İnşaat Ve Taahhüt Sektörü Muhasebe, Vergi ve Denetim Yönleriyle
advertisement
BAŞKAN’DAN SMMM. Suat ÖZSOY Kayseri SMMM Odası Başkanı mi güçlü, saygın, vizyon sahibi bir meslek mensubu profili yetiştirmektir. Kayseri SMMM Odası olarak düzenlediğimiz bu Sempozyum da amaçlarımız doğrultusunda ilerlediğimizin ve siz değerli meslektaşlarımızın yararı için çalıştığımızın bir kanıtıdır. Çok Değerli Meslektaşlarım, Bildiğiniz gibi geçtiğimiz günlerde 21. Vergi Haftası’nı ve Muhasebeciler Günü’nü kutladık. Vergi Haftası münasebetiyle Kayseri Vergi Dairesi ile birlikte Odamız bazı faaliyetler düzenledi ve birlikte hareket ettik. Bunun gibi faaliyetlerin kamuoyunda vergi bilincini oluşturmak ve mesleğimiz adına çok önemli olduğunu düşünüyorum. Buradan Vergi Haftası münasebetiyle Vergi Dairesi ile birlikte düzenlediğimiz faaliyetlere iştirak ederek destek veren meslek mensubu üyelerimize teşekkürlerimi sunuyorum. Ayrıca, 1 Mart 1989 tarihli ve 3568 sayılı serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik hakkında kanun ile birlikte resmi statü kazanan muhasebe meslek erbabının resmi bayramı olarak kutlanmakta olan 1 Mart Muhasebeciler Günü, muhasebe meslek mensuplarının mesleki statülerine gerçek anlamda kavuşmasını ifade etmesi açısından mesleğimiz için büyük önem arz etmektedir. Bu vesileyle bir kez daha tüm meslek mensuplarımızın ve üyelerimizin Muhasebeciler Günü’nü bir kez daha buradan kutlamak isterim. Muhasebe mesleği de artık gelişmeleri izleyen, analiz eden, yön veren, uzmanlaşmanın öneminin arttığı denetim mesleği olarak çağdaş yaşamda yerini almakta, ülkemizde ve uluslararası platformda saygınlığı ve etkinliği artmaktadır. Bu durum, biz SMMM Odaları ve yöneticilerini kararlı, güvenilir, etkin, şeffaf bir yönetim anlayışıyla öncü ve örnek bir idare olmaya, sorumluluk bilinci içerisinde çözüm odaklı çalışmaya yöneltmektedir. Bizler de bu bilinç içerisinde sizlerin ve mesleğimizin gelişimine katkı sağlayacak faaliyetlerimizi devam ettirmekteyiz. Bu kapsamda yine Ocak ayı içerisinde Kayseri SMMM Odası olarak bu yıl ilkini düzenlediğimiz ve her yıl farklı bir sektör ele alınarak devam ettirilecek olan I. TÜRKİYE SEKTÖREL MUHASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYUMU’NU “İnşaat/Taahhüt Sektörü”nü inceleyerek gerçekleştirmiş bulunmaktayız. Bildiğiniz gibi günümüz işletme koşullarında sektöre özgü koşullar ve düzenlemeler muhasebe uygulamalarını da yakından etkilemektedir. Sempozyumumuzda, bu alanda faaliyet gösteren meslek mensuplarını yakından ilgilendiren inşaat sektörünün, periyodik olarak muhasebe, vergi ve denetim yönleriyle incelenmesi, bu konularda karşılaşılan sorunların ortaya koyulması ve çözüm önerilerinin geliştirilmesi amaçlanmıştır. Yönetime geldiğimiz ilk günden itibaren Tesmer Şubesini Kayseri’de kurarak ve sizlerin yararına olacak birçok mesleki eğitim programları ile kurslar düzenleyerek eğitim faaliyetlerine önem verdik. Amacımız eğitimli, sosyal, iletişi- Sempozyumumuza 22 Odadan, 22 ayrı şehirden akademisyen, kurum yöneticisi, şirket sahibi-temsilcisi ve meslek mensubu olmak üzere toplam 400 kişi iştirak etmiştir. Sempozyumumuzun Türkiye çapında ilgi görmesi ve katılımlar bizleri mutlu etmiştir. İnşaat sektörünün muhasebe, vergi ve denetim yönleriyle konunun uzmanı bürokratlar, akademisyenler ve uygulayıcılar tarafından tartışıldığı bu Sempozyumda iki gün boyunca toplam 15 konuşmacı beş ayrı oturumda bildirilerini sunmuşlardır. Sempozyum esnasında sunulan tebliğler ve tartışmalarda ortaya konan görüşler daha sonra derlenerek kitap haline getirilmiş ve siz değerli meslektaşlarımıza çok yakında ulaştırılacaktır. Ayrıca bu tebliğ ve sunuları Odamızın internet sitesinden de temin etmeniz mümkündür. Sempozyumumuza katılarak destek olan şehrimizin yöneticileri Sayın Valimiz Mevlüt Bilici’ye, Büyükşehir Belediye Başkanımız Sayın Mehmet Özhaseki’ye, Kocasinan Belediye Başkanımız Sayın Bekir Yıldız’a, Melikgazi Belediyesi Başkan Vekili Sayın Özgül Ayhan’a, İl Genel Meclis Başkanı Sayın Sadettin Aydın’a, Kayseri Milletvekilimiz ve Meslektaşımız Sayın Ahmet Öksüzkaya’ya, Melikşah Üniversitesi Rektörü Sayın Prof. Dr. Reşit Özkanca’ya, Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F. Dekanı Sayın Prof. Dr. Ekrem Erdem’e, Melikgazi Kaymakamı Sayın Nusret Dirim’e, Ticaret Odası Başkan Vekilimiz Sayın Mustafa Erçalık ve Sanayi Odası Meclis Başkanımız Sayın Nurettin Okandan’a, sürekli desteğini hissettiğimiz TÜRMOB Genel Başkanımız Sayın Dr. Masum Türker nezdinde birçok Yönetim Kurulu Üyesine, TÜRMOB Genel Sekreteri Sayın Yücel Akdemir’e, TÜRMOB Disiplin Kurulu Başkanı Sayın Nuri Değer’e, TÜRMOB Denetim Kurulu Başkanı Sayın Masis Yontan’a, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Başkanı Sayın Bülent Üstünel’e, Kayseri Vergi Dairesi Başkanımız Sayın Niyazi Özkök’e, Kayseri İl Defterdarı Sayın Enver Çokyiğit’e, SGK Kayseri İl Müdürü Sayın Mehmet Kır’a, Kayseri Sanayi Ve Ticaret İl Müdürü Sayın Kamil Akçadırcı’ya, Kayseri İŞ-KUR Müdürü Sayın Rıfat Çetinkaya’ya, Ankara YMM Odası Kayseri İl Temsilcisi Sayın İmdat Şimşek’e, Sempozyum bildirilerini değerlendiren ve Sempozyum esnasında da bizleri yalnız bırakmayan değerli bilim kurulu üyesi hocalarımız ve üstatlarımıza, oturumlarımızı yönetmiş olan değerli oda başkanlarına ve hocalarımıza, bu Sempozyumun bilimsel yönünün oluşmasına katkıda bulunan ve büyük bir özveri ile Kayseri’ye gelip hazırladıkları bildirileri sunmuş olan değerli bildiri sahiplerine, Türkiye’nin dört bir yanından Sempozyumumuza katılarak sürekli eğitimin muhasebe mesleğinin ayrılmaz bir parçası olduğu bilincine sahip değerli Oda Başkanları, Oda mensupları ve katılımcılara, teşekkür ediyorum. Ayrıca; Sempozyum programının oluşmasında bilimsel anlamda katkı sağlayan Sayın Prof. Dr. Şükrü Kızılot’a, Sayın Prof. Dr. Rüstem Hacırüstemoğlu’na, ve Sayın Doç. Dr. Şaban Uzay’a; Sempozyumun idari kısmında görev üstelenen yönetim kurulu, disiplin kurulu ve denetim kurulu üyelerimize ve meslektaşlarımıza, Odamız personeline, düzenleme kurulunda görev alan Erciyes Üniversitesi öğretim elemanları Sayın Yrd. Doç. Dr. Talip Torun, Dr. Ahmet Somuncu ve Arş. Gör. Selma Erdoğan Akpınar’a teşekkürü bir borç biliyorum. İlkini başlattığımız Sempozyumun, aynı heyecanla önümüzdeki yıllarda da devam etmesi ümidiyle bu ve bunun gibi faaliyetleri meslektaşlarımız yararına düzenlemeye devam edeceğimizi bildirir, daha gidecek yolumuz var diyerek hepinizi Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu ve şahsım adına saygı ile selamlıyorum. SAYI 4 / NİSAN 2010 1 içindekiler Başkandan ............................................................................................................................... 1 İçindekiler ................................................................................................................................ 2 Kısa Kısa ................................................................................................................................... 3 Sempozyum ............................................................................................................................. 4 Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığından Ziyaret ......................................................................... 10 Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Adına Sahibi ve Genel Yayın Yönetmeni Suat ÖZSOY Sorumlu Yazı İşleri Müdürü Baki KESER Koordinatör Baki GÜMÜŞOLUK Basın Yayın ve Halkla İlişkiler Komisyonu İsa FERAH Serkan Önder DİNÇ Alper SÖĞÜT Osman CANAN Osman ŞENOL Basın Yayın Danışmanı ve Editör Songül AKSOY Adres İstasyon Mah. Ziya Sok. No: 13 Kocasinan/KAYSERİ Tel: 0.352 337 07 27 (pbx) Fax: 0.352 337 07 70 e-posta: [email protected] Matbaa M-Grup Matbaacılık Tasarım Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler İlköğretim Okullarında ........................................................................................................................... 11 Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından “22-28 Şubat Vergi Haftası” Etkinlikleri Kapsamında “21. Vergi Haftası Halı Saha Futbol Turnuvası” Düzenlendi ............................................................................... 12 1 Mart Muhasebeciler Günü Kutlandı ................................................................................... 13 4. Odalar Ortak Toplantısı Yapıldı .......................................................................................... 14 Kayseri SMMM Odası’dan Seminer “Dönem Sonu İşlemleri” ............................................................................................................................... 15 Kayseri SMMM Odası’ndan “Gelir Vergisi Beyannamesi Düzenlenmesi” Hakkında Seminer ........................................................................................ 16 2010/1 SMMM Uyum Eğitimi Programı ve Özel SMMM Sınavı Hazırlık Süreci 8 Mart’da Odamızda Başladı ............................................................... 17 Akademisyenlerden Odamıza Ziyaret .................................................................................... 18 KSMMMO Yönetimi’nden Büro Açan Üyelerimize “Hayırlı Olsun” Ziyaretleri Sürüyor ......................................................................................... 19 Smmm Yeterlilik Sınavı’nı İlk Girişte Kazanan Başarılı Meslektaşlara Takdir Belgesi Verildi ...................................................................................... 20 Kayseri Smmm Odası’ndan “Kurumlar Vergisi Beyannamesi Düzenlenmesi” Hakkında Seminer ................................................................. 21 KSMMMO’da Ruhsat Alma Heyecanı ..................................................................................... 22 Aramıza Hoşgeldiniz .............................................................................................................. 24 İç Kontrol Kurumsal Yönetime Yardımcı Olur (Doç. Dr. Saban UZAY) ............................................................................................................ 26 İnşaat İşlerinde KDV Uygulaması (Abdullah KÜTÜKÇÜ) ......................................................... 29 Vergisel Ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa (Kat) Karşılığı İnşaat İşleri (Dr. Şenol TURUT) ......................................................................................................... 31 Tel: 0.352 222 58 72 - 82 Fax: 0.352 222 58 92 Dergide yayımlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. İmzalı yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Basım Tarihi : 15/04/2010 2 SAYI 4 / NİSAN 2010 İnşaat Sektörünün Yeminli Mali Müşavirlik Denetiminde Karşılaşılan Sorunlar (YMM. Sakıp ŞEKER) ............................................................................. 34 II. Türkiye Haksız Rekabet Kongresi’nden İzlenimler (SMMM. Ahmet SOYPAÇACI) ................................................................................................. 43 E- Fatura (SMMM. Demet KALKMAZ) .................................................................................... 45 Başka Meslek Ünvanında Bulunmayan Sözcük Sorunsalı Ve Çözüm Önerilerimiz (SMMM. Mesut Erhan CİHAN) ......................................................... 49 Mukteza ve Özelgeler ............................................................................................................ 51 SAYI 4 / NİSAN 2010 3 SEMPOZYUM I. SEKTÖREL MUHASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYUMU’’ yapıldı İnşaat Ve Taahhüt Sektörü Muhasebe, Vergi ve Denetim Yönleriyle Tartışıldı 4 SAYI 4 / NİSAN 2010 SEMPOZYUM Kayseri SMMM Odası’nın TÜRMOB işbirliğiyle 15- 16 Ocak 2010’da Hilton Otel’de düzenlemiş olduğu ‘’ I. SEKTÖREL MUHASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYUMU’’ yapıldı. K onusunda uzman isimlerin konuşmacı olarak katıldığı Sempozyumda İnşaat/ Taahhüt Sektörü’nün sorunları, sektöre özgü koşullar ve düzenlemeler muhasebe, vergi ve denetim yönleriyle incelendi. Türkiye çapında katılımlarla gerçekleşen Sempozyuma 22 ayrı Odadan ve 22 ayrı şehirden akademisyen, kurum yöneticisi, temsilcisi ve şirket sahibi-temsilcisi ile meslek mensubu olmak üzere toplam 400 katılımcı iştirak etti. İnşaat/Taahhüt Sektörünün muhasebe, vergi ve de- SAYI 4 / NİSAN 2010 5 SEMPOZYUM netim yönleriyle konunun uzmanı bürokratlar, akademisyenler ve uygulayıcılar tarafından tartışıldığı Sempozyumda, iki gün boyunca toplam 15 konuşmacı beş ayrı oturumda bildirilerini sundular. Sempozyuma TÜRMOB Genel Başkanı Dr. Masum Türker, Kayseri Valisi Mevlüt Bilici, Kayseri AKP Milletvekili Ahmet Öksüzkaya, Kayseri Büyükşehir Belediye Başkanı Mehmet Özhaseki, Kayseri Kocasinan Belediye Başkanı Bekir Yıldız, Melikgazi Belediyesi Başkan Vekili Özgül Ayhan, Kayseri Melikgazi Kaymakamı Nusret Dirim, TMSK Başkanı Bülent Üstünel, Kayseri Sanayi Odası Meclis Başkanı Nurettin Okandan, Kayseri Ticaret Odası Başkan Vekili Mustafa Erçalık, Sanayi ve Ticaret İl Müdürü Kamil Akçadırcı, SGK İl Müdürü Mehmet Kır, Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök, Vergi Denetmenleri, Akademisyenler, Türkiye genelinden SMMM Odaları Başkanları ve temsilcileri, Yeminli Mali Müşavirler, meslek mensupları, sanayici ve iş adamları katıldı. Sempozyumun açılışında konuşan TÜRMOB Genel Başkanı Masum Türker, muhasebecilik mesleğinin geliştirilmesi gerektiğine ve bütün başarılı yönetici, idareci, iş adamı ve siyasetçilerin yanında bir muhasebecinin bulunduğuna değinerek ‘’’’Eğer dünyaya açılmak, işinizde söz sahibi olmak istiyorsanız, yanınızda mutlaka bir muhasebeci ile bir avukat bulundurmak zorundasınız. Muhasebe mesle- 6 SAYI 4 / NİSAN 2010 ğinde de farklı alanlarda uzmanlaşmaya gidilmelidir. Doktorluk mesleğinde olduğu gibi muhasebecilikte de uzmanlık alanlarının geliştirilmesine çalışmaktayız. Geliştirilen bu alanlarda muhasebecilerin uzmanlaşmalarını sağlayacağız. Bu uzmanlık tescillendikten sonra muhasebecilerin daha kaliteli hizmet vereceklerini düşünmekteyiz’’ dedi. Türker, ‘’ Belirlenen uzmanlık alanlarından birisi Adli Muhasebe dalıdır ki, bu çok önemli bir konu. Mahkemelerde, mahkeme heyetinin yükünü hafifletecek ve doğru karar vermelerine yardımcı olacak bir konudur’’ diye konuştu. Türker ayrıca, Türkiye’nin ekonomik anlamda ayakta durmasının ve gelişmesinin altında muhasebecilerin bulunduğunun ifade ederek,’’ Her muhasebeci Türkiye’nin büyük bir neferidir’’ dedi. Kayseri Valisi Mevlüt Bilici yaptığı açılış konuşmasında, sivil toplum kuruluşlarının çağdaş demokrasilerin vazgeçilmez unsurları olduğunu, bu toplantıyı da öyle algıladığını ifade ederek, önemli bir sivil toplum kuruluşunun, ülkemizin sorunlarını masaya yatırıp, onlarla ilgilenip, buradan çıkacak sonuçları da belki bütün Türkiye kamuoyuyla paylaşıp önemli bir fayda yaratacağını, bu tür faaliyetlerin Kayseri için de muhasebe mesleği için de büyük önem arz ettiğini sözlerine ekledi. SEMPOZYUM nuyla sınırlandırılmış olmasından ve derinlemesine işleneceğinden dolayı Oda yönetimini kutladığını söyledi. TBMM tarafından ‘’Yılın Belediye Başkanı’’ seçilen ve Sempozyumda konuşan Kayseri Büyükşehir Belediye Başkanı Mehmet Özhaseki, dünyada her alanda çok büyük ve hızlı gelişmeler yaşandığını, Kayseri Büyükşehir Belediyesi olarak, belediye hizmetleri alanındaki gelişmeleri yakından takip ederek, Kayseri’de uygulanabilecekleri aldıklarını bildirdi. Açılış konuşmalarının ardından Kayseri SMMM Odası adına Oda Başkanı Suat Özsoy, Kayseri Büyükşehir Belediyesi Başkanı Sayın Mehmet Özhaseki’ye ‘’Yılın Belediye Başkanı’’ seçilmesinin ve Sempozyuma iştirak etmesinin anısına Teşekkür Belgesi ile küçük bir hediye sundu. Kayseri Milletvekili Ve Kayseri SMMM Odası Üyesi SMMM. Ahmet Öksüzkaya ise konuşmasında, muhasebecilik mesleğinde varmak istenilen esas önemli hususun, denetim mekanizması olduğununa değinerek, ‘’Biz dünyada görüyoruz ki, bizim mesleğimiz çok saygın bir meslek ve denetim konusunda çok ağırlıklı bir meslek. Yani bir muhasebecinin, mali müşavirin imzası olmadan yatırımlar belki de yapılamıyor, yatırımlar bir yerden bir yere kaydırılamıyor ve iş hayatı bu şekilde yönlendiriliyor. Yani muhasebeci ve mali müşavire ihtiyaç var. 1989 yılında 3568 sayılı yasayla meslek yasamıza kavuştuğumuzdan beri meslek adına önemli gelişmeler kaydettik. Eksiklerimiz vardı ama bu konuda dünya standartlarına oldukça yaklaşarak nereden nereye geldik. Tabii eksiklerimizi gidermek ve kendimize, mesleğimize bir şeyler katmak adına bu Sempozyum gibi uygulamalar bizim için çok sevindiricidir’’dedi. Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök, yaptığı konuşmada, 2009 yılında kriz yaşanmasına rağmen, vergi tahakkukunda ve tahsilâtta geçtiğimiz seneye göre sevindirici bir artış yaşandığını, açılan işletme sayısında da bir artışın söz konusu olduğunu kaydetti. Kayseri Sanayi Odası Meclis Başkanı Nurettin Okandan da Sempozyum’da yaptığı açılış konuşmasında, Kayseri Sanayi Odası olarak muhasebenin, muhasebecinin, mali müşavirin ve denetimin çok önemli olduğunu ve buna önem vermemiz gerektiğini her platformda dile getirdiklerini ifade etti. Şayet firmalarımızı büyütmek, ölçek ekonomisine getirmek, ihracatımızı, üretimimizi, istihdamımızı artırmak istiyorsak, bunların ancak doğru muhasebe kayıtlarıyla yapılabileceğini ve muhasebeci ve mali müşavirlere gereken önemi vermemiz gerektiğini belirten Okandan, Avrupa Birliği’ne gireceksek, doğru muhasebe kayıtlarına, mali müşavirlerimize ve hatta bağımsız denetim yaptırmaya ihtiyacımız olduğunu bunun da dünya çapında rekabet edebilmek için böyle olması gerektiğini sözlerine ekledi. Kayseri Ticaret Odası Başkan Vekili Mustafa Erçalık ise, Muhasebenin, insandan en büyük organizasyona kadar herkesi yakından ilgilendiren, kâr amacı güden veya gütmeyen kuruluşların tamamı TMSK (Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Başkanı ) Bülent Üstünel, açılışta yaptığı konuşmada, kurulun çalışmaları hakkında bilgi verdi. TMSK’nın dünyaya uyum sağlamak amacıyla uluslararası muhasebe standartlarını referans olarak aldığını ve görevini bu şekilde yürüttüğünü belirten Üstünel, Sempozyumun konusunun da belli bir ko- SAYI 4 / NİSAN 2010 7 için gerekli olan bir olgu olduğunu, ayrıca muhasebenin işletmelere göre sınıflanan en önemli uzmanlık alanlarından birisi olan inşaat sektörü merkezli olduğunu inşaat sektörünün de, Türkiye ekonomisinin lokomotif sektörü olduğunu sözlerinde dile getirerek bundan dolayı bugün bu Sempozyumun yapılmasının ne denli önemli ve faydalı olacağından bahsetti. Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy da, bu yıl ilki yapılan I. Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumunun bu yılki konusunun ‘’İnşaat/ Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim’’ olarak seçildiğini, Sempozyuma 22 Odadan temsilciler ile Türkiye’nin her yerinden Oda başkanları ile serbest muhasebeci mali müşavirlerin katıldığına değinerek ‘’Sempozyumumuzun bu denli ilgi görmesi bizleri çok mutlu etti. Sempozyumumuza katılarak destek olan herkese teşekkür ediyorum. Sempozyumumuz, bundan sonraki yıllarda da gelenekselleşerek devam edecek ve her Sempozyumda ayrı bir sektörü ele alıp değerlendireceğiz.’’ dedi. Sempozyum bitiminde konuşan ve Sempozyumun düzenlenmesinde, gerçekleştirilmesinde çok önemli katkıları, emeği bulunan Sempozyum Bilim Kurulu Üyesi ve Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F. Muhasebe Finansman Anabilim Dalı Öğretim Üyesi Doç. Dr. Şaban Uzay ise yaptığı kapanış konuşmasında; Sempozyumun ilk başladığı andan itibaren bitimine kadar olan yoğun ilginin kendilerini çok sevin- 8 SAYI 4 / NİSAN 2010 dirdiğini, cesaretlendirdiğini ve bunun için katılım sağlayan herkese teşekkürlerini sunduğunu belirtti. Amaçlarının öncelikle sektör temsilcilerinden sektörün sorunlarını dinlemek olduğunu ve bu vesileyle sektörün ne kadar çok sorunları olduğunu öğrenmiş olduklarını ifade eden Uzay, Sempozyuma katılan müteahhitler, inşaat mühendisleri, meslek mensupları, akademisyenler ve bürokratlar ile güzel bir etkileşim yarattıklarını ve bu sayede her alandan temsilcilerin katılımının Sempozyumun amacı açısından çok sevindirici olduğunu da sözlerine ekledi. İki gün süren Sempozyumun ardından Bilim Kurulu Üyeleri, Düzenleme Kurulu Üyeleri, Konuşmacılar, Oturum Başkanları, diğer şehirlerin SMMM Odası Başkan ve Yöneticileri ile meslek mensuplarının katılımıyla bir Gala Yemeği gerçekleştirilerek katılımcılara ve katkıda bulunanlara Katılım Belgeleriyle, Teşekkür Belgeleri takdim edildi. Daha sonra katılımcılar kendileri için düzenlenen Erciyes ve Kayseri gezisi ile programın yorgunluğunu attılar. BİRİNCİ OTURUM: Türkiye’de İnşaat Sektörünün Görünümü ve Sorunlar Oturum Başkanı: Ali Metin POLAT (Ankara SMMM Odası Başkanı) — Bekir ADIYAMAN / Kayseri Ticaret Odası Meclis Başkanı — M. Şükrü KOÇOĞLU / INTES–Türkiye İnşaat Sanayicileri İşveren Sendikası Başkanı Türkiye’de İnşaat Sektörünün Genel Bir Değerlendirmesi — Prof. Dr. Şükrü KIZILOT (Gazi Üniversitesi) İnşaat Muhasebesinde Özellikli Konular İKİNCİ OTURUM: İnşaat Sektöründe Vergi Uygulamaları Oturum Başkanı: Masis YONTAN ( TÜRMOB Denetleme Kurulu Bşk.) — Hayrullah DOĞAN (Nexia Denetim Turkey Yön. Kur. Bşk.) İnşaat Sektöründe Vergi İncelemeleri — İsmail TEKKOYUN (Gelir İdaresi Grup Başkanı) Özel ve Taahhüt Şeklindeki İnşaat İşlerinde Vergisel Sorunlar — Abdullah KÜTÜKÇÜ (Gelir İdaresi Başkanlığı, KDV Şube Müdürü) İnşaat İşlerinde KDV Uygulamaları ÜÇÜNCÜ OTURUM: İnşaat Taahhüt İşletmelerinde Muhasebe Uygulamaları Oturum Başkanı: Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU ( Galatasaray Üniversitesi) — Doç. Dr. Ali ALAGÖZ (Selçuk Üniversitesi) İnşaat Taahhüt İşletmelerinde Muhasebeye Yön Veren Kurallar — Prof. Dr. Mehmet SAYARI (Başkent Üniversitesi) TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri — Doç. Dr. Saygın Eyüpgiller (Yapı Merkezi Holding Eski Muh. Fin. İşler Koordinatörü /Gazi Üniversitesi ) İnşaat Taahhüt İşletmelerinin Muhasebesinde Uygulamada Karşılaşılan Sorunlar DÖRDÜNCÜ OTURUM: Özel İnşaat İşletmelerinde Muhasebe Uygulamaları Oturum Başkanı: Ahmet İÇYER (Konya SMMM Odası Başkanı) — Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi) Özel İnşaat İşletmelerinde Maliyetlerin Saptanması — Dr. Şenol TURUT (BDO DENET YMM A.Ş. – Vergi Direktörü) Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Kat Karşılığı İnşaat İşleri — İsa KARAKAŞ (Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi) Asgari İşçilik Müessesesi BEŞİNCİ OTURUM: İnşaat Sektöründe Denetim Uygulamaları Oturum Başkanı: Prof. Dr. Ömer LALİK (Türkiye Denetim Standartları Kurulu Başkanı) — Prof. Dr. Hasan KAVAL (Gazi Üniversitesi) İnşaat Sektöründe Muhasebe Denetimi —Ali ÇİCEKLİ (DRT Bağımsız Denetim Şirket Ortağı) İnşaat Sektöründe Bağımsız Denetimde Karşılaşılan Sorunlar — Sakıp ŞEKER (Yeminli Mali Müşavir) İnşaat sektöründe Tasdik Denetiminde Karşılaşılan Sorunlar SAYI 4 / NİSAN 2010 9 VERGİ HAFTASI Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nca 22-28 Şubat 2010 tarihleri arasında kutlanmakta olan kutlanmakta olan ‘’ 21 VERGİ HAFTASI’’ etkinlikleri kapsamında Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök ve birim yöneticileri, Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ve Ankara YMM Odası Kayseri İl Temsilcisi İmdat Şimşek Atatürk Anıtına çelenk koydular. S onrasında Valilik ve Büyükşehir Belediyesi’nin ardından Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök ve birim amirleri heyet halinde Vergi Haftası münasebetiyle Kayseri SMMM Odası’na bir ziyarette bulundular. Ziyaret esnasında Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök bir konuşma yaptı. ‘’ Vergi Haftası hepimizin haftası, Vergi ise hepimizin işidir. Burada sadece devlet ve vatandaşlar karşılıklı taraf değildir. Aksine devlet de, vatandaşlar da aynı taraftadır. Dayanışma içinde ve birlikte öncelikle ülkemizin refahı ve kalkınması için çalışmalıyız. Bu durumda da başta siz muhasebecilere, mali müşavirlere düşen görev de mükelleflerinize vergiden kaçınmayı değil vergi verme konusunda telkinde bulunmanızdır. Geçen yıla oranla bu yıl, vergi de tahakkuk % 22,5, tahsilât ise %30 artmıştır. Bu durum çok sevindiricidir. Verginin tabana yayılması ve mükellef sayısının artması için hepimiz üzerimize düşen görevleri layıkıyla yerine getirerek dayanışma içinde çalışmalıyız’’ dedi. Ziyarette konuşan Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat ÖZSOY da, Vergi Dairesi Başkanlığı ile çok uyumlu çalıştıklarını ve dayanışma içerisinde bulunduklarını belirterek, KSMMMO olarak her zaman her konuda yardıma hazır olduklarını ve üzerlerine düşen görevleri layıkıyla yapacaklarını dile getirdi. Özsoy, Kayseri Vergi Dairesi Başkanı ve beraberindeki birim amirlerinin vergi haftasını kutlayarak ziyaretlerinden duyduğu memnuniyeti dile getirdi. 10 SAYI 4 / NİSAN 2010 VERGİ HAFTASI K amuoyunda vergi bilincini oluşturmak, vergiyi toplumun tüm kesimlerine benimsetmek amacıyla gelir İdaresi Başkanlığı’nca geleneksel olarak kutlanan Vergi Haftası’nın yirmi birincisi 22-28 Şubat 2010 tarihleri arasında kutlandı. Hafta etkinlikleri ve Kayseri Vergi Dairesi tarafından belirlenen program kapsamında İl Milli Eğitim Müdürlüğü’nce belirlenen İlk ve Orta Öğretim Kurumlarında, öğrenciler için düzenlenen ‘Vergi Nedir? Verginin Önemi’’ konulu konferans programına konu ile bilgi vermek için Kayseri SMMM Odası üyesi meslek mensuplarımız konuşmacı olarak katılmıştır. Kayseri SMMM Odası üyesi 38 meslek mensubu Vergi Haftası etkinlikleri kapsamında 22-26 Şubat 2010 tarihleri arasında İlköğretim okullarına giderek öğrencilere vergi kavramını ve verginin önemini anlattılar. Konferansa konuşmacı olarak katılan meslek mensupları bu gibi faaliyetlerin kamuoyunda vergi bilincini oluşturmak adına çok önemli olduğuna ve ‘’ Ağaç Yaşken Eğilir’’ atasözünden hareketle geleceğin yetişkinleri, ‘Potansiyel Vergi Mükellefleri’ çocuklarla iletişim kurularak bu bilgilendirmenin şimdiden gerçekleştirilmesinin çok faydalı olduğuna dikkat çektiler. SAYI 4 / NİSAN 2010 11 VERGİ HAFTASI KAYSERİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI TARAFINDAN “22-28 ŞUBAT VERGİ HAFTASI” ETKİNLİKLERİ KAPSAMINDA “21. VERGİ HAFTASI HALI SAHA FUTBOL TURNUVASI” DÜZENLENDİ 12 SAYI 4 / NİSAN 2010 22 Şubat – 28 Şubat 2010 tarihleri arasında 21’incisi kutlanan “Vergi Haftası” etkinlikleri çerçevesinde, Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığınca düzenlenen Halı Saha Futbol Turnuvası’na Kayseri SMMM Odası’da bir takımla iştirak etti. Turnuvaya ayrıca Gevher Nesibe Vergi Dairesi, Vergi Denetmenleri Büro Başkanlığı, Kayseri Defterdarlığı, Vergi Dairesi Başkanlığı, Erciyes Vergi Dairesi, Kaleönü Vergi Dairesi ve Mimarsinan Vergi Dairesi olmak üzere toplam sekiz takım katıldı. 1 hafta süreyle yapılan turnuva maçlarından sonra Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Futbol Takımı turnuva şampiyonu oldu. Kayseri SMMMO Futbol Takımı İkinci, Erciyes ve Gevher Nesibe Vergi Müdürlüğü Futbol Takımları Üçüncülüğü paylaştı. Şampiyonada ikinci olan Kayseri SMMM Odası Futbol Takımının kupasını takım kaptanı Sayın Ali YEDİKAYA’ya Gelirler Kontrolörü Sayın İbrahim Ethem BAL verdi. Vergi Dairesi Başkanı Niyazi ÖZKÖK, Halı Saha Futbol Turnuvasına ve Vergi Haftası etkinliklerine katkılarından dolayı Kayseri SMMM Odası Başkanı Sayın Suat ÖZSOY’a haftanın anısına Teşekkür Plaketi takdim etti. MUHASEBECİLER GÜNÜ 1 Mart Muhasebeciler Günü, Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası’nın Polisevi Tesisleri’nde düzenlemiş olduğu yemekli ve müzikli toplantıyla kutlandı. Oda yönetimi, komisyon üyeleri ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin aileleriyle katıldığı programda konuklar canlı müzik eşliğinde keyifli vakit geçirerek 1 Mart Muhasebeciler Günü’nü kutladılar. Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy Programda yaptığı konuşmada, ‘’1 Mart Muhasebeciler Günü, 3568 sayılı serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik hakkında kanun ile birlikte resmi statü kazanan muhasebe meslek erbabının resmi bayramı olarak kutlanmaktadır. Bu yasayla muhasebe meslek mensupları mesleki statülerine gerçek anlamda kavuşmuşlardır. Günümüzde birçok alanda sektörel gelişim ve değişimler yaşanmaktadır. Muhasebe mesleği de bütün bunlardan etkilenmekle birlikte bu gelişmeleri izleyen, analiz eden, yön veren, uzmanlaşmanın öneminin arttığı denetim mesleği olarak çağdaş yaşamda yerini almış, ülkemizde ve uluslararası platformda saygınlığının ve etkinliğinin artırılarak sağlamlaştırılması gereken bir meslek olmuştur. Bu durum, biz SMMM Odaları ve yöneticileri için de kararlı, güvenilir, etkin, şeffaf bir yönetim anlayışıyla öncü ve örnek bir idare olmayı, sorumluluk bilinci içerisinde çözüm odaklı çalışmayı gerektirmektedir. Bu doğrultuda Kayseri SMMM Odası yönetimi olarak bizler de göreve geldiğimiz ilk günden itibaren bunun bilincinde olarak hareket ettik ve etmeye de devam edeceğiz. Bu bağlamda tüm serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin, yeminli mali müşavirlerin, meslek mensubu adayı olan stajyerlerimizin 1 Mart Muhasebeciler Günü’nü kutlar, 2010 yılının Türkiye ve meslek mensuplarımız için bütün sıkıntılara rağmen iyi geçmesini dileyerek hepinize saygılar sunarım’’ dedi. SAYI 4 / NİSAN 2010 13 TOPLANTI 4. Odalar Ortak Toplantısı 11 Mart 2010 tarihinde Ticaret Odası Konferans Salonu’nda yapıldı. Toplantıya katılan Oda Başkanları ve temsilcileri 2009 yılını değerlendirerek, 2010 yılından beklentilerini dile getirdiler. T oplantıda ilk konuşmayı Kayseri Ticaret Odası Yönetim Kurulu Başkanvekili Mustafa Erçalık yaptı. Erçalık ‘’Şayet bir ekonomi iş ve aş üretemiyorsa ya da yeterince üretememişse orada başarıdan söz edilemez’’ dedi. Erçalık, Türkiye’nin en önemli sorununun işsizlik olduğunu belirtti. İşsizlik oranının artmasının en önemli nedeninin büyüme oranlarının yeni istihdam yaratabilecek düzeyi yakalayamaması olduğunu savunan Erçalık, şöyle devam etti; ‘’ Ekonomi politikalarının nihai sonucu iş ve aş yaratmaktır. Bu nedenle ne denirse densin, ne söylenirse söylensin bir ekonominin yarattığı iş ve aşa bakılır. Şayet bir ekonomi iş ve aş üretemiyorsa ya da yeterince üretememişse orada başarıdan söz edilemez. Başka bir ifadeyle işlerin iyi mi kötü mü olduğu, üretim, yatırım, istihdam ve gelir rakamlarından anlaşılır. Üretim ve yatırım artıyorsa iş ve aş imkânı da artar. Ülkede sosyal politikalar doğru uygulanıyorsa artan gelir haneler ve fertler arasında adil olarak dağıtılır, refah artar. İşte o zaman işler iyi demektir’’. Erçalık, tüm olumsuzlukları rağmen 2010 ve gelecek yıllara da iyimser bakmak gerektiğine dikkati çekti. KTO Meclis Başkanı Bekir Adıyaman ise konuşmasında geçen yıl işsizliğe çözüm bulunamadığına değindi ve bunu da devletin resmi rakamlarının ortaya koyduğunu kaydetti. Adıyaman, 2009’da piyasada belirli bir canlanma gözlenemediğini belirterek, K a y s e r i ’d e k i devlet yatırımlarıyla ilgili de fazla mesafe kaydedilemediğini anlattı. 2010 yılında huzur, barış ve kardeşlik duygularının geliştirilmesinden yana olduklarını ve bunu umutla beklediklerini vurgulayan Adıyaman, ‘’Ülkenin en büyük sıkıntılarından birisi ekonomik sorunların halledilmemiş olmasıdır. Bu konuda 2010’a umutla bakıyor, daha iyi bir yıl olmasını ümit ediyoruz. Hem işsizliğin azal- 14 SAYI 4 / NİSAN 2010 tılması, hem yatırımların artırılması, hem de piyasaya yön verici, rahatlatıcı tedbirlerin alınması bakımından 2010 yılından büyük beklentilerimiz var’’ diye konuştu. KAYSO Başkan Yardımcısı Hasan Karaman da 2009 yılında Kayseri olarak Türkiye ortalamasının altında bir küçülme yaşadıklarını söyledi. Özellikle vergi indirimi yapılan sektörlerde küçülmeyi telafi ederek büyümeye geçen firmaların da olduğuna dikkati çeken Karaman, ‘’Türkiye de reform sürecinin devam etmesi lazım. Seçimlerin de zamanında yapılması gerektiğine inanıyoruz. Erken seçim konuları gündemde olmamalı. Özelleştirmeler devam etmeli ama bunun sonuçlarının da iyi düşünülmesi gerekiyor’’ dedi. Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ise konuşmasında, Bütün başarılı yönetici, idareci, iş adamı ve siyasetçilerin yanında bir muhasebecinin olduğunu belirterek, günümüzde de dünyada gelişmiş ülkelere baktığımız zaman en önemli mesleklerden birinin muhasebecilik olduğunu dile getirdi. ‘’Planın, bütçenin ve muhasebenin olmadığı hiçbir kurum ve kuruluşun başarıya ulaşması mümkün değildir’’ diyen Özsoy, ‘’ 2009 yılı ile ilgili ekonomik açıdan Kayseri’de Vergi Dairesi Başkanlığımız tarafından açıklanan rakamlarda tahakkuk ve tahsilâtta pozitif bir gelişme olsa da dünyada ve Türkiye de cereyan eden ekonomik kriz şehrimizde de etkili olmuştur. 2010 yılında her kurum ve kuruluş üzerine düşen görevi en iyi şekilde yapmalıdır. Bunların başında hiç tartışmasız hükümet gelmektedir. Meclisimizin vergi mevzuatlarında ya- pacağı değişikliklerle mükellefleri daha teşvik edici daha geliştirici bir hale getirmemiz gerekmektedir’’ diye konuştu. Özsoy ayrıca, Maliye Bakanlığının BA ve BS Formlarındaki düzeltmelerle ilgili ceza uygulamalarının son derece yanlış olduğunu, esnaflarımızın ve esnaf temsilcilerimizin bu konuda henüz tam anlamıyla cezai müeyyideleri yaşamadığını ve bunun son derece sıkıntı yaşatacağını, bu cezaların kaldırılmasıyla ilgili gerekli girişimlerin yapılması gerektiğini de vurgularken ‘’ KDV oranını da % 10’a düşmeli ve bir takım teşvikler getirilmelidir. Kredi faiz oranları düşürülmeli ve KOBİ’lerin ezilmeden, güçlü ve aktif bir şekilde ekonomik hayatta yer alması sağlanmalıdır’’ dedi. Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Kayseri il Temsilcisi İmdat Şimşek de işsizliğin Türkiye’de sorun olmaya devam ettiğini buna rağmen KDV ve ÖTV indirimleri ile canlanmanın da beraberinde geldiğini dile getirdi. Şimşek kayıt dışı ekonominin biran evvel kayıt altına alınması gerektiğini vurguladı. Ticaret Borsası temsilcisi Mehmet İştahlı dünyada yaşanan ekonomik kriz ve bununla birlikte ülkelerin aldığı önlemleri sıraladı. Yahyalı Ticaret Odası Başkanı Mustafa Tütüncü de yeni çıkarılacak olan maden yasası ile birlikte bütün madenlerin devletleştirildiğini bunun geri çekilmesi gerektiğini söyledi. KESOB Başkanı Mehmet Ali Çevrim ise 2009 yılında ciddi sıkıntılar yaşamalarına rağmen 2010 yılından umutlu olduklarını vurguladı. Doğrudan gelir desteği sıfırlandı diyerek hükümeti eleştiren Kocasinan Ziraat Odası Başkanı Emin Yılmaz, tarımda yeni bir havza oluşturulduğunu havza çerçevesinde bölgelerinde ekilecek ürünlerin tespit edildiğini ama bunun da yanlış uygulandığını söyledi. ‘’Et fiyatları olması gereken yerde’’ diyen Emin Yılmaz, et el yakıyor diyenlere tepki göstererek yıllardır besicilerin eli yanıyordu dedi. Yılmaz ithal hayvan konusunu da eleştirerek’’ Türkiye’ye ithal et girerse dert girer’’ diye konuştu. SEMİNER 29 Ocak Cuma günü saat 14.00’de Kayseri İl Kültür ve Turizm Müdürlüğü Tiyatro Salonunda Kayseri SMMM Odası tarafından Gelirler Başkontrolörü Eray Mercan’ın konuşmacı olarak katıldığı ‘’ Dönem Sonu İşlemleri’’ konulu bir seminer düzenlendi. Seminere Vergi Dairesi Başkanı Niyazi ÖZKÖK, Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Grup Müdürü Kazım Karaca, Kayseri Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Başkanı Suat ÖZSOY, KSMMMO Yönetim Kurulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ile Baki Keser ve çok sayıda Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler dinleyici olarak katıldı. Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy seminerde yaptığı açılış konuşmasında Kayseri SMMM Odası için eğitimin çok önemli olduğuna değinerek her geçen gün sayıları gittikçe artan meslek mensuplarının eğitimi için çalıştıklarını ifade etti. Kayseri SMMM Odası tarafından geçtiğimiz günlerde gerçekleştirilen I. SEKTÖREL MUHASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYUMU’NUN da Türkiye çapında ve üyeler nezdinde büyük ilgi gördüğüne dikkat çeken Özsoy, Oda olarak, meslek mensubu üyelerin yara- rına olacak bu gibi eğitim faaliyetlerine hız kesmeden devam edeceklerini bildirdi. Seminere katılan Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi ÖZKÖK de açılış konuşması yaptı. Konuşmasında Vergi Dairesi’nin uygulamalarından ve çalışmalarından kısaca bahseden Özkök, mükelleflerle işbirliği halinde yapılan çalışmalarla vergilendirme durumumuzda sevindirici şekilde artış olduğunu söyledi. Bu bağlamda mükellefleri de sahte fatura konusunda uyardı. Mükelleflerin beyannamelerini vermeden önce incelemelerini, iş işten geçmeden beyanlarını düzeltmelerini, sahte faturası olanların bunları defter ve belgelerinden çıkarmalarını istedi. Seminerde, Gelirler Başkontrolörü Eray Mercan ‘’Dönem Sonu İşlemleri’’ ile ilgili bir sunum yaptı ve katılımcılara ayrıntılı bilgiler verdi. SAYI 4 / NİSAN 2010 15 SEMİNER 27 Şubat Cumartesi günü saat 14.00’de Kayseri İl Kültür ve Turizm Müdürlüğü Toplantı Salonu’nda Kayseri SMMM Odası tarafından Gelirler Kontrolörü İbrahim Ethem Bal’ın konuşmacı olarak katıldığı ‘‘ Gelir Vergisi Beyannamesi Düzenlenmesi’’ konulu bir seminer düzenlendi. Seminere Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök, Kayseri Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Başkanı Suat Özsoy, KSMMMO Yönetim Kurulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ile Baki Keser ve çok sayıda Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavir dinleyici olarak katıldı. Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy seminerde yaptığı açılış konuşmasında Kayseri SMMM Odası için eğitimin çok önemli olduğuna değinerek her geçen gün sayıları gittikçe artan meslek mensuplarının eğitimi için çalıştıklarını ifade etti. Özsoy, ayrıca içinde bulunduğumuz Vergi Haftasının da önemine değinerek herkesin Vergi Haftasını kutladı. Seminere katılan Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi ÖZKÖK de yaptığı açılış konuşmasın- 16 SAYI 4 / NİSAN 2010 da, kamuoyunda vergi bilincini oluşturmak, vergiyi toplumun tüm kesimlerine benimsetmek amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’nca geleneksel olarak kutlanan Vergi Haftası’nın öneminden bahsederek Kayseri SMMM Odası ile birlikte yürüttükleri etkinliklerde Odanın çalışmalarından ve katılımlarından dolayı teşekkürlerini sundu. Gelir İdaresi Başkanlığı ve Kayseri SMMM Odasının görüşmeleri gereği 1 adet Gayri Menkul Sermaye İradı Beyannamesinin üyelerimiz tarafından ücretsiz düzenlenmesi konusunda ortak karara varıldığını duyuran Özkök, Odamız üyelerinin bu konuda gösterecekleri hassasiyete ve ilgiye de teşekkür etti. Seminerde, Gelirler Kontrolörü İbrahim Ethem Bal ‘’Gelir Vergisi Beyannamesi Düzenlenmesi’’ ile ilgili bir sunum yaptı ve katılımcılara ayrıntılı bilgiler vererek onların sorularını yanıtladı. EĞİTİM Lisans, Önlisans ve Lise - Ortaöğretim seviyesinde eğitim ve öğretim kurumları mezunları için SM’den SMMM’ye geçişi sağlayacak olan 2010/1 Mesleki Uyum Eğitimi ile Özel Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınavı hazırlık süreci Odamızda başladı. Kayseri SMMM Odası hizmet binasında gerçekleşen eğitim programına Serbest Muhasebecilikten, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirliğe geçmek isteyen meslek mensupları bu dönem de iştirak ettiler. Mesleki unvanlarını Serbest Muhasebecilikten (SM), Serbest Muhasebeci Mali Müşavirliğe (SMMM) taşımak isteyen 19’u İlköğretim ve Lise, 3’ü Ön lisans, 6’sı Lisans mezunu olmak üzere top- lam 28 meslek mensubu, Kayseri SMMM Odası tarafından yürütülen ‘’Mesleki Uyum Eğitimi Eğitim Programı’’ ile eğitimlere başladı. 28 Serbest Muhasebeci meslek mensubu üyemizin başvurmuş olduğu programda adaylar teorik eğitimden sonra Odamızda kendileri için düzenlenen Mesleki Uyum Eğitimi programına dâhil oldular. 18 Mart Perşembe günü Odamızdaki pratik eğitimleri sona eren meslek mensupları daha sonra Odamız hizmet binasında gerçekleştirilen sınava girdiler. Başarılı olan meslek mensupları 25 Nisan 2010 tarihinde Ankara’da yapılacak olan Özel SMMM Sınavı’na katılacaklar. SAYI 4 / NİSAN 2010 17 ZİYARET AKADEMİSYENLERDEN ODAMIZA ZİYARET Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dekanı ve İktisat Politikası Anabilim Dalı Başkanı Prof. Dr. Ekrem ERDEM, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Muhasebe Finansman Anabilim Dalı Öğretim Üyeleri Doç. Dr. Şaban Uzay, Doç. Dr. Azzem ÖZKAN, Yrd. Doç. Dr. Ahmet Doğan, Yrd. Doç. Dr. Murat ESMERAY, Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi Öğr. Gör. Dr. Ahmet Somuncu’dan oluşan heyet Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyelerine bir nezaket ziyaretinde bulundular. Çoğu, staja başlama ve bitirmeye yönelik kurslarımızda da üyelerimize, stajyerlerimize ders ve- 18 SAYI 4 / NİSAN 2010 ren akademisyenler ve Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dekanı Prof. Dr. Ekrem ERDEM Kayseri SMMMO Başkanı Suat Özsoy, Oda Yönetim Kurulu üyeleri Baki Gümüşolu, Baki Keser, Disiplin Kurulu Başkanı Anfer Yılmaz ile Disiplin Kurulu Üyesi Mustafa Kükürtçüoğlu ile Kayseri SMMM Odası Hizmet Binasında bir araya geldiler. Üniversite ile Kayseri SMMM Odası’nın eğitim konularında el ele vererek çalışmasının önemine değinen akademisyenlerimiz ve Kayseri SMMM Odası yönetimi, ayrıca bu tür çalışmalarda ve bilimsel projelerde de işbirliği yapılarak birlikte çalışılacak konuların da artarak devam etmesi gerektiğine dikkat çektiler. ZİYARET KSMMMO YÖNETİMİ’NDEN BÜRO AÇAN ÜYELERİMİZE “HAYIRLI OLSUN” ZİYARETLERİ SÜRÜYOR 2010 yılında da bağımsız çalışmak üzere kendi bürosunu açan üyelerimize Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri Baki Gümüşoluk ile Baki Keser’in ‘’Hayırlı Olsun’’ ziyaretleri devam ediyor.. Başkan Suat Özsoy, ‘’ Bizler, Kayseri SMMM Odası olarak Bağımsız çalışmak üzere adım atan üyelerimizi desteklemek ve karşılaşacakları her türlü sorunda da onlara yardımcı olmak için her zaman meslektaşlarımızın yanındayız. ‘’ dedi. Artık Bağımsız faaliyet gösterecek olan üyelerimizin bürolarına giderek ziyarette bulunan Başkan Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri, üyelere bundan sonraki çalışmalarında da başarılar dilerken, KSMMMO olarak üyelere de her zaman destek vereceklerini belirttiler. SAYI 4 / NİSAN 2010 19 TÖREN 2009 Yılı içerisinde SMMM Mesleki Yeterlilik Sınavı’nı ilk girişte bütün dersleri geçerek kazanan mali müşavir üyelerimize Kayseri SMMM Odası yönetimi tarafından, üstün başarılarından dolayı Oda hizmet binasında düzenlenen bir törenle takdir belgeleri takdim edildi. SMMM Mesleki Yeterlilik Sınavı’nı ilk girişte kazanarak üstün başarı örneği sergileyen meslek mensuplarımıza takdir belgelerini Oda Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri Baki Gümüşoluk ile Baki Keser verdiler. Oda Başkanı Suat Özsoy törende yaptığı konuşmada, Kayseri SMMM Odası olarak eğitime her zaman önem vererek eğitimi ilk sıraya koyduklarını ve bunun karşılığını da üyelerden gelen üstün başarılarla aldıklarını, bu durumun da hem Odayı hem Yönetim olarak kendilerini gururlandırdığını belirtti. Oda olarak her konuda üyelerini desteklemek ve karşılaşacakları her türlü sorunda da onlara yardımcı olmak için meslektaşlarının yanında olduğunu belirten Başkan Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri, meslek mensuplarına bundan sonraki çalışmalarında da başarılar dilerken, Kayseri SMMM Odası olarak kendilerine her zaman destek vereceklerini ifade ettiler. 20 SAYI 4 / NİSAN 2010 SEMİNER Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından düzenlenen “Kurumlar Vergisi Beyannamesi Düzenleme” semineri 7 Nisan 2010 Çarşamba Günü İl Kültür Turizm Müdürlüğü Toplantı Salonu’nda Saat 14.00’de gerçekleştirildi. Seminere, Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi Özkök, Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri, Gelirler Kontrolör- leri ve çok sayıda serbest muhasebeci mali müşavir karıldı. Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy, seminerde yaptığı açılış konuşmasında Kayseri SMMM Odası için eğitimin çok önemli olduğuna değinerek her geçen gün sayıları gittikçe artan meslek mensuplarının eğitimi için çalıştıklarını ifade etti. Özsoy, bu ve bunun gibi eğitim faaliyetlerinin mesleğin ve meslek mensuplarının yararı için artarak devam edeceğini söyledi. rı defter ve belgelerinden çıkarmalarını istedi. Gelirler Eski Başkontrolörü ve Ankara Eski Defterdar Yardımcısı, Yeminli Mali Müşavir A. Murat Yıldız’ın konuşmacı olarak katıldığı seminerde katılımcılara Kurumlar Vergisi Beyannamesi Düzenlenmesi konusunda bir sunuş yaparak onlara Kurum Kazancının Tespitinde Özellikli Konularla ilgili bilgi verdi. Seminere katılan Kayseri Vergi Dairesi Başkanı Niyazi ÖZKÖK de yaptığı konuşmada, Kayseri SMMM Odası’nın düzenlediği eğitim faaliyetlerinin mesleğin gelişmesi ve meslek mensuplarının bilgilendirilmesi açısından çok önemli olduğunu ve bundan büyük memnuniyet duyduklarını ifade etti. Özkök, mükelleflerle işbirliği halinde yapılan çalışmalarla vergilendirme durumumuzda sevindirici şekilde artış olduğunu söyledi. Bu bağlamda mükellefleri de sahte fatura konusunda uyaran Özkök, mükelleflerin kurumlar vergisi beyannamelerini vermeden önce sahte fatura konusunu da dikkate alarak incelemelerini, iş işten geçmeden beyanlarını düzeltmelerini, sahte faturası olanların bunla- SAYI 4 / NİSAN 2010 21 RUHSAT TÖRENİ Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından düzenlenen ruhsat töreniyle yorucu bir eğitim süreci ve zorlu bir sınavın ardından 2010 yılında ruhsat almaya hak kazanan meslektaşlarımıza ruhsatları verildi. Ruhsat alan meslektaşlarımıza KSMMMO Yönetimi de bundan sonraki meslek hayatlarında başarılarının devamını diledi. 22 SAYI 4 / NİSAN 2010 HABER SAYI 4 / NİSAN 2010 23 YENİ ÜYELER 1037- SM. Mustafa İşlenmiş 1969 Bünyan doğumlu. Gazi Üniversitesi Bolu Meslek Yüksekokulu Muhasebe Bölümü’nden mezun oldu. Ocak 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1038- SMMM. Ayşe Çolak 1980 Bünyan doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Ocak 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1039- SMMM. Ahmet Aktay 1977 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Ocak 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1040- SMMM. Erol Özdet 1976 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F. ‘den mezun oldu. Ocak 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1041- SMMM. İbrahim Karataş 1969 Çaykara doğumlu. Süleyman Demirel Üniversitesi İşletme Bölümü’nden mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1042- SMMM. Hidayet Ahmet Bozuklu 1982 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1043- SMMM. Hamza Özdemir 1982 Develi doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1044- SM. Mustafa Yüksel 1973 Tomarza doğumlu. Kayseri Atatürk Ticaret Meslek Lisesi’nden mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 24 SAYI 4 / NİSAN 2010 YENİ ÜYELER 1045- SMMM. Hasan Balcı 1983 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F. ‘den mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1046- SMMM. Mehmet Özkurt 1977 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1047- SMMM. Ercan Yazır 1973 Üsküdar doğumlu. Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F.’den mezun oldu. Şubat 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1048- SMMM. Göksel Yıldırım 1974 Afşin doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Mart 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1049- SMMM. Birol Övünç 1978 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F. ‘den mezun oldu. Mart 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1050- SMMM. Mustafa Aşıkoğlu 1977 Yahyalı doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Mart 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1051- SMMM. Selahattin Özcan 1984 Tomarza doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Mart 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1052- SMMM. Şaban Bilgen 1979 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi Kamu Yönetimi Bölümü’nden mezun oldu. Mart 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. 1053- SMMM. İsmail Polat 1982 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi’nden mezun oldu. Mart 2010’da Odamıza kaydını yaptırdı. SAYI 4 / NİSAN 2010 25 MAKALE Doç. Dr. Saban UZAY* İÇ KONTROL KURUMSAL YÖNETİME YARDIMCI OLUR İşletmede önceden belirlenmiş olan hedeflere ulaşılmasında çeşitli risklerle /sürprizlerle karşılaşılır. Yöneticiler sürprizlerden hoşlanmazlar. Sürprizlerin yani risklerin ortadan kaldırılması veya yok sayılması değil, iyi bir şekilde yönetilmesi gerekir. İşletmenin karlılığını sağlamak, olağan iş akışında sürprizleri en aza indirmek açısından kontrol önlemleri alınmalıdır. İç kontrolü tek başına bir sistem olarak ele almaktan ziyade, planlama, bütçe, muhasebe, denetim ve bilgi sistemi türünden sistemleri birbirleriyle kaynaştıran bir kavram olarak düşünmek gerekir. Etkin çalışan bir iç kontrol sistemi organizasyonlar için temel bir unsurdur. İç kontrollerin esas amaçları şunlardır: İşletmenin amaçlarına ulaşmasında yönetime güvence sağlamak amacıyla oluşturulan politika ve prosedürlere iç kontrol veya kontrol sistemi adı verilir. Bir işletmenin etkin şekilde iç kontroller oluşturmasından ve sürdürmesinden yönetim sorumludur. Her işletmenin dolayısıyla muhasebe bürolarının da yazılı olsun olmasın bir iç kontrol sistemi mutlaka vardır. Örnek olarak, onay mekanizmaları, ekip toplantıları, açık iletişim, mutabakatlar, bütçe sistemi, erişim prosedürleri (şifreler) gibi. İç kontroller doğaları gereği üç kısımdan oluşur. Bunlar: * Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Öğretim Üyesi 26 SAYI 4 / NİSAN 2010 • Ortaya çıkarıcı kontroller, • Önleyici kontroller ve • Koruyucu kontrollerdir. İç kontrol sisteminde en etkin kontroller önleyici kontrollerdir. En basit önleyici kontrol ise, gelecekteki iç kontrol çalışmaları ve paylaşılan bir vizyonu yerine getirmeye yönelik olandır. Kontrol önlemlerinden muhasebeye yani finansal bilgi ve raporlamanın etkinliğine yönelik olanlara muhasebe kontrolleri; süreçlerin sağlıklı işlemesine yönelik olanlara ise operasyonel kontroller ya da süreç kontrolü adı verilmektedir. Süreç kontrolü; işletmenin süreçlerinde (satın alma, satış, personel gibi) önleyici, tespit edici, düzeltici ve telafi edici kontrollerin bulunmasıdır ◊◊ Faaliyetlerde etkinliğin ve verimliliğinin artırılması, ◊◊ Kanunlara ve düzenlemelere uygunluğun sağlanması, ◊◊ İşletme varlıklarının güvence altına alınmasının sağlanması, ◊◊ Finansal raporlamanın güvenilirliğinin artırılması, ◊◊ Kurumsal yönetime yardımcı olunmasıdır. İç kontroller önemlidir, çünkü; kontrol eksiklikleri, onaysız yapılan ticari işlemlere, yükümlülüklerinin yerine getirilmemesine, finansal işlemlerde hatalara, fiktif satışlar, bilgi verilmeden onaylanan sözleşmeler, yolsuzluğa maruz kalınabilecek durumlar, açılan davalar gibi eksikliklere ve bunun sonucunda da kurumun itibarının azalmasına yol açabilir. Genel olarak KOBİ’lerde çalışan ve bölüm sayısının az olmasından dolayı iç kontrolü uygulamak daha kolaydır. Ancak bu tür işletmelerde aynı zamanda gayri-resmi bir alt yapının da olması dolayısıyla önemli ölçüde yardımcı önlemlerin de alınması gerekmektedir. İç kontroller ile ilgili bazı temel hususlar şöyledir; ◊◊ İç kontrolün başlangıç noktası kuvvetli şekilde yapılandırılmış kontrol ortamıdır. MAKALE ◊◊ Başarılı bir kontrol ortamı, yönetimin kararlılığı ve desteğini gerektirir. ◊◊ İç kontroller işletmelerin ve işletmelerde gerçekleştirilen her işin ayrılmaz bir parçasıdır. ◊◊ İç kontrolün gerçek amacı, insanı kontrol değil, iş sürecini kontrol etmektir. ◊◊ Kontrollerin özünün önceliği önemlidir. Biçimin ön plana çıkmasına izin verilmemelidir. ◊◊ İç kontroller işlerin ilk seferinde ve her seferinde doğru olmasına yardımcı olur. ◊◊ İşletmenin büyümesi veya küçülmesi gibi durumlarda farklı kontrollere ihtiyaç duyulur. ◊◊ İç kontrol ile işletme verimliliği arasında doğrudan ve dolaylı yakın bir ilişki vardır. ◊◊ İç kontroller iş akışlarının üstüne değil, içine yerleştirilmelidir. ◊◊ Etkili olmak için kontroller denetime değil, önemli noktalara yerleştirilmelidir. ◊◊ İç kontrollerle ilgili maliyet fayda karşılaştırması yapılmalıdır. ◊◊ İç kontrollerde bilgi teknolojisinden azami ölçüde yararlanılmalıdır. Yönetimin kontrol hedeflerine ulaşmasında makul güvenceyi sağlamak amacıyla oluşturduğu kontroller başlıca beş kısımda incelenmektedir. Bunlar: ◊◊ Kontrol ortamı, ◊◊ Risk değerleme, ◊◊ Kontrol faaliyetleri, ◊◊ Bilgi ve iletişim, ◊◊ İzlemedir. İç kontrolün unsurları şekil 1’de gösterilmiştir. Aşağıda iç kontrol unsurları hakkında daha açıklayıcı bilgi verilmektedir. Bunlar: a) Kontrol Ortamı: Bir işletmede kontrol bilincinin oluşması açısından, üst yönetimin bu konudaki kültür, tutum ve davranışları çok önemlidir. Kontrol ortamı, işletmenin üst yöneticileri, müdürleri ve ortaklarının işletmenin iç kontrolü ve önemine ilişkin tutumlarını yansıtan eylemleri, politikaları ve prosedürlerinden oluşur. karşıyadırlar. Çünkü ekonomik, endüstriyel ve faaliyet koşulları sürekli olarak değişmektedir. Dolayısıyla bu değişime iç kontrolün de uyum sağlaması gerekir. Yönetim, hata ve hileleri en aza indirebilmek, iç kontrolü etkin hale getirebilmek için riskleri değerler. Finansal kuruluşlarda ve kurumsallaşmış işletmelerde yönetim, ayrı bir risk yönetim birimi oluşturabilmektedir. İç kontroller riskleri azaltmaya yardımcı olur, ancak risklerin tamamını ortadan kaldırmaz. c) Kontrol Faaliyetleri: İşletmenin hedeflerine ulaşması için, belirlenen riskleri önlemek için gerekli tedbirleri almasına yardımcı olacak ve diğer dört kontrol unsurunda da yer alan politikalar ve prosedürlerdir. Bunlar, fiziksel, yönetsel ve muhasebe ile ilgili kontrollerdir. Kontrol faaliyetleri geleneksel (manüel) olabildiği gibi otomatik de olabilir. Örneğin, GPS sistemi ile araçların takibi gibi. Başlıca özel kontrol faaliyeti türleri şunlardır: • Görevlerin ayrımında yeterlilik: Denetçi özellikle şu alanlarda görevlerin ayrımına dikkat eder; i) muhasebe ve varlıkları koruma görevleri ayrı olmalıdır. Örneğin, veznedar muhasebe kayıtlarına erişememelidir. ii) Varlıkları koruma ile işlemleri gerçekleştirme görevleri ayrı olmalıdır. Örneğin, satın alma işlemini gerçekleştiren kişi ile ödemeyi yapanın aynı kişi olmaması gibi. iii) İşlemlerin kaydedilmesinin, işlemin gerçekleştiği departmanın dışında bir departmanda yapılması. iv) Bilgi işlem biriminin, kullanıcı departmanlardan ayrı olmasıdır. İşletmenin büyüklüğü doğal olarak görevlerin ayrımının kapsamının belirlenmesinde etkilidir. Küçük işletmelerde ek maliyet getirmesinden dolayı yeterli bir ayrım yapılamamaktadır. Ancak küçük işletmelerin gayri resmi faaliyetlerinin de olabileceği göz önünde tutularak başka tedbirlerin alınması gerekir. Örnek olarak; üst yönetim (ortak) tarafından ödemelerin ve banka doğrulamalarının incelenmesi, kredi alımlarının ve şüpheli alacakların onaylaması, iadelerin, cari hesapların incelenmesi gibi. • İşlem ve faaliyetlerin uygun yetkilendirilmesi: Şayet işletme çalışanlarının hepsi, varlık satın alma veya satma konusunda yetkili ise, o işletmede bir karmaşa ortamının olması kaçınılmazdır. Yetkilendirme genel veya özel olabilir. Genel yetkilendirmeden kastedilen, örgütün izleyeceği politikaların yönetim tarafından oluşturulmasıdır. Örneğin, fiyat listesi, müşteriler için kredi limitleri gibi. Özel yetkilendirme ise, işlem bazında uygulanır. Onaylama ile yetkilendirme arasında farklılık söz konusudur. Onaylama, bir işlem için yetkilendirme politikasına uyulduğunun gösterilmesidir. Günümüzde bazı işlemlerde b) Risk Değerleme: Finansal raporlama sürecinin genel kabul görmüş standartlara uygun olmasının temini açısından yönetimin yapmış olduğu risk tanımları ve analizlerinden oluşur. İşletmeler sürekli olarak iç ve dış kaynaklı çeşitli risklerle karşı Finansal raporlama Uygunluk Faaliyetler Kontrol Faaliyetleri Kontrol Çevresi Birimler Ya da Faaliyetler SAYI 4 / NİSAN 2010 27 MAKALE onaylama işlemi bilgisayar aracığıyla da yapılabilmektedir. • • 28 Yeterli belgeler ve kayıtlar: Faturalar, sipariş fişleri, ürün teslim tutanakları gibi belgeler ile muhasebe kayıtları, işlemlerin gerçekleştiğinin delileri olup, bunların bilgisayar ortamında ve/veya dışarıda saklanması gerekir. Hatta sadece cari yılın değil, geçmiş yıllara ait belge ve kayıtların da düzenli bir arşiv sistemi ile korunması gerekir. İşletmede herhangi bir orijinal işlem ve kaydın belgesinin olmaması, ciddi kontrol problemlerine yol açar. Çünkü belgeler, varlıklar üzerinde uygun bir kontrolün gerçekleştiğinin ve bunların doğru bir şekilde kaydedildiğinin göstergesidir. Bu bakımdan belge ve kayıtlara ilişkin aşağıda sıralanan kurallara uyulması önerilir. Bunlar: • Belgeler ve kayıtlar müteselsil sıra numaralı olmalıdır, • Belgeler ve kayıtlar, ilgili işlem gerçekleştiği anda oluşturulmalıdır, • Basit ve anlaşılır olmalıdır, • Birden fazla kullanıcı düşünülerek tasarlanmalıdır, • Doğru hazırlanmasını teşvik edecek tarzda oluşturulmalıdır. Yani belge üzerinde onay için uygun alanlar bırakılmalıdır. Varlıklar ve kayıtlar üzerindeki fiziksel kontrol: Yeterli düzeyde iç kontrolü sürdürebilmek için varlıkların ve kayıtların korunmasına dikkat edilmelidir. Varlıklar yeterince korunmazsa çalınabilir. Kayıtlar ise kaybolabilir veya zarar görebilir. Sadece dolu defter ve belgeler değil, boş olanların da korunması gerekir. Günümüzde muhasebe kayıtlarının önemli bir kısmı bilgisayar ortamında tutulduğu için, bilgisayarın, dosyaların, programların korunmasına da azami dikkat gösterilmelidir. Varlıklar ve kayıtlar çeşitli fiziksel önlemlerle korunabilir. Örneğin; kilitli depolar, yangına karşı dayanıklı çelik para kasaları gibi. Ancak bunların yanı sıra, asıl olarak personel seçimine dikkat edilmeli ve işe almadan önce yeterince araştırılmalıdır. İşletme yönetimi varlıkların kötüye kullanımı konusunda önemsiz vakalarda dahi katı davranmalıdır. Üst yönetim, bilgi teknolojileri konusunda temel düzeyde bile olsa bilgi sahibi olmalıdır. Aksi takdirde bu teknolojiye sahip personel varlıkları kötüye kullanma fırsatı elde edebilir. Varlıkların ve kayıtların çalınması dışında, iş güvenliği kapsamında da gerekli önlemler alınmalıdır. Örneğin, yeterli bir yangın koruma sistemi, sigorta yaptırılması, işletme sahası içinde SAYI 4 / NİSAN 2010 azami hız uygulaması, otostop yapan birinin şirket aracına alınmaması, emanet alınmaması gibi. • Bağımsız performans kontrolleri: Yönetim tarafından yukarıda sıralanan dört kontrol faaliyetinin düzenli olarak izlenmesi gerekmektedir. Çünkü kontrol faaliyetleri zamanla umursanmaz hale gelirse işletmede hata ve hilelerle karşılaşma ihtimali artar. İç doğrulama veya performans kontrollerini yapan kişilerin icra sorumluluğu olmaması yani bağımsız olması gerekmektedir. Bazı performans kontrolleri bilgisayar yardımıyla otomatik olarak da yapılabilir. d) Bilgi ve iletişim: İç kontrol yapısının merkezi sinir sistemidir. Bu sistem sayesinde yönetim hedeflerini, politikalarını çalışanlarına ulaştırır. Bir işletmenin muhasebe bilgi ve iletişim sisteminin asıl amacı, işlemlerin başlatılması, gerçekleşmesi, kaydedilmesi ve raporlanması ile ilgili sorumluluğun korunmasını sağlamaktır. Muhasebe sisteminin bunu sağlayacak şekilde tasarlanması gerekir. Örneğin, kayıtlara girmemiş hiçbir satış faturası olmamalı veya müşteriden olan alacağın iki kez kaydedilmesine sistem izin vermemelidir. Dolayısıyla yönetim, işletmede iş süreçlerini ve bu süreçlerle ilgili sorumlulukları dikkatli bir şekilde tanımlamalı ve yazılı prosedürler oluşturmalıdır. e) İzleme (Gözetim): Yönetim tarafından kontrollerin amacına uygun şekilde işleyip işlemediğini ve değişen koşullara göre yapılması gerekenleri saptamak amacıyla, iç kontrol performansının kalitesinin sürekli veya belirli zaman aralıkları ile izlenmesidir. Bu aşamada, işletmede şayet varsa iç denetçilerin hazırlamış olduğu raporlar, çalışanların ve üçüncü kişilerin geri bildirimleri yönetime yardımcı olur. lere dolayısıyla başarılı bir yönetime ve sürdürülebilirliğe ulaşmak için belirli büyüklüğe ulaşmış işletmelerin organizasyon şemalarında iç denetim birimine yer vermelerinde büyük yarar bulunmaktadır. Gerek uluslararası araştırmalarda gerekse ülkemizde yapılan araştırmalarda iç denetçilerin ağırlıklı olarak aynı zamanda SMMM ruhsatına da sahip olmaları, muhasebe mesleğinin çok farklı alanlara hitap ettiğinin de bir göstergesi olarak değerlendirilebilir. Bununla birlikte muhasebe ile iç denetimin ayrı ayrı meslekler olduğu da unutulmamalıdır.1 KAYNAKÇA 1. Muhasebe Denetimi, Editörler: Seval Kardeş Selimoğlu, Şaban Uzay, Gazi Kitabevi, 2. Baskı, 2009, ss.94-102. 2. COSO (Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission), Internal Control – Integrated Framework, December, 2008. Sonuç olarak, iyi bir kurumsal yönetim; iç kontrol, dürüstlük ve etik değerler, yönetim felsefesi ve işletim tarzı, örgütsel yapı, yönetim kurulu, yönetim ve çalışanlar için iyi tanımlanmış görevler ve sorumluluklar, mükemmeliyetçi bir yaklaşım, etkin ve faal bir yönetim kurulu ve komitesi gibi yapı taşlarından oluşmaktadır. Etkin bir iç kontrol sistemini işletmede oluşturmak ve sürekli hale getirmek için başta üst yönetimin desteği almak ve bütün işletme çalışanlarında “iç kontrol anlayışını” geliştirmek gerekmektedir. Bir işletmede etkin bir iç kontrol sistemini oluşturmak ve sürdürmek yönetimin görevidir. Ancak sistemin etkinliğini sürekli olarak izlemek, varsa eksiklikler ve aksaklıklar konusunda üst yönetimi bilgilendirmek iç denetçilerin görevidir. İç denetim, ülkemizde bankacılık başta olmak üzere mali kesim tarafından yaygın bir şekilde uygulanmaktadır. Ancak reel kesimde bunun önemi kavramış başta holdingler ve büyük ölçekli ve yabancı sermayeli işletmeler de rastlanılmaktadır. Hâlbuki etkin iç kontrol- 1 Türkiye’de iç denetim mesleği hakkında fazla bilgi için bakınız: www.tide.org.tr MAKALE Abdullah KÜTÜKÇÜ Gelir İdaresi Başkanlığı, KDV Şube Müdürü İNŞAAT İŞLERİNDE KDV UYGULAMASI* KATMA DEĞER VERGİSİ KDV; Bir mal veya hizmetin üretim veya ithalinden son tüketiciye kadar olan süreçte ortaya çıkan her el değiştirme aşamasında yalnızca o aşamanın “KATMA DEĞER”i üzerinden alınan GENEL BİR HARCAMA VERGİSİDİR. KATMA DEĞER” KAVRAMI İktisat biliminin temel kavramlarından olan “Katma Değer” bir malın alış fiyatı ile satış fiyatı arasındaki farkı ifade etmektedir. Ülkemizde 1.1.1985 tarihinden itibaren 3065 sayılı Yasa olarak uygulanmaya başlanmıştır. Başta AB olmak üzere dünyanın pek çok ülkesinde uygulanan bu vergi en gelişmiş harcama vergisi kabul edilmektedir. Yürürlük ve yürütme maddeleri dahil toplam 63 maddeden oluşan Yasanın halen yürürlükte bulunan 9 adet de geçici maddesi mevcuttur. Bu açıdan başka temel vergi yasalarına göre kısa sayılmaktadır. KDV Yasası (kısa olmakla birlikte) hem Bakanlar Kuruluna hem de Maliye Bakanlığına verilen pek çok düzenleme yetkisine sahiptir. Bu nedenle uygulama büyük ölçüde düzenleyici/açıklayıcı alt normlara başka bir deyişle ikincil mevzuata ve hatta doktrine dayanmaktadır. 2010 yılı Merkezi Yönetim Bütçesi ile 22 milyar 636 milyon TL Dahilde Alınan KDV, 30 milyar 108 milyon TL İthalde Alınan KDV, Olmak üzere toplam 52 milyar 744 milyon TL KDV Geliri hedeflenmiştir. * Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu-I: “İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim”, Bildiri, 15-16 Ocak 2010, Kayseri Gelir İdaresi Başkanlığı verilerine göre, İnşaat sektöründe 47.673 gerçek kişi, 74.684 kurum, Olmak üzere toplam 122.527 adet KDV mükellefi faaliyet göstermektedir. KDV’NİN KONUSU : KDV Yasasına göre verginin konusunu oluşturan işlemler; Türkiye’de yapılan TESLİMLER ve HİZMETLER ile Türkiye’ye yapılan İTHALATTIR. BİR İŞLEMİN KDV’NİN KONUSUNA GİRMESİNİN ŞARTLARI Bir teslim veya hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için; Teslim veya hizmet Türkiye’de ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyet çerçevesinde yapılmalı ya da KDV Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasında sayılan bir işlem olmalıdır. İthalat her koşulda KDV’nin konusuna dahildir. MÜKELLEF VE SORUMLU : KDV Kanununun 8. maddesine göre KDV’nin mükellefi teslimi yapan, hizmeti ifa eden veya malı Türkiye’ye ithal edendir. KDV Kanununun 9. maddesi ise; Mükellefin Türkiye içinde ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması ve Maliye Bakanlığınca gerekli görülen diğer hallerde “vergiye tabi işlemlere taraf olanları” Verginin ödenmesinden sorumlu tutmuştur. SORUMLULUK UYGULAMASI KDV Kanununun 9. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak yapılan ve inşaat sektörünü ilgilendiren düzenlemeler; Yurt dışından ithal edilen (Türkiye’de faydalanılan) hizmetler, Başta kamusal nitelikli kurumlar ve bankalar olmak üzere belirli kuruluşlara yönelik ortaya çıkan yapım işleri ile mühendislik-mimarlık ve etüt proje hizmetleri, Yapı denetim hizmetleri, İşgücü temin hizmetleri, için Hesaplanan KDV’nin tamamının ya da bir kısmının (1/6,1/3, 1/2, 9/10) sorumlu sıfatıyla beyanına ilişkindir. VERGİYİ DOĞURAN OLAY KDV Kanununun 10. maddesine göre KDV’de SAYI 4 / NİSAN 2010 29 MAKALE vergiyi doğuran olay kısaca teslim veya hizmetin yapılması ile vuku bulur. Teslim veya hizmetten önce fatura düzenlenirse faturada gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere, kısım kısım yapılan teslim veya hizmetlerde ise her bir kısmın teslimi ya da hizmetin yapılması ile o işleme ait vergiyi doğuran olay da meydana gelir. Buna göre teslim işlemlerinde vergiyi doğuran olay anlıktır. Hizmette ise bir süreç sonunda ortaya çıkar. İSTİSNALAR KDV Kanununun 17/4. maddesinin; (d) bendindeki iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemeleri, (k) bendindeki organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri, (p) bendindeki Hazinece yapılan taşınmaz mal teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile TOKİ tarafından yapılan arsa ve arazi teslimleri, (r) bendindeki Kurumların (gayrimenkul ticareti yapanlar hariç) aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan gayrimenkullerin satışı suretiyle yapılan devir ve teslimler ile Geçici 28. maddede yer alan 3/7/2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan konut teslimleri,İçin öngörülen istisna hükümleri, inşaat sektörünün işlerinde sıklıkla uygulanmaktadır. KDV ORANLARI : KDV Kanununun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayımlanan 2007/13033 sayılı BKK ile % 1 (I sayılı liste) % 8 (II sayılı liste) % 18 ( Genel Oran ) Olmak üzere üç farklı KDV oranı tespit edilmiştir. % 1 ORANINDA KDV’YE TABİ İŞLEMLER Net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri, Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere 150 m2’ye kadar konutlar için yapılan inşaat taahhüt işleri, 150 m2’ ye kadar konut yapımı için projelendirilmiş arsaların belediyeler, il özel idareleri ve TOKİ’ye teslimi, İNDİRİM : İndirim, katma değer vergisini diğer harcama vergilerinden ayıran ve ona üstünlük sağlayan temel özelliktir. KDV Yasasında indirim hükümleri 29. maddede başlayıp 36. maddede bitmektedir. Bu hükümlere göre; KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için verginin ilgili belgelerde ayrıca göste- 30 SAYI 4 / NİSAN 2010 rilmesi, bu belgenin yasal defterlere hesap dönemi geçmeden kaydedilmesi, alış ve giderlerin KDV Kanununun 30. maddesi kapsamında yer almaması şarttır İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE İADE KDV Yasası’nın 29/2. maddesi % 1 ve 8 KDV oranına tabi işlemlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırı aşan verginin aylık dönemde mahsuben, yıllık dönemde de nakden iade edileceğini buyurmuştur. Ayrıca bu hüküm hem Bakanlar Kuruluna hem de Maliye Bakanlığına düzenleme yetkileri tanımış ve her iki organ bu yetkileri kullanmıştır. Kullanılan yetkilere dayanarak gerçekleşen düzenlemeler uyarınca indirimli orana tabi işlemler için aylık mahsuben veya yıllık nakden iade uygulaması yaşama geçmiştir. İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERE İLİŞKİN BKK KDV Yasasını 29/2. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan; 2006/10379 sayılı BKK ile aylık mahsuba ilişkin parasal sınır 2006 yılı için 10 bin TL olarak belirlenmiştir. Bu sınır izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılmıştır. 2009 yılında 13 bin TL olarak uygulanan söz konusu sınır, 2010 yılında 13 bin 300 TL olarak uygulanacaktır. Bakanlar Kurulu KDV Yasasının 29/2. maddesindeki bir diğer yetkiye dayanarak çıkardığı 2008/13903 sayılı Kararname ile de konaklama tesislerini işleten mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına ATİK’lere ait yüklenilen KDV’nin dahil edilmemesini kabul etmiştir İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE İADE İndirimli KDV oranına tabi işlemlerden doğan iade uygulamasının ayrıntıları Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye dayanarak yayımlanan 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği belirlenmiştir. 2006 yılından itibaren uygulanmaya başlayan bu Tebliğ ile indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacaklarının; Aylık dönemde mahsuben, Yıllık dönemde de nakden (ya da mahsuben) Olmak üzere iki türlü iadesini öngörmüştür. AYLIK MAHSUBEN İADE İndirimli orana tabi teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, BKK ile belirlenen sınırı (2009 için 13.000, 2010 için 13.300 TL) aşan kısmı mükellefin kendisine ait ithalde alınanlar da dahil; Vergi borçlarına, SSK prim borçlarına, Elektrik ve doğalgaz borçlarına yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsup edilecektir. Yılı içinde mahsuben iade edilecek KDV tutarlarının hesaplanması, ilgili yılın Ocak döneminden itibaren 74 ve 76 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerine göre aylar itibariyle ve kümülatif olarak gerçekleştirilir. Bu şekilde yapılacak hesaplama sonunda iade tutarının belirlenen tutarı geçtiği dönemde aşan kısmın, izleyen dönemlerde ise tamamının mahsuben iadesi talep edilebilir. YILLIK NAKDEN/MAHSUBEN İADE 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre; indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsup edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben iade edilecektir.İade talebi izleyen yılın en erken Ocak, en geç Kasım dönemi beyannamesi ile yapılacaktır. Bu kapsamda iade edilecek vergi miktarı, yıl içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan yılın tamamı için yıllık olarak ve Aralık sonu itibariyle hesaplanacaktır. Hesaplanan tutardan yılı içinde mahsup edilen vergiler düşüldükten sonra kalan meblağın ilgili yıl için geçerli alt sınırı aşan bölümü “İade edilecek KDV” olarak kabul edilecektir YURTDIŞI MÜTEAHHİTLİK İŞLEMLERİNDE KDV Yurt dışı müteahhitlik işlemleri; Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan Bir işlem olmadığından ilke olarak KDV’nin konusuna girmez ve KDV Yasasındaki herhangi bir istisnadan yararlanamaz. Yurt dışında inşaat işi yapan firmalar; Bir daha geri getirmemek üzere yurt dışına götürdükleri makine-teçhizat ve malzeme bakımından ihracatçı sayıldıkları için, KDV Yasasının 11 ve 12. maddeleri çerçevesinde ihracat istisnasından yararlanabilmektedirler. Yurt dışında inşaat işi yapan firmaların; Yurt dışındaki şubeleri arasında veya Türkiye’de yerleşik yurtdışındaki başka bir firmaya yapacakları teslim ve hizmetler de Türkiye’de gerçekleşen bir işlem sayılmadığından, KDV’nin konusuna girmez. YURTDIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNE İLİŞKİN PROJELER Yurt dışında yapılacak inşaat işlerine ilişkin Türkiye’de yapılacak proje çizim hizmeti KDV Yasasının 11/1-a ve 12/2 maddesi uyarınca hizmet ihracı kapsamında KDV’den müstesnadır. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNİN İŞLEMLERİ 29/7/1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri KDV Yasasının geçici 15. maddesine göre KDV’den müstesnadır. 29/7/1998 tarihinden sonra inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri ise % 1 oranında KDV’ye tabidir MAKALE Dr. Şenol TURUT BDO Denet YMM A.Ş., Vergi Ditektörü VERGİSEL VE HUKUKİ BOYUTLARIYLA ARSA (KAT) KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ* Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği Arsa karşılığı inşaat sözleşmesini Maliye İdaresi “trampa sözleşmesi” olarak değerlendirmekte; Danıştay ise, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulamasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirmektedir. Kimi Yargıtay kararlarında ise Borçlar Kanunu’nun 355. ve devamı maddelerinde düzenlenen “eser sözleşmesinin” bir türü olarak kabul görmektedir. Sözleşme bir yönüyle eser sözleşmesine benzemekle birlikte, tipik bir eser sözleşmesi de değildir. Çünkü, işin ücreti, arsa üzerinden verilen pay ile ayni olarak ödenmektedir. Arsa sahibi diğer bir sözleşmenin (satım sözleşmesi) karakteristik bir asli edimini üstlenmiştir. Nitekim Yargıtay içtihatında arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin karma sözleşme niteliğinde olduğu ve “çift tipli karma sözleşme” kategorisinde yer aldığı görüşü hakimdir. Çift tipli karma sözleşme, tarafların edimlerinin tipik sözleşmelerden herhangi birisine ait olduğu sözleşmelerdir. Yani tipik sözleşmelere ait edimler değiş tokuş edilmektedir. Nitekim konumuz sözleşmelerde arsa sahibinin edimi satım sözleşmesine, müteahhidin edimi eser sözleşmesine özgü edimler olup, bu edimler değiş tokuş edilmektedir. Doktrinde “Çift tipli karma sözleşme”de taraflardan her birinin edimine, o edimin nitelikçe ait olduğu sözleşme tipine ilişkin hükümleri doğrudan doğruya uygulaması gerekeceği görüşü hakimdir * Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu-I: “İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim”, Bildiri, 15-16 Ocak 2010, Kayseri Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu Arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesiy- le ilgili vergi kanunlarımızda doğrudan bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Vergileme daha çok genel hükümlere dayalı olarak yapılmaya çalışılmakta, bu da bünyesinde pek çok özellikli durum barındıran bu tür işler için yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle bu işlerde gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin vergisel durumları son derece karmaşık bir vaziyet almıştır. Maliye İdaresinin ve Yargı Mercilerinin konunun pek çok noktasında birbirine uygun olmayan yaklaşımları da, mükellefler açısından tam bir belirsizlik ortamı yaratmaktadır. Dolayısıyla ekonomideki büyüklüğü gittikçe artan bu sektörde çoğu zaman vergisizlik hakim olmaktadır. Aşağıda konuya ilişkin Maliye İdaresinin ve Danıştay’ın görüşlerine yer verilip şahsi kanaatimiz belirtilecektir. Mali İdarenin Görüşü Mali İdarenin arsa karşılığı inşaat işini tüm yönleri ile değerlendirdiği Tebliğ bazında bir görüşü bulunmamaktadır. Yalnızca bu işlemin KDV yönü kısıtlı bir şekilde 30 seri nolu KDV Genel Tebliğinde değerlendirilmiştir. Bu Tebliğ’de Bakanlığın belirlediği uygulama esasları şöyledir: Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim vardır. Birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhit tarafından arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm (konut ya da işyeri) teslimidir. İdare bu işlemi arsa ile inşaatın trampa edilmesi olarak değerlendirmektedir. Vergi hukuku doktrininde ağırlıklı görüş de budur. Bu trampa işlemi arsa sahibi yönünden şöyle değerlendirilmiştir. Arsa bir iktisadi işletmeye dahilse veya arsa sahibi arsa alım satım işini mutad ve sürekli olarak yani ticari faaliyet şeklinde yapıyorsa, müteahhide konut ya da işyeri karşılığında yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabidir. SAYI 4 / NİSAN 2010 31 MAKALE Ancak arsa sahibi arsasını arızi bir işlem olarak daire ve işyeri karşılığında müteahhide teslim ediyorsa yani yapılan bu işlem arsa sahibinin ticari kazanç bazında mükellef olmasını gerektirmiyorsa bu şekilde yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabi değildir. Tebliğde müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut ya da işyeri teslimlerinin de KDV’ne tabi olduğu ve bu teslimdeki KDV matrahının arsa sahibine verilen konut yada işyerlerinin emsal bedeli olduğu belirtilmiştir. Tebliğde arsa sahibinin yaptığı arsa tesliminin matrahı hususunda bir belirleme yapılmamıştır. Ancak bu konudaki yaklaşım arsa sahibinin teslimi açısından da yine aynı esasın yani emsal bedel esasının uygulanması yönündedir. Karşılıklı bu teslimlerin, dolayısıyla KDV açısından vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceği hususunda Tebliğde açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bu konudaki İdarenin yaklaşımı; arsa sahibi açısından arsayı tapuya tescil suretiyle müteahhide devrettiği ya da böyle bir devir gerçekleşmese dahi arsayı müteahhidin fiili kullanımına sunduğu tarihte, müteahhit açısından ise binayı tamamlayarak arsa sahibine teslim ettiği tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği yönündedir Netice olarak Maliye İdaresi arsa sahibinin müteahhide arsa payının devrini hem gelir/kurumlar hem de KDV açısından vergiye tabi işlemler olarak değerlendirmektedir. (Belirttiğimiz istisnai durumlar hariç) Danıştay’ın Görüşü Danıştay arsa karşılığı inşaat hususunda Mali İdare ile tamamen farklı bir görüşü benimsemiştir. Danıştay’ın neredeyse içtihat haline gelmiş bu anlayışının temel dayanak noktaları şöyledir : Öncelikle belirtelim ki, bu muamelenin trampa niteliğinde bulunmadığı Danıştay’ın süregelen içtihatlarındandır. Bu sözleşmede tamamen kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilmektedir. Arsa karşılığı daire alınması amacıyla arsanın müteahhide teslimini, gelir sağlayan bir muamele olarak kabul etmek mümkün değildir. Burada arsanın değerlendirilmesine yönelik bir hazırlık işlemi söz konusudur. Mükellefin faaliyetinin servet edinme amacına yönelik bulunması nedeniyle ortada elde edilen kazanç yoktur. Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir. Danıştay’ın konumuz işlerin hukuki niteliği ve buna bağlı olarak vergilendirilmesi hususunda benzer gerekçelerle ve aynı yönde vermiş olduğu daha bir çok kararı mevcuttur. Danıştay’ın bu yaklaşımı- 32 SAYI 4 / NİSAN 2010 na göre; bu işlemler nedeniyle gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin gelir/kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından herhangi bir yükümlülüğünü doğmamaktadır. Ancak Danıştay 11. D.’nin arsa sahiplerine “işyeri” teslimi yapıldığı ya da arsa sahibinin şirket olduğu bazı olaylarda, müteahhidin tesliminin ticari faaliyet olduğu ve KDV’ne tabi bulunduğu yönünde istisnai de olsa kararları mevcuttur. Ancak bu görüşler istisnai olup, tersi yönde de birçok karar mevcuttur. Kaldı ki, arsa sahibinin “şirket“olduğu yada arsa sahibine “işyeri” teslim edildiği hallerde, müteahhidin elde ettiği kazancın ticari kazanç olacağı; diğer hallerde ise vergiye tabi herhangi bir muamelenin bulunmadığı gibi bir netice çıkmaktadır ki, bu neticenin müteahhidin her iki halde de yapmış olduğu faaliyetin aynı olması karşısında hukuki bir dayanağı yoktur. Müteahhidin tesliminin konut ya da işyeri olması ya da arsa sahibinin hukuki yapısının olayın mahiyetini hiçbir şekilde etkilememesi gerektiğini düşünüyoruz. Konuya İlişkin Görüşümüz Arsa sahibinin arsasının bir kısmını müteahhide vererek konut ya da işyeri elde etmesi olayında malın niteliği değişmektedir. Bu değişim esnasında ticari bir faaliyetin gerçekleştiği ya da gelir elde edildiğinin söylenmesi gerçekçi bir yaklaşım olmaz. Arsa sahibi arsasını değerlendirmeye yönelik bir işlem yapmış ve servetinin şeklini değiştirmiştir. Bunu vergilendirmek gelir üzerinden değil servet üzerinden vergi almak anlamını taşır. Vergilendirilecek gelir, arsa sahibinin arsası karşılığında elde ettiği konut ya da işyerlerini satmak ya da kiraya vermek gibi şekillerde değerlendirdiğinde meydana gelir. Dolayısıyla kanaatimizce Danıştay’ın yaklaşımı özünde isabetlidir. Bununla birlikte, Danıştay’ın müstakar hale gelmiş bu görüşüne rağmen Mali İdare belirtilen yaklaşım çerçevesinde uygulamaya yön vermektedir. Bu nedenle konunun orta bir yolla çözümlenmesini tavsiye ediyoruz. Arsa karşılığı inşaat sözleşmesinin Yargıtay uygulamasında ihtilafsız olarak “çift tipli karma sözleşme” olarak kabul gördüğünü belirtmiştik. Kaldı ki, müteahhidin arsa sahibine inşaat yapması arsa sahibinin de arsa paylarının devrini gerçekleştirmesi bir “mal” değişimi niteliğinde olmadığından trampa olarak da değerlendirilemez. Burada müteahhidin elinde bir mal yoktur. Bu arsanın mülkiyeti arsa sahibinindir. Bu arsa üzerinde yapılan inşaat da, bu malın bütünleyici parçasıdır (mütemmim cüzüdür) ve bu inşaatın mülkiyeti de arsa sahibinindir. Müteahhidin bir malı değil, bir iş görme hizmeti vardır. Netice olarak arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapımı sözleşmesi “trampa sözleşmesi” olmayıp, müteahhit açısından da bir “hizmetin” varlığı söz konusudur Ancak, eğer arsa karşılığı inşaat Mali İdarenin yaklaşımı ile yani trampa olarak değerlendirilirse dahi, bu taktirde bize göre şu şekilde işlem yapılmalıdır. Maliye İdaresinin yaklaşımına göre, her iki tarafın teslimi de gelir veya kurumlar vergisi ile KDV açısından vergilendirilmesi gereken muameleler olacaktır. Ancak bu işlemi trampa olarak kabul etsek dahi, trampanın ne zaman gerçekleşeceği ve hangi bedeller üzerinden gerçekleşmesi gerektiği konusunda Mali İdarenin yaklaşımın katılmak mümkün değildir Şöyle ki; Arsa karşılığı inşaat işinde esas olan müteahhidin konut ya da iş yerini tamamlayarak arsa sahibine teslim etmesi, arsa sahibinin de bu teslim karşılığında arsanın belli bir bölümünü müteahhide devretmesidir. Arsa sahibinin arsanın bir kısmını müteahhide devretmeyi taahhüt etmesi ya da iş tamamlanmadan arsa payının müteahhit adına tapuya tescili, bu olayın gerçek mahiyetinden ayrı, şekli bir işlem olup, müteahhide verilen bir çeşit güvencedir. Vergi hukukunda şekli değil fiili duruma itibar edilir. Vergilemede esas olan vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti olduğundan, bu karşılıklı teslimin buna bağlı olarak da vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, arsa payının alıcı adına tescili veya bu yönde taahhütte bulunulması ile değil, inşaatın tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının arsa sahibine bırakılması ile tekemmül eder. İnşaatın bitim tarihinin tespiti açısından inşaatın fiziken tamamlanması, bittiğinin kabulü için tek başına yeterli değildir. İmar Kanunu’ nun 31 nci maddesinde “İnşaatın bitme günü, kullanma izninin verildiği tarihtir.” hükmü uyarınca yasal olarak inşaatın bitmiş sayılması için yapı kullanma izninin alınmış olması gerekir. Dolayısıyla müteahhidin binaları tamamlayarak bu yapının kullanılabilmesi için yapı kullanma iznini (iskan ruhsatı) aldığı tarih (iskan ruhsatının geciktiği durumlarda, eğer yapı alıcının fiili kullanımına terk edilmişse, bu tarih) vergi hukuku açısından karşılıklı satışın gerçekleştiği, buna bağlı olarak hasılat ve kazancın elde edilip, gelir ya da kurumlar vergisi ile KDV açısından vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih olarak kabul edilmeli ve karşılıklı faturalaşmalar bu tarihte gerçekleştirilmelidir. Karşılıklı teslimlerin hangi bedel üzerinden yapılması gerektiği hususunda ise görüşümüzü şöyle belirtebiliriz. Öncelikle müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilen bağımsız bölümlerin bedelinin arsa değerini içermemesi gerekir. Çünkü müteahhit arsa sahiplerine kalacak bağımsız bölümlerin arsa payını zaten uhdesine geçirmemektedir. Bu durumda müteahhidin teslim almadığı arsa payını karşı tarafa devrettiği, teslim ettiği düşünülemez. Dolayısıyla bu değerlerin karşılıklı teslimlerinde emsal bedel uygulanması yönündeki Mali İdarenin görüşüne katılmıyoruz. MAKALE Eğer bu işlem trampa ise, iki tarafın karşılıklı bu edinimleri haricinde birbirlerinden talep ettikleri ayni veya nakdi bir değer kalmayacağından, bu teslimlerin bedeli aynı olmalıdır. Karşılıklı teslime esas bedel müteahhidin arsa sahibine devredeceği inşaat bölümü için yapmış olduğu maliyetlerin toplamı olarak teşekkül etmelidir. Arsa sahibinin müteahhitle yapmış olduğu sözleşmeye istinaden hatta arsa payının devrine rağmen inşaat tamamlanıp karşılıklı teslim değerleri belirlenmeden (müteahhidin uhdesinde inşa maliyetleri oluşmadan), gelir veya kurumlar vergisi ile KDV açısından yapılması gereken bir işlem yoktur. Netice olarak, iskan ruhsatının alındığı tarihte müteahhit arsa sahibine teslim ettiği konut ya da işyerleri için katlandığı ve uhdesinde biriktirdiği maliyetleri bina bedeli olarak KDV’li fatura etmelidir. Arsa sahibi bu faturada yer alan bedeli, kendisine devredilen konut ya da işyerlerinin inşa maliyeti olarak dikkate almalı ve aktifindeki bu konut ya da işyerlerine tekabül eden arsa maliyeti ile birleştirerek, bu binaların toplam maliyetini oluşturmalıdır. Arsa sahibi (gerçek usulde mükellef ise) de aynı tarihte müteahhidin düzenlediği fatura tutarını esas alarak, müteahhide bir arsa faturası düzenlemelidir. Müteahhit bu bedeli uhdesinde kalan binaların arsa maliyeti olarak dikkate almalıdır. Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı Arsa sahibinin, arsa payı karşılığında müteahhitten devraldığı bağımsız bölümlerin yeni bir gayrimenkul iktisabı olup olmadığı hususu yasada yer almayan ve yine tereddüt yaratan bir konudur. Arsa payı karşılığı alınan bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak kabul edilip edilmemesi bunların satışında, özellikle gerçek kişiler açısından vergilendirmenin mahiyetini çoğu zaman tamamen değiştirmektedir. Öncelikle belirtelim ki, doktrinde arsa karşılığı alınan bölümlerin yeni bir iktisap olduğu görüşü yaygındır. Maliye İdaresinin Görüşü : Bu işlemin gayrimenkulün vasfını değiştirdiği ve arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak dikkate alınması gerektiği yönündedir. Dolayısıyla İdare, arsa sahibinin arsasının bir kısmı karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin arsa ile bağlantısını koparmakta ve bunları yeni bir gayrimenkul iktisabı olarak kabul etmektedir. Bu durumda arsa sahibinin bu yeni gayrimenkulleri, yeni bir tarihte satın almış (ya da edinmiş) olduğu kabul edildiğinden vergileme şartları da buna göre belirlenmektedir. Danıştay’ın Görüşü : Danıştay’ın arsa sahibinin arsa payı karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olup olmadığı hususundaki uygulaması istikrar arz etmemektedir. Yargıya yansıyan uyuşmazlıklarda bu güne değin verilmiş kararlar irdelendiğinde, birbirine zıt iki görüşün yansıtıl- dığı görülmektedir. Danıştay’ın vermiş olduğu bir kısım kararlarda, arsa karşılığı iktisap edilen katların, arsadan bağımsız yeni bir iktisap olduğu kabul edilmiştir. Bununla birlikte Danıştay’a yansıyan bazı uyuşmazlıkların ise, arsanın belli bir kısmı karşılığında alınan bağımsız bölümlerin, yeni bir iktisap olmadığı yönünde karara bağlanmıştır KDV’si • Blok blok bina paylaşımı Bununla birlikte yeni bir iktisap olarak görülen bu bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin tespiti hususunda Danıştay’ın vermiş olduğu bazı kararlarda, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin, bu bağımsız bölümlerin müteahhitten devralındığı tarihteki rayiç bedeli olduğuna hükmedilmiştir. Bu bedel de bağımsız bölümlerin o tarihlerdeki piyasa fiyatına tekabül etmektedir. Bu bağımsız bölümlerin iktisap edildiği yıl satılmaları halinde maliyet bedeli ile satış bedeli eşit kabul edildiğinden kazanç doğmayacak, takip eden yılarda satıldığında, yine iktisap tarihindeki rayiç bedelin artırılmış (revize edilmiş) tutarı ile satış bedeli arasındaki fark vergi matrahını teşkil edecektir. Görüldüğü üzere, Danıştay yaklaşımı uyarınca, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin arsa sahibince inşaatın devamı sırasında yada inşaatın tamamlandığı yılda satılması halinde bir değer artış kazancından bahsedilemeyecektir. Şahsi Kanaatimiz : Arsa payı karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin “yeni bir iktisap” olduğu yaklaşımı doğru kabul edilse dahi, kanaatimizce bu bağımsız bölümlerin arsa kısmının değil, üzerindeki “inşaat kısmının yeni iktisap” olduğu esas alınmalıdır. Arsa zaten mevcut ve aktiftedir. İnşaat kısmı ise yeni bir edinimdir. Dolayısıyla kanaatimce, arsa sahibinin uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın “değer artış kazancı” mahiyetinde olduğu hallerde, 5 yıllık “elde tutma süresinin” hesaplanmasında ya da maliyet bedelinin endekslenmesinde; bağımsız bölümün “arsa kısmının” iktisap tarihi olarak, arsanın iktisap tarihine; “inşaat kısmı” iktisap tarihi olarak ise, bağımsız bölümün iktisap tarihine itibar edilmelidir. Aksi uygulama, yıllar önce iktisap edilmiş bir arsanın ya da veraset suretiyle edinilmiş bir arsanın kendi değerinde ortaya çıkan artışın da vergilendirilmesi anlamı taşır. Diğer Bazı Hususlar • Arsa payı karşılığında bağımsız bölüm ve bir miktar para verilmesi. • Sözleşmenin noterde düzenleme şeklinde yapılması • İşin devam ettiği sürede arsa sahibine ödenen kira bedelleri • İşteki gecikme nedeniyle arsa sahibine ödenen kira tutarı kadar tazminat • Yapı denetim ücretleri ve arsa sahibinin SAYI 4 / NİSAN 2010 33 MAKALE YMM. Sakıp ŞEKER İNŞAAT SEKTÖRÜNÜN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK DENETİMİNDE KARŞILAŞILAN SORUNLAR* I-İnşaat İşlerinde Muhasebe Uygulamaları ve Tasdik Denetiminin Planlanması YMM’ler tarafından yapılacak tasdik denetiminin planlanmasında öncelikle denetlenecek işletmenin faaliyet türü, yapılan inşaat işinin organizasyon ve teknik özelliği göz önüne alınarak, teknik bilginin yanı sıra vergi ve muhasebe hukukuna ilişkin yeterli mesleki bilgiye de sahip olunmalıdır. İnşaat işleri esas olarak beş değişik şekilde yürütülmekte olup, muhasebe ve vergi denetimi yönünden beş ayrı durumun göz önünde bulundurulması gerekir. II-İnşaat Taahhüt İşlerinde Tasdik Denetiminde Karşılaşılan Genel Sorunlar 1- Taahhüt Şeklinde Yürütülen İnşaat İşleri Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin en yoğun olduğu sektörlerden birisi inşaat sektörüdür. Alt yapı ve konut inşaatları bu sektörün önemli bir kısmını teşkil eder. Altyapı inşaatlarının en büyük alıcısı devlet ve belediyelerdir. Konut inşaatlarında da devlet TOKİ vasıtasıyla önemli bir alıcı/satıcı konumundadır. Devletin bu denli etkin olduğu bu sektörde kayıt dışılığın neden büyük boyutlarda olduğu araştırılmalıdır. a. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri, b. Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarma işleri, 2- Özel İnşaat İşleri a. Kendi nam ve hesabına bina inşa ederek satmak amacıyla yapılan inşaat işleri,(Yapsat) b. Kat karşılığı inşaat işleri,( konut ve işyeri inşaatları) c. Satmak amacı olmaksızın kendi arsa veya arazisi üzerine bina inşa edilmesi (Genellikle konut amacı ile yapılan inşaatlar) 3- İktisadi işletmeler tarafından satmak amacı taşımayan, işin yürütülmesi (yatırım) amacıyla yapılan inşaat işleri (İşyeri amacıyla bizzat inşa edilen büro, fabrika, tesis vb. inşaatlar) * Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu-I: “İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim”, Bildiri, 15-16 Ocak 2010, Kayseri 34 SAYI 4 / NİSAN 2010 Yapı kooperatiflerince yürütülen konut veya işyeri inşaatları bir yönüyle özel inşaat işlerine bir yönüyle yatırım amaçlı inşaat işlerine benzemektedir. Kooperatifler tarafından yürütülen inşaat işleri bazen kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre yapılmaktadır. Konut yapı kooperatifleri tarafından yürütülen inşaat işleri indirimli orana tabi olduğundan KDV iadesi uygulaması yönünden de özellik taşımaktadır. 4- Özel Maliyet Kapsamında Yapılan İnşaat İşleri 5- Yapı Kooperatiflerince Yürütülen İnşaat İşleri 1.İnşaat İşlerinde Kayıt Dışı İşlem Gerçeği Kamuya ait inşaat işlerinde maliyetler yönünden, özel inşaat işlerinde ise hem maliyet hem hâsılat yönünden kayıt dışılık söz konusudur. Diğer bir ifade ile kamu kuruluşları için inşaat işi yapan müteahhitler maliyetlerini yeterince belgelendiremediği için gerçek kazançlarını tespit etmekte güçlük çektikleri halde, özel inşaat işlerinde hem maliyetlerin hem de hâsılatın tespitinde güçlükler yaşanmaktadır. Vergi mükellefiyeti olmayan kalıpçı, boyacı, sıvacı, duvarcı gibi kişilerden belgesiz inşaat hizmeti satın alınması, ücretler üzerindeki vergi ve SGK prim yüklerinin yüksekliği ile işin alımında ve yürütülmesi sırasında ödenen gayri kanuni ödemeler gerçek maliyetlerin belgelendirilmesinde karşı- MAKALE laşılan engellerin başında gelmektedir. Ayrıca tapu harçlarının ve emlak vergi oranlarının yüksekliği, emlak vergi değerlerinin tespitinde görülen gerçek dışı değerlemeleri burada belirtmek gerekmektedir. Vergi mükellefiyeti bulunmayan kalıpçı, demirci, sıvacı, duvarcı, boyacı gibi inşaat işçiliklerinin basit usulde stopaj yoluyla vergilendirilmesi bu alandaki yaygın kayıt dışılığı belli ölçüde azaltabilir. 2. Ortaklar Cari Hesabı veya Kasa Hesabındaki Fiktif Paralar Sorunu Kayıt dışı ekonomik faaliyetler işletmelerin bilançolarında iki şekilde kendini gösterir. Kayıt dışı faaliyetlerden elde edilen gelirler işletmenin bilançosunda “331-Ortaklara Borçlar” hesabında, belgesiz harcamalar ise bilançoda “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabında kendini gösterir. Kamuya iş yapan inşaat işletmelerinde kayıt dışı gelir elde edilmesi söz konusu olmadığı halde, kayıt dışı harcamalara oldukça sık karşılaşılır. Bu tür işletmelerin bilançolarında ortaklardan alacaklar hesabı yüksektir. Ortaklardan alacaklar hesabının yüksek görünmesinin diğer bir nedeni de şirket ortaklarının yasal kar dağıtımı yapmadan şirketten borç para alışkanlığıdır. Bazı şirket ortakları kendi şirketinden borç para almayı bir hak olarak görmektedir. Özel inşaat işlerinde ise kayıt dışı işlemler çift yönlüdür. Hem gelirlerde hem de maliyetlerde belgesiz işlem vardır. Bilançoda görülen yüksek tutarlı kasa bakiyesi de işletmede kayıt dışı faaliyetlerin varlığını gösterir. İşletmenin ortaklara olan borçları tek başına bir vergi sorunu yaratmadığı halde ortaklardan alacaklar hesabının veya kasa bakiyesinin yüksekliği transfer fiyatlandırması yönünden sakınca yaratır. Bu durumda işletmenin ortaklarından alacakları için faiz hesaplanması gerekmektedir. Ancak bu tür uygulamalar ortaklar cari hesabının çığ gibi büyümesine ve bilançonun daha da bozulmasına neden olmaktadır. Bilançoyu düzeltmenin tek yolu varsa geçmiş yıllar karlarının dağıtımının yapılarak ortaklardan olan alacak hesabının kapatılmasıdır. 3. Doğrulama (Karşıt İnceleme) Çalışmalarında Karşılaşılan Sorunlar YMM Genel Tebliğlerine göre tasdik yapan yeminli mali müşavirlerin doğrulama amacıyla alt firmalar nezdinde karşıt inceleme yapmaları gerekmektedir. Alt firma incelemesi yapıp yapmamak konusunda yeminli mali müşavire serbestlik tanınmış olmakla birlikte, yapılan vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkacak vergi farkından YMM şahsen sorumlu tutulmaktadır. YMM’lik tasdikinden kaynaklanan sorumluluk her ne kadar “kusursuz sorumluluk” esasına göre belirlenmiş olmakla birlikte, YMM’in sorumluluktan kurtulabilmesi ancak usulüne uygun iç ve dış denetim yaptığının kanıtlanması ile mümkündür. Bu yönüyle bakıldığında YMM’lerin sorumluluğu bir “tam kusursuz sorumluluk” değil, deyim yerinde ise “sınırlı kusurlu so- rumluluk” tur. Bu nedenle YMM’lerin yapacakları denetimin şekli ve genişliği sorumluluklarının tespiti yönünden büyük önem taşımaktadır. YMM’ler işletmenin kendi kayıtları dışında doğrulama çalışmalarını iki şekilde yürütmektedir. -- Vergi daireleri dâhil kamu kurum ve kuruluşlarından bilgi istenmesi, -- Satıcı firma nezdinde car hesap mutabakatı yapılması, karşıt inceleme tutanağı düzenlenmesi veya ilgili YMM’den yazılı bilgi istenmesi, Satıcının vergi dairesinden bilgi istenmesi durumunda vergi daireleri ya geç cevap vermekte ya da hiç cevap vermemektedir. YMM’lerin birbirlerine bilgi vermesi zorunlu olmadığı için bazı YMM’ler bilgi isteme yazılarına ya hiç cevap vermemekte ya da geç cevap vermektedir. Bu durum dışsal doğrulama çalışmalarını aksatmakta ve YMM’lerin sorumluluğunu ve riskini artırmaktadır. Bilindiği gibi 27 ve 29 nolu YMM Genel Tebliğlerinde yeminli mali müşavirler tarafından tasdik edilecek işlemlerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için alt firma incelemelerinin “karşıt inceleme tutanağı” na bağlanması zorunlu tutulmuş olup, KDV hariç tutarı 2009 yılı için 16 bin lirayı aşan mal ve hizmet alım faturalarının karşıt inceleme tutanağına bağlanması gerektiği belirtilmiştir. Ancak, her bir fatura tutarı 16.000 lirayı aşmamakla birlikte bir aylık dönemde bir mükelleften alınan mal ve hizmet alımlarının tutarının 2009 yılı için 48.000 TL’yi aşması halinde satıcı firma nezdinde karşıt inceleme yapılması, KDV iadesi tasdik işlemlerinde indirilecek KDV’nin %80 veya daha fazlasına tekabül eden mal ve hizmet alımlarının karşıt inceleme tutanağına bağlanması gerektiği belirtilmiştir. Bununla birlikte indirilecek KDV’nin 1/3’ü veya daha fazlasının karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan mal ve hizmet alımlarından kaynaklandığı hallerde, karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan mal ve hizmet alımları ile ilgili indirilecek KDV’nin yarısına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt inceleme yapılması ile yetinilecek ve bu durumda %80 oranı aranmayacaktır. 29 nolu Tebliğde kanıt toplama ve denetim yöntemlerinden birinin de karşıt inceleme olduğu ve karşıt incelemenin amacının tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, ayrıca tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacının kendisiyle tam tasdik sözleşmesi yapılan mükellefin gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu sağlamak şeklinde ifade edilmiştir. Tebliğde ayrıca, tam tasdik işleminde sorumluluğun yeminli mali müşavire ait olmak üzere karşı incelemenin yapılıp yapılmamasından veya hangi aşamaya kadar yapılacağına tam tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavirin ka- rar vereceği, yeminli mali müşavirin karşıt inceleme yapılmasını gerekli görmesi halinde karşıt incelemenin 27 ve 29 nolu genel tebliğler çerçevesinde yapılması gerektiği belirtilmiştir. Tebliğde tam tasdik sözleşmesi kapsamında düzenlenen sözleşmelere ilişkin düzenlenecek gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi tasdiklerinde yeminli mali müşavire her ne kadar bir serbestlik tanınmış ise de bu serbestlik yeminli mali müşaviri müteselsil sorumluluktan ve disiplin kovuşturmasından kurtarmamaktadır. Bu nedenle tam tasdik sözleşmesi kapsamındaki tasdik işlemlerinde de yeminli mali müşavirin makul derecede karşıt inceleme ve diğer doğrulama çalışması yapması gerekmektedir. Söz konusu genel tebliğlerde yapılan açıklamalara göre, düzenlenecek tutanakta yeminli mali müşavirin imzası ve mührü ile nezdinde inceleme yapılan mükellefin veya yetkili temsilcisinin imzasının bulunacağı, ayrıca tutanağın düzenleme tarihi ve yerinin belirtileceği, tutanak sayısının fazla olduğu durumlarda en yüksek mal ve hizmet alımlarına ilişkin 10 tutanağın aslının rapora ekleneceği hükme bağlanmıştır. Söz konusu genel tebliğlerde tutanaklarda bulunması gereken diğer bilgiler geniş bir şekilde açıklanmış bulunmaktadır. Bu tutanakların çok kapsamlı olması nedeniyle bazı firmalarda bir tutanağın düzenlenmesi bir günden fazla zaman almaktadır. Öteden beri karşıt inceleme tutanaklarında bulunması gereken unsurlar konusunda vergi daireleri arasında farklı uygulama ve algılamalar bulunmaktadır. Bunlardan birisi, “… en yüksek on alıma ” ifadesinin ne anlama geldiği konusudur. Bu ifadeyi bazı vergi daireleri en yüksek mal alımı yapılan on satıcı, bazıları ise satıcının kim olduğuna bakılmaksızın fatura büyüklüğü olarak algılamaktadır. GİB’lığınca verilen bir özelgede, “… en yüksek 10 alım ifadesinin (….)ilgili dönemlerdeki en yüksek tutarlı ve iadeye konu 10 alım (fatura) bilgilerinin anlaşılması gerektiği” şeklindedir. Bu özelgedeki görüşün genel tebliğ haline getirilmesinde yarar bulunmaktadır. Diğer bir konu da, KDV iadelerinde iadeye konu mal ve hizmetlerin tedarik edildiği bir alt kademedeki firmanın da (imalatçının) indirilecek KDV’nin %80’inin karşıt incelemesinin yapılıp yapılmayacağıdır. Mal ve hizmet alımları ile ilgili indirilecek KDV’nin %80’inin karşıt incelemeleri imalatçı firmanın bir alt kademesine kadar yapılmalı, karşıt incelemenin her safhasında nezdinde karşıt inceleme yapan firma veya firmaların indirilecek KDV’sinin %80’ine tekabül eden mal ve hizmetlere ilişkin karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır. Aksi takdirde karşıt incelemelerin sonu gelmeyecektir. Örneğin ihracatçı firma aynı zamanda ihraç edilen malı imal etmiş ise alt incelemeler özel bir neden yoksa hammadde alımlarıyla yetinilmelidir. Alt incelemelerde istenecek belgeler ve bilgiler iade konusu mal/hizmet ile sınırlı tutulmalıdır. Yukarıda yapılan kısa açıklamalardan anlaşıla- SAYI 4 / NİSAN 2010 35 MAKALE cağı üzere, karşıt inceleme tutanaklarının, yapılan denetim ve tasdik işinin doğruluğunu sağlamaya yönelik bir delil toplama tekniği olduğu sonucuna varılmaktadır. Uluslar arası denetim standartlarında genel kabul gören yaklaşıma göre, iki türlü karşıt inceleme (doğrulama çalışması) söz konusudur. Bunlardan birisi, yazılı olumlu (açık) teyit, diğeri ise olumsuz (kapalı) teyittir. Olumlu teyitte (açık teyit), karşı taraftan teyidi isteyenin belirttiği durumlar hakkındaki bilgilerde mutabık olunduğunu bildirilmesi veya bilgi için boşluk bırakılan alanın doldurulması istenir. Bu yöntemde, bilgi talep edilen tarafın teyit isteğindeki bilgiyi doğrulamadan cevaplama riski bulunmaktadır. Olumsuz dış teyitte (kapalı teyit), karşı taraftan teyidi isteyenin belirttiği durumlar hakkındaki bilgilerde sadece kabul etmediği hususları cevaplandırması istenir. Olumsuz dış teyit isteği cevaplandırılmadığı takdirde, incelemeyi yapan ilgili tarafların teyit isteğini aldıklarını ve teyit isteğindeki bilginin doğrulandığının kesin kanıtı olmadığı kabul edilir. Bu nedenle, olumsuz dış teyit isteklerinin kullanımı olumlu dış teyit isteklerinin kullanımından daha az güvenilir kanıt sağladığından olumsuz dış teyit isteğinin kullanımına ek olarak, diğer maddi doğrulama tekniklerinin de dikkate alınması gerekir. Bununla birlikte, olumlu ve olumsuz teyit istekleri birlikte de kullanılabilir. Söz konusu genel tebliğlerde belirtildiği şekilde düzenlenmesi istenen karşıt inceleme tutanaklarının bizzat yeminli mali müşavirler tarafından yerine getirilmesi fiilen imkansızdır. Şöyle ki, satıcı firmanın herhangi bir riskli mükellef olup olmadığı, nezdinde tasdik işlemi yapılacak mükellefin işlem hacmi dikkate alınmadan, sadece fatura tutarına bakılarak karşıt inceleme yapılmasının amaca uygun olmadığı açıktır. İndirilecek KDV’nin %80’ininden fazlasının tutanağa bağlanması bir yeminli mali müşavirin duruma göre aylarca il il dolaşarak karşıt inceleme yapmasını gerektirebilmektedir. Bu durum karşısında bir yeminli mali müşavirin birkaç mükellefin dışında mükellefe hizmet vermesi imkansız hale gelecek ve bürosunda yardımcı personel çalıştırmasına da gerek kalmayacaktır. Böyle bir durum ülkemizde yeminli mali müşavirlik kurumunun hukuken olmasa bile fiilen kaldırılması anlamına gelmektedir. Oysa, uluslar arası denetim standartlarında yapılan denetimin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının belgelendirilmesi denetçi tarafından bizzat yapılacak karşıt incelemelerle değil, yukarıda belirtilen açık veya kapalı teyit yazıları ile gerçekleştirilmektedir. Bu nedenle, karşıt inceleme sırasında tutanakta yer alması gereken bilgilerin azaltılması yanında bazı satıcı firmalar nezdinde karşıt inceleme yapılması zorunluluğu kaldırılmalıdır. Özellikle KDV iadesi tasdik raporlarının vergi dairelerince VEDOP kayıtları ve Ba/Bs formları değerlendirilmek suretiyle detaylı bir şekilde incelendiği dikkate alındığında, yeminli mali müşavirlerce yapılacak karşıt incelemenin makul bir sayıya ve orana çekilmesi gerekir. Bu kapsamda KDV iade işlemlerinde bir satıcıdan belli bir dönemde yapılan 36 SAYI 4 / NİSAN 2010 alımların toplamının 50.000 TL’nin üzerinde olması halinde karşıt inceleme yapılmalı ve karşıt inceleme oranı %80’den %50’ye çekilmelidir. Bu kapsamda, devletin çeşitli kurumları tarafından sürekli denetim altında tutulan; a. İMKB’ye kayıtlı mükellefler, b. Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı mükellefler, c. Kamu kurumu niteliğinde olup olmadığına bakılmaksızın elektrik, su, doğalgaz dağıtımı ile telekomünikasyon hizmeti veren mükellefler, d. Akaryakıt dağıtım ve rafineri şirketleri, e. Bankalar, finansal kiralama şirketleri, factoring ve sigorta şirketleri, f. Birinci el araç alım satımı ve imalatı ile uğraşan işletmeler, g. Hava, demir ve deniz yolu ile havaalanı işletmecileri, h. Tütün ve alkollü içki imalatçıları ile bunların dağıtıcıları ve bayilerinin tütün ve alkollü içki satışlarına ilişkin işlemleri, i. Vergi tevkifatlı faturalar, j. Yıl içerisinde aynı YMM tarafından en az 3 kez olumlu tutanak düzenlenmiş satıcılar, özel bir neden olmadıkça karşıt inceleme kapsamından çıkarılmalı ve cari hesap mutabakatı gibi diğer doğrulama yöntemleri ile yetinilmelidir. Diğer taraftan, yeminli mali müşavir tarafından gelir/kurumlar vergisi beyannamesi tasdik sözleşmesi bulunan firmalar nezdinde yapılacak karşıt incelemelerde, tasdik sözleşmesi bulunan yeminli mali müşavir tarafından bilgi verilmesi zorunlu hale getirilmelidir. Ancak, bilgi veren yeminli mali müşavirin sorumluluğu sadece verilen bilginin kapsamı ile sınırlı olmalıdır. Gerek mükellefin defterini tutan mali müşavir gerekse mali tabloları ve vergi beyannamesini tasdik eden YMM ilgili mükellefin düzenlediği faturanın doğruluğundan belli ölçüde sorumlu tutulmalıdır. Sahte faturadan sadece bu belgeyi kullanan meslek mensubundan ziyade, sahte faturayı düzenleyen mükellefin muhasebecisi veya müşaviri sorumlu olmalıdır. 4. Kod Listeleri Uygulaması Sorunu Gerek vergi mükellefleri gerekse YMM’ler kod listesi uygulamasından şikâyetçidir. Kod uygulamasından en çok zarar gören firmalar arasında KDV iadesi alan firmalar ile inşaat işi yapan firmalardır. Özellikle taşeronluk yapan alt yükleniciler belli bir süre sonra işlerini terk etmektedir. Vergi dairesi adresinde bulamadığı firmadan mal veya hizmet satın alan firmaların öncelikle KDV indirimlerin reddedilmektedir. Bu uygulama seri şekilde yazılan vergi tekniği raporlarına ya da yoklama memurlarının tespitine dayandırıldığı için hukuksal yönden eksiklikler içermektedir. Yasal dayanağı olmayan bu uygulama ile hukuk ihlallerine neden olunmaktadır. Vergi idaresinin mükellefleri risk gruplarına ayırması ve bu hakkı kendinde görmesi belli sınırlar içinde kabul edilebilir. Öncelikle idarenin her türlü eylem ve tasarrufunun yargı denetimine tabi olduğu ilkesi gereği, idare mükellefe kod listelerine alınacağı konusunda gerekçeli bir yazı yazılmalı ve mükellefe bu idari işleme karşı dava açma veya düzeltme hakkı verilmelidir. Ayrıca, söz konusu listelere giren mükelleflerin hangi koşullarda bu listelerden çıkarılacağı açıklığa kavuşturulmalıdır. Mevcut uygulamada soyut ifadelerle mükellefler kolaylıkla kod listelerine alınabilmekte ancak bu listelerden çıkmak hemen hemen imkânsız bulunmaktadır. Keza, idarenin “koddan çıkarılanlar listesi” tuttuğu konuşulmaktadır. Mükelleflerin kod listelerinden çıkarılması konusunda YMM’lerce düzenlenecek özel amaçlı raporlardan da yararlanılmalıdır. 5. Randıman Hesabının Yapılmasında Karşılaşılan Sorunlar Her maliyet oluşumunda olduğu gibi inşaat işlerinde de bir randıman hesabı yapmak mümkündür. İnşaat giderleri içinde yer alan demir, çimento, akaryakıt, kereste, tuğla, kum, çakıl vb. malzemelerin ne miktarda kullanılması gerektiği kesin olmasa bile yaklaşık olarak hesaplanabilir. Projede belirtilen betonun dozu ve hacmi (metreküp) dikkate alınarak, kullanılması gereken çimento, kum ve çakıl miktarını hesaplamak mümkündür. Bu nedenle bütün işletmelerde stok modülünün kullanılması mecburi hale getirilmelidir. İşletmeler dönem sonlarında kullanılan malzemelerin yapılan işlere dağıtımında da gereken özen ve dikkati göstermek durumundadır. Aksi halde (A) işi için kullanılan demir (B) işine hataen yazılsa bile, dönem kazancını etkileyebileceği için vergi incelemelerinde eleştiri konusu edilebilir. Biten inşaatlarla ilgili olarak yapılacak işlerden birisi de, biten inşaattan arta kalan hurda ve malzemelerin değerlendirilmesidir. Pek çok işletme buna dikkat etmemektedir. Örneğin, taahhüt işinde kullanılan kalıplar konut inşaatında veya diğer bir taahhüt işinde kullanılmaktadır. Mükellefler her iki inşaatın da aynı işletmeye ait olduğunu düşünerek yapılan bu malzeme devrinde yasal olmayan bir yön görmemektedirler. Oysa biten taahhüt işinin geliri o yıl yeni inşaatına başlanılan inşaatın geliri ise belki üç yıl sonra beyan edilecektir. Böyle bir durum her inşaat işinin maliyetinin ve dönem kazancının doğru hesaplanmasına imkân vermez. Biten inşaatlarda arta kalan malzemelerin değerlendirilmesi konusunda şu hususlar göz önünde tutulmalıdır: MAKALE - Arta kalan malzemelerin diğer şantiyelere taşınması halinde, hiç kullanılmamış olanların fatura bedeli veya maliyet bedeli üzerinden biten inşaat giderinden çıkartılarak kullanılmak amacıyla götürüldüğü inşaat maliyetine yazılmalıdır. - Kullanılmış olup diğer işlerde de kullanılabilecek olan inşaat malzeme ve artıkları emsal bedeli ile biten inşaat giderinden çıkartılarak diğer inşaatın giderine veya stok hesaplarına alınmalıdır. -İnşaat artıklarının satılması halinde elde edilen gelirin 649. Diğer Olağan Gelir ve Karlar hesabına alınmalı, satış bedelinin yüksek olmadığı durumlarda artıkların maliyet bedeli kesin olarak hesaplanamıyorsa, maliyet bedelinin ilgili olduğu inşaat maliyetinden çıkartılmaması veya satış bedelinin maliyet bedeli olarak dikkate alınması uygun olabilir. Kullanılmadan satılması gereken malzemeler ilgili inşaat maliyetinden çıkartılarak 157-Diğer Stoklar hesabına veya 153-Ticari Mallar hesabına, daha sonra kullanılması düşünülüyorsa 150-Stoklar hesabına alınmalıdır. III-İnşaat Sektörünün Tasdik Denetiminde Karşılaşılan Vergi Uygulamasından Kaynaklanan Sorunlar 1. İndirimli Orana Tabi Konut Teslimlerinde Ortak Kullanım Alanı Sorunu İndirimli orana tabi konut satışlarında yüklenilen KDV’nin hesabında bazı ortak kullanım alanlarının (yüzme havuzu, çocuk parkı, bahçe düzenleme, çim ekimi, spor alanı, alış veriş merkezi, otopark, kuyu açılması, su arıtma tesisi, elektrik trafosu, v.b.) dikkate alınmaması gerektiği yönündeki GİB’lığı özelgeleri Kanunun özüne ve sözüne aykırıdır.1 Mütemmim cüz niteliğindeki yapıların satılan malın (taşınmazın) maliyeti içinde değerlendirilmesi, ancak eklenti niteliğindeki ( buzdolabı, bulaşık makinesi v.b.) demirbaşların taşınmazın maliyetinden ayrı olarak değerlendirilmesi ve %18 oranında KDV’ne tabi tutulmalıdır. Bununla birlikte 150m2’nin hesabında ortak kullanım alanlarından konuta isabet eden kısmın da dikkate alınması gerekir. Bununla birlikte alış veriş merkezi, spor merkezi gibi konut alanının tespitinde dikkate alınması mümkün olmayan bağımsız nitelikteki yapılara ait yüklenilen KDV’nin iade edilecek KDV hesabına alınmaması, bu gibi ortak alanların ayrı fatura ile %18 oranında KDV’ne tabi tutulması daha doğru bir yöntem olabilir. 2. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Müteahhidin Mal Sahibine Trampa Hükümleri Çerçevesinde Fatura Düzenlemesi ve KDV Hesaplaması Sorunu Danıştay’ın yüzlerce aleyhte kararına rağmen kat karşılığı inşaat işlerinde halen 30 nolu KDV Genel Tebliği uygulamaya yön vermektedir. Tebliğde 1 GİB İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 9.5.2009 tarih ve GİB.4.35.17.01/KDV:022466/1085 sayılı özelgesi kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin trampa niteliğinde sözleşmeler olduğu, kat karşılığı sözleşmesi kapsamında faaliyet gösteren müteahhitlerin mal sahibinin payına düşen bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplamaları gerektiği belirtilmektedir. Danıştay ve Yargıtay ise söz konusu kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin trampa sözleşmesi niteliğinde olmadığı, bu sözleşmelerin karma tip (sui generius) sözleşmeler olduğu görüşündedirler. Mal sahibine ait daire veya dükkânların arsası mal sahibine ait olduğuna göre, ortada bir daire veya dükkân tesliminden söz edilemez. Taşınmaz hukukunda üst (bina) arzın (arsa veya arazinin) hukuki durumuna tabidir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhidin arsa sahibine verdiği şey daire veya dükkân değil, inşaat hizmetidir. Diğer bir ifade ile ortada mal teslimi değil hizmet ifası bulunmaktadır. Bu nedenle müteahhidin arsa sahibine verdiği hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekir. BKK ile 1 sayılı Listede yapılacak bir değişiklikle, arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında 150 m2’nin altındaki konut inşaatı hizmetlerinde KDV’nin %1 olarak düzeltilmesi uygun olacaktır. 3. Mevduat Faizi ve Kur Farkı Gelirlerinin Durumu Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapanların, işin devamı süresince elde ettikleri hakedişler (istihkaklar) ve yaptıkları giderler nedeniyle, her yıl itibariyle kar-zarar beyanında bulunmayacakları hususunda (Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesindeki özel hüküm nedeniyle) herhangi bir tereddüt olmamasına karşın, aynı işin sürdürülmesi sırasında bu istihkakların tahsil edilip bankada vadeli ya da vadesiz mevduat olarak değerlendirilmesi nedeniyle elde edilen faiz gelirlerini her yıl itibariyle beyan edilip edilmeyeceği konusunda farklı görüşler vardır. Aynı şekilde, hakedişlerini döviz ya da dövize bağlı olarak alan inşaatçı firmaların, hak edişin tahakkuk ettiği tarih ve ödeneceği tarih arasında kur artışından doğan farkın da, her yıl itibariyle mi beyan edileceği yoksa yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin bir geliri olarak mı nitelendirileceği tartışmaya konu ikinci durumdur.2 İnşaat işinden tahsil edilen hak ediş bedelinin gerek mevduat faizi ve repo şeklinde gerekse menkul kıymet (Hazine bonosu, devlet tahvili, yatırım fonu katılma belgesi gibi) satın alınmasının esas amacı paranın değerini enflasyon karşısında korumaktır. Kur farkları ise özellikle dövizle ödenen kamu ihalelerinde, hak ediş tarihi ile paranın ödenmesi tarihi arasında geçen süreden kaynaklanmaktadır. a) Maliye Bakanlığı’nın Görüşü Maliye Bakanlığı bir özelgesinde, ticari kazan2 Şükrü KIZILOT, “Yıllara Yaygın İnşaatlarda Mevduat Faizi ve Kur Farkı Gelirleri”, Yaklaşım, Sayı: 17, s. 5 cın öz sermaye kıyaslanması yöntemiyle belirlendiği, faiz gelirinin öz sermayenin bir unsuru olduğu, faiz gelirlerinin, muhasebe tekniği olarak ayrı hesaplarda izlenmesi gerektiği ve dönemsellik ilkesi gereği, yıllara yaygın inşaat işi yapanlarda da banka faizi gelirlerinin yıllık esasına göre beyan edilmesi gerektiği görüşünde olduğunu açıklamıştır.3 Maliye Bakanlığı özelgesinde, faiz gelirlerini esas işin bitimi beklenmeden beyan edilmesi halinde inşaat işine ait ödenen faiz giderlerinin de dönem gideri veya zararı olarak değerlendirilmesi gerektiği şeklindeki görüşe itibar etmemiş ve bu konuda şu görüşleri ileri sürülmüştür. “Bilindiği üzere, inşaat işi için alınan kredi faizleri inşaat maliyetinin bir unsurudur. Kaldı ki alınan kredi karşılığı ödenen faizler karşı kurumda o yılın geliri olarak beyan edilmekte ve vergilenmektedir. Şirketinizce alınan faiz gelirleri ise ödemeyi yapan banka tarafından aynı yılda gider yazılmakta, buna karşılık şirketinizce gelir yazılması inşaatın bitimine ertelenmektedir. Bu durumda gelirin yıllık olması ilkesine aykırıdır. Çünkü faiz geliri öz sermayenin bir unsurudur. Nitekim, vergi kanunlarımıza göre; yıllara yaygın inşaat işi yapan bir kurum, inşaat için satın aldığı bazı malzemeyi veya inşaat işinde kullandığı bazı makineleri inşaatın bitiminde önce satması halinde, bu satımdan elde ettiği karı (veya zararı) yılın kazancı olarak beyan etmek zorundadır.” Özelgedeki görüşlere katılmak elbette mümkün değildir. Yıllara yaygın inşaat işlerindeki “özel vergilendirme rejimi” ni göz önüne almadan genel esaslara göre yapılacak değerlendirmelerle doğru bir sonuca varılamaz. Mükellefin aynı dönemdeki finansman giderini dönem gideri kabul etmeyip faiz gelirini dönem geliri kabul etmenin hiç bir mantıklı ve doğru yanı yoktur. Bankadan elde edilen faiz gelirini banka tarafından gider yazıldığı gibi, bankaya ödene faiz ve komisyonlar da bankaca gelir yazılıp beyan edilmektedir. Ayrıca inşaat malzemelerini satanlar da elde ettikleri gelirleri dönem geliri olarak beyan etmektedirler. Maliye Bakanlığının döviz olarak tahsil edilen hak edişlerden kaynaklanan kur farkının KDV’ne tabi olmadığı şeklinde özelge düzeyinde açıklamaları vardır. Ancak, 105 no’lu KDV Genel Tebliğinde kur farklarının vade farkı niteliğinde olduğu ileri sürülerek, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehe kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı, bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV 3 KIZILOT, a.g.m. s. 5 (Maliye Bakanlığının 24.12.1984 ve 22123 sayılı özelgesi) SAYI 4 / NİSAN 2010 37 MAKALE hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.4 Tebliğde kur farkına ilişkin KDV ödeme tarihine ertelendiği halde, bazı meslek mensupları kraldan çok kralcı rolü ile dönem sonu kur değerlemelerine de KDV’li fatura düzenlettirme eğilimindedir. b) Danıştay’ın Görüşü Konuyla ilgili olarak Danıştay’a yansıyan bir olayda, yıllara yaygın inşaat işinden dolayı döviz olarak elde edilen avans ve istihkak bedellerinin bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan kur farkı ve faiz gelirlerinin GVK’nun 42. maddesi uyarınca yıllara yaygın inşaat işinin hasılatına dahil edilerek, işin bitiminde kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiğine karar verilmiştir. Karar gerekçesi şöyledir: ([3])5 “Uyuşmazlık, yıllara yaygın inşaat işi yapan Davacı Anonim Şirketin sözleşme gereği yabancı para cinsinden elde ettiği istihkak bedellerini bankada tutması nedeniyle oluşan kur farkı ve faiz gelirinin birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işinin hâsılatı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 nci maddesi uyarınca işin bittiği yılın geliri mi sayılacağı, yoksa inşaat işi ile ilgilendirilmeyip dönem kazancı olarak mı beyanı gerektiği konusuna ilişkin bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. Her vergi kanunda o verginin doğumu için gerekli olan olayda ve hukuki durumlar tarif ve tespit edilmiştir. Gelir Vergisi Kanun’nun 42 nci maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.” denilmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinde vergi alacağı, inşaat işinin bittiği yılda doğar. Olayda yıllara yaygın inşaat işiyle ilgili olarak döviz cinsinden elde edilen hak edişlerin bankalarda durması sonucu TL. değer değişikliğinden lehe oluşan kur farklarını, inşaat işi dışında ayrı bir ticari organizasyon sonucu elde edilmemiş olması karşısında hak edişin bir unsuru, türevi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da hak edişler hangi hesaba kaydedildi ise kur farklarının da o hesapla ilişkilendirilmesi başka bir anlatımla inşaat işinin sonunda elde edilen vergiye tabi kazancın belirlenmesinde hak edişlerle birlikte göz önünde tutulmasının kabulü gerekir. Yıllara yaygın inşaat işi nedeniyle alınan istihkaklardan sarf edilmeyerek bankada mevduat olarak tutulan meblağ karşılığı elde edilen faiz geliri, yapılan inşaat işinden elde edilen gelir4 105 nolu Tebliğ 30.6.2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 5 Danıştay 4. Dairesinin 8.6.1994 gün ve E: 1994/581; K: 1994/3495 sayılı Kararı 38 SAYI 4 / NİSAN 2010 den ayrı, başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir niteliğinde sayılamayacağından, inşaat işinden ayrı yıllık dönemler itibariyle vergilendirilmesi gereken gelir olarak nitelendirilmesi yerinde görülmemiştir. Söz konusu kur farkı ve faizler işin bitiminde kar ve zararı etkileyeceğinden, inşaat işlerine ait gelirin bir unsuru olarak, inşaat hesabıyla ilişkilendirilerek işin bitim tarihi itibariyle vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 nci maddesi gereğidir. Bu yüzden aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” Danıştay’ın yukarıda belirtilen kararına karşı vergi dairesince yapılan düzeltme talebi de aynı gerekçelerle reddedilmiştir. (30.5.1995 gün ve E: 1994/4989; K: 1995/2383) Birden fazla yıllara yaygın inşaat işinde her işin parasının ayrı ayrı izlenmesi ve nemalandırılması mümkün değildir. İşletmenin “kasa”sı bir havuz gibidir. Bütün kaynaklardan gelen paralar burada toplanır ve buradan harcanır. Böyle bir durumda devam etmekte olan işlerden elde edilen paranın izini sürmek oldukça zordur. Ancak ortak genel giderlerin dağıtımında kullanılan hasılat ölçüsü burada da kullanılabilir. Bizim bu konudaki önerimiz, yıllara yaygın inşaat işlerinde, avans ve hak ediş gelirlerinin bankalarda nemalandırılması sonunda elde edilen mevduat ve repo faizleri ile kur farklarının hangi inşaat işine ait olduğu kesin olarak belliyse o inşaat işinin gelirine yazılmasıdır. Kesin bir belirleme yapılamıyorsa cari dönemin geliri olarak beyan edilmelidir. 4. Yurt Dışında Yapılan İnşaat Ve Onarma İşlerinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisnanın Uygulanmasında Karşılaşılan Sorunlar a)Genel Olarak KVK’nın 5/1’nci maddesinin (h) alt bendine göre, “yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” hiçbir koşula bağlı olmaksızın (yurt dışında vergi ödenip ödenmediğine bakılmaksızın) kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Konuyla ilgili olarak 1 no’lu KVK Genel Tebliğinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. “Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.” Kanunda yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden elde edilen kazanç istisnasından yararlanmak için yurt dışında bağımsız bir işyeri veya kanuni temsilci bulundurulmasına ilişkin açık bir hüküm olmamakla birlikte, söz konusu istisna kazancın fiilen yurt dışında elde edildiğinin ispatı mükellefe aittir. Bu nedenle teknik hizmet niteliğindeki kazançların yurt dışında elde edildiğini göstermek üzere, işi yapan teknik elemanların yurt dışında makul bir süre bulunduğunun ve ücretlerinin yurt dışından ödendiğinin veya teknik hizmetlerin yurt dışından sağlandığının kanıtlanması gerekmektedir. Yurt dışında bir işyerinin varlığı, söz konusu işin fiilen yurt dışında yapıldığını gösteren önemli bir karinedir. Yurt dışında bir işyeri bulunmayan, işin yapılması amacıyla yurt dışına teknik eleman göndermeyen veya bu tür bir hizmetin yurt dışından temin edildiğini kanıtlayamayan bir mükellefin söz konusu kazanç istisnasından yararlanması mümkün değildir. Öte yandan, yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır. b) Yurt Dışı İnşaat İşlerinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisnadan Yararlanmak İçin Kazancın Türkiye’ye Getirilmesi Zorunlu mudur? Yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için elde edilen kazancın Türkiye’ye getirilmesinin veya muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesinin zorunlu olup olmadığı konusunda tereddüt gösterilmektedir. 1 nolu Tebliğde, “bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.” Denilmektedir. Tebliğdeki ifadeden yurt dışında elde edilen kazancın MAKALE Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirilmemesi halinde söz konusu istisnadan yararlanılamayacağı anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın anlayışına göre, yurt dışındaki şube veya şantiyenin bilançosunun merkezin bilançosu ile konsolidasyonu zorunlu değil, sadece sonucunun merkezin mali tablolarına yansıtılması yeterlidir. Bu anlayış bilançonun tekliği ilkesine aykırıdır. Tebliğde ayrıca, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucunun, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilmesi, bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisinin olmayacağı, faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesinin yeterli olduğu belirtilmiştir. Yurt dışında elde ettiği kazancı Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirmeyen bir mükellef hakkında cezalı vergi tarh edilmesi, her ne kadar tebliğde genel sonuç hesabına intikalin gerekli olduğu belirtilmekle birlikte, kanunda sonuç hesabına intikalin zamanı konusunda açık bir hüküm bulunmadığını belirtmek isteriz. ( Örneğin, yurt dışı iştirak kazançları istisnasında iştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.) Sonuç hesabına intikal ettirilmeyen kazanç unsurunun bir vergi incelemesi sonucunda tespit edilmesi halinde, söz konusu kazanç sonuç hesabına intikal ettirilmiş ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit etmek olduğundan, bu takdirde de kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın istisnadan yararlandırılması gerektiği söylenebilir. Usule ilişkin bir noksanlık teşvik amaçlı bir istisna hükmünden yararlanmaya engel olmamalıdır. Bu açıklamalarımızdan yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazançların kazancın elde edildiği, yani kazanca tasarruf edilebildiği dönemde Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirilip ettirilmediğinin önemi yoktur şeklinde anlaşılmamalıdır. Söz konusu kazançlar mutlaka Türkiye’deki sonuç hesaplarına zamanında intikal ettirilmelidir. Yurt dışında elde edilen kazancın şirket ortaklarının özel hesaplarına intikal ettirildiğinin tespit edilmesi halinde, şirket kazancının ortaklara fiilen kar payı olarak dağıtıldığı kabul edilerek, ayrıca GVK’nın 94 ve KVK’nın 15 ve 30’ncu maddelerine göre vergi ziyaı cezalı gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasını gerektirir. Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. c) Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşinin Tamamlanmasından Sonra Ödenen Faiz ve Kur Farklarının Durumu Yurt dışında ihalesi alınan bir işte kullanılmak üzere alınan bir krediye ait faiz ve kur farkının yurt dışındaki işin maliyetine kaydedilmesi gerektiği açıktır. Ancak, iş tamamlandıktan sonra ödenen faiz ve kur farklarının ne şekilde kaydedileceği tereddüt konusudur. 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, “yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.” İfadelerine yer verilmiştir. Yurt dışında harcanan kredi kadar bir hâsılatın Türkiye’ye getirilmesi halinde söz konusu krediye ilişkin faiz ve kur farkı Türkiye’de gider yazılabilecektir. Tebliğdeki koşulun yerine getirilmesi hemen hemen imkânsızdır. Alınan kredi kadar kar elde edilmesi mümkün olamayacağından yurt dışındaki işler nedeniyle alınan kredilere ait faiz ve kur farklarının KVK’nın 5/3’ncü maddesi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ödenen faiz ve kur farkının Türkiye’de gider yazılacak kısmı Türkiye’ye getirilen kazanç kısmıyla sınırlı olacaktır. Örneğin, 1 milyon TL kredi için ödenen 50.000 TL faizin 20.000 TL’si iş tamamlandıktan sonra ödenmiş ise 20.000 TL faizin gider yazılabilmesi için Türkiye’ye kullanılan kredinin %40’ı olan 400 bin TL kazancın getirilmiş olması gerekmektedir. Türkiye’ye getirilen istisna kazanç tutarı 100 bin TL ise, ödenen 20 bin TL faizin 15 bin TL’lik kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekecektir. d) Merkez ve Yurt Dışı Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir. 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen para hareketlerinden doğan alacak ve borçların gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı belirtilerek, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmadığı ifade edilmiştir. Yurt dışındaki şantiyelere gönderilen avans niteliğindeki paraların gerçek bir borç ve alacak niteliği taşımadığı doğru olmakla birlikte, ayrı vergilendirme rejimlerine tabi işletmeler arasındaki borç alacak ilişkisinde KVK’nın 5/3’ncü maddesindeki kuralın göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Mükellefin yurt dışındaki şantiyesine gönderdiği borç para (avans) kendi parası ise transfer fiyatlandırması hükümleri de göz ardı edilerek faiz veya kur farkı hesaplanmaması kabul edilebilir. Ancak, gönderilen para bir kredi kurumundan temin edilmiş ise söz konusu kredi için ödenen faiz ve kur farkının yurt dışındaki şantiye veya şubenin hesabına kaydedilmesi gerektiği görüşündeyim. e) Geçici Olarak İhraç Edilen Makine Ve Teçhizatın Türkiye’ye İthalinde Değerleme ve Amortisman İşlemleri 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, “tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatların, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verileceği; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulamasının kaldığı yerden devam edeceği” belirtilmiştir. Ne amortisman teorisinde ne de Vergi Usul Kanunu’nda amortismana ara verme durumu vardır. Yurt dışındaki şantiye veya şubeye geçici olarak ihraç edilen makine ve teçhizatın üçüncü bir firmanın kullanımına tevdi edilmesi arasında bir fark yoktur. Söz konusu makine ve teçhizat mükellefin bilançosunda yer almaya devam ettiğine göre, amortisman ayrılmasında da bir sakınca olmamalıdır. Amortismanın merkez hesaplarında gider yazılması halinde amortisman giderinden az olmamak üzere kira geliri tahakkuk ettirilmesi veya amortisman giderinin yurt dışındaki işin maliyetine kaydedilmek üzere dekont düzenlenmesi olayın mahiyetine daha uygun düşmektedir. Öte yandan yurt dışına geçici ihraçla gönderilen ancak daha sonra kesin ihraca dönüşen ve yurt dışında bırakılan veya kesin ihraca dönüşen maki- SAYI 4 / NİSAN 2010 39 MAKALE nelerin satışından elde edilen karlar ile yurt dışında elde edilen makine kira gelirleri söz konusu istisna kapsamında değildir. 5. Zarar Beyan Eden Mükelleflere 2003 ve Önceki Yıllara Ait Fon Payının İade Edilmemesi Sorunu 2003 yılına ait fon paylarının mahsup ve iadeye konu edilemeyeceğine ilişkin 4842 Sayılı Kanunun Geçici 1.maddesinin “…. bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz” bölümünü, Anayasa Mahkemesinin 20.03.2008 tarih ve E:2004/94; K:2008/83 sayılı Kararıyla, “tevkif suretiyle alınan vergiler üzerinden hesaplanan fon payları ile stopaja tabi gelir elde etmemiş ve 2003 yılı gelirini 2004 yılında beyan edecek mükellefler arasında farklılık yaratıldığı” gerekçesiyle iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararının uygulaması ile ilgili olarak yayımlanan 13 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Sirkülerinde, söz konusu fon paylarının 2003 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilen yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarının %10’unu aşmayan kısmının mahsup ve iadesinin mümkün olduğu, %10’unu aşan kısmının ise gider veya maliyet yazılması gerektiği belirtilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı ise, 2008 yılında yıllara yaygın inşaat işinden zarar beyan eden ve 2003 yılında kesinti suretiyle ödenen fon payının iadesini talep eden bir inşaat şirketine gönderdiği yazıda, “… 2003 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olup daha önce mükelleflerce ödenen ancak mahsup ve iadeye konu edilmeyen fon payı tutarlarının ilgili döneme ilişkin olarak verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi tutarının %10’unu aşmayan kısmının mahsup ve iade edilebileceğini, 2003 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinin bulunmaması durumunda, 4842 sayılı Kanunun geçici 4’ncü maddesinde yer alan %10’luk oranın değerlendirilebilmesinin mümkün olmadığı gibi fon payı tutarının herhangi bir şekilde mahsup veya iadesinin de mümkün bulunmadığını, öte yandan, kar ve zararı 2003 vergilendirme döneminden sonra tespit edilerek beyan edilecek yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle ilgili fon payının işin bittiği yıla ilişkin olarak verilen yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan verginin %10’una kadar olan kısmının mahsup ve iadeye konu edilebilmesinin mümkün bulunmadığını, 2008 yılı hesap döneminde iadesi talep edilen fon payının ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinin bulunmadığı gerekçesiyle mükellefin mahsup talebinin yerine getirilemeyeceğini belirtmiştir. Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yazısından mükellefin beyan ettiği kazanç yoksa fon payının iade edile- 40 SAYI 4 / NİSAN 2010 meyeceği, ancak mükellefin kazanç beyan etmiş olması halinde ödenen fon payının hesaplanan verginin %10’una kadar olan kısmının mükellefe iade edilebileceği, %10’unu aşan kısmın ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı sonucu çıkmaktadır. Bir hukuk devletinde böyle bir mantık olabilir mi? Fon payı gelir üzerinden alınan bir tür vergidir. Gelir doğmamış ise ortada ödenmesi gereken vergi de fon payı da doğmaz. Kesinti suretiyle tahsil edilen vergilerin tamamı zarar durumunda mükellefe iade edilir. Bu durum Türk Vergi Sisteminde öteden beri var olan bir kuraldır. Anayasamızın 73. Maddesindeki “ödeme gücü ilkesi” de bunu gerektirir. (GVK; Md:121,KVK Md:34) Zarar beyan eden mükellefe iadenin yapılamayacağı tezinin hiçbir haklı ve mantıklı nedeni yoktur. Zarar beyan eden mükellefe kesinti yoluyla ödenen gelir/kurumlar vergisinin tamamı iade edildiğine göre aynı şekilde fon payının da mükellefe iade edilmesi kanun gereğidir. 4842 sayılı Kanunun geçici 4. Madde hükmü, geçici 1. Maddenin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi nedeniyle fiilen ve hukuken geçersiz hale gelmiştir. Şöyle ki, geçici 4. Madde hükmü iptal edilen geçici 1. Madde hükmüne “gönderme” yapmaktadır. Gönderme yapılan kanun hükmü ortadan kalktığına göre, geçici 1. Madde hükmü halen yürürlükteymiş gibi yorumda bulunmanın hiçbir haklı ve geçerli tarafı yoktur. Geçici 4. Maddede aynen şöyle denilmektedir: “ Bu Kanunun Geçici 1.maddesi uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin 1.1.2004 tarihinden sonra verilen ve 31.12.2004 tarihinden önce sona eren özel hesap dönemlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının %10’unu aşan kısmı beyannamenin verildiği döneme ilişkin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır.” Anayasa Mahkemesinin geçici 1. Maddesindeki “ödenen fon payının mahsup ve iadeye konu olmayacağına” ilişkin hükmünün iptali ile ortada “geçici 1.madde uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon payı” kalmadığına göre, hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarının %10’unu aşan kısmından da söz edilemez. Bu nedenle, Anayasa Mahkemesinin yukarıda sözü edilen kararı uyarınca 2003 ve önceki yıllarda kesinti suretiyle ödenen fon payının her hal ve takdirde mükellefe iade edilmesi ve geçici 4. Maddenin işlevsiz kaldığının kabulü gerekmektedir. Diğer bir anlatımla, bir kanun hükmünün atıfta bulunduğu eski kanun hükmü ortadan kalkmış ise daha sonra çıkarılan ve önceki kanuna atıf yapan kanun hükmü de hukuken ortadan kalkar. Sonuç itibarıyla, 4842 sayılı Kanunun geçici 1. Maddesindeki, “ bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 20.03.2008 tarih ve E:2004/94; K:2008/83 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Anılan Ka- nuna daha sonra 5228 sayılı Kanunla eklenen geçici 4. Maddedeki “… bu kanunun geçici 1. Maddesi uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının (…) verilecek gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının %10’unu aşan kısmı beyannamenin verildiği döneme ilişkin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır” hükmü, gönderme yapılan geçici 1. Madde hükmünün Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edilmiş olması nedeni ile hukuken geçersiz hale gelmiştir. Bu konudaki iade taleplerinin ret edilmesi durumunda yargı yoluna başvurulmasını önermekteyim. 6. KDV Tevkifatından Kaynaklanan İade Sorunları KDV sistemimizde sorumlu sıfatıyla KDV beyannamesi verilmesi uygulaması bir vergi güvenlik müessesesi olarak Kanunda yer almıştır. Ancak, son yıllarda bazı mal ve hizmet işlemlerindeki KDV tevkifatı yaygınlaştırılarak sistemin önemli bir unsuru haline getirilmiştir. Kamu kurum ve kuruluşları ile bazı mükelleflere karşı yapılan inşaat ve onarma işleri 2003 yılından itibaren KDV tevkifatı kapsamına alınmıştır. a) Yapım İşlerinde Tevkifat Oranı Yapım işlerinde 1/3 oranında KDV tevkifatı uygulanmaktayken, 99 nolu KDV Genel Tebliği ile 14.7.2006 tarihinden itibaren bu oran 1/6’ya indirilmiştir. 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce ihalesi tamamlanmış yapım işleri için 11.7.2006 tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda KDV tevkifatı kaldırılmıştır. Buradaki ihale kavramından, yapım işlerinin yazılı bir sözleşmeye dayanılarak yapılması durumunu anlamak gerekmektedir. Ancak, 30.4.2006 tarihinden önce ihalesi tamamlanmış inşaat hak edişlerinden tevkifat yapılmazken, bu işlerle ilgili olarak daha sonraki tarihlerde alt taşeronluk sözleşmesi yapılması halinde taşeronlardan 1/6 oranında tevkifat yapılacaktır.6 b) Yapım İşleri ile Bu İşlere İlişkin MühendislikMimarlık ve Etüt-Proje Hizmetlerinde KDV Tevkifatı KDV tevkifatı uygulanmasında yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekupaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır. Ayrıca, yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmet6 03.08.2006 tarih ve 41 nolu KDV Sirküleri MAKALE leri ve benzeri hizmetlere de tevkifat uygulanacaktır. Ancak, bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde tevkifatın danışmanlık ve denetim hizmetleri kapsamında yapılması gerekmektedir. Öte yandan, yükleniciler tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin, kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde tevkifat yapması gerekir. Alt yüklenicilere tevkifat uygulanması, yukarıda sayılan kuruluşlarca yapım işinin asıl yüklenicisine tevkifat uygulanmasına engel değildir. Yapım işi ile birlikte ifa edilmeyen ve bağımsız olarak gerçekleştirilen proje, etüd, harita, kadastro gibi hizmetler danışmanlık ve denetim hizmetleri kapsamında değerlendirilecek ve yalnız olarak ifa edilen bu hizmetlerin taşeronlara devredilmesi aşamalarında tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak bu hizmetleri yukarıda belirlenen kurum ve kuruluşlara doğrudan yapanlardan ödemeyi yapanlarca ( ihale makamlarınca) ½ oranında KDV tevkifatı yapılacaktır. c) İade İşlemleri Yapım işleri nedeniyle tevkif edilen vergilerden doğan katma değer vergisi iadesinin üç şekilde alınması mümkün bulunmaktadır. 1- İncelemesiz ve teminatsız olarak mükellefin 1.000 TL’yi aşmayan KDV alacaklarının kendi vergi borçlarına mahsubu, 2- Tutarına bakılmaksızın yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında mükellefin kendi vergi ve SGK prim borçlarına mahsuben veya nakden iadesi, 3- Vergi inceleme raporu karşılığında nakden veya mahsuben iade, İade alacağının temin mektubu karşılığında alınması halinde, teminat mektupları vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporundan sonra çözülmektedir. KDV tevkifatının yaygınlaştırılması mükelleflere olan güvensizliğin bir sonucudur. Bu güvensizlik ortamı iyileştirilmeden tevkifat esasına göre vergi tahsili iyi niyetli mükelleflerin aleyhine olmakta, bu defa alıcılar tarafından satıcıya ödenmeyen vergi satıcılar tarafından vergi dairesinden iade yoluyla talep edilmektedir. İade sürecinin uzun zaman alması mükelleflerin finansman maliyetlerini, muhasebecilerin ise iş yükünü önemli ölçüde artırmaktadır. 7.Gelir/Kurumlar Vergisi Tevkifatından Kaynaklanan İade İşlemleri Gelir Vergisi Kanununun 121 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddelerinde; beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir/ Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın gelir/kurumlar vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunacağı belirtilmiştir. 5035 sayılı Kanunla GVK’nın 121. maddesinde 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan düzenleme ve 5520 sayılı KVK’nın 34. maddesi uyarınca, iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetki; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabilecektir. Maliye Bakanlığı’na verilen yetki uyarınca çıkarılan 252 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile eski uygulamaya temel teşkil eden 169 no.lu Genel Tebliğ ve bu Tebliğe atıfta bulunan Tebliğler yürürlükten kaldırılmış ve kesinti suretiyle ödenen vergilerin mahsup ve iadesi mükellefler yönünden basitleştirilmiş, mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup işlemlerinde teminat mektubu alınması uygulamasına son verilmiş, mükelleflerin ortağı bulunduğu firmaların vergi borçlarına da mahsup imkânı sağlanmıştır. a) Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiye Mahsup Yıllık beyanname ile beyan edilen gelir veya kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergiler mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tevkif yoluyla kesilen verginin beyannameye dâhil edilen gelir veya kazanca ilişkin olması gerekir. Tevkif yoluyla kesilen vergilerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisinden mahsubunda mükelleflerin kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adı-soyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren 252 no.lu Tebliğ ekinde yer alan 1 no.lu tabloyu yıllık beyannamelerine eklemeleri yeterli olacaktır. Beyanname üzerinde yapılacak mahsup işlemlerinde kesinti suretiyle ödenen vergilerin ilgili vergi sorumlusundan söz konusu verginin beyan edildiğine ilişkin bir yazı alınmasına gerek bulunmamaktadır. b)Diğer Vergi Borçlarına Mahsuben İade Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının di- ğer vergi borçlarına mahsup talebi, tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilmektedir. Bunun için mahsup talebinin 252 no.lu Tebliğin ekinde yer alan form dilekçe ile yapılması ve yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin 1 no.lu tablo ve dilekçenin verilmesi gerekmektedir. Söz konusu tablo ve dilekçenin daha önce yıllık beyanname ekinde yer almış olması halinde, mahsup dilekçesi yeterli olacaktır. Mahsup dilekçesi ve ilgili tablonun ibraz edilmiş olması kaydıyla, mükelleflerin vergi borçlarına ilişkin mahsup talepleri yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilir. 252 No.lu Tebliğde, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle ikmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergiler ile ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergilerin öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirileceği belirtilmektedir. Mükellefler dilerlerse ortağı bulundukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsuben iade talebinde bulunabilirler. İş ortaklıklarının da adi ortaklık statüsünde olduğu dikkate alındığında iş ortaklıklarının borcuna da mahsup yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu taleplerin yerine getirilebilmesi için, iade alacaklısı mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve mahsup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönem borçları için mahsup talep edildiğinin belirtilmesi gerekir. Mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınır. Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Bu takdirde mahsup talebi sonraki dönemlerde doğacak verginin tahakkuku ile hüküm ifade eder. c-Nakden İade İşlemleri Nakden iade taleplerinin dilekçe ile yapılması şarttır. Tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin nakden iade edilecek tutarın 10 bin lirayı geçmemesi halinde iade talebi, yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tablo ile birlikte; Ticari kazançlar ve zirai kazançlara ilişkin olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından ilgili vergi dairesine ödenmiş olduğuna ilişkin belgenin, ilgili kurumca onaylanan bir örneğinin dilekçeye eklenmesi koşuluyla inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilmektedir.. Nakden yapılacak iade taleplerinin 10 bin lirayı aşması halinde, 10 bin lirayı aşan kısım Vergi Usul Kanununa göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. 10 bin liraya SAYI 4 / NİSAN 2010 41 MAKALE kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir. Nakden iade talebinin 100 bin liraya kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100 bin lirayı aşan kısmının iadesi ise Maliye denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmektedir. Vergi sorumluları tarafından kesilen verginin ilgili vergi dairesine beyan edilmemesi halinde mahsup talepleri, beyan edildiği halde ödenmemesi halinde ise nakden iade talepleri yerine getirilmemektedir. Kesinti suretiyle ödenen vergilerden gerek diğer vergi borçlarına mahsup edilmesi gerekse YMM raporuna göre nakden iaden alınan iadenin haksız olduğunun ortaya çıkarılması halinde ilgili YMM ‘nin sorumluluğu bulunmaktadır. Gerek normal vergi incelemelerinin gerekse vergi inceleme raporuna bağlı stopaj iade işlemlerinin çok geç sonuçlandırılması hem mükellefi hem de tasdik yapan yeminli mali müşavirin aleyhine olmaktadır. Zaman geçmesi nedeniyle bazı satıcıların adreslerinde bulunmaması veya mükellefiyetini terk etmesi veya defter ve belgesini ibraz etmemesi YMM için bir risk unsurudur. 42 SAYI 4 / NİSAN 2010 MAKALE SMMM. Ahmet SOYPAÇACI II. TÜRKİYE HAKSIZ REKABET KONGRESİ’NDEN İZLENİMLER Değerli Meslektaşlarım, Bildiğiniz üzere 19-20 Şubat 2010 tarihlerinde muhasebe ve denetim mesleğinde haksız rekabetin incelendiği ‘II. Türkiye Haksız Rekabet Kongresi’ İstanbul’da yapılmıştır. Akademik çevrelerden, Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu üyeleri ile Oda temsilcilerinden oluşan katılımcılarla, konu birçok yönüyle ele alınmıştır. Bende bu yazımda, bu toplantıya katılan Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu Üyesi ve KSMMMO Haksız Rekabetle Mücadele Kurul Başkanı olarak izlenimlerimi ve SMMM olarak bizleri ilgilendiren ‘ücret uygulaması nedeniyle yaşadığımız haksız rekabeti’ incelemeye çalışacağım. Öncelikle şu hususu önemle vurgulamak isterim ki; TÜRMOB camiasında son zamanlar da takip edilen en önemli konulardan birisi de hiç kuşkusuz ‘Haksız Rekabet Uygulamaları’ ile ‘Etik İlkeler ve Konular’’dır. Bu da göstermektedir ki son derece dinamik bir meslek camiamız vardır. Konuları sürekli olarak dikkatle ve titizlikle takip etmektedirler. Sorunları ve çözüm yollarını da hep birlikte aramaktadırlar. Bu vesile ile mensubu olduğum meslek camiamızdan bir kez daha gurur duyduğumu belirtmek isterim. Kongrede dile getirilen Haksız Rekabet Uygulamaları şöyle belirtilebilir; -- Asgari ücret tarifesinin altında iş alınması, -- Meslek mensuplarının işlerini yürüttüğü müşterilerine diğer meslek mensuplarının düşük ücretle iş takibi için teklif verilmesi, -- Büyük denetim şirketlerinin ‘Anahtar teslimi’ olarak adlandırılan muhasebe, tam tasdik ve bağımsız denetim hizmetlerini bir bütün olarak vermeleri, -- Muhasebe kökenli YMM’ler ile kamu denetim elemanı kökenli YMM’ler arasında yaşanan sorunlar, -- Ücret tahsil edememe hususları, -- Maliye Bakanlığı ve SGK uygulamalarından dolayı oluşan artan iş yükü zorlukları, -- Mesleğe yeni başlayan SMMM, YMM’ler ve Bağımsız Denetim Şirketlerin yarattığı haksız rekabet uygulamaları, -- Ücret tahsil edilmediği halde işi yapmaya devam edilmesi, işin terki halinde ise bir başka meslek mensubunun işi devralmasıdır. -- Bağımlı çalışan meslek mensupların, çalıştıkları işletmelerin birden çok işyerlerinin işlerini yürütmesi veya beyannamelerini imzalamaları, -- Meslek mensubunun kapasitesinin çok üzerinde iş alması, -- Mesleği aktif ve şahsi olarak yapmayarak belgesini bir başkasına kullandırılması veya kiraya verilmesi, Toplantıya katılan meslek mensuplarımızın taleplerinden de anlaşılmaktadır ki, yoğun ve yaygın olarak karşılaşılan haksız rekabet uygulamaları olarak, asgari ücret tarifesinin altında iş alınması, meslek mensuplarının işlerini yürüttüğü müşterilerine diğer meslek mensuplarının düşük ücretle iş takibi için teklif verilmesi, ücret tahsil edilmediği halde işi yapmaya devam edilmesi, işin terki halinde ise bir başka meslek mensubunun işi devralmasıdır. Şu hususu önemle vurgulamak isterim ki; önümüzdeki dönemde ‘defter değişimi’ olarak adlandırılan hususlar mahalli odalarımız kurulları tarafın- SAYI 4 / NİSAN 2010 43 MAKALE dan mercek altına alınacak, haksız rekabet uygulamalarına rastlanırsa derhal cezai yaptırım uygulanacaktır. Bu çerçevede meslek mensuplarımızın, 1. 2. Müşterileri ile her yıl sözleşme yapması, öteden beri devam eden sözleşmesini gözden geçirmeleri, Tahsil edilen hizmet bedeli için düzenli olarak Serbest Meslek Makbuzlarının düzenlenmesi, yılsonuna kadar tahsil edilmeyen kısımlar için tarifede öngörülen tutara ulaşılıncaya kadar Serbest Meslek Makbuzu düzenlemeleri, (bu tutar için belge altına “işbu makbuz tutarı ayrıca makbuzla belgelenmedikçe tahsil edilmiş sayılmaz” yazmak uygun olmaktadır.) 3. 4. Önceki 5 yılda eksik alınan hizmet bedeli varsa tahsilinin yapılması, tahsil yapılıp da Serbest Meslek Makbuzu düzenlenmeyen kısım varsa Serbest Meslek Makbuzu eksikliğinin tamamlanması, Defterlerini tuttuğu müşterilerinin hangi sebeple olursa olsun bir başka meslek mensubu ile sözleşme yapması halinde eski meslek mensubumuzun durumu mutlaka defter değişimi çerçevesinde odalara yazılı olarak duyurmaları gerekmektedir. Mahalli Odalara intikal eden ‘defter değişimi’ bildirimleri yetkili kurullar tarafından; bebiyet verdiği işlemi şu şekilde gerçekleştirmektedir: Örneğin; Meslek mensubunun tarifede 100 TL öngörülen işi 50TL bedele yaptığını varsayalım. 100 TL + KDV olan bir işin ücreti belge düzenine uyularak ve noksansız olarak tahsil edilmesi halinde müşteriye yıllık 1200 + 216=1416 TL KDV dâhil mal olmaktadır. 50 TL’ye iş yapıldığı takdirde yıllık olarak 600 TL’ye mal olmaktadır. Bu durumda Serbest Meslek Makbuzu ya hiç düzenlenmemekte ya da çok az düzenlenmektedir. Yapılan kontrollerde Meslek Mensupları, Serbest Meslek Makbuzu düzenlenmesi için tahsilât esasının olduğunu ve yapılan tahsilât kadar Serbest Meslek Makbuzu düzenlendiğini belirtmektedir. Bu durumda, belge düzenlenmeyerek 216 TL KDV ve 240 TL Gelir Vergisi olmak üzere 456 TL vergisel kayıp oluşmaktadır. Yaptığımız maliyet çalışmalarında, -- Çalıştırdığı elemanlarının sigortasını yapmayarak, -- Çok düşük ücret ödeyerek, -- Gerçek geliri göstermeyerek eksik munzam aidat ödeyerek, -- Lisanssız muhasebe programları kullanarak Gelire göre %17 civarında haksız kazanç elde edildiği bilinmektedir. Bu oranı örneğimize uyguladığımızda parasal değeri 204 TL olmaktadır. Yeni meslek mensubu tarafından müşterisi ile Sözleşme yapılıp yapılmadığı, Vergisel kayıp 456TL 2. Yılsonuna kadar Serbest Meslek Makbuzu düzenlenip düzenlenmediği, 660 TL haksız kazanç transferi yapılmaktadır. 3. Defterleri devralan yeni meslek mensubunun eleman ve diğer yönlerle yeterli kapasitede olup olmadığı, 4. Yeni meslek mensubunun Meslek Odaları ile irtibatının olup olmadığı ile düzenlenen eğitim seminerlerine katılma düzeyi, 5. Defterleri devralan meslek mensuplarının önceki yıllar uygulamaları ile kendisi hakkında Haksız Rekabet yapıp yapmadığı hususunda başkaca şikayet olup olmadığı hususlarının araştırılması ile defter değişiminde Haksız Rekabet uygulamasının olup olmadığı konusunda kanaat ve sonucuna varılacaktır. Haksız Rekabet uygulamasına rastlandığı takdirde öngörülen cezai yaptırımlar tatbik edilecektir. 1. Asgari Ücret Tarifesinde öngörülen işler için tarifenin altında bir bedelle iş yaparak ve belge düzenine uymayarak haksız rekabet uygulamasına sebebiyet veren meslek mensubu, haksız rekabete se- 44 SAYI 4 / NİSAN 2010 Genel masraftan haksız kazanç 204TL olmak üzere, Yukarıdaki örnekte yapılan hesaplamada göstermektedir ki, haksız rekabet yapan meslek mensubu devletten, birlikte çalıştığı çalışma arkadaşlarından, meslek mensubu arkadaşlarından, meslek odasından bir şeyler çalarak bunu haksız yoldan iş aldığı müşterisine indirim olarak sunmaktadır. Bunun ne kadar ahlaki, ne kadar etik olduğunu görüşlerinize sunarım. MAKALE SMMM. Demet KALKMAZ E- FATURA Elektronik fatura, elektronik yoldan kâğıtsız faturalama yapılmasıdır. Elektronik fatura; şirketler arasındaki ve şirketle müşterileri arasındaki fatura bilgisi akışının tamamen otomasyonunu hedefleyen ve kağıt fatura gönderilmesi ve alınmasını elimine eden ve oluşturulan faturanın e-mail yoluyla doğrudan doğruya müşteriye gönderilmesini sağlayan süreçtir. Elektronik fatura, satın alma süreçlerinin elektronik olarak birbirine bağlanmasını, satış ve faturalama gibi iş süreçlerinin elektronik ortama taşınmasını mümkün kılmaktadır. Avrupa birliği e-fatura ile ilgili düzenlemesini 2001/115/EC sayılı Direktifle yapmıştır. Türkiye’de ise bu konuda atılan adımlardan biri E-Dönüşüm Projesi 2005 Eylem Planının 49 ve 50 Numaralı “Elektronik Faturanın Kullanım Usul ve Esaslarının Belirlenmesine Yönelik Hazırlık Çalışmalarının Yapılması” ve “Ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması” başlıklarında tanımlanan eylemlerdir. Sorumlu kuruluş Maliye Bakanlığı olarak belirlenmiştir. VUK’un 175. maddesinde 4108 sayılı Kanunla eklenen son fıkrasına göre, Maliye Bakanlığı’na, muhasebe kayıtlarının bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programları üreten gerçek ve tüzel kişilerin uyması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgari hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. TTK Tasarısı’ nın 1503. maddesinde, Ticaret Hukuku bakımından elektronik faturayla ilgili bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre, tarafların açıkça anlaşmaları ve 18. maddenin üçüncü fıkrası saklı kalmak şartıyla, ihbarlar, ihtarlar, itirazlar, ve benzeri beyanlar; fatura, teyit mektubu, iştirak taahhütnamesi, toplantı çağrıları ve bu hüküm uyarınca yapılan elektronik gönderme ve elektronik saklama sözleşmesi, elektronik ortamda düzenlenebilir, yollanabilir, itiraza uğrayabilir ve kabul edilmişse hüküm ifade eder. Elektronik defter ve belgelerin değiştirilmemesi, bozulmaması, silinememesi, okunamaz hale getirilmesini içeren bir kayıt sistemi olması gerekmektedir. Bunun yanında kayıtlar istenildiğinde kâğıda dökülebilecek nitelikte olacaktır. Özellikle denetim için istenildiğinde, ispat aracı olarak istenildiğinde kağıda dökülerek yükümlülük yerine getirilmiş olacaktır. Elektronik İmza Kanunu’na göre, elektronik sertifika sağlayıcı şirketin yazılım sisteminde zaman damgası bulunacaktır. 1. Yasal Dayanak 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun madde 229, madde 230, madde 231, madde 232 5766 Sayılı Kanunun 17’nci maddesi ile değişen Mükerrer 242’nci maddesi Vergi Usul Kanunu’nun 397 sayılı tebliği 2.Tanımlar ve Kısaltmalar Elektronik Kayıt : Elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi öğesini, Elektronik Belge : Şekil hükümlerinden bağımsız olarak Vergi Usul Kanununa göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütününü, Başkanlık : Gelir İdaresi Başkanlığı’nı, Elektronik Fatura (e-Fatura) : Bu Tebliğde yer alan şartlara uygun olan ve elektronik belge biçiminde oluşturulmuş faturayı, E-Fatura Uygulaması : Başkanlık tarafından belirlenen standartlara uygun mesajların, taraflar arasında güvenli bir şekilde aktarılması imkânını sunan uygulamala- SAYI 4 / NİSAN 2010 45 MAKALE rın genel adını, E-Fatura Portalı : e-Fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonların, internet üzerinden genel kullanımını sağlamak amacı ile Başkanlık tarafından geliştirilen portalı, TÜBİTAK-UEKAE : Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu - Ulusal Elektronik ve Kriptoloji Araştırma Enstitüsü’nü, HSM : (Hardware Security Module-Donanımsal Güvenlik Modülü) İçerisine mali mühür sertifikası yüklenebilen ve birim zamanda akıllı karttan çok daha fazla sayıda işlem yapma kapasitesine sahip aracını elektronik faturanın bir arada düzenlenmesi mümkün değildir. Müşterinin talep etmesi durumunda ise genel hükümler çerçevesinde sadece kâğıt fatura verilmesi zorunludur. da ; 1. Ücretli değildir. 2. Kâğıt fatura ile birebir aynıdır. 3. Geçerliliği TC. Maliye Bakanlığı tarafından onaylanmıştır. Fatura ID ve fatura tutarı bilgilerini girerek e-fatura geçerlilik sorgulaması yapılabilir. 4. E-faturaya geçildiğinde sadece güvenli elektronik imzalı dijital e-fatura e-posta adresine gönderilir. 5. E-mail ile gelen pdf formatındaki e-fatura dosyasının çıktısı alınarak gerçek fatura olarak kullanılabilir. 6. E-fatura servisi istendiğinde iptal edilebilir. 3. Fatura ve e-fatura Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasında yer alan elektronik defter konusuna yer verilmiş; şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünüdür şeklinde tanımlanmıştır. Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Elektronik defter ve belgelerin değiştirilmemesi, bozulmaması, silinememesi, okunamaz hale getirilmesini içeren bir kayıt sistemi olması gerekmektedir. Bunun yanında kayıtlar istenildiğinde kağıda dökülebilecek nitelikte olacaktır. Özellikle denetim için istenildiğinde, ispat aracı olarak istenildiğinde kağıda dökülerek yükümlülük yerine getirilmiş olacaktır. Elektronik İmza Kanunu’na göre, elektronik sertifika sağlayıcı şirketin yazılım sisteminde zaman damgası bulunacaktır. 05.03.2010 tarihinde 27512 nolu Resmi Gazete’de yayımlanan 397 sıra nolu 213 Sayılı Vergi Usul Kanununu Tebliği düzenlenmesi, müşteriye verilmesi, müşteri tarafından da istenmesi ve alınması zorunlu olan faturanın, elektronik belge olarak düzenlenmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin yapılan düzenlemelere yer vermektedir. e-Fatura, yeni bir belge türü olmayıp, kağıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahiptir. Mal veya hizmet satışı dolayısıyla fatura düzenlemek zorunda olan mükellefler, genel hükümler çerçevesinde kâğıt fatura düzenleyebilecekleri gibi 397 Sayılı Tebliğde yer alan şartlar çerçevesinde e-fatura da düzenleyebilirler. Aynı mal veya hizmet satışı işleminde hem kâğıt faturanın hem de 46 SAYI 4 / NİSAN 2010 iv. Başvuru formuna şirket adına imza atan kişi veya kişilerin yetkili olduğunu gösteren şirket imza sirkülerinin noter onaylı örneği. E-faturanın uygulama koşullarına baktığımız- ifade eder. Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 230 uncu maddesinde ise faturanın şekli belirtilerek içermesi gereken asgari bilgiler sayılmıştır. Anılan Kanunun 231 inci maddesinde de fatura düzenlenmesinde uyulacak kaidelere, 232 nci maddesinde ise fatura kullanma mecburiyetine ilişkin esaslara yer verilmiştir. linde en son unvanın ilan edildiği ticaret sicil gazetesinin noter onaylı örneğinin de eklenmesi gerekmektedir.) 4. e-Fatura Uygulamasından Yararlanma e-fatura Uygulamasının sağlıklı bir biçimde gelişimini sağlamak amacı ile Başkanlık, uygulamanın kademeli bir biçimde yaygınlaştırılmasını planlamaktadır. Bu bakımdan başlangıç olarak, anonim ve limitet şirket statüsünü haiz mükelleflerin uygulama kapsamında e- fatura gönderme ve/veya almasına izin verilmesi uygun görülmüştür. Gerçek kişilerin ise e-fatura Uygulaması bünyesinde e-fatura göndermeleri ve almaları (Tebliğin 8 inci bölümünde yer alan istisna hariç olmak üzere) mümkün bulunmamaktadır. Uygulamadan yararlanmak isteyen anonim ve limited şirketlerin yerine getirmeleri gereken işlemler sırası ile aşağıda yer almaktadır. 1. http://www.efatura.gov.tr/ internet adresinde yer alan “e-Fatura Uygulaması Başvuru Formu ve Taahhütnamesi (Tüzel Kişiler İçin)” ile Tebliğin 7 nci bölümünde ifade edilen düzenlemeler çerçevesinde oluşturulan Mali Mühüre ilişkin “Elektronik Mali Mühür Sertifika Sahibi Taahhütnamesi” doldurularak yetkili kişi veya kişiler tarafından imzalanacaktır. 2. Aşağıda yer alan belgeler ile Başkanlığa yazılı olarak başvuruda bulunulacaktır. i. “e-Fatura Uygulaması Başvuru Formu ve Taahhütnamesi (Tüzel Kişiler İçin)” nin imzalı aslı, ii. “Elektronik Mali Mühür Sertifika Sahibi Taahhütnamesi” nin imzalı aslı, iii. Şirket kuruluş sözleşmesinin yer aldığı ticaret sicil gazetesinin noter onaylı örneği (Sonradan unvan değişikliği yapılması ha- 3. Başkanlık tarafından yapılan değerlendirme sonrasında başvuruları uygun bulunanların kullanıcı hesapları tanımlanacaktır. Hesaplarının tanımlandığı bilgisi kendilerine iletilenler Mali Mühürlerinin temini işlemlerini yerine getirecektir. 4. Mali Mühür’ü kendisine ulaştırılanlar, başvuruda bildirdikleri yetkilileri aracılığı ile mali mühür sertifikalarının aktivasyonunu gerçekleştirecektir. Bu işlemlerin tamamlanmasının ardından aktive edilen sertifikalar kullanılarak sistem üzerinde tanımlanan kullanıcı hesabı aracılığı ile e-fatura gönderme ve/veya alma işlemleri gerçekleştirilebilecektir. Gerçek kişi olmayanlar ile anonim ve limitet şirket statüsünde bulunmayanlardan e-Fatura göndermek ve/veya almak isteyen kurum, kuruluş ve işletmelerin uygulama karşısındaki durumu ve uygulamadan yararlanma prosedürleri, yapacakları yazılı başvuru üzerine Başkanlık tarafından belirlenecektir. 5. e-Fatura Düzenlenmesi ve İletilmesi Faturaların elektronik belge olarak oluşturulması ve gönderilmesinde uyulması gereken format ve standartlar http://www.efatura.gov.tr/ internet adresinde duyurulmuştur. 397 Sıra nolu Tebliğde belirlenen usul ve esaslar ile söz konusu format ve standartlara uygun olarak düzenlenmeyen, düzenlense dahi e-fatura Uygulaması aracılığı ile gönderilmeyen veya alınmayan herhangi bir elektronik belge, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmiş fatura hükmünde değildir. e-fatura Uygulaması kapsamında fatura oluşturma, gönderme ve alma işlemleri, i. Bilgi işlem sistemlerinin e-fatura Uygulamasına entegre edilmesi yoluyla veya ii. e-fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonların internet üzerinden genel kullanımını sağlamak amacı ile oluşturulan ve http://www.efatura.gov.tr/ internet adresinde hizmete sunulan e-fatura Portalı aracılığıyla gerçekleştirilebilir. 6. e-faturanın Muhafaza ve İbraz Yükümlülüğü Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre mükellefler, gerek düzenledikleri gerekse adlarına düzenlenen faturaları, yasal süreler dahilinde mu- MAKALE hafaza ve istendiğinde ibraz etmekle yükümlüdürler. e-faturanın veri bütünlüğünün sağlanması ile kaynağının inkar edilemezliği Mali Mühürle garanti altına alınmaktadır. Mührün doğruluk ve geçerlilik kontrolünün ancak elektronik ortamda yapılabilmesi nedeniyle e-faturanın kağıda basılarak saklanması söz konusu değildir. Bu nedenle mükellefler, düzenledikleri ve aldıkları e-faturaları, üzerindeki Mali Mühürü de içerecek şekilde kanuni süreler dahilinde kendi bünyelerindeki elektronik, manyetik veya optik ortamlarda muhafaza ve istendiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla ibraz edeceklerdir. Muhafaza ve ibraz yükümlülüğü, arşivlenen faturaların doğruluğuna, bütünlüğüne ve değişmezliğine ilişkin olan her türlü elektronik kayıt ve veri, veritabanı dosyası, saklama ortamı ile doğrulama ve görüntüleme araçlarının tümünü kapsamakta olup, e-faturalara istendiğinde kolaylıkla erişebilmeyi, anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntüleyebilmeyi ve faturaların okunabilir kağıt baskılarını üretebilmeyi sağlayacak biçimde yerine getirilmelidir. Mükelleflere ait e-faturaların yine mükelleflere ait bilgi işlem sistemlerinde saklanması gerekmekte olup, üçüncü kişiler nezdinde ya da yurt dışında yapılan saklama işlemi Başkanlık açısından herhangi bir hüküm ifade etmemektedir. Arşivlemenin Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarının geçerli olduğu yerlerde yapılması zorunluluğu, yurt dışında da ikincil bir arşivleme yapılmasına engel teşkil etmez. 7. Mali Mühür Vergi Usul Kanunu kapsamında yapılacak düzenlemeler çerçevesinde kullanılmak üzere, tüzel kişi ve diğer kurum, kuruluş ve işletmelere ait veri bütünlüğünün, kaynağın ve içeriğin garanti altına alınması ile gerekli durumlarda gizliliğin sağlanması fonksiyonlarının yerine getirilmesi amacı ile oluşturulan ve e-Fatura Uygulaması bünyesinde yapılan işlemlerde kullanılması zorunlu olan Mali Mühür, Başkanlık adına TÜBİTAK-UEKAE tarafından hazırlanan elektronik sertifika alt yapısını ifade etmektedir. Kullanım alanı ve bahsedilen fonksiyonları nedeni ile Mali Mühürün, kurumun bildirilen yetkili veya yetkililerinin kontrolü altında kullanılması, yetkili kişi veya kişilerin değişmesi halinde de yeni yetkili veya yetkililerin derhal belirlenmesi ve bunlara ait bilgilerin Başkanlıkça belirlenecek yöntemlerle bildirilmesi zorunludur. Tüzel kişilerin ve diğer kurumların herhangi bir nedenle unvanlarının değişmesi halinde, eski unvanı barındıran sertifikaları geçerliliğini kaybedeceğinden, unvan değişikliğini izleyen 15 gün içerisinde yeni unvanına uygun sertifika başvurusu yapması gerekmektedir. Sahiplerine kart okuyucuları ile birlikte teslim edilecek sertifikaların HSM aracılığı ile kullanılması da mümkündür. Ancak bu durumda Mali Mühür Sertifikalarının HSM’lere yüklenmesi işleminin TÜBİTAK-UEKAE veya yetkili kıldığı kişiler/kurumlar aracılığı ile yapılması ve tercih edilen HSM modellerinin TÜBİTAK-UEKAE tarafından yayımlanacak niteliklere sahip olması gerekmektedir. Mali Mühürün başvuru, işleyiş ve kullanımı ile ilgili tüm bilgi ve belgeler http://mm.kamusm.gov. tr/ internet sitesinde yer almaktadır. 8. EFKS Kapsamında Düzenlenen Faturalar Elektronik fatura çalışmaları kapsamında, Başkanlıkça Elektronik Fatura Kayıt Sistemi (EFKS) adı altında bir başlangıç adımı tasarlanmış ve sınırlı sayıda mükellef ile protokol imzalanarak uygulamaya konulmuştur. 9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler Başkanlık tarafından bu Tebliğde yer alan usul ve esaslara aykırı biçimde e-fatura düzenleyen mükellefler hakkında, işledikleri fiile göre Vergi Usul Kanununda öngörülen cezalar uygulanır. e-fatura Uygulamasından yararlanma yetkisi bulunmakla birlikte, bu Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uymayan ve Başkanlıkça yapılacak uyarıya rağmen durumlarını düzeltmeyen mükelleflerin, e-Fatura gönderme ve/veya alma yetkileri Başkanlık tarafından yapılacak değerlendirme üzerine iptal edilebilir. Yetkileri Başkanlıkça iptal edilen mükellefler, iptal edilen yetkileri bakımından bir yıl süre ile e-Fatura Uygulamasından yararlanamazlar. Mükellefler, e-Fatura Uygulaması kapsamında oluşturdukları elektronik belgelerde yer verdikleri bilgilerin gerçek duruma uygunluğunu sağlamaktan sorumlu olup, bu çerçevede Başkanlığın herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır. e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura Uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunludur. Başkanlık, gerek görmesi halinde uygulamadan yararlanan mükelleflerin bilgi işlem sistemini/ sistemlerini denetleme yetkisine sahiptir. Bu denetimler sırasında mükellefler, gerekli her türlü imkanı (uygun donanım ve yazılımlar, terminallere ulaşım izinleri ve uzman personel gibi) sağlamak zorundadır. Mükellefler, bilgi işlem sistemini/sistemlerini oluşturan yazılım, donanım, dosya, dokümantasyon ve diğer unsurları, hiçbir şekilde kısmen veya tamamen vergi inceleme elemanlarının ve Başkanlıkça görevlendirilecek personelin erişimini ve denetimini engelleyecek bir sözleşme veya lisansa konu edemez. 10. Vergi Usul Kanunu Kapsamında Düzenlenen Diğer Belgeler e-Fatura Uygulaması, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmesi zorunlu olan fatura dışında kalan belgelerin de taraflar arasında dolaşımına imkan verecek şekilde tasarlanmıştır. Bu çerçevede, taraflar arasında elektronik belge olarak dolaşımı Başkanlıkça uygun bulunanlar, ilgili format ve standartların duyurulmasının ardından, e-Fatura Uygulaması aracılığı ile gönderilip alınabilecektir. SONUÇ VUK 359. Madde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı e-faturanın yaygınlaşması ile birlikte ortadan kalkacağı kanısındayım. Sistemin elektronik ortama taşınması bilgiye ulaşımı kolaylaştıracak, şeffaf ve hızlı bir yapı ortaya çıkacaktır. Arşivleme yükü de ortadan kalkacaktır. BA ve BS formları e-faturanın yaygınlaşması ile maliye açısından gerekliliği ortadan kalkacaktır. Böylece biz SMMM iş yükü azalacaktır. Türkiye’deki yıllık kâğıt tüketimi: 4 milyon tondur. Bunun sadece 1,6 milyon tonu sanayiye geri dönüyor. Başka bir ifadeyle atık kâğıtların yüzde 60’ı toplanamıyor E-fatura uygulaması ile kâğıt, boya tasarrufu sağlanmış olacak; alarm vermekte olan ormanlarımız korunacaktır. Dünyada her yıl 13 milyon hektar ormanın yok olduğunu düşünürsek katkısı büyük olacağı ortadadır. Kayıt dışı ekonomi ortadan kalkacaktır. Ülkemizin en büyük sorunlarından biri olan kayıt dışılık rekabet ortamına büyük etki yaratmakta gelir dağılımı ve vergi adaletsizliğine neden olmaktadır. E-fatura sistemi ile büyük şirketleri kontrol altına alan maliye teşkilatı sistemin dışındaki grupları vergi şemsiyesi altına toplayacaktır. İşgücü ve zaman tasarrufu sağlanacaktır. E-fatura kullanıcıları sistemden faturalara kısa sürede ulaşacak böyle postada geçen süre ve kaybolma riski ortadan kalkacaktır. Kâğıt ortamında kesilen faturanın posta kanalı ile gönderildiğini düşünürsek posta maliyeti de ortadan kalkmaktadır. Mali açıdan e-beyanname, e-SGK, e-şifre ve e- fatura uygulaması ile e-devlet projesi yaygınlaşacaktır. Maliye Bakanlığı e- fatura izni vereceği şirketler hakkında geniş araştırmalar yapacağından Açık ve şeffaf şirketler oluşacak; yönetim kurulu, şirket müdürü, adres, ünvan değişikliklerini kolayca izleyebilecektir. E-fatura kullanan şirketlere mali mühür verecektir. Mali mühür uygulaması güven ortamını artıracaktır. Maliye teşkilatının oluşturacağı mükellef karnesine doğru ve güncel veri sağlayacaktır. Türkiye’de internet kullanımı ve teknoloji ho- SAYI 4 / NİSAN 2010 47 MAKALE mojen bir dağılım göstermemesi e-fatura kullanımını aksatacaktır. Bu durumda erişim problemleri doğuracaktır. Denetim yetkisinin sadece Bakanlık elemanlarına verilmiş olması denetim etkinliğini azaltacaktır. YMM ve SMMM belirli yetkilerin verilmesi de sistemin daha hızlı işlemesini sağlayacaktır. e-fatura kullanacak firmaların bilgi işlem altyapılarının oluşturulması gerekecektir. Bu durumda teknolojiye daha fazla kaynak aktarması demektir. Fatura dışında diğer belgelerin de elektronik ortama aktarılması çalışmaları hızlanacaktır. Ayrıca yeni TTK e-fatura uygulamasına paralel maddelerin bulunması destekleyici olacaktır. Kağıda basılı faturaların şekil ve şartlarını düzenleyen Vergi Usul Kanunu’nun 1961 yılında yasalaşmasının ardından tam 48 yıl sonra elektronik faturaya geçiş yapılması güvenli bir geleceğe atılan büyük adımdır. Kaynakça: Eray MERCAN, Mustafa DÜNDAR, Temel Vergi Hukuku, Ankara SMMM Odası Yayın No: 63, Ocak 2009 Dr. Ö. Hakan ÇAVUŞ, İsa KARAKAŞ, Vergi –Sosyal Güvenlik Ve Ticaret İşlemleri Açısından Fatura Uygulama Rehberi, İstanbul Ticaret Odası Yayın No:2009-26 Veysi SEVİĞ, E-Fatura Uygulamasında Mali Mühür, Referans Gazetesi 12.03.2010 Muhammed CÜCE, E-fatura, Çevre Dostu Teknoloji Dergisi, Mart 2010 Sayı: 12 Vergi Usul Kanunu, 213 Sayılı Kanun, 04.01.1961, Resmi Gazete 10703 10.01.1961 Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 5766 Sayılı Kanunun, 04.06.2008, Resmi Gazete 26898 Mükerrer 06.06.2008 Vergi Usul Kanunu’nun 397 sayılı Tebliği, Resmi Gazete 27512 05.03.2010 Teknik Destek: Murat YERLİKHAN, Selim Kadir SEPİCİ 48 SAYI 4 / NİSAN 2010 MAKALE SMMM. Mesut Erhan CİHAN BAŞKA MESLEK ÜNVANINDA BULUNMAYAN SÖZCÜK SORUNSALI VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİMİZ Serbest sözcüğü, Farsçada “ser” (baş) + “best” (bağlı olmak) sözcüklerinin birleşmesiyle oluşmuş olup , “başı bağlı olmak” demektir. “Ser verip sır vermedi” deyiminde de “Ser” baş anlamındadır. Osmanlı İmparatorluğu zamanında İstanbul’a başka vilayetlerden girebilmek bugünkü gibi çok kolay değilmiş. Şehre girerken İstanbul kapılarında yapılan kontrollerde şehre girmek isteyenlere “SERBEST (BAŞI BAĞLI)” olup-olmadıklarına bakılırmış. Yani şehirde her hangi bir iş veya yakın akrabası olup olmadıkları araştırılır, sonunda sadece başı bağlı olanlar şehre girebilirmiş. Ne ilginçtir ki bu gün biz bu sözcüğü muhasebe meslek unvanının başında “bağımsız” anlamında “SERBEST(Başı Bağlı) Muhasebeci Mali Müşavir” olarak kullanıyoruz. Başımdan geçen bir anekdotu sizlerle paylaşmak istiyorum. Kapadokya’da Kadir ÇÖPDEMİR’ in stand-up şovunu izledim. Şovunda ‘’ Duydunuz mu ülkemizde çok ilginç bir meslek var. Serbest Muhasebeciler. Bir de bunların zincirlileri vardır. Ayrıca yine bir de bunların yeminlileri var. Tabii yeminlisi varsa da bunların birde Yeminsizleri (SMMM) de var’’. Salonda herkes kahkahaya boğulurken (ben hariç), ben kafamı yere eğdim. Salonda dostlarım da gülerek bana bakıyordu. Alay konusu olduk. Bakıyorum muhasebe mesleğinin haricinde hangi mesleğin başında bu sözcükler var? ( Örnek: Serbest Eczacı, Bağımsız Eczacı, Bağımlı Eczacı, Yeminli Eczacı ya da diğer serbest meslek erbaplarının başına bu sözcükleri siz de koyabilirsiniz.) 13.06.1989 tarihinde yayımlanan 3568 sayılı meslek yasamızda meslek unvanı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olarak 3 çeşit meslek öngörülmüş. 26 Temmuz 2008 tarihinde yayımlanan 5786 sayılı kanunla değişiklik olmuş. Kalkmasını umduğumuz Serbestlik sözcüğü ne hikmetse bu kanunda da kullanılmış olup meslek unvanının sayısının azalmasını beklerken 3’ ten 4’ e çıkmıştır: 1. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM). 2. Özel Sınavla Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (ÖSMM). 3. Özel Sınava katılmayan Serbest Muhasebeciler (SM). 4. Yeminli Mali Müşavirler. Serbestlik, bağımsızlık tabii ki çok önemlidir. Aksini de iddia etmiyoruz. Ancak bu sözcüklerin unvana koyulurken halk arasında aksinin düşünülmesi ve unvan konusunun şovlarda malzeme olabildiği de biraz düşünülmelidir. Zaten bağımsızlık ve diğer kriterler yasa ve yönetmelikle düzenlenmekte olup, unvan bulunmasının da bunun uygulanacağı garantisini taşıyamayacağı aşikârdır. Muhasebe etkinlikleri, biri diğerinin devamı olan iki ayrı süreç içerisinde gerçekleştirilmektedir. Muhasebe ve denetim. Muhasebe, denetimin temel dayanağı, denetim de muhasebenin sağlanmasıdır. Bu süreçlerin birincisinde finansal verilerin üretimi ve raporlanması gerçekleştirilmekte, ikincisinde ise eğer gerek duyulursa finansal veriler üreten veya farklı meslek mensuplarınca çözümlenmekte ve yorumlanmaktadır. Meslek Unvan sorunsalına çözüm önerilerimiz şu şekildedir: Yasanın başlığının Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu yerine “Muhasebe Uzmanı ve Denetim Uzmanı Meslek Kanunu” ; Meslek Unvanlarının yerine ise “Muhasebe Uzmanı ve Denetim Uzmanı” olarak iki unvan belirlenebilir. . Bunların da kendi aralarında şu şekilde bölümlendirilmesi sağlanabilir: SAYI 4 / NİSAN 2010 49 MAKALE A- Muhasebe Uzmanı : Baş Muhasebe Uzmanı unvanının kazanılması için en az fiilen 10 Yıl, Kıdemli Muhasebe Uzmanı unvanının kazanılması için en az fiilen 6 yıl, Muhasebe Uzmanı unvanının kazanılması için en az 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Ayrıca Muhasebe Uzmanı sınavını kazanmış olmak ve kanunda belirtilen okullardan lisans düzeyinde mezun olmuş olmak şarttır. B- Denetim Uzmanı : Baş Denetim Uzmanı unvanının kazanılması için en az fiilen 10 Yıl ( Baş Denetim Uzmanı unvanının yanı sıra ayrıca Yeminli Denetim Uzmanı Ünvanını da sınavla alarak (mevcut YMM sınavsız) tam tasdik, katma değer vergi iadesi raporlarının düzenlemesi gibi görevleri de yükümlenebilirler. Kıdemli Denetim Uzmanı unvanının kazanılması için en az fiilen 6 yıl, Denetim Uzmanı unvanının kazanılması için en az 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Ayrıca Denetim Uzmanı sınavını kazanmış ve kanunda belirtilen okullardan lisans düzeyinde mezun olmuş olmak şarttır. Gerekçe olarak : Müşavirlik veya daha güncel kelime ile danışmanlık görevi toplumumuzun bir kesimince yeterince anlaşılamamakta, hatta yer yer küçümsenmektedir. Meslek işlevlerinin, yükümlülüklerinin önemli bir bölümünün danışmanlık dışındaki yükümlülükler olmasıdır. Ayrıca bu mesleklerin yeterince geliştiği ve örgütlendiği, önemli uluslararası ekonomik ilişkilerimizin bulunduğu ülkelerde ülkemizdeki anlamda unvanlar kullanılmamaktadır. Bu nedenle de ülkemizdeki muhasebe ve denetim mesleğinin işlevleri ve önemi yabancı ülkelerde yeterince anlaşılamamaktadır. Kaynak: 1. Prof. Dr. Seha SELEK, Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF, MUHASEBE MESLEGİNİN BAĞIMSIZ, ÖRGÜTLÜ VE YASAL OLARAK YÜRÜTÜLMESİ; MESLEK YASASININ DEĞİŞTİRİLMESİ İÇİN HAZIRLANARAK MECLİSE SUNULAN YASA TASLAĞININ AKADEMİK GÖZLE GENEL BİR DEĞERLEMESİ 2. http://nedir.antoloji.com/serbest/ 50 SAYI 4 / NİSAN 2010 MUKTEZA Veysi Seviğ - Bumin Doğrusöz Referans: 27.01.2010 Kiralık işyerine yapılan masraf gider yazılır mı? KİRALANAN İŞYERİ İÇİN YAPILAN MASRAFLAR SORU : Bir şirket kiraladığı işyeriyle ilgili masraf yaparsa (Özel Maliyet) yaptığı harcamaları aktifleştirip beş yıl içinde yüzde 20 oranında amortisman ayırarak mı gider yazacaktır? Yoksa bu konuda Maliye Bakanlığı’nın belirlediği amortisman oranlarına göre mi gider kaydedecektir? YANIT : Vergi Usul Yasası’nın 272’nci maddesi uyarınca “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline” eklenmektedir. Aynı yasal düzenlemenin parantez içi düzenlenmiş ikinci fıkra hükmü uyarınca da “Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdir.” Söz konusu yasa maddesinin üçüncü fıkrasında da hükme bağlandığı üzere, “Gayrimenkuller kira ile tutulmuş veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan” yukarıda belirtilen giderler, bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu kapsamda kabul edilmektedir. Yasal düzenleme gereği olarak gayrimenkuller veya elektrik üretim veya dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir hem de kıymet artırma giderlerinden oluşuyorsa, bu takdirde mükellef, bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek zorundadır. Vergi Usul Yasası’nın “Özel maliyet bedellerinin itfası” başlıklı 327’nci maddesi uyarınca “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan veyahut da herhangi bir şekilde kullanım hakkı edinilen ve işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir nedenle sona ermesi halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” Bu durumda söz konusu giderler kullanım hakkını devreden veya kiraya veren açısından ise beyan edilmesi gereken gelirdir. Vergi Usul Yasası’nın 272’nci maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderler kira süresine eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulur. Özel maliyet bedellerinde amortisman oranını kira süresi belirlendiğinden bu süreye göre tespit edilen orandan daha yüksek veya daha yüksek bir amortisman oranının uygulanması mümkün değildir. İtfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı süredir. Bu sürenin daha sonra başka sözleşmelerle değiştirilmesinin önemi yoktur. (Özyer, Mehmet Ali “Vergi Usul Kanunu Açıklamaları” Sf:798) Kira süresinin belli olmaması halinde dahi maliyet bedelleri genel hükümler çerçevesinde yüzde SAYI 4 / NİSAN 2010 51 MUKTEZA 20 oranını geçmeyecek şekilde amortismana tabi tutulabilir. Böyle bir durumda da beş yılın sonunda kiralanan şey boşaltılmasa bile özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetin kiraya veren açısından elde edilmiş bulunduğu kabul edilir. Bu nedenle de kiraya veren tarafından gayrimenkul sermaye iradı elde edilmiş sayılır. (V. Seviğ) TAŞIT SİGORTALARININ GİDERLEŞTİRİLMESİ SORU : Şirketimiz aktifinde yer alan taşıtların sigortaları satın alındığı ve dolayısıyla aktifleştirildiği tarihlerden itibaren başlamakta olup, her taşıtın aktifleştirildiği tarih farklı olduğundan, poliçelerde farklı tarihlerde yenilenmektedir. Böyle bir durumda söz konusu poliçe bedelleri ödenirken, ilgili yıla ait kısmının mı giderleştirilmesi gerekir? YANIT : Vergi Usul Yasası’nın 283’üncü maddesi uyarınca “Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderlerle cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.” Peşin ödenen giderler, cari hesap döneminde ödenmekle birlikte, gelecek hesap dönemini ilgilendiren giderler olup, mukayyet (muhasebede kayıtlı) değerle değerlenir. Peşin ödenen kiralar, hükmü gelecek yıla da sirayet eden sigorta poliçesinin primleri için ödenen primleri de kapsamaktadır. Örneğin bir ticari işletmenin aktifine 01.09.2009 tarihinde dahil olan bir motorlu taşıt aracı için 726 TL sigorta primi ödendiğini varsayacak olursak ve sigortalanma süresinin de bir yıl olduğu dikkate alınırsa, bu durumda söz konusu sigorta priminin ancak dört aylık bölümü 2009 yılına ait olduğundan, ödenen sigorta priminden bir aylık döneme isabet eden kısım (726/12 =) 60.50 TL olup bu miktardan 2009 yılı için giderleştirilecek miktar (60.50x4=) 242 TL’dir. Söz konusu sigorta poliçesi için ödenen 726 TL’nin sekiz aylık kısmı olan (60.5x8=) 484 TL ise 2010 yılına ait olduğu için bu kısmın 2009 yılı bilançosunda “Aktif Geçici Hesaplar”da gösterilmesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla söz konusu araç için ödenen sigorta priminden 2010 yılına ait olan kısmın 2009 yılında giderleştirilmemesi gerekir. (V. Seviğ) ESKİ TİP ÇEKLERİN KULLANIM SÜRESİ SORU : Çek kanunu değiştirilerek artık hamiline yazılı çeklerin farklı olması konusu kanunlaştı. Biz şirket olarak elimizde eski çekleri kullanıyoruz. Ancak, yeni çeklerin kullanılması ile ilgili olarak gerekli duyuru Merkez Bankası tarafından yapılmış bulunuyor. Mevcut çekler ne vakit yenileri ile değiş- 52 SAYI 4 / NİSAN 2010 tirilecektir? YANIT : Çek Yasası’nın 2’nci maddesinin 6’ncı fıkrası uyarınca, “Çek defterlerinin baskı şeklini belirleyen esaslar Maliye Bakanlığı, Türkiye Bankalar Birliği ve Türkiye Katılım Bankaları Birliği’nin görüşü alınarak Türkiye Cumhuriyet Bankası tarafından Resmi Gazete’de yayımlanacak tebliğ ile” düzenlenmiş bulunmaktadır. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından yayımlanan “Çek Defterlerinin Baskı Şekline, Bankaların Hamile Ödemekle Yükümlü Olduğu Miktar ile Çek Düzenleme ve Çek Hesabı Açma Yasağı Kararlarının Bildirilmesine ve Duyurulmasına İlişkin” 2010/2 sayılı tebliğ ile çek defterlerinin basımla ilgili özellikler belirlenmiş bulunmaktadır. Diğer taraftan yeni Çek Yasası’nın geçici birinci maddesinin ikinci fıkrası gereği olarak Bankalar 1 Temmuz 2010 tarihine kadar müşterilerine yeni çek defterlerini vermek ve ellerindeki eski çek defterlerini imha etmekle yükümlü tutulmuştur. Dolayısıyla bankalar 1 Temmuz 2010 tarihine kadar Merkez Bankası tarafından yayımlanan tebliğe uygun olarak çek karnelerini bastırarak Çek Yasası’nda belirtilen koşullar çerçevesinde müşterilerine verecekler ve müşterilerinde bulunan kullanılmamış çek karnelerini de geri alarak imha edeceklerdir. Merkez Bankası’nca yayımlanan tebliğin geçici ikinci maddesi uyarınca sözü edilen tebliğin yayımı tarihi olan 20 Ocak 2010 tarihinden önce yayımlanan tebliğler çerçevesinde bastırılan çeklerden ötürü muhatap banka, süresinde ibraz edilen çekin karşılığının bulunmaması halinde her çek yaprağı için beş yüz Türk Lirası’na kadar ve kısmen karşılığının bulunması halinde ise bu miktarı her çek yaprağı için 500 Türk Lirası’nı tamamlayacak şekilde ödeme yapmakla yükümlüdür. (V. Seviğ) YARGI KARARLARINDA KANUNİ TEMSİLCİ 1. Danıştay 10. Dairesi E.2004/5790, K.2007/520 sayı ve 19.02.2007 tarihli kararı “Davaya konu ödeme emri ecrimisil alacağına ilişkin olup, borcun kaynağı vergi alacağı olmadığı için, söz konusu ödeme emri konulu uyuşmazlıkta VUK’nun 10. maddesinin tatbiki mümkün değildir. Davalı İdare ödeme emrinin dayanağı olarak VUK’nun 10. maddesini ve 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesini göstermiştir. 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesine istinaden ödeme emri düzenlenmesi mümkün olduğundan, bu husus tek başına bozma sebebi kabul edilemez. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 84 ve 85. maddeleri uyarınca, dernek tüzel kişiliğini temsil yetkisi yönetim kuruluna aittir. Dava dosyasındaki belgelerden, kanuni temsilci olduğundan bahisle ödeme emri tebliğ edilen davacının dernek yönetim kurulu yedek üyesi olduğu anlaşılmaktadır. Yönetim kurulu yedek üyelerinin dernek tüzel kişiliğini temsil yetkisi olmadığından, ödenmeyen kamu alacağından da sorumlu tutulmaları mümkün değildir.” 2. Danıştay 4. Dairesi E.2008/5383, K.2009/1912 sayı ve 13.04.2009 tarihli kararı “TTK’nun 540. maddesi gereğince, limitet şirket ortaklarının her biri müdür sıfatı ile şirketi temsile yetkili ve mecburudur. Bununla beraber, şirket ana sözleşmesi veya umumi heyet kararı ile şirketi temsil yetkisinin bir veya birkaç ortağa bırakılması da mümkündür. Kanuni temsilcinin sorumluluğuna ilişkin VUK 10. maddesi ve 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, limitet şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin malvarlığından tahsiline çalışılacağı, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edileceği, kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcunun tahsil edilememesi halinde ise ortakların ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilebilecekleri anlaşılmaktadır. İncelenen dosyada, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız hale geldiği belirtilerek, ortak olan davacı adına ödeme emirleri düzenlenmiş ise de dosyada mevcut ortaklar kurulu kararı ile şirket ortaklarından (...)’nın şirketi temsile yetkili kılındığı anlaşılmaktadır. Şirket borçları için söz konusu kişi hakkında kanuni temsilci sıfatı ile takip yapılmadan, doğrudan sadece şirket ortağı sıfatına haiz davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” 3. Danıştay 7. Dairesi’nin E.2000/6726, K.2002/791 sayı ve 27.02.2002 tarihli kararı “Davacının yönetim kurulu üyesi olan eşinin şirketteki hisselerinin, ölümünden sonra Sulh Hukuk Mahkemesi’nin veraset ilamıyla, sağ kalan eşi davacıya geçtiği, davacının bu hisseleri 29.9.1989 tarihinde başka bir şahsa devrettiği, yapılan araştırmalar neticesinde şirketin malvarlığının bulunmadığının tespiti üzerine davacı adına tanzim ve tebliğ edilen ödeme emirleriyle şirkete ait ödenmeyen vergi borçlarının da istenildiği anlaşılmaktadır. Veraset yoluyla şirket ortağı olan ve kanuni temsilcilik sıfatı bulunmayan davacının, VUK’nun 10. maddesi uyarınca şirket borçlarından sorumlu tutulması olanaklı bulunmadığından, düzenlenen ödeme emirlerinde yasal isabet yoktur.” 4. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun MUKTEZA E.2006/27, K.2006/174 sayı ve 16.06.2006 tarihli kararı “6183 Sayılı Kanun, vergi dahil tüm amme alacaklarının tahsil usulünü düzenlediğinden, mükerrer 35. madde vergi ve buna bağlı alacaklar için de uygulanabilir gibi görünse de VUK’nun 10. maddesinin özel nitelikli bir düzenleme olması karşısında, bu maddenin 2. fıkrası zımnen veya açık olarak ilga edilmediği için, vergi ve buna bağlı alacaklarda mükerrer 35. maddenin uygulanma olanağı yoktur. Nitekim kanunun gerekçesinde de VUK’nun 10. maddesine atıfta bulunularak, mükerrer 35. maddenin ‘diğer amme alacakları’ için getirildiği belirtilmekle, paralel bir düzenlemeyle bu ayrıma gidilmiş olmaktadır. Bu durumda, vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için uygulanacak madde, özel hüküm olan VUK’nun 10. maddesi olup, kanuni temsilcisi olduğu anonim şirketin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla, davacı adına 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesi uyarınca düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bu sebeple davayı, ödeme emirleri 6183 sayılı kanuna istinaden düzenlenmiş olmakla beraber bu durumun davacının VUK’nun 10. maddesinden doğan sorumluluğunu kaldırmayacağı gerekçesiyle reddeden mahkeme kararı hukuka aykırıdır.” ÖZELGELERDE KDV 1. Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.10.2009 tarih ve 1607 sayılı özelgesi “2007/13033 sayılı bakanlar kurulu kararının I sayılı listesinin 11. sırasında yer alması itibariyle, net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısımlarının teslimi, % 1 oranında KDV’ye tabidir. Tapu kaydında arsa olarak görünen gayrimenkullerin üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunması bu gayrimenkullerin arsa olma vasfını ortadan kaldırarak, arsayı üzerinde bulunan konut/ konutların mütemmim cüzü haline getirmektedir. Bu hükümler gereğince, tapuya kayıtlı taşınmaz üzerinde 4 adet ev, depo, ağaçlar, müştemilatı ile 79/1600 m2’lik borçlu hissesine isabet eden 128,33 m2 alanlı taşınmazın satışı % 1 KDV’ye tabiidir.” 2. Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.11.2009 tarih ve 1667 sayılı özelgesi “KDVK’nun 17/4-e maddesinde; banka ve sigorta vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile KVK’nun 7/24. maddesinde belirtilen kurumların teminat sağlama işlemlerinin, Katma Değer Vergisi’nden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Gider Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinde ise bankalara teminat mektubu alımı karşılığı ödenen bedellerin BSMV’ye tabi olduğu düzenlenmiştir. Bu hükümler gereğince, Müşteriler tarafından bankalara teminat mektubu alımı karşılığı ödenen komisyon bedellerinin, herhangi bir fark ilave edilemeden aynı tutarla şirketinize yansıtılması (fatura edilmesi) işlemi Katma Değer Vergisi’ne tabi değildir.” 3. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.09.2009 tarih ve 1881 sayılı özelgesi “KDVK’nun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki yıl süreyle kayıtlı bulunan taşınmazın satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslim işlemlerinin Katma Değer Vergisi’nden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu arada Kurumlar Vergisi’nde gayrimenkul satış kazancı istisnasının düzenlendiği 5. maddesinde de 2 yıl aktifte bulunma şartı yer almakta olup, maddede iki yıllık sürenin tespitinde nazara alınabilecek kriterler belirtilmiştir. Buna göre, fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinde gecikmeler olabileceği, bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, iki yıldır fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından biri ile tevsik edilebileceği belirtilmiştir. Bu hükümler uyarınca, 24.11.2004 tarihli tapu senedine istinaden aktife alınan, (...) adresindeki arsa üzerine inşa edilen fabrika binasının, vergi dairesince düzenlenen 19.1.2007 tarihli yoklama fişli ile binanın 15.12.2006 tarihinden itibaren fiilen merkez işyeri olarak kullanıldığının tespit edilmiş olması karşısında, söz konusu gayrimenkulün 15.12.2008 tarihinden sonra satılması halinde KDVK’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanması mümkündür.” 4. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.10.2009 tarih ve 1983 sayılı özelgesi “KDVK’nun 29. maddesinde vergi nispetleri indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olan, söz konusu işlemin gerçekleştiği vergilendirilme döneminde indirilmeyen ve tutarı bakanlar kurulunca belirlenen sınırı aşan verginin, söz konusu mükellefin vergi ve sosyal sigorta prim borçlarına, sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği hükme bağlanmıştır. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, söz konusu mal ve hizmetlerin organize sanayi bölgesinden temin ediliyor olmasında sınırlayıcı bir hükme yer verilmemiştir. 99 seri No’lu KDVK Genel Tebliği’nde de indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV alacağının, 01.10.2006 tarihinden itibaren mükellefin kendisinin elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsubunu talep edebileceği belirtilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, 2008 yılına ait indirimli orana tabi teslimler dolayısıyla yüklenilen ve indirimle giderilemeyen KDV iade alacağının, organize sanayi bölgesi müdürlüğüne olan doğalgaz harcama bedeli borçlarına mahsubu mümkündür.” 5. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.04.2009 tarih ve 14593 sayılı özelgesi “KDVK’nun 16/1-b maddesi ile Gümrük Kanunu’nun geçici ithalat ve hariçte işleme rejimi ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında Gümrük Vergisi’nden muaf veya istisna olan eşyanın ithalinin, KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Öte yandan, Gümrük Kanunu’nun 167/9-d maddesi uyarınca, deniz ve hava ulaşım araçlarına ait donanım ve işletme malzemeleri Gümrük Vergisi’nden istisnadır. Bu hükümler uyarınca, firmaya ait hava taşıtlarında kullanılmak üzere ithal edilecek yedek parçaların, Gümrük Kanunu kapsamında donanım ve işletme malzemesi olarak gümrük vergisinden muaf olması halinde, KDV’den de istisna olacaktır. Aksi takdirde % 18 oranında vergi tatbik edilecektir.” 6. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.06.2009 tarih ve 20553 sayılı özelgesi “KDVK’nun 1/3-d maddesinde, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların KDV’ye tabi olduğu düzenlenmiştir. Ancak, yine KDVK’da düzenlenen vergiden istisnaya ilişkin hükümlerin müzayede mahallerinde veya gümrük deposunda yapılan satışlara da tatbik edileceği tabiidir. Bu sebeple, şirketinize ait ‘fabrika binası, müştemilatı ve arsasının’ en az iki tam yıl süreyle şirket aktifinde bulunması, satma amacı güdülmeksizin şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş olması koşuluyla, açık artırmada (müzayede suretiyle) satılmak suretiyle devir ve teslimi KDVK’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisnadır.” SAYI 4 / NİSAN 2010 53 ÖZELGE ÖZELGELERDE KAMU ALACAKLARININ TAHSİLİ 1. Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.01.2009 tarih ve 225 sayılı özelgesi “İYUK’nun 28. maddesinde, haciz ve ihtiyati haciz uygulamalarıyla ilgili davalarda verilen kararlar hakkında bu kararların kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edileceği hükme bağlanmıştır. İhtiyati hacze karşı dava açılmadığı halde, bu haczin dayanağı olan tarhiyata karşı dava açılması durumunda ve ilk derece mahkemesince tarhiyatın kısmen veya tamamen terkinine yönelik karar verilmesi ve bu kararın kesinleşmesi halinde, bu tarhiyata dayalı ihtiyati haczin kaldırılması gerekir. Bu açıklamalar uyarınca, hakkında alınan ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararlarına istinaden menkul ve gayrimenkullerine haciz tatbik edilen ve banka hesaplarına bloke konulan mükellefle ilgili olarak, söz konusu mükellefin hakkında tatbik edilen ihtiyati hacze karşı değil, ihtiyati haciz kararı uyarınca tarh edilen vergi ve cezaların iptali talebi ile dava açıldığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, söz konusu mükellefin vergi dairesince bloke edilen banka hesapları tahsil edilerek KDV borçlarına mahsup edilemez. Ancak, davanın kesinleşmesi halinde mahsup işlemi mümkün olacaktır. Bu sebeple blokelerin kaldırılarak hesapta bulunan paranın vergi dairesince tahsil edilmesi ve emanet hesabına alınması, davanın kesinleşmesini müteakip, vergi dairesi lehine karar verilmiş ise mahsup işleminin dilekçe tarihi itibariyle yapılması gerekir.” 2. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.08.2009 tarih ve 68 sayılı özelgesi “A seri 1 sıra no’lu Tahsilat Genel Tebliği’nin ‘VII. Kanuni Temsilerin Sorumluluğu’ başlıklı bölüm uyarınca, bir anonim şirketin kanuni temsilcilerinin belirlenmesinde, ticaret sicil kayıtları ve ilgili ilanın yapıldığı Ticaret Sicil Gazetesi açıklamaları esas alınır. Bu arada, kamu borçlusunun birden fazla ka- 54 SAYI 4 / NİSAN 2010 nuni temsilcisi bulunduğu takdirde, ilgili kanunlara göre kanuni temsilcilerin sorumluluk şekillerine bakılır ve müteselsil sorumlu olanlar hakkında tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının tamamı için her birine ayrı ayrı ödeme emri düzenlenmek suretiyle takibe geçilir. Bu itibarla anonim şirkette kanuni temsilcilik sıfatının son bulması için bu sıfatın son bulduğuna ilişkin yönetim kurulu kararının ticaret sicil kayıtlarında ve ilanın yapıldığı Ticaret Sicil Gazetesi’nde yer alması gerekmekte olup, pay devrine ilişkin kararın pay defterine işlenmesi yeterli olmayacağından ödevli hakkında daha öncesinde kanuni temsilcisi olduğu ancak paylarını devrettiğini ifade eden kişi hakkında kanuni temsilcisi olduğundan bahisle şirket borçları için icra-takip işlemleri yapılması uygun olup, yapılmakta olan işlemlerin kaldırılması mümkün değildir.” 3. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.05.2009 tarih ve 4863 sayılı özelgesi “Kamu alacağının takip ve tahsiline ilişkin usul ve esaslar bu konuda özel kanun olan 6183 sayılı kanunda düzenlenmiştir. Bu sebeple söz konusu kanunun 75. ve 76. maddeleri uyarınca, kamu borçlusunun aciz halinin tespitinin ve takibinin alacaklı tahsil dairesince yapılması gerekir. Dolayısıyla borçlu mükellefin aciz halinde olduğuna dair tespitin, İcra İflas Kanunu hükümlerine göre icra daireleri tarafından yapılması söz konusu değildir. Bu itibarla söz konusu şirketin tüzelkişiliğinden tahsil imkânı bulunmayan kamu alacağından 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesi gereğince sorumlu tutulması gereken kanuni temsilcilerin aciz halinde oldukları yine 6183 sayılı kanunun 75. ve 76. maddesi uyarınca alacaklı vergi dairesince tespit edilmediği sürece haklarında yapılan cebri takip işlemlerine devam edilmesi gerekir.” ÖZELGE ÖZELGELERDE KDV 1. Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.11.2009 tarih ve 1704 sayılı özelgesi “Tasfiyeye girmiş bir konut yapı kooperatifinin görevi, alacaklarının tahsil edilmesi, borçlarının ödenmesi, kooperatif mal varlığının elden çıkartılması ve amacına uygun gerçekleştirdiği meskenleri üyelerine teslim etmek suretiyle tasfiyesinin sonuçlandırılmasıdır. Dolayısıyla tasfiye halindeki kooperatifin bu işlemler dışındaki herhangi bir iş yapması halinde KDVK’nun geçici 15. maddesi uyarınca vergiden muaf veya istisna olmasını gerektiren durum ortadan kalkacaktır. Bu açıklamalar uyarınca, tasfiye halindeki kooperatifin, tasfiyeye girdiği tarihten itibaren, yaptırılacak olan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna tutulması veya %1 oranının uygulanması mümkün olmayıp, mal ve hizmet alımlarına Kanunun genel esasları çerçevesinde satın alınan mal ve hizmetin tabi olduğu oranda katma değer vergisi uygulanır.” 2. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.07.2009 tarih ve 24523 sayılı özelgesi “KDV’nin 29/3. maddesi hükmü gereğince, katma değer vergisi indirim hakkı vergiyi doğuran olayın takvim yılı aşılmamak kaydıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Bu hüküm karşısında, 2005 yılı hesaplarına ilişkin olarak hazırlanan Rapora istinaden KDV beyanlarının düzeltilmesi sonucu 2007/ Haziran döneminde haksız iade alınması nedeniyle KDV tarhiyatı yapılan mükellefin, uzlaşma sonucu kesinleşerek ödediği katma değer vergisini indirim konusu yapması mümkün değildir.” 3. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 6.7.2009 tarih ve 23022 sayılı özelgesi “Serbest bölge içerisinde faaliyet gösteren firmaların serbest bölgede vermiş olduğu hizmetler KDVK’nun 17/4-ı maddesi kapsamında vergiden istisnadır. Serbest bölge dışından serbest bölgeye yö- nelik verilen hizmetler ise genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabidir. Serbest bölge dışında ancak Türkiye içinde bir yerden serbest bölgeye mal gönderilmesi KDVK’nun 11. ve 12. maddeleri (mal ihracı) kapsamında KDV’den istisnadır. Serbest bölgeler dışında ancak Türkiye içinde bir yerden serbest bölgeye yapılan hizmet transferi ise (serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmet hariç) istisna kapsamına girmemektedir. Bu arada, hazır beton imal edilerek transmikserle dökülmesi işi KDV uygulamasında inşaat taahhüt işleri kapsamında ‘hizmet’ olarak değerlendirilmektedir. Bu hizmetin serbest bölgedeki inşaatlar için verilmesi de mal teslimi olarak kabul edilemeyeceğinden KDV’ye tabi olacaktır.” 4. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.03.2009 tarih ve 2606 sayılı özelgesi “Derneğin tüzel kişiliği itibariyle ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinde bulunmadığı sürece katma değer vergisi mükellefiyeti olmayacaktır. Ancak, derneğin bedel mukabili dergi çıkarması veya dergi bedelsiz olsa dahi, dergiye reklam ve ilan almak suretiyle gelir elde edilmesi iktisadi işletmeyi oluşturacağından iktisadi işletmeye ilişkin katma değer vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekir.” 5. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.03.2009 tarih ve 2443 sayılı özelgesi “Şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre aktif ve pasifiyle kül halinde devredilmesi halinde, devralınan şirketin daha önceki dönemlerde ihraç ettiği mallarla ilgili yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği ve dönem beyannamelerinde de iade olarak talep etmeyip ‘sonraki döneme devreden KDV’ olarak beyan ettiği vergilerin zamanaşımı süresi içinde düzeltme beyannamesi vermek suretiyle tercih değişikliği yapılarak (mükerrer indirime sebebiyet vermemek kaydıyla) iadesinin talep edilmesi mümkündür.” SAYI 4 / NİSAN 2010 55 YARGI KARARI YARGI KARARLARINDA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI 1. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E.2004/26, K.2004/82 sayı ve 25.06.2004 tarihli kararı “Davacı şirketin bankadan aldığı kredinin bir kısmını ortağına kullandırması örtülü kazanç dağıtımı kabul edilerek Kurumlar Vergisi tarhiyatı yapıldığı ve davacı şirketin tekdüzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymadığı sebebiyle özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, ancak davacı şirketin kullandığı kredinin 258.082 dolarlık kısmının hiçbir şekilde kayıtlara intikal ettirilmediği ve buna ilişkin faiz gider yazılmadığından, KVK’nun (5422 sayılı) 17/3. maddesine göre örtülü kazanç dağıtımından bahsetmenin mümkün olmadığı, zira olayda borç para verenin şirket değil banka olduğu, alınan banka kredilerinin ortaklara aynen kullandırılması ve kredi maliyetlerinin aynen aktarılması ticari teamüllerin gereği olup bu gibi aktarımlarda sakıncanın, kredi maliyetinin altında veya üstünde faiz uygulanması ve farkın sebebinin izah edilmemesi durumunda ortaya çıktığı, olayda ise, şirketin aldığı kredinin bir kısmının ortak tarafından kullanıldığı ve sözü edilen kredinin faiz ve komisyon giderlerinin ortak tarafından karşılandığı açık olduğundan, ayrıca faiz alınmadığından söz edilip örtülü kazanç dağıtıldığı varsayılarak yapılan tarhiyatta isabet yoktur.” 2. Danıştay 4. Dairesi’nin E.2006/1865, K.2007/485 sayı ve 22.02.2007 tarihli kararı “5422 sayılı KVK’nun 17. maddesi gereğince şirketler tarafından örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edebilmek için sermaye şirketlerinin maddede sayılan gerçek ve tüzel kişilerle olan münasebetlerinde emsaline nazaran göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım satım ilişkilerinde bulunduğunun tespit edilmiş olmasının gerektiği, olayda davacı şirketin, serbest bölgede faaliyet gösteren kardeş firmaya sattığı malların kısa bir süre sonra bu firma tarafından ortalama % 75 oranında fazla fiyatla yurt dışına satılması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımının var olduğundan bahisle tarhiyat yapılmışsa da davacı şirketle aynı alanda faaliyet gösteren müesseseler nezdinde hiçbir emsal araştırma 56 SAYI 4 / NİSAN 2010 yapılmadığından ve sırf söz konusu malların davacı şirket tarafından kardeş firmaya satıldığı fiyatla, bu firma tarafından yurt dışındaki firmalara satıldığı fiyat arasında kıyaslama yapılması örtülü kazanç dağıtımının var olduğunun tespiti için yeterli bulunmadığından, yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir.” 3. Danıştay 3. Dairesi’nin E.2007/334, K.2008/498 sayı ve 21.02.2008 tarihli kararı “Davacının, ticaretini yaptığı mamulü yurtdışına satabileceği fiyattan 484.229,58 ABD Doları düşük bedelle satmasının ticari gereklere uygun düşmediği açıktır. Esasen, inceleme sırasında aynı emtia veya mamulün davacıdan serbest bölgeye ve yurt dışına intikal bedelleri üzerinden karşılaştırma yapıldığından, ayrı bir emsal araştırması aranmasına da gerek bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi gereğince, vergi idaresince saptanan yüksek maliyete katlanmasını veya kazançtan vazgeçmesini gerektiren haklı nedenlerin varlığı ve doğruluğunun davacı tarafından kanıtlanması gerektiği gözetilmeksizin ve bu amaçla dava dilekçesine eklenerek dosyaya sunulan belgeler incelenip, gerekli görülen kanıtlar toplanmaksızın, tarhiyatın, yazılı gerekçeyle kaldırılması yolunda verilen karar hukuka uygun düşmediğinden, davacı tarafından sunulan kanıtlar ve yargılama hukukunun tanıdığı yetki uyarınca, gerek görülürse, tüm nitelikleri aynı olmak koşuluyla davacının yurtiçi ve yurtdışına sattığı mamul bedelleri ile karşılaştırma da yapıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.” 4. Danıştay 3. Dairesi’nin E.2007/89, K.2007/2446 sayı ve 20.09.2007 tarihli kararı “Davacının, Serbest Bölgeler Kanunu ile sağlanan olanaklardan yararlanarak girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli sağlayabilmek için Mersin Serbest Bölgesi’nde şube açtığı, şubeye 2.298.137,79 Dolara yurtdışından ithal edilen emtianın, hiçbir işlem ve üretime tabi tutulmaksızın ve kısa süre içinde davacı merkeze 3.214.135,00 dolara satıldığı dosyadan anlaşılmaktadır. Anılan Yasanın 8. maddesi gereğince, merkez ile şube arasındaki ticaretin dış ticaret rejimine bağlı tutulması, esasen merkez tarafından şubeye yurtdışından ithal edilen emtianın, vergi hukuku ve ticaret hukukun düzenlemelerine göre merkezin işyeri olan şubeden, Türkiye’deki merkeze intikalinde, ithalat bedelinden 915.997,21 dolar yüksek bedel uygulanması, ekonomik ve ticari gereklere olduğu kadar davacının, 3218 sayılı Yasanın tanıdığı olanaktan yararlanma amacına da uygun görülmemektedir. Nitekim vergi mahkemesince de serbest bölgedeki şubenin merkezden ayrı bir işletme olmadığının kabulüyle aynı sonuca ulaşılmıştır. Ancak, ithal edilen emtianın, Türkiye’deki merkeze tesliminde dış ticaret rejiminde doğan maliyeti göz ardı edilmiştir. VUK’nun 3. maddesi uyarınca, vergi idarelerince saptanan yüksek maliyetin, dış ticaret rejiminin gerektirdiği harcamalardan kaynaklandığını kanıtlaması gereken davacının bu amaçla sunabileceği kanıtlar istenip, tarh matrahının miktarı yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.” 5. Danıştay 3. Dairesi’nin E.2007/3846, K.2007/4127 sayı ve 12.12.2007 tarihli kararı “İncelenen dosyada 5422 sayılı Kanun’un 17. maddesinde düzenlenmiş olan örtülü kazanç dağıtımına ilişkin unsurların olayda gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmaktadır. Diğer taraftan iktisadi işletmenin dosyada mevcut olan uyuşmazlık dönemine ait gelir tablosu ve bilançosunun incelenmesinden, iktisadi işletmenin de kurumlar vergisi matrahı beyan ettiği, dolayısıyla davacının tahsil etmesi gerektiği belirtilen faizin, iktisadi işletme açısından gider niteliği taşıdığı ve kurumlar vergisinin düz oranlı olduğu göz önüne alındığında, iktisadi işletmeye kullandırılan para nedeniyle olayda bir vergi kaybının söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle bulunan matrah farkında ve hususa ilişkin davayı reddeden mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.” SAYI 4 / NİSAN 2010 57
