ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi: 14.04.2016
Karar Sayısı : 2016/183-3
I-KONU
Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı’nın 23.03.2016 tarihli ve D.53/676
sayılı yazıları ekinde gönderilen, “3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü
Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı” ile ilgili olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı
(GİB)’na iletilecek Oda görüşünün oluşturulması amacıyla Komisyonumuzun görüş ve
önerilerinin bildirilmesi istenilmiştir.
Anılan “Tebliğ Taslağı” ile ilgili olarak Komisyonumuzca yapılan değerlendirme
sonucunda oluşturulan görüş ve önerilere aşağıda yer verilmiştir.
II-YAPILAN İNCELEME VE DEĞERLENDİRMELER
1- “Hazine Zararının Varlığının Tespitinde “Her Türlü Vergi” İfadesi Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerle Sınırlandırılmalıdır
Tebliğ Taslağının 10.2. maddesinde, “…hazine zararının tespitinde kurumlar vergisi ile
birlikte gelir vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi gibi kurum ve ilişkili kişiler
adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamı birlikte değerlendirilecek ve sonuç
itibarıyla bir Hazine zararı söz konusu değilse, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımından söz edilmeyecektir.” denilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun konusu, bu kanuna tabi kurumların kazancının
vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemektedir. Türk vergi sisteminde her vergi
türü için özel nitelikte kanun bulunmaktadır. Örneğin, katma değer vergisine ilişkin usul ve
esaslar KDV Kanununda, özel tüketim vergisine ilişkin usul ve esaslar ÖTV Kanununda,
damga vergisine ilişkin usul ve esaslar Damga Vergisi Kanununda yer almaktadır.
Transfer fiyatlandırması yasağı özü itibarıyla bir vergi güvenlik müessesidir. Her vergi
kanununda o vergi türüne ilişkin vergi güvenlik müessesesi de yer almaktadır. Kanun
hükümlerinin yorumlanmasında bu sistematik durumun dikkate alınması gerekir. Aksi
takdirde kanun hükümlerinin yorumlanmasında karmaşa ortaya çıkar. Her vergi türünü
doğuran olayın, vergilendirme döneminin, verginin konusunun ve vergileme tekniğinin farklı
ilkeler bağlı olması nedeniyle, söz konusu düzenleme uygulamada telafisi mümkün olmayan
sonuçların ortaya çıkmasına neden olunabilir. Örneğin, transfer fiyatlandırmasında düzeltme
hükümleri geçerli olduğu halde, KDV yönünden bu kuralın işletilmemesi kabul edilemez.
Bu nedenle kanun maddesinde geçen “her türlü vergi” ifadesinden kazanç üzerinden
ödenmesi gereken gelir vergisi, kurumlar vergisi ve geçici vergi ile kazanç üzerinden tevkif
yoluyla hesaplanan vergilerin anlaşılması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırmasında esas
ilke emsale uygunluk ilkesidir. Örneğin, KDV Kanununda emsale uygunluk ilkesine ilişkin
Sayfa | 1
düzenleme anılan Kanunun 27. maddesinde düzenlenmiştir. Bu kanun hükmü ortadayken
ayrıca KVK’da bunu destekleyecek bir hükme gerek bulunmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi kapsamında tanımlanan kanunen kabul
edilmeyen gider kavramı ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d maddesindeki indirimin
düzeltilmesi kuralı birbirinden farklı durum ve olguları ifade etmektedir. Bir vergi güvenlik
aracı olarak kabul edilen transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan
işlemlerle ilgili KDV’nin indiriminin kabul edilmesi gerekir. Alıcı tarafından KDV
indiriminin kabul edilmemesi halinde aynı tutarın satıcı firma nezdinde fazla ve yersiz olarak
beyan edilen KDV’nin de düzeltilmesi gerekir. Diğer bir ifade ile yapılan işlemin transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olduğunun takvim yılı içinde anlaşılması
halinde, KDV Kanununun 35'inci maddesi gereğince sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku
bulduğu hal olarak değerlendirilmeli ve ilgili oldukları dönemler itibariyle mükellefler
tarafından yapılacak düzeltme işlemlerinin yapılması uygun olacaktır.
Öte yandan yukarıdaki açıklamalarımız saklı kalmak üzere, Tebliğ Taslağında her türlü
vergiden maksadın; “…kurumlar vergisi, gelir vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim
vergisi gibi…” vergiler ifadesi kullanılmıştır. Tebliğler açıklayıcı nitelikteki hukuki
belgelerdir. Belirsizliği ifade eden “gibi” edatı yerine hangi vergi türlerinin “her türlü vergi
kapsamına girdiği” tek tek sayılmalı ve belirsizliğe meydan verilmemelidir.
2- Hazine Zararının İzleyen Dönemlere Taşınması Belirsizliğe Neden Olacaktır
Tebliğ Taslağının 10.3. maddesinde hazine zararının döneminin belirlenmesinde, şu
ifadeye yer verilmiştir: “Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya
bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken gelir vergisi,
kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi gibi her türlü vergi toplamının
indirim, istisna, oran farklılığı, zarar mahsubu ve benzeri nedenlerle cari ya da izleyen
dönemlerde eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi durumunda hazine zararının oluştuğu kabul
edilecektir.”
Metinde geçen “izleyen dönemlerde” ibaresi uygulamada kanun hükmünün
uygulanmasında önemli ihtilaflar ve sorunların ortaya çıkmasına neden olabilecektir. Bu
durum ilişkili kişilerden her ikisinin de zararlı veya devreden KDV tutarının bulunması
halinde ortaya çıkabilir. Örneğin, ilişkili iki şirket arasında emsale uygunluk ilkesine aykırı
işlem nedeniyle işlemin gerçekleştiği hesap dönem beyan etmesi durumunda hazine zararı
meydana çıkmayacaktır. Ancak bu şirketlerden birisinin izleyen üçüncü yılda diğerinin
dördüncü yılda kar beyan etmesi durumunda hazine zararının doğduğu gerekçesiyle cezalı
işlem yapılabilecektir. Şirket yöneticilerinin şirketlerin izleyen yıllardaki performanslarını
önceden bilmesi veya takip etmesi fiilen mümkün değildir. Açıkça muvazaalı durumlar hariç,
izleyen yıllarda meydana gelecek değişikliklerin geriye yönelik düzeltmelerin yapılması
hazine zararı ilkesinin uygulanmasını imkansız hale getirecektir. İktisadi işlem ve olaylarda
birkaç yıl sonra meydana gelebilecek durumların önceden tahmin edilmesi hayatın olağan
akışına uygun değildir. Bu nedenle belirsizlik ifade eden “izleyen dönemler” ibaresi metinden
çıkartılmalıdır.
Sayfa | 2
3- Emsale Uygunluk İlkesine Aykırı Fiyat ve Bedelin Uygulandığı Durumlarda,
İşleme Neden Olan Mal veya Hizmetin Stoklarda Ya Da Duran Varlıklar
Hesaplarında Kalması Halinde Hazine Zararının Gerçekleşip Gerçekleşmediği
Belirtilmemiştir
Tebliğ Taslağın verilen örnek olaylarda emsale uygunluk ilkesine aykırı olarak satılan
bir mal veya hizmeti alıcı tarafından aynı yıl içinde satıldığı kabul edilmiştir. Örneğin, zarar
beyan eden bir (A) kurumu tarafından emsal bedeli 100.000 TL olan bir mal kar beyan eden
(B) kurumuna 200.000 TL’ye satılmış ise, (B) kurumu söz konusu malı aynı dönemde sattığı
takdirde maliyetini 100.000 TL yükseltmiş olacağından hazine zararına neden olacaktır.
Ancak, 200.000 TL’ye satın alınan mal henüz stokta ise, (B) kurumu yönünden henüz
kurumlar vergisi kaybı söz konusu olmayacaktır. Kurum kazancı yönünden transfer
fiyatlandırması söz konusu malın satıldığı dönemde meydana gelecektir.
Aynı şekilde bir gerçek kişinin ortağı olduğu şirkete 300 bin TL olan arsasını 500 bin
TL’ye satması halinde, söz konusu arsa satılmadığı sürece kurumlar vergisi yönünden bir
vergi kaybı ortaya çıkmayacaktır. Ancak bu işlemde şirket ortağına 200 bin TL fazla ödeme
yaptığından bu tutar dağıtılmış kar payı olarak %15 oranında gelir vergisi stopajına tabi
tutulacaktır. Uygulamada ilerde doğması muhtemel kurumlar vergisi kaybını telafi etmek
amacıyla söz konusu 200 bin TL üzerinden de kurumlar vergisi tarhı istenebilmektedir.
Yukarıda belirtilen her iki olayda da, emsalinden daha yüksek bedelle alınan mal henüz
satışa konu edilmediğinden alıcı şirket tarafında henüz kurumlar vergisi kaybı ortaya
çıkmamıştır. Tebliğ Taslağında verilen örneklerde yüksek bedelle alınan mal veya hizmet
bedelinin henüz kar/zararla ilişkilendirilmediği durumlarda transfer fiyatlandırmasının
gerçekleştiği döneme değinilmemiştir. Bu durumun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.
Bu gibi durumlarda yüksek bedelle alım yapan kurumun diğer tarafa uygulanan fiyat
farkı kadar bir kaynak transfer ettiğinin kabulü gerekmektedir. Komisyonumuz her iki olayda
da kurumlar vergisi yönünden yapılacak bir işlemin bulunmadığı, aksine bir uygulamanın
peşin vergilendirme niteliği kazanacağı görüşüne varmıştır. Ayrıca, birinci örnekteki olayda
her iki tarafın da tam mükellefiyete tabi kurum olmaları nedeniyle fazla yapılan ödeme
nedeniyle dağıtılmış kar payından da söz edilemeyeceği, ikinci örnek olayda ise gerçek kişi
ortağa net 200.000 TL tutarında kar dağıtımı yapıldığının kabulü ile vergilendirme (%15
oranında tevkifat) yapılması gerektiği görüşüne varmıştır.
Komisyonumuz, kurumlar vergisi kaybına neden olunmayan söz konusu durumlarda
emsal bedeli aşan kısmın ilgili tarafa borç para verdiğinin kabulü ile stok veya sabit varlığın
maliyet bedelinin düzeltilmesinin de bir yöntem olarak ele alınabileceği görüşüne varmıştır.
Diğer bir ifade ile Komisyonumuz 300 bin TL tutarındaki arsanın 500 bin TL’ye satılması
halinde aradaki 200 bin TL’nin arsa maliyetinden düşülerek, 200.000 TL’nin ortağa verilen
borç olarak değerlendirilmesinin ve bilançonun buna göre düzeltilmesinin uygun
olabileceğini; bu takdirde dağıtılmış kar payından değil, satıcıya faizsiz borç para
verilmesinin kabulünü, daha uygun bir alternatif olarak önermektedir.
4- Bir Vergi Türünde Hazine Zararı Var, Diğerinde Yoksa İşlem Nasıl
Sonuçlandırılacaktır?
Sayfa | 3
Tebliğ Taslağında verilen örneklerde “her türlü vergi” kapsamına kurumlar vergisi
dışında katma değer vergisi de dahil edilmiştir. Bazı örneklerde kurumlar vergisi yönünden
hazine zararı doğmadığı halde, aynı işlemden dolayı katma değer vergisi yönünden hazine
zararının doğduğu görülmektedir. Bu gibi durumlarda işlemin tümü için değil, sadece hazine
zararının doğduğu vergi türü nedeniyle cezai işlem yapılması, hazine zararı doğmayan vergi
türü için herhangi bir eleştiri yöneltilmemesi gerektiği düşünülmektedir. Bu durumun tebliğde
daha açık yazılmasında fayda görülmektedir.
5- Maliyet Katkı Anlaşmalarına İlişkin Uygulama Güçlükleri
Tebliğ taslağının 13. maddesinde düzenlenen maliyet katkı anlaşmaları için, yapılacak
faaliyetlere ilişkin detaylı bir fizibilite/planlama çalışması yapılması gereği ortadadır. Bu
çalışma tarafların yapacağı paylaşım için de gereklidir. Ancak burada tarafların projeye
katacağı değerin veya teknolojinin kıymetinin ölçümünde emsal belirlenmesi bazen güçlük
arz edecektir. Böyle bir durumda maliye idaresi belirlemenin dengesizliğinden hareketle
transfer fiyatlandırması kapsamında tarhiyat yapabilir mi ve bu ne kadar objektif olur?
Maliyet katkı anlaşmalarında bütün katkıların değerinin emsallere uygunluğunun test
edilmesi oldukça güçtür. Kaldı ki bu konudaki belirleme yetkisinin sözleşme serbestisi gereği
taraflara bırakılması veya taraflara bu konuda esneklik tanınması yararlı olacaktır.
Komisyonda yapılan tartışmalarda, bu tür belirsizlik bulunan hususlarda tarafların
yapılacağı anlaşmanın uygulanmasının güvence altına alınabilmesi için “idarenin onayının”
alınması yönteminin belirlenebileceği değerlendirilmiştir.
Maliyet katkı anlaşmalarının idarece onaylanması seçeneğinde, tarafların yapılan
maliyet katkı anlaşması uyarınca gerçekleştirilecek işlemlerde transfer fiyatlandırmasına bağlı
cezalı bir tarhiyatla muhatap olması riski ortadan kalkmış olacaktır.
III- SONUÇ
GİB tarafından hazırlanan “3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü
Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı” ile ilgili olarak, yukarıda II nci Bölümde
ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, Komisyonumuzca yapılan değerlendirme sonucunda;
yukarıda belirtilen önerilerin göz önünde bulundurulmasının uygulama açısından uygun ve
gerekli olacağı görüş ve kanaatine varılmıştır.
Ankara, 14. 04.2016
Sayfa | 4