlikte muhafaza ve ibrazı ile alınan hizmetin yapılan ticari iĢin bir gereği olarak alındığının tevsik edilmesi durumunda yapılan ödemelerin gider veya maliyet kaydı mümkün bulunmaktadır.”81 Bir baĢka özelge de aĢağıdaki Ģekildedir: “Bilindiği üzere, 22/01/1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanan 253 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Yurt DıĢında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan ĠĢ ve Hizmetler KarĢılığında Alınan Belgelerle Ġlgili ĠĢlemler” baĢlıklı (B) bölümünde “Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına iliĢkin 215‟inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının mecburi olacağı belirtilmiĢ, 227‟nci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü Ģahıslarla olan münasebet ve Altındağ,M. (2005) , Yurt dışı Reklam ve Komisyon Giderlerinin Gider Kaydı ve KDV Karşısındaki Durumu, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2005, sayı:151. http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/154/Yurt+Disi+Reklam+Ve+Komisyon+Giderlerinin+Gider+Kaydi +Ve+KDV+Karsisindaki+Durumu adresinden 01.06.2014’te alınmıştır. 81 Gelir İdaresi Başkanlığı 15/12/2004 tarih ve GEL.0.29/2920-228-48-60202 sayılı özelgesi. 80 70 muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıĢtır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229‟uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu hükümlere göre, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan iĢ veya hizmetler karĢılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlardan aldıkları muteber belgeleri, yurt dıĢındaki temsilciliklerimizde veya yurt içindeki noterlerde Türkçe‟ye tercüme ve tasdik ettirdikten sonra defterlerine gider olarak kaydedebilmekte idiler. Ancak Bakanlığımıza yapılan baĢvurulardan, bu iĢlemlerin yurt dıĢı temsilciliklerimizdeki iĢ yığılmalarına neden olduğu, mükellefler bakımından da ağır külfetler getirdiği anlaĢıldığından, anılan Kanunun mükerrer 257‟nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, bu Genel Tebliğ ile yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan iĢ veya hizmetler karĢılığında alınan belgelerin, yurt dıĢındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe‟ye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıĢtır. Buna göre, yurt dıĢındaki kiĢi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankası‟nca belirlenen döviz alıĢ kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar.”82 BaĢka bir özelge de aĢağıdaki gibidir: „Bilindiği üzere, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan hizmet karĢılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dıĢından aldıkları belgenin alındığı ülke mevzuatına göre muteber bir belge olması gerekmektedir. Gelir idaresi başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü’nün 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/227-12280 sayılı özelgesi. 82 71 Mükelleflerin internet yoluyla yurt dıĢından satın aldıkları hizmet ve bu nitelikteki gayri maddi haklar için yurt dıĢındaki satıcı tarafından düzenlenen fatura veya fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla alınamaması halinde elektronik ortamda alınan söz konusu belgelerin çıktılarının yapılan ödemeyi gösterir banka kredi kartı silip veya ekstresi ile birlikte muhafaza ve ibrazı ile alınan hizmetin yapılan ticari iĢin bir gereği olarak alındığının tevsik edilmesi durumunda yapılan ödemelerin gider veya maliyet kaydı mümkün bulunmaktadır.”83 2.5.1.5. Bildirim ödevi OECD uygulamaları her ne kadar yazılım ve elektronik datadan oluĢan bir web sitesinin fiziksel varlığa sahip olmadığını bu nedenle bir iĢ yeri olarak kabul edilmemesi gerektiğini ve tek baĢına firmaya ait web sitesinin mevcudiyetinin, vergi mükellefiyeti için yeterli koĢul olamadığı yönünde ise de ülkemiz uygulamalarında söz konusu tescil iĢlemlerinin VUK‟un 154‟üncü maddesinin “ĠĢ yeri açılmamıĢ olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teĢekküle kaydolunmak” hükmü doğrultusunda vergi idaresi açısından iĢe baĢlanıldığına dair bir iĢaret olarak kabul edilmesi mümkündür. Bu itibarla internette sürekli faaliyet gösterecek reklam sitelerinin vergi kimlik numarası alarak VUK‟un 153‟üncü maddesine göre “iĢe baĢladıklarına dair bildirimi” bağlı oldukları vergi dairesine vererek vergi mükellefiyetine iliĢkin müracaatta bulunması zorunluluğu doğmaktadır84. 2.6. Reklam Ve Ġlan Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu içinde madde 12 ilâ 16 arasında yer alan Ġlan ve Reklam Vergisinin konusu kanunda, “Belediye sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü ilan ve reklam, Ġlan ve Reklam Vergisine tabidir" Ģeklinde açıklanmıĢtır. Ġlan ve Reklam Vergisinin konusu kanunda 12‟nci madde de açıklanmıĢtır. Maddeye göre; “Belediye sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü ilan ve reklam, Ġlan ve Reklam Vergisine tabidir." Verginin mükellef ve sorulusu ise Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 15/12/2004 tarih ve 0.29/2920-228-48-60202 sayılı özelgesi. Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 174. 83 84 72 Kanunun 13‟üncü maddesinde; “Ġlan ve Reklam Vergisinin mükellefi, yurt dıĢından gönderilen ilan ve reklamlar dâhil olmak üzere, ilan ve reklamı kendi adına yapan veya yaptıran gerçek veya tüzel kiĢilerdir. Ġlan ve reklam iĢlerini mutad meslek olarak ifa edenler, baĢkaları adına yaptıkları ilan ve reklamlara ait vergileri mükellefler adına ilgili belediyeye yaptırmaktan sorumludurlar" Ģeklinde açıklanmıĢtır. Ġlgili 14‟üncü maddesinde 10 bent halinde açıklanan ve vergiden istisna edilen konular ise aĢağıdaki gibidir. “AĢağıda sayılan ilan ve reklamlardan vergi alınmaz. 1. Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu tarafından yayınlanan ve yapılan ilan ve reklamlar, 2. Her türlü gazete, dergi ve kitaplarda yapılan ilan ve reklamlar, 3. Gerçek kiĢilerin ikametgâhlarının iç veya dıĢkapılarına konan ve kimliklerini gösteren levhalar, 4. ĠĢletmelerin iĢtigal veya imal konusu maddelerinin ambalajları üzerinde bulunan ve kendi iĢlerine ait ilan ve reklamları ile ambalaj muhtevasından olan prospektüs ve tarifnameler, 5. Gerçek veya tüzel kiĢilere ait iĢyerlerinin içine veya dıĢına asılan iĢ sahibinin kimliği ile iĢin mahiyetini gösteren ve alanı 1/2 metrekareyi aĢmayan ıĢıksız levhalar, (Alanı 1/2 metrekareyi aĢan levhalar, aĢan kısım üzerinden vergiye tabidir.) 6. Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idarelerinin, belediyelerin, köylerin ve bunların kuracakları birliklerin ve Posta-Telgraf-Telefon ve T.C. Devlet Demiryolları ĠĢletmelerinin yapacakları her türlü ilan ve reklamlar, 7. Siyasi Partiler Kanununa göre, siyasi partilerin siyasi faaliyet sınırları içinde yapacakları ilan ve reklamlar, 8. Altıncı bentte yazılı idarelerle, kooperatifler ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluĢları tarafından ülke ürünlerinin ve turizminin reklamını yapmak ve herhangi bir ticari ve sınai kuruluĢa ait olmamak üzere hazırlanan her türlü 73 levha ve afiĢlerle, aynı kuruluĢlar tarafından Türkiye'deki ticaret, sanayi, tarım ve mesleki müesseselerinin isim ve ticaret ünvanları ile ad ve adreslerini ihtiva etmek üzere yayınlanacak kitap, broĢür, katalog ve dergiler, 9. Umumi mahallere reklam amacı ile konulacak sıra, bank ve benzeri gereçler üzerindeki ilan ve reklamlar, 10. Sinema ve tiyatroların kendi programlarına iliĢkin olarak gösterinin yapıldığı binanın içinde ve dıĢ yüzünde yaptıkları ilan ve reklamlar." Ġlan ve Reklam Vergisinin konusuna her türlü ilan ve reklam ilan ve reklam girmektedir. Kanun maddesinde yer verilen “her türlü" ifadesi ile konu çok geniĢ bir Ģekilde ele alınmıĢtır. Dolayısıyla akla gelebilecek her türlü ilan, tanıtım ve reklam faaliyeti eğer Kanunun 14‟üncü maddesinde sayılan istisna konuları arasında da yer almıyorsa verginin konusuna girmektedir. Ancak bilindiği gibi, Anayasa‟nın 73‟üncü maddesine göre; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiĢtirilir veya kaldırılır." Bu hüküm verginin kanuniliği ilkesini ortaya çıkarmaktadır. Buna göre bir vergi kanununda bulunması gereken, net bir Ģekilde açıklanması gereken belli baĢlı konular vardır. Bunlar; verginin konusu, vergiyi doğuran olay, verginin matrahı, vergi tarifesi veya vergi oranı, istisna ve muafiyetler, verginin nasıl ve ne zaman ödeneceğidir85. 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu içinde yer alan Ġlan ve Reklam Vergisinin 14‟üncü maddesinde 10 bent halinde açıklanan istisna konularına baktığımızda web sitelerini verginin konusu dıĢında tutabileceğimiz bir hüküm bulunmadığı görülecektir. Ancak bu durumda verginin konusuna girdiğini düĢündüğümüz web sitelerinin nasıl ve hangi tarifeye göre vergileneceği sorusu karĢımıza çıkacaktır. Kanunda bu konuda yapılmıĢ açık bir düzenleme yoktur. Bu nedenle web sitelerinde iĢletmenin ilan, tanıtım ve reklam amaçlı iĢlemler yaptığı gerekçesi ile vergi alınamayacağının kabulü gerekir.86. Öğredik,G. (2006), İnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı İlanlar ile Web Sitelerine İlan ve Reklam Vergisi Açısından Bir Bakış, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01.12.2013’te alınmıştır. 86 Öğredik,G. (2006), İnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı İlanlar ile Web Sitelerine İlan ve Reklam Vergisi Açısından Bir Bakış, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01.12.2013’te alınmıştır. 85 74 Bazı iĢletmeler sadece gerçekleĢtirmektedir. Bu internet nedenle ortamında oluĢturdukları pazarlama web sitelerine faaliyetleri ise diğer iĢletmelerin, kurum ve kuruluĢların da ilan ve reklamlarını alabilmektedirler. Bu durumda söz konusu web sitelerinde verginin konusuna giren bir iĢlem gerçekleĢmektedir. Ancak, açıkladığımız gibi, bu iĢlemlerin hangi tarifeye göre vergileneceği kanunda yer almamaktadır. Diğer bir söyleyiĢle bize göre, bu iĢlemler verginin konusuna girmektedir ancak verginin hangi kıstaslara göre alınacağı ve beyan edileceği kanunen belirli değildir. Bu nedenle internet ortamında yayın yapan gazete ve dergilere verilen ilan ve reklamlar Kanunun 14/2‟nci maddesinde yer alan hüküm nedeniyle vergiden istisnadır. Ancak, web siteleri reklam ve tanıtım amaçlı bir Ģekilde kullanılmaktadır ve bize göre Kanunun 12‟nci maddesinde “her türlü ilan ve reklam" ifadesi ile oldukça geniĢ bir Ģekilde tanımlanan verginin konusuna girmekle birlikte, Kanunda web sitelerinde yer alan ilan ve reklam v.b. tanıtıcı iĢlemlerin nasıl, hangi tarifeye göre vergileneceği yer almamaktadır. Bu durumda da verginin kanuniliği ilkesi gereği bu alan vergileme dıĢı kalmaktadır87. 2.7. Damga Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı Elektronik ortam iĢlemlerinde genellikle kâğıt kullanılmamakta ve sözleĢmeler elektronik ortamda yapılmaktadır. Böyle bir durumda elektronik ortamda yapılacak sözleĢmelerin hukuken geçerli sayılması halinde ortada düzenlenen bir kâğıt olmadığından damga vergisi kapsamına giren bir iĢlem de olmayacaktır. Yani elektronik ticaretle birlikte damga vergisi önemini kaybetmiĢtir. Kaldı ki elektronik ortamda damga vergisi uygulanabilmesi mümkün olsa bile bu sefer de vergileme hakkı konusunda sorunlar yaĢanacaktır. Ancak damga vergisinin küreselleĢmeyle birlikte yaĢanan yeni geliĢmelere uyarlanması da mümkün görülmektedir. Örneğin bir muamele vergisi olarak önerilen “bit vergisi” damga vergisinde uygulanabilir. Bu durumda bu vergi özellikle elektronik noterlik düzenlemelerinin yapılmasından sonra, elektronik noter kurumunun elektronik ortamda sakladığı verilere uygulanacak bir elektronik damga vergisi haline dönüĢtürülebilir. Yine benzer Öğredik,G. (2006), İnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı İlanlar ile Web Sitelerine İlan ve Reklam Vergisi Açısından Bir Bakış, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01.12.2013’te alınmıştır. 87 75 Ģekilde dijital imzanın yaygınlaĢmasıyla birlikte, imza ve kâğıt tanıları değiĢecek ve böylece, elektronik ortamda gerçekleĢtirilen ihaleler, sözleĢmeler gibi birçok konu, zamanla damga vergisinin kapsamına alınabilecektir88. 88 Kayıhan, Ş., Yıldız (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları 166. 76 77 3. BÖLÜM ĠNTERNET REKLAMLARININ VERGĠLENDĠRĠLMESĠNDE YAġANAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM YÖNTEMLERĠ Elektronik ticaretin bir çeĢidi sayılan internet reklamlarında, vergilendirmeye iliĢkin temel sorunlar genel olarak Ģu Ģekilde özetlenebilir: Ülkeler arasında web tabanlı gelirlerin nasıl değerlendirilip hangi vergilendirme rejimine tabi tutulacağı konusunda belirsizliğin mevcut olması, web sitesini barındıran sunucu bilgisayarın (web server) ülkeler itibarıyla vergilendirme konumunun farklılık arz etmesi, web sitelerini konuk eden firmaların (hosting) yabancı müĢterilerinin vergi sorumlusu sayılıp sayılmayacağı tartıĢması, veri iletiĢim altyapısının ulusal ve uluslararası rekabete alınması konusundaki belirsizliğin rekabeti engellemesi, kiĢilerin elektronik ortamdaki gizlilik haklarını koruyacak yasaların hazırlanmasına gereksinim duyulması, elektronik ortamda elde edilen delillerin tanınması konusunda mevzuat değiĢikliği yapılması gereği, elektronik kayıt tutmaya iliĢkin teknik Ģartlar ve ilkelerin belirlenmemiĢ olması, elektronik ortamda oluĢturulan yabancı belgelerin geçerliliği konusunda onay kurumları ile ilgili düzenlemelerin mevcut olmaması, iĢ yeri muhasebe kayıtlarında elektronik ticaretin ayrı bir kalem olarak tutulmasını sağlayacak düzenlemelerin bulunmaması, elektronik ticaret ortamının vergi denetimini güçleĢtirmesi olasılığı yüksek olduğundan yeni denetim yöntem ve tekniklerine gereksinim duyulması.89 3.1. Elektronik Para (Sanal Para) Kullanımından Doğan Sorunlar Elektronik para internette kullanılmak üzere geliĢtirilmiĢ para birimidir. Elektronik para günlük hayatta kullanılan mağaza çeklerinin internet ortamındaki karĢılığı olarak değerlendirilebilir. Bu sistemden yararlanmak isteyen kiĢilerin ilk olarak elektronik para hizmeti sunan Ģirketler tarafından geliĢtirilen özel yazılımlardan birini bilgisayarlarına yüklemeleri ve o Ģirketle çalıĢan bir bankada hesap açtırmaları gereklidir. Bundan sonra elektronik para ile anlaĢmalı mağazaların sitelerinden veya kendisi gibi elektronik para yazılımını kullanan diğer taraflar ile Alptürk, E. (2001), İstanbul Konferansları III- Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 153, s.45. 89 78 sanal alıĢveriĢ yapabilirler. Elektronik para yazılımı, istenilen miktarda paranın bir banka hesabından çekilerek, Internet üzerinden yapılacak harcamalarda kullanılmak üzere elektronik ortamda saklanmasını sağlar. Her elektronik paranın normal hayatta olduğu gibi bir seri numarası vardır. Internet üzerinden bir harcama yapıldığında belli seri numaralı elektronik paralar alıĢveriĢ yapanın bilgisayarından silinerek alıĢveriĢ yapılan bilgisayara geçirilir. Bu Ģekilde, para akıĢı aynen günlük hayatta olduğu gibi gerçekleĢtirilir. Dünyada elektronik para hizmeti veren bazı kuruluĢlara örnek olarak CyberCash (www.cybercash.com), DigiCash (www.digicash.com) verilebilir90. ĠĢlemlerinde elektronik para kullanmak isteyen kiĢi, elektronik para kuruluĢunda açacağı hesaba belli miktarda TL yatırarak aynı miktarda e-para alacaktır. DeğiĢim sırasında herhangi bir kesinti yapılmayacaktır. Hesaba geçen e-paranın itibari değeri, karĢılığını oluĢturan para miktarı ile aynı tutarda olacak, hesaba geçirilen e-paralar ilgili e-parayı kabul eden firmalardan yapılacak alıĢveriĢlerde kullanılacaktır. AlıĢveriĢlerde elektronik para transferi P2P (peer-to-peer) olarak yapılacaktır. (P2P, iki kullanıcı arasında veri paylaĢmak için kullanılan bir ağ protokolüdür. Sunucuların merkezi koordinasyon ihtiyacı olmadan, iki bilgisayar arası dosya paylaĢımını P2P‟ye örnek olarak gösterebiliriz.) Dolayısıyla, transfer iĢlemleri sırasında üçüncü bir Ģahsın ya da kuruluĢun onayına gerek olmayacak, Hesap hareketlerini izleyen ya da havale ücreti kesen kurum bulunmayacaktır. SatıĢları karĢılığında e-para kabul eden firmalar, sahip oldukları e-paraları kendi alımlarında kullanabileceği gibi elektronik para kuruluĢunda TL‟ye çevirebilecektir. Elektronik para kuruluĢları, ibraz edilen e-para karĢılığı TL‟yi bloke hesaptan çekerek e-para hamiline ödeyecek, sistemde dolaĢan e-para miktarı ve bloke fon tutarı ibraz edilen e-para tutarı kadar azalacaktır91. Elektronik para, kullanıcılarına sağladığı bazı avantajlar yanında önemli sorunları da beraberinde getirmektedir. GeliĢmiĢ 10 ülkenin (G-10) e-para hakkında hazırlamıĢ olduğu raporlarda belirtilen ve birçok ekonomistin bu konuda birleĢtiği görüĢ, “ e-para kullanmanın vergi kayıp ve kaçaklarını kolaylaĢtırabileceğidir”. Epara yoluyla vergi kaçırma tehlikesini doğuran unsur ise, e-paranın sağladığı Ödeme Araçları, http://www.e-ticaretmerkezi.net/odemearaclari.php adresinden 11.11.2013’te alınmıştır. Elele, O. (2004), Elektronik Para ile Satışın Vergilemesi, http://www.vergidegundem.com/132//blogs/elektronik-para-ile-al%C4%B1sverisin-vergilemesi adresinden 15.11.2013’te alınmıştır. 90 91 79 önemli bir avantaj olan, ödemelerin taraflar bir araya gelmeden yapılabilmesidir. Bunun sonucunda ise, bir taraftan çeĢitli iĢlemlerde ödemeyi yapanın belirsizleĢmesi söz konusu iken, öte yandan vergi idarelerinin mükelleflerinin iĢlem ve gelirlerini takip etmeleri zorlaĢacaktır. Gerçekten de elektronik kartlardaki çiplerin bireylerin para balanslarını ihtiva etmesi, bunların ödeme yapmada ve hesapların dengelemesinde kullanılması, vergi otoritelerini zor durumda bırakacaktır92. Elektronik ticaretin her kolunda olduğu gibi, internet reklamcılığında da elektronik para kullanımı oldukça yaygındır. Özellikle, reklamcılığı profesyonel geçim kaynağı olarak değil de sitelerinde yayınladıkları reklamlarla ek gelir kaynağı olarak yürüten bireysel internet kullanıcıları, ödemelerini yine internet üzerinden harcayabilecekleri sanal para sistemleri ile almayı tercih edebilmektedirler. Bu durum da, gelirlerinin tespit edilememesi ve muhasebeleĢtirilememesi sorunlarını da beraberinde getirmektedir. 3.2. Mükellefin Tespiti Sorunu Vergi idaresinin vergilendirme yapabilmesi için elektronik reklam faaliyetinde bulunan vergi yükümlüsünün kimliğini ve kurumun içinde faaliyette bulunduğu devleti belirleyebilmesi gerekir. Ġnternetteki ticari kimlikle (örneğin alan adı veya URL) fiziksel ticari kimlik (Ģirketin kayıtlı ünvanı) arasındaki mevcut kurumsal iliĢki genellikle güvenilir olmadığından, ticari iĢleme taraf olanların kimliklerini belirlemek çok daha zor olabilir. Bu da internette ticaretin yapıldığı web sitesinin sahibinin belirlenmesini imkânsız kılabilir. Gerçek kiĢi ve kurumların elde ettikleri gelirlerden dolayı hangi ülkede tam mükellefiyete göre vergilendirilecekleri bugüne kadar genellikle yerleĢik olma kriterine bağlanmıĢtır. Ancak, bilgi ve iletiĢim teknolojisinin sağladığı yeni imkânlar kiĢilere yerleĢik oldukları ülke dıĢında baĢka bir ülkede de faaliyette bulunma ve o ülkenin ekonomik ve ticari hayatına katılabilme imkânı sağlamaktadır. Buna ilave olarak, elektronik ortamda iĢ yerinin varlığından söz edilmesi de mevcut geliĢmelere göre mümkün değildir. Benzer Ģekilde geliĢen teknoloji kurumlara da tam mükellef olacakları ülkeyi belirleme konusunda geniĢ insiyatifler sağlamaktadır. Kurumlar teknolojik imkânları kullanarak kanuni ve fiili iĢ 92 Kayıhan, Ş., Yıldız (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları, 154. 80 merkezlerini farklılaĢtırarak bazı vergisel avantajlardan yararlanmaktadırlar. Ancak mevcut vergi düzenlemelerinin bu tür geliĢmeleri kavramada yetersiz olması, ülkelerin yerleĢik olma konusunda farklı kriterler uygulaması ya da uygulanan aynı kriterlerin farklı Ģekillerde yorumlanması vergi idarelerinin bu mükellefleri hakkıyla takip etme ve vergilendirme imkânlarını oldukça güçleĢtirmektedir93. 3.3. Dayanıklı Olmayan Hizmetin Vergilendirilmesi Sorunu KDV'nin özelliği mal ve hizmetlerin üretimin çeĢitli aĢamalarında ve üretimindeki değer eklenmesi sırasında vergilendirilebilmesidir. Bu değer, AB ülkelerinde ana üretim ve tüketim vergisidir ve “üretilen dayanaklı tüketim maddeleri ya da hizmetler için bunun ideal” olduğu düĢünülmektedir. ÇeĢitli ara girdilerin eklenmesiyle ortaya çıkan 'katma değer' kolaylıkla sayılabilmektedır. Yine elde edilen son ürün ya da hizmet belirtilen girdilerin ortaya çıkardığı katma değere sahiptir. Hâlbuki bilgi iletiĢim hizmetlerinde KDV ile vergilendirme güçtür. Çünkü, gerçek ve anlamlı bir katma değerden bahsetmek bunlar için asıl problemi oluĢturmaktadır. Soete ve Kamp'ın not ettikleri gibi 'önceden belirlenmiĢ bir oranla telefon faturasında bir telefon konuĢmasının katma değerini vergilendirmenin anlamı yok denecek kadar, azdır'. ĠletiĢimin maliyeti iletiĢimin olası değeri ile hiç bir iliĢkiye sahip değil, fakat konuĢmanın uzaklık fonksiyonuna (yerel ve uzak konuĢmalar) ve zamana (saniye ve dakikalar) bağlıdır. Dayanıksız tüketim malları veya hizmetlerinin; fiziki olarak taĢınması azaldığından, kalıcı kuruluĢ (permanent establishment), kaynağa dayalı vergilendirme ve malların satıĢının dayanıklı olmayan, mal ve hizmetlerin sunulmasından ayırdedilmesı olasılığının yerden incelemeye ihtiyacı bulunmaktadır. BaĢka bir deyiĢle, sunulan hangi hizmetin vergilendirileceği konusu oldukça sorunludur. 3.4. Server’in IĢyeri Kabul Edilmesi Sorunu Server (sunucu) lerin iĢyeri olarak nitelendirilmesi konusunda büyük tartıĢmalar olmasına rağmen OECD tarafından yapılan açıklamada; serverler belli Ģartlara yerine getirdiklerinde iĢyeri olarak nitelendirildiğini belirtmiĢtik. Böyle bir düzenleme 93 Kayıhan, Ş., Yıldız (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları 161. 81 vergi mükelleflerine vergi verip vermeme veya hangi devlete vergi verecekleri konusunda insiyatif vermekte vergi idaresini pasif bir konuma düĢürmektedir. Böylelikle serverlerin iĢyeri olarak nitelendirilmesi beraberinde vergiden kaçınma olanaklarını da getirmektedir. Bunlar Ģu Ģekilde gerçekleĢir94; -ÇeĢitli ülkelerde bulunan “server”lara “mirror web site”lar yerleĢtirilmek suretiyle yapılan iĢlemin istenen adrese (site) yönlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Web sayfalarının belli aralıklarla ve otomatik olarak baĢka ülkelerdeki web sayfalarına transfer olacak Ģekilde düzenlenmesi mümkündür95. Her yere kolayca taĢınabilecek, faaliyet açısından nerede olduğunun hiçbir önemi bulunmayan bir bilgisayar donanımına bağlı olarak vergilendirme yetkisinin belirlenmesi ne ölçüde haklı olacağı tartıĢmalıdır. Yakında, server‟ların uydulara, uzaya taĢınacağından bahsedilmektedir. Bu gerçekleĢirse, bir server‟a bağlı olarak vergilendirme yetkisinin tanımlanması iyice anlamını yitirecektir96 -E-ticaret iĢletmesi, dünyanın herhangi bir yerinde bir sunucu edinebilir veya kiralayabilir ve ticari faaliyetlerini bu sunucu üzerinden organize edebilir. Dolayısıyla, web sitesinin sürekli olarak bir ülkedeki sunucudan diğer bir ülkedeki sunucuya aktarılması, ya da sunucunun bir yerden diğerine taĢınması yoluyla iĢyerini ülkeden ülkeye aktarmak mümkündür. Böylece, vergi yükümlüsü muhtemel kaynak devletine bağlanma olasılığını ortadan kaldırabilir ve kaynak devletinde vergilendirme sonucu doğurmayacak organizasyonu faaliyetlerine hakim kılabilir97. -Diğer bir vergi planlama stratejisi altında, sunucunun kazanç üzerinden hiçbir gelir vergisi uygulamayan ülkelere, yani bir vergi cennetine yerleĢtirilmesi ve bu sunucunun dünyanın herhangi bir yerinde iĢ yapmak için kullanılması mümkündür98. Örneğin, Cayman Adalarında yerleĢik bir Ģirket Ġngiltere‟ de bulunan Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul, 88. 95 Uzunoğlu, H., (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi,Sosya Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 174. 96 Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, 83. 97 Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul,88. 98 Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul, 88. 94 82 bir server üzerinde web sitesine sahip olsa, bu site vasıtasıyla Türkiye‟deki müĢterilere satıĢ yapsa, Türkiye‟de bir iĢyeri bulunmadığı için Türkiye‟de vergileme yapılmayacaktır. Ayrıca, Ġngiltere‟de bulunan server da kendisine ait olmadığı için bu ülkede de iĢyeri oluĢmayacak, dolayısıyla Ġngiltere‟de de vergileme yapılamayacaktır. Bu Ģirketin vergi cenneti bir ülkede yerleĢik olduğu bir durumda kazancın tümüyle vergi dıĢı kalması kaçınılmazdır99. -Uygulamada genellikle iĢletmeler baĢkalarına (internet hizmet sağlayıcılarına) ait sunucular üzerinde belirli bir ücret ödemek suretiyle belirli bir süre web sitesine sahip olma hakkını elde etmektedirler. Bu durumda iĢletme, sitesini çalıĢtırmak için sunucu üzerinde bir yer elde etmekle birlikte, sunucu üzerinde belirli sabit bir yere sahiplik ya da sunucunun iĢletilmesi hakkının elde edilmesi söz konusu değildir. Bu gibi hallerde iĢletmenin sunucu üzerinde fiziksel bir varlığından söz edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle de iĢletmenin iĢinin kısmen ya da tamamen tahsis edildiği iĢe iliĢkin sabit bir yerden söz edilemeyecektir.100 3.5. Muhasebe Kayıtları Ġle Ġlgıli Sorunlar Elektronik ticaret ortamında belge düzeni konusunda karĢılaĢılabilecek sorunlar; -Sistemde kullanılan belgelerin kontrol edilerek kayıt dıĢılığın önüne geçilmesi, -Tarafların yüz yüze gelmediği bu ortamda kiĢilerin kimlikleri konusundaki bilgilerin doğruluğunun garanti edilmesi, böylece sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesinin önlenmesi, -Yukarıdaki iki hususun alıcı satıcının iki ayrı ülkede olması halinde sağlanması Ģeklinde özetlenebilir. Uzunoğlu, H., (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi,Sosya Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 174. 99 Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, 83. 100 CANGİR, N (2000)., Sanal iş yeri I, Vergi Dünyası Dergisi, S.27, http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=2588 adresinden 20.05.2014’te alınmıştır. 99 83 Ġlk iki sorunun aĢılması için belge düzeni konusunda mevcut iĢleyiĢteki iĢlevlerin elektronik ortama uyarlanması gerekmektedir. Bu çerçevede, mükelleflerin bu konuda yetkilendirilmiĢ ve teknik koĢulları Maliye Bakanlığının koordinasyonunda belirlenmiĢ web sitelerinden belgelerini temin etmelere Ģeklinde bir senaryo üzerinde düĢünülebilir. Buna göre, web sitelerinin görev, yetki ve sorumlulukları anlaĢmalı matbaalara paralel bir Ģekilde düzenlenebilir. Alıcı ve satıcının ayrı ülkelerde bulunduğu hallerde elektronik ortamda belge düzeninin nasıl iĢleyeceği konusunda ortak bir çözüm üzerinde uzlaĢma sağlanmasını gerektirmekterdir. Mevcut iĢleyiĢte de ülke dıĢında düzenlenen belgelerin Ģekillerine ve içeriklerine müdahele edilmesi söz konusu değildir. Ancak, ülkelerarası geleneksel ticarette düzenlenen belgelerin doğrulunun diğer kaynaklardan (banka kayıtları, gümrük iĢlemleri vs.) teyit edilmesi mümkün olmaktadır101. 3.6. Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme Sorunları Ġçin TartıĢılan Çözüm Yöntemleri Ġnternet reklamcılığının vergilendirilmesi konusunda mevcut sorunlar konusunda çalıĢmalar devam ediyor olsa da, ulusal ve uluslararası düzeyde genel geçer bir çözüme varılamamıĢtır. Elektronik ticaretin büyümesi sonucu ortaya çıkan ihtiyaçlar doğrultusunda vergilendirmede de yeni model arayıĢları devam etmektedir. 3.6.1. Kep Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi Kayıtlı elektronik posta (KEP); gönderici ve alıcı kimliklerinin belli olduğu, gönderi zamanının ve içeriğin değiĢtirilemediği, uyuĢmazlık durumunda hukuki geçerliliği olan güvenli elektronik posta hizmetidir. KEP iletisinin kim tarafından gönderildiği, kime gönderildiği, ne zaman gönderildiği, teslim edildiği ve okunduğu bilgileri 101 Vergilendirme, bilisimsurasi.org.tr/listeler/tbs-e-ekonomi/Feb/att.../01-vergi-grup.doc 10.03.2014’te alınmıştır. adresinden 84 hukuki delil niteliği taĢır ve kullanıcının gerektiğinde kullanabilmesi için ilgili KEP hizmet sağlayıcı kuruluĢ tarafından üretilerek 20 yıl süre ile muhafaza edilir 102. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu‟nun 18‟inci maddesinin 3‟üncü fıkrasına göre “Tacirler arasında, diğer tarafı temerrüde düĢürmeye, sözleĢmeyi feshe, sözleĢmeden dönmeye iliĢkin ihbarlar veya ihtarlar noter aracılığıyla, taahhütlü mektupla, telgrafla veya güvenli elektronik imza kullanılarak kayıtlı elektronik posta sistemi ile yapılır.” TTK‟nın 1525‟inci maddesinin 2‟nci fıkrasına göre “Kayıtlı elektronik posta sistemine, bu sistemle yapılacak iĢlemler ile bunların sonuçlarına, kayıtlı posta adresine sahip gerçek kiĢilere, iĢletmelere ve Ģirketlere, kayıtlı elektronik posta hizmet sağlayıcılarının hak ve yükümlülüklerine, yetkilendirilmelerine ve denetlenmelerine iliĢkin usul ve esaslar Bilgi Teknolojileri ve ĠletiĢim Kurumu tarafından bir yönetmelikle düzenlenir. Yönetmelik bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren beĢ ay içinde yayımlanır. Bilgi ve iletiĢim teknolojilerindeki geliĢmelere paralel olarak klasik usullerle yapılan iĢ ve iĢlemler elektronik ortama aktarılmaya ve e-uygulamalar geliĢtirilmeye baĢlanmıĢtır. E-uygulamalar ilk baĢlarda kamu kurumlarının, özel sektörün ve vatandaĢların karĢılıklı güven duygusuna bağlı olarak kullanılmıĢtır. 5070 sayılı Elektronik Ġmza Kanunu ise elektronik ortamdaki bilgi ve belgelerin hukuki geçerlilik kazanmasını sağlamıĢtır. Ancak, farklı kiĢi ve kurumlar arasında elektronik ortamda hukuken geçerli ve güvenli bir Ģekilde bilgi ve belge gönderimi, teslimi ve saklanması hususları düzenlenmemiĢ olup, bu hususlarda açıklık bulunmaktadır. KEP sisteminin sağladığı yararlardan bazılarına aĢağıda yer verilmiĢtir: Elektronik belgenin orijininin (iĢlemi yapan kiĢi) belirlenmesi, Elektronik belgenin bütünlüğünün (belgede değiĢiklik yapılıp yapılmadığının) korunması 102 KEP Nedir?, http://www.tnbkep.com.tr/kep_nedir.html?CSRT=3035222263825229175 02.12.2013’te alınmıştır. adresinden 85 Elektronik belge üzerinde yapılan iĢlem tarihinin ve saatinin tespit edilmesi, ĠĢlemi yapanın iĢlemi inkâr edememesi (iĢlemi yapan kiĢi belgeyi kendisine ait güvenli elektronik imzası ile imzalar), ĠletiĢimin gizliliği prensiplerine uygun olarak elektronik ortamda güvenli haberleĢme, Elektronik belgelerin güvenli bir ortamda saklanması103. Vergi Usul Kanunun 107/a maddesine göre; “Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93‟üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elveriĢli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuĢ olanları kullanmaya, tebliğe elveriĢli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe iliĢkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkiilidir.” Bu kanuni düzenlemenin verdiği yetki ve görev çerçevesinde Gelir Ġdaresi Elektronik Tebligat Yönetmeliği‟ne paralel bir yönetmelik çıkarma hazırlığı içindedir. Bu sayede, sabit fiziki bir iĢ yeri olmayan internet reklamcılığında, vergilendirme ile ilgili iĢlemlerin yapılmasında ciddi kolaylıklar sağlanacak, bu yöndeki veri güvenliği ve vergi kaybının önüne geçilmesi hususlarında ciddi geliĢme katedilmiĢ olacaktır. 3.6.2. Elektronik Noterlik Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi E noterlik, belgeleri, elektronik ortamda onaylayan kuruluĢlara verilen isimdir. E Noterler tarafından kullanılan yöntemlerden biri, dijital belgeleri doğrulamak için dijital noter mühürü ve dijital imza kullanılmasıdır. Elektronik noterlik, bir elektronik Eralp, Ö (2013), Yeni Türk Ticaret Kanunu ve KEP, http://ozgureralp.wordpress.com/2012/12/16/01sanal-kumar-2/10-yeni-ticaret-kanunu-kep/ adresinden 02.12.2013’te alınmıştır. 103 86 belgeye(PDF ya da word belgesi gibi) güvenli açık anahtar kullanmak suretiyle elektronik imza ve noterlik mühürü eklenmesi ile geçerlilik kazandırılan bir süreçtir. E-noterler, digital sertfika yaratmak, düzenlemek, kullanmak, saklamak ve iptal etmek için kriptografi ve açık anahtar altyapısı kullanacaktır. Elektronik noter, her yapılan iĢlemi için de elektronik kayıt tutmak zorundadır104. Günümüzde, bahsettiğimiz anlamda E-noterliğe iliĢkin yasal düzenleme ve uygulamalar Türkiye‟de henüz yapılmamıĢ ise de, Virginia, California, Colorado, Michigan, Texas, New York gibi bazı Amerikan eyaletlerinde mevcuttur105. Ülkemizde de, noterlerin elektronik arĢiv sistemine geçmeleri, KEP uygulaması konusunda yetkilendirilmeleri ve mükellef bilgilerinin internetten giriĢi imkanı getirilmesi elektronik noterlik hizmetine geçiĢ sürecine girildiğini göstermektedir. Bu sistemin muhasebe kayıtları ve yükümlülükleri için fayda sağlayacağı kuĢkusuzdur. 3.6.3. BIT Vergisi Önerisi Ġlk kez 1946 yılında ünlü istatistikçi John Tukey tarafından kullanılan BIT kelimesi, Ġngilizce sayısal basamak anlamına gelen “Binary DigiT” ifadesinin kısaltılmasıdır. Bu sayısal basamak ya da BIT, “bir bilgisayar hafızasında en küçük element ya da bilgisayarın depoladıgı ve kullanıldıgı bilgilerin en küçük birimi” olarak tanımlanabilir. BIT Vergisi ise bir elektronik sayacından geçerek kullanılan elektrik miktarının ölçülerek fiyatlandırılması gibi, dijital iletisimde akan sinyallerin, ölçülerek vergiye tabi tutulmasına denir106. Soete ve Kamp; dayanıklı olmayan mal ve hizmetlerin vergilendirilmesinin KDV'ye dayalı vergiler yerine byte vergisi ile gerçekleĢtirilmesini önermiĢtir. Yazarlara göre bu sistem, bilginin kullanılması sırasındaki 'yoğunluğa' ve 'iletiĢim geçiĢine' bağlı olarak vergilendirilmesini içermelidir. Bit ya da byteların sayısı bize ölçümü yapılabilecek zaman veya uzaklığı iĢaret eden üniteler olarak sunulmaktadır. Bu Public Key Cryptography, http://en.wikipedia.org/wiki/Public_key adresinden 02.12.2013’te alınmıştır. Public Key Cryptography, http://en.wikipedia.org/wiki/Public_key adresinden 02.12.2013’te alınmıştır. 106 Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 153. 104 105 87 nedenle, iletiĢim sistemlerinde saniye; baĢına; düĢen byte sayısı zaman ve iletiĢim yoğunluğu arasında doğrudan bir iliĢkiyi sunmaktadır, Siber vergisi byte ölçümlerinin yapılmasını gündeme getirmekte, dolayısıyla bütün iletiĢim ekipmanında ölçüm araçlarına olan ihtiyacı ortaya çıkarmaktadır. Böylelikle Internet kullanımının 'kullanıma dayalı fiyatlandırma" ile ölçülmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Kullanıcılar bugün nasıl elektrik için kilovat/saat ücreti ödüyorsa, bundan böyle mesaj, byte ya da web sayfası baĢına ücret ödeyeceklerdir.107 Elektronik ticaretin vergilendirilmesi ve “bit vergisi” önerisi çeĢitli açılardan eleĢtirilmiĢtir. ĠĢ dünyası böyle bir verginin sosyal teori olarak detaylı, ancak gerçekler ve teknoloji açısından detaydan yoksun olduğunu; ardından pek çok soru iĢareti bıraktığını; nasıl uygulanabilecegi konusunda hiçbir açık plan taĢımadığını; aktarım üzerinden alınacak verginin, mal ve hizmetin ekonomik değeriyle ilgilenmediğini; ekonomik uygunsuzluğu yüzünden internet kullanımı üzerinde olumsuz etki edecegini ve dünya çapında tam bir oybirligi ile uygulanmadıgı sürece, bu verginin uygulanmasının olanaksız oldugu belirterek Ģiddetli eleĢtiriler getirilmiĢtir. Bunun yanı sıra internet üzerinden dolaĢan tüm bilgilerin ticari olmadığı, böyle bir verginin internetin ekonomik oldugu kadar sosyal boyutuna da ağır darbe indireceği ileri sürülmüĢtür. Ġlave olarak bu tip bir vergi OECD‟nin elektronik ticaret iĢlemleri üzerinden hali hazırda mevcut olmayan spesifik vergilerin getirilemeyeceği Ģeklinde daha önce almıĢ olduğu kararlara da aykırılık teĢkil etmektedir. KarĢılaĢtıgı yoğun tepkiler nedeniyle “bit vergisi” önerisi 1998 yılında tümüyle geri çekilmiĢtir108. 3.6.4. Sorunun Çözümünde Ġtalyan Modeli ĠĢ yerinin belirlenmesi ve kanuni merkez ve iĢ yeri ile yaptığımız açıklamalardan yola çıkarak benzer konuda çözüm yolu arayan Ġtalya, sonunda, kamuoyunda “Google Vergisi” olarak adlandırılan ve özellikle Google, Facebook, Twitter gibi yüksek reklam gelirleri sağlayan firmalara yönelik olarak bir düzenlemeye gitmiĢ ve Ġtalyan Ģirketlerinin internet reklamlarını yerel kaydı bulunan Ģirketlerden satın Baysan, S. (1999), Siber Mekanın (Cyberspace) Vergilendirilmesinin Gerekli Olup Olmadığı Üzerine Bir Deneme, Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:2, Sayı:3. 108 Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 153. 107 88 alması zorunlu hale getirmiĢti. Böylece Google‟ın ülkede elde ettiği gelirlerini Ġrlanda, Lüksemburg ya da Bermuda gibi vergisi düĢük ya da vergisiz yerler üzerinden muhasebeleĢtirmesinin önüne geçilmesi hedefleniyordu. Zira Google bundan önce Avrupa Birliği üyesi ülkelerin herhangi birinde merkezi bulunan Ģirketin diğer ülkelerdeki ticari faaliyetlerinde vergilendirmesini kendi ülkesinde yapmasına dayanan yasada faydalanarak bugüne kadar vergiden muaf olmuĢtu109. Bu doğrultuda Letta hükümetinin getirdiği yeni yasa tasarısı 2013 Aralık ayında Ġtalyan Parlamentosu'nda onaylandı. Böylece, örneğin ünlü giyim markası Gucci, arama devi Google'ın Ġtalya ofisi olmadığı için bundan böyle Google reklamları veremeyecekti. Ancak AB bu yasanın AB regülasyonlarıyla uyumlu olmadığı konusunda Ġtalya hükümetini uyardı. Bu uyarı üzerine askıya alınan yasa, 2014 ġubat ayında Ġtalya'da yeni bir koalisyon hükümeti kurulmasıyla birlikte tamamen rafa kaldırıldı. Ġtalya yeni BaĢbakan'ı Matteo Renzi'nin sözcüleri, ilgili yasanın hükümet tarafından onaylanmadığını ve yürürlüğe girmeyeceğini resmen duyurdular110. 3.6.5. Sorunun Çözümünde Fransa Modeli Kısaca “Google Vergisi” olarak adlandırılan ve internet sitelerine verilen ilanların vergilendirilmesini öngören tartıĢmalı tasarı Fransız Senatosu tarafından 2010 yılında kabul edilmiĢti. Ġlgili yasa, Fransa'da internet sitelerine ilan verenlere, internetteki reklam harcamaları üzerinden yüzde 1 oranında ek vergi ödeme zorunluluğu getirmiĢti. Ancak, tasarı, Google ve Facebook gibi global devlerden çok, küçük yerel Ģirketleri zor durumda bırakacağı endiĢesiyle Fransız kanun belirleyiciler tarafından reddedildi. İtalya Google Vergisini Onayladı, http://www.btnet.com.tr/89002-italya-google-vergisini-onayladi.html adresinden 25.05.2014’te alınmıştır. 110 Aru, Çağdaş, İtalya, Google Vergisi Olarak Adlandırılan Yeni Reklam Vergileri Yasasını Geri Çekti, http://www.turk-internet.com/portal/yazigoster.php?yaziid=45986 adresinden 25.05.2014’te alınmıştır. 109 89 Fransa‟da 2008 yılında internet sitelerine verilen reklamların toplam değeri 2 milyar euro olarak kaydedilmiĢti. Fransa‟da internet üzerinde aramaların yüzde 87‟sinin yapıldığı Google bu nedenle elektronik reklam piyasasından en fazla yararlanan Ģirket olarak gösetrilmektedir. CumhurbaĢkanı Sarkozy ve iktidar partisi Halk Hareketi Birliği (UMP) bu durumu bir tür “vergi kaçakçılığı” olarak değerlendirse de konunun uzmanları Google Vergisi'nin pratikte uygulanmasının “imkansız” olduğu yönünde eleĢtiri yapmıĢtı. Ġnternetteki belli baĢlı Fransız Ģirketlerini bünyesinde toplayan ASIC derneğinin eĢbaĢkanı Pierre Kosciusko-Morizet, konu hakkında yaptığı açıklamada, merkezleri Fransa dıĢında olan internet hizmeti veren Google gibi Ģirketlerin, Fransa'da kaydettikleri gerçek ciroları beyan etmelerine yönelik beklentiyi “bilim kurgu” olarak yorumlamıĢtı. Google, Avrupa‟daki iĢlemlerini Ģirketler üzerindeki gelir vergisi en düĢük (yüzde 12) Avrupa ülkesi olan Ġrlanda‟da kurduğu üsten yönetiyor. Apple ise internet satıĢlarını Avrupa‟da KDV‟nin en düĢük olduğu Lüksemburg‟dan gerçekleĢtiriyor111.BaĢta Almanya, Fransa ve Ġtalya olmak üzere birçok Avrupa ülkesi internet devlerinin kendi ülkelerinde iĢ yeri açması için modeller yaratma giriĢimlerine devam etmektedir. 3.6.6. Ekonomik EĢik GörüĢü ĠĢ yeri kavramının fiziki ve coğrafi varlığa dayanması ve bunun elektronik ticaret bağlamında, özellikle dijital ürün ve hizmetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde iĢlevini yitirmeye baĢladığı düĢüncesinden hareketle, kaynak ülkenin vergilendirme yetkisini kullanabilmesi için gerekli eĢiği oluĢturan iĢ yeri kavramı yerine bir “ekonomik eĢik” tespit edilmesi gerekliliği savunulmuĢtur. Buna göre, bir ülkede yerleĢik olmayan iĢletmenin ülkeye yaptığı satıĢların brüt tutarı iĢletmenin ülkedeki ekonomik varlığının bir göstergesidir. Belli bir düzeyde satıĢ yapmayan iĢletmeler vergilendirilmemeli; belli bir düzeyin üzerinde satıĢ yapanlar ise tevkifat suretiyle vergilendirilmelidir. Bu sistemde dileyen iĢletmeler Karaca, K., Fransa Google Vergisi Yarattı, http://www.dw.de/fransa-google-vergisi-yaratt%C4%B1/a6261952 adresinden 25.05.2014’te alınmıştır. 111 90 kazançlarını elde ettikleri ülkede beyanname vermek suretiyle gerçek usulde vergiye tâbi olabilirler. Eğer tevkifat oranı yüksek (örneğin kurumlar vergisi oranına eĢit veya onun üzerinde) olursa bu, ülkede yerleĢik olmayan iĢletmeleri beyanname vermeye teĢvik eder112. Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 2011, 206. 112 91 SONUÇ Teknolojideki hızlı geliĢme, internet öncelikli iletiĢim aracı haline gelmiĢtir. Ġnternetin bir iletiĢim aracı olmasının yanı sıra sosyolojik ve psikolojik alanda kurduğu hakimiyet de elektronik ticaretin hızla bu alana yönelmesine olanak sağlamıĢtır. Mobil geniĢ bant sistemi sayesinde, internet mobil cihazlar internet kullanımı ciddi biçimde arttırmıĢtır. Özellikle elektronik ticaretin geliĢmesi ile, internet ortamı, reklamcılık için de önemli bir pazar haline gelmiĢtir. Ġnternet reklamcılığı, ofis ve kırtasiye masraflarının yanında reklamcılıktan kaynaklanan ekipman masraflarını da ciddi Ģekilde düĢürdüğünden hızla geleneksel reklamcılığın önüne geçme eğilimindedir. Halihazırdaki durumda, eski yöntemlerle yapılan tüm reklamların yanına internet reklamcılığı hizmetlerinin de eklenmesi zorunluluğu doğmuĢtur. Ġnternet ortamının özünden kaynaklanan sorunlar nedeniyle, internet reklamcılığının vergilendirilmesi de güncel bir sorun halini almıĢtır. Bu sorunların en önemlileri, internette fiziki sınırların olmaması ve gelirin tespitinin zorluğudur. ÇalıĢmamızda detaylarına değindiğimiz sorun ve aksaklıklar nedeniyle, internet reklamcılığına çözüm arayıĢları mevcut olsa da henüz etkin bir sonuca varılamamıĢtır. Bu konuda OECD‟nin de çalıĢmaları devam etmektedir, ancak OECD‟nin iĢyeri ve sabit ikametgah konularında belirlediği “server‟ın (sunucu) bulunduğu yer” kriterinin, taĢınabilir bir cihaz olması nedeniyle etkin bir çözüm olmamasının gözetilerek revize edilmesi gerekmektedir. Bu anlamda, vergilendirme için sabit ikametgah esasının terkedilmesi ve yeni bir kriter belirlenmesi dahi düĢünülebilir. Ülkemizde, özellikle Google, Twitter, Facebook gibi büyük internet kuruluĢlarının vergilendirilmesi hususunda büyük tartıĢmalar olmuĢ, bu kuruluĢların Türkiye‟de iĢyeri açmaları için çağrıda bulunulmuĢ, hatta bazı web siteleri yüklü vergi cezalarına muhatap olmuĢlardır. Kanaatimizce, sorunun çözümü, ikili anlaĢmaların yanında, iç hukukta internetin vergilendirilmesi için revizeler yapılmasından geçmektedir. Yabancı internet 92 sitelerinin Türkiye‟de iĢyeri açarak vergilendirilmesi için bu alandaki vergi yükünün artırılması yerine azaltılması ve teĢvik edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, internet reklamcılığında uygulanacak vergi çeĢitlerinin azaltılmasının ve basitleĢtirilmesinin de uluslararası sorunlar yönünden katkı sağlayabileceği düĢünülebilir. Aksi halde, bu durum sadece vergi kaybı değil, internet giriĢimcilerinin ülkemizden uzaklaĢması sonucunu da doğuracaktır. Ülkelerin Ģimdiye kadar yaptığı, zorlayıcı ve yük getirici eylemlerin iĢlemediği ve internetin sınırsız ortamında çok da etkin olmadığı tecrübe edilmiĢtir. Bu durum, internetin teknik altyapısının da getirdiği doğal bir sonuçtur. Bu nedenle, atılacak adımların yük getirici değil, internet reklamcılığı bakımından hizmet ihracatını güçlendirici ve yabancı siteler için teĢvik edici hale getirilmesi yöntemleri üzerinde çalıĢılması gerekmektedir. 93 KAYNAKLAR Akçaoğlu, E.(2011). Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara. Alkan, R. (2003), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Muhasebelestirilmesi, Ġzmir, BirleĢik Matbaacılık (1. Baskı), 2003. Alptürk, E. (2001), Ġstanbul Konferansları III- Elektronik Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 153, s.45. Ticaret ve Atala, S. (2006), İnternet Üzerinden Reklam ve Türkiye Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Bursa Baysan, Sultan, (1999), Siber Mekanın (Cyberspace) Vergilendirilmesinin Gerekli Olup Olmadığı Üzerine Bir Deneme, Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:2, Sayı:3 Bozbel, S. (2010), Adwords Reklamlar KarĢılaĢtırmalı Reklam TeĢkil Eder mi?Avrupa Adalet Divanının Verdiği Kararlar IĢığında Bir Değerlendirme, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:9, Sayı:18. Çak, M. Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, Ġstanbul ĠTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002. Eralp, Ö. (2008), Hukukçular İçin Bilişim Terimleri Sözlüğü, Eralp Kitap, 1. Baskı. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı 15/12/2004 tarih ve GEL.0.29/2920-228-48-60202 sayılı özelgesi. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Edirne Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü‟nün B.07.1.GĠB.4.22.15.01-GVK:1-2/-6 sayılı ve 23.02.2012 tarihli özelgesi. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri grup Müdürlüğünün 06.08.2012 trih ve B.07.1.GĠB.4.34.16.01125[30-2012/10]-2451 sayılı özelgesi Gelir idaresi baĢkanlığı Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Kayseri Bergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü‟nün B.07.1.GĠB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011 tarihli özelgesi. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Kayseri Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü‟nüN B.07.1.GĠB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011 tarihli özelgesi. 94 Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı, Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı, B.07.1.GĠB.4.34.16.01KVK 30-725 sayı ve 23.02.2012 tarihli özelgesi Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı, Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı, B.07.1.GĠB.4.34.17.01KDV.9-375 sayılı ve 31.01.2012 tarihli özelge Gelir Ġdaresi baĢkanlığı, Ġzmir Vergi Dairesi baĢkanlığı, mükellef hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, 67854564-1741-510 sayılı ve 20.08.2013 tarihli özelgesi. Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Manisa Ġnternet, http://tr.wikipedia.org/wiki/%C4%B0nternet adresinden 21 Ekim 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet, OECD Public Discussion Draft, Beps Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, 24 March 2014-14 April 2014, s. 29. www.oecd.org/ctp/tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march2014-pdf adresinden 15 Ekim 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Adsense, http://tr.wikipedia.org/wiki/AdSense, adresinden 05 Mayıs 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Advergame, http://www.omedya.com/tr/advergame/page-35.eit, adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Affiliate Marketing (SatıĢ Ortaklığı) Reklamları, http://www.medyaplanlama.com/affiliate.htm adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Altındağ,M. (2005) , Yurt dıĢı Reklam ve Komisyon Giderlerinin Gider Kaydı ve KDV KarĢısındaki Durumu, YaklaĢım Dergisi, Temmuz 2005, sayı:151. http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/154/Yurt+Disi+Reklam+Ve+Komisyon +Giderlerinin+Gider+Kaydi+Ve+KDV+Karsisindaki+Durumu+ adresinden 01 Haziran 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Arama Motoru Reklamcılığı, http://www.sanalrekabet.com/sayfa/1448/index.html adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Aru, ÇağdaĢ, Ġtalya, Google Vergisi Olarak Adlandırılan Yeni Reklam Vergileri Yasasını Geri Çekti, http://www.turkinternet.com/portal/yazigoster.php?yaziid=45986 adresinden 25 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Cangir, N (2000)., Sanal iĢ yeri I, Vergi Dünyası Dergisi, S.27, http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=2588 adresinden 20 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Cangir, N. (1998), Elektronik Ticaret Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi III, www.yaklasim.com.tr, adresinden 11 Ekim 2013‟de alınmıĢtır. 95 Ġnternet: Cangir, N. (2000), Sanal ĠĢ yeri II, Vergi Dünyası Dergisi, S. 229., www.vergidunyasi.com .tr adresinden 25 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Elele, O. (2004), Elektronik Para ile SatıĢın Vergilemesi, http://www.vergidegundem.com/132/-/blogs/elektronik-para-ileal%C4%B1sverisin-vergilemesi adresinden 15 Kasım 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Elele, O., “Sanal Alemde Freelance ÇalıĢanları ve ÇalıĢtıranların Vergilemesi”, 18.08.2013, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=1419528 adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Elele, Onur, Uluslararası Vergi AnlaĢmaları Kapsamında Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi, http://www.vergi.tc/makaleDetay/SizdenGelenler/ULUSLARARASI-VERGIANLASMALARI-KAPSAMINDA-GAYRIMADDI-HAK-BEDELLERININVERGILENDIRILMESI/a9800790-cc07-4ad8-b5cd-7934ef2fa7c6 adresinden 05 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Eralp, Özgür, (2013), Yeni Türk Ticaret Kanunu ve KEP, http://ozgureralp.wordpress.com/2012/12/16/01-sanal-kumar-2/10-yeniticaret-kanunu-kep/ adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesi-reklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11 Kasım 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: http://tr.wikipedia.org/wiki/Serbest_meslek adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: http://www.e-ticaretmerkezi.net/odemearaclari.php adresinden 11 Kasım 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: http://www.tnbkep.com.tr/kep_nedir.html?CSRT=3035222263825229175 adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: IntelliTXT, http://en.wikipedia.org/wiki/IntelliTXT, adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Ġnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internetreklamlari-nelerdir/internet-reklam-fiyatlari adresinden 05 Mayıs 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Ġnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internetreklamlari-nelerdir/internet-reklam-fiyatlari adresinden 05 Mayıs 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Ġnternette Reklam Uygulama ġekilleri, http://www.medyaplanlama.com/pop-up-reklam.htm adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Ġtalya Google Vergisini Onayladı, http://www.btnet.com.tr/89002-italyagoogle-vergisini-onayladi.html adresinden 25 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır. 96 Ġnternet: Karaca, K., Fransa Google Vergisi Yarattı, http://www.dw.de/fransagoogle-vergisi-yaratt%C4%B1/a-6261952 adresinden 25 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: OECD Report “Tax Treaty Characterisation Issues Arising From ECommerce,, 01.02.2001, http://www.google.com.tr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=web&cd =1&ved=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.oecd.org%2Ftax%2Fconsu mption%2F1923396.pdf&ei=muegUpzOHYzo4QSXh4DwDQ&usg=AFQjCNE athd0C9tnIK2VP21TPTBH21QSZA&bvm=bv.57155469,d.bGE adresinden 05 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Öğredik,G. (2006), Ġnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı Ġlanlar ile Web Sitelerine Ġlan ve Reklam Vergisi Açısından Bir BakıĢ, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Public Key Cryptography, http://en.wikipedia.org/wiki/Public_key adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. ( Ġnternet: Vergilendirme, bilisimsurasi.org.tr/listeler/tbs-e-ekonomi/Feb/att.../01vergi-grup.doc adresinden 10 Mart 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Viral Reklam, http://tr.wikipedia.org/wiki/Viral_reklam, adresinden 05 Mayıs 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Web Banner, http://en.wikipedia.org/wiki/Web_banner adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Yıldız, Habib, (2002) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi , Vergi Dünyası, Sayı:255,.vergidunyasi.com.tr adresinden 22 Nisan 2014‟de alınmıĢtır. Ġnternet: Yıldız, M., (2003), Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi, http://www.yildizymm.com/YILDIZ%20YMM%20INTERNET/YAYINLARIMIZ/ KITAPLAR/SERBEST%20MESLEK%20KAZAN%C3%87LARININ%20VERG ILENDIRILMESI.pdf , adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Marmara üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Ġstanbul Kayıhan, ġ., Y. (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları s.166. Maliye Bakanlığı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı 15/12/2004 tarih ve 0.29/2920-228-4860202 sayılı özelgesi. Maliye Bakanlığı, Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı, 20.03.2006 B.07.1.GĠB.0.44/4402-302/019262 sayılı Özelgesi. tarih ve 97 Maliye Bakanlığı‟nın 14.05.2008 ve B.07.1.GĠB.0.07.15/1500-35-3807 Sayılı Özelgesi. Mestçi, A. (2008) Tıkanmak yada Tık Almak Kavramları İle İnternette Reklamcılık, 1. Baskı, Propedia Yayıncılık. Mestçi, A. (2013), İnternet Pazarlama Terimleri Sözlüğü, Sinerji Matbaacılık, 1. Baskı. OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning The Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013. Özcan, Z.(2010), KiĢisel Web Sitesinde Yayımlanan Reklamlar KarĢılığında Elde Edilen Kazançların Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 265. Özdilek, A.O. (2006), Bilişim Suçları ve Hukuku,( 1.Baskı) ,Ġstanbul, Vedat Kitapçılık. Sari, A. (2008), İnternet Reklamcılığı, İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Erzurum ġahin, A. (2001), Ġnternet Reklamlarının Süleyman Demirel Üniversitesi Öğrencilerinin Satın Alma DavranıĢları Üzerindeki Etkileri, Yönetim ve Ekonomi Dergisi, Sayı 1. Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, Ġstanbul. Topaloğlu, M. (2005). Bilişim Hukuku, (1. Baskı), Adana, Karahan Kitabevi. Usul Müdürlüğü‟nün 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GĠB.4.34.19.02/VUK-1/227-12280 sayılı özelgesi. Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, s.173. Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, s.174. Yaltı, B. (2003), Elektronik Ticarette Vergilendirme, Der Yayınları, Ġstanbul Yiğitoğlu, V. (2006), Türkiye’de İnternet Reklamcılığı ve İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamlarına Karşı Tutum ve Davranışları, Maltepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Ġstanbul. 98 ÖZGEÇMĠġ KiĢisel Bilgiler Soyadı, adı : EVCĠ ERALP, Özge Uyruğu : Türk Doğum tarihi ve yeri : 09.06.1983 Balıkesir Medeni hali : Evli Telefon : 0532 481 85 15 Faks : 0312 231 20 77 e-mail : [email protected] Eğitim Derece Eğitim Birimi Mezuniyet tarihi Lisans Marmara Üniversitesi 12.10.2005 Lise Balıkesir Lisesi 15.06.2001 Yıl Yer Görev 2005-2006 BMK Hukuk Bürosu Stajyer Avukat 2006-2009 GöktaĢ Avukatlık Bürosu Avukat 2009-halen Eralp Avukatlık Bürosu Avukat, Marka Patent ĠĢ Deneyimi Vekili Yabancı Dil Ġngilizce Hobiler Fotoğraf, spor, teknoloji GAZİ GELECEKTİR... ÖZGE EVCİ ERALP KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI VERGİ HUKUKU BİLİM DALI T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ İNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ ÖZGE EVCİ ERALP ŞUBAT 2015 KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI VERGİ HUKUKU BİLİM DALI ŞUBAT 2015
