İş ortaklıkları ve adi ortaklık vergi ile ilgili sirküler

yGsYILDIRIM GÖKHAN SARI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
İŞ ORTAKLIKLARININ VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN KURUM VE ADİ
ORTAKLIK STATÜSÜNDE DEĞERLENDİRİLMESİ
İŞ ORTAKLIĞININ TANIMI
Ekonomik yaşam içerisinde faaliyette bulunan modellerden birisini de iş ortaklığı olarak da
nitelendirilen “jointventure”ler oluşturmaktadır. Özellikle değişik teknik aşamalardan oluşan ve
bünyesinde yüksek risk unsuru taşıyan bazı entegre projelerin ifasının ileri teknoloji ve sermaye
birikimini gerektirmesi, konusunda uzmanlaşmış ve belli bir teknik donanımı olan firmaların bir
organizasyon çatısı altında toplanmalarını zorunlu kılmaktadır.
Çünkü bu projelerde çoğu zaman tek firmanın işin riskini taşıyamaması teknolojik birikimi ve
sermaye gücünün yetersizliği, işin müşterek taahhüt altında birden fazla firma ile ortaklaşa
yürütülmesini gerekli kılmaktadır.
İş ortaklığı; belli bir iş alanında uzmanlaşmış birbirinden bağımsız, birden fazla firmanın
belirli bir işi müştereken yapmak ve kazanç elde etmek amacıyla bir sözleşme çerçevesinde bir araya
gelmeleri sonucunda oluşturulan ve tüzel kişiliği olmayan yapılanmalardır. Bu tanımlamaya göre; iş
ortaklığının kuruluş amacı sermaye koyarak belli bir ticari faaliyetin süreklilik arz edecek şekilde
icrasından ziyade, müştereken taahhüt edilen belli bir işin birlikte ifası ve sonuçta elde edilen kazancın
paylaşılmasıdır.
İŞ ORTAKLIĞININ TAŞIMASI GEREKEN ŞARTLAR
İş ortaklığının Kurumlar Vergisi Mükellefi sayılabilmesi için bazı şartların oluşması
gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri nolu genel tebliği2.5.2. de bu şartlar açıklanmıştır.
Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki
unsurları taşıması gerekir.








Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,
Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından
işverene karşı sorumlu olmaları,
İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda
belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona
ermesi.
Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün
yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda
(konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur.
Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları
sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü
halinde, bu tür ortaklıklar da "konsorsiyum" olarak kabul edilecektir.
İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede
bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.
Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir.Belli
bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını
gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı
çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.1
İŞ ORTAKLIĞININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
İş Ortaklıkları hukuken adi ortaklık statüsünde olup, Borçlar Kanunu hükümlerine göre
kurulur, işler ve tasfiye olur. Hukuken adi ortaklık statüsünde olan iş ortaklıkları adına, kurumlar
vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi, hukuki yapılarında bir değişiklik yaratmaz. Diğer bir ifadeyle,
kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilen iş ortaklıkları da adi ortaklık statüsündedirler.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesinin 7. fıkrasında iş ortaklıkları, aynı
maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek
kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla
kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde
tanımlanmıştır.
5520 sayılı kanunun 2/7 maddesinde şöyle denilmektedir;
”(7) İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs
ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını
paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş
ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.”
Diğer yandan kurum mükellefiyeti ,Kurumlar Vergisi Kanunumuzdan da anlaşılacağı
üzere ihtiyaridir. 4369 Sayılı kanunun 81/D-1. Maddesiyle değiştirilen ve 29.07.1998 tarihinden
itibaren yürürlülüğe giren ibare (“kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis
edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır.”) ile hem kurumlar statüsü korunmuş hem de kurulacak
olan ortaklığı, Adi Ortaklık şeklinde tesis etme imkanı tanınmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunumuzda da bu tercih hakkı korunmuş, iş ortaklığının koşulları oluşmuş olsa dahi mükellefiyet
tesisi ortakların tercihine bırakılmıştır.
İŞ ORTAKLIĞINA KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ TESİS EDİLMESİ
Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri nolu genel tebliği 2.5.2. deki şartları taşıması ve kurumlar vergisi
mükellefiyetininde istenilmesi durumunda, iş ortaklığı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis
ettirebilmektedir.Ancak mükelleflerin bu tercihi yaparken dikkat etmesi gereken husus ,yapılan
tercihin bir daha değiştirilmesi söz konusu değildir.





İş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefiyeti, ortakların mükellefiyetlerinden ayrı olarak yeni bir
şirket kuruluşu gibi değerlendirilecek. Ancak iş ortaklığının tüzel kişiliği olmadığı için tescili söz
konusu değildir.
İş ortaklığı adına bilanço usulüne göre defterler tasdik ettirilecek ve ortaklığa ait tüm işlemler bu
defterlerden takip edilecektir. Fatura ve benzeri diğer belgeler iş ortaklığı adına bastırılacak ve
tasdik edilecektir.
İş ortaklığına KDV ,Stopaj ,Kurum Geçici Vergi mükellefiyeti, SGK ve diğer mükellefiyetler
açılacaktır.
İş ortaklığında işin bitim tarihi, GVK 44. maddesindeki “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin
kabulün yapıldığı gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı
veya fiilen bırakıldığı tarih bitirme tarihi olarak kabul edilir” hükmüne göre belirlenir.
İş ortaklığının bitmesinden sonra ,ortaklık adına tarh edilen vergi ve cezalar müteselsilen
ortaklardan tahsil edilecektir.



Ortaklık kazancı kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
İşortaklıklarınınfaaliyetindendoğankazanç,
kurumlarvergisinetabitutulmaktavevergisonrasıkazançortaklarınhisselerinegöreortaklaradağıtılmakt
adır.
Ortalığın gerçek kişi ortaklarına düşen kar payı ise menkul sermaye iradı olarak ,bu ortaklar
tarafından kendi beyannamelerine eklenerek beyan edilecektir (GVK Madde 75/2). Ayrıca vergi
alacağı mahsubuna konu olacaktır (GVK Mükerrer 75. Madde).
İŞ ORTAKLIĞINA ADİ ORTAKLIK ŞEKLİNDE MÜKELLEFİYET TESİS EDİLMESİ
Kurumlar vergisi kanunu madde 2/7 deki iş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri nolu genel
tebliği 2.5.2. deki şartları taşısalar bile istemeleri halinde, mükellefiyetlerini Adi ortaklık şeklinde tesis
ettirebilmektedirler.
 Adi ortaklık adına defterler tasdik ettirilecek ve ortaklığa ait tüm işlemler bu defterlerden takip
edilecektir. Fatura ve benzeri diğer belgeler Adi ortaklık adına bastırılacaktır.
 Adi ortaklık adına sadece KDV , Stopaj vergisi mükellefiyeti açılacaktır. SGK işveren işlemleri
Adi ortaklık numarasıyla yapılacaktır.
 İşin bitiminde ortaklar ,hisselerine düşen karı veya zararı kendi beyannamelerine ilave ederek
beyan edeceklerdir.
İŞİN SONA ERMESİNDE ORTAYA ÇIKAN KAR VE ZARARLARIN İŞ ORTAKLIĞI VE
ADİ ORTAKLIK AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Kar veya zarar dağıtımında iş ortaklığı ve adi ortaklık açısından iki farklı durum söz konusudur.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri nolu kurumlar vergisi genel tebliği“2.5.3. İşin bitiminde
ortaya çıkan zararların durumuKurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar
Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler.
Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi
mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan
kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.
İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve
kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç,
kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara
dağıtılmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi
mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de
geçerlidir.”Kurumlar mükellefiyeti tesis ettirmiş iş ortaklıkları elde ettiği karı kurumlar vergisi
beyannamesi ile ortaklık adına beyan ederek vergilendirildikten sonraki net karın ortaklara dağıtımını
gerçekleştirmektedir. Ancak ,iş ortaklığı adına beyan edilen zararların ortaklarca indirimi söz konusu
değildir.
Adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirilmiş ortaklıklarda, adi ortaklık faaliyetlerinden
elde ettiği kazancı, ortaklar hisseleri oranında paylaşarak iştirak kazancı veya menkul sermaye iradı
olarak beyannamelerine ilave ederek beyan edeceklerdir. Adi ortaklık şeklinde kurulan bu ortaklık
kurum statüsünde olmadığı için işin bitiminde ortaya çıkacak kar veya zarar ortaklara pay edilerek
iştirak karı veya zararı olarak kendi beyannamelerine aktarılmaktadır.
ORTAKLIKLARIN SONA ERMESİNDE BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR
Tevkif yoluyla kesilen vergilerin mahsup yoluyla giderilemeyen kısmı;
Beyannamede gösterilen kazançlardan, tevkif yoluyla kaynağında kesilmiş olan vergiler,
hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilir.Mahsup edilecek vergilerin beyanname
üzerinde hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde,mükellefin başvurusu ile
vergi borçlarına mahsup veya iade edilir.(193 GVK Md.94,121 ve 5520 KVK Md.15,30,34)İş
ortaklığına ait tevkif yoluyla kesilen vergilerin,kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubu sonrası
kalan alacağının,önce ortaklığın muaccel hale gelmiş diğer borçlarına mahsup edilmesi, borcunun
bulunmaması halinde ortaklığı oluşturan kişi ve kurumların vergi borçlarına mahsuben iade edilmesi
mümkündür.
(Tarih:09/06/2011
Sayı:B.07.1.GİB.4.20.15.01-31-MUK-2010-111-135 Konu:İş
ortaklığınca kesinti yoluyla ödenen verginin kurumlar vergisine mahsubundan sonra kalan kısmının iş
ortaklığını oluşturan limited şirketlerin vergi borçlarına mahsuben iadesi hk)
Ortaklığın tasfiyesi sonucu Devreden kdv durumu;
KDVK 29/2 Maddesinde , “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi
toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından
fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” Hükmüyle
devreden kdv’nin iade edilemeyeceği belirtilmiştir.
KDV Kanunu’na göre iadenin ancak Kanun’un 32. maddesinde sayılan tam istisnalar ile 29/2.
maddesinde belirtilen teslimler nedeniyle yapılabileceği, faaliyetin terkinin iade hakkı doğuran bir
işlem olmaması nedeniyle indirilemeyen verginin iadesine kanunen imkan bulunmamaktadır.
KDV mükellefiyetine sahip işletmelerin işi bırakması durumunda kayıtlarında ve son dönem
kdv beyannamelerinde yer alan sonraki döneme devreden kdvnin iadesi ne ait KDVK da her hangi bir
hüküm bulunmamaktadır. “Kanunda açıkça anılan durumlar dışında iade değil, indirim yöntemi
benimsenerek, sistem buna göre oluşturulduğundan, 29 ve 32. maddelerin kapsamadığı durumlarda
verginin iade edilmesine olanak bulunmadığı gibi faaliyetin bırakılması da yasa yapıcı tarafından iade
yönteminin kabulü için yeterli bir neden olarak kabul edilmemiştir.”
Adi ortaklığın devreden KDV’nin ortakların KDV beyanlarında hisseleri nispetinde indirim
konusu yapılması mümkün değildir. ortaklar tarafından gelir ve kurumlar vergisi yönünden gider
olarak yazılması da mümkün değildir.KDVK Madde 58: “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve
Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.”
Buradaki amaç mükellefin üzerinde yük olarak kalmayacak kdv’nin gelir ve kurumlar vergisi
matrahlarının tespitinde gider olarak kullanılmasının engellenmesidir.
Buna göre, faaliyetini terk eden mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV’nin bir daha indirilmesi
mümkün bulunmadığından ve indirilemeyen bu vergi artık “indirilemeyecek KDV” haline
dönüştüğünden, indirilemeyen bu verginin GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması
gerekir.
ANKARA Vergi Dairesi Başkanlığı ,Tarih: 27/01/2012 Sayı:B.07.1.GİB.4.06.17.01-130
[2011-4-29-15]-128 Konu: “Mükellefiyetin sona ermesi durumunda, sonraki döneme devreden KDV
nin iade edilip edilemeyeceği hakkında” Özelgesinde;“Yukarıdaki açıklamalar kapsamında;
mükellefiyetinizin sona ermesi nedeniyle üzerinizde kalan ve indirim yoluyla giderilemeyen (sonraki
döneme devrolunan) katma değer vergisinin;- iade hakkı doğuran işlemleriniz bulunması halinde bu
işlemlerinize isabet eden kısmı KDV Mevzuatında yer alan hükümler çerçevesinde tarafınıza iade
edilebilecek,
- iade hakkı doğuran işlemleriniz bulunmaması halinde devreden KDV nin tamamının, iade hakkı
doğuran işlemleriniz bulunması halinde ise bu işlemleriniz nedeniyle yüklenilmeyen kısmının
tarafınıza iadesi veya vergi borçlarınıza mahsubu mümkün olmayıp, indirilemeyen söz konusu
vergilerin KDV Kanununun 58 inci maddesi uyarınca kurumlar vergisi matrahınızın tespitinde gider
veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”
Diğer önemli bir konuda mükellefin üzerinde yük olarak kalan bu kdv’nin maliyet ve gider
unsuru olarak değerlendirilmesi sadece mükellefiyetin sona erdiği durumlarda geçerli olacaktır.
“devreden vergilerin gider yazılabilmesi ile ilgili bu uygulama sadece faaliyeti bırakan mükellefler
için geçerlidir. Faaliyetin devamı süresince devreden vergilerin gider veya maliyet olarak
değerlendirilmesinin mümkün olamayacağı tabiidir.”(MB. İstanbul VDB’nin, 25.10.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.17.01- KDV.29-1875 sayılı Özelgesi)
Kaynakça
1-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri nolu kurumlar vergisi genel tebliği
2-VDDGK’nın, 30.04.1993 tarih ve E.1992/296, K.1993/68 sayılı Kararı.
3- Ankara VDB ,Tarih: 27/01/2012 Sayı:B.07.1.GİB.4.06.17.01-130 [2011-4-29-15]-128 sayılı
özelgesi
4- MB. İstanbul VDB’nin, 25.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01- KDV.29-1875 sayılı Özelgesi