tc gazi üniversitesi sosyal bilimler enstitüsü iletme anabilim dalı
advertisement
T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE-FİNANSMAN BİLİM DALI ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ İLK KEZ UYGULANMASI VE BU UYGULAMANIN İLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Burcu ÖZBARLAS Tez Danışmanı Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN Ankara-2009 T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE-FİNANSMAN BİLİM DALI ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ İLK KEZ UYGULANMASI VE BU UYGULAMANIN İLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Burcu ÖZBARLAS Tez Danışmanı Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN Ankara-2009 ONAY Burcu ÖZBARLAS tarafından hazırlanan “Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması ve Bu Uygulamanın İşletmeler Üzerindeki Etkileri” başlıklı bu çalışma 11/03/2009 tarihinde yapılan savunma sınavı sonucunda oybirliği ile başarılı bulunarak jürimiz tarafından İşletme Ana Bilim Dalı Muhasebe-Finansman Bilim Dalında Yüksek Lisans Tezi olarak kabul edilmiştir. Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN (Başkan) (Tez Danışmanı) Doç. Dr. Aydın KARAPINAR Doç. Dr. Figen ZAİF ÖNSÖZ Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS), genel anlamda Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmış finansal raporlama standartlarıdır. Bugün itibariyle çok uluslu işletmelerin büyük bir çoğunluğu finansal tablolarını bu standartlar doğrultusunda hazırlamaktadırlar. IASB, finansal raporlama standartlarının ilk kez uygulanmasında, UFRS’lere geçiş işlemlerinin nasıl yapılacağı konusunda “UFRS 1Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması” standardını yayımlamıştır. Bu standart ile UFRS’leri ilk kez uygulayacak işletmelerin ne gibi işlemleri geçekleştireceği, muafiyet ve istisnaların neler olduğu detaylı bir şekilde açıklanmaktadır. Türkiye’de UFRS’ler ilk kez Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SPK) yayımlamış olduğu muhasebe tebliğleri ile uygulanmaya başlanmıştır. 2005 yılında taslak olarak yayımlanan Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) yasallaşması ile birlikte, tüm ticari işletmelerin finansal tablolarını Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS) göre hazırlayıp sunmalarının zorunlu olması beklenmektedir. Bu çalışmada, UFRS ve TFRS’ler hakkında bilgi verilerek, işletmelerin mevcut raporlama standartlarından UFRS’lere geçişte yapmaları gereken politika değişiklikleri, açılış bilançolarını nasıl hazırlayacakları açıklanmış ve sunulacak finansal tablolarda UFRS’lerin uygulanmasının bu işletmelerin finansal tabloları üzerinde ne gibi etkilerinin olduğunu ortaya konulmaya çalışılmıştır. Bu çalışmanın her aşamasında, yoğun akademik ve idari çalışma koşullarına rağmen kıymetli görüş, öneri ve eleştirilerini esirgemeyerek ii çalışmayı titiz bir biçimde inceleyen, yol gösteren danışmanım, kıymetli hocam Sayın Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN’a şükranlarımı sunarım. Akademik hayatın zorluğunu benimle beraber paylaşmak zorunda kalmış olan annem Nurhan ÖZBARLAS’a, babam Gazanfer ÖZBARLAS’a, nişanlım Hakan SARITA’a ve sayın müdürüm Murat ACAR’a teşekkürlerimi iletmek isterim. iii İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ ............................................................................................................i İÇİNDEKİLER................................................................................................iii SİMGELER VE KISALTMALAR DİZİNİ ........................................................vi TABLOLAR VE EKİLLER DİZİNİ .............................................................viii GİRİ ..............................................................................................................1 BİRİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ ORTAYA ÇIKI NEDENLERİ VE STANDARTLARIN GELİİM SÜRECİ 1.1. DÜNYADA UFRS’LERİN GELİİM SÜRECİ............................................5 1.1.1. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi ve Uluslarası Muhasebe Standartları Kurulu...........................................................5 1.1.2. UFRS’lerin Kabul Edilme Süreci .....................................................13 1.1.3. Avrupa Birliği’nde UFRS’lerin Gelişimi ............................................16 1.1.4. ABD’de Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ile UFRS’lerin Uyumlaştırma Çalışmaları..............................................19 1.2. TÜRKİYE’DE UFRS’LERİN GELİİM SÜRECİ......................................21 1.2.1. SPK Tarafından Yapılan Düzenlemeler ..........................................25 1.2.2. BDDK Tarafından Yapılan Düzenlemeler........................................29 1.2.3. Maliye Bakanlığı Tarafından Yapılan Düzenlemeler .......................30 1.2.4. TMSK Tarafından Yapılan Düzenlemeler........................................31 1.2.5. Taslak Türk Ticaret Kanunu ve Muhasebe Düzenlemeleri..............34 İKİNCİ BÖLÜM “UFRS 1-ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ İLK KEZ UYGULANMASI” STANDARDI 2.1. UFRS 1’İN GELİİM SÜRECİ................................................................37 iv 2.2. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI.....................................................40 2.3. RAPORLAMA TARİHİNE GEÇİ VE AÇILI BİLANÇOSU ...................43 2.3.1. UFRS 1’e Göre Açılış Bilançosunda Yapılması Gereken İşlemler..45 2.3.2. Muafiyetler ve İstisnalar ..................................................................97 2.3.2.1.Muafiyetler...........................................................................98 2.3.2.2. İstisnalar...........................................................................105 2.4. AÇIKLAMA, SUNUM, MUTABAKATLAR VE ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLARI.........................................................................................108 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM UFRS 1 UYGULAMA ÖRNEĞİ 3.1. 31 ARALIK 2005 TARİHLİ FİNANSAL TABLOLAR VE AÇILI BİLANÇOSU.........................................................................................114 3.1.1. Açılış Bilançosunun Hazırlanması.................................................114 3.1.2. 31 Aralık 2005 Tarihli VUK Bilançosundaki Hesaplar ile UFRS Açılış Bilançosundaki Hesapların Karşılaştırılması.................................155 3.2. 31 ARALIK 2006 TARİHLİ VUK VE UFRS FİNANSAL TABLOLARI....160 3.2.1. 31 Aralık 2006 Tarihli VUK ve UFRS Bilançolarının Biçimsel Farklılıkları ve Hesap Gruplarının Detayı ......................................166 3.2.2. 01 Ocak 2006 - 31 Aralık 2006 Dönemi VUK ve UFRS Gelir Tablolarının Biçimsel Farklılıkları ve Hesap Gruplarının Detayı ....193 3.3. 31 ARALIK 2006 TARİHLİ FİNANSAL TABLOLARIN ANALİZİ ...........207 3.3.1. VUK–UFRS Finansal Tablolarının Yatay Analizi...........................207 3.3.2. VUK–UFRS Finansal Tablolarının Dikey Analizi...........................211 3.3.3. VUK–UFRS Finansal Tablolarının Oran Analizi............................221 SONUÇ........................................................................................................225 KAYNAKÇA ...............................................................................................229 EKLER.........................................................................................................236 Ek-1: IASCF’nin Kronolojisi .....................................................................236 Ek-2: Yürürlükteki UFRS’ler ....................................................................241 v Ek-3: Yürürlükteki TFRS’ler .....................................................................242 ÖZET...........................................................................................................246 ABSTRACT ................................................................................................248 vi SİMGELER VE KISALTMALAR DİZİNİ AB : Avrupa Birliği a.g.e. : Adı geçen eser a.g.m. : Adı geçen makale AICPA APB American Institute of Certified Public AccountantsAmerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebecileri Enstitüsü Accounting Principles Board: Muhasebe Prensipleri Kurulu : BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Bknz. : Bakınız CESR : DİBS : Devlet İç Borçlanma Senetleri EC : European Commission-Avrupa Komisyonu EEA : European Economic Area-Avrupa Ekonomik Alanı EFRAG FASAC FASB Committee of European Securities RegulatorsAvrupa Menkul Kıymetler Düzenleme Komitesi European Financial Reporting Advisory GroupAvrupa Finansal Raporlama Tavsiye Grubu Financial Accounting Standards Advisory Council (US): Standart Tavsiyeleri İnceleme Grubu (ABD) Financial Accounting Standards Board (US): Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (ABD) : FIFO : First in First Out-İlk Giren İlk Çıkar IAS/UMS : IASB : IASC : IASCF : IFAC : IFAD : IFRIC : IFRS/UFRS : IMF International Accounting StandardsUluslararası Muhasebe Standartları International Accounting Standards BoardUluslararası Muhasebe Standartları Kurulu International Accounting Standards CommitteeUluslararası Muhasebe Standartları Komitesi International Accounting Standards Committee FoundationUluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı International Federation of AccountantsUluslararası Muhasebeciler Federasyonu International Forum for Accountancy DevelopmentUluslararası Muhasebe Mesleğini Geliştirme Forumu International Financial Reporting Interpretations CommitteeUluslararası Finansal Raporlama Yorumlama Komitesi International Financial Reporting StandardsUluslararası Finansal Raporlama Standartları : International Monetary Fund-Uluslararası Para Fonu vii IOSCO ISA International Organization of Securities CommissionsUluslararası Menkul Kıymetler Komisyonu Örgütü International Standards of Audit: Uluslararası Denetim Standartları : İMKB : İstanbul Menkul Kıymetler Borsası KOBİ : Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler LIBOR : MSUGT : Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ MUY : Muhasebe Uygulamaları Yönetmeliği PCAOB : prgf. : Paragraf s. : Sayfa SAC : Standards Advisory Council-Standart Danışma Konseyi SEC SIC London Interbank Offered RateLondra Bankalararası Faiz Oranı US Public Company Accounting Oversight BoardABD Halka Açık irketler Muhasebe Denetim Kurulu Securities and Exchange CommissionMenkul Kıymetler ve Takas Komisyonu Standing Interpretations Committee: Daimi Yorumlama Komitesi : SPK : Sermaye Piyasası Kurulu TCMB : Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası TDHP : Tek Düzen Hesap Planı TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS : Türkiye Muhasebe Standartları TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUDESK : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TOBB : Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği TTK : Türk Ticaret Kanunu TÜRMOB : US GAAP Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Generally Accepted Accounting Principles in the US: Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları VUK : Vergi Usul Kanunu WAC : Weighted Average Cost-Ağırlıklı Ortalama Maliyet viii TABLOLAR VE EKİLLER DİZİNİ Tablo 1 : Konsolidasyon Yönteminin Belirlenmesi Tablo 2 : Finansal Araç Sınıfına Göre Değerleme Yöntemleri Tablo 3 : Tablo 4 : Özbarlas A..’nin 31 Aralık 2005 Tarihli VUK Bilançosu Tablo 5 : Bankalar Hesabındaki Vadeli Mevduatlar Tablo 6 : Vadeli Mevduatların VUK Faiz Tahakkuku Hesaplaması Tablo 7 : Vadeli Mevduatların UMS 39 Hesaplaması Tablo 8 : Menkul Kıymetler Hesabının Detayı Tablo 9 : Menkul Kıymetler VUK Faiz Tahakkuku Hesaplaması Tablo 10 : Menkul Kıymetlerin UMS 39 Kapsamındaki Sınıfları Tablo 11 Tablo 12 Tablo 13 UMS 11’e Göre Sözleşme Sonuçlarının Güvenilir Bir Biçimde Tahmin Edilebilmesinin Koşulları Menkul Kıymetlerin UMS 39’a Göre Uygun Gerçeğe Değer Hesaplaması Menkul Kıymetin UMS 39’a Göre Gerçeğe Uygun Değer : Hesaplaması Menkul Kıymetin UMS 39’a Göre İtfa Edilmiş Maliyet : Hesaplaması : Tablo 14 : Kısa ve Uzun Vadeli Alıcılar Hesaplarının Detayı Tablo 15 : Alacak Senetleri VUK Reeskont Hesaplaması Tablo 16 : Alacak Senetleri Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması Tablo 17 : Stokların Kayıtlı ve Net Gerçekleşebilir Değeri Tablo 18 : Banka Kredileri Hesabının Detayı Tablo 19 : Banka Kredileri VUK Faiz Tahakkuku Hesaplaması Tablo 20 : Banka Kredilerinin UFRS Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması Tablo 21 : Kısa ve Uzun Vadeli Satıcılar Hesaplarının Detayı Tablo 22 : Borç Senetleri VUK Reeskont Hesaplaması Tablo 23 : Borç Senetleri Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması Tablo 24 : Kıdem Tazminatı Hesaplaması için Bir Personel Ait Veriler Tablo 25 : VUK Kıdem Tazminatı Hesaplaması Tablo 26 : UFRS İskontolu Kıdem Tazminatı Hesaplaması Tablo 27 : Yıllara Sari İşler Gelir ve Gider Tahakkuku Hesaplaması ix Tablo 28 : Ertelenmiş Vergi Hesaplaması Tablo 29 : Tablo 30 : 31 Aralık 2005 Tarihli Bilançolardaki VUK-UFRS Farkları Tablo 31 : Özbarlas A..'nin 31 Aralık 2006 Tarihli VUK Bilançosu Tablo 32 : Tablo 33 : Özbarlas A..'nin 31 Aralık 2006 Tarihli UFRS Bilançosu Tablo 34 : Tablo 35 Tablo 36 Özbarlas A..’nin 31 Aralık 2005 Tarihli UFRS Açılış Bilançosu Özbarlas A..'nin 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi VUK Gelir Tablosu Özbarlas A..'nin 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi UFRS Gelir Tablosu “Hazır Değerler” ve “Nakit ve Nakit Benzerleri” Hesap : Gruplarının Detayı “Menkul Kıymetler” ve “Finansal Yatırımlar” Hesap Gruplarının : Detayı Tablo 37 : UFRS “Menkul Kıymetler” Hesabının Detayı Tablo 38 : “Ticari Alacaklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 39 : “Diğer Alacaklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 40 : “Stoklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 41 : Tablo 42 : “Diğer Dönen Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 43 : “Ticari Alacaklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 44 : Tablo 45 : UFRS “Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar” Hesabının Detayı Tablo 46 : “Maddi Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 47 : “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 48 : “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” Hesap Grubunun Detayı Tablo 49 : “Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” Hesap Grubunun Detayı “Mali Duran Varlıklar” ve “Finansal Yatırımlar” Hesap Gruplarının Detayı Tablo 50 “Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” Hesap Grubunun Detayı : “Diğer Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 51 : “Ertelenmiş Vergi Varlığı” Hesap Grubunun Detayı Tablo 52 : “Mali Borçlar” ve “Finansal Borçlar” Hesap Gruplarının Detayı Tablo 53 : “Ticari Borçlar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 54 : “Diğer Borçlar” Hesap Grubunun Detayı x Tablo 55 : “Alınan Avanslar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 56 : Tablo 57 “Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler” Hesap Grubunun Detayı “Borç ve Gider Karşılıkları” ve “Borç Karşılıkları” Hesap : Gruplarının Detayı Tablo 58 : UFRS “Diğer Borç ve Gider Karşılıkları ” Hesabının Detayı Tablo 59 : Tablo 60 “Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları” Hesap Grubunun Detayı “Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar ” ve “Diğer Kısa Vadeli : Yükümlülükler” Hesap Gruplarının Detayı Tablo 61 : “Devlet Teşvik ve Yardımları” Hesap Grubunun Detayı Tablo 62 : “Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü” Hesap Grubunun Detayı Tablo 63 : Tablo 64 : “Ticari Borçlar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 65 : “Alınan Avanslar” Hesap Grubunun Detayı Tablo 66 : Tablo 67 Tablo 68 Tablo 69 “Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar” Hesap Grubunun Detayı “Borç ve Gider Karşılıkları” ve “Borç Karşılıkları” Hesap Gruplarının Detayı “Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ” ve “Diğer Uzun : Vadeli Yükümlülükler” Hesap Gruplarının Detayı “Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar” Hesap : Grubunun Detayı : “Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü” Hesap Grubunun Detayı Tablo 71 “Brüt Satış Karı veya (Zararı)” ve “Brüt Kar/Zarar” Kalemlerinin Detayı : “Net Satışlar” ve “Satış Gelirleri” Kalemlerinin Detayı Tablo 72 : “Satışların Maliyeti” Hesap Grubunun Detayı Tablo 73 : “Faaliyet Karı veya (Zararı)” Kaleminin Detayı Tablo 74 : “Faaliyet Giderleri” Hesap Grubunun Detayı Tablo 70 Tablo 75 Tablo 76 Tablo 77 Tablo 78 : “Olağan Kar veya (Zarar)” – “Vergi Öncesi Kar/(Zarar) Kalemlerinin Detayı “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” ve “Diğer : Faaliyet Gelirleri” Hesap Gruplarının Detayı “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” ve “Diğer : Faaliyet Giderleri” Hesap Gruplarının Detayı “Finansman Giderleri” ve “Finansal Giderler” Hesap : Gruplarının Detayı : Tablo 79 : “Finansal Gelirler” Hesap Grubunun Detayı Tablo 80 : VUK “Olağandışı Gelir ve Karlar” Hesap Grubunun Detayı xi Tablo 81 Tablo 82 Tablo 83 : VUK “Olağandışı Gider ve Zararlar” Hesap Grubunun Detayı “Dönem Karının Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları” : ve “Sürdürülen Faaliyetler Vergi Geliri/Gideri” Hesap Gruplarının Detayı 31 Aralık 2006 Tarihli UFRS Finansal Tablolarının VUK : Finansal Tablolarına Göre Yatay Analizi Tablo 84 : 31 Aralık 2006 Tarihli VUK Bilançosunun Dikey Analizi Tablo 85 : 31 Aralık 2006 Tarihli UFRS Bilançosunun Dikey Analizi Tablo 86 : Tablo 87 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi VUK Gelir Tablosunun Dikey Analizi 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi UFRS Gelir : Tablosunun Dikey Analizi ekil 1 : IASCF’nin Yapısı ekil 2 : UFRS’ye Geçiş Zaman Çizelgesi ekil 3 : Karşılık-Koşullu Yükümlülük Karar Ağacı ekil 4 : ekil 5 : Özbarlas A..’nin UFRS’ye Geçiş Zaman Çizelgesi UMS 20’ye Göre Teşvik Türleri ve Teşviklerin Muhasebeleştirilmesi GİRİ Sermaye piyasalarının küreselleşmesi, uluslararası yatırım kararları ve sermaye hareketleri, çeşitli ülkelerde yaşanan mali ve ekonomik krizler nedeniyle yatırımcıların katlandıkları zararlar; finansal tablo kullanıcılarını finansal tablolardaki bilgileri sorgular duruma getirmiştir. Finansal tablolardaki bilgilerin; anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, tarafsız, güvenilir, karşılaştırılabilir, önemli, tam, sunulmasından sağlanan yararın katlanılan maliyetten fazla olma niteliklerine sahip olması arzu edilir olmuştur. Bu niteliklere sahip finansal tablo bilgilerinin elde edilebilmesi, bilgilerin raporlanmasına yön veren esaslarda birlik sağlanmasını gerekli kılmıştır. Bu ihtiyaç; çeşitli ülkelerde uygulanan ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıkların kaldırılması ve muhasebe standartlarının birbirine yakınlaştırılması çalışmalarını arttırmıştır. Ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıklar, özellikle uluslararası alanda faaliyet gösteren firmalar açısından büyük sorun yaratmakta, finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir şekilde kullanılmasını engellemektedir. Bu nedenle, muhasebe otoriteleri, muhasebe ve raporlama uygulamalarında Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları (US GAAP) veya UFRS uygulamalarını tercih etmektedirler. Ancak, son yıllarda US GAAP ve UFRS arasındaki farklılıklar da yatırımcıları huzursuz etmiştir. Bu da, bütün dünyanın kabul edeceği ortak muhasebe dilinin sağlanması için muhasebe düzenlemesi yapan otoriteleri harekete geçirmiş ve birçok ülke ve kurumu UFRS’leri geliştirilmesi, gerekirse revize edilmesi ve uygulanması konusunda görüş birliğine vardırmıştır. US GAAP ve UFRS arasındaki farklılıkların giderilmesi konusunda 18 Eylül 2002 tarihinde ABD’nin Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) ve IASB arasında yapılan Norwalk Antlaşması bu gelişmeleri sağlayan en önemli adımlardan birisi olmuştur. Avrupa Birliği de (AB); 19 Temmuz 2002 tarihinde Avrupa Parlamentosu’nda kabul edilen (EC) No 1606/2002 sayılı düzenleme ile, Uluslararası Muhasebe Standartlarının (UMS) üye ülkelerdeki kullanım 2 esaslarını hükme bağlamıştır. Bu düzenleme ile tüm üye ülkelerin borsalarına kote edilmiş şirketlerin, banka ve sigorta şirketleri dahil, konsolide finansal tablolarını 2005 yılından itibaren UFRS’lere göre düzenlemesi gerekmektedir. Ayrıca üye ülkeler bu zorunluluğu tüm şirketleri kapsayacak şekilde genişletme konusunda serbest bırakılmıştır.1 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonu Örgütü (IOSCO) ise, uluslararası kabul görmüş muhasebe standartlarının oluşturulmasında IASB’nin çalışmalarını destekleme politikasını benimsemiştir. Bu kapsamda kendisine üye düzenleyici kuruluşlara, çokuluslu işletmelerin UFRS’yi kullanmalarına ilişkin bir tavsiye kararı almıştır.2 Ülkemizde ise, SPK’nın çalışmaları ile başlayan ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun (TMSK) çalışmaları ile devam eden UMS’ye uyum alanındaki çalışmalar dünyadaki bu gelişmelere ayak uydurmamızı sağlamıştır. Bu çalışmada, dünyada ve Türkiye’de UFRS alanındaki gelişmeler, UFRS’leri yayımlayan kurum ve kuruluşlar hakkında bilgi verildikten sonra, UFRS raporlamasına başlayan işletmelerin ilk UFRS finansal tablolarında ve açılış bilançolarında uymaları gereken ilkeler belirtilecek, son bölümde UFRS’ye geçiş işlemlerinin nasıl yapılması gerektiği bir uygulama örneği ile açıklanacak ve uygulama örneği üzerinden finansal analiz yapılacaktır. 1 Nalan Akdoğan, “Türkiye Muhasebe Standartlarının İlk Uygulamasında Uyulacak Esaslar ve TFRS’ye Geçiş Bilançosunun Düzenlenmesi”, MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 8, Sayı 1, Mart 2006, s.2. 2 Turan Erol, “MÖDAV 4. Uluslararası Muhasebe Konferansı Açılış Konuşması Metni ve Konuşma Hakkında Basın Açıklaması”, İstanbul, Kasım 2007, s.2. BİRİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ ORTAYA ÇIKI NEDENLERİ VE STANDARTLARIN GELİİM SÜRECİ Muhasebe düzenlemelerinin ve sosyo-ekonomik koşullarının ülkeden ülkeye farklılık göstermesi finansal tablolarda uluslararası farklılıklara neden olmaktadır. Ülkelerin kendilerine özgü muhasebe standartlarının olması uluslararası muhasebe bilgilerinin karşılaştırılmasını ve finansör, yatırımcı gibi işletme dışı çıkar gruplarının bilgi sahibi olmalarını zorlaştırmaktadır. Günümüzde küreselleşmenin sonucu olarak, ülkeler arasındaki ekonomik ilişkiler gittikçe artmaktadır. Uluslararası şirketlerin oluşumu ve bu şirketlerin birden fazla ülkenin kanunlarına tabi olmaları, çıkar gruplarının muhasebe bilgilerine olan ihtiyaçlarını arttırmıştır. Bu nedenle, her ülkenin kendi iç işlerindeki muhasebe standartlarının, UMS’lere entegre olma ihtiyacı ortaya çıkmıştır.3 Son yıllarda çok uluslu şirketler gerek hacim ve gerekse finansal piyasalarda üstlenmiş oldukları roller itibariyle oldukça önemli bir gelişim göstermiş ve bir çok farklı sektörde hakim konuma geçmek suretiyle her bir devlet, toplum veya şahsı etkiler konuma gelmişlerdir. Bu durumun finansal raporlama işlemleri açısından herhangi bir sonuç yaratmaması doğal olarak imkansızdır. Küreselleşen sermaye piyasaları neticesinde farklı mevzuat ve muhasebe sistemlerine sahip değişik türden ülkelerde faaliyet gösterilmesinin yarattığı karışıklık, hem muhasebe meslek mensuplarını, hem de muhasebe ve denetim standartlarını belirleme konusunda yetkili konumda bulunan idari otoriteleri içinden çıkılması güç bir sorunla karşı karşıya getirmiştir. 3 Bilginoğlu, “Uluslararası Muhasebe”, İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, Nisan 1993, s.79-81’den alıntı Abitter Ulucan, Zeki Doğan, “Uluslararası Muhasebe Standartları ile Türk Muhasebe Hukukuna Yön Veren Uygulamaların Karşılaştırması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 203, Temmuz 1998. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=2115. 4 Uygulanması gereken muhasebe, denetim ve vergi standartlarının çeşitliliği işletmelerin güvenilir finansal raporlar hazırlama kabiliyetlerini azaltmıştır.4 Teknoloji ve işlem hızındaki gelişmeler ile uluslararası ticaretin ve fon akımlarının serbestleştirilmesi yönündeki politikalar sermaye piyasalarının da uluslararasılaşmasını beraberinde getirmiş, sermaye piyasası vasıtasıyla fon toplanması yöntemi ağırlık kazanmaya başlanmıştır. Günümüzde birçok borsada çok sayıda yabancı şirket kote olmuştur.5 Sınır ötesi menkul kıymet satışları bazı ülkelerde gayri safi yurt içi gelirinin de üzerine çıkmış, menkul kıymet piyasalarında yabancı yatırımları yükseltmiştir. Bu nedenle başka ülkelerden fon sağlamak isteyen bir şirketin finansal tablolarının ayrıca bir düzeltmeye ihtiyaç göstermeksizin diğer ülkelerde de kabul görmesi başta maliyetlerinin azalmasını ve yatırımcıların korunmasını sağlaması açısından önem kazanmıştır.6 Tüm bu gelişmeler, işletmeler tarafından raporlanan finansal bilgilerin farklı ülkelere mensup kişi, kurum ve kuruluşların ihtiyaçlarına uygun, güvenilir, anlaşılabilir ve en önemlisi karşılaştırılabilir olmasını sağlamaya yönelik bir standartlar setinin geliştirilmesine yönelik çalışmalar yapılmasını gerekli kılmıştır.7 Uluslararası alanda çıkar gruplarının haklarını koruyabilmek, onlara objektif ve tarafsız bir biçimde rapor sunabilmek, böylelikle de finansal tabloların dünya çapında kabul edilme ve gözlenme olanağını artırmak amacıyla UFRS’lere ihtiyaç duyulmaktadır. Uluslararası tüm ülkelerin 4 Burçin Gözlüklü, “Türkiye Muhasebe Standartları Setinin Oluşturulması Sürecinde Gelinen Nokta”, Vergi Dünyası Dergisi , Sayı 308, Nisan 2007. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=4651. 5 Paul Pacter,”Why Global Standards?”, Accounting International, July 98, s.60’dan alıntı Saim Üstündağ, “Muhasebe Standartları Oluşturulması Süreci”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı 1, Nisan 2000, s.44. 6 Frederick D.C.Choi, International Accounting and Finance Handbook, New York, 1997, John Wiley & Sons Internetional Inc.’den alıntı Üstündağ, a.g.m., s.44. 7 Gözlüklü , a.g.m. 5 ekonomik faaliyet sonuçlarının doğru olarak ortaya konulması ve değerlendirilmesi UFRS’lerin oluşumu ile mümkündür. 1.1. DÜNYADA UFRS’LERİN GELİİM SÜRECİ 1.1.1. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC), 1973 yılında Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, İngiltere, İrlanda ve ABD muhasebe meslek örgütleri tarafından kurulmuş ve ilk toplantısını 29 Haziran 1973 tarihinde Londra’da gerçekleştirmiştir. IASC 1973 yılından 2001 yılına kadar bu statüde hizmet vermiş ve UMS’leri yayımlamıştır.8 Komitenin temel amacı, denetlenmiş hesapların ve finansal raporların sunulmasında dikkate alınması gerekli temel standartları belirleyip, bunları kamuya açık bir şekilde yayımlamak ve böylece bu standartların dünya çapında kabul edilme ve dikkate alınma olanağını arttırmak idi.9 1981 yılında Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC)10, IASC’nin UMS’leri hazırlama ve yayımlama konusunda tam yetkili olduğunu 8 (Erişim) http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/History.htm, 12 Ocak 2008. İ.Ufuk Mısıroğlu, Cemal İbiş, “Muhasebe Standartlarında Küreselleşme, Temel Uluslararası Muhasebe Standartları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 215, 1999. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=2070. 10 IFAC, 1977 yılında Münih’te yapılan 11.Dünya Muhasebeciler Toplantısında kurulmuştur. IFAC’a üye olan muhasebe örgütlerinin sayısı 158 olup, bu ülkeler dünya çapında 123 ülkeyi temsil etmektedirler. 9 6 belirtmiştir. Aynı zamanda, IFAC’nin üyeleri IASC’nin üyeleri durumuna gelmiştir.11 IASC’nin içinde üç ayrı birim bulunmakta idi. Bunlardan 1981 yılında kurulan “İstişare Grubu” yılda iki kere toplanarak, devam eden IASC’nin çalışma programını ve stratejilerini tartışmakta idi. IASC içindeki tavsiye niteliğindeki çalışmalar yürüten diğer grup olan “Tavsiye Konseyi” 1994 yılında kurulmuş olup, görevi IASC çalışmalarının verimliliğinin değerlendirilmesi ve etkinlikler için yeterli sermayenin sağlanması idi. Destekleyici işlev gören üçüncü grup ise, “İdari Komite” olup, görevi, IASC’ye yönetim, kontrol, bütçe etkinlikleri ve yıllık raporun hazırlanması konusunda destek vermekti. Bunların dışında 1997 yılında kurulan diğer bir birim olan “Daimi Yorumlama Komitesinin (SIC)” amacı, UMS’lerin açıklanmasına ilişkin öneriler hazırlamak ve yayımlamak idi.12 IASC, Mayıs 2000’den sonra yeni bir yapılanmaya gitmiştir. Bu tarihten sonra IASC kar amacı gütmeyen bir vakıf statüsüne dönüşmüştür.13 Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı’nın (IASCF) amacı; • Kamu çıkarlarına uygun olarak, sermaye piyasalarındaki katılımcılara ve ekonomik kararlar alan diğer kullanıcılara yardımcı olmak için, finansal tablolarda ve diğer raporlarda, yüksek nitelikli, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgi gerektiren, anlaşılabilir ve uygulanabilir olan tek bir küresel muhasebe standartları setini geliştirmek, • 11 Bu standartların uygulanmasını sağlamak, (Erişim) http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/History.htm, 12 Ocak 2008. Özgür Özmen Uysal, “Uluslararası Muhasebe Standartlarını Oluşum Süreci: IASC ve Önde Gelen Ulusal ve Uluslararası Örgütler”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2006, s.96-97. 13 Recep Pekdemir, “UFRS Furyası mı? Rantiye Kapısı mı?”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 79, Ocak-Şubat 2007, s.110-111. 12 7 • Hedeflerin yerine getirilmesinde Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin (KOBİ) ve yükselen ekonomilerin özel gereksinimlerini dikkate almak, • Ulusal muhasebe standartlarının ve UMS’lerin yakınlaşmasını yüksek nitelikli bir düzeyde oluşturmaktır.14 IASCF’nin yapısı dört temel birimden oluşmaktadır. Bu birimler; Mütevelli Heyeti, IASB, Standart Danışma Konseyi (SAC) ve Uluslararası Finansal Raporlama Yorumlama Komitesidir (IFRIC). Ayrıca Vakıf bünyesinde oluşturulan “Çalışma Grupları” da standartların oluşum sürecinde önemli rol oynamaktadır. (IASCF’nin kronolojisi için Bknz. Ek-1) Mütevelli Heyeti: IASCF’nin yönetiminde bir icra rolü üstlenerek diğer birimlere yapılan atamaları gerçekleştirmektedir. Vakfın, 6 Kuzey Amerika, 6 Avrupa, 6 Asya / Okyanusya bölgeleri ve 4 tanesi de coğrafi dengeyi dikkate alarak diğer bölgelerden gelen toplam 22 üyesi bulunmaktadır. Üyeler, finansal tablo hazırlayıcıları, okuyucuları, denetçiler ve akademisyenlerden oluşmaktadır. Mütevelli heyetinin görevleri şunlardır: • IASB’nin stratejisini yıllık olarak gözden geçirmek, • IASB, IFRIC ve SAC üyelerini tayin etmek, • Tüzük değişikliklerini onaylamak, • IASB, IFRIC ve SAC’nin çalışma prosedürlerini belirlemek, • Yılda bir kere IASB’nin etkinliliğini ve stratejisini gözden geçirmek, • Yılda bir kere IASB’nin bütçesini gözden geçirmek ve finansman yolları bulmak, 14 • Muhasebe standartlarına ilişkin stratejik sorunlarla ilgilenmek, • IASB’nin faaliyetlerini desteklemek, (Erişim) http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/Constitution.htm, 12 Ocak 2008. 8 • UMS’nin uygulanmasını teşvik etmek.15 Standart Danışma Konseyi (SAC): Yüksek kaliteli standartlar oluşturabilmek amacıyla, IASB’nin çalışmalarından etkilenecek olan kişi ve kuruluşların görüşlerinin alındığı bir tartışma platformudur. SAC’nin temel görevi, IASB’nin gündemi, çalışma programı ve öncelikleri hakkında görüş oluşturmaktır. Bununla birlikte, oluşturulması planlanan standartlara ilişkin olarak, ilgili kişi ve kuruluşların bakış açılarını IASB’ye bildirmektedir. Standartların uygulanma aşamasında ise IFRIC tarafından oluşturulacak yorumlar hakkında inceleme yapmakta ve görüş oluşturmaktadır.16 SAC, IASCF altında 30 ve daha fazla üyeden oluşmaktadır. Mevcut durumda 40 üyesi bulunmaktadır. SAC’nin üyeleri, her üç yılda bir, IASCF tarafından atanmaktadır. Mütevelli heyet tarafından atanan bir bağımsız başkanı vardır. Normalde SAC, halka açık olarak yılda üç kere toplanmaktadır.17 Uluslararası Finansal Raporlama Yorumlama Komitesi (IFRIC): Eski yapıda “SIC” olarak adlandırılan IFRIC, IASB tarafından oluşturulan standartlarla ilgili uygulamaya yönelik yorumlar yayımlayarak, bu standartların uygulanmasında rehber görevi görmektedir. IFRIC, yorumlamaları yaparken, benzer ulusal kurullarla da işbirliği içinde çalışmaktadır. IFRIC’nin başlıca görevleri, IASB tarafından oluşturulan standartların doğru şekilde uygulanması için, önce yorum taslaklarını kamuoyunun görüşüne sunmak, ardından da nihai yorumları IASB’nin onayına sunmaktır. Yetersiz kalan veya birbirleriyle çakışan yorumlar olması durumunda ise, bunların düzeltilmesini sağlamak da görevleri arasında yer almaktadır. 15 (Erişim) http://www.iasplus.com/restruct/iascf.htm, 30 Kasım 2007. (Erişim) http://www.tsrsb.org.tr/tsrsb/Maliye+ve+Muhasebe/Finansal+Raporlar/IASB.htm, 28 Aralık 2007. 17 (Erişim) http://www.iasplus.com/restruct/advisory.htm, 12 Ocak 2008. 16 9 IFRIC’nin toplam 14 üyesi bulunmaktadır. Bu üyeler, IASCF tarafından üç yıllığına atanmaktadır. IFRIC “Gündem Komitesi” IASCF’ye, gündeme alacağı konularla ilgili tavsiyelerde bulunmaktadır. IFRIC, gündeme alınmasını istemediği konularla ilgili olarak da, görüşlerini açıklamaktadır. Gündeme almayı kararlaştırdığı konulara ilişkin ise ulusal muhasebe standartları kurulları başta olmak üzere ilgili tüm çevreleri dikkate alarak, kamuoyunun görüşlerine sunmak üzere bir taslak yorum hazırlamaktadır. Kamuoyunun görüşleri alındıktan sonra taslağa son şekli verilmektedir. Çalışma Grupları: IASB, önemli projelere ilişkin teknik konularda çalışmalar yapmak ve görüş toplamak üzere çalışma grupları oluşturabilmektedir. Bu çerçevede, IASB’nin çalışma grubu oluşturduğu konu başlıklarına; KOBİ muhasebe standartları, finansal araçlar, sigortacılık, finansal kiralama ve finansal tabloların sunumu çalışma grupları örnek olarak verilebilir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB): Bu yapı içerisinde IASB, IASCF’nin standart oluşturan yapısı olarak işlev görmektedir. IASCF, IASB üzerinde bağımsız bir kurum olarak faaliyetlerini sürdürmektedir.18 Başlangıçta IFAC’nin bir kolu gibi çalışan IASC, 24 Mayıs 2000 tarihinde IFAC’nin de katılımıyla Edinburgh’da yapılan genel kurul toplantısında bağımsız bir kuruluş haline gelmiştir. Edinburgh’da kabul edilen kuruluş sözleşmesine göre, standart belirleme organı olarak, IASB oluşturulmuştur. Bu yeni yapılanma sonucu, tüm yayın ve yazışmaların IASB adına yapılmasına karar verilmiş ve böylece 2001 tarihinden itibaren IASB, IASC’nin yerini alarak standartları ve taslakları geliştirmek, yayımlamak ve IFRIC yorumlarını onaylamak görevlerinden sorumlu olmuştur. 18 Pekdemir, a.g.m., s.110-111. 10 IASC’nin tüm sorumluluklarını üstlenerek, UMS’leri oluşturmak amacıyla, 01 Nisan 2001 tarihinde, Londra’da kurulan IASB, bağımsız ve özerk muhasebe standartları hazırlama ve yayımlama konusunda genel kabul görmüş tek otoritedir.19 2001 yılı başından itibaren IASB, toplum çıkarlarının korunması doğrultusunda, şeffaf, karşılaştırılabilir, küresel bir şekilde uygulanabilen, yüksek düzeyli, anlaşılabilir finansal raporlamanın gerçekleştirilmesine hizmet edecek standartların geliştirilmesi ve yayımlanması şeklinde hizmet vermeye başlamıştır. IASCF’nin amaçlarına paralel olarak, IASB’nin amaçları; • Kamu yararı gözetilerek, yüksek nitelikli, şeffaf ve karşılaştırmaya elverişli bilgileri içeren finansal tabloların hazırlanması için gerekli olan kaliteli, kolay anlaşılır ve uygulanabilir küresel muhasebe standartları geliştirmek, • Bu standartların dünya çapında kabul edilmesini ve öngördükleri normlara titizlikle uyulmasına teşvik etmek, • Hedeflerin yerine getirilmesinde KOBİ’lerin ve yükselen ekonomilerin özel gereksinimlerini dikkate almak, • Yüksek kaliteli çözümlere ulaşabilmek için, standartlarının UFRS’ye uyumunu sağlamaktır. ulusal muhasebe 20 IASB’nin görevleri; • Kaliteli, şeffaf ve anlaşılır UMS’ler geliştirmek, • Ulusal muhasebe standartlarını ve UMS’leri birbirine yaklaştırmak, • Taslakları çıkartmak ve geliştirmek, 19 (Erişim) http://tsrsb.org.tr/tsrsb/Maliye+ve+Muhasebe/Finansal+Raporlar/IASB.htm, 28 Aralık 2007. 20 (Erişim) http://www.iasplus.com/restruct/whatis.htm, 13 Ocak 2008. 11 • IFRIC tarafından oluşturulan yorumları onaylamak, • Oluşturulmakta olan bir standartla ilgili ulusal standartları ve uygulamaları gözden geçirmek, • Büyük projelerde görüş almak üzere uzmanlardan oluşan komiteler kurmak, • Büyük projelere, önceliği olan işlere ve gündeme ilişkin SAC’ye danışmak, • Her bir proje için şart olmamakla beraber, standartlar oluşturulmadan önce, standardın her çevrede uygulanabilir ve işleyebilir olduğundan emin olmak için hem gelişmiş ülkelerde hem de gelişmekte olan pazarlarda saha analizi yapmaktır. IASB’nin, IASCF tarafından atanan ve her biri bir oy hakkına sahip olan 2 tanesi yarı zamanlı 12 tanesi de tam zamanlı olmak üzere, farklı coğrafi bölgelerden gelen 14 üyesi bulunmakta olup, kararlar en az 9 üyenin olumlu oyuyla alınmaktadır. IASB’nin çalışmalarını, çok sayıda uluslararası kuruluş da desteklemektedir. Özellikle 1990 yılından bu yana UMS’lerin gelişimi ile ilgili çalışmalarda rol alan ve halen IASB’nin de çalışmalarında aktif rol alan kuruluşlar şunlardır: 21 • Avrupa Komisyonu (EC) • Avrupa Finansal Raporlama Tavsiye Grubu (EFRAG) • IOSCO • IFAC • Uluslararası Muhasebe Mesleğini Geliştirme Forumu (IFAD) • FASB • ABD Halka Açık irketler Muhasebe Denetim Kurulu (PCAOB) • ABD Menkul Kıymetler ve Takas Komisyonu (SEC) 21 (Erişim)http://tsrsb.org.tr/tsrsb/Maliye+ve+Muhasebe/Finansal+Raporlar/IASB.htm, 28 Aralık 2007. 12 IASCF 22 Mütevelli. Atama, idare, fon yaratma IASB 12 tam zamanlı, 2 yarı zamanlı. Teknik gündemi hazırlamak, standartları, nihai taslakları ve yorumları onaylamak SAC 40 üye IFRIC 14 üye Önemli Gündem Projelerine Yönelik ÇALIMA GRUPLARI Atama yapma Rapor verme Danışma ekil 1: IASCF’nin Yapısı22 22 Deloitte Touche Tohmatsu, Uluslararası Finansal RaporlamaStandartları: UFRS Cep Kitapçığı 2008. (Erişim).http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/Turkeytr_audit_UFRScepkitapcigi2008_09050 .pdf, 10 Mayıs 2008, s.5. 13 1.1.2. UFRS’lerin Kabul Edilme Süreci Her ülke, her sektör, her işletme birbirinden farklı özelliklere sahiptir. Standartların amacı; işletmenin gerçeğe uygun olarak sunumunu sağlamak amacıyla bu farklılıklara göre raporlamayı esas almaktır. Standartlar, sadece raporlanması gerekli olan asgari bilgiyi belirlemiştir. Raporlama düzeyinin belirlenmesi işletmelere bırakılmıştır. Tabidir ki, bu belirlemede işletmeler tercihlerini finansal tablo ilkeleri çerçevesinde yapacaklardır. Standartlar, finansal tablo kullanıcılarının asgari bilgi düzeyine sahip olduğunu kabul ederek ayrıntıdan kaçınmakta ve karar almada finansal bilginin önemini ortaya çıkarmaktadır. Zaten bu nedenle de, yeni yayımlanan standartlara “finansal raporlama standartları” denilmektedir. Standartların temel yaklaşımı, finansal tabloları karmaşıklıktan uzak, oldukça sade hazırlamak, ayrıntılara ise dipnotlarda yer vermektir. Bir başka ifade ile özetten, ayrıntıya doğru gitmektir.23 1973 yılından 2001 yılına kadar IASC’nin yayımlamış olduğu standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları/International Accounting Standards (UMS/IAS) olarak tanımlanmıştır. 2001 yılından sonra IASB o güne kadar yayımlanan UMS’leri miras olarak devralmış ve bu standartlarla ilgili uyumlaştırma ve güncelleştirme çalışmalarına başlamıştır. yürürlüğe konan standartlar ise Uluslararası Finansal Yeni Raporlama Standartları/ International Financial Reporting Standards (UFRS/IFRS) adı altında numaralandırılarak yayımlanmaya başlanmıştır. Bütün standartlar (UMS ve UFRS) set olarak UFRS olarak tanımlanmıştır.24 23 .Aydın Karapınar, “Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 173, Mayıs 2007, s.42. 24 Akdoğan, a.g.m., s.3. 14 IASB, “kural bazlı” standartlar geliştirilmesi yerine “ilke bazlı”, diğer bir ifade ile uygulamaya yönelik katı hükümler içermeyen, muhasebe politikalarını seçme konusunda uygulayıcılara serbestlik veren ve farklı uygulama alternatifleri içeren bir standart setinin oluşturulması amacını benimsemiştir. Buna ek olarak kurul, ülkelerin uygulamakta olduğu ulusal muhasebe standartları ile UMS’lerin birbirlerine yakınlaştırılması konularında nitelikli çözümler geliştirmek, kaliteden ödün vermeksizin gerektiğinde standart hükümlerinde değişiklik ya da düzeltmeler yapmak ya da yeni standartlar geliştirmek gibi standartların tam anlamı ile uluslararası olmasını sağlamaya yönelik çalışmalar da yapmaktadır. IASB'de bir standardın kabul ediliş süreci şu şekildedir: IASB bir standardı gündemine almak için öncelikle SAC’ye danışmaktadır. Projeler, IASB’nin amaçlarına, planlarına ve stratejisine uygunluğuna, muhasebe standartlarının birbirleriyle yakınlaştırılmasını sağlamasına ve ele alınacak konuyla ilgili birbiriyle çakışan çok fazla standart bulunmasına veya hiç standart bulunmamasına göre önceliklendirilmektedir. Projenin IASB’nin gündemine alınması kararlaştırıldıktan sonra, IASB projeyle ilgili görüş almak üzere bir danışma grubu kurabilmektedir. IASB büyük projelerde, kilit konuları ele alan, kapsamlı bir özet ve kurulun görüşlerini içeren ve içinde kamuoyunun cevaplaması için sorular bulunan bir tartışma belgesi hazırlayıp yayımlayabilmektedir. Belgeye ilişkin görüş verme süresi genellikle 90 gündür. IASB personelinin araştırmaları ve tavsiyeleri, SAC’nin görüşleri, kamuoyunun ve ulusal standart koyucuların görüşleri incelendikten sonra, taslak metin yayımlanmaktadır. Taslak, onay süreci ters düşülen fikirleri de içermektedir. Taslağa ilişkin görüş verme süresi genellikle 90 gündür. IASB bu süreyi kısaltabilmekte veya uzatabilmektedir. IASB, ana tüzüğünde yer almamakla birlikte, önerilen standartları tartışmak üzere kamuya açık oturumlar da düzenleyebilmektedir. Ayrıca, IASB, önerilen standartların etkinliğini ve uygulamada nasıl sonuçlar vereceğini daha iyi görmek üzere, taslak standardı gerçek bir olayda kullanarak test 15 edebilmektedir. Son olarak, IASB, taslakla ilgili görüşleri topladıktan sonra tartışılan konularla ilgili ortak bir sonuca varıldığına kanaat getirdiğinde standardı onaylamaktadır. Onay için 14 üyeden en az 9 tanesinin oyu gerekmektedir. Yayımlanan standart IASB’nin standartla ilgili kendisine gelen görüşleri nasıl değerlendirdiği ve standardın onay sürecinde hangi karşıt görüşlerin yer aldığı gibi konuları da içermek zorundadır. Onaylanan standartlar 6 ile 18 aylık bir geçiş süresi verildikten sonra yürürlüğe girmektedir. Uygulayıcılar, standartta öngörülen şekilde, ya standardı geriye dönük olarak uygulamak ve geçmiş finansal tabloları buna göre düzeltmek ya da standardın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren uygulamaya geçmek zorundadırlar.25 2009 yılı itibariyle, IASC ve IASB tarafından yayımlanan toplam 29 adet UMS ve 8 adet UFRS yürürlüktedir. (Bknz. Ek-2) IASB, UFRS’ye uyum sağlanması ve uzmanlaşmanın arttırılmasına yardımcı olmak amacı ile 2009 yılına kadar yeni UFRS’lerin yürürlüğe girmemesi kararı almıştır. Uygulamanın amacı, mevcut standartların uygulamalarının yaygınlaştırılması ve ülke uygulamaları ile uyumlaştırma çabalarının sürdürülmesidir. 2009 yılından önce yeni standartların uygulamaya konulmasından kaçınılarak aynı zamanda 2005 yılında UFRS’yi uygulamaya başlayan şirketler açısından istikrarın sağlanması 26 amaçlanmıştır. 25 (Erişim) http://tsrsb.org.tr/tsrsb/Maliye+ve+Muhasebe/Finansal+Raporlar/IASB.htm, 28 Aralık 2007. 26 Seçkin Gönen, Gülşah Uğurluel, “Türkiye’de Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) Uygulamalarında Geçişte Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Önerileri,” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 316, Aralık 2007, s.231. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=4878. 16 1.1.3. Avrupa Birliği’nde UFRS’lerin Gelişimi Genişleme, bütünleşme ve uyum süreci içerisinde bulunan AB’de, uyum ve küresel standartlara yöneliş sürecinin en temel bileşenlerinden birisi, 1985 yılını takiben getirilen ve yeni yaklaşım olarak isimlendirilen “yasal düzenleme çerçevesinin uyumlaştırılması” politikasıdır. Topluluk bünyesinde, hukuki düzenlemelerin ve yasaların uyumlaştırılması önem arz eden konular durumundadır. Bu doğrultuda, bilhassa muhasebe ve denetime ilişkin yasal düzenlemeler, topluluk bünyesinde en öncelikli gündeme gelen konular arasında yer almaktadır.27 Dünya genelinde gözlenen küresel muhasebe standartları setine gidiş ve yakınsama eğilimine paralel düzenlemeler AB bünyesinde de gözlenmektedir. UFRS’nin küresel standartlar seti olma yolunda mesafe kat ettiği görülen gelişmeler dikkate alındığında, AB yasal düzenleme çerçevesinin uyumlaştırılmasına yönelik atılan adımlar, hem AB’ye üye ülkeler hem de üyelik sürecindeki ülkemiz açısından önem arz etmektedir.28 2000 yılının Haziran ayında, EC tarafından uyarlanan “Finansal Raporlama Stratejisini” uygulamak amacıyla AB, 2002 yılında AB üyesi olan düzenlenmiş bir piyasada işlem gören tüm şirketlerin 2005 yılı konsolide finansal tablolarında UFRS’ye tabi olmalarını gerektiren bir muhasebe düzenlemesini onaylamıştır. UFRS’nin kullanılması ile ilgili gereklilik sadece 27 AB ülkesinde değil ayrıca Avrupa Ekonomik Alanında’ki (EEA) 3 ülkede de uygulanmaktadır. AB ve EEA üyesi olmayan, İsviçre’de bulunan büyük şirketlerin büyük bir kısmı da UFRS’yi kullanmaktadır. 27 Tamer Aksoy, “Finansal Muhasebe ve Raporlama Standartlarında Uyumlaştırma ve UMS/UFRS Bazında Küresel Muhasebe Standartları Setine Yöneliş Eğilimi”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 71, Nisan-Mayıs-Haziran 2005, s.190. 28 Tiedje, Jurgen, “Introduction to Accounting and Auditing in the Acquis Communautaire”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB, 31 Mayıs 2005’den alıntı, Aksoy, a.g.m., s.191. 17 AB üyesi olmayan fakat AB borsalarında işlem gören şirketler, ulusal genel kabul görmüş muhasebe standartlarını, bu standartların UFRS’ye muadil olduğunu belirtecek AB değerlendirmesini beklerken, kullanmaya devam edebilmektedirler. 2007 yılının Aralık ayında AB, AB’nin muadil değerlendirmesi sonrasında, kendi ulusal genel kabul görmüş muhasebe standartlarını UFRS’ye yakın bir standart haline getirmekle ilgili net planları olan ya da kendi ulusal genel kabul görmüş muhasebe standartları olarak UFRS’lerin tümünün kullanımını benimseyecek ülkeler için bu istisnai durumu 31 Aralık 2011 tarihine kadar uzatmıştır. Üye ülkeler, borsada işlem görmeyen şirketleri ve sadece kendi işletmeleri için finansal tablo düzenleyen şirketleri de UFRS zorunluluğu kapsamı içine alabilmektedir. AB’nin muhasebe düzenlemeleri kapsamında UFRS, AB’deki tüm işletmeler tarafından kabul edilecektir. Kabul süreci aşağıda belirtilen aşamaları kapsamaktadır: • AB, UFRS’leri tüm Avrupa dillerine çevirmekte, • EFRAG görüşlerini AB’ye bildirmekte, • Standart Tavsiyeleri İnceleme Grubu (FASAC), EFRAG danışmanlarının tavsiyeleri üzerindeki görüşlerini EC’ye bildirmekte, • Avrupa Menkul Kıymetler Düzenleme Komitesi (CESR) bir kabul önerisinde bulunmakta ve • EC üyeleri kabul için resmi bir oylama yapmaktadır. Avrupa menkul kıymetler piyasaları, AB seviyesinde uygulanan bazı düzenlemeler göz önüne alınarak, üye ülkeler tarafından bireysel olarak düzenlenmektedir. AB düzenlemeleri aşağıdaki aşamaları kapsamaktadır: 18 • Ulusal düzenleyicilerden oluşan bir konsorsiyum olan CESR tarafından uyarlanmış standartlar 1. standart olan “Avrupa’daki Finansal Bilgi Standartlarının Yürürlüğe Konulması”, AB üye devletlerinin UFRS’yi yürürlüğe koyması için 21 temel ilkenin sınırlarını belirtmektedir. Teklif edilen 2. standart olan “Yürürlüğe Koyma Faaliyetlerinin Düzenlenmesi”, 1. standardın uygulanması için yol gösterici ilkeler sunmaktadır. • “Yıllık ve Konsolide Hesaplara İlişkin Yasal Denetim Talimatı”, 2006 yılının Eylül ayında yayımlanmıştır. Söz konusu yeni talimat, 8. talimatın yerini almış ve 4. ve 7. talimatları değiştirmiştir. Bunların yanı sıra, bu talimat ile, Uluslararası Denetim Standartlarının (ISA) AB genelinde uygulanması kabul edilmiş ve üye devletlerin denetçi gözetim kuruluşlarını oluşturmalarını gerekli kılınmıştır. • Bir şirketin finansal tablolarına ilişkin olarak yönetim kurulu üyelerinin kolektif sorumluluğunun sağlanması için AB talimatlarında değişiklikler yapılmıştır. 2005 yılı sonunda “Avrupa Denetçi Gözetim Komitesi” kurulmuştur. 2006 yılının ubat ayında, EC, UFRS’lerin tutarlı bir şekilde uygulanması için yuvarlak masa toplantıları başlatmıştır. Bu toplantıların ilki 2006 yılının Mayıs ayında yapılmıştır. Bu toplantıların amacı UFRS’lerin tutarlı bir şekilde uygulanmasıyla ilgili olarak ortaya çıkan ya da çıkma olasılığı olan problemli muhasebe konularını önceden belirleyerek, IASB’nin ve IFRIC’nin dikkatine sunmaktır. 2005 yılı sonunda Avrupa’daki banka, sigorta ve menkul kıymetler düzenleyicileri tarafından kabul edilen, finansal raporlamayı da içeren, birbiri ile örtüşen uygulama konularına ilişkin bir işbirliği planı oluşturulmuştur. 19 Borsada işlem gören şirketlerin finansal raporlarını Avrupa genelinde elektronik ortamda yayımlamak amacıyla CESR tarafından yürütülen bir plan oluşturulmuştur.29 1.1.4. ABD’de Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ile UFRS’lerin Uyumlaştırma Çalışmaları ABD’de muhasebe standartlarına ilişkin ana düzenleme 1929 finansal krizinden sonra, krize tepki olarak çıkarılan “1933 Menkul Kıymetler Yasasında” ve “1934 Menkul Kıymetler Borsası Yasasında” yer almaktadır. SEC, 1933 yasasını uygulamak amacı ile kurulmuş olup, 1934 yasası SEC’ye her iki yasa ile öngörülen finansal raporlamaya ilişkin düzenlemeleri belirtme yetkisi vermiştir. SEC genel olarak muhasebe standartlarını belirlemedeki rolünü denetim ve gözetim fonksiyonu ile sınırlandırmış, muhasebe ve bağımsız denetim için kuralların belirlenmesinde özel sektör düzenleyici kuruluşlarının etkili olmasına izin vermiştir. Bu kuruluşlardan en önemlisi Amerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebeciler Enstitüsü’dür (AICPA). ABD’de muhasebe standartları oluşturulmasına ilişkin gelişmeleri, düzenlemelerde etkili olan düzenleyici kuruluşlar açısından 3 döneme ayırmak mümkündür. Bunlar; • AICPA’nın etkin rol aldığı 1939-1959 AICPA Muhasebe Prosedürleri Komitesi, • 1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB), • 1973 yılında kurulan ve halen ABD’de muhasebe standartlarının oluşturulması fonksiyonunu yerine getiren FASB dönemleridir.30 29 30 Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS Cep Kitapçığı 2008, a.g.e., s.17-21. Üstündağ, a.g.m., s.37-38. 20 2001 yılında Enron şirketinin iflasına kadar ABD’de, US GAAP kendi kendine yeten bir yapı şeklinde düşünülmekteydi. Ancak; Enron, Worldcom vb. şirketlerde ortaya çıkan muhasebe ve denetim skandallarının ardından bu düşünceye duyulan güven ciddi ölçüde sarsılmış ve US GAAP’lerin de UFRS’ler ile uyumlaştırılması ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Bu gelişme ABD’nin kural bazlı US GAAP’den ilke bazlı UFRS’ye yönelmesine ve UFRS’nin küresel muhasebe standartları setine dönüşmesine önemli katkıda bulunmuştur. Bu doğrultuda İngiltere, Kanada, Avustralya, Yeni Zelanda ve ABD’den oluşan G4+1 grubu, kendi aralarında muhasebe standartlarının uyumlaştırılması çalışmalarına son verip, IASB tarafından yürütülmekte olan çalışmalara destek olma yönünde ortak karar almışlardır. 2002 yılının Ekim ayında, IASB ve FASB arasında, Norwalk, Connecticut’ta düzenlenen ortak bir toplantı sonrası FASB ve IASB, US GAAP ile UFRS’lerin birbiri ile uyumlu hale getirilmesi ile ilgili taahhütlerini bir mutabakat anlaşması yayımlayarak resmileştirmişlerdir. Söz konusu mutabakat anlaşması “Norwalk Anlaşması” olarak bilinmektedir. Bu iki kurul, mevcut finansal raporlama standartlarının mümkün olduğunca kısa bir süre içinde birbirleriyle uyumlu hale getirilmesi ve gelecek ile ilgili olan çalışma programlarının koordine edilip, uyumun devamının sağlanmasını konularında gerekeni yapacaklarını belirtmişlerdir. “Uyum” ifadesi ile kelimesi kelimesine aynı standartlar kastedilmemekte, US GAAP ve UFRS’ler arasında çok önemli farkların olmaması belirtilmek istenmektedir. Ayrıca, IASB ve FASB, 2006 yılının ubat ayında kısa vadeli ve uzun vadeli yakınlaşma projelerini içeren bir “Yol Haritası” yayımlamıştır. Bu yol haritası ile her bir proje için özel hedefler de belirlenmiştir. Hedef, hem UFRS mutabakatı gereksinimlerini 2009 itibariyle ortadan kaldırma gayesi, hem de 21 IASB ile FASB’nin mevcut gündemleri kapsamında uyum çabaları için bir zamanlama belirlenmesidir. 31 1.2. TÜRKİYE’DE UFRS’LERİN GELİİM SÜRECİ Türkiye’de muhasebe standartlarının gelişimi devlet öncülüğünde gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yoğun olduğu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ile bu ülke uygulamalarının etkileri görülmüştür. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız, sonra Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi hakim olmuştur. 1950 yılından sonra ABD ile olan ilişkilerin hem ekonomik hem de kültürel alanda gelişmesi ve 1959 yılında AB’ye üyelik başvurusunun yapılması ile birlikte AB düzenlemelerinin etkin olduğu bir döneme girilmiştir.32 1989 yılının Ocak ayında Uluslararası Para Fonu (IMF) tarafından bir seri ekonomik karar kabul ettirilmiştir. IMF’nin etkisindeki yeniden yapılanma hareketi ile birlikte, sermaye piyasasının temellerinin oluşturulmasına hazırlık için 1981 yılında 2499 sayılı yasa yürürlüğe konulmuştur. İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nı (İMKB) kuran bu yasa 1984 yılında yayımlanmıştır. İMKB tam olarak faaliyetlerine 1986 yılında başlayabilmiştir. Türkiye’ de SPK ve İMKB’nin kurulması ve yabancı yatırımların artması, muhasebe ve denetim standartlarının geliştirilmesini teşvik etmiştir.33 31 Deloitte Touche Tohmatsu, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları: UFRS Cep Kitapçığı 2007. (Erişim).http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/turkeytr_audit_UFRScepkitapcigi2007_260907. pdf, 12 Ocak 2008, s.19-20. 32 Üstündağ, a.g.m., s.52. 33 F.N. Can Şımga Muğan, Nazlı Hoşal Akman, Principles of Financial Accounting, 3.Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007, s.24. 22 Bu amaçla, ülkemizde ilk finansal muhasebe standartları 1989 yılının Ocak ayında SPK tarafından geliştirilmiş ve 01 Ocak 1989 veya daha sonraki mali yıllar için yürürlüğe konulmuştur.34 2003 yılında yayımlanan “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Seri:XI, No:25)” ve 2004 yılında yayımlanan “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri:XI, No:27)” ile Türkiye’de UFRS alanında büyük adımlar atılmıştır. SPK, 2008 yılında “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliğini (Seri:XI, No:29)” yayımlayarak tam anlamı ile UFRS’ye uyumu kabul etmiştir. Ancak, SPK tarafından yayımlanan muhasebe standartlarının uygulama alanı, Sermaye Piyasası Kanunu’nun kapsamına giren ortaklıklar ile sınırlıdır. Bu nedenle SPK tarafından yayımlanan tebliğler söz konusu şirketlerin finansal tablolarında birlikteliği sağlamaktadır. Diğer yandan ülkemizde muhasebe mesleğinin tarihi gelişmesi içinde önemli bir kilometre taşı olan "Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatörleri Derneği"nin 1942 yılında kurulmasına rağmen muhasebecilik ve denetim mesleğine ilişkin, meslek yasası 1989 yılında yasalaşabilmiştir. Bu yasalaşma ile birlikte Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB), kısa bir sürede kurulmuş ve 1990 yılında faaliyete geçmiştir.35 Yasanın çıkmasındaki gecikmenin sebebi şirketlerin borsaya kote olmaması, şirketlerin denetlenmiş ve karşılaştırılabilir finansal tablolarına ihtiyaç olmamasıdır. 1992 yılında Maliye Bakanlığı muhasebe politikalarını ve Tek Düzen Hesap Planını (TDHP) oluşturmak için bir komite oluşturmuş, 34 .(Erişim)http://www.malihaber.com/modules.php?name=Encyclopedia&op=content&tid=3090211, Ocak 2008. 35 .(Erişim)http://www.malihaber.com/modules.php?name=Encyclopedia&op=content&tid=3090211, Ocak 2008. 23 komitenin oluşturduğu tebliğ 01 Ocak 1994 yılından itibaren uygulamaya konulmuştur.36 Banka ve sigorta şirketleri, özel finans kurumları, finansal kiralama şirketleri, menkul kıymet yatırım fonları, aracı kurumlar ve yatırım ortaklıkları “mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması”, “tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişi”, hükümlerine uymak zorunda değildirler. Bu kurumların faaliyet konuları farklı olduğundan, finansal tabloların biçimsel yapısı ve kullandıkları hesapların niteliği farklılık göstermektedir. Bu nedenle bunlar kapsam dışı bırakılmıştır. Ancak söz konu mali kesim işletmelerinin “muhasebenin temel kavramlarına”, “muhasebe politikalarının açıklanması esaslarına” ve “mali tablolar ilkelerine” uymaları gerekmektedir.37 Muhasebe standartlarının gelişimi açısından atılan önemli adımlardan birisi de 09 ubat 1994 tarihinde TÜRMOB tarafından “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu”nun (TMUDESK) oluşturulmasıdır. TMUDESK’nin ilk kuruluş amacı, ülkede faaliyette bulunan işletmelerin finansal tablolarının düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tek düzeni sağlamak ve meslek mensuplarının finansal tabloların bağımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını belirlemek idi.38 TMUDESK tarafından hazırlanan standartların uygulanmasına yönelik herhangi bir yasal müeyyidenin olmaması bu çalışmaların beklenen amacına ulaşmasını önlemiştir.39 1999 yılında 4487 Sayılı Kanun ile değişiklik Sermaye Piyasayı Kanunu’nun Ek-1 maddesi ile muhasebe standartlarını oluşturmak ve yayımlamak üzere TMSK’nın kurulması ile birlikte muhasebe standartlarını 36 Muğan ve Akman, a.g.e., s.25. Nalan Akdoğan, Orhan Sevilengül, Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, 12.Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007, s.4. 38 “Asuman Yılmaz, “Avrupa Birliği Bilanço Hukukunda IAS Tüzüğünün Yaptığı Değişiklikler ve Türkiye’deki Durum”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Eylül 2003, s.125. 39 Yılmaz, a.g.m., s.125. 37 24 yayımlama görevi TMSK’ya verilmiş ve TMUDESK sadece denetim standartları ile ilgili amacını sürdürmeye devam etmiştir. Uluslararası sermayeden arzu edilen payın alınması, UMS’ye göre hazırlanmış doğru ve tarafsız bilgilerle donatılmış finansal tabloların üretilmesi ile mümkündür. Çünkü, potansiyel yatırımcılar doğru ve cari değerleri ifade eden finansal tabloları analizleri neticesinde, yatırım yapmaya veya kredi vermeye karar vereceklerdir. Bu nedenle Türk Muhasebe Hukuku’nun UFRS ile uyumlu hale getirilmesi, küreselleşen bir dünyada kaçınılmaz bir gerçektir. Aksi takdirde, uluslararası sermaye hareketlerinden arzu edilen pay alınamayacaktır. Türk Muhasebe Hukuku’nun, UFRS’ye uyumu, yabancı çıkar gruplarının özellikle, muhasebeden elde edecekleri raporlar konusundaki karşılaştıkları sorunları, büyük ölçüde ortadan kaldıracaktır. Böylece, güvenilir raporlar sayesinde, uluslararasında yatırım yapmak isteyen gerek yabancı yatırımcılar, gerekse Türk vatandaşlarının çokuluslu şirket kurma arzuları daha da artabilecektir. Türk Muhasebe Hukuku’nun, UFRS’ye tam anlamıyla uyumu neticesinde Türkiye, gerek hesapsal ve gerekse hukuki alanda dünyanın diğer ülkeleri ile bütünleşmesini sürdürecektir.40 Yukarıdaki gelişmelerden de anlaşıldığı üzere ülkemizde muhasebe alanında çok başlılık söz konusudur. Maliye Bakanlığı, SPK, TTK ve TMSK düzenlemeleri işletmelerin çok sayıda finansal tablo hazırlayıp sunmalarına neden olmaktadır. 2005 yılında taslak olarak yayımlanan TTK’nın yasallaşması ile birlikte, tüm ticari işletmeler finansal tablolarını TFRS’lere göre hazırlayıp sunmak zorunlu kalacaklardır. Taslak TTK’nın yürürlüğe girmesi ile birlikte Türkiye’deki çok başlı muhasebe uygulamasının sona ermesi ve ülkemizdeki muhasebe uygulamalarının UFRS’ler ile uyumlu olması beklenmektedir. UFRS’lere uyum ise; doğru, anlaşılabilir finansal tabloların 40 sunulmasını, Ulucan ve Doğan, a.g.m. şirketlerin farklı muhasebe standartlarını 25 uygulamalarından doğan sorunların ortadan kalkmasını ve finansal tablo okuyucularının daha sağlıklı kararlar vermelerini sağlayacaktır. Türkiye’de muhasebe alanında ve finansal tablolar konusunda düzenleme yapma yetkisi bulunan başlıca kurum ve kuruluşlar; SPK, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), Maliye Bakanlığı ve TMSK’dır. Mevzuatın temel kaynağı ise TTK’dır. 1.2.1. SPK Tarafından Yapılan Düzenlemeler Sermaye gereksinimdir. piyasası için Günümüzde kamunun gelişmiş aydınlatılması ülke sermaye önemli bir piyasalarının düzenlemelerine hakim temel ilke haline gelmiş olan kamuyu aydınlatma, sermaye piyasası ile ilgili her türlü bilginin tam, zamanında ve doğru bir şekilde piyasa katılımcılarına sunulmasını öngören kurallar bütünü olarak tanımlanmaktadır. Kamuyu aydınlatma yaklaşımı, sermaye piyasasında yatırımcıların yatırım yapacakları firmaların finansal durumu hakkında yeterli ve doğru bilgiyi zamanında edinmeleri ve bu bilgilere dayanarak risk-getiri tercihlerini kendilerinin yapmaları esasına dayanmaktadır. Kamuyu aydınlatma yaklaşımının en önemli unsuru olan bilginin temel kaynağı ise, şirketlerin finansal raporlarıdır. Kamuyu aydınlatma sisteminin kendinden beklenenleri yerine getirebilmesinin temel koşullarından biri, kamuya açıklanan bilgilerin karşılaştırılabilir nitelikte olmasıdır. Bunu temin etmenin en temel yolu ise, muhasebe sistemlerinde üretilen bilgilerin, belirli standartlara hazırlanarak belirli formlardaki finansal tablolarla ilgililere ulaştırılmasıdır. 41 Erol, a.g.e., s.1-4. göre 41 26 1989 yılında yayımlanan “Sermaye Piyasasında Finansal Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliği (Seri:XI, No:1)” SPK’nın muhasebe alanındaki ilk düzenlemesidir. SPK’nın 2003 yılında yayımlamış olduğu “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliği (Seri:XI, No:25)” ise Türkiye’de UFRS’lere göre raporlama yapma konusundaki ilk yasal gelişmedir. 25 No.lu Tebliğ’i hisse senetleri borsada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senetleri borsada işlem görsün veya görmesin tüm aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve anılan işletmelerin bağlı ortaklığı, iştiraki veya müşterek yönetime tabi teşebbüsü konumunda olan konsolidasyon dışında tutulmamış şirketler açısından geçerlidir. Geriye kalan son derece sınırlı sayıdaki işletme için ise 1 No.lu Tebliğ düzenlemeleri genellik arz etmektedir. Görüldüğü üzere SPK’ya tabi olan işletmelerin büyük bir bölümü 25 No.lu Tebliğ çerçevesinde finansal tablolarını hazırlamakta olup, anılan düzenlemenin 2003 yılı itibariyle yürürlülükte bulunan UFRS’ler ile tam olarak uyumlu olduğu söylenebilir. Sözü edilen Tebliğ 01 Ocak 2005 tarihinden sonraki ilk ara dönem finansal tabloları için geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş, anılan tarihten önce uygulamayı tercih eden işletmeler için ise takip eden dönemlerde de uygulanmasına devam edilmek şartıyla daha önceki bir tarihte uygulamayı seçme imkanı verilmiştir. 2004 yılının Aralık ayı içerisinde ise “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri:XI, No:27)” ile UMS’leri uygulayan işletmelerin 25 No.lu Tebliğ’de yer alan düzenleme ve ilan yükümlülüklerini uygulamış sayılacakları belirtilmiştir. Böylelikle, UFRS’lerde oluşan değişiklik ve gelişmelerin SPK’nın görev alanı kapsamında bulunan işletmelerin finansal tablolarına yansımasına imkan sağlanmış ve bu konuda işletmelere seçimlik bir hak tanınmıştır. Ancak, bu uygulama, SPK’ya finansal tablo hazırlayan işletmelerin bir kısmının 25 No.lu Tebliğ hükümlerine bir kısmının da UFRS’lere göre raporlama yapmalarına neden olmuş ve sermaye piyasasında faaliyet gösteren firmaların finansal tablolarının karşılaştırılmasını zorlaştırmıştır. Çünkü 25 No.lu Tebliğ maddeleri ile UFRS’ler arasında sunum ve politika farklılıkları mevcuttur. Bu nedenle de 27 SPK, 09 Nisan 2008 tarihinde “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliğini (Seri:XI, No:29)” yayımlayarak 24. maddesi ile 25 No.lu Tebliğ’i yürürlükten kaldırmış ve 5. maddesi ile borsaya kote olan tüm şirketlerin UFRS’lere göre raporlama yapmaları gerektiğini belirtmiştir. 29 No.lu Tebliğ 01 Ocak 2008 tarihinden sonraki ilk ara dönem finansal tablolarında uygulanmaya başlanmıştır. 29 No.lu Tebliğ’in yürürlüğe girmesi ile birlikte, 25 No.lu kapsamında SPK ve İMKB’ye raporlama yapan işletmelerin finansal tablolarında geçmişe dönük olarak bazı düzeltmeler yapmaları gerekmiştir. 25 No.lu Tebliğ’den 29 No.lu Tebliğ’e geçişte UFRS 1’in uygulanması gerekli olmuştur. Örneğin; 31 Aralık 2007 tarihli finansal tablolarını 25 No.lu Tebliğ kapsamında hazırlayan bir işletme, 29 No.lu Tebliğ kapsamında, 31 Mart 2008 tarihli ilk ara dönem finansal tablolarını hazırlarken, 31 Mart 2008 tarihli bilançosu ile 31 Aralık 2007 tarihli bilançosunu karşılaştırmalı olarak sunmuştur. Bu nedenle 29 No.lu Tebliğ kapsamında, 31 Aralık 2007 tarihli bilançosundaki birikmiş kar/zararını ve 01 Ocak 2007 tarihli (31 Aralık 2006 bilançosu) açılış bilançosunu yeniden düzenlemesini gerekli olmuştur. 25 No.lu Tebliğ’den 29 No.lu Tebliğ’e geçiş ile işletmelerin yapmış olabilecekleri düzeltmelere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir: • 25 No.lu Tebliğ kapsamında, konsolidasyon sırasında ortaya çıkan “şerefiye” kullanım ömrüne göre itfa edilmekte idi. 29 No.lu Tebliğ ile “UFRS 3-İşletme Birleşmeleri” standardı uygulanmış ve şerefiyenin itfasına son verilmiştir. Birleşme sırasında ortaya çıkan şerefiye pozitif ise, değer düşüklüğü testine tabi tutularak makul değeri ile raporlanmıştır. erefiyenin negatif olması durumunda gelir olarak kaydedilmiştir. 29 No.lu Tebliğ ile 31 Mart 2008 tarihinde UFRS raporlamasına başlayan işletmeler 31 Aralık 2006 ve 31 Aralık 2007 28 tarihli konsolide finansal tablolarını bu kapsamda yeniden düzeltmişlerdir. • 25 No.lu Tebliğ’in 25. Kısmı sadece “Durdurulan Faaliyetleri” kapsamakta idi. 29 No.lu Tebliğ ile birlikte “UFRS 5-Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” standardının uygulanması gerekli olmuştur. UFRS 5 kapsamında satış olanağı yüksek olan ve satış planı yapılan duran varlıklar, üst yönetim kararı alınarak “satış amaçlı elde tutulan varlıklar” olarak yeni bir hesapta takip edilmiştir. Satılmaya hazır varlıklar sınıflandırılırken gerçeğe uygun değeri belirlenmiş ve bu tutarlar üzerinden kayda alınmıştır. Yapılan sınıflandırma tarihi itibariyle amortisman ayırma işlemi durdurulmuştur. Bu standardın uygulanması ile birlikte 31 Aralık 2006 ve 31 Aralık 2007 tarihli finansal tablolarında düzeltme yapılmıştır. • 29 No.lu Tebliğ ile 25 No.lu Tebliğ’de olmayan “UFRS 7-Finansal Araçlar: Açıklamalar” standardı kapsamında finansal araçların sunumuna ilişkin geniş kapsamlı açıklamalar yapılması gerekli olmuştur. Bu standart, dipnotlarda işletmelerin beklentilerine göre örneğin, farklı faiz oranlarında ve farklı kurlarda elindeki finansal araçların getirilerinin ve kayıplarının neler olacağını sunmalarını istemekte ve duyarlılık analizi gibi pek çok analizi de gerektirmektedir. Standardın, bilanço ve gelir tablosu üzerinde bir etkisi olmamış sadece dipnotları etkilemiştir. • 01 Ocak 2009 tarihinde yürürlüğe giren “UFRS 8-Faaliyet Bölümleri” standardı, 25 No.lu Tebliğ’de yer alan “UMS 14-Bölümlere Göre Raporlama” standardından farklılık arz etmektedir. UFRS 8’e göre (a) Yaptığı faaliyetler sonucunda gelir elde edilebilecek ve giderleri ortaya çıkabilecek olan, (b) Faaliyet sonuçları, bölüme tahsis edilen kaynakları ve performansı düzenli olarak işletmenin üst karar birimi tarafından gözden geçirilen, (c) Ayrı finansal bilgisi sağlanabilen bölümler faaliyet bölümüdür. Standartta ayrıca faaliyet bölümleri için toplulaştırma kriterleri de sayılmıştır. Erken uygulamanın seçilmesi 29 durumunda UFRS 8’in bilanço ve gelir tablosu üzerinde herhangi bir etkisi olmamıştır, dipnotlarda detaylı açıklamalar gerektirmiştir. • SPK’nın, 10 Aralık 2004 tarih ve 1604 sayılı kararı ile, “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu Seri:XI, No:25 Sayılı Tebliğ Uyarınca Düzenlenecek Mali Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyurusu”na göre, ertelenmiş vergi bilançoda aktif ve pasifte kısa ve uzun vadelide ayrı ayrı olarak sunulmakta idi. SPK’nın 17 Nisan 2008 tarih ve 11/467 sayılı kararı ile ise “Seri:XI, No:29 Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliğ Uyarınca Düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyurusu” ile birlikte, ertelenmiş vergi bilançoda aktif ve pasifte sadece uzun vadeli kısımlarda sunulmaya başlanmıştır. Dönem karı üzerine bir etkisi olmamıştır. Sadece sunum farklılığı ortaya çıkmıştır. • 29 No.lu Tebliğ ile birlikte yayımlanan finansal tablo formatı incelenecek olursa Avrupa ülkelerindeki raporlamalara daha çok yakınlaşıldığı görülmektedir. SPK ayrıca, işletmelere ihtiyaç duymaları halinde finansal tablolarda yeni hesap kalemleri eklemeleri serbesti tanımıştır. 1.2.2. BDDK Tarafından Yapılan Düzenlemeler Konuya BDDK ve bu bağlamda bankalar açısından bakıldığında; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında BDDK tarafından 2006 yılının ve 2007 yılının ubat ayları içerisinde yayımlanan ve toplam 19 adet Muhasebe Uygulama Yönetmeliğini (MUY) yürürlükten fiilen kaldıran düzenlemeler uyarınca bankalara, finansal raporlarını TMSK tarafından yayımlanmış olan standartlara uygun olarak hazırlama yükümlülüğünün getirildiği görülmektedir. Anılan düzenlemelerden 01 Kasım 2006 tarihli ve 26333 sayılı 30 Resmi Gazete’de yayımlanan “Bankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin” 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bankaların faaliyetlerini 16 Ocak 2005 tarihli ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan TMSK’nın (1) sıra No.lu “Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ” hükümleri çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) uygun olarak muhasebeleştirmeleri esastır. Öte yandan bağlı ortaklık, birlikte kontrol edilen ortaklık ve iştiraklerin muhasebeleştirilmesine ve konsolide finansal tablolar, kamuya açıklanacak finansal tablolar ile bunlara ilişkin açıklama ve dipnotların düzenlenmesine ilişkin usul ve esasların BDDK tarafından çıkarılacak tebliğler ile belirleneceği yine anılan düzenlemede belirtilmiştir. Bu kapsamda 08 Kasım 2006 tarihli ve 26340 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bankaların Konsolide Finansal Tablolarının Düzenlenmesine İlişkin Tebliğin” 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında bankaların konsolide finansal tablolarının düzenlenmesinde TMS’lerin uygulanacağı, (8) numaralı fıkrasında ise konsolidasyon işlemlerinin TMS’lere uyularak gerçekleştirileceği belirtilmiştir. Bankalara ilişkin olarak yukarıda yer verilen düzenlemelerin ardından, banka finansal tablolarının düzenlenmesinde 2006 yılı finansal tablolarından başlamak üzere UFRS’lere tam uyumun sağlandığının ifade edilmesi yanlış olmayacaktır. 1.2.3. Maliye Bakanlığı Tarafından Yapılan Düzenlemeler Maliye Bakanlığı muhasebe uygulamalarına ilişkin düzenlemelerini Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 175. maddesi ile mükerrer 257. maddesi 31 uyarınca gerçekleştirmektedir. Ancak söz konusu hükümlerin VUK’un kapsamlı vergi muhasebesi çerçevesinde anlaşılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın vergi muhasebesi standartlarını saptama yetkisinin olduğunu kabul etmek gerekmekle birlikte, finansal raporlamaya bağlı olarak kamuyu aydınlatma gibi bir amacı ve misyonu bulunmamaktadır. Amacı, maliye politikalarını belirlemek ve uygulamak olan Maliye Bakanlığı’nın vergisel düzenlemelerinin yanı sıra muhasebe standartları oluşturma sürecine ağırlık vererek, vergi matrahının tespitine yönelik olmayan finansal tabloların standartlara uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini denetlemek konusundaki çalışmalar yapmasını beklemek gerçekçi olamayacağı gibi böyle bir beklentiye girmek de Maliye Bakanlığı’na karşı haksızlık olacaktır.42 1.2.4. TMSK Tarafından Yapılan Düzenlemeler Türkiye’de finansal raporlamaya ilişkin farklı uygulamaya son vermek amacıyla, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na 15 Aralık 1999 tarih ve 4487 sayılı Kanun’la eklenen Ek 1. madde uyarınca muhasebe standartlarını oluşturmak ve yayımlamak üzere idari ve mali özerkliğe sahip, kamu tüzel kişiliğini haiz TMSK kurulmuştur. Böylece Türkiye’de muhasebe standartlarını çıkarma yetkisi tek bir kuruluşa verilerek bu konuda önemli bir atım atılmıştır. TMSK, bu yetkisini kullanırken çağdaş dünya uygulamalarına entegre olabilmek ve AB mevzuatıyla da uyum sağlamak amacıyla UFRS’leri benimsemiştir.43 42 Sayar, a.g.m., s.78. Ed. Necdet Sağlam, Salim Şengel ve Bünyamin Öztürk, UMS /UFRS Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması (Yorum-Açıklama-Örnekler), Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Turhan Kitabevi, 2007, s.1. 43 32 TMSK tarafından yayımlanan standartlar uluslararası yakınsamanın sağlanması ve ortak muhasebe standartlarının oluşturulması açısından oldukça önemlidir. TMSK’nın görevi, “Denetlenmiş finansal tabloların sunumunda; finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlamak ve kamu yararı için uygulanacak muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktır.44 TMSK, 07 Mart 2002 tarihinde ilk toplantısını yaparak faaliyete geçmiş olup, buna ilişkin kararı 14 Nisan 2002 tarih ve 24726 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. TMSK; Maliye Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Yüksek Öğretim Kurulu, Hazine Müsteşarlığı, SPK, BDDK ile Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği’nden (TOBB) birer, TÜRMOB’dan bir yeminli mali müşavir ve bir serbest muhasebeci mali müşavir olmak üzere toplam 9 üyeden oluşmaktadır. Üyelerin görev süresi 3 yıl olup, süresi dolmadan ayrılan üyenin yerine ilgili kurumun yeni üye seçmesi gerektiği 2499 sayılı Kanun’un Ek 1. maddesinde hüküm altına alınmıştır. TMSK, UFRS’lerin ülkemiz mevzuatına kazandırılması süreci içinde ilgili standartların Resmi Gazete’de yayımlanabilmesini teminen telif hakkı sahibi IASCF ile 2005 yılı içerisinde “Telif Haklarından Feragat Sözleşmesi” imzalanmış olup, çalışmalarında IASCF’nin öngördüğü resmi çeviri prosedürü izlenmektedir. 45 44 Cemal İbiş, Serdar Özkan “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Genel Bakış”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 74, İSMMO, Ocak-Şubat-Mart 2006, s.33. 45 Gözlüklü, a.g.m. 33 Özellikle borsaya kayıtlı şirketler, bankalar, sigorta şirketleri ve belirli büyüklükteki işletmeler için zorunlu olan bu standartların 31 Aralık 2006 raporlama tarihinde uygulanması gerekmektedir. Borsaya kayıtlı şirketlerin büyük bir kısmı 31 Aralık 2005 tarihli finansal tablolarını bu standartlara göre hazırlamışlardır. basitleştirilmiş KOBİ’ler için versiyonunun de, söz yürürlüğe konusu girmesi standartların konusunda daha çalışmalar yapılmaktadır.46 TMSK tarafından Resmi Gazete’de yayımlanan 29 adet TMS, 8 adet TFRS bulunmaktadır. (Bknz Ek:3) TMSK tarafından yayımlanan TFRS’ler incelendiğinde, TMSK’nın Türkiye içi uygulama birliğinin sağlanması açısından IASB tarafından yayımlanan UFRS’lere göre bazı farklı uygulamalar önerdiği görülmektedir. Bunları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz: • “UMS 7-Nakit Akış Tabloları” standardı, işletmelere nakit akım tablolarını direkt (net) veya endirekt (brüt) yöntemlerden istediklerine göre sunma seçimlik hakkını verir iken, “TMS 7-Nakit Akış Tabloları” standardında direkt yöntemin uygulanması zorunluluğu getirilmektedir. • ”UMS 1-Finansal Tabloların Sunuluşu” standardı, işletmelere giderlerini fonksiyona veya esasa göre sunma konusunda serbesti tanımakta ancak fonksiyona göre sunan işletmelerin giderlerin esaslarına göre açıklama yapmalarını da istemektedir. “TMS 1Finansal Tabloların Sunuluşu” standardı ise işletmelerin giderlerini fonksiyona göre sunmalarını zorunlu kılmaktadır. TMSK, UMS’leri birebir çevirip TMS adı altında yayımlanmasına rağmen yukarıda da bahsedildiği gibi ülke içinde standardizasyon sağlama 46 Akdoğan, a.g.m., s.6. 34 amacı ile bazı seçimlik hakları ortadan kaldırabilmektedir. Bu tür müdahaleler TMS’lerin zamanla, UMS’lerden uzaklaşmasına neden olabileceği için üzerinde dikkatle durulması gereken bir konudur. 1.2.5. Taslak Türk Ticaret Kanunu ve Muhasebe Düzenlemeleri Türkiye’de muhasebe, finansal tablo ve raporlarına ilişkin ilk hükümler TTK’da yer almıştır. Ancak TTK’nın hükümleri genel bir çerçeveyi belirlemiş, uygulamaya yeterince yansıyamamıştır. Vergi yasalarında ise, vergi matrahının tespitine yönelik hükümlerle birlikte işletmelerin muhasebe, kayıt ve belge düzenleri ile finansal tablolarına ilişkin ayrıntılı hükümlerinin yer alması ve ağır vergi cezaları, muhasebe uygulamalarının vergi yasaları çerçevesinde vergi matrahının tespitine yönelik olarak yürütülmesi sonucunu doğurmuştur.47 Meclisin gündeminde olan taslak TTK’nın günümüze kadar vergi yasaları tarafından yönlendirilen muhasebe düzenlemelerini bir düzene oturtması beklenmektedir. Taslak TTK’nın 88. maddesi ile halka açık olsun olmasın ülkedeki tüm işletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularında TMSK tarafından yayımlanan, TMS’leri uymaları zorunluluğu getirilmektedir. Bir diğer ifade ile bu zorunluluk Türkiye’de TTK’ya tabi tüm işletmelerin finansal tablolarını hazırlarken TMS’yi uygulamak durumunda olduklarını hükmetmektedir. Söz konusu finansal tablolar olağan genel kurullarda da ortaklar onayına sunulacak ve kar dağıtım sürecinde de esas alınacaktır. Taslak TTK’nın yürürlüğe girmesi ile hazırlanacak finansal tablolar, finansal tablo kullanıcılarına ve işletmenin tüm taraflarına daha 47 .Cemal Küçüksözen, “Sermaye Piyasasında Yatırımcıların Korunması”, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 1995, s.139’dan alıntı, Üstündağ, a.g.m., s.53. 35 doğru, anlaşılabilir ve şeffaf bilgiler sunacaktır. Bu standartların UMS’ler ile uyumlu olması nedeniyle işletmelerin küreselleşen dünyada ortak dili konuşmalarını ve rekabetçi bir pozisyon almalarını sağlayacaktır.48 Taslak TTK’da, TMSK’nın referans olarak alınması ve uyum zorunluluğu getirilmesi, uygun, yerinde ve isabetli bir adım olmuştur. Bu doğrultuda bakıldığında, içinde bulunduğumuz son dönemde gerek ulusal gerekse uluslararası düzeyde, finansal raporlamada; farklılıkların azaltılması, şeffaflık ve karşılaştırılabilirliğin arttırılması yönünde önemli bir süreç yaşanmakta olduğu söylenebilir.49 UFRS’ye geçiş yoğun ve sürekli çalışma içinde olmayı gerektiren bir süreçtir. Bu süreçte, Türkiye’de söz konusu gelişmeleri yakından izlemektedir. Standartların uygulanması konusunda daha önce açıklandığı gibi SPK, BDDK, TMSK çalışmalar yapmaktadır. Taslak TTK’nın kabul edilmesi ile birlikte UFRS’lerin Türkiye’de faaliyet gösteren tüm ticari işletmelerde uygulanması yasal bir prosedüre kavuşacaktır. Ancak tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de UFRS’ye geçiş sürecinde bazı önemli zorluklar ile karşılaşılması kaçınılmazdır. Söz konusu zorluklar arasında; standartların teknik ve karmaşık yapısı, eğitime olan gereksinim, kural esaslı muhasebeden ilke esaslı muhasebeye geçişin getirdiği sıkıntılar, şeffaflık sorunları, gerçeğe uygun değer hesaplamalarının karışıklıklara yol açması, standartların sık aralıklarla revize edilmesi, vergisel kaygıların ön planda tutulması ve yatırımcı istek ve beklentilerin değişmesini belirtmek mümkündür. Bu sorunlara ek olarak; vergi kanunlarının sürekli değişmesi, yazılım gibi teknolojik sorunların artması ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin (MSUGT) yeniden düzenlenmesi de geçiş sürecinde önemli sorunlar arasında yer almaktadır. Bu sorunların olanaklar ölçüsünde en aza indirilmesi 48 için uygulamalar yasal hale gelmelidir. Örneğin KOBİ Ed. Sağlam, Şengel ve Öztürk, a.g.e., önsöz. .Cemal İbiş, A.Akarçay, “IOSCO Deklarasyonu ve Menkul Kıymet Borsalarında IAS’in Uygulama Süreci”den alıntı, Aksoy, a.g.m., s.190. 49 36 standartlarının uygulanması için hazırlanan Taslak KOBİ standartları çalışmasının sonlandırılması önem arz etmektedir. Ayrıca standartların uygulanması konusunda yoğun bir eğitim gerçekleştirilmelidir.50 50 Gönen ve Uğurluel, a.g.m., s.235-236. İKİNCİ BÖLÜM “UFRS 1-ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ İLK KEZ UYGULANMASI” STANDARDI 2.1. UFRS 1’İN GELİİM SÜRECİ “UFRS 1-Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması Standardı”nı oluşturma çalışmaları 2001 yılının Eylül ayında IASB’nin gündemine alınmış, 31 Temmuz 2002’de nihai taslak yayımlanmıştır. 30 Kasım 2002 tarihinde standart ile ilgili yorumlar sona ermiş ve 19 Haziran 2003 tarihinde IASB tarafından standart yürürlüğe konulmuştur. 51 Finansal raporlama standartlarının ilk kez uygulanmasında, UFRS’ye geçiş işlemlerinin nasıl yapılacağı konusundaki düzenlemeleri açıklayan UFRS 1’in yayımlanması ile SIC tarafından 1998 yılının Temmuz ayında yayımlanan ve Ağustos ayından itibaren yürürlükte olan SIC 8 yürürlükten kalkmış ve UFRS 1, SIC 8’in yerini almıştır.52 22 Mayıs 2008 tarihinde, 01 Ocak 2009 tarihinde sonra yürürlüğe girmek üzere standartta “Bağlı Ortaklık, İştirak ve İş Ortaklığına Yapılan Yatırımların Maliyetleri” ile ilgili bir değişiklik yapılmıştır. 24 Kasım 2008 tarihinde ise UFRS 1’in yeniden düzenlenmiş versiyonu yayımlanmıştır. Bu yeni versiyon da 01 Ocak 2009 tarihinden sonra yürürlüğe girecek olmak ile birlikte erken uygulama teşvik edilmektedir.53 2008 yılının Aralık ayında 51 52 (Erişim) http://www.iasplus.com/agenda/agenda.htm, 20 Ocak 2008. .A Guide Through International Financial Reporting Standards, IASCF Education, Londra, 2007, s.37. 53 IASB, Press Release, 22 Mayıs 2008, (Erişim) http://www.iasplus.com/pressrel/0805ifrs1separatepr.pdf, 28 Kasım 2008. 38 yapılan toplantı sonucunda IASB, revize olan standardın yürürlük tarihini 01 Ocak 2009’dan, 01 Temmuz 2009 olarak değiştirmeye karar vermiştir.54 Bu son değişiklik ile birlikte standart üzerinde teknik bir değişiklik yapılamamış olup sadece standardın yapısında değişiklikler yapılmıştır. Amaç; UFRS’yi ilk kez uygulayanların UFRS 1’i daha kolay anlamalarını ve uygulamalarını sağlamaktır. Bu çalışmada 01 Temmuz 2009 tarihinden sonra yürürlüğe girecek olan değişikliklere yer verilmemiştir. UFRS 1’in yayımlanma nedeni SIC 8’in bazı konularda yeterli açıklamalarının olmaması ve UFRS’leri ilk uygulayan işletmelere ağır yükler getirmesidir. SIC 8 bazı açılardan finansal tablo kullanıcılarına sağlayacağı faydayı aşan maliyetlere neden olabilen geçmişe dönük uygulamaları gerektirmekteydi. SIC 8, geçmişe dönük uygulamaların pratik olmadığı durumlarda ise bu durumu finansal tablolarda açıklanmasının gerekip gerekmediğini belirtmemekte ve alternatif bir çözüm önerisi de sunmamaktaydı. Bir standardın yeni bir versiyonu olması durumunda iki versiyonunda aynı raporlama döneminde uygulanmasını gerektirebiliyordu. öyle ki, yeni versiyonun geçmişe dönük olarak uygulanmasının yasak olduğu durumlarda yeni versiyon ilk dönem finansal tablolarında uygulanırken, ilk UFRS finansal tablolarının karşılaştırılmalı olarak sunulduğu önceki dönem finansal tablolarında eski versiyon uygulanmakta idi ki, bu da politika değişikliklerinin tutarlı olarak uygulanması ile çelişmekteydi. SIC 8’in tüm bu eksikleri ve ağır uygulama koşulları nedeni ile UFRS 1’in yayımlanmasına ihtiyaç duyulmuştur.55 Konuya Türkiye açısından bakıldığında ise, UFRS 1 standardı, “TFRS 1-Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulanmasına İlişkin 54 .(Erişim).http://www.iasb.org/News/Announcements+and+Speeches/Change+in+effective+date+of+ restructured+IFRS+1.htm, 22 Kasım 2008. 55 A Guide Through IFRS, a.g.e., s.42. 39 Standart” adı altında TMSK tarafından 31 Mart 2006 tarihli 26125 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. UFRS’lere paralel olarak 15 Temmuz 2007 tarihinde 26583 sayılı, 13 Ağustos 2008 tarihinde 26966 sayılı ve 08 Ocak 2009 tarihinde 27104 sayılı Resmi Gazete’lerde standart üzerindeki değişiklikler yayımlanmıştır. Birinci bölümde de belirtildiği gibi ülkemizde, UFRS’ler ile uyumlu ilk muhasebe standartları SPK tarafından Seri:XI, No:25 sayılı Tebliğ ile yayımlanmıştır. 25 No.lu Tebliğ’in ikinci kısmı olan “Mali Tabloların Sunumu” UFRS 1 ile eşleştirilmiş olsa da bu kısım UFRS 1’in değil “UMS 1-Finansal Tabloların Sunuluşu” standardının içeriğine sahiptir. Buradaki karışıklığın nedeni SPK’nın UMS’lerin hepsini UFRS olarak kabul edip yayımlamış olmasından kaynaklanmaktadır.56 25 No.lu Tebliğ’de 33. Kısım olan “İlk Dönem Mali Tablolar” (716. ve 739. maddeler) kısmında Tebliğ hükümlerini ilk defa uygulayacak işletmelere yapmaları gereken işlemler özet bir şekilde örnek sunularak belirtilmektedir. Görüldüğü üzere 25 No.lu Tebliğ UFRS 1’i kapsamamaktadır. SPK 2004 yılında Seri:XI, No:27 sayılı Tebliğ’i yayımlayarak, UFRS’lere göre raporlama yapan işletmelerin de 25 No.lu Tebliğ hükümlerine uymuş sayılacağını açıklamıştır. Bu düzenleme, SPK’ya raporlama yapan işletmelerin bir kısmının 25 No.lu Tebliğ hükümlerine bir kısmının da UFRS’lere göre raporlama yapmalarına neden olarak sermaye piyasasında faaliyet gösteren firmaların finansal tablolarının karşılaştırılmasını zorlaştırmıştır.57 SPK’nın 2008 yılının Nisan ayında Seri:XI, No:29 sayılı Tebliğ’i yayımlanması ile birlikte, 29 No.lu Tebliğ’in 24. maddesi ile 25 No.lu Tebliğ yürürlükten kaldırılmış, 5. maddesi ile de borsaya kote olan şirketlerin UFRS’lere göre raporlama yapmaları gerektiğini belirtilmiştir. Böylelikle 56 Seval Selimoğlu, “Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulanması”, Ed. Sağlam, Şengel ve Öztürk, a.g.e., s.1153. 57 25 No.lu Tebliğ yayımlandığı tarih itibariyle yürürlükte olan UFRS’leri içermektedir. Bu nedenle, zamanla değişen ve yeni çıkan standartları içermemektedir. Standartların dinamik yapısına karşın 25 No.lu Tebliğ statik kalmıştır. 40 SPK’da UFRS’leri tam olarak kabul etmiş, raporlama yapan şirketlerin finansal tablolarındaki farklılıklar tamamen ortadan kalkmıştır. UFRS 1, 01 Ocak 2004 veya bu tarihten sonra başlayan yıllık hesap dönemlerinde hazırlanan ilk UFRS finansal tabloları için geçerli olmak ile birlikte erken uygulama teşvik edilmektedir. Eğer işletmenin ilk UFRS finansal tabloları 01 Ocak 2004 tarihinden önce hazırlanmış ise, SIC 8’in yerine UFRS 1’i uygulayabilmektedirler. Ancak finansal tablolara ilişkin dipnotlarda UFRS 1’in uygulandığı açıklanmalıdır.58 İşletmeler ilk UFRS finansal tablolarının kapsadığı yıl içerisinde herhangi bir dönemde ara dönem finansal tablo hazırlaması durumda da UFRS 1’i uygulamak zorundadır.59 2.2. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI UFRS 1’in amacı, UFRS’ye göre ilk kez düzenlenen finansal tabloların ve bu finansal tabloların kapsadığı ara dönem finansal raporlarının, kullanıcılar için şeffaf ve sunulan tüm dönemler açısından karşılaştırılabilir, UFRS’lere göre gerçekleştirilebilecek muhasebe uygulamaları açısından uygun bir başlangıç noktası sağlayan, kullanıcılara olan faydasının aşmayan bir maliyetle elde edilen, yüksek kalitede bilgiler içermesini sağlamaktır. 60 UFRS 1’in Uygulanması Gereken Durumlar: a) Aşağıdaki durumlarda olduğu gibi önceki dönem finansal tabloları her yönden UFRS ile uyumlu değilse, 58 A Guide Through IFRS, a.g.e., IFRS 1, prgf. 47, s.62. PricewaterHouseCoopers, Adopting IFRS: IFRS 1-First Time Adoption of International Financial Reporting Standards: A step-by-step Illustration Transition to IFRS, Revised Editon, 2004, (Erişim).http://www.pwc.com/gx/eng/about/svcs/corporatereporting/Adopting_IFRS.pdf, 12 Kasım 2007, s.5. 60 A Guide Through IFRS, a.g.e., IFRS 1, prgf. 1, s.44. 59 41 Önceki dönem finansal tabloları, • UFRS ile hiçbir açıdan uyumlu olmayan ulusal muhasebe standartlarına göre hazırlanmış olabilir. • UFRS’ye her açıdan uygun olarak hazırlanmasına rağmen, UFRS ile uyum içerisinde olduğuna dair açık ve koşulsuz bir açıklama içermiyor olabilir. • Bütün değil ancak bir kısım UFRS’lere uygun olduğuna dair açıklama içeriyor olabilir. • Ulusal muhasebe standartlarında açıklama bulunmayan kalemlerin muhasebeleştirilmesinde bazı standartlar bireysel olarak kullanılmış olabilir.61 b) İşletme sahiplerine veya üçüncü şahıslara UFRS finansal tabloları sunulmamış ve yalnız iç kullanım için UFRS finansal tabloları hazırlanmışsa, c) Dipnotları göz ardı ederek sadece UFRS’ye göre konsolidasyon amaçlı raporlama paketi hazırlamışsa, d) Önceki dönemlerde UFRS raporlaması yapmamışsa, İşletme finansal tablolarında UFRS’leri ilk kez uyguluyor demektir ve UFRS 1’i uygulamalıdır.62 Türkiye’de UFRS 1 standardını uygulaması gereken işletmelere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir: 61 A Guide Through IFRS, a.g.e., IFRS 1, prgf. i-v, s.44-45. PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı Finansal Raporlama Standartları eğitim notları, Nisan 2007, İstanbul, s.67. 62 42 • SPK mevzuatına göre 2005 yılından itibaren UFRS uyumlu finansal tablo düzenlemek zorunda olan işletmeler, • Bir borsa şirketi tarafından kontrol edilebilir duruma gelen, dolayısıyla konsolide bilanço düzenlendiğinde, konsolide edilmesi gereken bağlı ortaklıklar, • Taslak TTK’nın yürürlüğe girmesi ile birlikte TFRS kapsamında raporlama yapması gerekecek işletmeler.63 UFRS 1’in Uygulanmaması Gereken Durumlar: a) UFRS’lerle açık ve koşulsuz uyum içinde olduğuna dair bir açıklamaya yer verilmiş finansal tablolar seti daha önce sunulmuşsa, b) Geçmiş dönem finansal tabloları ulusal düzenlemelere göre hazırlamış ancak bu finansal tabloların açık ve koşulsuz olarak UFRS ile uyumlu olduğunu belirtilmişse, c) Bir önceki dönemde açık ve koşulsuz bir şekilde UFRS’ye uygun olarak hazırlandığı belirtilen finansal tablolar üzerinde denetçiler şartlı görüş bildirmiş iseler, İşletme finansal tablolarında UFRS’leri ilk kez uygulamıyor demektir ve UFRS 1’i uygulanmamalıdır.64 UFRS 1, halihazırda UFRS’leri uygulamakta olan bir işletme tarafından muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler için uygulanamaz. İlk defa UFRS’yi uygulayacak işletmeler, UFRS 1’e göre; 63 .Remzi Örten, Hasan Kaval, Aydın Karapınar, Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007, s.618. 64 A Guide Through IFRS, a.g.e., IFRS 1, prgf. 4, s.45. 43 • Üç dönemi kapsayan bilanço (açılış bilançosu, karşılaştırma döneminin ve cari dönemin bilançosu), • İki dönemin gelir tablosu (karşılaştırma döneminin ve cari dönemin), 65 • İki dönemin nakit akım tablosu (karşılaştırma döneminin ve cari dönemin), • İki dönemin özsermaye değişim tablosu (karşılaştırma döneminin ve cari dönemin) düzenlemek zorundadırlar.66 Ülkemizde SPK’nın yayımlamış olduğu Seri:XI, No:25 sayılı Tebliğ’in 717. maddesine göre, sadece bilanço karşılaştırmalı olarak verilmiş, diğer finansal tablolar karşılaştırmalı olarak verilmemiştir. Bunun nedeni diğer finansal tabloları da geçmişe dönük olarak düzeltmenin getireceği çaba ve maliyetin faydasını aşmasıdır. Seri:XI, No:29 sayılı Tebliğ kapsamında ilk kez UFRS’yi uygulayan işletmeler ise, yukarıda sayılan tüm finansal tabloları hazırlamışlardır. 2.3. RAPORLAMA TARİHİNE GEÇİ VE AÇILI BİLANÇOSU UFRS 1’de genel ilke; raporlama tarihinden geriye dönük olarak UFRS’lerin uygulanmasını gerektirmektedir. Bu durumda işletmelerin geriye dönük olarak açılış bilançosu ile raporlama tarihinden önceki dönemin finansal tablolarını UFRS’lere uygun olarak hazırlaması gerekmektedir. Bir işletme standartların daha önceki tarihlerde yürürlükte olan farklı düzenlemelerini uygulamamalıdır. Bununla birlikte standartta belirtilen 14 65 UMS 1’de yapılan değişiklik ile birlikte 01 Ocak 2009 tarihinden itibaren bilanço, “dönem sonu finansal durum tablosu”; gelir tablosu ise “döneme ait kapsamlı gelir tablosu” olarak adlandırılacaktır. 66 .(Erişim).http://eifrs.iasb.org/eifrs/SearchContent?number=1&collection=2008_Bound_Volume&ref =AdvSearchS&standard_type=IFRS, 28 Aralık 2008. 44 adet muafiyet67 geriye dönük uygulamadaki sıkıntıları azaltmaktadır. Ayrıca standartta belirtilen 5 adet istisna68, bazı UFRS’leri ilk geçiş aşamasında uygulamaya izin vermemektedir. Diğer standartlarda yer alan geçiş hükümleri, UFRS 1’i ilk kez uygulayan işletmelerin UFRS’ye geçişinde uygulanmaz.69 UFRS’ye geçiş tarihi, UFRS’lerin ilk uygulanmasında UFRS’lere göre tam karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu dönemden önceki açılış bilançosu tarihidir. Açılış bilançosu, UFRS 1’e uygun olarak hazırlanmalı ve geriye dönük uygulamalar, muafiyet ve istisnalara ilişkin genel ilkeleri de içermelidir.70 Açılış bilançosu ilk UFRS finansal tablolarının hazırlanmasında temel olarak alınmaktadır. Açılış bilançosu ilk UFRS finansal tabloları ile birlikte yayımlanmalıdır.71 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UFRS’lere uygun finansal tablo düzenlemeye karar vermiş olan bir işletme, 31 Aralık 2004 tarihli finansal tablolarını da karşılaştırmalı olarak sunmalıdır. Bunun için 31 Aralık 2004 tarihli finansal tablolarının UFRS’ye göre yeniden düzenlemesi ve dolayısıyla 01 Ocak 2004 tarihi itibariyle açılış bilançosunu hazırlaması gerekmektedir. 2003 2004 Geçiş Dönemi 01.01.2004 2005 Raporlama Dönemi 31.12.2004 Önceki Muhasebe İlkelerine Göre Raporlama ekil 2: UFRS’ye Geçiş Zaman Çizelgesi 72 UFRS Açılış Bilançosu 67 31.12.2005 İlk Kez UFRS Raporlama Tarihi Muafiyetler ile ilgili detaylı bilgi için bknz. s.98-105. İstisnalar ile ilgili detaylı bilgi için bknz. s.105-107. 69 Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulanması Uygulama Örneği, (Erişim).http://www.denetimnet.com/UserFiles/Documets/DenetcininNotDefteri/UFRS%201%20Ulus lararası%20Finansal%20Raporlama%Standartlarının%20İlk%Uygulanması%20-2.Pdf,22 Nisan 2008. 70 Deloitte Touche Tohmatsu, First Time Adoption: A Guide to IFRS 1, s.8. (Erişim) http://www.iasplus.com/dttpubs/ifrs1guide.pdf, 22 Temmuz 2007. 71 (Erişim).http://eifrs.iasb.org/eifrs/SearchContent?number=1&collection=2008_Bound_Volum&ref= AdvSearchS&standard_type=IFRS, 28 Aralık 2008. 72 Deloitte Touche Tohmatsu, First Time Adoption, a.g.e., s.8. 68 45 SPK da UFRS’nin yapmış olduğu bu zamanlamayı benimsemiştir. Dolayısıyla borsada işlem gören işletmelerin de UFRS’ye göre açılış bilançosu tarihi 01 Ocak 2004’dür. UFRS 1, ilk UFRS finansal tablolarını sunacak şirketlerin, • İlk UFRS finansal tablolarını belirlemelerini, • UFRS’ ye geçiş için açılış bilançosu düzenlemelerini, • UFRS kapsamındaki muhasebe politikalarını belirlemelerini ve bu politikaları ilk UFRS finansal tablolarında tutarlı olarak uygulamalarını, • Standartta belirtilen 14 adet muafiyetten yararlanıp yararlanmayacaklarını belirlemelerini, • Standartta belirtilen 5 adet istisnayı uygulamalarını, • UFRS’ye geçiş ile ilgili detaylı açıklamalar yapmalarını gerektirmektedir.73 2.3.1. UFRS 1’e Göre Açılış Bilançosunda Yapılması Gereken İşlemler İşletmelerin, UFRS açılış bilançosunda ve ilk sunulan UFRS finansal tablolarında aynı muhasebe politikalarını uygulamaları gerekmektedir. UFRS’yi ilk kez uygulayan işletmeler; a) UFRS gereği finansal tablolara yansıtılması gerekli tüm varlık ve yükümlülükleri bilançolarına almalı, 73 .PricewaterHouseCoopers, Adopting IFRS, a.g.e., s.4. 46 b) UFRS gereği finansal tablolarda yer almaması gereken ancak, önceki muhasebe uygulamaları gereği finansal tablolarda yer alan varlık ve yükümlülükleri bilançolarından çıkarmalı, c) Önceki muhasebe politikalarına göre düzenlemiş finansal tablolardaki varlık ve yükümlülükleri UFRS’ye göre yeniden sınıflandırmalı, d) Varlık ve yükümlülükleri UFRS değerleme ölçülerine göre değerlemelidirler. Yukarıda belirtilen işlemler izleyen kısımlarda detaylı bir şekilde açıklanmıştır. a) UFRS Gereği Finansal Tablolara Yansıtılması Gerekli Tüm Varlık ve Yükümlülükleri Bilançoya Almak 1) “UMS 19-Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardı kapsamında kıdem tazminatı ve yıllık izin karşılığı gibi karşılıklar hesaplanarak UFRS finansal tablolarına alınmalıdır.74 Kıdem tazminatı, UMS 19’da sayılan çalışanlara sağlanan faydalardan “çalışmanın sona erdirilmesine ilişkin faydalar” kısmında yer almaktadır. Standartta yer alan, çalışanlara sağlanan diğer faydalar şunlardır: Kısa Vadeli Faydalar: Ücret, sosyal sigorta primleri, yıllık izin ve hastalık izni, kar paylaşımı ve ikramiyeler ve parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç vb.), Çalışma Dönemi Sonrasında Sağlanan Faydalar: Emeklilik maaşı, emeklilik sonrası hayat sigortası ve sağlık yardımı, 74 Akdoğan, a.g.m., s.11. 47 Çalışmanın Sona Erdirilmesine İlişkin Faydalar: Kıdem tazminatı, Diğer Uzun Vadeli Faydalar: Oniki ay içinde ödenmeyen kar paylaşımı ve ikramiyeler.75 UFRS’ye geçiş ile birlikte UMS 19 standardı kapsamında Türkiye’deki işletmeler kıdem tazminatı ve yıllık izin karşılıklarını bilançolarına yükümlülük olarak yansıtmaya başlamışlardır. Türkiye’de, MSUGT 1’e göre hazırlanan finansal tablolarda kıdem tazminatı karşılığı genellikle ayrılmak ile birlikte kıdem tazminatı karşılığını finansal tablolarına yansıtmayan işletmeler de mevcuttur. Kıdem tazminatı karşılığının ayrılması durumunda, ayrılan bu karşılık VUK açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak mali kara eklenmektedir. MSUGT’ye göre hazırlanan finansal tablolarda yıllık izin karşılığının ayrılması ise pek sık rastlanan bir durum değildir. Yıllık izin karşılığının ayrılması durumunda, bu karşılık da VUK açısından kanunen kabul edilmeyen giderdir. 2) Mevcut uygulamada ertelenmiş vergi varlığı ve yükümlülüğü yok ise ertelenmiş vergi, “UMS 12-Gelir Vergileri” standardına göre hesaplanarak bilançoya aktif ve pasif olarak alınmalıdır.76 Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri: Vergilendirilebilir geçici farklar nedeni ile gelecek dönemlerde ödenecek vergi tutardır. Ertelenmiş Vergi Varlıkları: İndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve gelecek dönemlere devreden 75 76 “TMS 19”, prgf. 4. Akdoğan, a.g.m., s.11. 48 kullanılmamış vergi avantajları nedeni ile gelecek dönemlerde indirilecek vergi tutarıdır. Sürekli Farklar: Vergi yasalarına göre hiçbir zaman vergilendirilemeyecek veya vergiden düşülemeyecek olan gelir veya giderlerdir. Sürekli farklar hiçbir zaman ortadan kalkmayacağı için ertelenmiş vergi etkisi ortaya çıkmaz. Geçici Farklar: Bir varlık ya da yükümlülüğün bilançoda kayıtlı değeri ile vergiye göre esas değeri arasındaki farktır. Bu farklar iki şekilde olabilir: a) Vergilendirilebilir Geçici Farklar: Gelecekte vergi hesaplaması sırasında vergilendirilecek tutara eklenecek olan geçici farklardır. Vergilendirilebilir geçici farklar ertelenmiş vergi yükümlülüğüne neden olmaktadır. b) İndirilebilir Geçici Farklar: Gelecekte vergi hesaplamalarında indirilecek olan geçici farklardır. İndirilebilir geçici farklar ertelenmiş vergi varlığına neden olmaktadır.77 Türkiye’de UFRS finansal tablolarına MSUGT’ye göre hazırlanan finansal tablolar üzerinden gerekli sınıflandırma ve düzeltme kayıtları yapılarak ulaşılmaktadır. Bu nedenle, UFRS finansal tablolarını hazırlarken, UFRS değerleme ilkelerinin VUK’taki değerleme ilkelerinden farklı olmasından kaynaklanan ertelenmiş vergi etkisi dikkate alınmalıdır. 3) “UMS 37-Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardı kapsamında ayrılması gereken tüm karşılıklar ayrılmalıdır. 77 “TMS 12”, prgf. 5. 49 Karşılık; yükümlülüktür. 78 gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan Geçmiş olaylardan kaynaklanan mevcut bir hukuki veya zımni yükümlülüğün bulunması, yükümlülüğün yerine getirilmesi için kaynakların işletmeden çıkmasının muhtemel olması ve yükümlülüğün tutarının güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyor olması durumlarında karşılık finansal tablolara alınmalıdır.79 Koşullu yükümlülük; geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya geçmiş olaylardan kaynaklanan fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür: • Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunması; veya • Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.80 Karşılık veya koşullu yükümlülüğün tespitinde ekil 3’te verilen karar ağacından faydalanılabilir: 78 “TMS 37”, prgf. 10. “TMS 37”, prgf. 14. 80 “TMS 37”, prgf. 10. 79 50 Mevcut hukuki veya zımmi yükümlülük var mı? Muhtemel bir yükümlülük var mı? hayır evet evet Kaynak çıkışı muhtemel mi? Kaynak çıkışı uzak mı? hayır evet evet hayır hayır Güvenilir bir şekilde ölçülebiliyor mu? hayır evet KARILIK AYRILIR KOULLU YÜKÜMLÜLÜK DİPNOTLARDA AÇIKLANIR ekil 3:Karşılık-Koşullu Yükümlülük Karar Ağacı81 81 IASeminars, IFRS Immersion eğitim notları, Londra, 2007. HİÇBİR EY YAPILMAZ 51 Koşullu varlık; geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamı ile kontrolünde bulunmayıp, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan varlıktır.82 Nakit girişi muhtemel ise açıklama gerektirmektedir. UMS 37 kapsamında, işletmeler içinde bulundukları sektöre göre; garanti, royalty, dava gider karşılıkları; çevre zararları tanzim karşılığı gibi karşılıkları bilançolarına alabilirler. Konuya, Türkiye’deki vergi mevzuatı açısından bakıldığında ise karşılıkların VUK’un 288. maddesinde düzenlendiği görülmektedir.83 VUK’a göre karşılık ayrılabilmesi için; gerçekleşen veya gerçekleşmesi muhtemel olan, kesin tutarı belirlenemeyen bir zararın bulunması ve işletme açısından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük niteliğindeki bir zararın söz konusu olması gerekmektedir.84 VUK açısından ayrılan borç karşılıkları kanunen kabul edilmeyen giderdir. VUK 323. maddeye göre yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır. VUK 274. maddeye göre ise stokların maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10,00 ve daha fazla değer düşüklüğü göstermesi durumunda takdir komisyonu kararı ile emsal bedel ile değerlenebilir. VUK 323. ve 274. maddelere göre ayrılan karşılıklar gider olarak kabul edilmekle beraber UFRS açısından, bu karşılıklar alacaklar ve stoklar (varlıklarla ilgili karşılıklar) ile ilgili olup UMS 37 kapsamında 82 “TMS 37”, prgf 10. VUK 288. madde: “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadiyle hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur.” 84 Hüseyin Gürer, “TMS Kapsamında Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar ve Vergi Uygulamaları ile Karşılaştırılması”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Antalya, 02-06 Mart 2008, s.97. 83 52 değildirler. “UMS-39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” ve “UMS-2 Stoklar” standartları kapsamındadırlar. 4) “UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre mevcut uygulamada bilanço dışı tutulan türev finansal araçlar finansal tablolara alınmalıdır.85 Türev finansal araç temelde kredi alma, yabancı para ile borçlanma, satın alınacak mal fiyatlarındaki artma gibi asıl finansal araçlarla ilgili fiyat, döviz kuru, faiz oranı riskinden korunmak veya spekülatif gelir elde etmek amacı ile yapılır.86 Bir aracın türev finansal araç olarak tanımlanabilmesi için aşağıdaki üç özelliğin tamamını bulundurması gerekir: • Belirli bir faiz oranında, finansal araç fiyatında, mal bedelinde, döviz kurunda, fiyat veya oran endeksinde, kredi derecesi veya kredi endeksinde ya da başka bir değişkende veya sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişkende meydana gelen bir değişiklik karşısında değeri değişmelidir, • Net bir başlangıç yatırımı gerektirmemeli veya piyasa koşullarındaki değişikliklere benzer tepki vermesi beklenen diğer türden sözleşmelere göre daha az bir net başlangıç yatırımı gerektirmelidir, • Gelecek bir tarihte ödenmelidir.87 Türev finansal araçlardan en sık kullanılanları şu şekilde tanımlanabilir: Forward: Belirli bir miktar ve kalitedeki para, döviz, altın, mali araç, mal ve diğer türev ürünlerin önceden belirlenen fiyatla, gelecekteki bir tarihte, borsa 85 Akdoğan, a.g.m., s.11. .Remzi Örten, İpek Örten, Türev Finansal Araçlar ve Muhasebe Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi, 2001, s.6. 87 “TMS 39”, prgf. 9. 86 53 şeklinde organize olmayan bir piyasada alım ve satımını kapsamına alan teslim amaçlı bir vadeli işlemdir. Futures: Standart kalite ve miktardaki para, altın, döviz, mali araç, mal ve diğer türev ürünlerin önceden belirlenen bir fiyatla gelecekteki bir tarihte, borsa şeklinde organize olan bir piyasada alım ve satımını kapsamına alan cayılamaz bir vadeli işlemdir. Opsiyon: Belirli veya standart miktar ve kalitedeki para, döviz, altın, mali araç ve diğer türev ürünlerin önceden belirlenen bir fiyatla gelecekteki bir tarihte borsa şeklinde organize olan veya olmayan bir piyasada alım ve satımını kapsamına alan alıcı açısından cayılabilir bir vadeli işlemdir. Swap: Belirli bir miktar ve nitelikteki para, döviz, altın, mali araç, alacak, mal gibi varlıklarla; yükümlülüklerin, önceden belirlenen fiyat ve koşullara göre, gelecekteki bir tarihte ve banka şeklinde organize olan bir piyasada değiştokuşunu kapsamına alan vadeli işlemdir.88 5) Türkiye uygulamalarında yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin muhasebeleştirilmesi “UMS 11-İnşaat Sözleşmeleri” standardının muhasebeleştirilmesinden farklılık göstermektedir. Bu farklılıkların giderilmesi ve bilançodan yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri hesapları ile yıllara yaygın inşaat ve onarım hak ediş bedellerinin çıkarılması, bunun yanında tahakkuk, alacak ve borçlarla ilgili yeni kalemlerin bilançoya dahil edilmesi gerekmektedir.89 UMS 11, yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetlerinin ve alınan hak ediş bedellerinin nasıl muhasebeleştirileceğini, finansal tablolarda nasıl raporlanacağını açıklamaktadır. Yıllara yaygın inşaat işlerinde işin başlaması ile tamamlanması farklı dönemlere yayılmaktadır. Bu nedenle inşaat 88 89 Örten, Örten, a.g.e., s.39-312. Akdoğan, a.g.m., s.12. 54 işletmelerinde maliyetlerin ve gelirin inşaat işlerinin gerçekleştiği hesap dönemlerine dağıtılması muhasebe uygulamasının en özellikli konusunu oluşturmaktadır. UMS 11, Tekdüzen Muhasebe Sistemindeki uygulamadan farklı olarak, yapılan harcamaları ve alınan hak ediş bedellerini iş bitimine kadar aktif ve pasifte bekletmemekte, sözleşme faaliyetlerinin tamamlanma düzeylerinin esas alınarak maliyetlerin ve gelirlerin inşaat işlerinin gerçekleştiği hesap dönemlerine dağıtılmasını öngörmektedir. İnşaat sözleşmeleri; bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç ve kullanım açısından birbirleriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir. Bu tanıma göre inşaat sözleşmeleri; • Yol, köprü, bina, baraj, tünel gibi yalnızca tek bir varlığın inşası veya, • Nihai amaç ya da kullanım, teknoloji, fonksiyon ve tasarım açısından birbirlerine bağlı birden fazla varlığın inşası ile ilgili, • Proje yöneticileri ve mimarların hizmetleri gibi bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik hizmet sözleşmeleri, • Varlıkların yıkım ve restorasyonu ile varlıkların yıkım sonrası çevre düzenlemelerine yönelik olabilir. İnşaat sözleşmeleri; “sabit fiyatlı sözleşme” ve “maliyet artı kar sözleşmesi” olarak sınıflandırılır. Bazı sözleşmeler, her ikisinin de özelliklerini birlikte taşıyabilir. Sabit fiyatlı inşaat sözleşmeleri; yüklenici işletmenin sabit bir sözleşme fiyatı veya üretilen birim başına sabit bir fiyat üzerinden anlaştığı ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine konu olan inşaat sözleşmesidir. Maliyet artı kar sözleşmesi ise, yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutarı eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.90 90 Akdoğan ve Sevilengül, a.g.e., s.211-212. 55 6) “UMS 17-Kiralama İşlemleri” standardı çerçevesinde, kiralanan ve UFRS’ye göre sınıflandırıldığı şekilde geçiş tarihinde var olan varlıklar muhasebeleştirilmelidir.91 Kiralama; kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir. Kiralama sözleşmeleri, kiraya konu olan varlığın sahipliğine ilişkin risk ve getirilerin kiraya verende kalması veya kiracıda bulunması derecesine göre finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olmak üzere iki grupta sınıflandırılır. Finansal Kiralama: Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği sözleşmedir. Sözleşme süresi sonunda, mülkiyet devredilebilir veya devredilmeyebilir.92 Bu çerçevede aşağıdaki kriterlerden en az birinin var olduğu bir kiralama işlemi, finansal kiralama olarak kabul edilir. • Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin bitiş tarihinde kiracıya geçeceğinin öngörülmesi, • Kiracıya, kiralanan varlığı, opsiyonun kullanım tarihinde oluşması gereken makul değerden oldukça düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi ve bu nedenle kiralamanın başlangıcı itibariyle, normal şartlar altında kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının beklenmesi, • Mülkiyet kiracıya geçmeyecek olsa bile, kira süresinin kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması, • Sözleşmenin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin en az varlığın makul değerine eşit olması, 91 92 . Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.4. .Güven Sayılgan, TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı Uygulama Rehberi, Yayın No:72, TESMER, Ankara, 2007, s. 6-7. 56 • Kiralama konusu varlığın büyük değişiklikler yapılmaksızın kiracıdan başkası tarafından kullanılmayacak şekilde özel bir yapıda olması.93 Faaliyet Kiralaması: Finansal kiralama dışındaki kiralamadır.94 Faaliyet kiralamasında malın kullanma hakkı kiracıya devredilir. Kiraya veren mala sahip olmanın verdiği risk ve getirilerin tümünü elinde bulundurur. Bir kiralama sözleşmesinin finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olup olmaması yapılan sözleşmenin şekline değil özüne bağlıdır. 7) “UMS 27-Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar”, “UMS 28İştiraklerdeki Yatırımlar, “UMS 31-İş Ortaklıklarındaki Paylar” standartları kapsamında işletmenin kontrolü altındaki işletmeler konsolide edilmelidir.95 Uzun vadeli özkaynak yatırımlarının ayrımında önemli olan kavram, yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikaları üzerindeki etki düzeyidir. Yatırım yapılan işletmenin etki düzeyi konusunda dört durum söz konusu olabilmektedir. Bunlar; kontrol, eş düzey etki, önemli etki ve önemsiz etkidir. Kontrol: Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikaları ile ilgili kararlarında tek başına etkin rol oynama gücünü ifade eder. Kontrol gücünün bulunduğu işletmelere “bağlı ortaklık” denir. Eş Düzey Etki: Bir ekonomik işletmenin veya faaliyetin sözleşmeler çerçevesinde kontrolünün iki veya daha fazla tarafça paylaşılmasıdır. Burada herhangi bir tarafın kontrol gücü söz konusu değildir. Eş düzey etkiye sahip olunan işletme veya faaliyete “iş ortaklığı” denilir. 93 PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. Güven Sayılgan, a.g.e., s. 6-7. 95 .Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.4. 94 57 Önemli Etki: Kontrol veya eş düzey etki gücü olmaksızın, bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararlarına katılma gücüdür. Önemli etkinin bulunduğu işletmelere “iştirak” adı verilir. Önemsiz Etki: Bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararları üzerinde kontrol, eş düzey etki ve önemli etki gücü olmamasını ifade eder. 96 Etki düzeylerine göre, özkaynak yatırımları farklı isimler almakta ve farklı muhasebeleştirme ve raporlama esaslarına tabi olmaktadır. Özkaynak yatırımlarının farklılıklarına göre hangi standartlar kapsamında değerlendirilmesi gerektiği Tablo 1’de belirtilmiştir. Tablo 1: Konsolidasyon Yönteminin Belirlenmesi ETKİ DÜZEYİ 97 ORTAKLIK TÜRÜ İLGİLİ STANDART KONSOLİDASYON DURUMU MUHASEBELETİRME YÖNTEMİ Bağlı Ortaklık UMS 27 Konsolidasyon Maliyet Yöntemi veya UMS 39 Eş Düzey Etki İş Ortaklığı UMS 31 Oransal Konsolidasyon Maliyet Yöntemi veya UMS 39 Önemli Etki İştirak UMS 28 Özkaynak Yöntemi Özkaynak Yöntemi veya Maliyet Yöntemi veya UMS 39 Önemsiz Etki Satışa Hazır Finansal Varlık UMS 39 - Maliyet Yöntemi veya UMS 39 Kontrol 96 PricewaterhouseCoopers, Finansal Tabloların Konsolidasyonu:Teori ve Uygulamalar eğitim notları, İstanbul, Kasım 2007. 97 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.381. 58 b) UFRS Gereği Finansal Tablolarda Yer Almaması Gereken Ancak Önceki Muhasebe Uygulamaları Gereği Finansal Tablolarda Yer Alan Varlık ve Yükümlülükleri Bilançodan Çıkarmak 1) “UMS 16-Maddi Duran Varlıklar” standardına göre bir maddi duran varlığın maliyeti muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatının eşdeğeri tutarıdır. Buna göre kredi, vade farkı gibi finansman giderleri maddi duran varlıkların içinde aktifleştirilmemelidir. Bu gibi finansman giderleri satın alma bedelinden ayrılarak ilgili dönemde gider yazılmalıdır. Bir maddi duran varlığın edinilmesi ile doğrudan ilgili kredilerin faiz, komisyon, kur farkı gibi borçlanma maliyetleri “UMS 23-Borçlanma Maliyetleri” standardı uyarınca sadece yatırım döneminde, “özellikli varlık”98 niteliğindeki maddi duran varlık kaleminin maliyetine eklenmelidir. Kullanıma hazır nitelikteki bir duran varlığın satın alınmasından doğan borçlanma maliyetleri UMS 23’e göre maliyetlere verilmez, doğrudan gider kaydedilir.99 Örneğin, kredi ile elde edilen kullanıma hazır bir maddi duran varlığın maliyet tutarı içerisinde krediden kaynaklanan faiz gideri mevcutsa, UFRS politikalarına göre bu faiz giderinin maliyet unsuru olması mümkün olmadığından, söz konusu tutarın maliyetten çıkartılması gerekmektedir. 2) “UMS 38-Maddi Olmayan Duran Varlıklar” standardına göre araştırma giderlerinin doğrudan gider olarak kayıtlara alınması gerektiğinden bu tür giderlerin bilançodan çıkartılması gerekmektedir.100 UMS 38’e göre araştırma, bilimsel ya da teknik açıdan değeri olan yeni bir bilgiye ulaşmak amacıyla diğerlerinden ayrı ve planlı bir şekilde yapılan ara faaliyetidir.101 Geliştirme ise; arama faaliyeti sonunda bulunan bilgilerin üretim veya diğer satış planlarında kullanılabilir hale getirilmesi için, ticari 98 Özellikli varlık: Satışa ve kullanıma hazır hale getirilmesi uzun süreyi gerektiren varlıktır. Akdoğan ve Sevilengül, a.g.e., s.318-319. 100 Akdoğan, a.g.m., s.11-12. 101 “UMS 38”, prgf. 8. 99 59 üretim veya kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. Araştırma giderleri ile geliştirme giderleri birbirlerinden ayrıştırılabiliyor ise, araştırma giderleri aktifleştirilemez iken, geliştirme giderleri aktifleştirilmelidir. Çünkü araştırma giderlerinin faaliyet sonuçları henüz belirsizdir. Geliştirme giderlerinde ise sonuç belirlenmiştir. Bu bilginin nasıl kullanılacağı üzerinde veya bir proje adaptasyonunda çalışıyordur. Eğer bir projede araştırma faaliyetleri ile geliştirme faaliyetleri birbirlerinden ayrılamıyorlarsa araştırma gideri yapılmış sayılır ve aktifleştirilemez. UMS 38’e göre reklam harcamalarının, kuruluş ve örgütlenme giderlerinin diğer varlıklardan ayrıştırılabilir bir niteliği yoktur. Bu tür giderlerin ileride sağlayacağı aktifleştirilemezler. fayda UMS 38 belirsizdir, ölçülemez. kapsamında, eğitim Bu nedenle harcamalarının aktifleştirilmesine de izin verilmez. Çünkü personelin işletmede ne sürede çalışacağı, çalışıp çalışmayacağı belirsizdir. Ayrıca eğitimin personele sağlayacağı fayda ölçülebilir değildir.102 3) “UMS 37-Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardına göre karşılık olarak kabul edilmeyen gelecekteki faaliyet zararı karşılıkları bilançodan çıkarılmalıdır. Gelecekteki zarar beklentisi değer düşüklüğü göstergesi olabilir. Bu durumda varlıklar, “UMS 36-Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardına göre test edilmeli ve değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır.103 Türkiye’de mevcut uygulamada MSUGT’ye göre hazırlanan finansal tablolarda gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmamaktadır. Bu nedenle UMS 37 kapsamında bilanço dışına çıkarılması gereken gelecekteki faaliyet zararları gibi bir durum da söz konusu değildir. 102 103 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.578-581. Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı UFRS eğitim notları, Ankara, 2007. 60 4) “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre; daha önceki muhasebe ilkelerine göre hesaplanarak aktife alınan, ancak henüz kesinlik kazanmayan alacaklar açılış bilançosundan çıkarılmalıdır.104 c) Önceki Muhasebe Tablolardaki Varlık Politikalarına ve Göre Yükümlülükleri Düzenlemiş UFRS’ye Göre Finansal Yeniden Sınıflandırmak 1) “UMS 40-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” standardına göre maddi duran varlıklar içerisinde raporlanan yatırım amaçlı gayrimenkuller bu sınıftan çıkarılmalı, ayrı bir sınıfta izlenmeli ve ayrı değerleme ilkesine tabi tutulmalıdır.105 Yatırım amaçlı gayrimenkuller, işletmenin kira ve/veya sermaye kazancı elde etmek amacı ile elde tuttukları gayrimenkullerdir. • Kısa vadede satmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar, • Gelecekte nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar, • İşletmenin sahip olduğu (veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde işletme tarafından elde tutulan) ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar, • Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş binalar yatırım amaçlı gayrimenkullere örnek olarak verilebilir. 104 • Üretimde kullanılanlar, • Mal/hizmet tedarikinde kullanılanlar, Yıldız Akbulut, Serap Yanık, “Uluslarası Finansal Raporlama Standartlarına Geçişin Finansal Tablolar Üzerindeki Etkileri”, Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:9, Sayı:4, Aralık 2007, s.73. 105 Akdoğan, a.g.m., s.12. 61 • İdari amaçla kullanılanlar, • Olağan faaliyetler kapsamında satılmak üzere edinilen veya inşa edilen gayrimenkuller yatırım amaçlı gayrimenkul değildir.106 2) “UMS 12-Gelir Vergileri” standardına göre ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri aynı vergi erkine yönelik olmak kaydı ile birbirinden mahsup edilerek net bir şekilde gösterilir. Varlıkların ayrı, yükümlülüklerin ayrı gösterilmesine ihtiyaç yoktur. Ayrıca standart bunların kısa/uzun vadeli ayrımı yapılmaması ve hepsinin uzun vadeli varlık veya borç olarak sınıflanmasını gerektirmektedir.107 SPK’nın 20 Aralık 2004 tarihinde yayımladığı “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu Seri:XI, No:25 sayılı Tebliğ/UFRS Uyarınca Düzenlenecek Mali Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyurusu”ndaki bilanço formatında ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri netleştirilmeden ve kısa ve uzun vadeli olarak ayrı ayrı gösterilmekte idi. 17 Nisan 2008 tarihli “Seri:XI, No:29 Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği Uyarınca Düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyurusu” ile SPK, ertelenmiş verginin yine aktif ve pasifte ayrı ayrı ancak sadece uzun vadelide gösterilmesini istemiştir. Görüldüğü üzere Türkiye’de SPK’ya tabi işletmelerin bilançolarındaki ertelenmiş verginin sunumu UFRS’deki sunuma göre farklılık arz etmektedir. 3) “UFRS 5-Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” standardına göre duran varlıkların içerisinde satış amaçlı varlıklar veya durdurulan sınıflandırılmalıdır. 106 faaliyetlere ilişkin 108 Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı UFRS eğitim notları, a.g.e. Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.592-622. 108 Deloitte Touche Tohmatsu, First Time Adoption, a.g.e., s.8. 107 kısımlar var ise ayrı 62 Bir duran varlığın satış amaçlı elde tutulan duran varlık tanımına girmesi için aşağıdaki özelliklere sahip olması gerekmektedir: • Duran varlık veya duran varlıklardan oluşan grubun satışı için şirketin yetkili kuruluşları tarafından karar alınmış olmalı ve bu karar açıklanmış olmalıdır. Dolayısı ile duran varlığın satışa çıktığı ilan edilmiş ve alıcı aranır duruma gelinmiş olması gerekmektedir. • Varlığın piyasa fiyatları ile elden çıkarmaya müsait olması gerekir. Eğer varlık mevcut hali ile kullanılmaz durumda ise veya üzerinde bir takım değişiklikler yapılması gerekiyor ise, bunun tamamlanmış olması gerekmektedir. • Satışın veya elden çıkarmanın, bu sınıfa alındıktan sonra oniki ay içinde yüksek olasılıkla olması gerekmektedir. Eğer bu olanak görülmüyor ise varlık bu sınıfa alınmamalıdır. Eğer bu süre içinde varlık elden çıkarılmamış ise, bunun eski haline getirilmemesi için, standart iki durumu gerçekleştirilememesinin öngörmektedir: şirketin Birincisi, kontrolü altında satışın olmayan nedenlerden kaynaklanmış olması, ikincisi ise şirketin satış niyetini hala koruyor ve satış olanağının hala aynı koşullarla devam ediyor olmasıdır. “Durdurulan faaliyet alanları”; işletmenin diğer bölümlerinden önemi ve coğrafi yeri itibariyle ayrılabilen, satışı için elde tutulan veya satılmış olan bölümleridir. Herhangi bir işletme bölümünün bu standart kapsamına girebilmesi için şu koşulları sağlaması gerekir: • İşletmenin önemli bir üretim, satış, araştırma gibi faaliyet bölümü olmalı ve diğerlerinden ayrıştırılarak satılabilmelidir. • Coğrafi olarak da diğer işletme bölümlerinden ayırt edilebilmelidir. • Yönetim satış için karar almış olmalı, bu kararın uygulanmaya başlaması veya satışın bir plan dahilinde parça parçada olsa da 63 gerçekleştiriliyor olması veya satışın bilanço tarihi itibariyle gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir. • Tekrar satılma amacıyla iktisap edilmiş iştirakler veya finansal yatırımlar da bu kapsamında olabilirler.109 4) “UFRS 3-İşletme Birleşmeleri” standardına göre işletme birleşmeleri neticesinde daha önce şerefiyeye dahil edilen tanımlanabilir nitelikteki maddi olmayan duran varlıkların şerefiye hesabından çıkarılarak yeniden sınıflandırılması gerekebilir. 5) “UMS 39-Finansal Araçlar” standardına göre finansal varlık ve borçların niteliklerine göre yeniden sınıflandırılması gerekmektedir.110 UMS 39’a göre finansal varlıklar dört grupta sınıflandırılmaktadır: a) Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar Piyasadan kısa dönemde oluşan fiyat vb. unsurlardaki dalgalanmalardan kar sağlamak amacı ile elde edilen veya elde edilme nedeninden bağımsız olarak, kısa dönemde kar sağlamaya yönelik bir portföyün bir parçası olan alım satım amaçlı finansal varlıklar veya ilk muhasebeleştirme sırasında, işletme tarafından, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan varlıklardır. b) Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlıklar Vadesine kadar saklama niyeti ile elde tutulan ve fonlama kabiliyeti dahil olmak üzere vade sonuna kadar elde tutulabilmesi için gerekli koşulların 109 110 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.719-720. Akbulut ve Yanık, a.g.m., s.73. 64 sağlanmış olduğu, sabit veya belirlenebilir ödemeleri ile sabit vadesi bulunan ve banka kaynaklı alacaklar dışında kalan finansal varlıklardır.111 c) Kredi ve Alacaklar Sabit veya önceden belirlenebilir ödeme planı olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen, türev ürün niteliği taşımayan finansal varlıklardır.112 d) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar Satılmaya hazır olarak tanımlanan veya (a) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık, (b) vadeye kadar elde tutulacak yatırım veya (c) kredi ve alacak olarak sınıflanmayan türev olmayan finansal varlıklardır.113 UMS 39’a göre finansal borçlar iki grupta sınıflandırılmaktadır: a) Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Yükümlülükler Kısa vadeli kar elde etme amacı ile alım satım amaçlı elde tutulan finansal yükümlülükler veya ilk muhasebeleştirme sırasında işletme tarafından, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan yükümlülüklerdir. b) Diğer Finansal Yükümlülükler.114 111 .PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı UFRS eğitim notları, a.g.e. 113 “TMS 39”, prgf. 9. 114 PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. 112 65 d) Varlık ve Yükümlülükleri UFRS Değerleme Ölçülerine Göre Değerlemek UFRS, varlık ve yükümlülükler için mevcut değerleme yöntemlerinden farklı değerleme yöntemleri getirmektedir. İlk defa düzenlenen UFRS finansal tablolarında da bu değerleme yöntemlerinin kullanılması gerekmektedir. 1) “UMS 19-Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardı kapsamında gerekli muhasebeleştirme işlemleri yapılmalıdır. Kısa Vadeli Faydalar (Yıllık İzin) Ücretli izine ilişkin haklar biriken ve birikmeyen şeklinde sınıflandırılır. Biriken ücretli izin; kullanılmaması halinde geleceğe taşındığı için finansal tablolarda yükümlülük olarak gösterilmelidir.115 Beklenen maliyet, işletmenin bilanço tarihi itibariyle birikmiş kullanılmayan izin haklarına ilişkin olarak ödemesi gereken tutardır. Çalışanların sunduğu hizmete karşılık ödenmesi beklenen fayda iskontoya tabi tutulmadan finansal tablolarda gösterilmelidir. Eğer çalışanların işletmeden ayrılırken kullanılmayan yıllık izin hakları için nakit ödeme yapılmasını talep etme hakları bulunmuyor ise, çalışanların ayrılma olasılıkları yükümlülüğün ölçümünü etkiler.116 Birikmeyen ücretli izin ise; yükümlülük doğurmadığı için ileriye taşınmamalı, yani herhangi bir borç veya gider muhasebeleştirilmemelidir. Çünkü çalışanın hizmeti, ilgili faydanın miktarını arttırmamaktadır.117 115 “TMS 19”, prgf. 12-13. Deloitte Touche Tohmatsu, UMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Uygulama Örneği, (Erişim).http://www.denetimnet.com/UserFiles/Documents/UMS%2019%20Personele%20Sağlanan% 20Faydalar%20Uygulama%20Örneği.pdf, 11 Temmuz 2008, s.5. 117 “TMS 19”, prgf. 16. 116 66 Çalışmanın Sona Erdirilmesine İlişkin Faydalar (Kıdem Tazminatı) İş Kanunu çerçevesinde çalışanların işten ayrılmalarında, kıdemlerine bağlı olarak hesaplanacak ödemeler için ayrılacak karşılıklardır. Türkiye uygulamalarında, VUK’ta kıdem tazminatı karşılığı hesaplanırken, şirkette çalışma süresi bir tam yılı geçen personelin çalıştıkları günler dikkate alınmakta ve bilanço tarih itibariyle tam karşılık hesaplanmaktadır. Kıdem tavanı Maliye Bakanlığı tarafından ilgili ay için açıklanan tutardır. UMS 19’da ise kıdem tazminatı hesaplanırken, herhangi bir personelin ayrılma tarihinde alacağı toplam kıdem tazminatından sadece bilanço tarihine kadar hak ettiği kısmına düşen kısmının net şimdiki değeri bulunur. Bilançoda yer alacak tutar, kazanılmış hakka veya kıdeme düşen tazminatın ödenmesi beklenen tarihteki tutarının belirli varsayımlarla tahmin edilmesi ve bu tutarın iskonto oranı ile bilanço tarihindeki değerine indirgenmiş tutar olması gerekmektedir. 2) “UMS 12 Gelir Vergileri” standardına göre ertelenmiş vergi hesaplanarak finansal tablolara yansıtılmalıdır. Ertelenmiş verginin hesaplanabilmesi için aşağıdaki işlemler sırası ile yapılmalıdır. a) VUK finansal tablolarından UFRS finansal tablolarına geçişte gelir ve gidere neden olan kalemler saptanmalı, b) Bu kalemlerden geçici farklara neden olanları tespit edilmeli, c) Geçici farklara neden olan kalemlerin bilanço değeri ile vergiye esas değeri arasındaki farklar alınmalı, (Sürekli fark doğuran UFRS kayıtlarının ertelenmiş vergi etkisi olmayacağı için bu tür kayıtlar ertelenmiş verginin hesaplanmasında dikkate alınmamalıdır.) 67 d) Hem VUK hem de UFRS kayıtlarında olmasına rağmen VUK açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilen ancak ileriki dönemlerde gider olarak kabul edilebilecek kayıtlar tespit edilmeli, (Bu tür kayıtlar için bilanço değeri ile vergiye esas değeri arasındaki arasındaki fark alınmalı.) e) (c) ve (d) maddelerinde açıklanan kalemlere ait bilanço değerleri ile vergiye esas değerleri arasındaki farklar en son açıklanan güncel vergi oranı ile çarpılarak ertelenmiş vergi değeri bulunmalıdır. Finansal tablolarda gider olarak kaydedilen kayıtlar, ertelenmiş vergi varlığına ve dolayısıyla ertelenmiş vergi gelirine neden olurken; gelir olarak kaydedilen kayıtlar ise, ertelenmiş vergi yükümlülüğüne ve dolayısı ile ertelenmiş vergi giderine neden olmaktadır. 3) “UMS 37-Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardı kapsamında ayrılması gereken karşılıklar hesaplanmalıdır. Her bilanço döneminde karşılıkların incelenip ve yeniden düzeltilmesi gerekmektedir. Karşılık, sadece daha önce kayda alınmış karşılıklarla ilgili olan harcamalar için kullanılmalıdır.118 Karşılıkların finansal tablolara alınmasında gerekli tutarın belirlenmesinde; en gerçekçi tahmin, riskler ve belirsizlikler bugünkü değer, gelecekteki olaylar119 göz önüne alınır. Borç karşılıklarının muhasebeleştirilmesi aktifi düzenleyici karşılık hesaplarından farklılık arz etmektedir. Borç karşılıkları için MSUGT’de olduğu 118 PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları, a.g.e. Karşılıkların bugünkü değerlerine indirgenmesinde kullanılacak iskonto oranı paranın zaman değerini cari piyasa tahminleri ile yükümlülüğe özgü riskleri yansıtan vergi öncesi oran olmalıdır. Söz konusu iskonto oranı, gelecekteki nakit akımlarının tahminleriyle ilgili riski içermemelidir. 119 68 gibi “654-KARILIK GİDERLERİ” hesabı kullanılmamalı, giderin ödenmiş olması durumunda gider olarak kaydedileceği hesap kullanılmalıdır.120 4) “UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardı kapsamında gerekli değerleme işlemleri yapılmalıdır. UMS 39’un uygulanması gereken finansal araçlar; vadeli mevduatlarbanka kredileri, alınan çekler-verilen çekler ve ödeme emirleri, alacak senetleri-borç senetleri, finansal yatırımlar, ticari alacaklar-ticari borçlar ve türev finansal araçlar şeklinde sıralanabilir. Vadeli Mevduatlar-Banka Kredileri VUK 281. maddeye göre bankalardaki vadeli mevduat alacakları değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınmalıdır. VUK’ta faiz tahakkukunun hesaplanmasında kullanılan formül aşağıdaki gibidir: A x n x t1 36.500 A : Anapara n : Faiz oranı t1 : Bilanço tarihi itibariyle geçen gün (Bilanço tarihi – Başlangıç vadesi) VUK’ta yukarıdaki formüle göre hesaplanan faiz tahakkuku “642-FAİZ GELİRLERİ” hesabının alacak, “181-GELİR TAHAKKUKLARI” hesabına borç olarak kaydedilmelidir. 120 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.365. 69 UMS 39' a göre ise vadeli mevduatlar bilanço gününde iskonto edilmiş değerleri ile değerlenmelidir. Bunun için vadeli mevduatların vadeleri sonunda elde edilecek faiz ve anaparaları iskonto edilerek bilanço günündeki değerine ulaşılmalıdır. UMS 39 kapsamında öncelikle vadenin sonunda elde edilecek tutar hesaplanmalıdır. Vade Sonunda Elde Edilecek Tutar: A x n x t2 36.500 + A A : Anapara n : Faiz oranı t2: Vade (Gün) (Vade tarihi – Başlangıç vadesi) Vade sonunda elde edilecek tutar hesaplandıktan sonra, bu tutarın bilanço tarihi itibariyle bugünkü değeri hesaplanmalıdır. A x [( Vade Sonunda Elde Edilecek Tutar A t1 t2 ) - 1 ] A : Anapara t1 : Bilanço tarihi itibariyle geçen gün (Bilanço tarihi – Başlangıç vadesi) t2: Vade (Gün) (Vade tarihi – Başlangıç vadesi) UMS’nin temel çıkış noktalarından birisi varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden izlenmesidir. Bu durumda bir kısım varlıkların gelirleri ya piyasa değer artışı olarak muhasebeleştirilmeli ya da hesaplanan gelir, ilgili 70 varlık grubunda oluşturulacak bir hesapta veya varlığın kayıtlı olduğu hesapta gösterilmelidir. Böyle bir yaklaşım varlığa ilişkin değerin bir bütün olarak izlenebilmesini sağlamaktadır. Buna göre varlıklara ilişkin gelir ve giderler ilgili olduğu hesaplarda tahakkuk ettirilmelidir. Bu nedenle, UMS’ye göre hesaplanan vadeli mevduat faiz tahakkuku “642-FAİZ GELİRLERİ” hesabına alacak, “102- BANKALAR” hesabına borç kaydedilmelidir. Banka kredilerinin faiz tahakkukunun hesaplaması vadeli mevduatların faiz tahakkukunun hesaplamasına benzemek ile birlikte, aşağıda özetlendiği şekilde bazı farklılıklar da mevcuttur: • Banka kredilerine faiz tahakkuku 360 gün üzerinden hesaplanmalıdır. Bu nedenle formüllerde payda kısmında 36.500 yerine 36.000 yer almalıdır. • “Bilanço tarihi itibariyle geçen güne” ve “vadeye” birer gün eklenmelidir. UMS’ye göre yükümlülüklere ilişkin gelir ve giderlerin de ilgili olduğu hesaplarda izlenmesi gerektiği için, UMS 39’a göre yapılan hesaplamalar sonucu gerçeğe uygun değere ulaşmak için bulunan tutar, “300-BANKA KREDİLERİ” hesabının alacak, “780-FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabına borç olarak “381-GİDER kaydedilmelidir. VUK’ta ise TAHAKKUKLARI” hesaplanan hesabının alacak, faiz tahakkuku “780-FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabına borç olarak kaydedilmelidir. Alınan Çekler -Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri TTK hükümlerine göre çekte vade bulunmamakta ve çek görüldüğünde ödenmektedir. Ancak yargı kararları ve Türkiye’deki ticari uygulamalar dikkate alındığında çekte vade uygulamasının ticari yaşamın bir unsuru haline geldiği görülmektedir. Vergi uygulamaları ve UMS açısından alınan veya verilen vadeli çeklerin bilanço günü itibariyle “Ticari Alacaklar” 71 veya “Ticari Borçlar” hesap gruplarına alınarak raporlanması daha uygun olmaktadır.121 VUK 266. maddeye göre vadeli çekler itibari değerleri üzerinden kayıtlara alınmalıdır. İtibari değer çekin üzerinde yazılı olan değerdir. VUK 281. maddeye göre ise vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine indirgenebilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası (TCMB) resmi iskonto haddi uygulanmalıdır. VUK’a göre reeskont uygulamak seçimlik bir hak olup, alınan çeklere reeskont uygulanması halinde verilen çekler ve ödeme emirlerine de reeskont uygulanması gerekmektedir. VUK’a göre iç iskonto veya dış iskonto formülleri kullanılarak reeskont hesaplanmalıdır. İç iskonto formülü aşağıdaki gibidir: Axnxt 36.500 + (n x t) A : Çekin üzerinde yazılı olan tutar n..:.İskonto oranı (Çekin üzerinde bir oran belirtilmişse bu oran, belirtilmemişse TCMB’nin belirlediği iskonto oranı kullanılır.) t : Vadeye kalan gün (Vade tarihi – Bilanço tarihi) “UMS 18-Hasılat” standardına göre ise, vadeli çekler ilk muhasebeleştirilmeleri sırasında gerçeğe uygun değerlerinden ölçülmelidir. Bilanço tarihleri itibariyle finansal varlıkların gerçeğe uygun değerleri yeniden .Volkan Demir “TMS Kapsamında Finansal Araçlar ve Vergi Uygulamaları ile Karşılaştırılması”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Antalya, 02-06 Mart 2008, s.72. 121 72 hesaplanmalıdır. Aktif bir piyasada kayıtlı bir varlığın fiyatı, gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesidir. Finansal araca ilişkin aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değer UMS 39’a göre bir değerleme yöntemi kullanılmak sureti ile belirlenebilir. UMS 39’a göre iskonto edilmiş değer yöntemi ile alacak ve borç senetlerinin reeskont tutarı hesaplanmalıdır. Bulunan reeskont tutarı senedin üzerinde yazılı olan değerden düşülerek gerçeğe uygun değere ulaşılmalıdır. İskonto edilmiş değeri bulmak için kullanılması gereken formül aşağıda verilmiştir. A (1+n) (t/360) - A A :Çekin üzerinde yazılı olan tutar n : İskonto oranı (Bilanço tarihi itibariyle yabancı paralı senetler için LIBOR122 oranları, YTL senetler için ise DİBS123 oranları alınmalıdır. Uygun oranın bulunmasında vadeye kalan gün dikkate alınmalıdır.) t : Vadeye kalan gün (Vade tarihi – Bilanço tarihi) Alacak Senetleri -Borç Senetleri VUK ve UFRS açısından değerleme kriterleri alınan çekler-verilen çekler ve ödeme emirlerinde açıklandığı gibidir. 122 London Interbank Offered Rate: Londra Bankalararası Para Piyasasında, kredibilitesi yüksek bankaların birbirlerine ABD doları üzerinden borç verme işlemlerinde uyguladıkları faiz oranıdır. 123 DİBS: Devlet İç Borçlanma Senetleri 73 Menkul Kıymetler VUK 279. maddeye göre, tahviller bilanço günleri itibariyle borsada işlem görüyorsa borsa rayici ile değerlenmelidir. Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade etmektedir. Borsa rayicinin açıklanmadığı durumlarda ise, menkul kıymetin alış bedeline vade tarihinde elde edilecek gelirin menkul kıymetin alış tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi ile değerleme işleminin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. İkinci durumda hesaplama sonucunda bulunan faiz tahakkuku tutarı “642-FAİZ GELİRLERİ” hesabının alacak, “181-GELİR TAHAKKUKLARI” hesabına borç kaydedilmelidir. VUK faiz hesaplanmasında kullanılan formül aşağıdaki gibidir. Axnxt 36.500 A : Nominal değer n : Faiz oranı t ..: Bilanço tarihi itibariyle geçen gün (Bilanço tarihi–Başlangıç vadesi) UMS 39’a göre ise bir finansal varlık olan menkul kıymetler, • Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan menkul kıymetler, • Vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetler, • Satılmaya hazır menkul kıymetler, sınıflarından hangisine giriyorsa ona göre kayıtlara alınmalı ve değerlenmelidir. 74 Belirtilen bütün sınıflar için ilk kayda alma işlemi, menkul kıymetin kayıtlara ilk defa alınması sırasındaki gerçeğe uygun değer yani alış değeri üzerinden yapılmalıdır. a) Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Menkul Kıymetler Bir varlık kısa bir süre sonra satılmak veya geri alınmak suretiyle kar sağlaması amacı ile alınıyor ise gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık olmalıdır.124 Bu varlıkların elde edilmesinde amaç bir süre sonra satarak spekülatif kar elde etmektir. Bu finansal araçların kısa vadeli olmaları gerekli değildir, uzun vadeli faiz getirili menkul kıymetler (tahviller), vade taşımayan öz sermaye araçları (hisse senetleri, yatırım fonu katılma belgesi) olabilirler. İşletmenin bir finansal araca ilişkin yakın bir zamanda satın alma veya satma niyetinin bulunmaması, bu aracın gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık olarak belirlenmesini engellememektedir.125 Aktif bir piyasada kayıtlı bir fiyatın varlığı, gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesidir. Finansal araca ilişkin aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, işletmeler gerçeğe uygun değeri bir değerleme yöntemi kullanmak suretiyle belirleyebilmektedirler. Değerleme yöntemi kullanmanın amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında ölçüm günü itibariyle gerçekleştirilen bir piyasa işleminde ilgili finansal aracın fiyatının ne olacağının tespit edilmesidir. Söz konusu değerleme yöntemleri, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında son dönemlerde gerçekleştirilen piyasa işlemlerinin (eğer varsa) kullanılmasını, büyük ölçüde aynı olan başka bir finansal araca ilişkin gerçeğe uygun değerin referans olarak alınmasını, iskonto edilmiş nakit akışı analizlerini ve opsiyon fiyatlama modelini içermektedir.126 124 “TMS 39”, prgf. 9. Seri:XI, No: 25, 250. madde. 126 “TMS 39”, prgf. 48A. 125 75 Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan bir finansal varlık veya borca ilişkin ortaya çıkan kazanç veya kayıp, kar ya da zararda muhasebeleştirilmelidir. Gerçeğe uygun değeri gelir tablosu ile ilişkilendirilen finansal varlıklardan diğer gruplara transfere, standartta Kasım 2008 tarihinde yapılan değişikliğe kadar izin verilmemekte idi.127 Standartta yapılan bir değişiklik ile bazı istisnai durumlarda gerçeğe uygun değeri gelir tablosu ile ilişkilendirilen finansal varlıklardan diğer finansal araçlar sınıflarına yeniden sınıflandırmaya izin verilmiştir. Bu değişiklik 01 Temmuz 2008 tarihinde ve sonraki dönemlerde uygulanabilir.128 b) Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Kıymetler Bir işletmenin menkul kıymetlerini bu sınıfa alabilmesi için bazı ön koşulların sağlanması gerekmektedir. Öncelikle işletmenin finansal aracı vadesine kadar elde tutabilmesi için finansal imkanlarının yeterli olması gerekmektedir. Eğer finansal yetersizlik nedeni ile bunları vadesinden önce satma gibi ihtimali varsa varlık, vadeye kadar elde tutulacak finansal varlık olarak sınıflandırılamamaktadır. • İşletme ilgili finansal varlığı belirsiz bir süreyle elinde tutma niyetinde ise, • İşletme ilgili finansal varlığı, piyasa faiz oranlarında ya da risklerinde, likidite gereksinimlerinde, alternatif yatırım mevcudiyeti ve getirisinde, finansal kaynak ya da koşullarda veya yabancı para risklerinde oluşabilecek değişimler karşısında satmaya hazır bulunmakta ise (Tekrarı olmayan ve önceden makul bir şekilde tahmin edilemeyen durumlar hariç), 127 “TMS 39”, prgf. 50. .(Erişim).http://eifrs.iasb.org/eifrs/files/71/amdments%20to%20ias%2039ifrs7_effective%20date% 20and%20transition_web_178.pdf, 04 Aralık 2008. 128 76 • İhraççının bir finansal varlığı itfa edilmiş maliyetinin çok daha altında bir tutardan ödeme hakkı bulunmakta ise, Sabit vadeli bir finansal varlıktaki yatırımını vadeye kadar elde tutma niyeti bulunmamaktadır. Bu sınıfta yer alan menkul kıymetler etkin faiz oranı kullanılarak iskonto edilmiş tutarları ile değerlenmeli ve değerleme farkı dönem sonuçlarına yansıtılmalıdır. Vadesine kadar elde tutulacak kıymetlerden çıkış yapılması durumunda cari yıl ve onu takip eden iki yıl boyunca bir daha vadesine kadar elde tutulacak portföy oluşturulamamakta ve yeni değerleme yöntemi rayiç değer olmaktadır. c) Satılmaya Hazır Menkul Kıymetler (a) ve (b) maddelerinde belirtilen iki sınıfa da girmeyen menkul kıymetler satılmaya hazır menkul kıymetler olarak sınıflandırılmalıdır. Bu sınıfa giren menkul kıymetler de gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan varlıklar gibi gerçeğe uygun değerleri ile değerlenmeli ancak değerleme farklarının tamamı dönem sonuçlarına verilmemeli, bilançoda öz sermaye içinde “ finansal varlıklar yeniden değerleme farkı” gibi bir hesapta gösterilmelidir (Değer düşüş karşılıkları ve kur farkları hariç). Satılmaya hazır menkul kıymetler aktiften çıkarıldığında, öz kaynak grubunda bekletilen değer artış veya azalışları sonuç hesaplarına aktarılmalıdır. Makul değerle129 değerlenenler hariç tüm finansal varlıklar için değer düşüklüğü analizi yapılmalıdır. 129 Makul Değer: Bilgili ve istekli taraflar arasında herhangi bir ilişkiden etkilenmeyecek şartlar altında bir varlığın el değiştirebileceği fiyat ya dabir yükümlülüğün yerine getirilmesinde esas teşkil edecek tutardır. 77 Tablo 2: Finansal Araç Sınıfına Göre Değerleme Yöntemleri Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Varlıklar Değerleme Gerçeğe uygun değer ile değerlenir Kazanç Kayıplar Kar-zarar ile ilişkilendirilir 130 Vadeye Kadar Elde Tutulacak Varlıklar Etkin faiz oranı kullanılarak iskonto edilmiş tutarlar ile değerlenir Kar-zarar ile ilişkilendirilir Satılmaya Hazır Varlıklar Gerçeğe uygun değer ile değerlenir Özkaynaklar ile ilişkilendirilir. (Aktiften çıkarıldıkları an özkaynaklardaki tutar gelir tablosu ile ilişkilendirilir.) Ticari Alacaklar-Ticari Borçlar VUK 281. madde “senede bağlı alacaklar değerleme günündeki kıymetine icra edilebilir” şeklinde bir belirleme yaptığından VUK açısından senetsiz alacaklara ve borçlara reeskont uygulanmamalıdır. UMS 39’a göre “ticari alacaklar” ve “ticari borçlar” hesaplarındaki tutarların gerçeğe uygun değerleri hesaplanmalıdır. Ticari alacakların ve ticari borçların reeskontunun hesaplanmasında kullanılan formül senetli alacak ve borçların reeskontunun hesaplanmasında kullanılan formül ile aynı olup, aşağıdaki gibidir: A (1+n) (t/360) - A A : Tutar n : İskonto oranı t : Vadeye kalan gün (Vade tarihi – Bilanço tarihi) 130 Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı UFRS eğitim notları, a.g.e. 78 5) “UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri” kapsamında döneme ait gelir ve maliyet tutarları hesaplanmalıdır. UMS 11’e göre inşaat geliri; • Sözleşme ile başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış gelir tutarı, • Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar ve güvenilir biçimde ölçülebilenlerden oluşmaktadır. Sözleşme geliri alınan ya da alınacak tutarın gerçeğe uygun değeri ile ölçülmelidir. Gelir tutarı gelecekteki olaylarla ilgili çeşitli belirsizliklerden etkilenerek dönemden döneme artabilir veya azalabilir. Gelir tutarı müteahhit işletmenin yüklendiği maliyetlerin artması nedeniyle değişebilir. Müteahhit işletmeden kaynaklanan gecikmelere ilişkin cezai yaptırımlar da sözleşme gelirini değiştirebilir. Sözleşme maliyetleri, standarda göre aşağıdaki unsurlardan oluşur: • Belirli bir sözleşme ile doğrudan ilişkili maliyetler (Örnek: İnşaatta kullanılan malzeme bedelleri, işçilik maliyetleri, tesis ve makine amortismanı, garanti kapsamındaki işlere ilişkin tahmini onarım giderleri vb.) • Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan diğer maliyetler (Örnek: Sigorta giderleri, inşaat genel giderlerden paylar vb. Bu giderler, inşaat sözleşmelerine tutarlı bir şekilde, makul ve sistematik yöntemler kullanılarak dağıtılır.) • Sözleşme özelliklerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler. (Örnek: Bazı genel yönetim giderleri ve geliştirme maliyetleri) 79 Standarda göre muhasebeleştirilmesinde inşaat uyulacak maliyetlerinin esaslar, aşağıda ve gelirlerinin belirtildiği gibi belirlenmiştir: a) İnşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyorsa; • İnşaat sözleşmesini ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşme faaliyetlerinin tamamlanma yüzdesi esas alınarak gelir ve gider olarak finansal tablolara yansıtılmalı, • İnşaat sözleşmesine ilişkin beklenen zararlar da katlanıldığında gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Sözleşme sonuçlarının güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi için Tablo 3’teki koşulların tamamının varlığı gerekmektedir. Tablo 3: UMS 11’e Göre Sözleşme Sonuçlarının Güvenilir Bir Biçimde Tahmin Edilebilmesinin Koşulları Sabit Fiyatlı Sözleşmelerde Maliyet Artı Kar Sözleşmelerinde Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların Toplam sözleşme gelirinin güvenilir bir şekilde işletme tarafından elde edilebilmesinin ölçülebilmesi muhtemel olması Sözleşmeye ilişkin maliyetlerin, müşteriye yansıtılabilir nitelikte olsun veya olmasın Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir işletmeye akışının muhtemel olması biçimde ölçülmesi Bilanço tarihinde sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile sözleşmenin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde belirlenmesi Katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabiliyor olması Tablo 3’teki açıklamalar çerçevesinde sözleşme maliyetleri ve sözleşme gelirleri güvenilir olarak ölçülebildiği sürece yüzdesine yöntemine göre sonuç hesaplarına yansıtılmalıdır.131 131 Sevilengül ve Akdoğan, a.g.e., s.212-214. tamamlanma 80 Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme hasılatı, tamamlanma seviyesine ulaşmak için geçen süre sarfında katlanılan sözleşme maliyetleri ile eşleştirilir. Böylece işin tamamlanmış kısmı ile ilgili hasılat, maliyet, kar raporlanır ve sözleşme faaliyetlerinin kapsamı ve dönem boyunca ortaya konulan performans hakkında faydalı bilgi sağlanır. Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme hasılatı ve sözleşme maliyetleri işin yapıldığı hesap dönemlerine ilişkin gelir tablosuna alınır.132 Bazı durumlarda, müteahhit işletme; sözleşmede belirtilen gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerin muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak “yapılmakta olan işler” olarak sınıflandırılmalı ve ilgili dönemi gelinceye kadar bir varlık kalemi olarak bekletilmelidir. b) İnşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir şekilde tahmin edilemiyorsa; • Sözleşme maliyetlerinin tamamı katlanılan dönemde sonuç hesaplarına alınmalı, • Sözleşme geliri ise yalnızca katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılması mümkün olan kısmı kadar sonuç hesaplarına alınmalı, • Herhangi bir kar belirlenemez ise en fazla maliyet tutarında bir gelir sonuç hesaplarına aktarılmalıdır. Tahminlerde değişiklik olması durumunda etki, “UMS 8-Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar” standardı uyarınca muhasebeleştirilmelidir.133 6) “UMS 17-Kiralama İşlemleri” standardı kapsamında gerekli değerleme işlemleri yapılmalıdır. 132 133 Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı UFRS eğitim notları, a.g.e. Sevilengül ve Akdoğan, a.g.e., s. 214-215. 81 Kiralama İşleminin Kiracı Tarafından Muhasebeleştirilmesi Finansal Kiralama Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirmelidirler. Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işlemlerinde zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise, kiracının ek borçlanma faiz oranıdır. Kiracının her çeşit başlangıç maliyetleri varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenmelidir.134 Kira ödemeleri borçlarda bir indirim ve finansman gideri olarak ikiye bölünmelidir. Finansman giderleri, kira süresi içindeki dönemlere, her bir dönem için geriye kalan borç bakiyesine sabit bir dönemsel faiz oranı üretecek şekilde belirlenerek dağıtılmalıdır. Kira ödemelerinin finansman giderleri dışındaki kısmı ilgili kira borçları tutarından indirilmelidir. Bu şekilde aktifte izlenen varlıkların amortismanı, diğer benzer varlıklar için uygulanan politikalara uygun olarak kiracı tarafından ayrılmalıdır. Amortisman, kira süresi ile kiralanan varlığın faydalı ömründen kısa olanı üzerinden ayrılmalıdır. Faaliyet Kiralaması Faaliyet kiralaması kapsamında yapılan kira ödemeleri, kiralama dönemi süresince, ödemeler eşit tutarda yapılmasa da, gelir tablosuna dönemler boyunca eşit tutarda gider olarak yansıtılabilir. 134 Sayılgan, a.g.e., s.24. 82 Kiralama İşleminin Kiraya Veren Tarafından Muhasebeleştirilmesi Finansal Kiralama Kiraya veren, kiralama konusu varlığı finansal tablolarından çıkartıp, net kira yatırımı tutarına eşit bir alacak olarak finansal tablolarda izlemelidir. Finansal kiralama ile ilgili finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama kapsamındaki net yatırımına sabit bir dönemsel getiri getirecek şekilde belirlenmelidir. Hizmet maliyetleri hariç, alınan kira ödemeleri ana para ve kazanılmamış finansman gelirlerini azaltacak şekilde brüt kira alacakları tutarından düşülmelidir. Faaliyet Kiralaması Kiralanan varlıklar kiraya verenin finansal tablolarında gösterilmelidir. Faaliyet kiralaması kapsamında elde edilen kira gelirleri, kiralama dönemi süresince, ödemelerin zamanından bağımsız olarak gelir tablosunda eşit tutarlarda gelir olarak yansıtılmalıdır. Kira geliri elde etmek için katlanılan amortisman ve diğer maliyetler, gelir tablosuna gider olarak alınmalıdır.135 7) Teşvikler, “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardı kapsamında muhasebeleştirilmelidir. Devlet teşvikleri, karşılanması amaçlanan giderlerle eşleştirilerek, giderlerin yapıldığı dönemler boyunca sistematik olarak gelir tablosu ile ilişkilendirilmelidir. 135 PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. 83 Devlet teşviği, işletmenin teşviği elde edilmesi için gerekli koşulları yerine getireceğine ve teşviğin elde edileceğine dair makul bir güvence olmadan finansal tablolara yansıtılmamalıdır. Devlet tarafından yapılan teşvikleri üç grupta toplamak mümkündür. a) Geçmişte Gerçekleşmiş Gider ve Zararların Karşılanması Amacıyla Yapılan Teşvikler Bu tür teşviklerin amacı, işletmenin geçmişte katlanmış olduğu bir maliyetin karşılanmasıdır. b) Koşulsuz Yapılan Teşvikler Bu tür teşvikleri hak etmek için işletmenin belirli bir yükümlülük altına girmesi gerekmemektedir. Teşvik çoğunlukla, işletmenin genel finansman ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile yapılmaktadır. c) Koşullu Yapılan Teşvikler Bu tür teşviklerde işletmelerin belirli bir yükümlülükleri yerine getirmeleri veya getirmeyi taahhüt etmeleri istenmektedir. İşletmenin yerine getireceği yükümlülük türüne göre de bu teşvik; varlıklara ilişkin teşvikler ve gelire ilişkin teşvikler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Varlıklara İlişkin Teşvikler: Devlet bu teşviği şirketin duran varlık satın alması, inşa etmesi veya edinmesi amacı ile yapmaktadır. Bilançoda ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek gösterilmelidir. Gelire İlişkin Teşvikler: Amaç şirketin katlanacağı giderleri karşılayarak belirli alanlarda teşvik etmektir. Gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak diğer gelirler altında veya ilgili giderlerden düşülerek kaydedilebilir. 84 Teşvik Türü Koşulsuz Doğrudan Gelir Koşullu Gelirlere İlişkin Varlıklara İlişkin Ertelenmiş Gelir Varlıktan İndirim ekil 4: UMS 20’ye Göre Teşvik Türleri ve Teşviklerin Muhasebeleştirilmesi136 Bazı durumlarda, devlet teşvikleri işletmenin belirli harcamaları üstlenmesini teşvik etmek yerine acil finansman desteği sağlamak amacı ile verilebilir. Bir devlet teşviğine, geçmiş bir hesap döneminde gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanmasına yönelik olarak hak kazanılmış olabilir. Bu tür teşvikler finansal tablolar olan etkisinin açıkça anlaşılabilmesi için gerekli açıklamalar ile birlikte tahsil edilebilir hale geldiği dönemin geliri olarak muhasebeleştirilmelidir. Teşvikler, gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak diğer gelirler genel başlığı altında veya giderlerden indirilerek raporlanabilir.137 8) “UMS 2-Stoklar” standardı kapsamında stokların ilk muhasebeleştirilmesi ve sonraki ölçümleri yapılmalıdır. Türkiye’de stokların yasal mevzuatta ve UFRS’deki muhasebeleştirme yöntemleri aşağıda konu başlıkları bazında açıklanmıştır. 136 137 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.317. Örten, Kaval, ve Karapınar, a.g.e., 316-323. 85 a) Stok Maliyetleri 1) Satın Alma Maliyeti VUK'a göre stoklar maliyet bedeli üzerinden kaydedilmelidir. Stoğun bulunduğu konuma getirilmesi ve kullanıma hazır hale gelmesi için katlanılan diğer tüm maliyetler de stoğun maliyetine dahil edilmelidir. (gümrük vergileri, nakliyat vb.) Ticari iskontolar ve benzeri indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılmalıdır. Stoklarla doğrudan ilişkilendirilebilir kredi faizlerinin ve vade farklarının olması durumunda bunların stokların maliyetine verilmesi gerekmektedir. UMS 2’nin bu konudaki hükümleri VUK ile uyumlu olmakla beraber UMS 2’ye göre VUK’tan farklı olarak satın alma maliyetleri içinde alış ile ilgili katlanılan faiz ve kur farkı giderleri yer almamalıdır. Bu farklar dönemin gelir tablosu ile ilişkilendirilmelidir. “UMS 23-Borçlanma Maliyetleri” standardına göre yalnız özellikli varlık niteliğinde olan stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri stok maliyetine verilmelidir. 2) Dönüştürme Maliyeti VUK’a göre direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik gibi üretimle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri kapsamaktadır. Dönüştürme maliyetleri ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesi sürecinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerini de kapsamaktadır. Sabit genel üretim giderleri; amortisman, makine ve teçhizatın bakım onarımı gibi fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim giderleri; endirekt malzeme, endirekt işçilik gibi üretim miktarı ile doğrudan ilişkilendirilebilen dolaylı üretim maliyetleridir. UFRS işleyiş olarak VUK ile aynı olmakla beraber, sabit genel üretim giderleri içerisinde yer alan amortisman giderleri ve itfa payları VUK-UFRS 86 maliyetlerinde farklılaşmalara yol açan çok önemli bir etkendir. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların faydalı ömürleri VUK ve UFRS’de farklı olduğu için dönem amortisman giderleri de farklı olmaktadır. Bu nedenle iki düzenleme arasında gelir tablosunda ve bilançoda yer alacak amortisman tutarları farklılaşmaktadır. b) Maliyetlendirme Yöntemleri 1) Maliyetin Kapsamını Belirleyen Yöntemler Genel üretim giderlerinin mamullerin maliyetine yüklenmesinde; • Tam Maliyet Yöntemi (Sabit–değişken ayrımı yoktur. Maliyetlerin hepsi yüklenir.) • Normal Maliyet Yöntemi (Değişken genel üretim giderlerinin hepsi, sabit genel üretim giderlerinin kullanılan kapasiteye düşen kısmı yüklenir.) • Değişken Maliyet Yöntemi (Sadece değişken genel üretim giderleri yüklenir. Sabit genel üretim giderleri yüklenmez.) • Asal Maliyet Yöntemi (Değişken ve sabit genel üretim giderleri yüklenmez.) olmak üzere dört farklı yöntem vardır. VUK’ta tam maliyet yönteminin uygulanması esastır. UMS 2 normal maliyet yöntemini esas almıştır. Bu yönteme göre, değişken giderlerin tamamı, sabit üretim giderlerinin kullanılan kapasiteye düşen kısmı üretim maliyetine yüklenmelidir. Sabit giderlerin boş kapasiteye düşen kısmı çalışmayan kısım gider ve zararları hesabına yansıtılarak gelir tablosu ile ilişkilendirilmelidir. Kapasite sapmalarının olduğu dönemlerde 87 VUK’ta tam maliyet yöntemi esas olduğu için VUK-UFRS yöntem farklılığından dolayı stok maliyetlerinde farklılaşmalar ortaya çıkacaktır. 2) Maliyetlendirme Zamanını Belirleyen Yöntemler Fiili Maliyet Yöntemi: Üretilen mamullerin maliyetini üretim yapıldıktan sonra üretim giderlerinin fiili tutarlarını dikkate alarak saptayan yöntemdir. Tahmini Maliyet Yöntemi: Mamul maliyetlerini önceden tahmin edilmiş tutarlarına dayanarak saptayıp, kayıtlayan yöntemdir. Standart Maliyet Yöntemi: Üretilen mamul maliyetlerini, giderlerin bilimsel esaslarla dayanarak üretiminden saptayan önce belirlenmiş yöntemdir. Bu “olması yöntemin gereken” tutarlarına kullanıldığı maliyet sistemlerinde giderler gerçekleşmiş tutarları ile izlenir, standart tutarları üzerinden üretim maliyetlerine yansıtılır. Fiili ve standart tutarlar arasındaki “sapma” adı verilen farklar nedenlerine göre çözümlenerek “fark hesaplarına” alınır. Bu yöntem maliyet kontrolünde önemli bir rol oynamaktadır. UMS 2’ye göre fiili maliyetler stokların maliyetinin belirlenmesinde esas olmak ile birlikte, standart maliyet yöntemi de kullanılabilmektedir. c) Stok Değerleme Yöntemleri VUK ve UFRS’deki stok değerleme yöntemleri; 138 • Spesifik Belirleme Yöntemi (Fiili Maliyet, Has Maliyet Yöntemi) • İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi (FIFO) • Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi (WAC)’dir.138 Kamil Büyükmirza, Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, 9. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2003. 88 d) Stokların Envanterde Değerlemesi VUK’a göre dönem sonu stokları maliyet değeri ile değerlenir. VUK 274. maddeye göre stokların maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10,00 ve daha fazla değer düşüklüğü göstermesi durumunda takdir komisyonu kararı ile emsal bedel ile değerlenebilir. UFRS’de bilanço tarihi itibariyle stoklar net gerçekleşebilir139 değerleri ile değerlenmelidir. Bu nedenle değer düşüklüğüne uğrayan stoklar tespit edilip karşılık ayrılmalıdır. UMS'de stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması için takdir komisyonu kararına ihtiyaç olmayıp stokların değer düşüklüğüne uğradığı yönünde güçlü göstergelerin olması yeterlidir. UMS 2’ye göre eğer işletme, satışların maliyetinin açıklamasında sadece kar veya zararın açıklandığı bir format benimsemişse, giderlerin çeşitlerine ilişkin açıklamalar yapmalıdır. 9) UFRS’ye geçiş ile birlikte maddi duran varlıklar “UMS 16-Maddi Duran Varlıklar” standardına göre değerlenmelidir. Maddi duran varlıkların değerlemesi VUK ve UFRS’de farklılık göstermektedir. VUK 269. ve 273. maddelere göre maddi duran varlıklar maliyet bedeli ile değerlenmelidir. Duran varlıkların maliyetine, satın alma bedeli, gümrük vergileri, nakliye, montaj vb. giderler de girmelidir. VUK 272. maddeye göre normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulu genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulun maliyet bedeline eklenmelidir. 139 Net Gerçekleşebilir Değer: İşin normal akışı içinde, tahmini satış fyatından tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. 89 Bir duran varlıkla doğrudan ilgili bir kredinin, o duran varlığın yatırım dönemine düşen kısmının duran varlığın maliyetine eklenmesi, vergi uygulamaları açısından bir zorunluluktur. İşletmece inşa edilen varlıkların maliyetleri de satın alma yoluyla elde edilen varlıklarla aynı ilkelere göre muhasebeleştirilmelidir. İşletmenin satış amacı ile ürettiği varlıklardan işletme kullanımına tahsis edilenler satış bedelleri üzerinden değil maliyet bedelleri üzerinden kayıtlara alınmalıdır. Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmalıdır. Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlamalıdır. VUK’ta amortismana tabi tutar belirlenirken kalıntı değeri dikkate alınmamakta, duran varlığın tamamı amortismana tabi tutulmaktadır. VUK 315. maddeye göre amortisman süreleri ve dolayısıyla amortisman oranları Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmektedir.140 VUK mükerrer 320. maddeye göre azalan bakiyeler veya normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılabilir. Takdir komisyonu kararı ile bazı maddi duran varlıklara fevkalade amortisman ayrılabilmektedir. Binek araçlar kıst amortisman ile amortize edilmektedir. UMS 16’ya göre maddi duran varlıklar elde etme maliyeti ile kayda alınmalıdır. Elde etme maliyetine VUK’ta olduğu gibi satın alma bedeli, gümrük vergileri, nakliye, montaj vb. giderler de girmelidir. UMS 16’ya göre varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet duran varlığın maliyetlerinin içinde muhasebeleştirilebilir. VUK’tan farklı olarak elde etme maliyetlerinin içinde finansman giderleri yer almamalıdır. “UMS 23-Borçlanma Maliyetleri” standardına göre sadece özellikli varlıkların finansman giderleri maliyete verilmelidir. UMS 16’ya göre maddi duran 140 VUK’a göre amortisman oranları 333-339-365 ve 389 No.lu Tebliğler ile belirlenmiştir. 90 varlıklar ilk kayıtlara alındıktan sonra maliyet modeli veya yeniden değerleme modeline göre değerlenmelidir. Maliyet Modeli: Maddi duran varlıklar finansal tablolarda elde etme veya üretim maliyetlerinden birikmiş amortisman tutarları ve değer düşüşleri düşüldükten sonraki değerleri ile gösterilmelidir. UMS 16’ya göre maddi duran varlıkların geri kazanabilir değerinin dönemsel olarak gözden geçirilmesi ve eğer geri kazanılabilir değeri defter değerinden küçük ise gerekli değer düzeltmelerinin yapılması gerekmektedir. Bu işlem “UMS 36-Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardına uygun bir şekilde yapılmalıdır. UMS 16’da varlıkların ekonomik ömürleri için VUK’ta olduğu gibi standart oranlar belirlenmemiştir. Amortisman oranlarının seçimi, işletmenin varlığın kullanımından elde ettiği faydayı yansıtacak şekilde belirlenmeli ve kullanılan amortisman oranları zaman zaman gözden geçirilerek gerekirse değiştirilmelidir. UMS 16’ya göre bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra bulunmalıdır. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplamasında önemsizdir. Türkiye’de UFRS’yi uygulayan şirketler genellikle kıst amortisman yöntemini uygulamaktadırlar. Bu yöntemde varlık aktife girdiği aydan başlayarak amortize edilmelidir. Kıst amortisman yönteminde amortisman süresi yıl değil, ay hesabına göre yapılmalıdır. Örneğin, 12 Mart 2006 tarihinde alınan bir varlık için 31 Aralık 2006 tarihi itibariyle, 12 aylık değil, 10 aylık amortisman hesaplanmalıdır. Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi her hesap dönemi sonunda gözden geçirilmelidir. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen 91 tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilmelidir. Yeniden Değerleme Modeli: Yeniden değerlenmiş tutar, varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararının indirilmesi sureti ile bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır. Yeniden değerleme sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Bazı maddi duran varlıklar için yılda bir, bazıları için ise üç ya da beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir. Arazi ve binaların gerçeğe uygun değeri genellikle, piyasa koşullarındaki kanıtların mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerlendirilmesi sonucu saptanır. Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri genellikle değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerleridir. Amortisman varlığın piyasa değerini değil, ekonomik faydaların tüketimini yansıtmaktadır. Bu nedenle yeniden değerleme sonucunda yeniden değerlenmiş tutara göre amortisman ayırmaya devam edilmelidir. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman tutarı aşağıda açıklanan iki yöntemden birine göre işleme tabi tutulmalıdır. Birinci yöntemde, birikmiş amortisman, varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir ve böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur. Bu 92 yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak yeniden değerlendiği durumlarda kullanılmaktadır. İkinci yöntemde, amortisman varlığın brüt defter değeri ile netleştirilebilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için kullanılmaktadır. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenmelidir. Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında muhasebeleştirilmelidir. Ertelenmiş vergi tutarı da yeniden değerleme fonunda muhasebeleştirilmelidir. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. Bir maddi duran varlık kalemine ilişkin özkaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı, ilgili varlık bilanço dışı bırakıldığında doğrudan geçmiş yıl karlarına aktarılabilir. Aynı husus varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda da geçerli olabilir. 10) UFRS’ye geçiş ile birlikte maddi olmayan duran varlıklar “UMS 38-Maddi Olmayan Duran Varlıklar” standardına göre değerlenmelidir. Maddi olmayan duran varlıkların değerlemesi VUK ve UFRS’de farklılık göstermektedir. VUK’ta maddi olmayan duran varlıklar, maddi duran varlıklarda olduğu gibi maliyet bedelleri üzerinden kayıtlarda izlenmelidir. Maliye edilmelidir. Bakanlığı’nın belirlediği faydalı ömürler üzerinden itfa 93 UFRS’de UMS 38’e göre maddi olmayan duran varlıklar kayıtlara maliyet bedeli üzerinden alınmalıdır. Finansman giderleri ile ilgi açıklama maddi duran varlıklarda olduğu gibidir. Maddi olmayan duran varlıklar ilk muhasebeleştirilmesinden sonra maliyet veya yeniden değerleme yöntemi ile değerlenmelidir. UMS 38’e göre bazen bir varlığın maddi varlık mı maddi olmayan varlık mı olduğu konusunda tereddüde düşülebilir. Örneğin herhangi bir yazılım bir makine için üretilmiş, makinenin ayrılmaz parçasını temsil ediyor ise ve makine bu yazılım olmadan çalışmıyor ise, bu yazılım bilgisayarların aslı ile birleştirilerek maddi duran varlık olarak sınıflandırılmalıdır. Ancak daha sonra satın alınan ve bilgisayarın ayrılmaz parçasını teşkil etmeyen yazılımlar ise maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılmalıdır.141 UFRS’de bir maddi olmayan duran varlık yararlı ömrü dikkate alınarak itfa edilmelidir. Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenmeli ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır. Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfa süresi ve itfa yöntemi, en azından her yıl hesap dönemi sonunda tekrar gözden geçirilmelidir. Varlığın beklenilen yararlı ömrünün önceki tahminlerden farklılık göstermesi durumunda, itfa süresi buna göre değiştirilmelidir. Bu tür değişiklikler, “UMS 8-Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” standardına göre, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler olarak muhasebeleştirilmelidir. 141 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.575. 94 11) “UMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardı kapsamında her bilanço döneminde, varlıkların değer kaybına uğramasına ilişkin belirtilerin olup olmadığının belirlenmesi için inceleme yapılmalıdır. Değer düşüklüğüne ait göstergeler; pazar değeri, teknolojik, ekonomik, hukuki değişiklikler, faiz oranları gibi dış göstergeler veya hurdaya ayrılma, fiziksel zarar, kullanımdaki değişiklikler, beklenenden daha düşük ekonomik performans gibi iç göstergeler olabilir. Bir varlığın veya nakit yaratan birimin kayıtlı değeri, yerine koyulabilir değerinden büyükse değer düşüklüğü karşılığı ayırmak gerekmektedir. Kayıtlı Değer: Birikmiş amortismandan ve birikmiş değer kaybından sonraki net değerdir. Yerine Konulabilir Değer: Varlığın veya nakit yaratan birimin net satış değerinin ve kullanımdaki değerinin yüksek olanıdır. Kullanımdaki Değer: Varlığın veya nakit yaratan birimin sürekli kullanımı sonucu gelecekte elde edilecek nakit girişlerinden büyük olan değeridir.142 Eğer varlığın geri kazanılabilir tutarı defter değerinden düşükse, değer düşüklüğü kaydedilerek, defter değeri geri kazanılabilir tutara indirgenmelidir. Değer düşüklüğü gelir tablosunda muhasebeleştirilmelidir. Yeniden değerlenmiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate alınmalı, amortisman yeni değer üzerinden hesaplanmalıdır. 142 Grant Thornton, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları eğitim notları, Ankara, 2008. 95 Her bilanço tarihinde varlığa ilişkin önceki yıllarda kayda alınmış değer düşüklüğünün hala mevcut olup olmadığı değerlendirilmelidir. Böyle bir gösterge mevcut ise o varlığın geri kazanılabilir tutarı tahmin edilmelidir. Değer düşüklüğü ancak değer düşüklüğü zararı kaydedildikten sonra varlığın geri kazanılabilir değerini belirlemekte kullanılan tahminlerde herhangi bir değişiklik oldu ise iptal edilmelidir.143 12) Hasılat “UMS 18-Hasılat” standardı kapsamında muhasebeleştirilmelidir. Hasılat, bir işletmenin dönem boyunca olağan faaliyetlerinden kaynaklanıp şirket ortaklarının katkıları dışında özkaynaklarda artışa sebep olan brüt ekonomik faydaların şirkete girişidir. Hasılat, hasılat olarak alınan ya da alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmelidir. Mal Satışlarında Hasılatın Geçekleşmesi; • Malın mülkiyeti ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması, • Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrol veya yönetim etkinliğinin sürdürülmesi, • Hasılatın güvenilebilir biçimde ölçülebilmesi, • Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması, • Yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi, Koşullarında standart hasılatın gerçekleştiğini kabul etmektedir. Aksine durumlardaki işlemler, satış olarak kabul edilmemekte ve bedeli hasılat olarak tahakkuk ettirilememektedir. 143 Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı UFRS Eğitim notları, a.g.e. 96 Hizmet Satışlarında Hasılatın Geçekleşmesi; Hizmet satışlarına ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle ilgili hasılat, bilanço tarihi itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak, finansal tablolara yansıtılmalıdır. • Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi, • İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin muhtemel olması, • Bilanço tarihi itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi, • İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi, Koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçların güvenilir biçimde tahmin edilebildiği kabul edilmektedir. İşlemin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak hasılatın kayda alınması tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak adlandırılmaktadır. Bu yönteme göre hasılat, hizmetlerin sunulduğu dönemlerde finansal tablolara yansıtılmaktadır. Hasılatın bu yönteme göre muhasebeleştirilmesi, işletmenin dönemsel hizmet ve performansı hakkında yararlı bilgiler sağlamaktadır. Hizmet ifalarında hasılatın bu esasa göre muhasebeleştirilmesinde, “UMS 11-İnşaat Sözleşmeleri” standardı düzenlemeleri yol gösterici niteliktedir. Faizler, İsim Hakları ve Temettülerde Hasılatın Geçekleşmesi; İşlemle ilgili ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması ve hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi durumunda, işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan, 97 • Faizleri, etkin faiz yöntemine uygun ve zamanla orantılı bir şekilde, • İsim haklarını, ilgili sözleşmelerin hükümlerine ve zamanla orantılı bir biçimde, • Temettüleri, şirketten tahsil edilebilir haklar ortaya çıktığında finansal tablolarına yansıtmalıdır.144 e) UFRS’ye Geçiş Nedeni ile Ortaya Çıkan Farkları Özkaynaklar Grubunda Geçmiş Yıllar Kar/Zararı Hesabında Muhasebeleştirmek Daha önceki dönemlerde UFRS’den farklı muhasebe politikası uygulanması nedeni ile UFRS esaslarına göre düzenlenen açılış bilançosu ile mevcut bilanço arasında farklar ortaya çıkacaktır. Söz konusu farklar ya özkaynaklar grubunda “Geçmiş Yıllar Karları” veya “Geçmiş Yıllar Zararları” hesaplarında veya bu amaçla özkaynak hesapları içinde açılacak uygun hesaplara kaydedilerek açılış bilançosu düzenlenmelidir.145 2.3.2. Muafiyetler ve İstisnalar UFRS 1; UFRS’ye geçiş tarihinde açılış bilançolarının, raporlama tarihinde yürürlükte bulunan UFRS’lere göre düzenlenmesini istemektedir. Ancak UFRS 1, ilk geçiş bilançosunun hazırlanmasında, bazı standartların düzenlediği zorunlulukların uygulanması açısından işletmeleri muaf tutmuş, bazı standartların ise geriye dönük uygulanmasına izin vermemiştir.146 144 .Erdoğan Arslan, “Hasılatın Muhasebeleştirilmesi ve Vergilendirilmesi”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Antalya, 02-06 Mart 2008, s.172-177. 145 Akdoğan, a.g.m., s.12. 146 Akdoğan, a.g.m., s.13. 98 2.3.2.1. Muafiyetler İşletmeler aşağıda sayılan muafiyetlerden bir veya daha fazlasını kullanmayı seçebilirler. 1) irket Birleşmeleri UFRS’yi ilk kez uygulayan bir işletme geçiş tarihinden önce gerçekleşen işletme birleşmeleri için isterse “UFRS 3-İşletme Birleşmeleri” standardını uygulamayı seçebilir veya UFRS 1, Ek B’de açıklanan uygulamayı tercih edebilir. UFRS 3’ ün geçmişe dönük olarak uygulanması zor olacağından dolayı, işletmelere böyle bir muafiyet getirilmiştir. Eğer işletme UFRS’ye geçiş tarihinden önce gerçekleşen işletme birleşmelerine UFRS 3’ü uygularsa, diğer tüm işletme birleşmelerine de bu standardın hükümlerini uygulamak zorundadır.147 UFRS’yi ilk kez uygulayan bir işletmenin UFRS 3’ü geçmiş bir işletme birleşmesi için geriye dönük olarak uygulamaması durumunda, söz konusu işletme birleşmesiyle ilgili olarak aşağıdakilerle bağlantılı iki sonuç ortaya çıkmaktadır: Sınıflandırma: UFRS’yi ilk kez uygulayan işletme, UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensiplerine göre yapmış olduğu sınıflandırmayı devam ettirmelidir. Varlıklar ve Borçlar: UFRS’yi ilk kez uygulayan işletme, geçmiş bir işletme birleşmesi dolayısıyla edinilmiş tüm varlık ve borçlarını UFRS’ye geçiş tarihi itibariyle muhasebeleştirmelidir. İstisnalar şunlardır: (a) önceki muhasebe prensiplerine göre bilanço dışında bırakılmış bazı finansal varlıklar ve borçlar, (b) varlıklar ve önceki muhasebe prensiplerine göre hazırlanmış edinen 147 Akbulut ve Yanık, a.g.m., s.74-75. 99 işletmenin konsolide bilançosunda tahakkuk ettirilmemiş ve UFRS’ye göre edinilenin bireysel bilançosunda muhasebeleştirme kriterlerini sağlamayan varlıklar ve borçlar, (c) önceki muhasebe ilkelerine göre muhasebeleştirilmiş ancak UFRS’ye göre muhasebeleştirme kriterlerini sağlamayan varlıklar ve borçlar.148 UFRS’lerin ilk kez uygulanmasında UFRS 3 hükmü uygulanmasa dahi, geçiş tarihinden önce yapılan şirket birleşmeleri dolayısıyla ortaya çıkan şerefiye ile ilgili olarak aşağıdaki işlemlerin yapılması gerekmektedir: • Geçiş tarihinden önce ortaya çıkan şerefiyenin düzeltilmesi, • UFRS’lere göre maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmeyen ve şerefiye olarak tanımlanmayan maddi olmayan duran varlıklar yeniden sınıflandırılması, • erefiyede değer düşüklüğü olup olmadığının saptanması için testler yapılması, • Negatif şerefinin kapatılarak, geçmiş yıllar karları hesabına aktarılması.149 2) Tahmini Maliyet Olarak Gerçeğe Uygun Değer veya Yeniden Değerleme İlk kez UFRS’yi uygulayan işletme aşağıdakileri kullanmayı seçebilir: • UFRS’ye geçiş tarihi itibariyle bir maddi olmayan duran varlık kalemini gerçeğe uygun değerden ölçmeyi ve söz konusu gerçeğe uygun değeri o tarih itibariyle varlığın tahmini maliyeti olarak kullanmayı, • Maddi olmayan duran varlık kalemlerinden birinin UFRS’ye geçmeden önceki veya geçme tarihindeki muhasebe prensipleri çerçevesinde 148 149 . Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.6. Akdoğan, a.g.m., s.14. 100 hesaplanan yeniden değerlenmiş tutarını, tahmini maliyet olarak kullanmayı. Bu seçim olanakları aynı zamanda aşağıdakiler için de geçerlidir: • Bir işletmenin “UMS 40-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” standardında yer alan maliyet yöntemini seçmesi durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkuller, • “UMS 38-Maddi Olmayan Duran Varlıklar” standardında yer alan muhasebeleştirme kriterini ve UMS 38’de yer alan yeniden değerleme kriterini karşılayan maddi olmayan duran varlıklar. Bir işletme diğer varlıkları için bu seçimleri kullanamaz. UFRS’yi ilk kez uygulayan bir işletme, bazı veya bütün varlık ve borçlarını, özelleştirme veya hisse senetlerinin halka ilk arzı gibi özel bir sebeple daha önceki belirli bir tarihte gerçeğe uygun değerinden ölçmek suretiyle, bunlar için UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensipleri çerçevesinde tahmini bir maliyet belirlemiş olabilir. Söz konusu işletme, bu tür olay kaynaklı gerçeğe uygun değerleri, bunların ölçüldükleri tarihte UFRS 1 çerçevesinde gerçekleştirilmiş tahmini maliyet ölçümleri olarak kullanabilir.150 3) Çalışanlara Sağlanan Faydalar “UMS 19-Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardında belirtilen koridor yöntemine göre emeklilik planlarının kurulduğu tarihten itibaren oluşan aktüeryal kar veya zararların bir kısmının, geçmişe dönük finansal tablolara yansıtılması gerekmektedir. Bu konudaki muafiyet, bu uygulamanın UFRS’ye geçiş tarihinden sonraki dönemlerde vermektedir. 150 . Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.9. yapılmasına olanak 101 4) Birikimli Çevrim Farkları “UMS 21-Kur Değişim Etkileri” standardının geçmişe dönük uygulaması, bir bağlı ortaklığın alımından sonra oluşan yabancı para çevirme farklarının özsermaye içerisinde yer almasını gerektirmektedir. Bu muafiyet sayesinde, UFRS açılış bilançosunda UMS 21’in bu uygulaması, ileriye dönük olarak uygulamaya konulabilecektir. Muafiyet uygulandığında, açılış bilançosu tarihindeki birikimli çevirme farkları, açılış bilançosunda sıfır olarak yer alacaktır.151 5) Bileşik Finansal Araçlar “UMS 32-Finansal araçlar: Sunum” standardı, bir işletmenin bileşik finansal araçlarını inceleyerek borç ve özkaynak olarak ayrıştırılmasını istemektedir. İlk uygulamada, yabancı kaynak unsuru kalmayacaksa geçiş tarihinde bu ayrıştırma yapılmayabilir.152 6) Bağlı Ortaklık, İştirak ve İş Ortaklıklarına Ait Varlık ve Borçlar Bir bağlı ortaklık ilk defa UFRS’ye uyumlu finansal tablo düzenliyor ise, varlık ve borçlarını ana şirketin konsolide bilançosuna aldığı değerle değerleyebilir. Eğer bağlı ortaklık ana ortaklıktan önce UFRS’ye uyumlu finansal tablolar düzenlemiş ise, ana ortaklık bu değerleri esas alabilir. Prensipte UFRS’ye geçiş tarihi itibariyle yürürlükte olan standartlar kullanılır. Oysa bu durumlarda daha önceki standartlar uygulanmış olabilir. Bu nedenle ayrı bir çalışma ile ilk kullanımda geçerli olan standartlara uyum düzeltmeleri yapılması gerekir. Ancak bu seçimlik hak nedeni ile işletmeler bu 151 152 PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. Selimoğlu, a.g.m., s.1160. 102 çalışmadan muaf tutulabilirler. Aynı kolaylıklar iştiraklerin değerlemesi için de kullanılabilir.153 7) Önceden Muhasebeleştirilmiş Finansal Araçların Tanımlanması UMS 39’da belirtilen finansal araç sınıflandırması UFRS’ye geçiş tarihi itibariyle yapılabilir. 8) Hisse Bazlı Ödeme İşlemleri UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletmenin, zorunlu olmamakla birlikte, “UFRS 2 Hisse Bazlı Ödeme” standardını 07 Kasım 2002 tarihinden önce elde edilen özkaynağa dayalı finansal araçlara uygulaması teşvik edilir. UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletmenin, zorunlu olmamakla birlikte, 07 Kasım 2002 tarihinden sonra ihraç edilen ve; • UFRS’ye geçiş tarihinden ve • 01 Ocak 2005 tarihinden önce hak kazanılmış olan özkaynağa dayalı finansal araçlarına UFRS 2 uygulaması da teşvik edilir. UFRS 2’nin uygulanmadığı (07 Kasım 2002 itibariyle ve daha öncesinde gerçekleşmiş olanlar) tüm özkaynağa dayalı finansal araç ihraçları açısından, UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletmenin, UFRS 2’nin 44 ve 45. paragrafları uyarınca dönem boyunca var olan hisse bazlı ödeme anlaşmalarının nitelik ve tutarlarının anlaşılması için gerekli bilgileri açıklaması gerekir. UFRS 2 standardını uygulamadığı özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin süre ve koşulları yenilemesi durumunda, söz konusu yenileme (a) UFRS’ye geçiş tarihi ile (b) 01 Ocak 2005 tarihi öncesinde gerçekleşmiş ise, UFRS 2’nin gerekmemektedir. 153 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.625. 26-29. paragraflarının uygulanması 103 UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, 01 Ocak 2005 tarihinden önce gerçekleştirdiği hisse bazlı ödeme işlemlerinden ortaya çıkan borçları açısından UFRS 2 standardını uygulamak zorunda olmamakla beraber, söz konusu standardı uygulaması konusunda teşvik edilir. Diğer taraftan, UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme ilk uygulanacağı yıl başından önce ortaya çıkmış borçlar açısından da zorunlu olmamakla beraber, UFRS 2 standardını uygulaması konusunda teşvik edilir. UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, UFRS 2 standardının uygulandığı borçları açısından, bunlara ilişkin karşılaştırmalı bilginin 07 Kasım 2002 tarihinden önceki bir tarih veya dönemle ilgili olması durumunda, söz konusu bilgiyi düzeltmek zorunda değildir. 9) Sigorta Sözleşmeleri UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, “UFRS 4-Sigorta Sözleşmeleri” standardında yer alan geçiş hükümlerini uygulayabilir. UFRS 4, UFRS’leri ilk kez uygulayanlar da dahil olmak üzere, muhasebe politikalarında değişiklik yapılmasına kısıtlama getirmektedir. 10) Maddi Duran Varlıklar İçerisinde Yer Alan Hizmetten Çekmeye İlişkin Borçlar IFRIC 1, hizmetten çekme, restorasyon veya benzeri borçlarda meydana gelen belirli değişikliklerin, ilgili olduğu varlığın maliyetine eklenmesini veya çıkarılmasını gerektirmekte ve ardından ilgili varlığın amortismana tabi düzeltilmiş tutarı ileriye yönelik olarak geriye kalan faydalı ömrü boyunca amortismana tabi tutulmaktadır. UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletmenin, benzer borçlarında UFRS’lere geçiş tarihinden önce meydana gelen değişiklikler için bu hükümleri uygulanmasına gerek yoktur. 104 11) Kiralama İşlemleri UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, IFRIC 4’te (bir anlaşmanın kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesine dair yorum) belirtilen geçiş hükümlerini uygulayabilir. Bu durumda, UFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, bir anlaşmanın UFRS’ye geçiş tarihi itibariyle kiralama unsuru içerip içermediğine o tarihteki olay ve koşullar çerçevesinde karar verebilir.154 12) Finansal Varlık ve Borçların İlk Muhasebeleştirilmeleri Sırasında Gerçeğe Uygun Değerlerinin Ölçümü UMS 39’da, bir finansal aracın ilk muhasebeleştirilmesi esnasında gerçeğe uygun değerinin en iyi kanıtının işlem fiyatı olduğu kabul edilmektedir. Sonraki dönemlerde değerlemede kazanç veya kaybın ancak, piyasa katılımcılarının fiyatı belirlerken göz önüne alacakları bir unsurun değişiminden kaynaklanması durumunda muhasebeleştirilebileceği öngörülmektedir. Buna göre bir işletme bu hükümleri, 25 Ekim 2002 ve sonrasında gerçekleşen işlemlere ileriye yönelik olarak veya 01 Ocak 2004 ve sonrasında gerçekleşen işlemlere ileriye yönelik olarak herhangi birisini seçmek suretiyle uygulayabilir. 13) Hizmet İmtiyazı Düzenlemeleri UFRS 1’i ilk uygulayan işletme IFRIC 12’deki (imtiyazlı hizmet anlaşmaları hakkındaki yorum) geçiş dönemi koşullarını uygulayabilir. 14) Borçlanma Maliyetleri UFRS 1’i ilk kez uygulayan bir işletme “UMS 23-Borçlanma Maliyetleri” standardının 2007 yılında yeniden düzenlenen 27. ve 28. paragraflarını ve 154 . Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.11-12 105 UMS 23’deki geçiş dönemi koşullarını uygulayabilir. Ancak bu muafiyetin yürürlük tarihi 01 Ocak 2009’dur. UMS 23’deki değişiklik erken uygulanır ise bu muafiyette erken uygulanmalıdır.155 Bir işletme, aralarında benzerlik kurmak suretiyle diğer kalemler açısından bu muafiyetleri uygulayamaz.156 2.3.2.2. İstisnalar UFRS 1, geçiş döneminde düzenlenen açılış bilançosu tarihinden önceki geçmiş işlemlere; aşağıda belirtilen konularla ilgili standartların uygulanmasına izin vermemektedir. 1) Finansal Varlık ve Borçların Bilanço Dışı Bırakılması UFRS öncesi finansal tabloların dışında bırakılan finansal varlık ve yükümlülükler, UFRS açılış bilançosuna da dahil edilmemelidir. UMS 39 açılış bilançosundan sonra uygulanmalıdır. Ancak UFRS öncesi bilançoda yer alan türev finansal araçlar ve özel amaçlı işletmeler UFRS bilançosunda da yer almalıdır.157 2) Finansal Riskten Korunma Muhasebesi “UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardı bir işletmenin UFRS’ye geçiş tarihinde aşağıdakileri yapmasını gerektirmektedir: 155 .(Erişim).http://eifrs.iasb.org/eifrs/stdcontent/2008_Bound_Volume/IFRS01c_2005-08-18_en 3.html#Contents, 29 Kasım 2008. 156 Akbulut ve Yanık, a.g.m., s.73-80. 157 PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. 106 • Tüm türev araçların gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi, • UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensipleri uyarınca varlık veya borç olarak raporlanan türev araçlardan kaynaklanan ertelenmiş zarar ve kazançların dikkate alınmaması. Bir işletme, UFRS açılış bilançosunda, UMS 39’a göre finansal riskten korunma muhasebesine konu edilmeyecek türden bir finansal riskten korunma ilişkisini yansıtmamalıdır. Ancak, önceki muhasebe prensiplerine göre finansal riskten korunma kalemi olarak net pozisyon oluşturmuş bir işletme, UFRS’ye göre bu net pozisyonda yer alan bireysel bir kalemi finansal riskten korunma kalemi olarak belirleyebilir. UFRS’ye geçiş tarihinden önce bir işlemin finansal riskten korunma işlemi olarak belirlenmiş ancak söz konusu işlemin UMS 39’da yer alan finansal riskten korunma muhasebesi koşullarını karşılamaması durumunda, işletme UMS 39’un 91. ve 101. paragrafları çerçevesinde finansal riskten korunma muhasebesini durdurur. UFRS’ye geçişten önce gerçekleştirilmiş işlemler, geçmişe yönelik finansal riskten korunma işlemi olarak belirlenemez.158 3) Tahminler UFRS 1, UFRS’ye geçiş öncesi finansal tabloların çıkarılması sırasındaki yönetim tahminlerinin korunmasını ve ancak bir hata veya UFRS’ye uygun olmayan bir tahmin yapıldığı zaman bu tahminin değiştirmesini gerektirmektedir.159 158 159 . Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.13. PricewaterhouseCoopers, Kapsamlı UFRS eğitim notları a.g.e. 107 4) Satış Amaçlı Elde Tutulan Olarak Sınıflandırılmış Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler UFRS 5’in ileriye dönük olarak uygulanması gerekmektedir. Bir işletmenin, UFRS 5’in uygulanması için gerekli olan kriterlerin sağlandığı tarihte elde edilmiş olmaları koşuluyla, elden çıkarılacak duran varlıklarının satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanma kriterini, diğer bazı faaliyetlerinin ise durdurulan faaliyet olarak sınıflanma kriterini anılan UFRS’nin yürürlüğe girmeden önceki herhangi bir tarihte karşıladığı günden itibaren ilgili standardı uygulamasına izin verilmektedir. UFRS 5’de yer alan geçiş hükümleri, UFRS’ye geçiş tarihi 01 Ocak 2005 tarihinden önceki bir tarih olan işletmeler tarafından uygulanmalıdır. UFRS’ye geçiş tarihi 01 Ocak 2005 veya daha sonraki bir tarih olan bir işletme UFRS 5’i geçmişe yönelik olarak uygulamalıdır.160 5) Kontrol Altında Olmayan Paylar Bu muafiyet 01 Ocak 2009 tarihinden sonraki dönemler için yürürlükte olmak ile birlikte 2008 yılında yeniden düzenlenen “UMS 27-Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar” standardını erken uygulamayı seçen bir işletme bu muafiyeti de uygulamalıdır.161 160 Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e., s.14. .(Erişim).http://eifrs.iasb.org/eifrs/stdcontent/2008_Bound_Volume/IFRS01c_2005-08-18_en 3.html#Contents, 28 Aralık 2008. 161 108 2.4. AÇIKLAMA, SUNUM, MUTABAKATLAR VE ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLARI UFRS 1, diğer UFRS’lerde yer alan açıklama ve sunuma ilişkin hükümlere herhangi bir muafiyet getirmemektedir. UFRS’ye geçiş tarihinde işletme, • UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensiplerine göre hazırlanan bilginin UFRS’ye göre hazırlanmadığını belirgin bir şekilde göstermeli, • UFRS’ye göre uyumlu olması için gereken ana düzeltmelerin niteliklerini açıklamalıdır. UFRS 1’e göre bir işletme önceki muhasebe prensiplerinden UFRS’ye geçişin finansal pozisyon, finansal performans ve nakit akımlarını nasıl etkilediğini açıklamalıdır. UFRS’ye göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarda aşağıdakilere yer verilmelidir: Özkaynak Mutabakatı: UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensipleri çerçevesinde raporlanan özkaynaklar ile UFRS’ye göre belirlenen özkaynağın birbirleriyle mutabakatına finansal tablolarda yer verilmelidir. Kar veya Zarar Mutabakatı: UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensipleri ile uyumlu olarak hazırlanmış son yıllık finansal tablolarda raporlanan son döneme ilişkin kar veya zarar ile aynı dönem için UFRS’lere göre raporlanmış kar veya zararın mutabakatına finansal tablolarda yer verilmelidir. 109 Değer Düşüklüğü Zararına İlişkin Açıklamalar: UFRS açılış bilançosu hazırlarken ilk kez bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirmiş veya iptal edilmiş olması durumunda, söz konusu değer düşüklüğü zararları ile iptallerinin UFRS’ye muhasebeleştirilmiş geçiş olması tarihi ile durumunda birlikte “UMS başlayan dönemde 36-Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardının gerektireceği açıklamalara yer verilmelidir. UFRS’ye Geçmeden Önceki Muhasebe Prensipleri Çerçevesinde Yapılan Hatalar: UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensipleri çerçevesinde yapılmış hataların farkına varılması durumunda, özkaynak ve kar veya zarar mutabakatları uyarınca yapılan düzeltmelerde, söz konusu hataların muhasebe politikalarındaki değişikliklerden ayrıştırılması gerekmektedir. Nakit Akım Tablosu: UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensipleri çerçevesinde bir nakit akım tablosu sunulmuş ise, söz konusu nakit akım tablosundaki önemli düzeltmeler de açıklanmalıdır. UFRS’ye göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarında kapsadığı döneme ilişkin ara dönem finansal raporların “UMS 34-Ara Dönem Finansal Raporlama” standardı çerçevesinde sunulması durumunda, ilave hükümler de uygulaması gerekmektedir. Bir önceki finansal yılın karşılaştırılabilir ara dönemi için bir ara dönem finansal raporu sunulmuş olması durumunda; • Karşılaştırılan ara dönem sonu itibariyle UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensiplerine göre tespit edilen özkaynak tutarı ile aynı tarih itibariyle UFRS’ler çerçevesinde hesaplanan özkaynak tutarı, • Karşılaştırılan ara dönem itibariyle UFRS’ye geçmeden önceki muhasebe prensiplerine göre tespit edilen kar veya zarar tutarı ile aynı dönem itibariyle UFRS’ler çerçevesinde hesaplanan kar veya zarar tutarı mutabakatlarına yer verilmelidir.162 162 . Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS 1 İlk Uygulama Örneği, a.g.e. 110 Detaylı olarak ele alındığı üzere UFRS’ye geçiş birçok çalışmayı da beraberinde getiren zorlu bir süreçtir. UFRS 1, UFRS’ye geçen işletmeler için yol gösterici bir rehber niteliğindedir. UFRS’ye geçiş işlemlerinin doğru bir şekilde yapılabilmesi için UFRS 1’in ve diğer bütün standartların iyi bir şekilde özümsenmesi gerekmektedir. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM UFRS 1 UYGULAMA ÖRNEĞİ Bilindiği üzere Türkiye’de borsaya kote şirketler, 2005 yılından itibaren SPK’nın Seri:XI, No:25 ve Seri:XI, No:27 sayılı Tebliğleri kapsamında UFRS finansal tablolarını hazırlamaktadırlar. 2008 yılında yayımlanan Seri:XI, No:29 sayılı Tebliğ ile birlikte ise borsaya kote şirketlerin finansal tablolarında UFRS’ye tam uyum sağlanmıştır. 2008 yılından önce 27 No.lu Tebliğ kapsamında raporlama yapan işletmeler için 29 No.lu Tebliğ’e geçiş ile birlikte finansal tablo ve dipnot formatları dışında bir düzeltme söz konusu olmamıştır. Bunun nedeni; 27 No.lu Tebliğ’in UFRS’leri referans olarak göstermesi ve 29 No.lu Tebliğ’de de UFRS’lere atıf yapılmasıdır. Dolayısı ile 27 No.lu Tebliğ’den 29 No.lu Tebliğ’e geçiş ile birlikte UFRS 1’in uygulanması gerekli olmamıştır. 29 No.lu Tebliğ’in yayım tarihinden önce 25 No.lu Tebliğ kapsamında raporlama yapan işletmeler ise, 29 No.lu Tebliğ’in yürürlüğe girmesi ile birlikte finansal tablolarında bazı düzeltmeleri yapmak zorunda kalmışlardır. Çünkü UFRS’lerin dinamik yapısına karşın, 25 No.lu Tebliğ yayım tarihi itibariyle yürürlükte olan UFRS’ler ile statik kalmıştır. 25 No.lu Tebliğ’den 29 No.lu Tebliğ’e geçişte UFRS 1’in uygulanması gerekli olmak ile birlikte 25 No.lu Tebliğ kapsamında bazı UFRS’ler halihazırda olduğu gibi uygulandığı için tam anlamı ile bir UFRS 1 uygulama örneği ortaya çıkmamıştır.163 Türkiye’de, 25 No.lu Tebliğ ilk kez uygulanırken 25 No.lu Tebliğ’in 33. Kısmında yer alan 163 25 No.lu Tebliğ’den 29 No.lu Tebliğ’e geçiş ile birlikte yapılması gereken bazı düzeltmelere birinci bölümde yer verilmiştir (Bknz. s.27-29) 112 “İlk Dönem Mali Tablolar” (716. ve 739. maddeler) hükümleri uygulanmıştır. Bu kısımda işletmelere ilk uygulamada yapmaları gereken işlemler özet bir şekilde belirtilmiştir. UFRS 1’in tam set finansal tablo yayımlanması istemesine karşın 25 No.lu Tebliğ, işletmelere karşılaştırma dönemi için sadece bilanço hazırlama kolaylığı getirmiştir. Görüldüğü üzere 25 No.lu Tebliğ UFRS 1’i kapsamamaktadır. Türkiye’de 2005 yılında “Taslak” olarak yayımlanan ve önümüzdeki dönemlerde yasallaşması beklenen Taslak TTK ile Türkiye’deki tüm ticari işletmelerin finansal tablolarını TFRS’lere göre hazırlamaları beklenmektedir. Taslak TTK’nin kabul edilmesinden sonra TFRS raporlamasına başlayacak olan şirketlerin UFRS 1’in birebir çevirisi olan TFRS 1’i, borsaya yeni kote olan şirketlerin de 2008 yılından itibaren 29 No.lu Tebliğ kapsamında UFRS 1’i uygulamaları gerekli olacaktır. Bu çalışmada öncelikle SPK Kanuna tabi olan ve SPK’nın yayımladığı muhasebe Tebliğleri kapsamında UFRS raporlaması yapan işletmelerin finansal tabloları incelenmiş ve uygulama örneği olarak verilmek istenmiştir. Ancak yukarıda da belirtildiği gibi 25 No.lu Tebliğ’in UFRS 1’i içermemesi, 25 No’.lu Tebliğ’den 29 No.lu Tebliğ’e geçişte tam bir UFRS 1 örneğinin verilememesi gibi kısıtlayıcı nedenlerle borsaya kote olmayan ancak UFRS raporlaması yapmak zorunda olan bir şirketin finansal tablolarından hareket edilerek uygulama örneği verilmiştir. Bu uygulama örneğinin, borsaya yeni kote olarak SPK mevzuatı çerçevesinde 29 No.lu Tebliğ kapsamında raporlama yapması gerekecek işletmelere ve Taslak TTK’nın kabulü ile TFRS’leri uygulamaya başlamak zorunda kalacak olan ticari şirketlere rehber niteliğinde olması amaçlanmaktadır. Uygulama örneğinde şu varsayımlar yapılmıştır: Özbarlas A.. (İlerleyen bölümlerde “irket” olarak anılacaktır.) Türkiye’de faaliyet gösteren ve halka açık olmayan bir anonim şirkettir. irket 113 finansal tablolarını MSUGT’ne göre ve VUK’ta yer alan değerleme hükümleri çerçevesinde hazırlamaktadır. (MSUGT kapsamında, VUK değerleme hükümlerine göre hazırlanan finansal tablolar ilerleyen bölümlerde VUK finansal tabloları olarak adlandırılacaktır.) irket’in 31 Aralık 2007 tarihli finansal tablolarını UFRS’ye göre hazırlaması gerekli olmuştur. Bu nedenle irket UFRS 1’i uygulayarak ilk UFRS finansal tablolarını hazırlamıştır.irket; • UFRS 1’e göre 31 Aralık 2005 tarihli UFRS açılış bilançosunu düzenlemiş, • 31 Aralık 2006 tarihli finansal tablolarını UFRS’ye göre yeniden hazırlamış, • 31 Aralık 2007 tarihli ilk UFRS raporlamasını karşılaştırma dönemi olan 31 Aralık 2006 dönemi ile birlikte sunmuştur. 2005 2006 Geçiş Dönemi 01.01.2006 2007 Raporlama Dönemi 31.12.2006 UFRS Açılış Bilançosu 31.12.2007 Karşılaştırma Dönemi İlk Kez UFRS Raporlama Tarihi ekil 5: Özbarlas A..’nin UFRS’ye Geçiş Zaman Çizelgesi Çalışmada; • 31 Aralık 2005 tarihli UFRS açılış bilançosuna geçiş gösterilmiş, • 31 Aralık 2005 tarihli VUK bilançosu ile UFRS açılış bilançosunda yer alan tutarların farkları açıklanmış, • 31 Aralık 2005 tarihli açılış bilançosu tarihinde gelir tablosu düzenlenmediği için 31 Aralık 2006 tarihli karşılaştırma dönemi VUK-UFRS bilançoları ve gelir tabloları üzerinden finansal analiz yapılarak UFRS’ye gösterilmiştir. geçişin finansal tablolar üzerindeki etkisi 114 irket VUK kapsamında nakit akım tablosu ve özkaynak hareket tablosu hazırlamadığı için UFRS nakit akım tablosu ile özkaynak hareket tablosuna uygulama örneğinde yer verilmemiştir. Bu finansal tablolar ayrı standartlarda ele alınmış olup ilgili standartlar kapsamında incelenmesi daha uygun olacaktır. 31 Aralık 2007 tarihli finansal tablolar ise 31 Aralık 2006 tarihli finansal tablolara paralel şekilde hazırlanacağı için çalışmada 31 Aralık 2007 tarihli finansal tablolara yer verilmemiştir. UFRS’de finansal raporlar için standart bir format öngörülmemek ile birlikte çalışmada, SPK’nın 17 Nisan 2008 tarih ve 11/467 sayılı kararı uyarınca Seri:XI, No:29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” Uyarınca Düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyurusunda açıklanan format baz alınarak finansal tablolar düzenlenmiştir. 3.1. 31 ARALIK 2005 TARİHLİ FİNANSAL TABLOLAR VE AÇILI BİLANÇOSU 3.1.1. Açılış Bilançosunun Hazırlanması irket’in 31 Aralık 2005 tarihli, VUK’a göre hazırlanan bilançosu Tablo 4’teki gibidir: Tablo 4: Özbarlas A..’nin 31 Aralık 2005 Tarihli VUK Bilançosu ÖZBARLAS A..'NİN 31.12.2005 TARİHLİ VUK’A GÖRE ÖZET TİPİ BİLANÇOSU (YTL) AKTİF (VARLIKLAR) PASİF (KAYNAKLAR) I-DÖNEN VARLIKLAR 180.278.998 I-KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A-Hazır Değerler 42.413.224 A-Mali Borçlar B-Menkul Kıymetler 5.613.550 B-Ticari Borçlar C-Ticari Alacaklar 34.879.398 C-Diğer Borçlar D-Diğer Alacaklar 1.064.365 D-Alınan Avanslar E-Stoklar 89.217.407 E-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri F-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri F-Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler G-Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 3.075.509 G-Borç ve Gider Karşılıkları H-Diğer Dönen Varlıklar 4.015.545 H-Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları I-Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar II-DURAN VARLIKLAR 77.723.879 II-UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A-Ticari Alacaklar 520.780 A-Mali Borçlar B-Diğer Alacaklar B-Ticari Borçlar C-Mali Duran Varlıklar 3.285.646 C-Diğer Borçlar D-Maddi Duran Varlıklar 58.756.748 D-Alınan Avanslar E-Maddi Olmayan Duran Varlıklar 12.782.860 E-Borç ve Gider Karşılıkları F-Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar F-Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları G-Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 2.377.845 G-Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar H-Diğer Duran Varlıklar III-ÖZKAYNAKLAR A-Ödenmiş Sermaye B-Sermaye Yedekleri C-Kar Yedekleri D-Geçmiş Yıl Karları /(Zararları) F-Dönem Net Karı (Zararı) AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI 258.002.877 PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI 95.649.721 36.355.500 30.405.630 996.688 736.960 7.871.500 16.858.012 1.864.500 560.931 35.333.738 9.447.643 3.223.584 22.662.511 127.019.418 58.993.044 8.400.000 59.626.374 258.002.877 115 116 UFRS açılış bilançosuna ulaşmak için, irket’in 31 Aralık 2005 tarihli VUK bilançosunda gerekli UFRS düzeltme ve sınıflandırma işlemleri yapılmalıdır. VUK bilançosu ile UFRS esaslarına göre düzenlenen açılış bilançosu arasındaki farklar özkaynaklar grubunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabında muhasebeleştirilmelidir. Çalışmada “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabına hem alacak hem de borç kaydı yapılmıştır. Uygulama örneğinde 31 Aralık 2005 tarihli açılış bilançosunun nasıl hazırlandığını göstermek amacıyla, VUK’ta yıl sonunda yapılan dönem sonu işlemleri açıklanmış, bu işlemler üzerinden açılış bilançosuna ulaşmak için gerekli UFRS hesaplamaları yapılmış, UFRS düzeltme ve sınıflandırma kayıtları yevmiye maddeleri halinde verilmiş ve 31 Aralık 2005 tarihli UFRS açılış bilançosuna ulaşılmıştır. 1) Hazır değerlerin içerisindeki tutarın 42.330.171 YTL’si “102-BANKALAR” hesabına aittir. 42.330.171 YTL’nin 37.600.000 YTL’si vadeli mevduat olup, bu tutarın 29.436.600 YTL’si dövizli vadeli mevduat, geri kalan 8.163.400 YTL ise YTL vadeli mevduattır. Faiz, bankalardan vade sonunda anaparalar ile birlikte tek seferde tahsil edilecek olup “102-BANKALAR” hesabındaki vadeli mevduatların detayı Tablo 5’te verilmiştir. 117 Tablo 5: Bankalar Hesabındaki Vadeli Mevduatlar DÖVİZ ANAPARA CİNSİ (DÖVİZ) USD 3.200.000 USD 4.000.000 USD 2.400.000 USD 2.400.000 EUR 1.600.000 EUR 1.600.000 EUR 2.400.000 EUR 1.600.000 EUR 1.200.000 YTL 4.000.000 YTL 1.600.000 YTL 2.563.400 Toplam Bilanço tarihi: (tz) ANAPARA (YTL) 164 (A) 4.293.760 5.367.200 3.220.320 3.220.320 2.540.000 2.540.000 3.810.000 2.540.000 1.905.000 4.000.000 1.600.000 2.563.400 37.600.000 BALANGIÇ VADESİ (tx) 06.06.2005 06.06.2005 06.06.2005 25.05.2005 29.12.2005 29.12.2005 29.12.2005 29.12.2005 29.12.2005 29.12.2005 07.12.2005 29.12.2005 BİTİ VADESİ (ty) 08.06.2006 30.09.2006 08.06.2006 29.06.2006 30.09.2006 05.03.2006 31.03.2006 31.03.2006 30.09.2006 29.03.2006 30.09.2006 30.11.2006 FAİZ ORANI ( % ) (n) 5,50 5,50 5,50 5,50 4,55 4,55 4,55 4,55 3,00 18,60 18,05 19,10 VUK 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle VUK bilançosundaki banka faiz tahakkuku Tablo 6’da belirtildiği şekilde hesaplanmış ve 539.399 YTL olarak bulunmuştur. 164 YTL değerler, döviz değerler bilanço tarihi TCMB döviz alış kuru ile çarpılarak bulunmuştur. (1 USD = 1,3418 YTL, 1 EUR= 1,5875 YTL) 118 Tablo 6: Vadeli Mevduatların VUK Faiz Tahakkuku Hesaplaması DÖVİZ CİNSİ USD USD USD USD EUR EUR EUR EUR EUR YTL YTL YTL Toplam ANAPARA (DÖVİZ) 3.200.000 4.000.000 2.400.000 2.400.000 1.600.000 1.600.000 2.400.000 1.600.000 1.200.000 4.000.000 1.600.000 2.563.400 Hesaplama ANAPARA (YTL) (A) 4.293.760 5.367.200 3.220.320 3.220.320 2.540.000 2.540.000 3.810.000 2.540.000 1.905.000 4.000.000 1.600.000 2.563.400 37.600.000 sonucunda FAİZ ORANI ( % ) (n) 5,50 5,50 5,50 5,50 4,55 4,55 4,55 4,55 3,00 18,60 18,05 19,10 bulunan 539.399 GÜN (t1 = tz - tx) 208 208 208 220 2 2 2 2 2 2 24 2 YTL, VUK VUK FAİZİ 165 (YTL) 134.577 168.221 100.933 106.756 633 633 950 633 313 4.077 18.990 2.683 539.399 finansal tablolarında, “181-GELİR TAHAKKUKLARI” hesabına borç, “642-FAİZ GELİRLERİ” hesabına alacak kaydedilmiştir. UFRS 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UFRS açılış bilançosunda, “UMS 39Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre vadeli mevduatlar “Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar” olarak sınıflandırıldığı için itfa edilmiş maliyetleri ile değerlenmelidir. .VUK faizi, ikinci bölümde “Vadeli Mevduatlar-Banka Kredileri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.68) 165 119 Tablo 7: Vadeli Mevduatların UMS 39 Hesaplaması ANAPARA FAİZ DÖVİZ ANAPARA (YTL) ORANI GÜN VADE UMS 39 (A) ( % ) (n) CİNSİ (DÖVİZ) (t1 = tz - tx) (t2 = ty - tx) (YTL)166 USD(*) 3.200.000 4.293.760 5,50 208 367 133.006 USD(*) 4.000.000 5.367.200 5,50 208 481 164.886 USD(*) 2.400.000 3.220.320 5,50 208 367 99.755 USD(*) 2.400.000 3.220.320 5,50 220 400 105.349 EUR(*) 1.600.000 2.540.000 4,55 2 275 623 EUR 1.600.000 2.540.000 4,55 2 66 631 EUR 2.400.000 3.810.000 4,55 2 92 945 EUR 1.600.000 2.540.000 4,55 2 92 630 EUR(*) 1.200.000 1.905.000 3,00 2 275 310 YTL 4.000.000 4.000.000 18,60 2 90 3.988 YTL(*) 1.600.000 1.600.000 18,05 24 297 17.817 YTL(*) 2.563.400 2.563.400 19,10 2 336 2.470 Toplam 37.600.000 530.410 (*)Bilanço tarihi itibariyle kalan vadeleri (Kalan Vade = Vade-Gün) üç aydan uzun olan mevduatlardır. VUK’ta 539.399 YTL olarak hesaplanan faiz tahakkuku, UMS 39 hesaplaması sonucunda itfa edilerek 530.410 YTL olarak hesaplanmıştır. 8.989 YTL167, VUK’ta UFRS’ye göre daha fazla faiz geliri olarak yazılmıştır. Fazla gelir yazılan bu tutarın açılış bilançosunda düzeltme kaydı ile geri çekilmesi gerekmektedir. Düzeltme kaydı yapılırken “642-FAİZ GELİRLERİ” hesabına borç kaydedilmesi gerekmek ile birlikte, açılış bilançosunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı kullanılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 181-GELİR TAHAKKUKLARI 8.989 8.989 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle vadeli mevduatların UMS 39’a göre değerlenmesi sonucunda, faiz gelirlerinin düzeltme kaydı. 166 .UMS 39 hesaplaması, ikinci bölümde “Vadeli Mevduatlar-Banka Kredileri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.69) 167 539.399 YTL - 530.410 YTL = 8.989 YTL 120 VUK’ta “181-GELİR TAHAKKUKLARI” hesabına kaydedilen ve yukarıdaki düzeltme sonucunda 530.410 YTL168 olarak kalan faiz tahakkuku tutarının, UFRS bilançosunda “102-BANKALAR” hesabına sınıflandırılması gerekmektedir. Sınıflandırma kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 102-BANKALAR 530.410 181-GELİR TAHAKKUKLARI 530.410 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle vadeli mevduatların faiz tahakkuklarının bankalar hesabı üzerine sınıflandırılması. UFRS finansal tablolarında vadeleri üç aydan uzun mevduatlar finansal yatırımlar arasında gösterilmelidir.169 Bu nedenle, bilanço tarihi itibariyle kalan vadeleri üç aydan uzun olan 25.234.216 YTL170 değerindeki mevduat, finansal yatırımlar hesabına sınıflandırılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 11X- UZUN VADELİ MEVDUATLAR 102-BANKALAR 25.234.216 25.234.216 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle vadeleri üç aydan uzun olan vadeli mevduatın finansal varlıklara sınıflandırılması. 2) irket’in portföyünde bulunan 5.613.550 YTL tutarındaki menkul kıymetlerin detayı aşağıdaki gibidir: 168 539.399 YTL – 8.989 YTL = 530. 410 YTL SPK’nın 17 Nisan 2008 tarih ve 11/467 sayılı kararı uyarınca Seri:XI, No:29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” Uyarınca Düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyurusu, s.9. 170 .Tutara, Tablo 7’deki (*)’lı mevduatların (Anapara YTL) ve (UMS 39 YTL) tutarlarının toplanması sonucunda ulaşılmıştır. (Bknz. s.119) 169 121 Tablo 8: Menkul Kıymetler Hesabının Detayı ALI DEĞERİ (DÖVİZ) 1.199.400 1.130.416 974.370 743.303 N DÖVİZ O CİNSİ 11 USD 12 USD 13 USD 14 EUR Toplam Bilanço tarihi: (tz) ALI DEĞERİ (YTL)171 1.609.355 1.516.792 1.307.410 1.179.993 5.613.550 NOMİNAL DEĞERİ (DÖVİZ) 1.200.000 1.120.000 1.000.000 750.000 NOMİNAL DEĞERİ 172 (YTL) (A) 1.610.160 1.502.816 1.341.800 1.190.625 EN SON KUPON TARİHİ (tx) 19.10.2005 05.12.2005 15.08.2005 10.02.2005 FAİZ VADE ORANI TARİHİ (%) (tY) (n) 13.10.2010 6,02 13.10.2010 6,00 14.02.2034 8,00 10.02.2014 6,50 VUK 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle VUK’ta menkul kıymetlerin faiz tahakkuku hesaplaması yapılmış ve 136.110 YTL bulunmuştur. Tablo 9: Menkul Kıymetler VUK Faiz Tahakkuku Hesaplaması DÖVİZ NO CİNSİ 11 USD 12 USD 13 USD 14 EUR Toplam NOMİNAL DEĞERİ (DÖVİZ) 1.200.000 1.120.000 1.000.000 750.000 Hesaplama NOMİNAL FAİZ DEĞERİ (YTL) ORANI (%) (A) (n) 1.610.160 6,02 1.502.816 6,00 1.341.800 8,00 1.190.625 6,50 sonucunda bulunan 136.110 GÜN (t = tz - tx) 74 27 139 325 YTL, VUK FAİZİ (YTL)173 19.652 6.670 40.879 68.909 136.110 VUK finansal tablolarında, “181-GELİR TAHAKKUKLARI” hesabına borç, “642-FAİZ GELİRLERİ” hesabına alacak kaydedilmiştir. 171 YTL değerler, döviz değerler bilanço tarihi TCMB döviz alış kuru ile çarpılarak bulunmuştur. YTL değerler, döviz değerler bilanço tarihi TCMB döviz alış kuru ile çarpılarak bulunmuştur. 173 .VUK faizi, ikinci bölümde “Menkul Kıymetler” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz s.73) 172 122 UFRS UFRS açılış bilançosunda menkul kıymetler ile ilgili doğru tutarlara ulaşabilmek için öncelikle VUK faiz tahakkuku kaydının ters kaydı yapılmalıdır. 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 136.110 181-GELİR TAHAKKUKLARI 136.110 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle menkul kıymetler için VUK’ta hesaplanan faiz tahakkuku kaydının iptali. Menkul kıymetlerin UMS 39’da sayılan finansal araç sınıflarından hangisine girdiği belirlenmelidir. Tablo 10’da menkul kıymetlerin sınıfları belirtilmiştir. Tablo 10: Menkul Kıymetlerin UMS 39 Kapsamındaki Sınıfları NO DÖVİZ CİNSİ ALI DEĞERİ (DÖVİZ) NOMİNAL DEĞERİ (DÖVİZ) VADE TARİHİ 11 USD 1.199.400 1.200.000 13.10.2010 12 13 USD USD 1.130.416 1.120.000 974.370 1.000.000 13.10.2010 14.02.2034 14 EUR 743.303 750.000 10.02.2014 FİNANSAL ARAÇ SINIFI Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlıklar a) Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar UMS 39’a göre gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar için piyasa fiyatlarının bulunması ve alım bedelleri ile piyasa fiyatları arasındaki farkların kar/zarar ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. 123 Açılış bilançosu düzenlendiği için kar veya zararlar gelir tablosu hesapları ile ilişkilendirilmemeli, “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmelidir. Tablo 11: Menkul Kıymetlerin UMS 39’a Göre Uygun Gerçeğe Değer Hesaplaması NO DÖVİZ CİNSİ ALI DEĞERİ (DÖVİZ) BİRİM ALI FİYATI (DÖVİZ) (a) ADET (b) PİYASA FİYATI (DÖVİZ) (c) BİRİM KAR/ (ZARAR) (DÖVİZ) (d=c-a) TOPLAM KAR/ (ZARAR) (DÖVİZ) (e=d x b) 11 USD 1.199.400 9.995 120 10.070 75 9.000 12 USD 1.130.416 10.093 112 10.070 (23) (2.576) UMS 39’a göre yapılan hesaplama sonucunda 9.000 USD (12.076 YTL174) kar, 2.576 USD (3.456 YTL175) zarar oluşmuştur. UFRS kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 112-MENKUL KIYMETLER 12.076 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 12.076 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle 11 no’lu gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan menkul kıymetin değer artışının kaydı. 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 112-MENKUL KIYMETLER 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle 12 no’lu gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan menkul kıymetin değer azalışının kaydı. 174 175 9.000 USD x 1,3418 = 12.076 YTL 2.576 USD x 1,3418 = 3.456 YTL 3.456 3.456 124 b) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar UMS 39’a göre satılmaya hazır finansal varlık için piyasa fiyatı bulunmalı ve alım bedeli ile piyasa fiyatları arasındaki fark değer artış fonu ile ilişkilendirilmelidir. Tablo 12: Menkul Kıymetin UMS 39’a Göre Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması NO 13 DÖVİZ CİNSİ USD ALI DEĞERİ (DÖVİZ) BİRİM ALI FİYATI (DÖVİZ) (a) 974.370 97,44 ADET (b) 10.000 PİYASA FİYATI (DÖVİZ) (c) BİRİM KAR/ (ZARAR) (DÖVİZ) (d=c-a) 111,77 14,33 TOPLAM KAR/ (ZARAR) (DÖVİZ) (e= d x b) 143.330 UMS 39’a göre yapılan hesaplama sonucunda 143.330 USD (192.320 YTL176) değer artışı olmuştur. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 24X-SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR177 112-MENKUL KIYMETLER 52X-MENKUL KIYMETLER DEĞER 1.499.730 1.307.410 192.320 ARTI FONU 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle 13 no’lu satılmaya hazır finansal varlığın değer artışının kaydı. c) Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlık UMS 39’a göre vadeye kadar elde tutulacak finansal varlık için kupon faiz ödemelerinin ve vade sonunda elde edilecek tahvil anaparasının itfa 176 143.330 USD x 1,3418 = 192.320 YTL Gökhan Alpman, Şirketlerde UFRS’ye İlk Geçiş Uygulamaları, s.5. (Erişim).http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Sakarya%20Kasim%202008%20Gokhan% 20Alpman%20_2_.pdf, 30 Kasım 2008. 177 125 edilmiş maliyeti hesaplanmalıdır. İtfa edilmiş maliyet hesaplanırken %6,50178 faiz oranı üzerinden, yılda bir defa olmak üzere, bilanço tarihi itibariyle kalan dokuz defa alınacak olan kupon faiz ödemelerinin (48.750 EUR)179 ve vade sonunda alınacak olan anaparanın (743.303 EUR) %5,79 iç verim oranı180 ile bilanço tarihindeki değerleri bulunmuştur. Tablo 13: Menkul Kıymetin UMS 39’a Göre İtfa Edilmiş Maliyet Hesaplaması NO 14 DÖVİZ CİNSİ ALI DEĞERİ (DÖVİZ) (a) EUR NOMİNAL DEĞERİ (DÖVİZ) 743.303 VADE TARİHİ 750.000 İTFA EDİLMİ MALİYET (DÖVİZ) (b) 10.02.2014 DEĞER ARTII (DÖVİZ) (c=b–a) 826.732 83.429 Tablo 13’ten de görüleceği üzere 83.429 EUR (132.444 YTL)181 değer artışı olmuştur. Alım bedeli ile itfa edilmiş maliyet arasındaki farkın kar ile ilişkilendirilmesi gerekmek ile birlikte, açılış bilançosu düzenlendiği için kar gelir tablosu hesapları ile ilişkilendirilmemeli, “GEÇMİ YIL KAR(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmelidir. 31.12.2005 112-MENKUL KIYMETLER GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 132.444 132.444 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle 14 no’lu vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetin değer artışının kaydı. 3) irket’in 31.090.134 YTL olan kısa vadeli ve 520.780 YTL olan uzun vadeli alıcılar hesaplarının detayı ve UMS 39 kapsamında gerçeğe uygun değer hesaplaması Tablo 14’te verilmiştir. VUK’ta senetsiz ticari alacaklara 178 Faiz oranı Tablo 8’de verilmiştir. ((750.000 EUR x 0,065x365)/365) = 48.750 EUR 180 İç verim oranı, tahvilin ileriki dönemlerdeki kupon ve anapara ödemelerini alım günündeki (10 Şubat 2004) değerine eşitleyen orandır. 181 82.429 EUR x 1,5875 = 132.444 YTL 179 126 reeskont hesaplanmamasına karşın, UFRS’de senetli ve senetsiz tüm ticari alacaklar için reeskont hesaplanmalıdır. Tablo 14: Kısa ve Uzun Vadeli Alıcılar Hesaplarının Detayı VADE ARALIĞI 0-30 31-60 61-90 91-120 151-180 181-210 0-30 31-60 0-30 31-60 61-90 Vadesi Geçen Ara Toplam 365+ Ara Toplam ALICILAR DÖVİZ (DÖVİZ) CİNSİ 4.097.400 USD 5.057.609 USD 15.871 USD 44.250 USD 15.871 USD 198.472 USD 2.966.820 EUR 1.341.375 EUR 4.414.905 YTL 2.474.977 YTL 3.220940 YTL 1.487.585 520.780 - Toplam YTL ALICILAR (YTL) GÜN (A)182 (t) 5.497.890 30 6.786.300 60 21.296 90 59.375 120 21.296 180 266.310 210 4.709.827 30 2.129.433 60 4.414.905 30 2.474.977 60 3.220.940 90 FAİZ REESKONT ORANI TUTARI (%) (n)183 (YTL) 4,39 19.649 4,48 49.382 4,54 235 4,59 882 4,70 483 4,73 7.082 2,34 9.295 2,43 8.506 13,56 46.537 13,56 51.902 13,73 101.951 İSKONTO EDİLMİ DEĞERİ (YTL)184 5.478.241 6.736.918 21.061 58.493 20.813 259.228 4.700.532 2.120.927 4.368.368 2.423.075 3.118.989 1.487.585 - - - 31.090.134 YTL 520.780 365 14,17 295.904 65.474 30.794.230 455.306 - - 65.474 455.306 361.378 31.249.536 - 520.780 31.610.914 1.487.585 UMS 39 kapsamında yapılan gerçeğe uygun değer çalışması sonucunda, kısa vadeli ticari alacaklara 295.904 YTL, uzun vadeli ticari alacaklara ise 65.474 YTL reeskont ayrılması gerektiği tespit edilmiştir. Kısa vadeli ticari alacakların bilanço tarihindeki değeri 30.794.230 YTL, uzun vadeli ticari alacakların ise bilanço tarihindeki değeri 455.306 YTL olmalıdır. 361.378 YTL’nin “657-REESKONT FAİZ GİDERLERİ” hesabına kaydedilmesi gerekmekle beraber, açılış bilançosunda tutarlar “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmelidir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 182 YTL değerler, döviz değerler bilanço tarihi TCMB döviz alış kuru ile çarpılarak bulunmuştur. Dövizli ticari alacaklar için “LIBOR” oranları, YTL ticari alacaklar için ise DİBS oranları alınmıştır. 184 UMS 39 hesaplaması, ikinci bölümde “Ticari Alacaklar-Ticari Borçlar” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır (Bknz. s.77) 183 127 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 122-ALACAK SENETLERİ 361.378 295.904 REESKONTU (-)185 65.474 222-ALACAK SENETLERİ REESKONTU (-) 186 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle kısa ve uzun vadeli senetsiz ticari alacaklara hesaplanan reeskontun kaydı. 4) Ticari alacakların içerisinde yer alan vadesi geçen alacaklardan 900.000 YTL’nin tahsiline imkan kalmadığı üst yönetim tarafından da onaylanmış olup, bu alacaklar için henüz dava açılmamıştır. Üst yönetim geri kalan 587.585 YTL vadesi geçen alacakların ise ticari ilişkiler çerçevesinde tahsil kabiliyetini yitirmediğini bildirmiştir. VUK 323. maddeye göre 900.000 YTL için gerekli şartlar oluşmadığı için VUK’ta şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılamamaktadır. UFRS’de ise bu alacaklara, tahsil kabiliyetini yitirdiği için yönetimin de onayı ile şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabilir. 587.585 YTL’nin ise tahsil imkanı olduğu için UFRS’de de karşılık ayrılmamalıdır. UFRS açılış bilançosunda karşılık giderlerinin “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Daha sonraki dönemlerde ise bu tür karşılıkların, gider gerçekleştiğinde hangi hesaba kaydedilecekse, UFRS’de de karşılık ayrılırken o hesaba kaydedilmesi gerekmektedir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 185 Hesabın adı TDHP’de “Alacak Senetleri Reeskontu” olsa da senetsiz ticari alacakların reeskontu da bu hesaba kaydedilmiştir. 186 Hesabın adı TDHP’de “Alacak Senetleri Reeskontu” olsa da senetsiz ticari alacakların reeskontu da bu hesaba kaydedilmiştir. 128 31.12.2005 128-ÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 900.000 900.000 900.000 120-ALICILAR 129-ÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 900.000 KARILIĞI (-) 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle tahsili imkansız duruma düşen ticari alacaklara üst yönetim kararı ile karşılık ayrılması. 5) irket’in kısa vadeli alacak senetleri 4.000.000 YTL olup, VUK’ta seçimlik hak kullanılarak alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplanmıştır. VUK Tablo 15: Alacak Senetleri VUK Reeskont Hesaplaması VADE TARİHİ 07.01.2006 23.01.2006 30.01.2006 17.02.2006 03.03.2006 05.03.2006 25.03.2006 07.04.2006 07.06.2006 Toplam 187 TUTAR (YTL) (A) 48.777 242.942 339.251 320.533 445.000 621.000 951.143 273.354 758.000 4.000.000 GÜN (t) 7 23 30 48 62 64 84 97 158 FAİZ ORANI 187 VUK FAİZİ188 (%) (n) 25,00 236 25,00 3.819 25,00 6.923 25,00 10.340 25,00 18.369 25,00 26.427 25,00 52.425 25,00 17.251 25,00 74.946 210.736 Faiz oranı olarak TCMB avans faiz oranı alınmıştır. VUK faizi, ikinci bölümde “Alınan Çekler-Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.71) 188 129 UFRS Tablo 16: Alacak Senetleri Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması VADE TARİHİ 07.01.2006 23.01.2006 30.01.2006 17.02.2006 03.03.2006 05.03.2006 25.03.2006 07.04.2006 07.06.2006 Toplam TUTAR (YTL) (A) 48.777 242.942 339.251 320.533 445.000 621.000 951.143 273.354 758.000 4.000.000 GÜN (t) 7 23 30 48 62 64 84 97 158 FAİZ ORANI 189 (%) (n) 13,08 13,56 13,45 13,50 13,50 13,50 13,73 13,73 13,88 UMS 39 190 116 1.966 3.549 5.367 9.600 13.824 28.129 9.314 42.030 113.895 UFRS’de VUK’a göre 96.841 YTL191 daha az reeskont gideri hesaplanmış olup, bu tutarın açılış bilançosunda düzeltilmesi gerekmektedir. VUK kaydı “122-ALACAK SENETLERİ REESKONTU” hesabına alacak, “657-REESKONT FAİZ GİDERLERİ” hesabına borç şeklinde yapılmıştır. UFRS düzeltmesinin bu hesaplardan yapılması gerekmek ile birlikte açılış bilançosunda “657-REESKONT FAİZ GİDERLERİ” hesabı yerine “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) hesabı kullanılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 122-ALACAK SENETLERİ REESKONTU (-) GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 96.841 96.841 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle alacak senetleri için VUK’ta 96.841 YTL fazla hesaplanan reeskont giderinin düzeltilmesi. 189 DİBS oranları alınmıştır. UMS 39 hesaplaması, ikinci bölümde “Alınan Çekler-Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.72) 191 210.736 YTL – 113.895 YTL = 96.841 YTL 190 130 6) irket’in stoklarının kayıtlı değeri ile net gerçekleşebilir değeri Tablo 17’de verilmiştir: Tablo 17: Stokların Kayıtlı ve Net Gerçekleşebilir Değeri KAYITLI DEĞER (a) 9.309.310 STOK TÜRÜ Mamuller NET GERÇEKLEEBİLİR DEĞER (b) 5.559.708 FARK (c=b-a) (3.749.602) Tablo 17’den de görüleceği üzere mamullerin kayıtlı değeri net gerçekleşebilir değerinden fazladır. Bu stokların, “UMS 2-Stoklar” standardında belirtildiği şekilde maliyet veya net gerçekleşebilir değerlerinden düşük olanı ile değerlenmeleri gerekmektedir.192 Stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılırken satışların maliyeti altında açılacak bir hesapta gider yazılması gerekmektedir. Ancak açılış bilançosu düzenlendiği için stok değer düşüklüğü karşılığı “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmelidir. Ayrıca, net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilmelidir.193 Açılış bilançosunda UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 158-STOK DEĞER DÜÜKLÜĞÜ 3.749.602 3.749.602 KARILIĞI (-) 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle mamul stoklarına değer düşüklüğü karşılığı ayrılması. irket’in stoklarının maliyetlendirme yöntemlerinde (normal maliyet, fiili maliyet) ve stok değerleme yöntemlerinde (WAC) VUK ve UFRS arasında 192 193 “TMS 2”, prgf. 9. “TMS 2”, prgf. 34. 131 fark bulunmamaktadır. Örnekten de anlaşılacağı üzere stokların envanterde değerlemesi farklıdır. 194 7) irket’in VUK bilançosunda %12,00 pay ile “İştirakler” hesabında yer alan Akar irketi üzerinde “önemli etkisi”195 bulunmamaktadır. Bu nedenle Akar irketi’ne ait payın UFRS bilançosunda “İştirakler” hesabından, “Bağlı Menkul Kıymetler” hesabına sınıflandırılması gerekmektedir. Dolayısıyla UMS 28İştiraklerdeki Yatırımlar” standardının uygulanmasına gerek yoktur. UMS 39 kapsamında aktif bir piyasası olmadığı için maliyet bedeli ile değerlenmelidir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 240-BAĞLI MENKUL KIYMETLER 3.285.646 242-İTİRAKLER 3.285.646 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle üzerinde önemli etkiye sahip olunmayan tutarın iştirakler hesabından bağlı menkul kıymetler hesabına sınıflandırılması. 8) VUK’ta maddi duran varlıkların maliyetine eklenmiş finansman giderleri bulunmamaktadır. Maddi duran varlıklar için Maliye Bakanlığı tarafından verilen oranlar üzerinden amortisman ayrılmaktadır. VUK’ta yer altı ve yer üstü düzenleri, binalar için normal amortisman yöntemine göre; tesis makinecihazlar, demirbaşlar için azalan bakiyeler yöntemine göre; taşıtlar için ise kıst amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmaktadır. UFRS’de ise faydalı ömürler irket’in tecrübeleri ile yeniden değerlenmiş ve üst yönetimin de onayı ile maddi duran varlıkların faydalı ömürleri yeniden tespit edilmiştir. Amortismana başlama tarihleri de dikkate alınarak kıst amortisman yöntemine göre birikmiş amortismanlar yeniden hesaplanmıştır. Birikmiş 194 Detaylı açıklamalara ikinci bölümde ”Stoklar” kısmında yer verilmiştir. (Bknz. s.84-88) Önemli etki, ikinci bölüm,de “UMS 27-Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar,UMS 28İştiraklerdeki Yatırımlar,UMS 31-İş Ortaklıklarındaki Paylar” kısmında açıklanmıştır. (Bknz. s. 57) 195 132 amortisman tutarlarının VUK’taki tutara göre 5.290.689 YTL daha az olduğu tespit edilmiştir.196 UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 257-BİRİKMİ AMORTİSMANLAR (-) 5.290.689 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 5.290.689 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle maddi duran varlıkların amortismanlarının, faydalı ömür esasına ve kıst amortisman yöntemine göre hesaplanması sonucu UFRS’ye göre VUK’ta fazla hesaplanan amortismanın düzeltilmesi. UFRS 1’de yer alan muafiyetler kapsamında enflasyon düzeltmeleri ile taşınmış maliyet maddi duran varlıkların maliyet ya da gerçeğe uygun değeri kabul edilmiş ve alışlarla ilgili bir düzeltme yapılmamıştır.197 9) irket’in 500.000 YTL kayıtlı değerli boş arsası ileri dönemlerde kiraya verilecektir. “UMS 40-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” standardına göre VUK’ta maddi duran varlıklar içerisinde raporlanan arsanın yatırım amaçlı gayrimenkuller sınıfında izlenmesi gerekmektedir.198 31.12.2005 2XX-YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 250-ARAZİ VE ARSALAR 500.000 500.000 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle arsa ve araziler sınıfında yer alan yatırım amaçlı gayrimenkulun sınıflandırılması. 196 197 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.643. “UFRS 1-Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması”, standardı, prgf. 16. 198 Örten Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.645. 133 10) VUK bilançosunda, maddi olmayan duran varlıklar grubunda yer alan “263-ARATIRMA VE GELİTİRME GİDERLERİ” hesabının içerisinde 1.000.000 YTL’lik araştırma giderinin bulunduğu tespit edilmiştir. 01 Ocak 2005 tarihinde aktife alınan bu tutar için %20,00 oran üzerinden normal amortisman yöntemine göre 200.000 YTL itfa payı ayrılmıştır. UFRS’de araştırma giderlerinin direkt gider olarak yazılması gerektiği için VUK’ta aktife alınan 1.000.000 YTL’nin ve 200.000 YTL’lik itfa payının UFRS açılış bilançosunda iptal edilmesi gerekmektedir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 268-BİRİKMİ AMORTİSMANLAR (-) GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 263-ARATIRMA VE GELİTİRME 200.000 800.000 1.000.000 GİDERLERİ 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle VUK’ta geliştirme giderleri içerisinde yer alan araştırma giderinin ve birikmiş amortismanın UFRS’de düzeltilmesi. 11) VUK’ta maddi olmayan duran varlıkların maliyetine eklenmiş finansman giderleri bulunmamaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar için Maliye Bakanlığı tarafından verilen oranlar üzerinden normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmaktadır. UFRS’de ise maddi olmayan duran varlıkların faydalı ömürleri yeniden tespit edilmiş, kıst amortisman yöntemine göre birikmiş amortismanlar yeniden hesaplanmıştır. Birikmiş amortisman tutarlarının VUK’taki tutara göre 1.091.799 YTL daha fazla olduğu tespit edilmiştir.199 UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 199 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s.643. 134 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 1.091.799 268-BİRİKMİ AMORTİSMANLAR(-) 1.091.799 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle maddi olmayan duran varlıkların amortismanlarının, faydalı ömür esasına ve kıst amortisman yöntemine göre hesaplanması sonucu UFRS’ye göre VUK’ta eksik hesaplanan amortismanın düzeltilmesi. 12) Bankadan alınan kredilerin faizi vade sonunda tek seferde anapara ile birlikte ödenecektir. Kredilerin detayı Tablo 18’deki gibidir: Tablo 18: Banka Kredileri Hesabının Detayı DÖVİZ CİNSİ ANAPARA (DÖVİZ) USD 10.000.000 EUR 5.000.000 YTL 15.000.000 Toplam Bilanço tarihi: (tz) ANAPARA (YTL) 200 (A) 13.418.000 7.937.500 15.000.000 36.355.500 BALANGIÇ VADESİ (tx) 03.10.2005 15.03.2005 26.10.2005 BİTİ VADESİ (ty) 02.02.2006 22.02.2006 30.01.2006 FAİZ ORANI ( % ) (n) 13,90 14,00 13,95 VUK 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle, VUK’a göre yapılan tahakkuk hesaplaması sonunda banka kredilerinin faiz tahakkuku tutarı 1.757.060 YTL olarak bulunmuştur. 200 YTL değerler, döviz değerler bilanço tarihi TCMB döviz alış kuru ile çarpılarak bulunmuştur. 135 Tablo 19: Banka Kredileri VUK Faiz Tahakkuku Hesaplaması DÖVİZ CİNSİ USD EUR YTL Toplam ANAPARA ANAPARA YTL DÖVİZ (A) 10.000.000 13.418.000 5.000.000 7.937.500 15.000.000 15.000.000 36.355.500 FAİZ ORANI GÜN 201 ( % ) (n) (t1 = tz - tx +1) VUK FAİZİ 13,90 90 466.276 14,00 292 901.347 13,95 67 389.437 1.757.060 Hesaplama sonucunda bulunan 1.757.060 YTL, VUK finansal tablolarında, “381-GİDER TAHAKKUKLARI” hesabına alacak, “780-FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabına borç kaydedilmiştir. UFRS 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle, UFRS açılış bilançosunda, UMS 39’a göre krediler itfa edilmiş maliyetleri ile değerlenmelidir. Tablo 20: Banka Kredilerinin UFRS Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması DÖVİZ CİNSİ USD EUR YTL Toplam ANAPARA (DÖVİZ) 10.000.000 5.000.000 15.000.000 ANAPARA (YTL) (A) 13.418.000 7.937.500 15.000.000 36.355.500 FAİZ ORANI GÜN VADE ( % ) (n) (t1 = tz - tx +1) (t2 = ty - tx+1) UMS 39202 13,90 90 123 463.363 14,00 292 345 892.506 13,95 67 97 387.210 1.743.079 VUK’ta 1.757.060 YTL olarak hesaplanan faiz tahakkuku UMS 39’a göre itfa edilerek 1.743.079 YTL olarak hesaplanmıştır. 13.981 YTL203 VUK’ta UFRS’ye göre daha fazla faiz gideri olarak yazılmıştır. Fazla gider yazılan bu tutarın açılış bilançosunda düzeltme kaydı ile geri çekilmesi gerekmektedir. Düzeltme kaydı yapılırken “780-FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabına alacak kaydedilmesi gerekmek ile birlikte, açılış bilançosunda “GEÇMİ YIL 201 .VUK faizi, ikinci bölümde “Vadeli Mevduatlar-Banka Kredileri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.68) 202 UMS 39 hesaplaması, ikinci bölümde “Vadeli Mevduatlar-Banka Kredileri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.69.) 203 1.757.060 YTL – 1.743.079 YTL = 13.981 YTL 136 KAR/(ZARARLARI)” hesabı kullanılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 381-GİDER TAHAKKUKLARI 13.981 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 13.981 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle banka kredilerinin UMS 39’a göre değerlenmesi sonucunda, faiz giderlerinin düzeltme kaydı. VUK’ta “381-GİDER TAHAKKUKLARI” hesabına kaydedilen ve yukarıdaki düzeltme sonucunda 1.743.079 YTL204 olarak kalan faiz tahakkuku tutarının UFRS bilançosunda “300-BANKA KREDİLERİ” hesabına sınıflandırılması gerekmektedir. Sınıflandırma kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 381-GİDER TAHAKKUKLARI 300-BANKA KREDİLERİ 1.743.079 1.743.079 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle banka kredilerinin faiz tahakkuklarının banka kredileri hesabı üzerine sınıflandırılması. 13) irket’in 28.251.272 YTL olan kısa vadeli ve 8.025.837 YTL olan uzun vadeli satıcılar hesaplarının detayı ve UMS 39’a göre gerçeğe uygun değer hesaplamaları Tablo 21’de verilmiştir. Bildiği üzere VUK’ta senetsiz ticari borçlara reeskont hesaplanmamak ile birlikte, UFRS’de senetli ve senetsiz tüm ticari borçlar için reeskont hesaplanmalıdır. 204 1.757.060 YTL – 13.981 YTL = 1.743.079 YTL 137 Tablo 21: Kısa ve Uzun Vadeli Satıcılar Hesaplarının Detayı VADE ARALIĞI 0-30 91-120 211-240 241-270 271-300 31-60 61-90 91-120 151-180 271-300 61-90 91-120 121-150 151-180 181-210 211-240 241-270 271-300 Ara Toplam 365+ 365+ 365+ Ara Toplam Toplam ALICILAR DÖVİZ (DÖVİZ) CİNSİ 100.000 USD 1.291.427 USD 1.175.000 USD 2.000.000 USD 1.750.000 USD 1.275.000 EUR 1.390.000 EUR 1.258.000 EUR 426.019 EUR 100.000 EUR 1.250.000 YTL 3.300.000 YTL 2.003.072 YTL 1.462.000 YTL 1.300.000 YTL 1.018.000 YTL 1.130.000 YTL 1.250.000 YTL ALICILAR 205 (YTL) GÜN (A) (t) 134.180 30 1.732.837 120 1.576.615 240 2.683.600 270 2.348.150 300 2.024.063 60 2.206.625 90 1.997.075 120 676.305 180 158.750 300 1.250.000 90 3.300.000 120 2.003.072 150 1.462.000 180 1.300.000 210 1.018.000 240 1.130.000 270 1.250.000 300 577.647 1.259.843 5.250.750 28.251.272 775.087 2.000.000 5.250.750 USD EUR YTL 8.025.837 36.277.109 365 365 365 FAİZ ORANI REEKONT (%) TUTARI (YTL) (n)206 4,39 480 4,59 25.729 4,79 48.109 4,78 92.352 4,80 89.972 2,43 8.085 2,49 13.508 2,55 16.684 2,64 8.753 2,79 3.592 13,73 39.566 1,378 138.994 14,47 109.675 14,06 93.072 14,14 96.523 14,20 86.241 14,16 106.841 14,22 131.099 İSKONTO EDİLMİ DEĞERİ (YTL)207 133.700 1.707.108 1.528.506 2.591.248 2.258.178 2.015.978 2.193.117 1.980.391 667.552 155.158 1.210.434 3.161.006 1.893.397 1.368.928 1.203.477 931.759 1.023.159 1.118.901 1.109.275 36.259 56.093 660.144 27.141.997 738.828 1.943.907 4.590.606 752.496 1.861.771 7.273.341 34.415.338 4,84 2,85 4,17 UMS 39’a göre yapılan gerçeğe uygun değer çalışması sonucunda, kısa vadeli ticari borçlara 1.109.275 YTL, uzun vadeli ticari borçlara ise 752.496 YTL reeskont ayrılması gerektiği tespit edilmiştir. Kısa vadeli ticari borçların bilanço tarihindeki değeri 27.141.997 YTL, uzun vadeli ticari borçların bilanço tarihindeki ise 7.273.341 YTL olmalıdır. 1.861.771 YTL’nin “647-REESKONT FAİZ GELİRLERİ” hesabına kaydedilmesi gerekmekle beraber, açılış bilançosunda tutarlar “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmelidir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 205 YTL değerler, döviz değerler bilanço tarihi TCMB döviz alış kuru ile çarpılarak bulunmuştur. Dövizli ticari borçlar için “Libor” oranları, YTL ticari borçlar ise DİBS oranları alınmıştır. 207 UMS 39 hesaplaması, ikinci bölümde “Ticari Alacaklar-Ticari Borçlar” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır. (Bknz. s.77) 206 138 31.12.2005 322-BORÇ SENETLERİ REESKONTU (-)208 422-BORÇ SENETLERİ REESKONTU (-)209 1.109.275 752.496 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 1.861.771 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle kısa ve uzun vadeli senetsiz ticari borçlara hesaplanan reeskontun kaydı. 14) irket’in kısa vadeli borç senetleri 2.300.000 YTL, uzun vadeli borç senetleri 1.900.000 YTL olup, VUK’ta seçimlik hak kullanılarak alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplanmıştır. VUK Tablo 22: Borç Senetleri VUK Reeskont Hesaplaması VADE TARİHİ 10.03.2006 22.03.2006 14.04.2006 23.06.2006 21.07.2006 Ara Toplam 06.02.2007 21.02.2007 15.03.2007 14.07.2007 21.07.2007 Ara Toplam Toplam 208 TUTAR (YTL) (A) 1.000.000 100.000 200.000 500.000 500.000 2.300.000 100.000 250.000 750.000 400.000 400.000 1.900.000 4.200.000 GÜN (t) 69 81 104 174 202 FAİZ ORANI (n) (%)210 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 402 417 439 560 567 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 VUK FAİZİ211 45.726 5.325 13.472 53.903 61.510 179.936 21.825 56.139 175.226 112.000 113.004 478.194 658.130 Hesabın adı TDHP’de “Borç Senetleri Reeskontu” olsa da, senetsiz ticari borçların reeskontu da bu hesaba kaydedilmiştir. 209 Hesabın adı TDHP’de “Borç Senetleri Reeskontu” olsa da, senetsiz ticari borçların reeskontu da bu hesaba kaydedilmiştir. 210 Faiz oranı olarak TCMB avans faiz oranı alınmıştır. 211 VUK faizi, ikinci bölümde “Alınan Çekler-Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır.(Bknz. s.71) 139 UFRS Tablo 23: Borç Senetleri Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması VADE TARİHİ 10.03.2006 22.03.2006 14.04.2006 23.06.2006 21.07.2006 Ara Toplam 06.02.2007 21.02.2007 15.03.2007 14.07.2007 21.07.2007 Ara Toplam TUTAR (YTL) (A) 1.000.000 100.000 200.000 500.000 500.000 2.300.000 100.000 250.000 750.000 400.000 400.000 1.900.000 Toplam GÜN (t) 69 81 104 174 202 FAİZ ORANI 212 (n) (%) 13,73 13,73 13,76 13,88 14,14 402 417 439 560 567 14,29 14,35 14,35 14,29 14,29 4.200.000 UMS 39 213 24.358 2.853 7.312 30.444 35.762 100.729 13.856 35.966 113.138 75.044 75.887 313.891 414.620 VUK’ta borç senetleri için toplam 658.130 YTL, UFRS’de ise 414.620 YTL reeskont hesaplanmıştır. UFRS’de VUK’ a göre kısa vadeli borç senetleri için 79.207 YTL214, uzun vadeli borç senetleri için ise 164.303 YTL215 olmak üzere toplam 243.510 YTL daha az reeskont geliri hesaplanmış olup bu tutarın açılış bilançosunda düzeltilmesi gerekmektedir. VUK kaydı “322-BORÇ SENETLERİ REESKONTU”, “422-ALACAK SENETLERİ REESKONTU” hesaplarına borç, “647-REESKONT FAİZ GELİRLERİ” hesabına alacak şeklinde yapılmıştır. UFRS düzeltmesinin bu hesaplardan yapılması “647-REESKONT FAİZ gerekmek GELİRLERİ” ile birlikte hesabı açılış yerine bilançosunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı kullanılmalıdır. UFRS kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır: 212 DİBS oranları alınmıştır. UMS 39 hesaplaması, ikinci bölümde “Ticari Alacaklar-Ticari Borçlar” kısmında verilen formüle göre hesaplanmıştır (Bknz. s.72) 214 179.936 YTL - 100.729 YTL =79.207 YTL 215 478.194 YTL - 313.891 YTL = 164.303 YTL 213 140 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 322-BORÇ SENETLERİ 243.510 79.207 REESKONTU (-) 422-BORÇ SENETLERİ 164.303 REESKONTU (-) 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle borç senetleri için VUK’ta 243.510 YTL fazla hesaplanan reeskont gelirinin düzeltilmesi. 15) “193-PEİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR” hesabındaki tutar pasifteki “371-DÖNEM KARININ PEİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLERİ” hesabına sınıflandırılmalıdır. 31.12.2005 371-DÖNEM KARININ PEİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLERİ (-) 193-PEİN ÖDENEN VERGİ VE 2.749.543 2.749.543 FONLAR 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle peşin ödenen vergi ve fonların pasife düzenleyici tutar olarak alınması. 16) irket, “UMS 37-Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardı kapsamında UFRS finansal tablolarında ayırması gereken karşılıkları tespit etmiştir. UFRS finansal tablolarında gider karşılıkları ayrılırken, gider fiilen gerçekleştiğinde hangi hesaba kayıt edilecek ise o hesabın kullanılması gerekmek ile birlikte açılış bilançosunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı kullanılmalıdır. 141 a) irket geçmiş deneyimlerine dayanarak net satışların yaklaşık %2,00’si oranında garanti giderinin gerçekleştiğini tespit etmiştir. VUK finansal tablolarında garanti gider karşılığı ayrılmamaktadır. 01 Ocak 2005-31 Aralık 2005 dönemi net satışları 223.568.245 YTL olarak gerçekleşmiş olup UFRS açılış bilançosunda net satışların %2,00’si olan 4.471.365 YTL216 tutarında garanti gider karşılığı ayrılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 4.471.365 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 379-DİĞER BORÇ VE GİDER 4.471.365 KARILIKLARI 379.01-Garanti Gider Karşılığı 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle net satışların %2,00 oranında garanti gider karşılığı ayrılması. b) İşten çıkarılan bir personel, işten haksız sebep ile çıkarıldığını düşünerek irket’e karşı dava açmıştır. irket avukatları dava sonucunda maddi tazminat ödenmesinin kuvvetle muhtemel olduğunu ve davanın sonuçlandığında yaklaşık 125.000 YTL maddi tazminat ödenebileceğini güvenilir verilere dayanarak tespit etmişlerdir. VUK finansal tablolarında dava gider karşılığı ayrılmamaktadır. UFRS finansal tablolarında dava gider karşılığı ayrılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 216 223.568.245 YTL x 0,02 = 4.471.365 YTL 142 31.12.2005 125.000 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 379-DİĞER BORÇ VE GİDER 125.000 KARILIKLARI 379.02-Dava Gider Karşılığı 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle irket aleyhine sonuçlanması beklenen maddi tazminat davası için dava gider karşılığı ayrılması. c) irket’in bir müşterisi, irket’ten satın aldığı bir makineden dolayı iş yerinde yangın çıktığını ileri sürerek irket’e karşı tazminat davası açmıştır. irket avukatları davanın sonucunda irket’in tazminat ödemesinin kuvvetle muhtemel olduğunu belirtmişlerdir. Ancak tazminat tutarı güvenilir bir şekilde ölçülememektedir. Bu durumda; UFRS finansal tablolarında karşılık ayrılmamalı, finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılmalıdır. d) irket bir müşterisine 30 Kasım 2005 tarihinde teslim etmesi gerektiği bir iş ile ilgili gecikmeye girmiş olup, müşteri ile imzalanan sözleşme şartlarına göre gecikme cezası işlemeye başlamıştır. Gecikme cezası tutarı 450.000 YTL olarak tahmin edilmiştir. irket’in VUK finansal tablolarında gecikme cezası karşılığı ayrılmamaktadır. UFRS finansal tablolarında, gecikme cezası karşılığı güvenilir olarak tespit edilebildiği sürece ayrılmalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 143 31.12.2005 450.000 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 379-DİĞER BORÇ VE GİDER 450.000 KARILIKLARI 379.03-Gecikme Cezası Karşılığı 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle gecikmeli duruma düşülen ve cezası kesinleşen teslimat ile ilgili gecikme cezası gider karşılığı ayrılması. 17) irket, “UMS 19-Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardı kapsamında UFRS finansal tablolarında yıllık izin karşılığını ve kıdem tazminatı karşılığını hesaplamalıdır. UFRS finansal tablolarında bu karşılıklar hesaplanıp gider olarak kaydedilirken personelin çalıştığı fonksiyona217 göre “730-GENEL ÜRETİM GİDERLERİ, 740-HİZMET ÜRETİM MALİYETİ, 750-ARATIRMA VE GELİTİRME GİDERLERİ”, “760-PAZARLAMA, SATI VE DAĞITIM GİDERLERİ”, ve “770-GENEL YÖNETİM GİDERLERİ” hesaplarından uygun olana kaydedilmesi gerekmek ile birlikte, açılış bilançosunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı kullanılmalıdır. a) VUK finansal tablolarında yıllık izin karşılığı ayrılmamaktadır. UFRS finansal tabloları için yıllık izin karşılığı hesaplanmalıdır. Bilanço tarihi itibariyle irket çalışanlarının hak edip de kullanmadığı yıllık izin maliyeti 1.372.538 YTL218 olarak hesaplanmıştır. Yıllık izin UFRS finansal tablolarında, diğer borç ve gider karşılıklarından ayrı olarak ve normalde bir yıl içerisinde kullanılması gerektiği için kısa vadeli bir karşılık şeklinde gösterilmelidir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 217 Şirket giderlerini fonksiyon esasına göre kayıtlara almaktadır. Yıllık izin karşılığı ikinci bölümde “Çalışanlara Sağlanan Faydalar” kısmında belirtilen ilkeler doğrultusunda hesaplanmıştır. (Bknz. s.65) 218 144 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 37X-ÇALIANLARA SAĞLANAN KISA 1.372.538 VADELİ FAYDALAR 1.372.538 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle hak edilip de kullanılmayan yıllık izinler için yıllık izin karşılığı ayrılması. b) VUK finansal tablolarında kıdem tazminatı karşılığı ayrılmak ile birlikte hesaplama yöntemi UFRS finansal tabloları için hesaplanan kıdem tazminatı karşılığından farklıdır.219 VUK ve UFRS hesaplamalarının detayı irket’te çalışan bir personel için Tablo 24 ve Tablo 25’te verilmiştir. Tablo 24: Kıdem Tazminatı Hesaplaması için Bir Personel Ait Veriler Bilanço Tarihi (a) 31.12.2005 Personelin irket'te İşe giriş tarihi (b) 21.06.2004 Personelin Kıdeme Hak Kazandığı Gün Sayısı (c=a-b) 558 Personelin Brüt Maaşı (d) (YTL) Bilanço Tarihi İtibariyle Geçerli Olan Kıdem Tazminatı Tavanı (e) (YTL) 2.000 Personelin İlk İşe Giriş Tarihi (f) En Son Açıklanan Kıdem Tazminatı Tavanı (g) (YTL) Personelin Doğum Tarihi (h) İskonto Oranı (ı)220 irkete Ait Olasılık (j) 219 1.727 07.03.2002 1.771 14.08.1980 0,0571 221 0,97 Kıdem tazminatı karşılığı ikinci bölümde “Çalışanlara Sağlanan Faydalar” kısmında belirtilen ilkeler doğrultusunda hesaplanmaktadır. (Bknzs s.66) 220 .İskonto oranı piyasadaki uzun vadeki borçlanma araçlarının faiz oranlarına göre belirlenmektedir. 221 Şirkete ait olasılık; Şirket’teki son 5 yılda işte kalma oranları dikkate alarak hesaplanmaktadır. 145 VUK Tablo 25: VUK Kıdem Tazminatı Hesaplaması Brüt Maaş veya Kıdem Tazminatı Tavanından Küçük Olanı (k=d ve e'den küçük olanı) (YTL) Personelin VUK kıdem tazminatı (l) (YTL) 1.727 (c x k) / 365 = (558 x 1.727) /365 = 2.640 UFRS Tablo 26: UFRS İskontolu Kıdem Tazminatı Hesaplaması Brüt Maaş veya En Son Açıklanan Kıdem Tazminatı Tavanından Küçük Olanı (m=d ve g'den küçük olanı) (YTL) En Son Açıklanan Güncel Kıdem Tazminatı Tavanına Göre Personelin VUK Kıdemi (n) (YTL) 1.771 (c x m) / 365 = (558 x 1.771)/365 =2.707 Personelin Çalışmaya Başladığı Yaş (o = (f - h)/365) 22 Personelin Cinsiyeti Bayan 222 58 223 33 1/((1+ı) r) = 33 1/((1+0,0571) )=0,16 Personelin Emekli Olacağı Yaşı (p) Personelin Emekliliğe Kalan Yılı (r) Personele Ait İskonto Oranı (s) Personelin İskontolu Kıdem Yükü (t) (YTL) Personele Ait Olasılık (u) (YTL) UFRS Kıdem Yükü (v) (YTL) s x n = 0,16 x 2.707= 433 (j) (r) = (0,97) 33= 0,37 u x t = 0,37 x 433 =160 Görüldüğü üzere örnek olarak seçilen personel için VUK’a göre 2.640 YTL olarak hesaplanan kıdem tazminatı tutarı, UFRS’de 160 YTL olarak hesaplanmıştır. Bunun nedeni personelin yaşı itibariyle işten ayrılma olasılığının düşük olmasıdır. Bu örnek emeklilik yaşını dolduran bir personel için yapılsa idi, iskonto edilmeyeceği için UFRS kıdem tazminatı tutarı VUK kıdem tazminatı tutarına eşit olacaktı. irket’te çalışan tüm personel için Tablo 25 ve Tablo 26’da örnek verildiği şekilde VUK ve UFRS kıdem tazminatları hesaplanmalıdır. Bu hesaplama excel tabloları ile çok rahat bir şekilde yapılabilmektedir. 222 223 4759 Sayılı İş Kanunundaki sürelere göre hesaplanmıştır. 4759 Sayılı İş Kanunundaki sürelere göre hesaplanmıştır. 146 irket’in VUK finansal tablolarında 22.662.511 YTL olan kıdem tazminatı karşılığı, UFRS finansal tabloları için 14.504.007 YTL olarak hesaplanmıştır. Aktüeryal varsayımlar ve iskonto edilmesi nedeni ile UFRS kıdem tazminatı VUK’a göre 8.158.504 YTL224 daha az hesaplanmış olup, karşılık iptalinin VUK kıdem tazminatı karşılığı giderlerinin yansıtıldığı hesaplardan geri çekilmesi gerekmek ile birlikte, açılış bilançosunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabından iptal edilmelidir. 31.12.2005 472-KIDEM TAZMİNATI KARILIĞI 8.158.504 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 8.158.504 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UFRS kıdem tazminatı hesaplaması sonucunda VUK’ta hesaplanan kıdem tazminatının UFRS finansal tablolarında düzeltilmesi. 18) “UMS 11–İnşaat Sözleşmeleri” standardı kapsamında irket’in sözleşmelerinin nitelikleri incelenmiştir. irket’in yurtiçi bir müşteri ile 30 Mart 2004 tarihinde imzaladığı ve 30 Kasım 2009 tarihinde bitirmeyi planladığı bir sözleşmenin standart kapsamına girdiği tespit edilmiştir. Sözleşme bedeli 7.500.000 USD olup, teslimat anındaki TCMB döviz alış kuru üzerinden tahsil edilecektir. Sözleşme bedelinin %10,00’u olan 750.000 USD tutarında avans alınmış olup, VUK finansal tablolarında “440-ALINAN SİPARİ AVANSLARI” hesabında yer almaktadır. Sözleşme ile ilgili alınan herhangi bir devlet teşviği yoktur. 31 Aralık 2005 tarihine kadar gerçekleşen maliyetler VUK finansal tablolarında “280-GELECEK YILLARA AİT GİDERLER” hesabında takip 224 22.662.511 YTL – 14.504.007 YTL = 8.158.504 YTL 147 edilmekte olup, 874.675 YTL’dir. Bilanço tarihi itibariyle gerçekleşen maliyetlerin hepsi tamamlanan aşamaya ait olup sonraki aşamalara ait maliyetler bulunmamaktadır. UMS 11 kapsamında, 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle projenin gelinen aşaması bir gelir hak edişi sağlamaktadır. Bu nedenle proje için UMS 11 kapsamında tamamlanma yüzdesi belirlenmelidir. Tamamlanma yüzdesi, ilgili aşamaya ait revize plan maliyetin, toplam revize plan maliyete oranlanması sureti ile bulunmuştur. Projenin revize edilmiş toplam plan maliyeti 6.000.000 YTL, bilanço tarihi itibariyle ilgili aşamaya düşen revize plan maliyeti ise 900.000 YTL olup, tamamlanma yüzdesi %15,00 olarak hesaplanmıştır. Yukarıda verilen bilgiler ve UMS 11 kapsamındaki gelir, gider ve kar tahakkukları Tablo 27’de özetlenmiştir. Tablo 27: Yıllara Sari İşler Gelir ve Gider Tahakkuku Hesaplaması AÇIKLAMA Sözleşme Bedeli (a) TCMB Döviz Alış Kuru (b) Bilanço Tarihindeki Sözleşme Bedeli (c=axb) Alınan Avans (d) Alınan Avansın Bilanço Tarihindeki Değeri (e=dxb) Fiili Maliyet(f) İlgili Aşamanın Revize Plan Maliyeti (g) Toplam Revize Plan Maliyet (h) Tamamlanma Oranı (ı=g/h) Bilanço Tarihi İtibariye Gelir Tahakkuku (j=cxı) Bilanço Tarihi İtibariye Gider Tahakkuku (k=f) Bilanço Tarihi İtibariye Kar Tahakkuku (l=j–k) Avans Tutarını Aşan Gelir Tahakkuku (m=j-e) TUTAR 7.500.000 1,3418 DÖVİZ CİNSİ USD 10.063.500 750.000 1.006.350 YTL USD YTL 874.675 900.000 6.000.000 0,15 YTL YTL YTL 1.509.525 YTL 874.675 YTL 634.850 503.175 YTL YTL 148 UMS 11 kapsamında 1.509.525 YTL gelir, 874.675 YTL ise gider kaydedilmesi gerekmektedir. Gelir tahakkukunun alınan uzun vadeli sipariş avansı tutarını aşan kısmı “Alacak” olarak tahakkuk ettirilmelidir. UFRS kaydı yapılırken gelir ve maliyetlerin satış ve maliyet hesaplarına kaydedilmesi gerekmek ile birlikte, açılış bilançosunda “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı kullanılmalıdır. UFRS kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır. 31.12.2005 440- ALINAN SİPARİ AVANSLARI 12X-YILLARA YAYGIN İNAAT İLERİNDEN GELİR HAKEDİLERİ 1.006.350 503.175 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 1.509.525 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UMS 11 kapsamına giren projeye ait gelir tahakkukunun kaydı. 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 280-GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 874.675 874.675 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UMS 11 kapsamına giren projeye ait gider tahakkukunun kaydı. 19) irket’in araştırma faaliyetlerinin bir kısmı teşvik kapsamında olup, 2005 yılında 8.075.412 YTL Ar-Ge teşviği alınmıştır. Alınan bu teşviğin 3.531.497 YTL’si 2005 öncesi yıllarda tamamlanan faaliyetler ile ilgili olup, bu faaliyetlerin maliyet ve gelirleri önceki yıllarda VUK gelir tablolarına yansıtılmıştır. “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardı kapsamında önceki dönemlerde gerçekleşen gider ve zararlar için alınan devlet teşvikleri cari dönem finansal 149 tablolarına gelir olarak yansıtılabilmektedir.225 Bu nedenle 3.531.497 YTL için UFRS düzeltmesi yapılmasına gerek yoktur. irket, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde gelir yaklaşımını226 benimsemiş olup, teşvikleri ilgili giderlerden düşerek227 göstermeyi tercih etmiştir. Geri kalan 4.543.915 YTL’nin228 1.438.785 YTL’si 2005 yılında maliyet ile ilişkilendirilen faaliyetler ile ilgili olup, maliyet yazılan tutarlar 1.438.785 YTL’den fazladır. 2005 yılında maliyet ile ilişkilendirilen araştırma işleri için alınan devlet teşviği, standartta belirtildiği şekilde gelir-maliyet eşleşmesi ile dönemsel olarak finansal tablolara alma kriterine uyduğu için, ilk olarak gelir olarak “602-DİĞER GELİRLER” hesabında gösterilmelidir. Ancak, irket ilgili giderden düşerek net gösterim esasını seçtiği için 1.438.785 YTL’yi maliyeti ile karşılıklı olarak silinmelidir. Açılış bilançosu düzenlendiği ve gelir tablosu düzenlenmediği için bu kayıt konumuz dışında kalmak ile birlikte bilgi olarak verilmiştir. Son olarak, kalan 3.105.130 YTL229 ise maliyeti gelecek dönemlerde gerçekleşecek faaliyetler için alınan teşviklerden oluşmakta olup gelir-maliyet eşleştirilmesi yapılarak dönemsel olarak UFRS gelir tablosuna yansıtılmak üzere açılış bilançosunda “ertelenmiş gelir” olarak yer almalıdır. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 225 “TMS 20”, prgf. 22. “TMS 20”, prgf. 15. 227 “TMS 20”, prgf. 29. 228 8.075.412 YTL- 3.531.497 YTL = 4.543.915 YTL 229 4.543.915 YTL – 1.438.785 YTL = 3.105.130 YTL 226 150 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 3.105.130 38X-DEVLET TEVİK VE YARDIMLARI 3.105.130 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UMS 20 kapsamına giren teşviklere ait düzeltme kaydı. 20) “UMS 12-Gelir Vergileri” standardı kapsamında, UFRS ve VUK arasındaki farklı değerleme ilkelerinin ve zamanlama farklarının sonucunda ortaya çıkan geçici farkların etkileri dikkate alınarak, ertelenmiş vergi hesaplaması yapılmalıdır. Ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri için uygulanacak vergi oranı ileride vergi yükümlülüğünün veya alacağının gerçekleşeceği vergi oranı olan %20,00’dir. Ertelenmiş vergi hesaplaması Tablo 28’de verilmiştir: 151 Tablo 28: Ertelenmiş Vergi Hesaplaması No AÇIKLAMA Toplam Geçici Farklar Ertelenmiş Vergi (Varlıkları)/ Yükümlülükleri ERTELENMİ VERGİ VARLIKLARI 1 Banka Faiz Tahakkuku Düzeltmesi 8.989 1.798 2 136.110 27.222 2-a Menkul Kıymetler VUK Faiz Tahakkuku İptali Menkul Kıymetler Değerlemesi (Gerçeğe Uygun Değer) 3.456 691 3 Alıcılar Reeskont Hesaplaması 361.378 72.276 4 üpheli Ticari Alacak Karşılığı 6 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 900.000 180.000 3.749.602 749.920 10 11 Aktifleştirilen Araştırma Giderinin Düzeltmesi Maddi Olmayan Duran Varlıklar Amortisman Düzeltmesi 800.000 160.000 14 Borç Senetleri Reeskont Düzeltmesi 1.091.799 218.360 243.510 48.702 16-a Garanti Gider Karşılığı 4.471.365 894.273 16-b 16-d Dava Gider Karşılığı 125.000 25.000 Gecikme Cezası Karşılığı 450.000 90.000 17-a Yıllık İzin Karşılığı 17-b 230 Kıdem Tazminatı Karşılığı 1.372.538 274.508 14.504.007 2.900.801 18 Yıllara Sari İşler Gider Tahakkuku 874.675 174.935 19 Devlet Teşvik Düzeltmesi TOPLAM ERTELENMİ VERGİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ 3.105.130 32.197.559 621.026 6.439.512 2-a 2-c Menkul Kıymetler (Gerçeğe Uygun Değer) Menkul Kametler (Vadeye Kadar Elde Tutulacak) 12.076 2.415 5 Alacak Senetlerinin Reeskont Düzeltmesi 132.444 26.489 96.841 19.368 8 Maddi Duran Varlıklar Amortisman Düzeltmesi 5.290.689 1.058.138 12 Banka Kredileri Faiz Tahakkuku Düzeltmesi 13.981 2.796 13 Satıcılar Reeskont Hesaplaması 1.861.771 372.354 18 Yıllara Sari İşler Gelir Tahakkuku TOPLAM 1.509.525 8.917.327 301.905 1.783.465 Geçmiş yıl kar/zararları ile ilişkilendirilen düzeltme işlemleri sonucunda 6.439.512 YTL ertelenmiş vergi varlığı, 1.783.465 YTL ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşmuştur. 230 .Kıdem tazminatı karşılılığı VUK’ta kanunen kabul edilmeyen bir gider olup, vergi hesaplamasında mali kara ulaşılırken ticari bilanço karına eklenmektedir. Bu nedenle kıdem tazminatı karşılığı için VUK-UFRS farkı üzerinden değil, UFRS bilançosunda yer alan kıdem tazminatı karşılığı tutarı üzerinden ertelenmiş vergi tutarı hesaplanmalıdır. 152 Ertelenmiş vergi varlığı vergi gelirine, ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise vergi giderine sebep olmak ile birlikte, açılış bilançosunda ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı ile ilişkilendirilmelidir. UFRS kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır: 31.12.2005 28X-ERTELENMİ VERGİ VARLIĞI 6.439.512 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 6.439.512 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle ertelenmiş vergi varlığının kaydı. 31.12.2005 GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI) 48X-ERTELENMİ VERGİ 1.783.465 1.783.465 YÜKÜMLÜLÜĞÜ 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle ertelenmiş vergi yükümlülüğünün kaydı. Finansal tablolar SPK’nın 17 Nisan 2008 tarih ve 11/467 sayılı kararı uyarınca Seri:XI, No:29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” uyarınca düzenlenecek finansal tablo ve dipnot formatları hakkında duyurusunda açıklanan format baz alınarak düzenleneceği için ertelenmiş vergi aktif ve pasifte uzun vadeli kısımlarda ayrı ayrı gösterilmiştir. “Satılmaya Hazır Menkul Kıymet” (Bknz. 2-b yevmiye maddesi) “MENKUL KIYMET DEĞER ARTI FONU” hesabı ile ilişkilendirildiği için ertelenmiş vergi tutarı da bu hesap ile ilişkilendirilmelidir. 153 31.12.2005 52X-MENKUL KIYMET DEĞER ARTI FONU 48X-ERTELENMİ VERGİ 38.464 38.464 YÜKÜMLÜLÜĞÜ 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle satılmaya hazır menkul kıymetin ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydı.231 Yukarıda yevmiye maddeleri şeklide belirtilen düzeltme ve sınıflandırma işlemleri yapıldıktan sonra Tablo 29’da verilen irket’in 31 Aralık 2005 tarihli UFRS açılış bilançosuna ulaşılmıştır. 231 192.320 YTL x 0,20 = 38.464 YTL 154 Tablo 29: Özbarlas A..’nin 31 Aralık 2005 Tarihli UFRS Açılış Bilançosu ÖZBARLAS A..'NİN 31.12.2005 TARİHLİ UFRS AÇILI BİLANÇOSU (YTL) VARLIKLAR Dönen Varlıklar 171.872.520 Nakit ve Nakit Benzerleri 17.709.418 Finansal Yatırımlar 29.681.420 Ticari Alacaklar 34.283.510 Diğer Alacaklar 1.064.365 Stoklar 82.677.386 Diğer Dönen Varlıklar 6.456.421 Duran Varlıklar 88.121.862 Ticari Alacaklar 455.306 Diğer Alacaklar Finansal Yatırımlar 4.785.376 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller 500.000 Maddi Duran Varlıklar 62.997.441 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 10.891.061 Ertelenmiş Vergi Varlığı 6.439.512 Diğer Duran Varlıklar 2.053.166 TOPLAM VARLIKLAR 259.994.382 KAYNAKLAR Kısa Vadeli Yükümlülükler 101.380.162 Finansal Borçlar 38.098.579 Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar 29.341.268 Diğer Borçlar 1.030.982 Devlet Teşvik ve Yardımları 3.105.130 Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü 13.232.857 Borç Karşılıkları 5.921.977 Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar 1.372.538 Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler 9.276.831 Uzun Vadeli Yükümlülükler 27.402.620 Finansal Borçlar Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar 8.859.450 Diğer Borçlar Devlet Teşvik ve Yardımları Borç Karşılıkları Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar 14.504.007 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 1.821.929 Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler 2.217.234 ÖZKAYNAKLAR 131.211.600 Ödenmiş Sermaye 58.993.044 Karşılıklı İştirak Sermaye Düzeltmesi (-) Hisse Senedi İhraç Primleri Değer Artış Fonları 153.856 Yabancı Para Çevrim Farkları Kardan Ayrılan Kısıtlanmış Yedekler 8.400.000 Geçmiş Yıllar Kar/Zararları 63.664.700 Net Dönem Karı/Zararı TOPLAM KAYNAKLAR 259.994.382 155 3.1.2. 31 Aralık 2005 Tarihli VUK Bilançosundaki Hesaplar ile UFRS Açılış Bilançosundaki Hesapların Karşılaştırılması VUK değerleme ilkeleri kapsamında hazırlanan 31 Aralık 2005 tarihli VUK bilançosunda yer alan hesaplar ve UFRS açılış bilançosunda yer alan hesapların tutarları arasındaki farklar Tablo 30’da özetlenmiştir. Tablo 30: 31 Aralık 2005 Tarihli Bilançolardaki VUK-UFRS Farkları HESAP NO HESAP ADI 102 Bankalar 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları 11X (*) Üç Aydan Uzun Vadeli Mevduatlar 120 Alıcılar VUK TUTARI (YTL) (a) UFRS TUTARI (YTL) (b) 42.330.871 17.627.065 5.613.550 4.447.204 FARK AÇIKLAMA 1- İç verimlilik kriterine göre vadeli mevduat için faiz tahakkuku hesaplaması yapılmıştır. 2- Mevduat faiz tahakkukları “Bankalar” hesabının üzerine aktarılmıştır. 3-Üç aydan uzun vadeli olan mevduatlar (24.703.806) “Finansal Yatırımlara” sınıflandırılmıştır. 1-Menkul kıymetin ilgili sınıfına göre gerçeğe uygun değer hesaplaması yapılmış veya itfa edilmiş maliyeti bulunmuştur. 2-“Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar”, “Uzun Vadeli Finansal Yatırımlara” (1.166.346) sınıflandırılmıştır. - 25.234.216 1-Üç aydan uzun vadeli olan mevduatlar bu 25.234.216 hesaba sınıflandırılmıştır. 31.090.134 30.190.134 1- Bu hesaptan “üpheli Ticari Alacaklar” (900.000) hesabına sınıflandırma yapılmıştır. FARK (YTL) (b-a) (210.736) (409.799) Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinden Alacaklar - 503.175 1-“Alıcılar, Alacak Senetleri” içerisindeki vadeli tutarlar için piyasa faizlerine göre (199.063) reeskont hesaplanmıştır. 1-“İnşaat Sözleşmeleri” standardına göre sözleşmeye ait gelir tahakkukun, “Alınan Uzun Vadeli Sipariş Avansı” tutarını aşan 503.175 tutarı bu hesaba yansıtılmıştır. üpheli Ticari Alacaklar - 900.000 1-üpheli ticari alacaklar “Alıcılar” 900.000 hesabından bu hesaba sınıflandırılmıştır. 122 Alacak Senetleri Reeskontu. (-) 12X (*) 128 156 HESAP NO HESAP ADI VUK TUTARI (YTL) (a) UFRS TUTARI (YTL) (b) FARK (YTL) (b-a) FARK AÇIKLAMA 1-“üpheli Ticari Alacaklar” için karşılık ayrılmıştır. 1-Maliyet bedelleri net gerçekleşebilir değerlerinin altında kalan stoklar için karşılık ayrılmıştır. 1-Bankalara ait faiz tahakkukları “Bankalar” hesabının üzerine sınıflandırılmıştır. 2-Menkul kıymet faiz tahakkuku iptal edilmiştir. 1-"371-Dönem Kar.Peş. Öd. Vergi ve Diğ.Yas. Yük" hesabına sınıflandırılmıştır. 1-“Alıcılar” hesabı içerisindeki vadeli tutarlar için piyasa faizlerine göre reeskont hesaplanmıştır. 129 üpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) - (900.000) (900.000) 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) - (3.749.602) (3.749.602) 181 Gelir Tahakkukları 675.509 - (675.509) 193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 2.749.543 - (2.749.543) 222 Alacak Senetleri Reeskontu (-) - (65.474) (65.474) 240 Bağlı Menkul Kıymetler - 3.285.646 242 İştirakler 3.285.646 - 24X (*) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar - 1.499.730 1-“Satılmaya Hazır Menkul Kıymetler” 1.499.730 burada gösterilmektedir. 250 Arazi ve Arsalar 2.263.878 1.763.878 1-"Yatırım Amaçlı Gayrimenkullere" (500.000) sınıflandırılmıştır. 257 Birikmiş Amortismanlar (-) (83.680.594) (78.389.905) 1-Üzerinde "etkin kontrole" sahip olunmayan 3.285.646 iştirak bu hesaba sınıflandırılmıştır. 1-Üzerinde "etkin kontrole" sahip olunmayan iştirak "Bağlı Menkul Kıymetler" hesabına (3.285.646) sınıflandırılmıştır. 1-UFRS'ye göre maddi duran varlıkların amortismanları yeniden hesaplanarak bu 5.290.689 hesap ile ilişkilendirilmiştir. 157 HESAP NO HESAP ADI VUK TUTARI (YTL) (a) UFRS TUTARI (YTL) (b) 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri 12.099.722 11.099.722 268 Birikmiş Amortismanlar (-) (3.473.645) (4.365.444) 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler 2.377.845 1.503.170 2XX (*) Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller - 500.000 28X (*) Ertelenmiş Vergi Varlığı - 6.439.512 300 Banka Kredileri 36.355.500 38.098.579 322 Borç Senetleri Reeskontu (-) (179.936) (1.210.004) 371 Dön.Karı.Peşin Öd.Vergi ve Yas.Yük. (-) - (2.749.543) 37X (*) Çalışanlara Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar 1.372.538 FARK (YTL) (b-a) FARK AÇIKLAMA 1-Aktifleştirilen araştırma gideri geri (1.000.000) çekilmiştir. 1-UFRS'ye göre maddi olmayan duran varlıkların amortismanları yeniden hesaplanarak bu hesap ile ilişkilendirilmiştir. 2-Aktifleştirilen araştırma giderinin itfa payı (891.799) iptal edilmiştir. 1-“İnşaat Sözleşmeleri” standardına göre sözleşmeye ait fiili giderler bu hesaptan alınarak “Geçmiş Yıl Kar/(Zararları)” ile (874.675) ilişkilendirilmiştir. 1-"Arazi ve Arsalar" hesabında yer alan yatırım amaçlı gayrimenkuller bu hesaba 500.000 sınıflandırılmıştır. 1-Zamanlama ve ilke farklılıklarından doğan 6.439.512 ertelenmiş vergi aktifidir. 1-İç verimlilik kriterine göre banka kredileri için faiz tahakkuku hesaplaması yapılmıştır. 2-Banka kredileri faiz tahakkuku bu hesap 1.743.079 üzerine sınıflandırılmıştır. 1-“Satıcılar,Borç Senetleri” içerisindeki vadeli tutarlar için piyasa faizlerine göre reeskont (1.030.068) hesaplanmıştır. 1-"Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar" hesabı (2.749.543) bu hesaba sınıflandırılmıştır. 1.372.538 1-Yıllık izin karşılığı ayrılmıştır. 158 HESAP NO HESAP ADI 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları 381 Gider Tahakkukları 38X (*) Devlet Teşvik ve Yardımları 422 VUK TUTARI (YTL) (a) UFRS TUTARI (YTL) (b) FARK (YTL) (b-a) - 5.046.365 5.046.365 1.757.060 - (1.757.060) - 3.105.130 3.105.130 Borç Senetleri Reeskontu (-) (478.194) (1.066.387) (588.193) 440 Alınan Sipariş Avansları 3.223.584 2.217.234 (1.006.350) 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı 22.662.511 14.504.007 (8.158.504) 48X (*) Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü - 1.821.929 52X (*) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar Değer Artış Fonu - 153.856 (**) Geçmiş Yıl Karları /Zararları - 4.038.326 FARK AÇIKLAMA 1-Garanti gider karşılığı, 2-Dava gider karşılığı, 3-Gecikme cezası gider karşılığı ayrılmıştır. 1-Banka kredilerine ait faiz tahakkukları "Banka Kredileri" hesabının üzerine sınıflandırılmıştır. 1-Teşviklerin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak Ar-Ge kapsamında elde edilen teşvik gelirleri, ileride oluşacak maliyetlere göre gelir tablosu ile ilişkilendirilmek üzere bu hesaba alınmıştır. 1-“Satıcılar,Borç Senetleri” içerisindeki vadeli tutarlar için piyasa faizlerine göre reeskont hesaplanmıştır. 1- “İnşaat Sözleşmeleri” standardı gereği sözleşmenin gelir tahakkukunun bir kısmı alınan uzun vadeli avanstan mahsup edilmiştir 1- VUK'ta kişiler bilanço tarihi itibariyle şirketten ayrılacaklarmış gibi tam karşılık ayrılmaktadır. Kıdem tazminatı, UFRS gereğince güncel “aktüeryal hesaplama” dikkate alınarak iskonto edilmiştir. 1-Zamanlama ve ilke farklılıklarından doğan 1.821.929 ertelenmiş vergi pasifidir. 1-“Satılmaya Hazır Finansal Varlık” değer artışı ve ertelenmiş vergi etkisi bu hesap ile 153.856 ilişkilendirilmiştir. 1-Açılış bilançosu düzeltme kayıtları sonucu 4.038.326 oluşmuştur. 159 160 (*) TDHP’de bu hesaplar bulunmamaktadır. Bu nedenle bu hesaplara hesap numaraları verilmemiştir. İşletmeler ihtiyaçlarına göre ilgili sınıflardan uygun buldukları veya hesap planında boş bırakılan hesapları kullanabilirler. TFRS’lere göre TDHP’de değişiklik çalışmaları yapılmakta olup, Taslak TTK’nın kabulü ile birlikte yeni bir hesap planına olan ihtiyacın artacağı şüphesizdir. (**) Açılış bilançosu düzeltme işlemleri sonucunda GEÇMİ YIL KAR/ZARARLARI hesabına 23.515.343 YTL alacak, 19.477.017 YTL borç kaydı yapılmış olup, bu işlemlerin net etkisi 4.038.326 YTL’dir. 3.2. 31 ARALIK 2006 TARİHLİ VUK VE UFRS FİNANSAL TABLOLARI irket’in 31 Aralık 2005 tarihli UFRS açılış bilançosu hazırlandıktan sonra, karşılaştırma dönemi olan 31 Aralık 2006 tarihli UFRS bilançosu ve 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 dönemi UFRS gelir tablosu hazırlanmıştır. 31 Aralık 2006 tarihli finansal tablolar hazırlanırken; • 31 Aralık 2005 tarihli UFRS açılış bilançosunun hazırlanması sonucunda ulaşılan UFRS tutarları açılış yevmiye maddesi olarak taşınmış ve “GEÇMİ YIL KAR/(ZARARLARI)” hesabı tutturulmuştur. • Açılış yevmiye maddesi ile taşınan, ancak 2006 yılı içinde VUK kayıtlarında da gerçekleştiği için silinmesi gereken kayıtlar iptal edilmiştir. Bu işlem yapılırken VUK kaydı yapılırken kullanılan hesaplar tespit edilmiş ve ilgili hesaplardan iptal kayıtları yapılmıştır. • 31 Aralık 2006 bilançosunda, tarihli UFRS’lere finansal tablolar göre belirlenen hazırlanırken, politika ve açılış ilkeler 161 kapsamında gerekli UFRS düzeltme ve sınıflandırma işlemleri yapılmıştır. irket’in 31 Aralık 2006 tarihli bilançoları ve 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 dönemi gelir tabloları Tablo 31-32-33 ve 34’te verilmiştir. Tablo 31: Özbarlas A..'nin 31 Aralık 2006 Tarihli VUK Bilançosu ÖZBARLAS A..'NİN 31.12.2006 TARİHLİ VUK’A GÖRE ÖZET TİPİ BİLANÇOSU (YTL) AKTİF (VARLIKLAR) PASİF (KAYNAKLAR) I-DÖNEN VARLIKLAR 196.904.769 I-KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A-Hazır Değerler 34.487.324 A-Mali Borçlar B-Menkul Kıymetler 6.020.589 B-Ticari Borçlar C-Ticari Alacaklar 48.768.218 C-Diğer Borçlar D-Diğer Alacaklar 1.482.014 D-Alınan Avanslar E-Stoklar 99.197.451 E-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri F-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri F-Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler G-Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 4.310.623 G-Borç ve Gider Karşılıkları H-Diğer Dönen Varlıklar 2.638.550 H-Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları I-Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar II-DURAN VARLIKLAR 83.919.940 II-UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A-Ticari Alacaklar 695.200 A-Mali Borçlar B-Diğer Alacaklar B-Ticari Borçlar C-Mali Duran Varlıklar 3.285.646 C-Diğer Borçlar D-Maddi Duran Varlıklar 59.832.358 D-Alınan Avanslar E-Maddi Olmayan Duran Varlıklar 17.418.052 E-Borç ve Gider Karşılıkları F-Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar F-Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları G-Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 2.688.684 G-Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar H-Diğer Duran Varlıklar III-ÖZKAYNAKLAR A-Ödenmiş Sermaye B-Sermaye Yedekleri C-Kar Yedekleri D-Geçmiş Yıl Karları /(Zararları) F-Dönem Net Karı (Zararı) AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI 280.824.709 PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI 103.634.963 42.056.800 33.806.818 216.557 800.501 8.252.623 15.290.758 2.794.906 416.000 47.507.084 17.046.376 4.200.000 26.260.708 129.682.662 58.993.044 14.385.738 56.303.880 280.824.709 162 163 Tablo 32: Özbarlas A..'nin 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi VUK Gelir Tablosu ÖZBARLAS A..'NİN 01.01.2006-31.12.2006 DÖNEMİ VUK'A GÖRE HAZIRLANMI ÖZET GELİR TABLOSU (YTL) A- BRÜT SATILAR B- SATI İNDİRİMLERİ (-) C- NET SATILAR D- SATILARIN MALİYETİ (-) BRÜT SATI KARI VEYA (ZARARI) E- FAALİYET GİDERLERİ (-) FAALİYET KARI VEYA ZARARI F- DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR G- DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-) H- FİNANSMAN GİDERLERİ (-) OLAĞAN KAR VEYA ZARARI İ- OLAĞANDII GELİR VE KARLAR J- OLAĞANDII GİDER VE ZARARLAR (-) DÖNEM KARI VEYA ZARARI DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK K- KARILIKLARI (-) DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI 258.116.426 (2.859.745) 255.256.681 (153.436.942) 101.819.739 (50.477.125) 51.342.614 46.733.228 (24.031.866) (3.691.771) 70.352.205 2.931.767 (2.744.122) 70.539.850 (14.235.970) 56.303.880 164 Tablo 33: Özbarlas A..'nin 31 Aralık 2006 Tarihli UFRS Bilançosu ÖZBARLAS A..'NİN 31.12.2006 TARİHLİ UFRS BİLANÇOSU (YTL) VARLIKLAR Dönen Varlıklar 186.886.227 Nakit ve Nakit Benzerleri 12.228.364 Finansal Yatırımlar 27.553.963 Ticari Alacaklar 48.149.022 Diğer Alacaklar 1.482.014 Stoklar 89.694.697 Diğer Dönen Varlıklar 7.778.167 Duran Varlıklar 96.503.648 Ticari Alacaklar 575.050 Diğer Alacaklar Finansal Yatırımlar 4.852.890 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller 500.000 Maddi Duran Varlıklar 64.117.160 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 14.992.351 Ertelenmiş Vergi Varlığı 8.782.553 Diğer Duran Varlıklar 2.683.644 TOPLAM VARLIKLAR 283.389.875 KAYNAKLAR Kısa Vadeli Yükümlülükler 117.884.531 Finansal Borçlar 44.548.008 Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar 33.130.170 Diğer Borçlar 250.853 Devlet Teşvik ve Yardımları 5.335.773 Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü 12.594.481 Borç Karşılıkları 10.732.731 Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar 1.619.598 Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler 9.672.917 Uzun Vadeli Yükümlülükler 37.326.744 Finansal Borçlar Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar 16.334.353 Diğer Borçlar Devlet Teşvik ve Yardımları Borç Karşılıkları Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar 15.756.428 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 2.090.163 Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler 3.145.800 ÖZKAYNAKLAR 128.178.600 Ödenmiş Sermaye 58.993.044 Karşılıklı İştirak Sermaye Düzeltmesi (-) Hisse Senedi İhraç Primleri Değer Artış Fonları 158.136 Yabancı Para Çevrim Farkları Kardan Ayrılan Kısıtlanmış Yedekler 14.385.738 Geçmiş Yıllar Kar/Zararları 4.038.326 Net Dönem Karı/Zararı 50.603.356 TOPLAM KAYNAKLAR 283.389.875 165 Tablo 34: Özbarlas A..'nin 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi UFRS Gelir Tablosu ÖZBARLAS A..’NİN 01.01.2006-31.12.2006 DÖNEMİ UFRS GELİR TABLOSU (YTL) SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Satış Gelirleri Satışların Maliyeti (-) Ticari Faaliyetlerden Brüt Kar (Zarar) BRÜT KAR/ZARAR Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (-) Genel Yönetim Giderleri (-) Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-) Diğer Faaliyet Gelirleri Diğer Faaliyet Giderleri (-) FAALİYET KARI/ZARARI (Esas Faaliyet Dışı) Finansal Gelirler (Esas Faaliyet Dışı) Finansal Giderler (-) SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ ÖNCESİ KARI/ZARARI Sürdürülen Faaliyetler Vergi Gelir/Gideri - Dönem Vergi Gelir/Gideri - Ertelenmiş Vergi Gelir/Gideri 246.098.001 (147.331.643) 98.766.358 98.766.358 (19.152.969) (15.433.862) (18.391.286) 6.371.284 (4.338.856) 47.820.669 44.953.428 (30.010.648) 62.763.449 (12.160.093) (14.235.970) 2.075.877 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KARI/ZARARI 50.603.356 DURDURULAN FAALİYETLER Durdurulan Faaliyetler Vergi Sonrası Dönem Karı/Zararı - DÖNEM KARI/ZARARI 50.603.356 166 3.2.1. 31 Aralık 2006 Tarihli VUK ve UFRS Bilançolarının Biçimsel Farklılıkları ve Hesap Gruplarının Detayı UFRS’ye geçiş ile birlikte finansal tabloların biçimsel yapısında değişiklikler olmuştur. Tablo 31 ve Tablo 33’te verilen VUK ve UFRS bilançolarının sunumunda ve hesap gruplarının alt detayındaki bazı farklılar izleyen bölümlerde sıra ile açıklanmıştır. A) Aktif VUK ve UFRS’deki aktif hesaplarının detayı dönen varlıklar ve duran varlıklar başlıkları altında detaylı olarak incelenmiştir. 1) Dönen Varlıklar a) Hazır Değerler - Nakit ve Nakit Benzerleri VUK bilançosunda “Hazır Değerler” olarak adlandırılan hesap grubu UFRS bilançosunda “Nakit ve Nakit Benzerleri” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 35’te verilmiştir. Tablo 35: “Hazır Değerler” ve “Nakit ve Nakit Benzerleri” Hesap Gruplarının Detayı VUK HESAP ADI 100-Kasa 102-Bankalar TOPLAM HAZIR DEĞERLER (a) 81.029 34.406.295 34.487.324 UFRS NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ (b) 81.029 12.147.335 12.228.364 FARK (b-a) (22.258.960) UFRS’deki “Nakit ve Nakit Benzerleri” hesap grubunun, VUK’taki “Hazır Değerler” hesap grubuna göre sadece “Bankalar” hesabında farkı bulunmaktadır. Bunun nedenleri; 167 • Banka faiz tahakkuklarının TAHAKKULARI” iskonto hesabından edilerek “102-BANKALAR” “181-GELİR hesabına sınıflandırılması, • Vadeleri üç aydan uzun olan vadeli mevduatların kısa vadeli finansal yatırımlar hesabına sınıflandırılmasıdır. b) Menkul Kıymetler - Finansal Yatırımlar VUK bilançosunda “Menkul Kıymetler” olarak adlandırılan hesap grubu UFRS bilançosunda “Finansal Yatırımlar” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 36’da verilmiştir. Tablo 36: “Menkul Kıymetler” ve “Finansal Yatırımlar” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI 112-Kamu Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları 11X-Üç Aydan Uzun Vadeli Mevduatlar TOPLAM VUK MENKUL KIYMETLER (a) 6.020.589 6.020.589 UFRS FİNANSAL YATIRIMLAR (b) FARK (b-a) 4.782.913 232 (1.237.676) 22.771.050 27.553.963 22.771.050 UFRS’deki “Finansal Yatırımlar” hesap grubunun, VUK’taki “Menkul Kıymetler” hesap grubuna göre farklılığının nedenleri; • Menkul kıymetlerin “UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre gerçeğe uygun değerlerinin veya itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve değerleme farkının ilgili menkul kıymet sınıfında yer alması, • “Satılmaya Hazır Menkul Kıymetin” uzun vadeli finansal yatırımlara sınıflandırılması, • Vadeleri üç aydan uzun olan vadeli mevduatların kısa vadeli finansal yatırımlar hesabına sınıflandırılmasıdır. 232 Detayı Tablo 37’de verilmiştir. 168 Tablo 37: UFRS “Menkul Kıymetler” Hesabının Detayı MENKUL KIYMET SINIFI Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Menkul Kıymet Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Menkul Kıymet Maliyet Bedeli UMS 39 Hesaplaması UFRS Değeri 1.685.877 (32.891) 1.652.986 1.588.913 (46.126) 1.542.787 Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Kıymet 1.376.225 210.915 1.587.140 TOPLAM 4.651.015 131.898 4.782.913 c) Ticari Alacaklar VUK ve UFRS bilançolarında “Ticari Alacaklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 38’de verilmiştir. Tablo 38: “Ticari Alacaklar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 120-Alıcılar 121-Alacak Senetleri 122-Alacak Senetleri Reeskontu (-) 12X-Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinden Alacaklar 128-üpheli Ticari Alacaklar 129-üpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) TOPLAM VUK TİCARİ ALACAKLAR (a) 45.571.908 3.400.000 UFRS TİCARİ ALACAKLAR (b) 44.671.908 3.400.000 FARK (203.690) (845.311) (641.621) - 922.425 922.425 - 900.000 900.000 48.768.218 (900.000) 48.149.022 (900.000) (b-a) (900.000) - UFRS’deki “Ticari Alacaklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • üpheli ticari alacak karşılığı ayrılması, • VUK reeskont hesaplamasının iptal edilerek “UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre senetli ve 169 senetsiz tüm ticari alacaklar için yeniden reeskont hesaplaması yapılması, • UMS 11’e göre sözleşmenin gelir tahakkukunun, alınan uzun vadeli sipariş avansı tutarını aşan kısmının “Alacak” olarak tahakkuk ettirilmesidir. d) Diğer Alacaklar VUK ve UFRS bilançolarında “Diğer Alacaklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 39’da verilmiştir. Tablo 39: “Diğer Alacaklar” Hesap Grubunun Detayı VUK DİĞER ALACAKLAR (a) 1.482.014 1.482.014 HESAP ADI 136-Diğer Çeşitli Alacaklar TOPLAM UFRS DİĞER ALACAKLAR (b) 1.482.014 1.482.014 FARK (b-a) - UFRS’deki “Diğer Alacaklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklığı bulunmamaktadır. Ancak, irket’in “126-VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR” hesabında tutar olsa idi, bu tutar VUK’taki gibi “Ticari Alacaklar” hesap grubunda değil, “Diğer Alacaklar” hesap grubunda raporlanmalı idi. e) Stoklar VUK ve UFRS bilançolarında “Stoklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 40’da verilmiştir. 170 Tablo 40: “Stoklar” Hesap Grubunun Detayı VUK STOKLAR (a) HESAP ADI 150-İlk Madde ve Malzeme 151-Yarı Mamuller 152-Mamuller 153-Ticari Mallar 157-Diğer Stoklar 158-Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) UFRS STOKLAR (b) FARK (b-a) 48.036.358 38.143.757 8.517.691 433.526 364.971 (442.106) (93.704) - (5.801.606) Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunda 3.165.338 raporlanmaktadır. 99.197.451 89.694.697 (5.801.606) 48.036.358 38.585.863 8.611.395 433.526 364.971 - 159-Verilen Sipariş Avansları TOPLAM - UFRS’deki “Stoklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • Genel üretim giderlerine ait maddi ve maddi olmayan duran varlıkların UFRS-VUK amortisman ve itfa payı farklarının bir kısmının yarı mamuller ve mamuller hesaplarından geri çekilmesi veya bu hesaplar üzerine aktifleştirilmesi, • Kıdem tazminatı karşılığının üretim ile ilgili bir kısmının yarı mamuller ve mamuller hesaplarından geri çekilmesi, • Stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması, • Stoklara ait verilen sipariş avanslarının VUK’taki gibi “Stoklar” hesap grubunda değil, “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunda raporlanmasıdır. f) Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları “Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” VUK bilançosunda ayrı bir hesap grubu şeklinde sunulmakta iken UFRS bilançosunda “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunun içerisinde raporlanmaktadır. “Diğer Dönen 171 Varlıklar” hesap grubu ise finansal tablo dipnotlarında, hangi hesap kalemlerinden oluştuğunu ve niteliği açısından detaylı bir şekilde açıklanmalıdır. Tablo 41: “Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 180-Gelecek Aylara Ait Giderler 181-Gelir Tahakkukları TOPLAM VUK GEL. AYLARA AİT GİD. VE GEL. TAH. (a) UFRS GEL. AYLARA AİT GİD. VE GEL. TAH. (b) Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunda 3.615.768 raporlanmaktadır. Tutar sıfır olup, “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunda 694.855 raporlanmaktadır.233 “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunda 4.310.623 raporlanmaktadır. FARK (b-a) - (694.855) g) Diğer Dönen Varlıklar VUK ve UFRS bilançolarında “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 42’de verilmiştir. Tablo 42: “Diğer Dönen Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 190-Devreden KDV 193-Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 195-İş Avansları 159-Verilen Sipariş Avansları 180-Gelecek Aylara Ait Giderler 181-Gelir Tahakkukları TOPLAM 233 VUK DİĞER DÖNEN VARLIKLAR (a) 791.170 UFRS DİĞER DÖNEN VARLIKLAR (b) 791.170 1.641.489 205.891 205.891 (1.641.489) - “Gel. Ay. Ait Gid.ve Gel. Tah.” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Gel. Ay. Ait Gid.ve Gel. Tah.” hesap grubunda raporlanmaktadır. 2.638.550 3.165.338 3.165.338 3.615.768 - 7.778.167 - Tutar iskonto edilerek “102-BANKALAR” hesabının üzerine sınıflandırılmıştır. FARK (b-a) - 172 UFRS’deki “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • “193-PEİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR” hesabındaki tutarın, pasifteki “371-DÖNEM KARININ PEİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLERİ” hesabına sınıflandırılması, • Stoklara ait verilen sipariş avanslarının VUK’taki gibi “Stoklar” hesap grubunda değil, “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunda raporlanması, • “Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkuklarının” VUK’taki gibi ayrı bir hesap grubu olarak değil “Diğer Dönen Varlıklar” hesap grubunun içerisinde raporlanmasıdır. 2) Duran Varlıklar a) Ticari Alacaklar VUK ve UFRS bilançolarında “Ticari Alacaklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 43’te verilmiştir. Tablo 43: “Ticari Alacaklar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 220-Alıcılar 222-Alacak Senetleri Reeskontu (-) TOPLAM VUK TİCARİ ALACAKLAR (a) UFRS TİCARİ ALACAKLAR (b) FARK (b-a) 695.200 695.200 - 695.200 (120.150) 575.050 (120.150) 619.196 UFRS’deki “Ticari Alacaklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedeni; VUK reeskont hesaplamasının iptal edilerek “UMS 39- 173 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre senetli ve senetsiz tüm ticari alacaklar için yeniden reeskont hesaplaması yapılmasıdır. b) Mali Duran Varlıklar – Finansal Yatırımlar VUK bilançosunda “Mali Duran Varlıklar” olarak adlandırılan hesap grubu UFRS bilançosunda “Finansal Yatırımlar” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 44’te verilmiştir. Tablo 44: “Mali Duran Varlıklar” ve “Finansal Yatırımlar” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI VUK MALİ DURAN VARLIKLAR (a) 240-Bağlı Menkul Kıymetler 242-İştirakler 24X-Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar TOPLAM UFRS FİNANSAL YATIRIMLAR (b) FARK (b-a) 3.285.646 3.285.646 - 3.285.646 (3.285.646) 3.285.646 1.567.244 4.852.890 1.567.244 1.567.244 UFRS’deki “Finansal Yatırımlar” hesap grubunun, VUK’taki “Mali Duran Varlıklar” hesap grubuna göre farklılığının nedeni; “Satılmaya Hazır Menkul Kıymetin” UMS 39’a göre gerçeğe uygun değerinin hesaplanarak uzun vadeli finansal yatırımlara sınıflandırılmasıdır. Tablo 45: UFRS “Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar” Hesabının Detayı MENKUL KIYMET SINIFI Maliyet Bedeli UMS 39 Hesaplaması UFRS Değeri Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar 1.369.574 197.670 1.567.244 TOPLAM 1.369.574 197.670 1.567.244 Ayrıca, üzerinde “önemli etkiye” sahip olunmayan finansal yatırım UFRS’de “242-İTİRAKLER” hesabından “240-BAĞLI MENKUL KIYMETLER” hesabına sınıflandırılmıştır. Bu sınıflandırma hesap grubunun 174 alt toplamını etkilememek ile birlikte hesap grubu içerisinde değişikliğe sebep olmaktadır. c) Maddi Duran Varlıklar VUK ve UFRS bilançolarında “Maddi Duran Varlıklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 46’da verilmiştir. Tablo 46: “Maddi Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı VUK HESAP ADI 250-Arazi ve Arsalar 251-Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri 252-Binalar 253-Tesis, Makine ve Cihazlar 254-Taşıtlar 255-Demirbaşlar 257-Birikmiş Amortismanlar (-) 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar 259-Verilen Avanslar TOPLAM UFRS FARK MADDİ DURAN VARLIKLAR (a) 2.263.878 MADDİ DURAN VARLIKLAR (b) 1.763.878 1.250.348 8.861.080 1.250.348 8.861.080 106.468.230 3.115.239 30.080.286 106.468.230 3.115.239 30.080.286 - (97.317.795) (91.059.083) 6.258.712 3.637.182 Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunda 1.473.910 raporlanmaktadır. 59.832.358 64.117.160 - 3.637.182 (b-a) (500.000) - - UFRS’deki “Maddi Duran Varlıklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • Yatırım amaçlı gayrimenkul niteliğinde olan arsanın UFRS’de “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” başlığı altında ayrı raporlanması, • UFRS-VUK ekonomik ömürlerinin ve amortisman yöntemlerinin farklı olması nedeni ile birikmiş amortisman tutarının farklı olması, 175 • Maddi duran varlık alımı için verilen avansların UFRS bilançosunda VUK’taki gibi “Maddi Duran Varlıklar” hesap grubunda değil, “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunda raporlanmasıdır. d) Maddi Olmayan Duran Varlıklar VUK ve UFRS bilançolarında “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 47’de verilmiştir. Tablo 47: “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı VUK HESAP ADI 260-Haklar 263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri 267-Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar 268-Birikmiş Amortismanlar (-) TOPLAM UFRS MADDİ OLMAYAN MADDİ OLMAYAN DURAN DURAN VARLIKLAR VARLIKLAR (a) (b) 1.842.298 1.842.298 FARK (b-a) - 17.461.520 16.461.520 (1.000.000) 3.112.852 3.112.852 - (4.998.618) 17.418.052 (6.424.319) 14.992.351 (1.425.701) UFRS’deki “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • VUK’ta aktifleştirilen ve itfa edilmeye başlanan araştırma giderinin UFRS’de aktifleştirmesinin ve itfa payının iptal edilmesi, • UFRS-VUK ekonomik ömürlerinin ve amortisman yöntemlerinin farklı olması nedeni ile birikmiş itfa payı tutarının farklı olmasıdır. 176 e) Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller “UMS 40-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” standardına göre maddi duran varlıkların içerisinde yer alan yatırım amaçlı gayrimenkullerin “Maddi Duran Varlıklar” sınıfından çıkarılarak, bu standarda göre değerlenmesi ve ayrı raporlanması gerekmektedir. Bu nedenle bu grup VUK bilançosunda yer almaz iken, standart kapsamına giren bir maddi duran varlık olması durumunda UFRS bilançosunda yer almalıdır. Tablo 48: “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 2XX-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TOPLAM VUK UFRS FARK YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER (a) VUK’ta bu hesap bulunmamaktadır. VUK’ta bu grup bulunmamaktadır. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER (b) (b-a) 500.000 (500.000) 500.000 f) Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları “Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” VUK bilançosunda ayrı bir hesap grubu şeklinde sunulmakta iken UFRS bilançosunda “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunun içerisinde raporlanmaktadır. “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubu ise dipnotlarda, hangi hesap kalemlerinden oluştuğunu ve niteliği açısından detaylı bir şekilde açıklanmalıdır. Tablo 49: “Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 280-Gelecek Yıllara Ait Giderler TOPLAM VUK GEL. YILLARA AİT GİD. VE GEL. TAH. (a) UFRS GEL. YILLARA AİT GİD. VE GEL. TAH. (b) Tutar VUK’tan farklı olup “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunda 2.688.684 raporlanmaktadır. “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunda 2.688.684 raporlanmaktadır. FARK (b-a) (1.478.950) 177 g) Diğer Duran Varlıklar VUK ve UFRS bilançolarında “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 50’de verilmiştir. Tablo 50: “Diğer Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 280-Gelecek Yıllara Ait Giderler 259-Verilen Avanslar TOPLAM VUK DİĞER DURAN VARLIKLAR (a) “Gel. Yıl. Ait Gid. ve Gel. Tah.” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Maddi Duran Varlıklar” hesap grubunda raporlanmaktadır UFRS DİĞER DURAN VARLIKLAR (b) - FARK (b-a) 1.209.734 (1.478.950) 1.473.910 2.683.644 - UFRS’deki “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunun, VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • Maddi duran varlıklara ait verilen avanslarının VUK’taki gibi “Maddi Duran Varlıklar” hesap grubunda değil, “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunda raporlanması, • “Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkuklarının” VUK’ta gibi ayrı bir hesap grubu olarak değil, “Diğer Duran Varlıklar” hesap grubunun içerisinde raporlanmasıdır. h) Ertelenmiş Vergi Varlığı “UMS 12-Gelir Vergileri” standardına göre UFRS-VUK zamanlama ve ilke farklılıkları nedeni ile UFRS finansal tabloları için ertelenmiş vergi hesaplaması yapılmalı ve indirilebilir geçici farklar duran varlıkların içerisinde 178 raporlanmalıdır. Yasal vergi hesaplaması VUK finansal tabloları üzerinden yapıldığı için VUK’ta bu hesap yer almamaktadır. Tablo 51: “Ertelenmiş Vergi Varlığı” Hesap Grubunun Detayı VUK ERTELENMİ VERGİ VARLIĞI HESAP ADI (a) VUK’ta bu hesap 28X-Ertelenmiş Vergi Varlığı bulunmamaktadır. VUK’ta bu grup TOPLAM bulunmamaktadır. UFRS ERTELENMİ VERGİ VARLIĞI (b) FARK (b-a) 8.782.553 8.782.553 8.782.553 B) Pasif VUK ve UFRS’deki pasif hesaplarının detayı kısa vadeli yabancı kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve özkaynaklar başlıkları altında detaylı olarak incelenmiştir. 1) Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar – Kısa Vadeli Yükümlülükler VUK bilançosunda “Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar”, UFRS bilançosunda ise “Kısa Vadeli Yükümlülükler” olarak adlandırılmıştır. Hesap grubu bazında detaylı açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. a) Mali Borçlar – Finansal Borçlar VUK bilançosunda “Mali Borçlar” olarak adlandırılan hesap grubu UFRS bilançosunda “Finansal Borçlar” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 52’de verilmiştir. 179 Tablo 52: “Mali Borçlar” ve “Finansal Borçlar” Hesap Gruplarının Detayı VUK MALİ BORÇLAR (a) HESAP ADI 300-Banka Kredileri TOPLAM 42.056.800 42.056.800 UFRS FİNANSAL BORÇLAR (b) FARK (b-a) 44.548.008 44.548.008 2.491.208 UFRS’deki “Finansal Borçlar” hesap grubunun, VUK’taki “Mali Borçlar” hesap grubuna göre farklılığının nedeni; banka kredileri faiz tahakkuklarının iskonto edilerek, “381-GİDER TAHAKKULARI” hesabından “300-BANKA KREDİLERİ” hesabına sınıflandırılmasıdır. b) Ticari Borçlar VUK ve UFRS bilançolarında “Ticari Borçlar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 53’te verilmiştir. Tablo 53: “Ticari Borçlar” Hesap Grubunun Detayı VUK UFRS TİCARİ BORÇLAR TİCARİ BORÇLAR (a) (b) 32.946.820 32.946.820 880.000 880.000 HESAP ADI 320-Satıcılar 321-Borç Senetleri 322-Borç Senetleri Reeskontu (-) (54.298) 326-Alınan Depozito ve Teminatlar TOPLAM UFRS’deki “Ticari (696.650) Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Borçlar” hesap grubunda 34.296 raporlanmaktadır. 33.806.818 33.130.170 Borçlar” hesap grubunun, FARK (b-a) (642.352) VUK’takine - göre farklılığının nedenleri; • VUK reeskont hesaplamasının iptal edilerek “UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre senetli ve 180 senetsiz tüm ticari borçlar için yeniden reeskont hesaplaması yapılması, • “326-ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR” hesabının UFRS bilançosunda VUK’taki gibi “Ticari Borçlar” hesap grubunda değil, “Diğer Borçlar” hesap grubunda raporlanmasıdır. c) Diğer Borçlar VUK ve UFRS bilançolarında “Diğer Borçlar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 54’te verilmiştir. Tablo 54: “Diğer Borçlar” Hesap Grubunun Detayı VUK DİĞER BORÇLAR (a) 79.606 124.665 12.286 “Ticari Borçlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. 216.557 HESAP ADI 331-Ortaklara Borçlar 335-Personele Borçlar 336-Diğer Çeşitli Borçlar 326-Alınan Depozito ve Teminatlar TOPLAM UFRS’deki “Diğer Borçlar” hesap UFRS DİĞER BORÇLAR (b) 79.606 124.665 12.286 FARK (b-a) - 34.296 250.853 grubunun, - VUK’takine göre farklılığının nedeni; “326-ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR” hesabının UFRS bilançosunda, VUK’taki gibi “Ticari Borçlar” hesap grubunda değil, “Diğer Borçlar” hesap grubunda raporlanmasıdır. d) Alınan Avanslar “Alınan Avanslar” VUK bilançosunda ayrı bir hesap grubu şeklinde sunulmakta iken, UFRS bilançosunda “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunun içerisinde raporlanmaktadır. “Diğer Kısa Vadeli 181 Yükümlülükler” hesap grubu ise finansal tablo dipnotlarında, hangi hesap kalemlerinden oluştuğu ve niteliği açısından detaylı bir şekilde açıklanmalıdır. Tablo 55: “Alınan Avanslar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 340-Alınan Sipariş Avansları TOPLAM VUK ALINAN AVANSLAR (a) UFRS ALINAN AVANSLAR (b) Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 800.501 raporlanmaktadır. Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 800.501 raporlanmaktadır. FARK (b-a) - e) Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler “Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler” VUK bilançosunda ayrı bir hesap grubu şeklinde sunulmakta iken UFRS bilançosunda “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunun içerisinde raporlanmaktadır. “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubu ise finansal tablo dipnotlarında, hangi hesap kalemlerinden oluştuğu ve niteliği açısından detaylı bir şekilde açıklanmalıdır. 182 Tablo 56: “Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler” Hesap Grubunun Detayı VUK UFRS ÖDENECEK ÖDENECEK VERGİ VERGİ VE DİĞER VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER YÜKÜMLÜLÜKLER (a) (b) Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 3.643.814 raporlanmaktadır. Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 4.608.809 raporlanmaktadır. Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 8.252.623 raporlanmaktadır. HESAP ADI 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar 361-Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri TOPLAM FARK (b-a) - - f) Borç ve Gider Karşılıkları - Borç Karşılıkları VUK bilançosunda “Borç ve Gider Karşılıkları” olarak adlandırılan hesap grubu, UFRS bilançosunda “Borç Karşılıkları” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 57’de verilmiştir. Tablo 57: “Borç ve Gider Karşılıkları” ve “Borç Karşılıkları” Hesap Gruplarının Detayı VUK HESAP ADI 370-Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı 373-Maliyet Giderleri Karşılığı 379- Diğer Borç ve Gider Karşılıkları TOPLAM 234 Tablo 58’de detayı verilmiştir. UFRS FARK BORÇ VE GİDER KARILIKLARI (a) BORÇ KARILIKLARI (b) Tutar VUK ile aynı olup “Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü” hesap grubunda 14.235.970 raporlanmaktadır. (b-a) - 1.054.788 1.054.788 - 15.590.758 9.677.943 10.732.731 234 9.677.943 183 UFRS’deki “Borç Karşılıkları” hesap grubunun, VUK’taki “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubuna göre farklılığının nedenleri; • “Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı” hesabındaki tutarın UFRS’de, ayrı bir hesap grubu olan “Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü” hesap grubunda raporlanması, • UFRS’de, VUK’tan farklı olarak garanti, dava ve gecikme cezası gider karşılılıklarının ayrılmasıdır. Tablo 58: UFRS “Diğer Borç ve Gider Karşılıkları ” Hesabının Detayı KARILIK Garanti Gider Karşılığı Dava Gider Karşılığı Gecikme Cezası Gider Karşılığı TOPLAM 01.01.2006 Bakiyesi 01.01.200631.12.2006 Dönemi Yeni Karşılık Konusu Kalmayan Karşılık 31.12.2006 UFRS Değeri 4.471.365 (2.741.500) 5.873.078 7.602.943 125.000 - - 125.000 450.000 - 1.500.000 1.950.000 5.046.365 (2.741.500) 3.373.078 9.677.943 g) Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları “Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları” VUK bilançosunda ayrı bir hesap grubu şeklinde sunulmakta iken, UFRS bilançosunda “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunun içerisinde raporlanmaktadır. “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubu ise dipnotlarda, hangi hesap kalemlerinden oluştuğu ve niteliği açısından detaylı bir şekilde açıklanmalıdır. 184 Tablo 59: “Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler 381-Gider Tahakkukları TOPLAM VUK UFRS GEL. AYLARA AİT GEL. AYLARA AİT GEL. VE GİD. TAH. GEL. VE GİD. TAH. (a) (b) Tutar VUK ile aynı olup “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 203.793 raporlanmaktadır. Tutar sıfır olup, “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 2.591.113 raporlanmaktadır.235 “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 2.794.906 raporlanmaktadır. FARK (b-a) - (2.591.113) h) Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar-Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler VUK bilançosunda “Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” olarak adlandırılan hesap grubu, UFRS bilançosunda “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 60’ta verilmiştir. 235 Tutar iskonto edilerek “300-BANKA KREDİLERİ” hesabının üzerine sınıflandırılmıştır. 185 Tablo 60: “Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar ” ve “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI 399-Diğer Çeşitli Yabancı Kaynaklar VUK UFRS FARK DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR (a) DİĞER KISA VADELİ YÜKÜMLÜLÜKLER (b) (b-a) 416.000 “Alınan Avanslar” hesap grubunda 340-Alınan Sipariş Avansları raporlanmaktadır. “Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler” hesap grubunda raporlanmaktadır. 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar “Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Gelecek Ay. Ait Gel. ve Gid. Tah.” hesap grubunda raporlanmaktadır. 416.000 361-Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler TOPLAM 416.000 800.501 - 3.643.814 - 4.608.809 - 203.793 9.672.917 - UFRS’deki “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunun, VUK’taki “Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” hesap grubuna göre farklılığının nedeni; alınan kısa vadeli sipariş avanslarının, ödenecek vergi ve fonların, ödenecek sosyal güvenlik kesintilerinin, gelecek aylara ait gelirlerin VUK’taki gibi ayrı hesap gruplarında raporlanmayıp, “Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda raporlanmasıdır. ı) Devlet Teşvik ve Yardımları Devlet teşvik ve yardımları “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre muhasebeleştirilmeli ve UFRS bilançosunda ayrı bir kalem olarak raporlanmalıdır. Bu grup VUK bilançolarında yer almaz iken, standart 186 kapsamına giren bir durum olduğunda UFRS bilançosunda ayrı bir kalem olarak yer almalıdır. Tablo 61: “Devlet Teşvik ve Yardımları” Hesap Grubunun Detayı VUK HESAP ADI 38X-Devlet Teşvik ve Yardımları TOPLAM DEVLET TEVİK VE YARDIMLARI (a) VUK’ta bu hesap bulunmamaktadır. VUK’ta bu grup bulunmamaktadır. UFRS FARK DEVLET TEVİK VE YARDIMLARI (b) (b-a) 5.335.773 5.335.773 5.335.773 j) Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü “370-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARILIĞI” ve “371-DÖNEM KARININ PEİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLERİ” hesapları UFRS bilançosunda “Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü” başlığı altında ayrı bir kalem olarak raporlanmaktadır. VUK bilançosunda bu hesaplar “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubunun altında raporlanmaktadır. Tablo 62: “Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 370-Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı 371- Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri (-) TOPLAM VUK DÖNEM KARI VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (a) “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubunda raporlanmalıdır. “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubunda raporlanmalıdır. 2.794.906 UFRS DÖNEM KARI VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (b) FARK (b-a) 14.235.970 - (1.641.489) 12.594.481 (1.641.489) 187 k) Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar “UMS 19-Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardı kapsamında hesaplanan yıllık izin karşılığı, UFRS bilançosunda ayrı bir kalem olarak raporlanmalıdır. VUK bilançosunda yıllık izin karşılığı ayrılmamaktadır. VUK’ta bu karşılık ayrılsa bile ayrı bir hesap grubu şeklinde raporlanmayıp “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubunun içinde raporlanmalıdır. Tablo 63: “Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar” Hesap Grubunun Detayı VUK ÇALIANLARA SAĞLANAN FAYDALARA İLİKİN KARILIKLAR (a) HESAP ADI 37X-Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar TOPLAM VUK’ta bu hesap bulunmamaktadır. VUK’ta bu grup bulunmamaktadır. UFRS ÇALIANLARA SAĞLANAN FAYDALARA İLİKİN KARILIKLAR (b) FARK (b-a) 1.619.598 1.619.598 1.619.598 2) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar - Uzun Vadeli Yükümlülükler VUK bilançosunda “Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar”, UFRS bilançosunda ise “Uzun Vadeli Yükümlülükler” olarak adlandırılmıştır. Hesap grubu bazında detaylı açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. a) Ticari Borçlar VUK ve UFRS bilançolarında “Ticari Borçlar” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 64’te verilmiştir. 188 Tablo 64: “Ticari Borçlar” Hesap Grubunun Detayı VUK UFRS TİCARİ BORÇLAR TİCARİ BORÇLAR (a) (b) 14.317.680 14.317.680 3.800.000 3.800.000 HESAP ADI 420-Satıcılar 421-Borç Senetleri 422-Borç Senetleri Reeskontu (-) TOPLAM UFRS’deki (1.071.304) 17.046.376 “Ticari Borçlar” hesap FARK (b-a) - (1.783.327) 16.334.353 grubunun, (712.023) VUK’takine göre farklılığının nedeni, VUK reeskont hesaplamasının iptal edilerek “UMS 39Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardına göre senetli ve senetsiz tüm ticari borçlar için yeniden reeskont hesaplaması yapılmasıdır. b) Alınan Avanslar “Alınan Avanslar” VUK bilançosunda ayrı bir hesap grubu şeklinde sunulmakta iken, UFRS bilançosunda “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunun içerisinde raporlanmaktadır. “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” hesap grubu ise finansal tablo dipnotlarında, hangi hesap kalemlerinden oluştuğu ve niteliği açısından detaylı bir şekilde açıklanmalıdır. Tablo 65: “Alınan Avanslar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 440-Alınan Sipariş Avansları TOPLAM VUK ALINAN AVANSLAR (a) UFRS ALINAN AVANSLAR (b) Tutar VUK’tan farklı olup “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 4.200.000 raporlanmaktadır. Tutar VUK’tan farklı olup “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda 4.200.000 raporlanmaktadır. FARK (b-a) (1.054.200) 189 c) Borç ve Gider Karşılıkları - Borç Karşılıkları VUK bilançosunda “Borç ve Gider Karşılıkları” olarak adlandırılan hesap grubu UFRS bilançosunda “Borç Karşılıkları” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 66’da verilmiştir. Tablo 66: “Borç ve Gider Karşılıkları” ve “Borç Karşılıkları” Hesap Gruplarının Detayı VUK BORÇ VE GİDER KARILIKLARI (a) UFRS BORÇ KARILIKLARI (b) Tutar VUK’tan farklı olup uzun vadeli “Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar” hesap grubunda 26.260.708 raporlanmaktadır. 26.260.708 - HESAP ADI 472-Kıdem Tazminatı Karşılıkları TOPLAM FARK (b-a) (10.504.280) UFRS’deki “Borç Karşılıkları” hesap grubunun, VUK’taki “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubuna göre farklılığının nedeni, kıdem tazminatı karşılığının UFRS’de ayrı bir kalem olarak raporlanmasıdır. d) Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar - Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler VUK bilançosunda “Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar” olarak adlandırılan hesap grubu, UFRS bilançosunda “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap gruplarının detayı Tablo 67’de verilmiştir. 190 Tablo 67: “Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ” ve “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI VUK UFRS FARK DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR (a) DİĞER UZUN VADELİ YÜKÜMLÜLÜKLER (b) (b-a) “Alınan Avanslar” hesap grubunda 440-Alınan Sipariş Avansları raporlanmaktadır. TOPLAM - 3.145.800 3.145.800 (1.054.200) UFRS’deki “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunun, VUK’taki “Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar” hesap grubuna göre farklılığının nedeni, alınan uzun vadeli sipariş avanslarının VUK’taki gibi ayrı hesap gruplarında raporlanmayıp “Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler” hesap grubunda raporlanmasıdır. e) Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar “UMS 19-Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardı kapsamında hesaplanan kıdem tazminatı karşılığı, UFRS bilançosunda ayrı bir kalem olarak raporlanmalıdır. VUK bilançosunda kıdem tazminatı karşılığı ayrı bir hesap grubu şeklinde raporlanmayıp, “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubunun içinde raporlanmaktadır. Tablo 68: “Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 472-Kıdem Tazminatı Karşılıkları TOPLAM VUK ÇALIANLARA SAĞLANAN FAYDALARA İLİKİN KARILIKLAR (a) “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap grubunda raporlanmaktadır. UFRS ÇALIANLARA SAĞLANAN FAYDALARA İLİKİN KARILIKLAR (b) - 15.756.428 15.756.428 FARK (b-a) (10.504.280) 191 f) Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü “UMS 12-Gelir Vergileri” standardına göre UFRS-VUK zamanlama ve ilke farklılıkları nedeni ile UFRS finansal tabloları için ertelenmiş vergi hesaplaması yapılmalı ve vergilendirilebilir geçici farklar uzun vadeli yükümlülüklerin içerisinde raporlanmalıdır. Yasal vergi hesaplaması VUK finansal tabloları üzerinden yapıldığı için VUK’ta bu hesap yer almamaktadır. Tablo 69: “Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 49X-Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü TOPLAM VUK ERTELENMİ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (a) VUK’ta bu hesap bulunmamaktadır. UFRS ERTELENMİ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (b) FARK (b-a) 2.090.163 2.090.163 - 2.090.163 3) Özkaynaklar a) Ödenmiş Sermaye: Enflasyon muhasebesi uygulanmadığı için VUK-UFRS arasında farklılık bulunmamakta olup 58.993.044 YTL’dir. b) Kar Yedekleri - Kardan Ayrılmış Kısıtlanmış Yedekler VUK bilançosunda “Kar Yedekleri” olarak adlandırılan hesap grubu UFRS bilançosunda “Kardan Ayrılmış Kısıtlanmış Yedekler” olarak adlandırılmaktadır. Kardan ayrılmış kısıtlanmış yedeklerde yer alan tutar her zaman VUK bilançosundaki kar yedekleri tutarına eşit olmalıdır. UFRS çerçevesinde yapılan değerlemelerde ortaya çıkan farklılıklar “GEÇMİ YIL KAR/ZARARLARI” hesabı ile ilişkilendirilmelidir.236 236 .SPK, “Seri:XI, No:29 Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyuru”, s.12. 192 irket’in VUK bilançosundaki “Kar Yedekleri” tutarı ile UFRS bilançosundaki “Kardan Ayrılmış Kısıtlar Yedekler” tutarı birbirine eşit olup 14.385.738 YTL’dir. c) Değer Artış Fonları VUK bilançosunda tutar bulunmayıp, UFRS bilançosunda satılmaya hazır finansal varlığın değer artış tutarı (197.670 YTL) ile ertelenmiş vergi etkisinin (39.534 YTL) toplamı yer almaktadır. (Net etki 158.136 YTL’dir.) d) Geçmiş Yıl Kar/Zararları UFRS açılış bilançosuna ulaşmak için yapılan düzeltme işlemleri (4.038.326 YTL) sonucunda oluşmuştur. Bu tutar Tablo 40’ta belirtilen geçmiş yıl kar/(zararları) tutarına eşittir. e) Net Dönem Karı/Zararı Detaylı olarak gelir tablosunda incelenmiştir. Yukarıda sayılan farklılıklar dışında, işletmeler VUK bilançolarından farklı olarak UFRS bilançolarında; • Finans sektörü faaliyetlerinden alacaklar, • Canlı varlıklar, • Satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar, • Özkaynak yöntemiyle değerlenen yatırımlar, • Finans sektörü faaliyetinden borçlar, • Satış amacıyla elde tutulan duran varlıklara ilişkin yükümlülükler, • İşletme satın alımlarından kaynaklanan şerefiye, • Azınlık payları 193 Başlıklarını ayrı sunmalıdırlar. Örnek irket’in bu hesaplarda tutarları olmadığı için UFRS bilançosunda bu hesaplara yer verilmemiştir. 3.2.2. 01 Ocak 2006 - 31 Aralık 2006 Dönemi VUK ve UFRS Gelir Tablolarının Biçimsel Farklılıkları ve Hesap Gruplarının Detayı UFRS gelir tablosunda, VUK gelir tablosundan farklı olarak “Sürdürülen Faaliyetler” ve “Durdurulan Faaliyetler” şeklinde bir ayrım yapılmıştır. Bunun nedeni “”UFRS 5-Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” standardı kapsamında, durdurulan faaliyet olarak ele alınan faaliyetlerin kar/zarar etkilerinin, ayrı olarak raporlanmasının istenmesidir. Tablo 32 ve Tablo 34’teki diğer farklılıklara ise aşağıda sıra ile yer verilmiştir. 1) Brüt Satış Karı veya (Zararı) – Brüt Kar/Zarar VUK gelir tablosunda “Brüt Satış Karı veya (Zararı)”, UFRS gelir tablosunda ise “Brüt Kar/Zarar” olarak raporlanmaktadır. Tablo 70’den de görüleceği üzere VUK gelir tablosunda “Brüt Satış Karı veya Zararı” tutarına; “Net Satışlardan”, “Satışların Maliyeti” düşülerek, UFRS gelir tablosunda ise “Brüt Kar/Zarar” tutarına, “Satış Gelirlerinden” “Satışların Maliyeti” düşülerek ulaşılmaktadır. 194 Tablo 70: “Brüt Satış Karı veya (Zararı)” ve “Brüt Kar/Zarar” Kalemlerinin Detayı VUK BRÜT SATI KARI VEYA (ZARARI) Brüt Satışlar Satış İndirimleri (-) Net Satışlar Satışların Maliyeti (-) Brüt Satış Karı veya (Zararı) 258.116.426 (2.859.745) 255.256.681 (153.436.942) UFRS BRÜT KAR/ZARAR UFRS gelir tablosunda bu kalem yer Brüt Satışlar almamaktadır. UFRS gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. Satış İndirimleri (-) Satış Gelirleri 246.098.001 Satışların Maliyeti (-) (147.331.643) 101.819.739 Brüt Kar/Zarar 98.766.358 a) Net Satışlar - Satış Gelirleri Tablo 70’ten de görüleceği üzere, VUK gelir tablosunda “Brüt Satışlar”, “Satış İndirimleri” hesap grupları ayrı ayrı raporlanmakta ve toplamı “Net Satışlar” kaleminde sunulmakta iken, UFRS gelir tablosunda bu iki hesap grubu net olarak “Satış Gelirleri” başlığı altında raporlanmaktadır. Bu kalemlerin VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 71’de verilmiştir. Tablo 71: “Net Satışlar” ve “Satış Gelirleri” Kalemlerinin Detayı BRÜT SATILAR 610-Satıştan İadeler (-) 611-Satış İskontoları (-) 258.116.426 (1.001.291) (1.858.454) SATI İNDİRİMLERİ (-) NET SATILAR / SATI GELİRLERİ (2.859.745) UFRS SATI GELİRLERİ (b) 231.090.910 17.648.650 218.186 UFRS gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. (1.001.291) (1.858.454) UFRS gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. 255.256.681 246.098.001 HESAP ADI 600-Yurtiçi satışlar 601-Yurtdışı Satışlar 602-Diğer Gelirler VUK NET SATILAR (a) 230.623.810 17.648.650 9.843.966 FARK (b-a) 467.100 (9.625.780) - 195 UFRS’deki “Satış Gelirleri” kaleminin VUK’taki “Net Satışlar” kalemine göre farklılığının nedenleri; • “UMS 11-İnşaat Sözleşmeleri” standardına göre standart kapsamına girdiği tespit edilen sözleşme için gelir tahakkuku kaydı yapılması, • “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre teşvik gelirinin bir kısmının ertelenmiş gelir olarak aktife alınması, bir kısmının ise maliyeti ile netleştirilmesidir. b) Satışların Maliyeti VUK ve UFRS gelir tablolarında “Satışların Maliyeti” hesap grubu olarak adlandırılmaktadır. Bu hesap grubunun VUK ve UFRS’deki detayları Tablo 72’de verilmiştir. Tablo 72: “Satışların Maliyeti” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 620-Satılan Mamuller Maliyeti (-) 621-Satılan Ticari Mallar Maliyeti (-) 622-Satılan Hizmet Maliyeti (-) 62X-Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) SATILARIN MALİYETİ VUK SATILARIN MALİYETİ (a) UFRS SATILARIN MALİYETİ (b) FARK (b-a) (142.612.682) (134.571.596) 8.041.086 (1.538.378) (1.538.378) - (9.285.882) (9.169.665) 116.217 (153.436.942) (2.052.004) (147.331.643) (2.052.004) UFRS’deki “Satışların Maliyeti” hesap grubunun VUK’takine göre farklılığının nedenleri; • “UMS 11-İnşaat Sözleşmeleri” standardına göre standart kapsamına girdiği tespit edilen sözleşme için gider tahakkuku kaydı yapılması, 196 • “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre teşvik gelirinin bir kısmının maliyeti ile netleştirilmesi, • Genel üretim, hizmet üretim maliyeti fonksiyonlarına ait maddi ve maddi olmayan duran varlıkların UFRS-VUK amortisman ve itfa payı farklarının bir kısmının satışların maliyeti ile ilişkilendirilmesi, • Kıdem tazminatı ve yıllık izin karşılıklarının üretim ve hizmet fonksiyonları ile ilgili bir kısmının satışların maliyeti ile ilişkilendirilmesi, • Stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasıdır. 2) Faaliyet Karı veya (Zararı) VUK ve UFRS gelir tablolarında “Faaliyet Karı veya (Zararı)” olarak adlandırılmaktadır. Tablo 73’ten de görüleceği üzere “Faaliyet Karı veya (Zararı), VUK gelir tablosunda “Brüt Satış Karı veya (Zararı)” kaleminden “Faaliyet Giderlerinin” düşülmesi ile hesaplanırken, UFRS gelir tablosunda VUK’taki faaliyet giderlerine ek olarak, “Diğer Faaliyet Giderleri” kalemlerinin düşülmesi ve “Diğer Faaliyet Gelirlerinin” eklenmesi gerekmektedir. 197 Tablo 73: “Faaliyet Karı veya (Zararı)” Kaleminin Detayı VUK UFRS FAALİYET KARI VEYA (ZARARI) FAALİYET KARI/ZARARI Brüt Satış Karı 101.819.739 Brüt Kar/Zarar 98.766.358 veya (Zararı) UFRS gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. Faaliyet giderleri detaylı olarak Faaliyet Giderleri (-) (50.477.125) Faaliyet Giderleri (-) raporlanmaktadır. Detaylı VUK gelir Pazarlama, Satış ve tablosunda yer Pazarlama, Satış ve (19.152.969) Dağıtım Giderleri (-) almaktadır. Dağıtım Giderleri (-) Detaylı VUK gelir Genel Yönetim tablosunda yer Genel Yönetim almaktadır. Giderleri (-) Giderleri (-) (15.433.862) Detaylı VUK gelir Araştırma ve Araştırma ve tablosunda yer Geliştirme Geliştirme Giderleri (-) almaktadır. Giderleri (-) (18.391.286) “Olağan Kar veya (Zarar)” tutarı hesaplanırken Diğer Faaliyet Diğer Faaliyet Gelirleri eklenmektedir. Gelirleri 6.371.284 “Olağan Kar veya (Zarar)” tutarı Diğer Faaliyet hesaplanırken Diğer Faaliyet Giderleri (-) düşülmektedir. Giderleri (-) (4.838.856) Faaliyet Karı Faaliyet veya (Zararı) 51.342.614 Karı/Zararı 47.820.669 a) Faaliyet Giderleri Tablo 74: “Faaliyet Giderleri” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 630-Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-) 631-Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (-) 632-Genel Yönetim Giderleri (-) VUK FAALİYET GİDERLERİ (a) UFRS FAALİYET GİDERLERİ (b) FARK (b-a) (18.624.380) (18.391.286) 233.094 (16.223.273) (19.152.969) (2.929.696) (15.629.472) (15.433.862) 195.610 UFRS’deki “Araştırma ve Geliştirme Giderleri”, “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri”, “Genel Yönetim Giderleri” hesaplarının VUK’takilerden farklılıklarının nedenleri; 198 • Kıdem tazminatı, yıllık izin, dava gider ve garanti gider karşılıklarının ayrılması, • Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların UFRS-VUK amortisman ve itfa payı farklarının ilgili fonksiyon ile ilişkilendirilmesi, • VUK’ta aktifleştirilen araştırma giderinin UFRS’de iptal edilerek araştırma gideri olarak kaydedilmesidir. 3) Olağan Kar veya (Zarar) – Dönem Karı/(Zararı) VUK gelir tablosunda “Olağan Kar veya (Zarar)” ayrı bir kalem olarak sunulmaktadır. Bunun nedeni VUK gelir tablosunda faaliyet dışı işlemlerden elde edilen gelir-gider, kar-zararların olağan ve olağandışı şeklinde ayrı olarak raporlanmasıdır. UFRS’de ise bütün faaliyetlerden elde edilen gelirgiderler, kar-zararlar olağan olarak değerlendirildiği için “Olağan Kar veya (Zarar)” adı altında bir kalem yer almamaktadır. 199 Tablo 75: “Olağan Kar veya (Zarar)” – “Vergi Öncesi Kar/(Zarar) Kalemlerinin Detayı VUK UFRS Faaliyet Karı veya (Zararı) Faaliyet 51.342.614 Karı/Zararı Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar Diğer Faaliyet 46.733.228 Gelirleri Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar (-) Finansman Giderleri (-) Finansal Gelirler Olağan Kar veya (Zarar) Olağandışı Gelir ve Karlar Olağandışı Gider ve Zararlar (-) Dönem Karı veya (Zararı) Diğer Faaliyet (24.031.866) Giderleri (-) Finansal (3.691.771) Giderler (-) VUK gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. Finansal Gelirler, “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” kaleminin içerisinde raporlanmaktadır. Finansal Gelirler Sürdürülen Faaliyetlerden Vergi Öncesi Karı/ 70.352.205 Zararı 47.820.669 Faaliyet Karı/Zararı hesaplanırken “Brüt Kar/Zarara” eklenmektedir. Faaliyet Karı/Zararı hesaplanırken “Brüt Kar/Zarardan” düşülmektedir. (30.010.648) 44.953.428 62.763.449 UFRS gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. Tutarlar “Diğer Faaliyet Olağandışı Gelir ve Gelirlerinin” içerisinde 2.931.767 Karlar raporlanmaktadır. UFRS gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. Tutarlar “Diğer Faaliyet Olağandışı Gider ve Giderlerinin” içerisinde raporlanmaktadır. (2.744.122) Zararlar (-) Sürdürülen Faaliyetlerden Vergi Öncesi Karı/ 70.539.850 Zararı 67.763.449 a) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar - Diğer Faaliyet Gelirleri VUK’taki “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubu ile UFRS’deki “Diğer Faaliyet Gelirleri” hesap grubunun detayı Tablo 76’da verilmiştir. 200 Tablo 76: “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” ve “Diğer Faaliyet Gelirleri” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI VUK DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR (a) 640-Temettü Gelirleri 331.221 642-Faiz Gelirleri 15.454.798 646-Kambiyo Karları 25.732.582 647-Reeskont Faiz Gelirleri 649-Diğer Olağan Gelir ve Karlar 671-Önceki Dönem Gelir ve Karları 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar TOPLAM 1.775.110 3.439.517 “Olağandışı Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Olağandışı Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. 46.733.228 UFRS FARK DİĞER FAALİYET GELİRLERİ (b) Tutar VUK ile aynı olup “Finansal Gelirler” hesap grubunda raporlanmaktadır. Tutar VUK’tan farklı olup “Finansal Gelirler” hesap grubunda raporlanmaktadır. Tutar VUK ile aynı olup “Finansal Gelirler” hesap grubunda raporlanmaktadır. Tutar VUK’tan farklı olup “Finansal Gelirler” hesap grubunda raporlanmaktadır. (b-a) - (37.666) - 1.618.912 3.439.517 - 86.160 - 2.845.607 6.371.284 - UFRS’deki “Diğer Faaliyet Gelirleri” hesap grubunun, VUK’taki “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubundan farklılığının nedenleri; • Temettü, faiz, reeskont faiz gelirlerinin, kambiyo karlarının finansal nitelikte olması nedeni ile UFRS’de “Finansal Gelirler” hesap grubunda raporlanması, 201 • UFRS’de olağan dışı gelir ve kar olmaması nedeni ile VUK’ta “Olağandışı Gelir ve Karlar” hesap grubunda yer alan tutarların UFRS’de “Diğer Faaliyet Gelirlerinde” raporlanmasıdır. b) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar - Diğer Faaliyet Giderleri VUK’taki “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” hesap grubu ile UFRS’deki “Diğer Faaliyet Giderleri” hesap grubunun detayı Tablo 77’de verilmiştir. Tablo 77: “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” ve “Diğer Faaliyet Giderleri” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI 656-Kambiyo Zararları (-) 657-Reeskont Faiz Giderleri (-) 659-Diğer Gider ve Zararlar (-) 681-Önceki Dönem Gider ve Zararları (-) 689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar (-) TOPLAM VUK DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (a) UFRS DİĞER FAALİYET GİDERLERİ (b) Tutar VUK ile aynı olup “Finansal Giderler” hesap grubunda (23.169.184) raporlanmaktadır. Tutar VUK’tan farklı olup “Finansal Giderler” hesap grubunda (767.948) raporlanmaktadır. (94.734) “Olağandışı Gider ve Zararlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Olağandışı Gider ve Zararlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. 24.031.866 (1.594.734) (238.401) (2.505.721) 4.338.856 FARK (b-a) - (2.380.032) (1.500.000) 202 UFRS’deki “Diğer Faaliyet Giderleri” hesap grubunun, VUK’taki “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” hesap grubundan farklılığının nedenleri; • Reeskont faiz giderlerinin, kambiyo zararların finansal nitelikte olması nedeni ile UFRS’de “Finansal Giderler” hesap grubunda raporlanması, • Gecikmeli duruma düşen proje nedeni ile gecikme cezası karşılığı ayrılması, • UFRS’de olağan dışı gider ve zarar olmaması nedeni ile VUK’ta “Olağandışı Gider ve Zararlar” hesap grubunda yer alan tutarların UFRS’de “Diğer Faaliyet Giderlerinde” raporlanmasıdır. c) Finansman Giderleri - Finansal Giderler VUK’taki “Finansman Giderleri” hesap grubu ile UFRS’deki “Finansal Giderler” hesap grubunun detayı Tablo 78’de verilmiştir. Tablo 78: “Finansman Giderleri” ve “Finansal Giderler” Hesap Gruplarının Detayı HESAP ADI 660-Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (-) 655-Menkul Kıymet Satış Zararları (-) 656-Kambiyo Zararları (-) 657-Reeskont Faiz Giderleri (-) TOPLAM VUK FİNANSMAN GİDERLERİ (a) UFRS FİNANSAL GİDERLER (b) FARK (b-a) (3.691.771) (3.605.847) 85.924 “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. (3.691.771) (87.637) (87.637) (23.169.184) - (3.147.980) (30.010.648) (2.380.032) 203 UFRS’deki “Finansal Giderler” hesap grubunun, VUK’taki “Finansman Giderleri” hesap grubundan farklılığının nedenleri; • UFRS’de, VUK’taki banka kredi faiz tahakkuku hesaplamasının iskonto edilerek yeniden hesaplanması, • Gerçeğe uygun değer farkı kar veya yansıtılan menkul kıymetlerin alım bedelinin altında düşen gerçeğe uygun değerlerinin gider olarak kaydedilmesi, • UFRS finansal tablolarında, VUK reeskont hesaplamalarının iptal edilerek yeniden hesaplanmasıdır. d) Finansal Gelirler Bu kalem UFRS gelir tablosunda ayrı raporlanırken VUK gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak yer almamaktadır. Tablo 79: “Finansal Gelirler” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 640-Temettü Gelirleri 642-Faiz Gelirleri 645-Menkul Kıymet Satış Karları 646-Kambiyo Karları 647-Reeskont Faiz Gelirleri TOPLAM VUK FİNANSAL GELİRLER (a) “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanmaktadır. VUK gelir tablosunda bu kalem yer almamaktadır. UFRS FİNANSAL GELİRLER (b) FARK (b-a) 331.221 - 15.417.132 (37.666) 78.471 78.471 25.732.582 - 3.394.022 1.618.912 44.953.428 204 UFRS’deki “Finansal Gelirler” hesap grubu, VUK’ta bulunmamaktır. Bununla birlikte UFRS’de hesap grubu içerisinde yer alan ve VUK’ta “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda raporlanan hesaplardaki tutarlardan bazı farklılıkları bulunmaktadır. Bu farklılıkların nedenleri; • UFRS’de, VUK’taki banka faiz tahakkuku hesaplamasının iskonto edilerek yeniden hesaplanması, • Gerçeğe uygun değer farkı kar veya yansıtılan ve vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetlerin, alım bedelinin üstündeki gerçeğe uygun değerlerinin ve itfa edilmiş maliyetlerinin gelir olarak kaydedilmesi, • UFRS finansal tablolarında, VUK reeskont hesaplamalarının iptal edilerek yeniden hesaplanmasıdır. e) Olağandışı Gelir ve Karlar UFRS gelir tablosunda bu hesap grubu yer almamaktadır. VUK’taki detayı ise Tablo 80’de verilmiştir. Tablo 80: VUK“Olağandışı Gelir ve Karlar” Hesap Grubunun Detayı HESAP ADI 671-Önceki Dönem Gelir ve Karları 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar TOPLAM VUK OLAĞANDII GELİR VE KARLAR (a) UFRS OLAĞANDII GELİR VE KARLAR (b) Tutar VUK ile aynı olup UFRS’de “Diğer Faaliyet Gelirleri” hesap grubunda 86.160 raporlanmaktadır. Tutar VUK ile aynı olup UFRS’de “Diğer Faaliyet Gelirleri” hesap grubunda 2.845.607 raporlanmaktadır. UFRS gelir tablosunda bu hesap grubu 2.931.767 bulunmamaktadır. FARK (b-a) - - 205 f) Olağandışı Gider ve Zararlar UFRS gelir tablosunda bu hesap grubu yer almamaktadır. VUK’taki detayı ise Tablo 81’de verilmiştir. Tablo 81: VUK “Olağandışı Gider ve Zararlar” Hesap Grubunun Detayı VUK UFRS OLAĞANDII GİDER OLAĞANDII GİDER VE ZARARLAR VE ZARARLAR (a) (b) HESAP ADI Tutar VUK ile aynı olup UFRS’de “Diğer Faaliyet Giderleri” 681-Önceki Dönem Gider hesap grubunda ve Zararları (-) (238.401) raporlanmaktadır. Tutar VUK ile aynı olup UFRS’de “Diğer Faaliyet Giderleri” hesap grubunda 689-Diğer Olağandışı Gider (2.505.721) raporlanmaktadır. ve Zararlar (-) UFRS gelir tablosunda bu hesap grubu TOPLAM (2.744.122) bulunmamaktadır. FARK (b-a) - - 4) Dönem Karının Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Sürdürülen Faaliyetler Vergi Geliri/Gideri VUK’ta ticari kar hesaplandıktan sonra vergi kanunlarında yer alan hükümlere göre yapılan hesaplamalar sonucunda mali kara ulaşılmakta ve hesaplanan vergi tutarı ”691-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARILIKLARI” hesabına kaydedilmektedir. UFRS’de ise “UMS 12-Gelir Vergileri” standardı kapsamında, UFRS-VUK değerleme ilkelerinden ve zamanlama farklıklarından dolayı ertelenmiş vergi hesaplanması yapılmalı ve net ertelenmiş vergi gelir/gider etkisi UFRS gelir tablosuna yansıtılmalıdır. UFRS gelir tablosundaki “Sürdürülen Faaliyetler Vergi Geliri/Giderinin” ve VUK gelir tablosundaki “Dönem Karının Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıklarının” detayı Tablo 82’de verilmiştir. 206 Tablo 82: “Dönem Karının Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları” ve “Sürdürülen Faaliyetler Vergi Geliri/Gideri” Hesap Gruplarının Detayı VUK DÖNEM KARININ VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARILIKLARI (a) HESAP ADI 691-Dönem Karının Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük (14.235.970) Karşılıkları (-) 69X-Ertelenmiş Vergi VUK’ta bu hesap Geliri bulunmamaktadır. TOPLAM (14.235.970) UFRS FARK SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ GELİRİ/GİDERİ (b) (b-a) (14.235.970) - 2.075.877 (12.160.093) 2.075.877 5) Durdurulan Faaliyetler İşletmelerin durdurulan faaliyetleri olmasında durumunda “UFRS 5Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” standardı kapsamında ele alınması ve UFRS gelir tablosunda kar/zararının ayrı raporlanması gerekmektedir. Örnek irket’in durdurulan faaliyeti bulunmamaktadır. Yukarıda sayılan farklılıklar dışında, finans sektöründe faaliyet gösteren işletmeler, VUK gelir tablolarından farklı olarak UFRS gelir tablolarında, esas faaliyet konuları nedeni ile elde ettikleri hizmet, faiz, temettü vb. gelirleri raporlamalıdırlar. 237 ile bunlara ilişkin giderleri ayrı kalem olarak Örnek irket’in faaliyet konusu finans olmadığı ve bu kapsamda bir işletme ile konsolide de edilmediği için UFRS gelir tablosunda böyle bir ayrıma yer verilmemiştir. Ayrıca gerekli olması durumunda “Özkaynak Yöntemi ile Değerlenen Yatırımların Kar/Zararlararındaki Paylar” gelir tablosunda ayrı bir kalem şeklinde sunulmalıdır. UFRS finansal tabloları için örnek olarak alınan format SPK’nın yayımlamış olduğu bir format olup, UFRS’de hesap planı veya format gibi bir 237 SPK, “Seri:XI, No:29 Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyuru”, s.12. 207 zorunluluk bulunmamaktadır. İşletmeler ihtiyaçlarına göre önem verdikleri hesapları finansal tablolarında, ayrı bir kalem olarak veya önemsiz gördükleri kalemleri toplulaştırarak sunabilirler. Ancak ülke içinde uygulama birliğinin olması ve karşılaştırma yapılabilmesi açısından SPK’ya tabi işletmelerin uygulamak zorunda oldukları gibi, tek bir formatın taslak TTK’nın yasallaşması ile birlikte TMS finansal tablolarında da benimsenmesi faydalı olacaktır. 3.3. 31 ARALIK 2006 TARİHLİ FİNANSAL TABLOLARIN ANALİZİ 31 Aralık 2006 tarihli UFRS finansal tabloları hazırlandıkran sonra, VUK-UFRS finansal tabloları üzerinde finansal analiz yapılarak UFRS’ye geçişin irket’in finansal göstergeleri üzerindeki etkileri ortaya konulmaya çalışılmıştır. Finansal analiz yapılırken; • Karşılaştırmalı tablolar analizi (Yatay analiz), • Yüzde yöntemi ile analiz (Dikey analiz), • Oran yöntemi ile analiz (Rasyo analizi) teknikleri kullanılmıştır. 3.3.1. VUK–UFRS Finansal Tablolarının Yatay Analizi Yatay analiz bir işletmenin iki veya daha fazla dönemlerine ilişkin finansal tablolarının birbirini izleyen dönemler bakımından karşılaştırılmalı olarak düzenlenmesi ve bu tablolarda yer alan kalemlerin zaman içinde göstermiş olduğu değişikliklerin incelenerek değerlendirilmesidir. Yatay 208 analizde finansal tabloların içerdiği bilgilerin aynı muhasebe kuram ve ilkelerine göre belirlenmiş olması gerekmektedir.238 Bununla birlikte amacımız UFRS’ye geçişin finansal tablolar üzerindeki etkisini göstermek olduğu için yatay analizde, aynı muhasebe kuram ve ilkelerine göre belirlenmiş finansal tablolar alınmamış, 31 Aralık 2006 tarihli VUK finansal tablolarına göre aynı tarihli UFRS finansal tablolarındaki değişimler incelenmiştir. (Bknz: Tablo 83) Tablo 83: 31 Aralık 2006 Tarihli UFRS Finansal Tablolarının VUK Finansal Tablolarına Göre Yatay Analizi Dönen Varlıklar Duran Varlıklar Varlıklar Toplamı VUK 196.904.769 83.919.940 280.824.709 UFRS FARK FARK (%) 186.886.227 (10.018.542) (5,09) 96.503.648 12.583.708 14,99 283.389.875 2.565.166 0,91 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar (veya Kısa Vadeli Yükümlülükler) 103.634.963 117.884.531 14.249.568 13,75 47.507.084 129.682.662 37.326.744 (10.180.340) 128.178.600 (1.504.062) (21,43) (1,16) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar (veya Uzun Vadeli Yükümlülükler) Özkaynaklar Net Satışlar (veya Satış Gelirleri) Satışların Maliyeti Faaliyet Karı veya (Zararı) Dönem Karı veya (Zararı) Dönem Karı Vergi Karşılığı Net Dönem Karı 255.256.681 246.098.001 (153.436.942) (147.331.643) 51.342.614 47.820.669 70.539.850 62.763.449 (14.235.970) (12.160.093) 56.303.880 50.603.356 (9.158.680) 6.105.299 (3.521.945) (7.776.401) 2.075.877 (5.700.524) (3,59) (3,98) (6,86) (11,02) (14,58) (10,12) a) Dönen Varlıklar Ağırlıklı olarak banka faiz tahakkuklarının iskonto edilmesi, tüm ticari alacaklar için reeskont hesaplanması, şüpheli ticari alacak, stok değer düşüklüğü karşılıklarının ayrılması ve peşin ödenen vergilerin pasife düzenleyici hesap olarak sınıflandırması nedeni ile VUK’a göre %5,09’lık azalış olmuştur. 238 Nalan Akdoğan, Nejat Tenker, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, 11. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007, s.553. 209 b) Duran Varlıklar Satılmaya hazır menkul kıymetlerin UFRS’de duran varlıklar içerisinde raporlanması ve VUK’tan farklı olarak UFRS bilançosunda ertelenmiş vergi varlığı tutarının yer alması, duran varlıklardaki %14,99’lık artışın en önemli nedeni olmuştur. c) Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar (veya Kısa Vadeli Yükümlülükler) Banka kredileri faiz tahakkuklarının iskonto edilmesi, tüm ticari borçlar için reeskont hesaplanması ve peşin ödenen vergi ve fonların düzenleyici hesap olarak kısa vadeli yükümlülüklerde yer alması, bu bölümü VUK’a göre azaltmak ile birlikte; yıllık izin, garanti, dava, ceza gider karşılığı gibi karşılıkların VUK’tan farklı olarak sadece UFRS finansal tablolarında yer alması ve “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre ileriki dönemlerde gelir olarak yazılacak devlet teşviklerinin, UFRS bilançosuna ertelenmiş gelir olarak alınması nedeni ile nette kısa vadeli yükümlülük tutarı VUK bilançosundakine göre %13,75 artış göstermiştir. d) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar (veya Uzun Vadeli Yükümlülükler) VUK bilançosunda olmayan ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesap grubunun arttırıcı etkisine rağmen, VUK kıdem tazminatı karşılığının UFRS finansal tablolarında iskonto edilmesi nedeni ile uzun vadeli yükümlülüklerde VUK’a göre %21,43 azalış meydana gelmiştir. e) Özkaynaklar VUK’ta sıfır olan geçmiş yıl kar/zararları tutarının, UFRS’de 4.038.326 YTL olmasına ve 158.136 YTL yeniden değerleme fonunun 210 varlığına rağmen, UFRS’de VUK’a göre net dönem karının 5.700.524 YTL az olması nedeni ile özkaynaklar başlığında VUK’a göre %1,16 azalış olmuştur. f) Net Satışlar (veya Satış Gelirleri) “UMS 11-İnşaat Sözleşmeleri” standardı kapsamında UFRS’de VUK’a göre daha fazla gelir yazılmak ile birlikte, “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre VUK’ta gelir yazılan tutarın büyük bir kısmının ertelenmiş gelir olarak bilançoya alınması veya maliyeti ile netleştirilmesi neticesinde VUK’a göre %3,59 azalış göstermiştir. g) Satışların Maliyeti VUK’a göre %3,98’lik azalış, ağırlıklı olarak, “UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardına göre maliyeti ile eşleştirilebilen teşviklerin netleştirilmesinden, kıdem tazminatı karşılığının iskonto edilerek üretim fonksiyonuna ait bir kısmının satışların maliyetinden geri çekilmesinden kaynaklanmaktadır. Ayrıca, UFRS’de kıst, VUK’ta hızlandırılmış amortisman uygulaması ve ekonomik ömürlerin farklılığı nedeni ile cari dönem UFRS amortisman gideri VUK’a göre daha az gerçekleşmiştir. Bu nedenle, UFRS’ye göre VUK’ta fazla gider kaydedilen cari dönem amortisman giderinin bir kısmı satışların maliyetinden düşülmüştür. h) Faaliyet Karı (veya Zararı) Ağırlıklı olarak VUK’ta ayrılmayıp UFRS’de ayrılan karşılıklar nedeni ile VUK’a göre %6,86 YTL azalış göstermiştir. 211 ı) Dönem Karı veya (Zararı) Tüm bu işlemler sonucunda dönem karı VUK’a göre %11,02 azalış göstermiştir. VUK karından UFRS karına ulaşılırken 23.426.555 YTL’lik karı azaltıcı, 17.726.031 YTL ise karı arttırıcı UFRS düzeltmesi yapışmış olup, nette UFRS karı VUK’a göre 5.700.524 YTL daha az olarak hesaplanmıştır. j) Dönem Karı Vergi Karşılığı Ertelenmiş vergi geliri nedeni ile dönem vergi karşılığı VUK’a göre %14,58 azalış göstermiştir. k) Net Dönem Karı UFRS’de yapılan düzeltme işlemlerinin sonucunda net dönem karı VUK’a göre %10,12 azalış göstermiştir. 3.3.2. VUK–UFRS Finansal Tablolarının Dikey Analizi Dikey analizde, finansal tabloların bütünü 100 olarak kabul edilip, tablo kalemlerinin söz konusu bütün içerisindeki oranı incelenmektedir.239 Dikey analiz yapılırken bilançoda varlıklar toplamı ve gelir tablosunda net satışlar 100 olarak alınmıştır. Ayrıca bilançodaki her bir kalemin kendi grubu içindeki payının belirlenmesi amacı ile grup toplamlarına da 100 olarak alınarak analiz yapılmıştır. 31 Aralık 2006 tarihli VUK ve UFRS bilançolarının dikey analizi Tablo 84 ve Tablo 85’te; 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 dönemi VUK ve UFRS gelir tablolarının dikey analizi ise Tablo 86 ve Tablo 87’de verilmiştir. 239 Mehmet Baha Karan, Yatırım Analizi ve Portföy Yönetimi, Ankara, Gazi Kitabevi, 2004, s.486. 212 Tablo 84: 31 Aralık 2006 Tarihli VUK Bilançosunun Dikey Analizi ÖZBARLAS A..'NİN 31 ARALIK 2006 TARİHLİ VUK BİLANÇOSU AKTİF (VARLIKLAR) I.DÖNEN VARLIKLAR A- Hazır Değerler B- Menkul Kıymetler C- Ticari Alacaklar D- Diğer Alacaklar E- Stoklar G- Gelecek Aylara Ait Gid. ve Gel.Tahak, H- Diğer Dönen Varlıklar DÖNEN VARLIKLAR TOPLAMI II.DURAN VARLIKLAR A- Ticari Alacaklar C- Mali Duran Varlıklar D- Maddi Duran Varlıklar E- Maddi Olmayan Duran Varlıklar G- Gelecek Yıllara Ait Gid. ve Gel.Tahak. DURAN VARLIKLAR TOPLAMI AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI PASİF (KAYNAKLAR) I.KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A- Mali Borçlar B- Ticari Borçlar C- Diğer Borçlar D- Alınan Avanslar F- Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler G- Borç ve Gider Karşılıkları H- Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gid.Tahak. I- Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI II.UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR B- Ticari Borçlar D- Alınan Avanslar E- Borç ve Gider Karşılıkları UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI III.ÖZKAYNAKLAR A- Ödenmiş Sermaye C- Kar Yedekleri F- Dönem Net Karı (Zararı) ÖZKAYNAKLAR TOPLAMI PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI YTL Genel Grup Toplama Toplamına Oranı Oranı (%) (%) 34.487.324 6.020.589 48.768.218 1.482.014 99.197.451 4.310.623 2.638.550 196.904.769 12,28 2,14 17,37 0,53 35,33 1,53 0,94 70,12 17,51 3,06 24,77 0,75 50,38 2,19 1,34 100,00 695.200 3.285.646 59.832.358 17.418.052 2.688.684 83.919.940 280.824.709 0,25 1,17 21,30 6,20 0,96 29,88 100,00 0,83 3,92 71,30 20,75 3,20 100,00 42.056.800 33.806.818 216.557 800.501 8.252.623 15.290.758 2.794.906 416.000 103.634.963 14,96 12,04 0,08 0,29 2,94 5,44 1,00 0,15 36,90 40,59 32,62 0,21 0,77 7,96 14,75 2,70 0,40 100,00 17.046.376 4.200.000 26.260.708 6,07 1,50 9,35 35,88 8,84 55,28 47.507.084 16,92 100,00 58.993.044 14.385.738 56.303.880 129.682.662 280.824.709 21,01 5,12 20,05 46,18 100,00 45,49 11,09 43,42 100,00 213 Tablo 85: 31 Aralık 2006 Tarihli UFRS Bilançosunun Dikey Analizi ÖZBARLAS A..'NİN 31.12.2006 TARİHLİ UFRS BİLANÇOSU VARLIKLAR Dönen Varlıklar Nakit ve Nakit Benzerleri Finansal Yatırımlar Ticari Alacaklar Diğer Alacaklar Stoklar Diğer Dönen Varlıklar Duran Varlıklar Ticari Alacaklar Finansal Yatırımlar Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Ertelenmiş Vergi Varlığı Diğer Duran Varlıklar TOPLAM VARLIKLAR KAYNAKLAR Kısa Vadeli Yükümlülükler Finansal Borçlar Ticari Borçlar Diğer Borçlar Devlet Teşvik ve Yardımları Dönem Karı Vergi Yükümlülüğü Borç Karşılıkları Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler Uzun Vadeli Yükümlülükler Ticari Borçlar Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Karşılıklar Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler ÖZKAYNAKLAR Ödenmiş Sermaye Değer Artış Fonları Kardan Ayrılan Kısıtlanmış Yedekler Geçmiş Yıllar Kar/Zararları Net Dönem Karı/Zararı TOPLAM KAYNAKLAR YTL Genel Grup Toplama Toplamına Oranı Oranı (%) (%) 186.886.227 12.228.364 27.553.963 48.149.022 1.482.014 89.694.697 7.778.167 96.503.648 575.050 4.852.890 500.000 64.117.160 14.992.351 8.782.553 2.683.644 283.389.875 65,95 4,32 9,72 16,99 0,52 31,66 2,74 34,05 0,20 1,71 0,18 22,62 5,29 3,10 0,95 100 100,00 6,54 14,74 25,78 0,79 47,99 4,16 100,00 0,60 5,03 0,52 66,43 15,54 9,10 2,78 117.884.531 44.548.008 33.130.170 250.853 5.335.773 12.594.481 10.732.731 1.619.598 9.672.917 37.326.744 16.334.353 15.756.428 2.090.163 3.145.800 128.178.600 58.993.044 158.136 14.385.738 4.038.326 50.603.356 283.389.875 41,60 15,73 11,69 0,09 1,88 4,44 3,79 0,57 3,41 13,17 5,76 5,56 0,74 1,11 45,23 20,80 0,06 5,08 1,43 17,86 100 100,00 37,79 28,11 0,21 4,53 10,68 9,10 1,37 8,21 100,00 43,76 42,21 5,60 8,43 100,00 46,03 0,12 11,22 3,15 39,48 214 Tablo 86: 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi VUK Gelir Tablosunun Dikey Analizi ÖZBARLAS A..'NİN 01.01.2006 - 31.12.2006 DÖNEMİ VUK ÖZET GELİR TABLOSU A- BRÜT SATILAR B- SATI İNDİRİMLERİ (-) C- NET SATILAR D- SATILARIN MALİYETİ (-) BRÜT SATI KARI VEYA (ZARARI) E- FAALİYET GİDERLERİ (-) FAALİYET KARI VEYA ZARARI DİĞER FAALİYETLERDEN F- OLAĞAN GELİR VE KARLAR DİĞER FAALİYETLERDEN G- OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-) H- FİNANSMAN GİDERLERİ (-) OLAĞAN KAR VEYA (ZARAR) YTL 258.116.426 % 101,12 (2.859.745) (1,12) 255.256.681 100,00 (153.436.942) (60,11) 101.819.739 39,89 (50.477.125) (19,78) 51.342.614 20,11 46.733.228 18,31 (24.031.866) (9,41) (3.691.771) (1,45) 70.352.205 27,56 2.931.767 1,15 İ- OLAĞANDII GELİR VE KARLAR J- OLAĞANDII GİDER VE ZARARLAR (-) (2.744.122) (1,08) DÖNEM NET KARI VEYA (ZARARI) 70.539.850 27,63 (14.235.970) (5,58) 56.303.880 22,05 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL K- YÜKÜMLÜLÜK KARILIKLARI (-) DÖNEM NET KARI VEYA (ZARARI) 215 Tablo 87: 01 Ocak 2006-31 Aralık 2006 Dönemi UFRS Gelir Tablosunun Dikey Analizi ÖZBARLAS A..'NİN 01.01.2006 - 31.12.2006 DÖNEMİ UFRS GELİR TABLOSU SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER YTL % Satış Gelirleri Satışların Maliyeti (-) 246.098.001 (147.331.643) 100,00 (59,87) BRÜT KAR/ZARAR 98.766.358 40,13 (19.152.969) (15.433.862) (18.391.286) 6.371.284 (4.338.856) (7,79) (6,27) (7,47) 2,59 (1,76) 47.820.669 19,43 44.953.428 (30.010.648) 18,27 (12,20) 62.763.449 25,50 (12.160.093) (14.235.970) 2.075.877 (4,94) (5,78) 0,84 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KARI/ZARARI 50.603.356 20,56 DÖNEM KARI/ZARARI 50.603.356 20,56 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (-) Genel Yönetim Giderleri (-) Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-) Diğer Faaliyet Gelirleri Diğer Faaliyet Giderleri (-) FAALİYET KARI/ZARARI (Esas Faaliyet Dışı) Finansal Gelirler (Esas Faaliyet Dışı) Finansal Giderler (-) SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ ÖNCESİ KARI/ZARARI Sürdürülen Faaliyetler Vergi Gelir/Gideri - Dönem Vergi Gelir/Gideri - Ertelenmiş Vergi Gelir/Gideri 216 A) Bilançoların Dikey Analizi 1) Varlıkların Dikey Analizi irket’in VUK bilançosunda varlık yapısının %70,12’si dönen varlıklardan, %29,88’i duran varlıklardan oluşmaktadır. UFRS bilançosunda ise; varlık yapısının %65,95’i dönen varlıklardan, %34,05 duran varlıklardan oluşmaktadır. a) Dönen Varlıklar UFRS’de dönen varlıklardaki azalışın en büyük nedeni, UFRS finansal tablolarında VUK’ta ayrılmayan stok değer düşüklüğü karşılığının ayrılmasıdır. VUK’ta stokların toplam varlıklara oranı %35,33 iken, bu oran UFRS’de stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması ve verilen sipariş avanslarının diğer dönen varlıklara sınıflandırılması nedeni ile %3,67 azalarak %31,66 olmuştur. VUK bilançosunda hazır değerlerin ve menkul kıymetlerin toplam dönen varlıklara oranı sıra ile %17,51 ve %3,06 iken, UFRS’de bu oranlar sırası ile %6,54 ve %14,74 oranlarında gerçeklemiştir. UFRS’de VUK’a göre dönen varlıklar içerisinde nakit ve nakit benzerlerinin payının azalıp, finansal yatırımların payının artmasının en büyük nedeni; üç aydan uzun vadeli mevduatların nakit ve nakit benzerlerinden finansal yatırımlara sınıflandırılmasıdır. Diğer dönen varlıkların dönen varlıklara oranı VUK’ta %1,34 iken, UFRS’de bu oran %4,16’dır. Bunun nedeni; UFRS gelecek aylara ait giderler ve gelir tahakkuklarının ve stoklar için verilen sipariş avanslarının diğer dönen varlıklar içerisinde raporlanmasıdır. 217 b) Duran Varlıklar UFRS bilançosunda ertelenmiş vergi varlığının yer alması UFRS’de duran varlıklardaki artışın en büyük nedeni olmuştur. VUK’ta olmayan bu kalemin UFRS’de toplam varlıklara oranı %3,10’dur. Ayrıca UFRS’de maddi duran varlıkların ile yatırım amaçlı gayrimenkullerin toplamının toplam varlıklara oranı %22,80.240 iken, bu oran VUK’ta %21,30’dur. UFRS bilançosunda VUK’a göre maddi duran varlıklar ile yatırım amaçlı gayrimenkullerin toplamının varlıklar içerisindeki payının artmasının nedeni, UFRS’deki birikmiş amortisman tutarının VUK’a göre daha az olmasıdır. Mali duran varlıkların toplam duran varlıklara oranı VUK’ta %3,92 iken, UFRS’de satılmaya hazır değerlendirilmesi nedeni ile menkul kıymetlerin uzun vadeli olarak bu oran %5,03’e yükselmiştir. Maddi duran varlıkların duran varlıklar içerisindeki payı VUK’ta %71,30 iken UFRS’de %66,43’dür. UFRS’de birikmiş amortisman tutarının VUK’a göre daha az olmasının maddi duran varlıkların duran varlıkların içerisindeki payını arttırıcı bir etkisi olmasına rağmen, maddi duran varlıklar için verilen avanslarının diğer duran varlıklar hesap grubuna sınıflandırılması ve yatırım amaçlı gayrimenkullerin ayrı başlık altında raporlanması nedeni ile maddi duran varlıkların duran varlıklar içerisindeki payı, VUK’a göre daha düşük bir seviyede gerçekleşmiştir. Maddi olmayan duran varlıkların duran varlıklara oranı VUK’ta %20,75 iken UFRS’de bu oran %15,54 olarak gerçekleşmiştir. UFRS’de VUK’a göre duran varlıklar içerisinde maddi olmayan duran varlıkların payının azalmasının en büyük nedeni, VUK’ta aktifleştirilen araştırma giderinin UFRS’de iptal edilmesi ve maddi olmayan duran varlıkların itfa paylarının UFRS’de VUK’a göre daha fazla olmasıdır. UFRS’deki ertelenmiş vergi varlığının duran varlıklara oranının %9,10 oranında gerçekleşmesi, diğer hesap gruplarının duran varlıklara olan oranlarının azalmasına neden olmuştur. 240 %0,18+%22,62=%22,88 218 2) Kaynakların Dikey Analizi irket’in VUK bilançosunda kaynak yapısının %36,90’ı kısa vadeli yabancı kaynaklardan, %16,92’si uzun vadeli yabancı kaynaklardan ve %46,18’i özkaynaklardan oluşmaktadır. UFRS bilançosunda ise; kaynak yapısının %41,60’ı kısa vadeli yükümlülüklerden, %13,17’si uzun vadeli yükümlülüklerden ve %45,23’ü özkaynaklardan oluşmaktadır. a) Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar UFRS’de VUK’a göre kısa vadeli yükümlülüklerin toplam yükümlülükler içerisindeki payının artmasının en büyük nedenleri; UFRS finansal tablolarında VUK’ta ayrılmayan karşılıkların ayrılması ve ertelenmiş teşvik gelirinin varlığıdır. Mali borçlar ile ticari borçların toplam kısa vadeli yabancı kaynaklara oranı VUK’ta sırası ile %40,59 ve %32,62 iken bu oranlar UFRS’de %37,79 ve %28,11 olarak gerçekleşmiştir. Bunun nedeni; UFRS’de finansal ve ticari borçların itfa edilmiş maliyetleri üzerinden raporlanmasıdır. Borç ve gider karşılıklarının kısa vadeli yabancı kaynaklara oranı VUK’ta %14,75 olup, bu oranın UFRS’deki %19,78 olan dönem karı vergi yükümlülüğü (%10,68) ve borç karşılıkları oranlarının (%9,10) toplamı ile karşılaştırılması gerekmektedir. Borç karşılıklarındaki artışın nedeni yukarıda da belirtildiği üzere UFRS’de, VUK’ta olmayan garanti, dava, ceza karşılıklarının ayrılmasıdır. UFRS’de olup VUK’ta yer almayan devlet teşvik ve yardımları ile çalışanlara sağlanan kısa vadeli karşılıklar hesap gruplarının toplam kısa vadeli yükümlülüklere oranı sırası ile %4,53 ve %1,37 olarak gerçekleşmiş olup, diğer hesap gruplarının kısa vadeli yükümlülükler içerisindeki paylarını azaltıcı etkileri olmuştur. VUK’ta %0,40 olan diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar oranı, UFRS’de alınan kısa vadeli sipariş avanslarının, ödenecek vergi ve diğer yükümlülüklerin, gelecek aylara ait gelirler ve gider 219 tahakkuklarının diğer kısa vadeli yükümlülüklerin içerisinde raporlanması nedeni ile %8,21 oranında gerçekleşmiştir. b) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Uzun vadeli yükümlülükler incelendiğinde; VUK’ta yer almayan ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin UFRS’de toplam yükümlülükler içerisindeki payının %0,74 oranında gerçekleştiği görülmektedir. VUK’ta tamamı kıdem tazminatı karşılığından oluşan borç karşılıkların toplam yükümlülüklere oranı %9,35 iken, UFRS bilançosunda bu oran %5,56’ya gerilemiştir. Bunun nedeni UFRS’de kıdem tazminatının VUK’a göre yaklaşık %40,00 oranında iskonto edilmesidir. Kıdem tazminatı karşılığının uzun vadeli yabancı kaynaklara oranı VUK’ta %55,28 iken bu oran UFRS’de %42,21’dir. UFRS’de ertelenmiş vergi yükümlülüğünün uzun vadeli yükümlülüklere oranı %5,60 olarak gerçekleşmiştir. Alınan avansların kısa vadeli yabancı kaynaklara oranı VUK’ta %8,84 olup, bu kalem UFRS’de diğer uzun vadeli yükümlülükler başlığı altında gösterilmiş ve %8,43 oranında gerçekleşmiştir. Ticari borçların uzun vadeli yabancı kaynaklara oranı VUK’ta %35,88 UFRS’de %43,76’dır. UFRS’de ticari borçların itfa edilmiş maliyetleri üzerinden gösterilmesine rağmen VUK’a göre uzun vadeli yükümlülükler içerisindeki payının artmasının en büyük nedeni UFRS’de VUK’a göre kıdem tazminatı karşılığının uzun vadeli yükümlülüklere olan oranının azalmasıdır. c) Özkaynaklar Özkaynaklar grubu incelendiğinde, VUK’ta dönem net karının toplam kaynaklara oranı %20,05 iken bu oranın UFRS’de %17,86 olduğu görülmektedir. Ayrıca, VUK’ta olmayan geçmiş yıl kar/zararları kaleminin UFRS’de toplam kaynaklara oranı %1,43 seviyesindedir. UFRS’de dönem net karının toplam özkaynaklar içerisindeki payının azalmasına rağmen 220 geçmiş yıl karlarının varlığı nedeni ile özkaynaklar toplamının kaynaklara oranı VUK’a göre önemli bir azalış göstermemiştir. B) Gelir Tablolarının Dikey Analizi VUK gelir tablosunda brüt satış karının net satışlara oranı %39,89 iken bu oran UFRS’de %40,13’dür. UFRS’de brüt satış karlılığının VUK’a göre daha fazla olmasının nedeni satışların maliyetinin net satışlara oranın VUK’ta %60,11 iken bu oranın UFRS’de %59,87 oranına gerilemesinden kaynaklanmaktadır. UFRS’deki satışların maliyetinin VUK’a göre azalmasının pek çok nedeni vardır. Stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması, maddi olmayan duran varlıkların itfa payları, devlet teşvikleri kapsamında yapılan netleştirme gibi işlemler UFRS’de satışların maliyetini VUK’a göre arttırırken, maddi duran varlıkların amortisman giderlerinin iptali, kıdem tazminatı karşılığının iskonto edilmesi gibi işlemler de satışların maliyetini VUK’a göre azaltmış ve nette satışların maliyeti VUK’a göre daha düşük bir seviyede gerçekleşmiştir. Faaliyet karının net satışlara oranı VUK’ta %20,11 iken bu oran UFRS’de %19,43 olarak gerçekleşmiştir. VUK’ta araştırma ve geliştirme giderleri-pazarlama, satış ve dağıtım giderleri-genel yönetim giderlerinin toplamının (faaliyet giderleri) net satışlara oranı %19,78 olarak gerçekleştirilirken, UFRS’de bu giderlerin net satışlara oranı %21,53241’dür. UFRS’de VUK’tan farklı olarak diğer faaliyet gelirleri ile diğer faaliyet giderleri faaliyet karının belirlenmesinde dikkate alındığı için bunların faaliyet karına toplam %0,83242 arttırıcı etkisi olmuş ve VUK-UFRS faaliyet karlılığı oranları birbirine yakınlaşmıştır. Finansman giderlerinin net satışlara oranı VUK’ta %1,45’dir. UFRS’de kambiyo zararlarının, reeskont faiz giderlerinin, menkul kıymet değer 241 242 %7,79+%6,27+%7,47=%21,53 %2,59-(%1,76)=%0,83 221 azalışlarının finansal giderler içerisinde gösterilmesi ve diğer UFRS düzeltme işlemlerinin de etkisi ile finansal giderlerin net satışlara oranı %12,20 olarak gerçekleşmiştir. VUK’ta diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar hesap grubu içerisinde yer alan finansal gelirler UFRS’de ayrı raporlanmış ve net satışlara oranı %18,27 olmuştur. Vergi öncesi karın net satışlara oranı VUK’ta %27,63, UFRS’de %25,50 olarak gerçeklemiştir. VUK’ta ödenecek verginin net satışlara oranı %5,58 iken, UFRS’de ertelenmiş vergi gelirinin etkisi ile bu oran azalarak %4,94 olmuştur. Tüm bu işlemler sonucunda dönem net karının net satışlara oranı VUK’ta %22,05 iken UFRS’de bu oran %20,56 olarak gerçekleşmiştir. 3.3.3. VUK–UFRS Finansal Tablolarının Oran Analizi Finansal tabloların analizinde kullanılan en yaygın yöntem oran analizidir. Bu analiz tekniğinde hesap veya hesap grupları arasında matematiksel ilişkiler kurulmak sureti ile işletmenin finansal durumu hakkında yargıya ulaşılmaya çalışılır.243 irket’in VUK-UFRS finansal tabloları üzerinde oran analizi yapılarak UFRS’ye geçiş ile birlikte finansal tabloların oranlarındaki değişiklikleri ortaya konulmuştur. Finansal tabloların analizi başlı başına ayrı bir konu olup bütün oran analizleri yapılmamış sadece gösterge niteliğinde olması açısından bazı temel oranlara yer verilmiştir. 243 Akdoğan ve Tenker, a.g.e., s.640. 222 a) Likidite Oranları Net işletme sermayesi VUK’ta 93.269.806 YTL iken, UFRS’de 69.001.696 YTL olarak gerçekleşmiştir. Dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklar arasındaki ilişkiliyi gösteren cari oran VUK’ta 1,90 iken, UFRS’de dönen varlıkların azalması, kısa vadeli yabancı kaynakların artması nedeni ile 1,59’a düşmüştür. Dönen varlıklar içerisinde yer alan stoklar kalemin dönen varlıklardan düşülmesi ile bulunan asit test oran VUK’ta 0,94 iken, UFRS’de azalarak 0,82 olmuştur. Asit test oranı 1’den küçük olduğu için stok bağımlılık oranları hesaplanmış olup VUK’ta 0,64; UFRS’de 0,87 olarak hesaplanmıştır. Birinci derece likidite oranı olarak bilinen nakit oran VUK’ta 0,33 iken, UFRS’de 0,10’a gerilemiştir. b) Mali Oranlar Finansal kaldıraç oranı VUK’ta 0,54 ve UFRS’de 0,55 olarak, özkaynakların aktif toplamına oranı VUK’ta 0,46; UFRS’de 0,45 olarak hesaplanmış olup yakın seyretmiştir. Özkaynakların toplam yabancı kaynaklara oranı olan finansman oranı VUK’ta 0,86 olup UFRS’de ayrılan karşılıklar ve dönem net karındaki azalma gibi nedenler ile 0,83 seviyesine gerilemiştir. Kısa vadeli yükümlülüklerin toplam kaynaklara oranı VUK’ta 0,37, UFRS’de ise 0,42 olarak hesaplanmış olup, orandaki artış UFRS’nin ihtiyatlı yaklaşımdan kaynaklanmıştır. Uzun vadeli yabancı kaynakların toplam kaynaklara oranı ise VUK’ta 0,17 iken, UFRS’de 0,13 olarak gerçekleşmiştir. UFRS’deki gerçeğe uygun değer yaklaşımı nedeni ile VUK’taki tutarların iskonto edilmesi sonucunda oran VUK’a göre azalmıştır. Duran varlıkların özkaynaklara oranı VUK’ta 0,65 iken, UFRS’de 0,75’e çıkarak özkaynaklar UFRS’de VUK’a göre aktiflere daha bağlı hale gelmiştir. Duran varlıkların devamlı sermayeye244 oranı VUK’ta 0,47 iken, UFRS’de bu oran 0,58’e çıkmıştır. Maddi duran varlıkların ne ölçüde özkaynaklar ile 244 Devamlı Sermaye = özkaynaklar+uzun vadeli yükümlülükler 223 finanse edildiğini gösteren maddi duran varlıkların özkaynaklara oranı245 VUK’ta 0,46 iken, UFRS’de 0,50 olarak hesaplanmıştır. c) Faaliyet Oranları VUK’ta 1,63 olan stok devir hızı UFRS’de 1,71 olup stoklar UFRS’de VUK’a göre 10 gün daha önce devretmektedir. VUK’ta 0,19 olan alacak devir hızı, UFRS’de 0,20 olarak, alacakların ortalama tahsilat süresi ise VUK’ta 70 gün, UFRS’de 73 gün olarak hesaplanmıştır. Oranların yakın çıkmasının nedeni VUK-UFRS bilançolarında ticari alacakları birbirinden farklılaştıran şüpheli ticari alacak, alacak senetleri reeskontu gibi düzenleyici hesapların oran hesabına dahil edilmemesidir. Dönen varlıklar devir hızı, duran varlıklar devir hızı ve aktif devir hızı VUK’ta sırası ile 1,30; 3,04; 0;91 olup bu oranlar UFRS’de sırası ile 1,32; 2,55; 0,87 olarak hesaplanmıştır. d) Karlılık Oranları Brüt satış karının, faaliyet karının, dönem net karının, net karın net satışlara oranı; net karın özkaynaklara oranı ve varlıkların karlılığı dikey analizde hesaplandığı şekilde sonuç vermiş olduğu için burada tekrar değinilmemiştir. VUK ve UFRS finansal tablolarının analizinde görüldüğü üzere farklı muhasebe politikaları uygulamanın sonuncunda finansal tablolardaki tutarlar birbirinden farklılaşmıştır. UFRS’deki ihtiyatlı yaklaşım, gerçeğe uygun değer gibi kavramlar nedeni ile UFRS finansal tabloları VUK’a göre daha az likit gözükmektedir. Ayrılan karşılıklar karı azaltıp, muhtemel zararlara karşı finansal tablo kullanıcılarının dikkatini çekmekte ve irket’in durumunu daha gerçekçi göstermektedir. Faklı finansal tablolar üzerinden yapılan finansal analizler farklı sonuçlar vermiş olup finansal tablo kullanıcıların iki farklı 245 Akdoğan ve Tenker, a.g.e., s.657. 224 düzenlemeye göre hazırlanan finansal tablolardan farklı sonuç çıkarmalarına ve kararlarını etkilemelerine neden olmaktadır. SONUÇ “UFRS 1-Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması” aşamasında standardında, hangi işlemleri UFRS’ye geçen işletmelerin yapmaları gerektiği ilk geçiş ayrıntılı bir şekilde açıklanmaktadır. UFRS’ye geçiş tarihi, bir işletmenin UFRS’ye göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarında, UFRS’ler çerçevesinde tam karşılaştırmalı bilgi sunduğu en erken dönemin başlangıcıdır. UFRS’ye geçen işletmelerin geçiş tarihinde, bir önceki dönemin finansal tablolarını da karşılaştırma dönemi olarak sunmaları gerekmektedir. Bu nedenle işletmeler geçiş tarihi itibariyle iki yıl geriye giderek açılış bilançolarını düzenlemek ve sunmak zorundadırlar. Açılış bilançosu düzenlenirken UFRS’ye geçiş tarihi itibariyle yürürlükte olan UFRS’ler dikkate alınmalıdır. Örnek irket, 31 Aralık 2007 tarihinde UFRS’ye geçmiş olup, 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle UFRS açılış bilançosunu hazırlamış, 31 Aralık 2006 tarihli finansal tablolarını UFRS’ye göre yeniden düzenlemiştir. Açılış bilançosunu hazırlarken ortaya çıkan farkları geçmiş yıllar kar/(zararları) hesabında muhasebeleştirmiştir. Örnek irket’in 31 Aralık 2006 tarihli UFRS finansal tabloları VUK finansal tabloları ile karşılaştırıldığında; • Formatsal yapıda değişiklikler olduğu, • Hesap gruplarının alt detaylarının birebir aynı olmadığı, • Finansal araçların gerçeğe uygun değerlerinin tespit edilerek kayıtlara alındığı, • Satılmaya hazır menkul kıymetlerin dönen varlıklar sınıfından çıkarılarak duran varlıklar grubunda raporlandığı, 226 • Stokların maliyet bedelleri ile net gerçekleşebilir değerlerinin karşılaştırılarak, maliyet bedelleri net gerçekleşebilir değerlerinin altına düştü ise stok değer düşüklüğü karşılığı ayrıldığı, • Yönetim kararı ile şüpheli ticari alacak karşılığı ayrıldığı, • UFRS finansal tablolarında VUK’ta ayrılmayan yıllık izin, garanti, dava, ceza gider karşılıkları gibi birçok karşılık ayrıldığı, • Kıdem tazminatı karşılığının iskonto edildiği ve bu düzeltmenin aktifteki stok hesabı ile gelir tablosundaki satışların maliyeti hesabını VUK’tan farklılaştırdığı, • Yatırım amaçlı gayrimenkullerin, maddi duran varlıklardan ayrı raporlandığı ve ayrı bir standart kapsamında ele alındığı, • Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar için VUK’tan farklı oranlar üzerinden ve farklı yöntemlere göre amortisman ve itfa payı ayrıldığı, • Cari dönem amortisman giderinin farklılaşması nedeni ile aktifteki stok hesabı ile gelir tablosundaki satışların maliyeti hesabının VUK’tan farklılaştırdığı, • Yıllara sari sözleşmelerde gelir ve gider tahakkuklarının yapıldığı, • Devlet teşviklerinin maliyetleri ile eşleştirilerek dönemsel olarak gelir tablosuna alındığı, • Ertelenmiş vergi hesapladığı, • Tüm bu işlemlerin sonucunda da irket’in finansal oranlarının farklılaştığı gözlemlenmiştir. Türkiye’de SPK’ya tabi işletmeler 2005 yılından itibaren UFRS’leri uygulamaya başlamışlardır. Taslak TTK’nın kabulü ile tüm ticari işletmelerin TFRS’lere göre finansal tablo hazırlamalarının zorunlu olması beklenmektedir. Bu zorunluluk da TFRS’leri ilk kez uygulayacak işletmelerin UFRS 1’in birebir çevirisi olan TFRS 1’i uygulamalarını gerektirecektir. KOBİ’ler için üzerinde çalışılan KOBİ muhasebe standartları ile KOBİ’lere bazı istisnalar getirilmesi amaçlanmaktadır. Taslak TTK ile birlikte, TFRS’lere göre finansal tablo hazırlanması ile Türkiye’de yıllardır devam eden, çeşitli 227 düzenlemeler ve kanunlara göre farklı finansal tablo hazırlama geleneğinin yıkılarak, tek bir finansal tabloya ulaşılmak istenilmektedir. Ancak, şu anki yapıda bu mümkün görünmemektedir. Çünkü UFRS’lerde pek çok konu işletme yönetiminin adil değerlendirmesine bırakılmaktadır. UFRS’lerin ihtiyatlı yaklaşımı nedeni ile pek çok karşılık ayrılmaktadır. Her şeyden önemlisi VUK’ta Tebliğler ile belirlenen ekonomik ömürler UFRS’de işletmenin takdirine bırakılmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın bu oranlarlar üzerinden gider yazılan amortismanları kabul etmesini beklemek pek de gerçekçi olmayacaktır. Amortisman, kıdem tazminatı gibi üretim sürecine giren giderlerin yıl sonlarında bir kısmının stoklarda kaldığı bir kısmının ise giderleştiği için nazım hesaplarda takibi pek kolay olmayacak, bu da işletmeleri ister istemez yine VUK ve TTK için iki ayrı finansal tablo düzenlemeye zorlayabilecektir. UFRS veya TFRS’ye geçişin finansal tabloların doğruluğunu, anlaşılabilirliğini, güvenilirliğini ve karşılaştırılabilirliğini arttırma gibi çok önemli yararlarının olması beklenmekle birlikte, geçiş süreci pek çok zorluğu da beraberinde getirecektir. Her şeyden önce vergi odaklı finansal tablo hazırlanan ülkemizde işletmelerin UFRS konusunda yetişmiş elemana ihtiyaçları vardır. Bu nedenle, işletmelerin personellerinin UFRS konusunda yeterli eğitimi almış ve daha da önemlisi tecrübeli olmaları gerekmektedir. Çünkü UFRS’ler kural bazlı değil ilke bazlıdır. Bu da standartların uygulandıkça daha iyi anlaşılmasına neden olmaktadır. UFRS konusunda tecrübeli personel istihdam etme veya bu konuda danışmanlık hizmeti almanın işletmelere ek maliyet getireceği kuşkusuzdur. Personel maliyeti dışında işletmelerin muhasebe sistemlerini UFRS’lere uygun şekilde yeniden yapılandırmaları gerekli olacaktır. Bu da personel maliyetinden daha da fazla bir maliyete neden olabilecektir. Her ne kadar UFRS’ler bir hesap planı öngörmemekte, finansal tablolar için standart bir format vermemekte ise de ülke içinde uygulama birliğinin olması açısından TDHP’nin yeniden revize edilmesi, finansal tablo formatlarının da belirlenmesi gerekli olacaktır. Ancak, tüm bu maliyetler küreselleşen dünyada karşılaştırılabilir, doğru, tarafsız ve 228 güvenilir bilgi sunan finansal tablo üretmenin getireceği faydaların yanında önemini yitirecektir. 229 KAYNAKÇA AKBULUT, Yıldız, YANIK, Serap; “Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Geçişin Finansal Tablolar Üzerindeki Etkileri”, Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:9, Sayı:4, Aralık 2007. s.69-98. AKDOĞAN, Nalan; “Türkiye Muhasebe Standartlarının İlk Uygulamasında Uyulacak Esaslar ve TFRS’ye Geçiş Bilançosunun Düzenlenmesi”, MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 8, Sayı 1, Mart 2006, s.1-28. AKDOĞAN, Nalan, TENKER, Nejat; Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, 11. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007. AKDOĞAN, Nalan, SEVİLENGÜL Orhan; Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, 12. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007. AKGÜÇ, Öztin; Finansal Yönetim, 7. Baskı, İstanbul, Avciol Basım Yayın, 1998. AKSOY, Tamer; “Finansal Muhasebe ve Raporlama Standartlarında Uyumlaştırma ve UMS/UFRS Bazında Küresel Muhasebe Standartları Setine Yöneliş Eğilimi”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 71, Nisan-Mayıs-Haziran 2005, s.182-199. ARSLAN, Erdoğan; “Hasılatın Muhasebeleştirilmesi ve Vergilendirilmesi”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, 02-06 Mart 2008, Antalya. BÜYÜKMİRZA, Kamil; Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, 9. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2003. 230 Deloitte Touche Tohmatsu; First Time Adoption: A Guide to IFRS 1, (Erişim) http://www.iasplus.com/dttpubs/ifrs1guide.pdf, 22 Temmuz 2007. Deloitte Touche Tohmatsu, Kapsamlı Uluslararası Finansal Raporlama Standartları eğitim notları, Ankara, 2007. Deloitte Touche Tohmatsu; UFRS 1 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulanması Uygulama Örneği, (Erişim).http://www.denetimnet.com/UserFiles/Documets/DenetcininNotDefte ri/UFRS%201%20Uluslararası%20Finansal%20Raporlama%Standartlarının %20İlk%Uygulanması%20-2.Pdf, 22 Nisan 2008. Deloitte Touche Tohmatsu; Uluslararası Finansal Raporlama Standartları: UFRS Cep Kitapçığı 2007. (Erişim).http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/turkeytr_audit_UFRScep kitapcigi2007_260907.pdf, 12 Ocak 2008. Deloitte Touche Tohmatsu; Uluslararası Finansal Raporlama Standartları: UFRS Cep Kitapçığı 2008. (Erişim).http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/Turkeytr_audit_UFRSce pkitapcigi2008_090508.pdf, 22 Haziran 2008. Deloitte Touche Tohmatsu; UMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Uygulama Örneği, (Erişim)http://www.denetimnet.com/UserFiles/Documents/UMS%2019%20Pe rsonele%20Sağlanan%20Faydalar%20Uygulama%20Örneği.pdf,11Temmuz 2008. DEMİR, Volkan; “TMS Kapsamında Finansal Araçlar ve Vergi Uygulamaları ile Karşılaştırılması”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, 02-06 Mart 2008, Antalya. 231 EROL, Turan; “MÖDAV 4. Uluslararası Muhasebe Konferansı Açılış Konuşması Metni ve Konuşma Hakkında Basın Açıklaması”, İstanbul, Kasım 2007. GÖNEN, Seçkin, UĞURLUEL Gülşah; “Türkiye’de Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) Uygulamalarında Geçişte Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Önerileri,” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 316, Aralık 2007, s.229-236. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=4878 GÖZLÜKLÜ, Burçin; “Türkiye Muhasebe Standartları Setinin Oluşturulması Sürecinde Gelinen Nokta”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 308, Nisan 2007. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=4651 GÜRER, Hüseyin; “TMS Kapsamında Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar ve Vergi Uygulamaları ile Karşılaştırılması”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Antalya, 02-06 Mart 2008. Grant Thornton; Uluslararası Finansal Raporlama Standartları eğitim notları, Ankara, 2008. IASCF; A Guide Through International Financial Reporting Standards, IASCF Education, Londra, 2007. İBİ, Cemal, ÖZKAN, Serdar; “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Genel Bakış”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 74, İSMMO, Ocakubat-Mart 2006, s.25-43. KARAN, Mehmet Baha; Yatırım Analizi ve Portföy Yönetimi, Ankara, Gazi Kitabevi, 2004. 232 KARAPINAR, Aydın; “Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 173, Mayıs 2007, s.39-45. KAVAL, Hasan; Muhasebe Denetimi: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Uygulama Örnekleri İle, 2. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2005. MISIROĞLU İ. Ufuk, İBİ, Cemal; “Muhasebe Standartlarında Küreselleşme, Temel Uluslararası Muhasebe Standartları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 215, 1999. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=2070 MUĞAN, F.N. Can ımga, AKMAN Nazlı Hoşal; Principles of Financial Accounting, 3.Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007. ÖRTEN, Remzi, KAVAL, Hasan, KARAPINAR, Aydın; Türkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartları, Ankara, Gazi Kitabevi, 2007. ÖRTEN, Remzi; ÖRTEN, İpek; Türev Finansal Araçlar ve Muhasebe Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi, 2001. PEKDEMİR, Recep; “UFRS Furyası mı? Rantiye Kapısı mı?”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 79, Ocak-ubat 2007, s.107-120. PricewaterHouseCoopers; Adopting IFRS: IFRS 1- First Time Adoption of International Financial Reporting Standards: A step-by-step Illustration Transition to IFRS, Revised Editon, 2004. (Erişim).http://www.pwc.com/gx/eng/about/svcs/corporatereporting/Adopting_ IFRS.pdf, 12 Kasım 2007. PricewaterhouseCoopers; Finansal Tabloların Konsolidasyonu:Teori ve Uygulamalar eğitim notları, İstanbul, Kasım 2007. 233 PricewaterhouseCoopers; Kapsamlı Finansal Raporlama Standartları eğitim notları, Nisan 2007, İstanbul. SAYILGAN, Güven; TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı Uygulama Rehberi, Yayın No:72, TESMER, Ankara, 2007. SELİMOĞLU, Seval; “Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulanması”, Ed. SAĞLAM, Necdet, ENGEL, Salim, ÖZTÜRK, Bünyamin, UMS /UFRS Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması (Yorum-Açıklama-Örnekler), Maliye ve Hukuk Yayınları, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007. SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Seri:XI, No:25), Resmi Gazete yayım tarihi 15 Kasım 2003, Resmi gazete no: mükerrer 25290. SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri:XI, No:27), Resmi Gazete yayım tarihi 21 Aralık 2004, Resmi Gazete no: 25677. SPK, Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (Seri:XI, No:29), Resmi Gazete yayım tarihi 09 Nisan 2008, Resmi gazete no:26842. SPK, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları İle Uyumlu Seri: XI, No: 25 Sayılı Tebliğ Uyarınca Düzenlenecek Mali Tablo ve Dipnot Formatları, SPK’nın 10 Aralık 2004, 1604 sayılı kararı. SPK, Seri: XI, No:29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” Uyarınca Düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyuru, SPK’nın 17 Nisan 2008, 11/467 sayılı kararı. 234 SEVİLENGÜL, Orhan; Genel Muhasebe, 12. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2005. TMSK, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/IAS) ile uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları, TMSK Yayınları 3, Ankara, 2008. ULUCAN, Abitter, DOĞAN, Zeki; “Uluslararası Muhasebe Standartları ile Türk Muhasebe Hukukuna Yön Veren Uygulamaların Karşılaştırması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 203, Temmuz 1998. (Çevrimiçi) http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?id=2115 UYSAL, Özgür Özmen; “Uluslararası Muhasebe Standartlarını Oluşum Süreci: IASC ve Önde Gelen Ulusal ve Uluslararası Örgütler”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2006, s.87-107. ÜSTÜNDAĞ, Saim; “Muhasebe Standartları Oluşturulması Süreci”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı 1, Nisan 2000, s.31-57. YILMAZ Asuman, “Avrupa Birliği Bilanço Hukukunda IAS Tüzüğünün Yaptığı Değişiklikler ve Türkiye’deki Durum”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Eylül 2003, s.117-129. http://www.deloitte.com http://www.denetimnet.com http://eifrs.iasb.org http://www.gib.gov.tr http://www.gtturkey.com 235 http://www.iasb.org http://www.iasplus.com http://www.imkb.gov.tr http://www.kpmg.com.tr http://www.malihaber.com http://www.pwc.com http://www.spk.gov.tr http://www.tmsk.org.tr http://www.tsrsb.org.tr 236 EKLER Ek-1: IASCF’nin Kronolojisi 1973:Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda İngiltere, İrlanda ve ABD’nin profesyonel muhasebeciler topluluğu temsilcileri IASC’nin kurulması amacıyla anlaşmaya imza atmışlardır. Çalışma Komiteleri, IASC’nin ilk üç projesi için belirlemiştir. 1975:İlk UMS’ler yayınlanmıştır: UMS 1 (1975), Muhasebe Politikalarının Kamuoyuna Açıklanması ve UMS 2 (1975), Tarihi Maliyet Kapsamında Stokların Değerlenmesi ve Sunumu. 1982:IASC’de, üye sayısı toplamı 17’ye çıkarılmıştır. Bu üyelerin 13’ü üye ülkede IFAC tarafından atanan üyelerden ve 4’ü finansal raporlama ile ilgili kuruluşlardan olan üyelerden oluşmaktadır. IFAC’nin tüm üyeleri IASC’nin de üyeleridir. IFAC, IASC’i, global muhasebe standartlarının öncüsü olarak tanımakta ve kabul etmektedir. 1989:Avrupa Muhasebe Federasyonu, uluslararası uyum ve Avrupa’nın IASC’ye olan ilgisini desteklemektedir. IFAC, UMS’leri uygulaması gerekli devlet kuruluşları için bir kamu sektörü rehberini benimsemiştir. 1994:IASC, “Danışman Konseyinin” kurulmasını ve yönetim-finans alanındaki sorumlulukları üstlenmesini onaylamıştır. 1995:Avrupa Topluluğu tarafından, ana standartların tamamlanması amacıyla IASC ile IOSCO arasında olan anlaşma desteklemiştir. AB’deki çok uluslu şirketlerin UMS’ye tabi olmasına karar verilmiştir. 237 1996:SEC, IASC’nin finansal tabloların ülke dışındaki halka arz amaçlı finansal tabloların hazırlanmasında kullanılabilecek olan muhasebe standartlarının en kısa zamanda geliştirilmesi ile ilgili hedefine destek verdiğini bildirmiştir. 1997:SAC, 12 üye tarafından UMS yorumlarının geliştirilmesi amacıyla oluşturulmuştur. Bu yorumlara ait son onay IASC tarafından verilmektedir. IASC’nin faaliyetleri ve gelecekteki yapısı ile ilgili tavsiyelerde bulunmak için “Strateji Çalışma Grubu” oluşturulmuştur. 1998:IFAC/ IASC üyeliğinin sayısı 101 ülkede 140 muhasebe topluluğuna çıkmıştır. IASC, UMS 39’un onayı ile ana standartları tamamlamıştır. 1999:G7 maliye bakanları ve IMF, “uluslararası finansal mimariyi güçlendirme” konusunda UMS’leri desteklemiştir. IASC, bağımsız bir mütevelli heyetinin altında 12’si tam zamanlı olmak üzere 14 üyeden oluşan bir kurula dönüşme yolundaki yeniden yapılandırmayı onaylamıştır. 2000:IOSCO, üyelerinin çok uluslu kullanıcılara sınır ötesi halka arz ve borsaya kotasyon işlemlerinde IASC standartlarını kullanmalarına izin vermesini tavsiye etmiştir. SEC Yönetim Kurulu Başkanı Arthur Levitt başkanlığında, yeni IASB yapısını idare edecek mütevellileri oylamak için geçici bir oylama komitesi oluşturulmuştur. IASC’nin üye kuruluşları IASC’nin yeniden yapılandırılmasını ve yeni bir IASC Tüzüğü onaylamıştır. Oylama Komitesi seçilen ilk mütevellileri açıklamıştır. 238 Sir David Tweedie isimli mütevelli (İngiltere Muhasebe Standartları Yönetim Kurulu Başkanı) yeniden yapılandırılmış UMS Yönetim Kurulunun ilk başkanı olmuştur. 2001:IASB’nin yeni ismi ve üyeleri açıklanmıştır. IASCF kurulmuştur. 01 Nisan 2001 tarihinde, yeni IASB, IASC’nin standart belirleyici sorumluluklarını üstlenmiş ve mevcut UMS’ler ile SIC tebliğleri, IASB tarafından uyarlanmıştır. IASB , 30 Cannon St. Londra adresindeki yeni ofisine taşınmıştır. IASB, gündem koordinasyonuna başlamak ve değişik standartlar arasındaki yakınlaşma amaçlarını belirlemek için sekiz adet ulusal muhasebe standart belirleyici kuruluş ile görüşmüştür. 2002:SIC’nin ismi IFRIC olarak değiştirilmiş ve sadece mevcut UMS ve UFRS’leri yorumlamak değil aynı zamanda söz konusu standartlarda değinilmeyen konular hakkında güncel ve uygun bir şekilde rehberlik yapmakla yeniden görevlendirilmiştir. Avrupa’da 2005 yılından itibaren borsada işlem gören şirketlerin UFRS’leri uygulamaları öngörülmüştür. IASB ve FASB yakınlaşma üzerine ortak bir anlaşma yürürlüğe koymuşlardır. 2003:UFRS ve IFRIC’nin ilk taslağı yayınlanmıştır. 14 UMS’de önemli değişiklikler yapan geliştirme projesi tamamlanmıştır. 2004:Avrupa’da UMS 39 hakkında yapılan kapsamlı müzakereler sonucunda AB’nin desteği ile UMS 39’a ilişkin iki bölüm iptal edilmiştir. IASB’nin toplantılarında, elektronik sunum ve konferans yayını başlamıştır. 239 IASB’nin ilk tartışma bildirisi ile ilk nihai IFRIC yorumu yayınlanmıştır. UFRS 2, UFRS 3, UFRS 4, UFRS 5 ve UFRS 6 yayınlanmıştır. IFRIC 1, IFRIC 2, IFRIC 3, IFRIC 4 ve IFRIC 5 yayınlanmıştır. 2005:IASB Yönetim Kurulu üyesi, IFRIC’nin Yönetim Kurulu Başkanı olmuştur. Tüzük değişiklikleri yapılmıştır. UFRS-US GAAP mutabakatını kaldırmak için SEC bir “yol haritası” hazırlamıştır. EC, UMS 39’a ilişkin değişiklikle, gerçeğe uygun değer seçeneğine kısıtlama getirmiştir. Çalışma Gruplarının düzenlediği toplantılar halka açılmıştır. UFRS 7 yayınlanmıştır. IFRIC 6 ve IFRIC 7 yayınlanmıştır. (IFRIC 3 kaldırılmıştır). 2006:IASB/FASB’nin uyum ile ilgili anlaşması güncellenmiştir. Diğer standart düzenleyiciler ile ilişkiler üzerine IASB bir beyan yayınlamıştır. IASB, 2009 tarihinden önce yeni bir ana standardın yürürlüğe girmeyeceğini açıklamıştır. UFRS 8 yayınlanmıştır. IFRIC 8, IFRIC 9, IFRIC 10, IFRIC 11 ve IFRIC 12 yayınlanmıştır. 240 2007:SEC, UFRS’yi kullanan yabancı işletmeler için US GAAP ile olan mutabakat zorunluluğunu kaldırarak, ABD’deki yerli işletmelerin UFRS’nin kullanımı ile ilgili görüşlerde bulunmasını talep etmiştir. UMS 1 ve UMS 23 gözden geçirilip yayınlanmıştır. IFRIC 13 ve IFRIC 14 yayınlanmıştır. IASB tarafından, KOBİ’lere için ayrı UFRS’ler önerilmiştir. IFRIC’in sayısı 12’den 14’e çıkarılmıştır. 2008:IOSCO’nun yayınladığı bildirim ile işletmelere, IASB’nin benimsediği şekilde, UFRS’lerle uyumlu olup olmadıklarını açık bir şekilde ifade etme zorunluluğu getirilmiştir. Mart ayı içinde yeniden düzenlenen UFRS 3 ve UMS 27 standartları yayınlanmıştır. UFRS 2 (hakediş şartları ve iptaller) ve UMS 32 (satılabilir araçlar ve paraya dönüştürmeden kaynaklanan değiştirilmiştir.246 246 Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS Cep Kitapçığı, 2007, a.g.e., s.9-11 Deloitte Touche Tohmatsu, UFRS Cep Kitapçığı, 2008, a.g.e., s.13 yükümlülükler) Ek-2: Yürürlükteki UFRS’ler 247 IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IAS 1 IAS 2 IAS 7 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements Presentation of Financial Statements Inventories Cash Flow Statements IAS 31 IAS 32 IAS 33 Interest in Joint Ventures Financial Instruments: Presentation Earnings per Share IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors IAS 34 Interim Financial Reporting IAS 10 Events after the Balance Sheet Day IAS 36 Impairment of Assets IAS 11 Construction Contracts IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets IAS 12 IAS 16 IAS 17 Income Taxes Property, Plant and Equipment Leases IAS 38 IAS 39 IAS 40 Intangible Assets Financial Instruments: Recognition and Measurement Investment Property IAS 18 Revenue IAS 41 IAS 19 Employee Benefits IFRS 1 Agriculture First - Time Adoption of International Financial Reporting Standards IAS 21 IAS 23 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Borrowing Costs IAS 24 Related Party Disclosures IFRS 5 IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans IFRS 6 Business Combinations Insurance Contracts Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations Exploration for and Evaluation of Mineral Resources IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures IAS 28 Investments in Associates IFRS 8 Operating Segments IAS 20 247 IFRS 2 Share-based Payment IFRS 3 IFRS 4 A Guide Through IFRS, a.g.e., s.5-6. 241 Ek-3: Yürürlükteki TFRS’ler 248 TMS TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (Değişiklik) TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (Değişiklik) TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (Yeni) TMS 2 Stoklar TMS 2 Stoklar (Değişiklik) TMS 2 Stoklar (Değişiklik) TMS 7 Nakit Akış Tabloları TMS 7 Nakit Akış Tabloları (Değişiklik) TMS 7 Nakit Akış Tabloları (Değişiklik) Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar TMS 8 TMS 8 248 Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 16.01.2005 25702 12.04.2006 26137 15.07.2007 26583 13.08.2008 26966 15.01.2005 25701 11.04.2006 26136 13.08.2008 26966 18.01.2005 25704 15.07.2007 26583 13.08.2008 26966 20.10.2005 25972 15.07.2007 26583 TMS 29 TMS Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama (Değişiklik) TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar TMS 32 Finansal Araçlar Sunum TMS 32 Finansal Araçlar Sunum (Değişiklik) TMS 32 Finansal Araçlar Sunum (Değişiklik) TMS 33 Hisse Başına Kazanç TMS 33 Hisse Başına Kazanç (Değişiklik) TMS 33 Hisse Başına Kazanç (Değişiklik) TMS 34 TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama Ara Dönem Finansal Raporlama (Değişiklik) TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü (Değişiklik) Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 13.08.2008 26966 31.12.2005 26040 28.10.2006 26330 15.07.2007 26583 13.08.2008 26966 28.03.2006 26122 15.07.2007 26583 13.08.2008 26966 02.02.2006 26068 13.08.2008 26966 18.03.2006 26112 15.07.2007 26583 (erişim) http://www.tmsk.org.tr, 15.01.2008. 242 TMS TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar (Değişiklik) TMS 10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar (Değişiklik) Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar (Değişiklik) TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri (Değişiklik) TMS 12 Gelir Vergileri TMS 12 Gelir Vergileri (Değişiklik) TMS 12 Gelir Vergileri (Değişiklik) TMS 12 Gelir Vergileri (Değişiklik) TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama TMS 16 Maddi Duran Varlıklar TMS 17 Kiralama İşlemleri TMS 17 Kiralama İşlemleri (Değişiklik) TMS 10 Resmi Gazete Tarih ve Sayısı TMS 13.08.2008 26966 TMS 36 20.10.2005 25972 TMS 37 15.07.2007 26583 13.08.2008 26966 26.10.2005 25978 13.08.2008 26966 28.03.2006 26122 28.10.2006 26330 15.07.2007 26583 13.08.2008 26966 03.03.2006 26097 31.12.2005 26040 TMS 37 TMS 37 TMS 38 Varlıklarda Değer Düşüklüğü (Değişiklik) Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar (Değişiklik) Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar (Değişiklik) TMS 39 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Değişiklik) Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Değişiklik) Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçme Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçme (Değişiklik) Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçme (Değişiklik) TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (Değişiklik) TMS 38 TMS 38 TMS 39 TMS 39 24.02.2006 26090 TMS 40 15.07.2007 26583 TMS 41 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (Değişiklik) Tarımsal Faaliyetler Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 13.08.2008 – 26966 15.02.2006 – 26081 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 17.03.2006 – 26111 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 03.11.2006 – 26335 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 17.03.2006 – 26111 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 24.02.2006 – 26090 243 TMS TMS 17 Kiralama İşlemleri (Değişiklik) TMS 18 Hasılat TMS 18 Hasılat (Değişiklik) Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 13.08.2008 26966 TMS 41 09.12.2005 26018 TFRS 1 13.08.2008 26966 TFRS 1 TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar (Değişiklik) 30.03.2006 26124 TFRS 1 13.08.2008 26966 TFRS 2 TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması 01.11.2005 25983 TFRS 2 TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması (Değişiklik) TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri (Değişiklik) TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri (Değişiklik) TMS 23 Borçlanma Maliyetleri 15.07.2007 26583 TFRS 4 13.08.2008 26966 TFRS 4 09.11.2005 25988 TFRS 4 TMS 23 Borçlanma Maliyetleri (Yeni) 15.07.2007 26583 TFRS 5 13.08.2008 26966 TFRS 3 31.12.2005 26040 TFRS 3 TMS Tarımsal Faaliyetler (Değişiklik) Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması (Değişiklik) Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması (Değişiklik Tebliğ) Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 15.07.2007 – 26583 31.03.2006 – 26125 15.07.2007 – 26583 Hisse Bazlı Ödemeler 13.08.2008 – 26966 31.03.2006 – 26125 Hisse Bazlı Ödemeler (Değişiklik) 13.08.2008 – 26966 İşletme Birleşmeleri İşletme Birleşmeleri (Yeni) 31.03.2006 – 26125 13.08.2008 – 26966 Sigorta Sözleşmeleri (Değişiklik) 25.03.2006 – 26119 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler 16.03.2006 – 26110 Sigorta Sözleşmeleri Sigorta Sözleşmeleri (Değişiklik) 244 TMS TMS 23 Borçlanma Maliyetleri (Değişiklik) TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama TMS 26 TMS 27 Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 13.08.2008 26966 31.12.2005 26040 01.03.2006 26095 17.12.2005 26026 13.07.2008 26966 27.12.2005 26036 TFRS 6 TMS Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler (Değişiklik) Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi TFRS 7 Finansal Araçlar Açıklamalar TFRS 7 Finansal Araçlar Açıklamalar (Değişiklik) TFRS 8 Faaliyet Bölümleri TFRS 8 TFRS 5 TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar (Yeni) TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar (Değişiklik) 13.08.2008 26966 TEBLİĞ Faaliyet Bölümleri (Değişiklik) Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartları Hakkında Bazı Tebliğlerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ (Sıra No 64) TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama 31.12.2005 26040 TEBLİĞ TFRS ve Türkiye Muhasebe Standartları Hakkında Bazı Tebliğlerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ (Sıra No 71) Resmi Gazete Tarih ve Sayısı 13.08.2008 – 26966 31.01.2006 – 26066 30.01.2007 – 26419 13.08.2008 – 26966 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 15.07.2007 – 26583 13.08.2008 – 26966 245 246 ÖZET ÖZBARLAS, Burcu. Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması ve Bu Uygulamanın İşletmeler Üzerindeki Etkileri, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2009. Küreselleşme hareketleri sonucunda, dünyada uluslararası ticari faaliyetler ve uluslararası firmaların sayısı hızla artmıştır. Bu da işletmeler tarafından raporlanan finansal bilgilerin ihtiyaçlara uygun, güvenilir, anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir olmasını gerekli kılmıştır. Bu ihtiyaçların sonucunda şirketlerin, ulusal muhasebe standartlarının yanında uluslararası muhasebe standartlarına göre finansal tablo hazırlamaları gerekli olmuştur. Bu amaçla, 2001 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC), 2001 yılından itibaren ise Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (UFRS) yayımlama görevini üstlenmiştir. Türkiye’de ise Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), IASB ile telif hakları anlaşması imzalayarak UFRS’lerin birebir çevirisi olan Türkiye Finansal Raporlama Sermaye Piyasası Standartlarını Kanunu’na tabi (TFRS) yayımlamaya işletmeler halihazırda başlamıştır. UFRS’leri uygulamaktadır. Taslak Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) yasallaşması ile birlikte ise tüm ticari şirketlerin TFRS’leri uygulamaları beklenmektedir. UFRS’lerin ilk kez uygulanmasında “UFRS 1-Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması” standardının uygulanması gerekmektedir. UFRS 1, finansal tablolarını ilk kez UFRS’lere göre düzenleyecek İşletmelerin işletmelerin UFRS’ye uymaları geçiş tarihi gereken itibariyle ilkeleri UFRS açıklamaktadır. açılış bilançosu 247 düzenlemeleri gerekmektedir. Açılış bilançosu işletmelerin UFRS’lere göre raporlamalarının başlangıç noktasıdır. Bu çalışmada, UFRS’leri ilk kez uygulayacak işletmelere ilk UFRS finansal tablolarında yapmaları gereken işlemler ile ilgili detaylı bilgiler sunmak amaçlanmış ve UFRS finansal tabloları üzerinde finansal analiz yapılarak UFRS’lerin işletmelerin finansal tabloları üzerindeki etkileri incelenmiştir. Anahtar Sözcükler 1. UFRS 1 2. TFRS 1 3. Açılış Bilançosu 4. UFRS Finansal Tabloları 5. Sermaye Piyasası Kurulu Muhasebe Tebliğleri 248 ABSTRACT ÖZBARLAS, Burcu. First-time Adoption of International Financial Reporting Standards and It’s Effect on Entities, Master Thesis, Ankara, 2009. Globalization results in an increase in both international economic activities and the number of entities operating internationally. Due to this tendency, financial reporting of entities needs to be understandable, dependable and comparable. These requirements result in preparing financial statements in line with international accounting standards together with local accounting standards. International Accounting Standards Committee (IASC) (before 2001) and International Accounting Standards Board (IASB) (after 2001 to present) adopted the responsibility of issueing International Financial Reporting Standards (IFRS) as a guide for the preparation of financial statements globally recognized. In Turkey, Turkish Accounting Standards Board (TMSK) signed a copyright agreement with IASB and started to publish Turkish Financial Reporting Standards (TFRS) which are the exact translation of IFRSs. At present, entities which are subject to Capital Markets law apply IFRSs while preparing their financial statements. It is expected that all commercial entities are to adopt TFRSs by the enactment of the draft Turkish Commerce Law, near future. “IFRS 1-First Time Adoption of Financial Reporting Standards” should be applied when entities adopt IFRSs for the first time. IFRS 1 presents the principles first time adopters should apply. Entities shall prepare an opening IFRS balance sheet at the date of transition to IFRSs. This is the starting point for their reporting under IFRSs. 249 The objective of this thesis is to present detailed guidelines to first time adopters of IFRSs and clarify effects of IFRSs on financial statements of the entities by making financial analysis. Key Words 1. IFRS 1 2. TFRS 1 3. Opening Balance Sheet 4. IFRS Financial Statements 5. Capital Market Boards’ Communiqués on Accounting
