gümrük đşlemlerđne özgü muhasebe denetđm modelđ
advertisement
T.C. ANKARA ÜNĐVERSĐTESĐ SOSYAL BĐLĐMLER ENSTĐTÜSÜ ĐŞLETME ANABĐLĐM DALI GÜMRÜK ĐŞLEMLERĐNE ÖZGÜ MUHASEBE DENETĐM MODELĐ Doktora Tezi Mehmet YILDIRIM Tez Danışmanı Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI Ankara-2006 ĐÇĐNDEKĐLER BĐRĐNCĐ BÖLÜM GÜMRÜK, DEĞĐŞĐM NEDENLERĐ, RĐSK YÖNETĐMĐ VE GÜMRÜK DENETĐMĐ sayfa 1. Gümrük 1.1. Tanımı.............................................................................................. 4 1.2. Gümrüklerimizin Tarihsel Gelişimi.............................................. 5 2. Đthalat Đşlemlerinde Öne Çıkan Hususlar ve Devlet Firma için Önemi 2.1. Kıymet............................................................................................. 13 2.2. Menşe.............................................................................................. 16 2.3. Tarife.............................................................................................. 17 3. Đhracat Đşlemlerinde Sapmalar............................................................ 19 4. Gümrük Đdarelerini Etkin Çalışmaya Đten Sebepğler 4.1. Üretimin Küreselleşmesi............................................................... 20 4.2. Ticaretin Serbestleşmesi................................................................ 23 4.3. DTÖ Altında Ticaretin Kolaylaştırılmasına Yönelik Çalışmalar.......................................................................... 25 4.3.1. Uluslararası Anlaşmaların Getirdiği Yükümlükler........ 27 4.3.2. Bölgesel Ticaret Anlaşmaları............................................ 28 4.4. Đç Çevrelerinin Baskısı................................................................. 32 4.5. Üretim Yönetiminde ve Teknolojideki Gelişmeler.................... 32 ii 5. Dünya Gümrük Đdarelerinde Yaşanan Değişmeler.......................... 33 6. Ülkemiz Gümrük Đdaresinin Đçsel ve Dışsal Baskılara Tepkisi: Modernizasyon Projesi......................................................................... 37 7. Mevcut Gümrük Kontrol Sistemi 7.1. Gümrük Kontrolü.......................................................................... 45 7.2. Gümrük Mevzuatımızda Kontrol............................................... 47 7.3. Kontrol Yöntemleri..................................................................... 48 7.3.1. Ön Đnceleme ve Eşyanın Fiziki Kontrolü........................ 49 7.3.2. Belge Kontrolü veya Ertelenmiş Kontrol....................... 52 7.3.3. Sonradan Kontrol............................................................. 54 7.4. Denetim Elemanlarınca Gerçekleştirilen Kontrol.................... 55 7.4.1. Đnceleme.............................................................................. 56 7.4.2. Soruşturma......................................................................... 57 7.5. Gümrük Teşkilatındaki Denetimin Örgütsel Yapısı................. 57 8. Mevcut Denetim Sisteminin Açmazları 8.1. Örgütlenme ve Altyapı Sorunu..................................................... 59 8.2. Ülkemiz Yapısından Kaynaklanan Sorunlar.............................. 60 8.3. Dış Ticaret Đşlemlerindeki Artış................................................... 62 9. Risk Yönetimi........................................................................................ 63 9.1. Risk Yönetim Planı........................................................................ 64 9.2. Risk Yönetim Organizasyonu ve Sorumluluklar........................ 65 9.3. Risk Yönetim Sisteminin Aşamaları............................................. 67 9.3.1. Belirleme Aşaması............................................................... 68 9.3.2. Değerlendirme Aşaması..................................................... 68 iii 10. 9.3.3. Yönetim Aşaması................................................................ 69 9.3.4. Đzleme ve Belgelendirme Aşaması..................................... 70 9.4. Risk Yönetiminin Gümrükte Uygulaması................................... 71 Gümrüklere Özgü Muhasebe Denetimi/Sonradan Kontrol.............. 76 10.1. Sonradan Kontrol Denetiminin Uygulanması Đçin Gereken Şartlar................................................................. 80 ĐKĐNCĐ BÖLÜM GÜMRÜK MUHASEBE DENETĐMĐNĐN DÜNYA UYGULAMASI 2.1.Amerika Birleşik Devletleri............................................................ 88 2.1.1. Planlama ve Hazırlık..................................................... 93 2.1.2. Ön Toplantı.................................................................... 93 2.1.3. Çalışma Planın Hazırlanması...................................... 94 2.1.4. Görüşme Mektubu........................................................ 94 2.1.5. Başlangıç Toplantısı...................................................... 95 2.1.6. Alan Çalışması............................................................... 95 2.1.7. Sonuçların Raporlanması............................................. 95 2.1.8. Denetim Grubu ile Đşletme Arasındaki Đlişki.............. 96 2.1.9. Sonuç Toplantısı............................................................ 97 2.1.10. Denetim Raporunun Yayımlanması........................... 98 2.1.11. Đzleme............................................................................. 98 2.2. Kanada........................................................................................... 99 2.2.1 Đthalatçı Profilinin Çıkarılması.................................. 100 2.2.2. Đthalat Sürecinin Tanımlanması.................................. 102 2.2.3. Örnekleme Yapılması................................................... 103 iv 2.2.4. Đnceleme ve Değerlendirme......................................... 103 2.2.5. Raporlama 2.2.5.1. Sonuçların Đthalatçıya Raporla Bildirilmesi 104 2.2.5.2. Sonuçların Gümrük Đdaresine Raporla Bildirilmesi..................................... 105 2.2.6. Đzleme....................................................................... … 106 2.3. Avustralya.................................................................................. 106 2.3.1. Ön Đnceleme ve Mali Denetim Planlaması.............. 108 2.3.1.1.Ön Bilgi Toplanması ve Açılış Toplantısı............................................. 108 2.3.1.2.Đşletme Sisteminin Gözden Geçirilmesi..... 109 2.3.1.3.Riskli Alanların Tespiti.............................. 109 2.3.2. Analitik Çalışma ve Đlk Değerlendirme................ 110 2.3.3. Denetimlerin Tanımlanması ve Değerlendirilmesi................................................... 112 2.3.4. Đç Kontrol Etkinliğinin Test Edilmesi.................. 115 2.3.5. Đşlemlerin ve Kayıtların Değerlendirilmesi......... 117 2.3.6. Denetim Sonuçlarının Değerlendirilmesi............ 119 2.3.7. Denetim Sonuçlarının Raporlanması................... 119 2.4. Japonya.................................................................................... 122 2.4.1. Đthalatçıların Seçimi............................................... 122 2.4.2. Bilginin Toplanması............................................... 123 2.4.3. Đthalatçıya Ait Riskin Belirlenmesi...................... 124 2.4.4. Denetim Planın Oluşturulması............................. 126 v 2.4.5. Denetimin Yapılması............................................. 126 2.4.6. Denetimin Sonuçlandırılması................................ 127 2.5. Fransa..................................................................................... 128 2.5.1. Đşletmenin Dış Kontrolü........................................ 128 2.5.2. Đşletmenin Đç Kontrolü......................................... 133 2.5.3. Muhasebe Kayıtlarının Kontrolü........................ 136 2.6. Almanya................................................................................ 137 2.7. Ülke Uygulamalarının Değerlendirilmesi............................ 139 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ÜLKEMĐZ GÜMRÜK ĐDARESĐNE MODEL ÖNERĐSĐ 3.1. Muhasebe Denetiminin Hukuki Dayanağı........................... 145 3.2.Önerilen Model......................................................................... 151 3.2.1. Örgütlenme ve Personele Đlişkin Öneri................ 151 3.2.2. Uygulamaya Đlişkin Öneri..................................... 156 3.2.2.1.Dış Kontrol................................................. 161 3.2.2.2.Firmanın Bilgilendirilmesi...................... 163 3.2.2.3.Đç Kontrolün Değerlendirilmesi................ 166 3.2.2.3.1. Đçsel Kontrol Soruları.............. 168 3.2.2.3.2. Đçsel Kontrolün Test Edilmesi.. 180 3.2.2.4.Đthalat Đşlemlerinin Muhasebe Kayıtları Üzerinde Đncelenmesi................................. 181 3.2.2.5. Uygunluk Değerlendirme Raporlarının Hazırlanması............................................. 203 3.2.2.6. Đzleme......................................................... 204 vi SONUÇ........................................................................................ 205 Kaynakça...................................................................................... 209 EK: 1- Dış Ticaret Đşleminde Mal ve Belge Akım Tablosu....... 212 EK: 2- Örnek Bildirim Mektubu................................................ 214 EK: 3- Đşletmeye Yönelik Anket/Soru Bildirimi......................... 215 EK: 4- Đçsel Kontrol Soruları(Örnek)........................................ 220 EK: 5- Fransız Gümrüklerinin Uyguladığı Đç Kontrol analiz Planı.................................................... 233 EK: 6- Gümrük Đşlemlerinde Uygunluk Değerlendirme Yönetmelik Önerisi............................... 243 vii ÖZET Bu çalışmada, gümrük noktasında kontrola tabi tutulmadan ithalatçıya teslim edilen eşyanın muhasebe kayıtları üzerinden izlenmesi olan gümrük muhasebe denetiminin, diğer ülke uygulamaları da gözönünde bulundurularak ülkemiz için uygulanabilir bir model oluştururulmuştur. Bu çerçevede, öncelikle gümrük idarelerini değişime zorlayan etkenler ile bunun sonucunda uygulamada geliştirilen risk yönetimi ve sonradan kontrol üzerinde durulmuş; genel olarak kavramsal çerçeve ve yöntem ortaya konulmuştur. Amerika Birleşik Devletleri, Kanada, Avustralya, Japonya, Fransa ve Almanya örnekleri de incelenerek ülkemiz için teşkilatlanma ve personel ile uygulamaya yönelik olarak model geliştirilmiştir. ANAHATAR KELĐMELER : Gümrük mali denetim, uygunluk değerlendirmesi, sonradan kontrol, risk yönetimi, gümrük muhasebesi viii ABSTRACT Customs audit, which means follow up import goods by means of accounting records, has been examined in this study within the framework of post release controls in order to create a model which can be implemented by Turkish Customs. In this context, the reasons forcing customs to change, risk management, the terminology and the methodology of customs audit has been discussed. The examples of United States of America, Canada, Australia, Japan, France and Germany have been examined respectively. According to the examination, a “Turkish Model” for organization, staff and accounting practices has been determined. KEYWORDS : Customs audit, compliance assesment, post release control, risk management, customs accounting ix GĐRĐŞ Son otuz yılda uluslararası ticaretin nicelik ve niteliğinde meydana gelen gelişme ve değişmeler, özellikle ticaretin serbestleşmesi yanında iletişim ve taşıma masraflarının düşmesi, yönetim tekniklerinin gelişmesi firmaların faaliyetlerini küresel düzeyde yapabilmeleri için uygun ortam hazırlamıştır. Bu gelişmeler gümrük idarelerini de değişime zorlamış, kontrol faaliyetleri konusunda yeni yaklaşımlar geliştirmeleri gereğini ortaya çıkarmıştır. Bu sürece paralel olarak gümrükten toplumun ve siyasi otoritelerinin beklentileri de değişim göstermiştir. Gelir toplama yanında uyuşturucu kaçakçılığı dahil yasaklı ve kontrole tabi malların giriş ve çıkışlarından kamu düzeni ve toplumun korunmasına yönelik sınır kontrolü yanında yasal mal hareketinin de kolaylaştırılması işlevleri yüklenmiştir. Zira, firmaların üretim ve pazarlama süreçlerinin giderek hızlanması ve rekabetin en önemli gereklerinden birinin tüketici taleplerine mümkün olan en kısa sürede cevap vermek olduğu göz önüne alındığında gümrük işlemlerin de buna paralel olarak kısa zamanda tamamlanması önem kazanmıştır. Đlk bakışta kontrol ve geçişlerin kolaylaştırılması birbiriyle çelişiyor gibi görünse de, paranın iki yüzü gibidir. Etkin ve verimli bir gümrük idaresi bu iki işleve yoğunlaşabilir. Bunun için Dünya Gümrük Örgütü tarafından üye ülkelere risk yönetimi ve sonradan kontrol olarak ifade edilen muhasebe denetimi önerilmiş ve uygulaması teşvik edilmiştir. Gelişmiş ve gelişmekte olan ülke gümrük idareleri bu gerekçelerle, gümrük işlemlerinin tamamının fiziki olarak kontrolünün mümkün olmadığını görerek, eşyanın tesliminden sonra eşyaya ilişkin bilgi ve belgelerin muhasebe kayıtları üzerinden firmada kontrol edilmesi yöntemini benimsemeye başlamışlardır. Bu yöntemin gereği olarak risk analizi ve hedefleme tekniklerinin kontrol edilecek unsurların seçiminde etkinlikle kullanılması, tamamen risk yönetimine dayalı olarak muhasebe denetiminin gerçekleştirilmesi zorunluluğu ortaya çıkmıştır. Gelinen noktada, gelişmiş ülkeler bunun da ötesine geçerek firmanın muhasebe sistemi ve içsel kontrol mekanizmasını kontrol ederek, sızıntı veya kaçağın olup olamayacağını firmanın gönüllü katılımıyla birlikte gözden geçirmekte, sistemdeki yetersizlikler ve sızıntılar ortaya çıkarılmakta ve giderilmesi için tedbirler geliştirilerek uygulanması gözetlenmektedir. Ülkemiz gümrük idaresi de içsel ve dışsal baskılara Modernizasyon Projesiyle tepki göstermiş; Dünya Bankasından ‘’Kamu Mali Yönetim Projesi’’ nin bir alt başlığı olarak otuz iki milyon ABD Doları temin ederek, gümrük işlemlerinin yürütülmesine ilişkin altyapının yeniden yapılandırılmasını amaçlayan Gümrük Đdarelerinin Modernizasyonu Projesini (GĐMOP) 2001 yılı sonunda tamamlamış ve gümrük işlemlerinin tamamının elektronik ortamda gerçekleşmesi sağlanmıştır. Böylece malın gümrükten geçiş süresi kısalmış, veri ambarı yaratılarak risk analizi yapma imkanı yaratılmış; basitleştirilmiş işlem çerçevesinde belirli şartları taşıyan ithalatçılara, muayene ve tahlile tabi tutulmadan eşyasını gümrükten çekme imkanı tanınmıştır. Tezimizin birinci bölümünde öncelikle gümrüğün tanımı ve tarihsel gelişimi ile ithalat ve ihracatta öne çıkan unsurlara öz olarak değinilmiş; daha sonra gümrükleri değişime zorlayan etkenlere ve gümrüklerimizdeki kontrol mekanizmalarına yer verilmiş; bilahare risk yönetimi ve gümrük işlemlerine yönelik muhasebe denetimi kavramsal bazda ele alınarak ortaya konmuştur. 2 Đkinci bölümünde ise, Dünya uygulamasından altı ülke örneği ayrı ayrı incelenmiş ve buradan mali kontrollere ilişkin olarak ortak noktalar belirlenerek ülkemiz Gümrük Đdaresi Model Önerisi başlığı altındaki son bölümde ülkemiz ve gümrüklerimizin yapısı dikkate alınarak bu yöntemin uygulanmasına ilişkin model oluşturulmuştur. Bu doğrultuda halen mevzuatta olmayan yönetmelik taslağı da kaleme alınarak tezimize eklenmiştir. 3 BĐRĐNCĐ BÖLÜM GÜMRÜK, DEĞĐŞĐM NEDENLERĐ, RĐSK YÖNETĐMĐ VE GÜMRÜK DENETĐMĐ 1. GÜMRÜK 1.1 . Tanımı Gümrük kelimesinin kökeni konusunda fikir birliği bulunmamakla birlikte, Đtalyanca “commercia” veya Yunanca “kumerki” kelimesinden değişerek bugünkü şeklini aldığı genel kabul görmüştür. Đngilizce “customs”, Fransızca “douane”, Almanca “Zoll” ve Arapça “Jamarek” kelimeleri gümrük anlamında kullanılmaktadır1. Türkçe’mizde gümrük sözcüğü iki farklı anlam ifade etmektedir. Bunlardan ilki vergisel anlamıdır ki, bu en geniş anlamıyla “sınır vergileri” ya da “sınırdan alınan vergiler” olarak tanımlanabilir. Buradaki sınır kelimesi devletin siyasi sınırını ifade etmesine karşın serbest bölge ve limanlar gibi istisnaları bulunmaktadır. Örneğin, ülkemizde Mersin Serbest Bölgesi siyasi sınırlarımızın içerisinde olmasına rağmen gümrük mükellefiyeti açısından gümrük sınırı dışındadır. Bu anlamda gümrük kelimesi: gümrük sınırından ülkeye giriş, çıkış veya geçiş yapan eşyadan, miktar veya değer üzerinden alınan vergileri ifade etmektedir. Đkinci anlamı ise, yürürlükteki gümrük ve dış ticarete ilişkin düzenlemelerin kapsamına giren uluslararası ticaret konusu malların yasal işlemlerinin yapıldığı, mükellefiyetlerin yerine getirildiği kamu kuruluşudur. Bir başka ifadeyle uluslararası 1 Cemal Erbay, Gümrük Mevzuatı, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayını, No:1986/283 s. 11. 4 mal hareketine serbest dolaşım hakkı kazandıran işlemlerin gerçekleştirildiği idare, kurum olarak tanımlanabilir. Keza, 4458 Sayılı Gümrük Kanununun 3 üncü maddesinde de gümrük idaresi veya idareleri için tanım yapılmış, buna göre: “gümrük mevzuatında belirtilen işlemlerin kısmen veya tamamen yerine getirildiği, merkez ve taşra teşkilatındaki hiyararşik yönetim birimlerinin tamamı gümrük idaresi veya idareleri olarak tanımlanmıştır”.2 Uluslararası tanımının da benzer nitelik gösterdiği anlaşılmaktadır. Dünya Ticaret Örgütünün bir seri uluslararası ticaretin kolaylaştırılması kapsamında gümrük geçişlerine ilişkin aldığı karar ve bildiriler arasında önemli yer alan Gümrük Đşlemlerinin Uyumlaştırılması ve Kolaylaştırılmasına Đlişkin Uluslararası Kyoto Bildirisinin tanımlara ilişkin bölümünde, gümrük ve gümrük bürosu deyimlerine de yer verilmiştir. Buradaki ifadesiyle gümrük: vergi ve benzeri yükümlülüklerin toplanmasında, gümrük kanununun uygulanması ile malın depolanması, taşınması, ithalatı, ihracatıyla ile ilgili kanun ve düzenlemelerin uygulanmasında sorumlu kamu birimi olarak; Gümrük bürosu ise: gümrük işlemlerini yapma yetkisi olan idareyi ve bu amaçla oluşturulmuş yapı olarak tanımlanmaktadır. 3 1.2. Gümrüklerimizin Tarihsel Gelişimi Osmanlı Đmparatorluğu öncesinde kurulmuş olan Türk Devletlerinde ithal veya ihraç edilen eşya üzerinde çeşitli adlarla vergi toplandığı, ticaret yollarının güvenliğinin sağlanması karşılığında ve eşyanın ülke içindeki nakli sırasında 2 4458 Sayılı Gümrük Kanununun 3/2 maddesi. 3 WCO, Glossary of International Customs Terms, 1995. 5 nehirlerden, köprülerden veya bazı yollardan dahili gümrük vergisi olarak geçit vergisinin alındığı ve bu amaçla gümrük teşkilatının kurulduğu bilinmektedir.4 Türk tarihinin ilk gümrük vergisi, Osmanlı devletinin kuruluşu sırasında Osman Gazi tarafından “Bazar Rüsumu” adı altında, Eskişehir yakınlarında bulunan Karacahisar pazarına gelen yerli ve yabancı halktan, eşya satmaları halinde alınan bir akçelik paydır. Daha sonraları Osmanlı Devletinde hem iç hem de dış ticaret gümrük vergisine tabi tutulmuştur5. Osmanlı devletinde, dış ticarete konu mal hareketinden üç türlü vergi alınmıştır. Bunlar, yabancı ülkelerden iç pazarda satmak üzere ülkeye sokulan eşya üzerinden alınan “amediye”, ülke ürünlerinin veya malların yabancı ülkelere ihracında sınırdan çıkışında alınan “reftiye” ve yabancı ülke eşyasının ülke topraklarından geçip yabancı bir ülkeye gönderilmesi halinde alınan “müruriye” adı verilen gümrük vergileridir. Öte yandan, bu üç çeşit verginin konulması aynı anda olmamış, belki asırlar boyu elde edlen tecrübeler, yabancı devletlerle yapılan anlaşmalar ve beliren ihtiyaçlar nedeniyle zaman içinde muhtelif nizamname ve talimatlarla uygulanmaya başlamıştır. Daha sonra yapılan ticaret anlaşmaları nedeniyle, Tanzimat döneminde oluşturulan Rüsumat Emaneti tarafından, bu “Mediyye”, “Reftiye” ve “Masdariye” tabirleri tamamen ortadan kaldırılmış, bu tabirlerin yerine, yabancı memleket mahsul 4 Daha ayrıntılı bilgi için bkz. Dr.Turhan Atan, Türk Gümrük Tarihi,1Cilt, Başlangıçtan Osmanlı Devletine Kadar, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu, Türk Tarih Kurumu Yayınları, 7.Dizi.S.109, Türk Tarih Kurumu Basımevi, Ankara, 1990. 5 Binnur Çell, Dış Ticaretten Alınan Vergilerden Gümrük Vergisi Hukuku, Đmaj Yayıncılık, Ankara ,1999, s. 27. 6 ve mallarından dahilde sarf olunmak üzere Osmanlı Đmparatorluğuna gelen mal ve eşyadan alınan gümrük resmine “Đdhalat Resmi”, yerli mahsul ve mallardan yabancı memleketlere ihraç olunan mal ve eşyadan alınan gümrük resmine “Đhracat Resmi” ve yabancı memleketlerden gelip, dahilde sarf olunmayarak diğer bir yabancı memlekete geçirilen mal ve eşyadan alınan resme de “Müruriye” denilmeye başlanılmıştır. Bugünkü tabirlerle ithalat, ihracat ve transit işlemlerini kapsayan vergilerdir. Yabancı devletlerle ticaret anlaşmaları yapılıncaya ve gümrük tarifeleri konuluncaya kadar, Osmanlı Devleti'nde gümrük gelirleri, hazine gelirleri içinde önemli bir yer tutamadığı gibi, her yerde dahi eşit gümrük resmi uygulaması olamamıştır. Diğer taraftan, Osmanlılarda gerek mevki itibariyle konumu ve gerekse eşya cinsi göz önüne alınarak, deniz kıyısında bulunanlara “Sahil Gümrükleri”, sınır boyunda kurulu olanlara “Hudut Gümrükleri” ve orta yerde bulunanlarına da “Kara Gümrükleri” adı verilmiştir. Kara gümrükleri genelde iç ticaret mallarına yönelik iken, sahil gümrükleri hem iç hem dış ticaret mallarına yönelikti. Gerçekten Đstanbul, Đzmir, Antalya, Selanik, Beyrut, Trabzon, Kefe gibi merkezler sadece dış ticaret değil, deniz taşımacılığının daha ucuz ve bazı hallerde daha kolay oluşu nedeniyle, iç ticaret için de önemli liman ve gümrük merkezleriydi. Bunların yanında daha az işlek olan ikinci derecedeki limanlarda da gümrükler bulunuyordu. Kara yoluyla yapılan ticarette gümrük resmi alınması kara gümrüklerinin kurulmasını gerektirmişti. Bursa, 7 Erzurum, Tokat, Diyarbakır, Bağdat, Şam, Halep, Edirne ve Belgrad gibi büyük şehirlerden başka, daha küçük yerlerde de kara gümrükleri vardı.6 Küçük gümrükler genellikle yakınındaki büyük gümrüklere bağlanır ve bir ferman gönderilmesi, yahut iltizama verilmesi gibi durumlarda yalnız büyük gümrük adı yazılır, diğerleri için ise, “ve tevabi' gümrükleri" (ve bağlı gümrükleri) denilmekle yetinilirdi. 1801 yılında Osmanlı Gümrüklerinin sayısı 100'ün üzerindeydi. Osmanlı Đmparatorluğu'nun ilk dönemlerinde, diğer vergiler gibi gümrük vergileri de, mali yapı içinde hazineye bağlı olarak “Đltizam” ve “Emanet” şeklinde adlandırılan iki ayrı usule göre toplanıyordu. Gümrükler de, madenler, darphaneler ve dalyanlar gibi birer kiralama konusu idi. Bu tür kiralamaya konu olan gelir getirici yerlere “Mukataa” deniliyordu. Bütün mukataalar gibi gümrükler de zaman içinde iltizam ve emanet usulü ile idare edilmişlerdir. Vergilerin devlet memurları vasıtasıyla toplanması anlamına gelen emanet usulü ile idarede “Emin”, devlet tarafından tayin edilen bir memur statüsündeydi. Toplanan gümrük vergileri, gümrük eminleri ve memurlar vasıtasıyla hazine hesabına alınıyordu. Buna göre, gümrükte çalışanların maaş ve aylıkları, kira, kırtasiye, temizlik ve yakacak masrafları, gümrüğüne göre ödenmesi planlanan tophane, baruthane, kale neferleri ulufeleri gibi harcamalar çıktıktan sonra, artan para merkeze yollanıyordu. 6 Daha ayrıntılı bilgi için bkz. Dr.Turhan Atan, Türk Gümrük Tarihi,1Cilt, Başlangıçtan Osmanlı Devletine Kadar, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu, Türk Tarih Kurumu Yayınları, 7.Dizi. S.109, Türk Tarih Kurumu Basımevi, Ankara, 1990. 8 Đltizamlar açık artırma yoluyla yapılıyordu. Gümrük gelirleri 1-3 yıllık sürelerle “Mültezim” denilen müteahhitlere ihale ediliyordu. Đltizamla idarede mültezim, iltizam bedelinin bir miktarını “muaccele” adıyla peşin olarak öder, kalanı takside bağlanırdı. Mültezim'in hazineye ödediği miktarın üstünde elde ettiği gelir de onun karı olurdu. Osmanlı Đmparatorluğu'nun kurulmasından tanzimata kadar dahili gümrük rüsumunun tahsil usulü, belirtilen şekilde idi. Bazı önemli eyaletler ve yurtluk ve ocaklık şeklinde idare ettirilen bazı sancaklar hariç, bütün mahallerin gümrükleri, o zamanların terimlerince “mefruzu'l-kalem” ve “maktu'ü'l-kıdem” şeklinde kabul edilip, bazı güvenilir kişiler vasıtasıyla idare ettirilmiş, iltizam usulünün tamimi sırasında da, Đstanbul gibi büyük olmayan mahallerin gümrükleri, sarrafların taahhütleri altında mültezimlere ihale olunmuş ve gümrüklerin yıllık gelirleri tamamen devlet hazinesine irad kaydedilmiştir. Tazminat döneminde gümrük vergilerinin tahsil sisteminde değişiklik yapılmış, iltizam sistemi kaldırılmış emanet sistemine geçilmiş, ancak başarılı olmadığı görülünce iki yıl sonra, 1842 yılında tekrar iltizam sistemine dönülmüş ve 1861 tarihine kadar bu sistem uygulanmış, 1861 yılında tekrar emanet sistemine geçilmiştir. En son Emanet Usulü'nün uygulanmakta olduğu bu dönemde, gümrük eminleri doğrudan Hazineye bağlı olduğundan, aralarında herhangi bir irtibat bulunmadığından ve hatta bir dağınıklılık sözkonusu olduğundan, gümrüklerin bu durumdan kurtarılması için teşkilat yapısı ile ilgili yapılan çalışmalar sonucu, 1859 yılı Mart ayından itibaren onyedi emanete ayrılmış olan taşra gümrük idareleri, Hazine yerine daha önce kurulmuş bulunan Đstanbul Emtia Gümrük Eminliği'ne 9 bağlanmıştır. Daha sonra da “Emanet” unvanı “Nezaret” unvanına çevrilmiş, taşra tuz ve tütün idareleri de nezaretlere bağlanmış ve bilahare, “Duhan” (Tütün) ve “Memleha” (Tuz) Đdareleri de Đstanbul Gümrük Eminliğine bağlanmış ve 1861 yılında da Đstanbul Emtia Gümrük Eminliği unvanı kaldırılarak, “Rüsumat Emaneti” kurulmuştur. Böylece, Tanzimat dönemi yapılan bu yeni düzenlemelerin bir sonucu olarak, Gümrükler Maliye'den ayrılarak, doğrudan Sadrazamlığa bağlı bir teşkilat olarak, “Rüsumat Emaneti” adı altında organize edilmiş, “Gümrük Müfettişliği” ihdas olunmuş ve ayrıca, Gümrük Muhafaza Teşkilatı kurulmuştur. Öte yandan, Tanzimat Dönemi'nde yapılan önemli çalışmalardan birisi de, ekonomik alanda olmuş ve Osmanlı Đmparatorluğu ile Fransa arasında ve daha sonra da diğer devletlerle akdedilen 1838 tarihli Ticaret Anlaşmasının yerine, 1861 yılında yeni bir Ticaret Anlaşması yapılmıştır. Bu yeni anlaşma ile 1838 anlaşmasında % 5 olarak düşük tespit edilmiş olan giriş gümrük vergisi % 8 olarak arttırılırken, % 12 olarak yüksek tespit edilmiş olan ve bu nedenle esasen sınırlı olan ihracatımızı olumsuz yönde etkileyen çıkış gümrük vergisi % 8 olarak indirilmiş ve % 1'e kadar da her sene % 1 oranında azaltılması kararlaştırılmıştır. Diğer taraftan, 28 yıl süreli olan 1861 tarihli ticaret anlaşmasının sonunda, giriş gümrük vergisinin arttırılması istenmiş ise de, diğer taraf devletler bu arttırıma yanaşmamışlar, nihayet uzun çabalardan sonra 1907 yılında giriş gümrük vergisi % 11’e yükseltilebilmiştir. 10 1861 tarihli ticaret anlaşması ile sağlanan diğer bir hak da, manifesto verilmesi mecburiyetinin getirilmesi konusunda olmuştur. Bu tarihe kadar, limanlarımıza gelen yabancı gemilerin gümrük idarelerine manifesto verme zorunlulukları yoktu. Gümrüklü malları istedikleri gibi yükler veya boşaltırlardı. Manifesto ise gümrüğe gelen bir malın gümrük idaresince takibi yönünden en önemli belgedir. Đkinci Meşrutiyet Dönemi'nde teşkilatın yapısında değişiklik yapılarak gümrükler, Genel Müdürlük olarak Maliye Bakanlığına bağlanmış ve bu teşkilat yapısı Cumhuriyetin ilk dokuz yılında da aynen sürdürülmüştür. Lozan Anlaşmasına ekli Ticaret Sözleşmesi gereği Osmanlı Đmparatorluğu’nun 1916 yılında uygulamaya soktuğu gümrük tarifesini beş yıl daha uygulamak zorunda kalmış ve hiçbir dış etki olmaksızın hazırlanan gümrük tarifesi, 1499 sayılı Gümrük Tarifesi Kanunu olarak 1929 yılının Ekim ayında uygulamaya konmuştur. Diğer taraftan, Cumhuriyet öncesi 1918 senesinde uygulamaya konulan Gümrük Kanunu, günün değişen ekonomik şartları karşısında yetersiz kaldığından, bu konuda da yapılan yeni çalışmalar sonucu hazırlanan tasarı kanunlaşmıştır. 2 Mayıs 1949 tarihli 5383 sayılı olan bu kanun, Cumhuriyet döneminin ilk Gümrük Kanunu'dur. Bu dönemde, ülkemiz uluslararası gelişmeleri de yakından takip etmiş ve merkezi Cenevre olarak 1947 yılında kurulan ve 1948 yılında faaliyete geçen Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'na (GATT) (bugünkü Dünya Ticaret Örgütü) katılınırken, merkezi Brüksel olarak 1950 yılında kurulan Gümrük Đşbirliği Konseyi'nin (bugünkü Dünya Gümrük Örgütü), ilk üyeleri arasında yer almıştır. 11 Uluslararası ticaretin kolaylaştırılması ve bu nedenle de ülkeler arasında gümrük uygulamalarının yeknesaklaştırılması bakımından, Gümrük Đşbirliği Konseyi tarafından hazırlanan Nomanklatür ve Kıymet Sözleşmelerine, 7 Ocak 1955 tarihli 6449 sayılı Kanunla taraf olunmuş; yürürlükteki 5383 sayılı Gümrük Kanunu'nda yapılan değişikliklerle, spesifik tarife terkedilmiş ve kıymet sistemine dayalı yeni nomanklatür uygulanmaya başlanmıştır. Diğer taraftan, bu dönemde günün ekonomik şartlarından kaynaklanan gereklilik nedeniyle yeni bir gümrük kanunu çalışmalarına başlanmış ve hazırlanan tasarı 1962 yılında yasama organına gönderilmiş, ancak, tasarı o günlerde kanunlaşamamış, daha sonra yapılan değişikliklerle yeni bir tasarı halinde yasama organına gidilmiş ve tasarı kanunlaşmıştır. 19 Temmuz 1972 tarihli l615 sayılı Gümrük Kanunu, 1 Şubat 1973 tarihinde uygulamaya konulmuştur. Gümrük ve Tekel Bakanlığı 1983 senesinde kaldırılmış, 13.12.1983 günlü 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı kurulmuş, Gümrük ve Tekel Bakanlığı'nın merkez ve taşra teşkilatı da yeni kurulan bu Bakanlığın bünyesi içinde aynen yer almıştır. Gümrük Teşkilatı'nın bu yapısı 1993 senesine kadar sürmüş, 2.7.1993 günlü 485 sayılı “Gümrük Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile gümrükler tekrar Maliye Bakanlığı'ndan ayrılarak, Başbakanlığa bağlı bir Müsteşarlık olarak organize edilmişlerdir. Cumhuriyet döneminde ve yakın tarihte Gümrük Teşkilatı açısından gerçekleştirilen en önemli çalışmalardan birisi de, Avrupa Topluluğu ile Türkiye arasında sağlanan “Gümrük Birliği” konusunda olmuştur. 12 Türkiye ile -o zamanki ismiyle- Avrupa Ekonomik Topluluğu arasında 01.12.1964 tarihinde yürürlüğe giren Ankara Anlaşması ile başlayan, 23.11.1970 tarihinde imzalanan ve 1.1.1973 tarihinde yürürlüğe giren Katma Protokol'le devam eden bir sürecin sonucu olarak, Türkiye-Avrupa Topluluğu 36. Ortaklık Konseyi'nin 6.3.1995 günlü Kararı ile 1.1.1996 tarihinde başlamak üzere taraflar arasında bir “Gümrük Birliği” tesisi öngörülmüştür. Gümrük Birliğinin bir gereği olarak gümrük mevzuatımızda Avrupa Birliği Gümrük Mevzuatıyla uyumlu hale getirilmiş, bu kapsamda 05.02.2000 tarihinde yürürlüğe giren 4458 sayılı Gümrük Kanunu, eki Gümrük Yönetmeliği ile bir seri Bakanlar Kurulu Kararları yürürlüğe konulmuştur. 2. Đthalat Đşlemlerinde Öne Çıkan Unsurlar ve Devlet-Firma Đçin Önemi 2.1. Kıymet Zaman içerisinde dış ticarete konu mal akımı üzerinde alınan vergilerde değişim yaşanmış; ithal edilen malın fiziki birimi başına, yani malın ağırlık, miktar veya hacim gibi fiziksel birimleri üzerinden vergi alınması olan “Spesifik Tarife” den, malın değerinin belirli bir oranı şeklindeki “Advalorem” vergilendirme sistemine geçilmiştir. Spesifik vergiler sabit bir miktar üzerinden alındıklarından malın fiyatı yükseldikçe koruyucu etkisi azaldığından, ayrıca vergilendirme tekniği yönünden zorluklar içerdiğinden terk edilmiştir. 13 Ülkemiz 1954 yılında 6290 sayılı Kanunla dünyanın diğer ülkeleri gibi kıymet esasına dayanan Advalorem sistemine geçmiştir. Burada ithal edilecek malın kıymetinden ne anlaşılması gerektiği büyük önem taşımaktadır. Hangi unsurları kapsayacağı ve nasıl hesaplanacağı doğrudan vergi yükünü etkileyecektir. Bu hususlarda da zaman içerisinde değişim yaşanmış, Bürüksel Kıymet Kodu olarak bilinen “farazi fiyattan”, “fiilen ödenen veya ödenecek fiyata” Cenevre Kıymet Koduna geçilmiştir. Bunun uygulamadaki anlamı, daha önce gümrük idaresi, mükellefin ibraz ettiği faturayı esas almayıp, kendisi “birbirinden müstakil bir alıcı ile bir satıcının tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuştuğu farz olunan fiyatı” esas almaktaydı.7, 8 Özellikle gelişmiş ülkelerin öncülüğü ve baskısıyla dünya genelinde bu sistem 1990 yılların başında terk edilmiş, ülkemizde de 1994 yılının Şubat ayında Gümrük Kanunda yapılan değişiklikle uygulamaya konmuş yeni sistemle, uluslararası ticarete konu mal üzerinde alınacak verginin matrahının belirlenmesinde ödenen veya ödenecek olan satış bedeli esas kabul edilmiştir. Gümrük idaresi gerektiğinde ilave belge ve araştırma yetkisi de bulunmak üzere mükellefin orijinal alış faturasını malın kıymeti olarak kabul etmektedir. 4458 Sayılı Gümrük Kanunumuzun Eşyanın Gümrük Kıymeti başlıklı 23 ncü ve müteakip maddelerinde, ithalatı yapılacak eşyada gümrük verilerine esas alınacak kıymetin belirlenmesine ait düzenlemelere yer verilmiş, 24 ncü maddede, esas olarak ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin ise, 7 1615 Sayılı eski Gümrük Kanununun 65. maddesi, Kabul Tarihi 19.07.1972, Yayım Tarihi 01.08.1972 8 Cihat Ancın, Gümrüklerde Kıymet, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını, Yayın No:2, s. 51. 14 Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu hükmüne yer verilmiştir. Yeni sistem daha çok mükellefin ticari durumunu esas alan, farazi veya emsal kıymet uygulamalarından koruyucu özellik taşımaktadır. Malın gerçek maliyeti üzerinden vergi ödeme imkânına kazanmıştır. Her iki sistemde de malın alış bedeli üzerine taşıma, sigorta, yükleme boşaltma ve malın gümrükten çıkış noktasına kadarki bütün masrafları kapsamaktadır. Ancak, burada şunu da belirtmek gerekir ki, yeni sisteme geçildikten sonra yoğun olarak düşük kıymetli faturayla kıymet beyanlarıyla karşılaşılmıştır. Özellikle Dubai ve Uzakdoğu ülkelerinden yapılan ithalatlarda çok önemli boyutlara ulaşmıştır. Çifte fatura olarak adlandırılan bu durumda, ihracatçı firma kendi ülkesinin idarelerine normal fatura vermekte, ithalatçıya ise, genellikle boş fatura veya düşük kıymetli fatura göndermektedir. Özellikle yeterince gelişmemiş ülke idarelerinde bunu saptamak ve yasal bir dayanağa oturtmak zor olmakta veya çok zaman almaktadır. Yeterli veri tabanın olmaması, belge ve para transferine ilişkin kontroldeki yetersizlikler nedeniyle sistem tam olarak uyulanamamaktadır. Geri kalmış ve gelişmekte olan ülkelerde, bu ve buna benzer konularda sıkıntılar yaşanmaktadır. Çünkü dış ticarette oyunun kuralları diyebileceğimiz bu tür düzenlemeleri, uluslararası kuruluşların çatısı altında gelişmiş ülkeler, menfaatlerini gözeterek kendi yapılarına ve sistemlerine göre oluşturmakta, kendi içerisinde sızıntı olmadan çalışmaktadır. Ancak, gelişmekte olan ülkeler, yeterli alt yapı ve şartlara sahip olmadan bu sistemleri aynen aldıklarından uygulamada büyük sızıntı ve sıkıntılar yaşanmaktadır. Belge düzeninin yeterli düzeyde olmaması ve kayıt dışı 15 ekonominin büyüklüğü nedeniyle ithalatta gerçeği yansıtmayan kıymet ve miktarlar kayıt sistemindeki boşluklarlardan yararlanılarak izlerini kaybettirebilmekte, mali kayıtlarda gözükmeden satılıp nakde dönüştürülebilmektedir. Gümrük Đdaresinin, eşyanın gümrükten geçtikten sonra firma kayıtlarına gidilerek kıymet kaçakçılığını ortaya çıkarma ihtimali de yine ekonomideki kayıt düzeyiyle yakından ilgilidir. Oturmamış sistemlerde kayıtların güvenirliği ve ulaşılabilirliği en büyük sorundur. 2.2. Menşe Son zamanlarda oluşturulan gümrük birliği ve serbest ticaret anlaşmaları nedeniyle belli ülkelere ayrıcalık tanınması, malın hangi ülkede üretildiği, vergi yükü, kota ve diğer sınırlamalar açısından özel önem taşımaktadır. Menşe, Gümrük Kanununun 73 ncü maddesinde, kara suları da dahil olmak üzere, tümüyle bir ülkede elde edilen veya üretilen eşyanın o ülke menşeli sayılacağı, 74 ncü madde de eşyanın başka bir memlekette değişiklik veya işlem görmesi veya üretiminin birden fazla ülkede gerçekleştirilmesi halinde bir ülke menşeli sayılabilmesi için, o ülkede yeni bir ürün imal edilmesi veya imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin o ülkede yapılması gerektiği belirtilmiş ve müteakip maddelerde daha ayrıntılı bilgilere yer verilmiştir. Maliyeti düşürmek için üretim aşamalarını ülkelerin karşılıklı üstünlüklerine göre yayarak üretilen malın menşesini tespit etmek, malı ve menşe kurallarını iyi bilmeyi gerektirmektedir. Bu nedenle Gümrük Kanunun 9 ncu maddesiyle, Gümrük 16 Đdaresine mükellefin yazılı talebi halinde bağlayıcı menşe bilgisi verme yükümlülüğü getirilerek bağlayıcı menşe bilgisinin veriliş tarihinden itibaren 3 yıl süreyle geçerli olacağı öngörülmüştür. Böylece, ithalatçıların bilgi noksanlığından kaynaklanabilecek hataları en aza indirme imkânı yanında, üç yıl süreyle de Đdareye verdiği karara uyma zorunluluğu getirilmiştir.9 Özelikle belli ülke ve mala karşı konulan kota ve anti damping vergisinden kaçınmak için ithalatçılar tarafından malın menşei saptırılmakta, başka ülke menşeli olarak gösterilerek malın yurda sokulmasında diğerlerine göre avantaj sağlamaya yönelinmektedir. Örnegin, Çin malı çakmaklara karşı konulan anti damping vergisinden kaçınmak için ithalatçı, malı Pakistan menşeli olarak beyan etmekte, hatta bazı durumlarda malın ve ambalajın üzerine buna ilişkin ibareler yazdıra bilmektedirler. Bu tür sınırlama ve ilave yükümlüklerin olduğu mal guruplarında malın menşeini sadece ithalatçının sunduğu belgelere dayandırmaktan ziyade, gereken durumlarda mal ve para akımına ilişkin kayıt ve belgelerin kontrol edilmesi, sipariş noktasından, yükleme, taşıma ve bedelin transferinin incelenmesi daha fazla bilgi sağlayacaktır. 2.3. Tarife Tatbiki Dış ticarete konu olan mal yelpazesinin genişliği ve bunun her gün yeni icatlarla daha da genişlemesi, bunlara uygulanacak işlem ve vergilerin, mal cins ve nevine göre değişiklik göstermesi, dış ticaret konusu eşyanın cins, nevi ve niteliklerine göre sistematik bir şekilde numaralandırılarak sınıflandırılmasını ve 9 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 9 ncu maddesi ile Gümrük Yönetmeliğinin 19 nucu maddesi. 17 alınacak gümrük vergisi oranlarının karşılıklarında gösterilmesini zorunlu hale getirilmiştir. 1950 yılında Brüksel’de kurulan ve daha sonra Dünya Gümrük Örgütü adını alan Gümrük Đşbirliği Konseyi kurulurken, yukarıda bahsedilen sınıflandırmanın yapıldığı Sözleşme hazırlanmış ve Ülkemiz tarafından da Türkçeye çevrilerek Türk Gümrük Tarife Cetveli olarak kabul edilmiştir10. Bütün ülkeler, gümrük işlemlerinde aynı cins malı temsilen aynı numaraları kullanmaktadırlar. Böylece, bir tarife numarası her ülkede aynı malı göstermektedir. Đlk sekiz numara uluslararası nitelik taşımaktadır. Her ülke tarafından buna istatistiksel amaçla numaralar eklenebilmektedir. Hem gümrük idaresi, hem de firma açısından malın doğru olarak tarifedeki yerinin saptanması, başta vergilendirme, kota, damping, standart uygulaması olmak üzere tatbik edilecek gümrük işlemleri ve yükümlülükler açısından büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle, ithalatçının bu konuda yanlış ve yanılgıya düşmesini önlemek amacıyla yeni Gümrük Kanununda Gümrük Đdaresine bağlayıcı tarife bilgisi verme zorunluluğu getirilmiştir. Bu sistemle mükellef, idareye gerektiğinde eşya örneği, eşyayı tanımlayan ve teknik özelliklerini gösteren bilgi ve belgelerle Đdareye başvurarak malın tarifesinin belirlenmesini isteme hakkı tanınmıştır. Đdare belirlediği bu tarifeyi altı yıl süreyle mükellefin ithal ettiği malda uygulamak zorundadır11. Özellikle Avrupa Birliğine uyum sürecinde geçilen Ortak Tarife nedeniyle eşyanın son kullanım yeri önem kazanmış, eşyanın ithal aşamasında kullanılacağı 10 Gümrük Giriş Tarife Cetveli hakkında Kanun, 474 Sayılı, 25.05.1964 Kabul Tarihli 11 4458 Sayılı Gümrük Kanunun 9 ncu maddesi ile Gümrük Yönetmeliğinin 18.maddesi. 18 yere göre farklı vergi oranı ve gümrük işlemi getirilmiştir. Dolayısıyla aynı eşya kullanım nedeniyle farklı tarifelerde yer alabilmektedir. Örneğin, boya üretiminde de kullanılan ve petrol türevi olan solvent maddesinin ithalatı ancak bu amaçla mümkün bulunmaktadır. Ancak içerisine çok az bir madde ilavesiyle akaryakıt olarak kullanılabilmektedir. Dolayısıyla bazı firmalar akaryakıt üzerinden alınan vergilerden kaçınmak için, boya üretiminde kullanılacaklarını beyan ederek yurda soktukları solventi, akaryakıt istasyonlarına satarak haksız kazanç sağlama yoluna gidebilmektedir. Burada, malın kullanıldığı yerdeki firmanın muhasebe kayıt ve belgeleri üzerinde yapılan denetimle tespiti önem taşımaktadır. Çünkü uygulana gelen denetim yöntemleriyle bu durumun tespiti imkânsız gözükmektedir. 3. Đhracat Đşlemlerinde Mevcut Sapmalar Özellikle ihracatın yoğun olarak teşvik edildiği dönemlerde, ‘hayali ihracat’ olarak adlandırılan, fiilen mal çıkışı yapılmayıp, kağıt üzerinde ihracatın yapılmış gösterilmesi veya çıkış işlemi konusu malı yüksek değerde beyan edilmesi veya yurtta işlenmek üzere muaf olarak sokulan malların çıkış yapmış gibi gösterilmesi şekillerinde ihracattaki sapmalar karşımıza çıkmaktadır. Bunların ortak noktası haksız KDV iadesi, ihracat teşviklerinden yararlanılması ve/veya yükümlülüklerden kurtulmak istenmesidir. Zaman içerisinde teşviklerin azalmasıyla bu suistimal giderek azalmakla birlikte, özelikle haksız Katma Değer Vergisi iadesinden yararlanmak ve/veya ihracat taahhüdünü kapatmak için bu tür gerçeği yansıtmayan çıkışlar yapılmaktadır. 19 Bu tür çıkış sapmalarında, genellikle belge üzerinde işlem eksiksiz görülmektedir. Soruşturmaya intikal ettiğinde de genellikle ifadelerle ve yurt dışı gümrük idareleri nezdinde yapılan araştırmalarla olay ortaya konmaya çalışılmaktadır. Bu nedenle, çıkış işlemi üzerinde yapılan denetim ve soruşturmalarda, malın üretim veya temin aşamalarının firmaya ait muhasebe kayıtları üzerinden geriye yönelik olarak incelenmesi, gerçek durumun ortaya çıkarılmasında önemli rol oynayacaktır. 4. Gümrük Đdarelerini Etkin Çalışmaya Đten Sebepler 4.1. Üretimin Küreselleşmesi Küresel üretimin giderek artması ülkelerin ekonomik ilişkilerini, bir anlamda bütünleşmelerini hızlandırmış; üretimin küreselleşmesi çok uluslu şirketler ve bunların bağlı şirketleri, taşeronlar, ortak girişimler ve diğer ortaklıklar tarafından, üretimin veya üretim aşamalarının, karşılaştırmalı üstünlüğü olan farklı ülkelerde tamamlanması ve pazarlama faaliyetinin değişik ülkelerde yürütülmesi hareketliliği kazandırmıştır. Farklı işgücü maliyetleri, yönetim tekniklerindeki gelişmeler, iletişim ve ulaşım maliyetlerindeki düşüş ve uluslararası ticaret ve yatırım politikalarındaki serbestleşme üretimin küreselleşmesinde önemli faktörler olmuştur. Bu faktörler özel sektörü teşvik etmiş ve küreselleşmeyi hızlandırmıştır. 20 Çok uluslu şirketler tarafından gerçekleştirilen üretimin, dünya üretimi içindeki payı giderek hızlı bir şekilde artmaktadır. 1980’li yılların başında imalat sektöründen çok uluslu şirketlerin aldıkları pay yüzde 11’lerde iken, bu rakam 1990’lı yıllarda 17’lere, 2000’li yıllarda ise bunun iki katına ulaşmıştır.12 Tablo 1: Dünya Ticareti ve Üretimindeki Değişim Yüzde Değişim 2000 2001 2002 2003 2004 2000-04 Dünya Mal Đhracatı 11.0 -0.5 3.5 5.0 9.0 4 .0 Tarım ürünleri 4.5 2.5 3.5 3.5 3.5 3.0 Maden 6.0 -0.5 1.0 4.5 5.5 2.5 Đmalat 13.0 -1.5 4.0 5.0 10.0 4.5 Dünya Mal Üretimi 4.0 -0.5 2.5 3.5 4.0 2.0 Tarım 1.5 1.5 1.5 2.5 3.0 2.0 Maden 3.5 -0.5 0.0 3.5 4.0 2.0 Đmalat 6.0 1.0 3.0 3.5 4.0 2.0 Dünya GDP 4.0 1.5 1.5 2.5 3.5 2.0 Kaynak:: DTÇ 2004 Yılı Raporu s.61 Đhtiyaçların en ekonomik olarak karşılanması toplumsal işlevini yüklenen işletmeler, dış ticaretin varoluş nedeni olan karşılaştırmalı üstünlüklerden yararlanmak için daha az maliyetli üretim faktörü aramaya başlamışlardır. Küresel rekabette daha güçlü bir konum elde etmek için gelişmiş ülkelerdeki firmalar üretim sürecini bölmekte ve dünyadaki düşük maliyetli üretim avantajlarını elde etmektedirler. Çok uluslu şirketler üretimi, ülkelerin karşılaştırmalı üstünlüklerini 12 Sibel Kulaksiz, “The Impact of Globalization on Customs Administration”, Hazine Dergisi, Ocak 1998, Sayı: 9 s. 87. 21 gözönüne alarak aşamalara ayırmakta ve böylece gelişmekte olan ülkelerin uluslararası uzmanlaşmaya katılmaları için imkân doğmaktadır. Bu bağlamda, yabancı doğrudan yatımlardaki gelişmelerin, küresel üretim artmasında önemli bir faktör olduğunu ileri sürmek yanlış olmayacaktır. Gelişmiş ülkelerin üretim, dış ticaret rakamlarına baktığımızda bu durum daha açık olarak ortaya çıkmaktadır. Gelişmekte olan ülkeler, kuvvetli bir genişleme yaşanan dünya üretimi ve ticaretine en önemli katkıyı sağlamışlardır. 2000 yılında gelişmekte olan ülkeler üretimlerini yaklaşık %5 artırırken, dünya ortalaması %2,8, mal ihracatlarını miktar olarak %15, değer olarak %24 artırmışlardır. Böylece 1990’da %17 olan dünya üretimindeki paylarını 2000 yılında %20’ye çıkarmışlardır. Bunlar içinde en çok payı ise başta Çin olmak üzere Meksika ve Doğu Asya ülkeleri almaktadır. Bu ülkeler aynı zamanda en çok yabancı yatırım çeken ülkelerdir. Tablo 2: Gelişmekte Olan Ülkelerin Üretimi ve Ticaretindeki Artış 1990-2000 (yıllık yüzde değişiklik) Gelişen Ekonomiler Dünya 1999 2000 1990-2000 1990-2000 GDP 3.0 5.2 4.5 2.8 Đhracat Miktar 7.0 15.0 9.0 7.0 Đthalat Miktar 4.5 15.5 8.0 7.0 Đhracat Kıymet 9.5 24.0 9.0 6.0 Đthalat Kıymet 4.0 21.0 9.0 6.0 Kaynak:: DTÖ- World Trade Report 2003, trade and trade polıcy development, Çoğu gelişmekte olan ülkeler, üretim küreselleşmesine yönelik gelişmelerden önemli kazanımlar elde etmişler, teknolojik gelişmeleri ve uluslararası pazardan paylarını artırma fırsatı yakalamışlardır. 22 4.2. Ticaretin Serbestleşmesi Uluslararası ticaretin önündeki engellerin ortadan kalkması, gümrük vergi oranlarının gittikçe düşmesi, dünya ticaretinin dünya üretiminden daha hızlı artması gümrük reformları için önemli birer etken oluşturmuştur. Uluslararası ticaretin serbestleştirilmesi yönünde atılan her adım, imzalanan her anlaşma gümrük idarelerine mevcut yapıyı değiştirme yönünde baskı yaratmıştır. Dış ticaretteki tarife oranlarının kademeli olarak düşürülmesi ve bazı mallarda ortadan kaldırılması global ticaretin hacmini genişletmekte ve rekabeti hızlandırmaktadır. Bu amaca ulaşmak için ikinci dünya savaşından sonra özellikle batı sanayileşmiş ülkelerin temsilcileri bir araya gelerek dünya ticaretinin serbestleştirilmesi amacıyla Ticaret ve Tarifeler Genel Anlaşmasını (GATT) 1947 yılında imzalamışlardır. Bu anlaşma çerçevesinde günümüze kadar gelen birçok görüşmeler yapılmış, yapılan yerin adıyla anılan bu görüşmeler süreciyle tarife oranlarında önemli düşüşler sağlanmıştır13. Tarife dışı engeller de en az tarifeler kadar uluslararası ticarette önemlidir. Son 30 yıldan uzun süredir, tekstil, giyim, kimyasal madde, deri ayakkabı ve çelik ürünleri çeşitli kısıtlamalar altındadır. Urugay Raund görüşmelerinde, teknik standartlar, ithal lisansı gümrük kıymetlerinin belirlenmesi, yükleme öncesi muayene, menşe kuralları ve denetlemenin önündeki çeşitli teknik, bürokratik ve yasal engellerin düzenlenmesi ve ortadan kaldırılması için çeşitli anlaşmalar imzalanarak üye devletlerce uygulamaya konulmuştur. Görüşmelerin temel amacı, dış ticaretteki bütün engelleri en düşük düzeye indirmek ve ortadan kaldırmaktır. Urugay Round’unda tarifelerin ne oranda 13 Cem Alpar ve M. Tuba Ongun, Dünya Ekonomisi ve Uluslararsı Ekonomik Kuruluşlar, Türkiye Ekonomik Kurumu, 1985 s.162 23 düşürüleceği konusunda bir anlaşma yapılmamakla birlikte 1994 yılındaki Marrakesh Protokolü’nün ekinde, her ülke ithalatta uyguladıkları tarifeleri düşürmeyi veya dondurmayı taahhüt etikleri oranlarda listeler düzenlenerek bağlayıcı olarak kabul edilmiştir. Bazı mallarda özellikle bilişim teknolojisi ürünlerinde tarifeler sıfıra düşürülmüştür. 26 Mart 1997 tarihinde bilişim teknolojisi alanında dünya ticaretinin %92’sine sahip olan 40 ülke, bu ürünlerin ithalatında uygulanan vergi yükümlüklerinin büyük kısmını 2000 yılına kadar ortadan kaldırmayı kararlaştırmışlardır. Petrol dışındaki bütün endüstriyel ürünlere uygulanan ortalama ağırlıklı tarife oranları, Urugay Round öncesi dönemle kıyaslandığında %38 oranında düşürülmüştür. Sıfır vergiyle ithal edilen endüstriyel ürünlerin tüm ithalat hacmi içindeki payının %20 den %40’e çıkması beklenmektedir. agırlıklı ortalama 1999 1997 1995 1993 1991 1989 1987 14 12 10 8 6 4 2 0 1985 1985-2000 yılları arasında gelişmekte olan ülkelerin ithalat vergi oranları agırlıksız ortalama Gelişmekte olan ülkelerin ithalatlarının %60’nı temsil eden seçilmiş 10 ülkenin verileri dikkate alınarak hazırlanmıştır. Kaynak: DTÖ’nün Dünya Ticaret Raporu 2003 s.23 24 4.3. Dünya Ticaret Örgütü Altında Ticaretin Kolaylaştırılmasına Yönelik Çalışmalar Ticaretin kolaylaştırılması genellikle uluslararası dış ticaret işlemlerinin basitleştirilmesi ve tek düze hale getirilmesi olarak tanımlanır ve dış ticaret konusu malın dolaşımı için gerekli olan işlemleri, çalışmaları, formaliteleri, gerekli verileri, bilgileri toplamayı, iletişimi de ticaret işlemleri kapsamındadır14. Bu tanım gümrük ve izin işlemleri gibi ithalat ve ihracat işlemlerini, transit işlemlerini, ödemeleri, sigorta ve diğer finansal gereklilikleri gibi geniş bir yelpazeyi kapsamaktadır. Bu alandaki ticareti kolaylaştırma çalışmaları UNCTAD, UN ECE (şimdi UN/CEFACT yürütmekte) veya DGÖ gibi kuruluşlarca uzun yıllarca yürütülmektedir. Sürekli olarak artan ticaret hacmi, Uruguay Roundu sonrasında tarihin en düşük tarife düzeyi ile modern teknolojinin yardımıyla malın sevkinde ve sınır aşan yönetimdeki anlamlı iyileşme uluslararası ticaretin yapısının iyileştirilmesi için iş dünyasında önemli bir ilgi yaratmıştır. Çünkü sınırda bekletmeler, değişik belge aranması, otomasyon eksikliği, işlemlerde yapılan değişiklikler tarifelerin maliyetinden daha fazla yük getirebilir. Ticaret işlemlerinin uyumlaştırılması ve basitleştirilmesiyle ilgili özel konular çoktan DTÖ nün düzenlemelerinde yer almıştır. Örneğin, 1994 GATT anlaşmasının 5, 7, 8, 10. maddeleri, Gümrük Kıymetiyle ilgili Anlaşma, Đthalat Đzni, Menşe Kuralı gibi. Bununla birlikte, Singapur’daki Bakanlar Konferansında DTÖ’ne ticaretin kolaylaştırılmasına daha kapsamlı yaklaşılması kararlaştırıldı. 14 Overview of Trade Facilitation Work in the WTO, World Trade Organization, www.wto.org/english/tratop_e/tradfac2_e.htm, s.1 25 Dünya Bankasına göre, tüm ülkeler tarafından üçte bir oranında gümrük vergilerinin düşürülmesi Hindistan’ın GDP sini %1,6, Tayland’ın GDP’sini %4,2 artıracaktır. Telekomünikasyon, finans, ulaşım ve ticaretle ilgili hizmetler ekonominin diğer alanlarıyla doğrudan ilişkili ve birçok sektörün verimliliğini yükseltecektir. Doha Görüşmelerinin sonunda, dünya nüfusunun dörtte birini oluşturan Çin, Litvanya, Moldavya, Ürdün, Umman, Gürcistan, Hırvatistan, Arnavutluk ve diğer 28 ülke daha DTÖ’ne katılmıştır. 4.3.1. Uluslararası Anlaşmaların Getirdiği Yükümlükler Hiç bir gümrük idaresi ve ticaret erbabı, saatlerce ve günlerce gümrük idaresinde işlemlerinin tamamlanmasını beklemek istememektedirler. Özellikle dünya ticaretini ve üretimini yönlendiren ve küreselleşmeyle bu yönde daha güçlenerek yönlendirici konuma gelen çok uluslu şirketler, mal hareketinin kolaylaştırılmasını ve önündeki engellerin kaldırılması yönündeki baskılarını ulusal hükümetler ve uluslararası kuruluşlar kanalıyla hayata geçirme imkânına kavuşmuşlarıdır. Bu çerçevede DGÖ, DTÖ ve bunların altında devam eden görüşmelerle, tarife ve tarife dışı engeller ortadan kaldırılmaya çalışılmış; gümrük kıymeti uygulaması değiştirilmiş, gümrük işlemleri tek düze hale getirilmeye çalışılmıştır. 1952 yılında Brüksel’de kurulan Dünya Gümrük Örgütüne, halen yaklaşık dünya ticaretinin %99’una ait işlemleri yürüten 169 ülkenin gümrük idarelerinin üyesi bulunmaktadır. Amacı gümrük idarelerinin verimliliğini ve etkinliğini artırmak 26 olan DGÖ, bu amacını gerçekleştirmek için üç araç kullanmaktadır. Bu yolla malların uluslararası dolaşımını kolaylaştırarak dünya ticaretinin ve ekonominin gelişmesinde önemli rol oynamaktadır. • Gümrük işlemlerine ilişkin genel standartların oluşturulması, • Bilgi ve en iyi uygulamayı paylaşmak için uluslararası işbirliğini teşvik etmek, • Üyelerine bu standartların uygulamasında yardımcı olmak için teknik yardımda ve kapasite geliştirmede yardımcı olmak15. DGÖ altında oluşturulan Teknik Komite sonradan kontrole ve risk yönetimine ait rehber oluşturulmuş ve üye ülkelerin bunları uygulamaları teşvik edilmiştir. Ülkemiz açısından ise AB ile varılan Gümrük Birliği Anlaşması ve bunun sonrasında mevzuatın ve uygulamanın uyumlaştırılması, ülkemiz idaresini diğer AB gümrük idarelerinin uyguladıkları denetim metotlarını uygulamayı zorunlu hale getirmiştir. Bu çerçevede AB tarafından “Blue Print” olarak adlandırılan ve gümrük idarelerinin yapmaları gerekenleri gösteren bir anlamda yol haritası diye nitelenebilecek rehberi hazırlanmış ve burada da risk yönetimi ve sonradan kontrol denetim yönetimine yer verilmiştir. 15 Kunio Mikuriya, DGÖ, Genel Sekreter Yardımcısı, Uluslararası Taşımacılık Güvenlik Konulu Bakanlar Konferansı, 12-13 Ocak 2006, Tokya, Japonya,www.wcoomd.org/ie/En/Past_Events/speech/Mikuriya%20 Speech%20 Tspt%20M 27 4.3.2. Bölgesel Ticaret Anlaşmaları Küreselleşen ticaret sisteminde son on yılda bölgesel ticaret anlaşmalarında (BTA) bir sıçrama yaşanmıştır. 2002 yılı sonu itibariyle Dünya Ticaret Örgütü tarafından tanınan toplam 259 BTA yapılmıştır. Henüz tanınmamış ancak uygulanması beklenen 70 anlaşmanın görüşmeleri de devam etmektedir. Tablo 3: DTÖ Tarafından Kabul Edilen Bölgesel Ticaret Anlaşmaları DTÖ tarafından kabul edilen bölgesel ticaret anlaşmaları 2000-2002 1990-1994 1980-1984 1970-1974 1958-1964 0 20 40 60 80 Kaynnak: World Trade Report 2003, Trade and Trade Polıcy Developments, Selected Features ın Trade Polıcy, 28 Tablo 4: Yıllara Göre Bölgesel Ticaret Anlaşmaları Gelişmiş- Gelişmiş- Gelişmekte- Gelişmekte- Dönüşmekte- Gelişmiş- Gelişmekte Dönüşmekte Gelişmekte Dönüşmekte Dönüşmekte Gelişmiş Olan Olan Olan Olan Olan Toplam 1958-1964 2 0 0 1 0 0 3 1965-1969 0 0 0 0 1 0 1 1970-1974 5 3 0 2 0 0 10 1975-1979 0 3 0 1 0 0 6 1980-1984 2 1 0 1 0 0 4 1985-1989 1 1 0 2 0 0 4 1990-1994 3 3 12 5 0 6 29 1995-1999 3 7 10 4 12 28 64 2000-2002 0 11 4 5 4 6 30 Toplam 16 31 26 21 17 40 151 1990’lı yılarda yaşanan sıçrama 1980’li yıllarda yaşanan gelişmelere bağlamak yanlış olmayacaktır. Avrupa Birliğinin daha derin ve yaygın bütünleşme çabası içerisine girmesi, Amerika Birleşik Devletlerinin GATT bünyesi içerisinde yürütülen ve “en çok kayrılan ülke” prensibiyle yürütülen çalışmalardan ayrı olarak 80’li yılların ortalarında Đsrail’le serbest ticaret anlaşması yapması ve bunu 1988 yılında Kanada ve 1994 yılında da NAFTA Anlaşmasıyla genişletmesi, halen 30 ülkenin daha buna katılma çalışmaları; keza Japonya dahil Asya ülkelerinin de ticareti serbestleştirmeye yönelik en çok kayrılan ülke prensibinden ayrılması, BTA’nın artmasında önemli bir etken olmuştur. Diğer önemli bir neden de, 1990’lı yıllarda COMECON (eski Sovyetler Birliği ile Doğu Avrupa ülkeleri arasındaki ticaret anlaşması’nın çökmesi ve doğu ve 29 merkezdeki Avrupa ülkelerinin Avrupa Birliğine yönelmeleridir. 1990 yılından bu yana yapılan BTA’nın yaklaşık üçte biri eski doğu bloku ülkeleri arasına yapılmıştır. Gelişmekte olan ülkeler arasında imzalanan BTA, imzalanmakta olan ve DTÖ tarafından tanınmamış olan dahil toplam BTA’ların yüzde 30-40’nı oluşturmaktadır. Sadece Afrika’da yaklaşık 18 ticaret anlaşması, serbet ticaret, gümrük birliği veya ortak pazar oluşturmak için yapılmıştır. Gelişmiş ülkeler ile gelişmekte olan ülkeler arasında imzalanan BTA’nda da son yıllarda artış yaşanmış, bunda Avrupa Birliği belirleyici rol oynamıştır. Tablo 5: Önemli BTA’ndaki Dahili Ticaret, 1995 ve 2002 (Milyar Dolar, Yüzde) Dahili Ticaret BTA Kıymeti Dünya Dahili Ticaretin Payı Đhracat Đthalat Đhracatındaki Payı 1995 2002 1995 2002 AB(15) 1509 24.1 64.0 61.6 65.2 61.9 NAFTA(3) 626 10.0 46.0 56.5 37.7 38.1 AFTA(10) 97 1.6 25.5 24.0 18.8 23.6 CEFTA(7) 19 0.3 14.6 12.2 11.3 10.2 MERCOSUR(4) 10 0.2 20.5 11.5 18.1 17.0 ANDEAN(5) 5 0.1 12.3 10.2 12.9 13.9 2266 36.3 Toplam Kaynak.DTÖ’nün Dünya Ticaret Raporu 2003 30 Bu tabloya bakıldığında önemli altı BTA’nın büyüklük ve bütünleşme düzeylerini ve farklılıklarını ortaya koymaktadır. AB ve NAFTA için, ihracatlarının yarısından fazlası anlaşma dahili ülkeler arasında yapılmakta, diğer dört anlaşmada bu oran %24 ile %10 arasında değişmektedir. Dünya genelinde tüm BTA dikkate alındığında dünya ticaretinin %43’ü bu anlaşmalar altında gerçekleştirilmektedir. Bu oran görüşülmekte olunan BTA gözönüne alındığında gelecekte artacaktır. Gelecek üç yılda bu oranın %50’yi geçmesi beklenmektedir. Tablo 6: Belli Bölgelerdeki Mal Đhracat Hacmindeki Büyüme (yıllık yüzde değişim) ĐHRACAT ĐTHALAT 1990-00 2000-04 2003 2004 1990-00 2000-04 2003 2004 7.0 4.0 5.0 9.0 DÜNYA 7.0 4.5 5.5 10.0 7.0 0.0 1.0 7.5 Kuzey Amerika 8.5 3.5 4.5 10.5 9.0 6.5 6.0 13.0 Latin Amerika 10.5 1.5 1.5 17.5 6.5 3.0 2.0 6.5 Batı Avrupa 6.0 2.5 3.0 6.5 6.5 3.0 1.5 6.5 Avrupa 6.0 2.0 2.5 6.0 Birliği(25) 5.5 9.5 13.0 13.0 Dogu Avrupa 4.0 15.0 13.0 15.0 8.0 8.0 11.5 14.0 Asya 7.5 8.0 13.0 14.5 3.0 3.0 5.0 10.5 Japonya 5.5 3.5 7.0 7.0 10.5 6.5 10.5 14.5 Altı Doğu Asya 8.0 4.5 5.5 14.5 ülkesi Kaynak: WTO Dünya Ticaret Raporu 2005 31 4.4. Đş Çevrelerinin Baskısı Küreselleşen ekonomide rekabette başarılı olabilmek için işletmeler, tüketici tercihlerindeki değişmelere uyum sağlayabilmeli, daha hızlı ve daha düşük maliyetle ürünlerin tüketiciye sunulmaları gerekmektedir. Yeni bileşim teknolojisi, yaratıcılık, üretim, dağıtım ve pazarlama stratejisi rekabette başarılı olmanın belirleyici faktörleridir. Küresel rekabette, hammadde ve yarımamul madde üzerindeki tarife oranlarının düşürülmesi ve teknolojik ilerleme, genel olarak fiyatın düşürülmesinde en önemli belirleyici rol oynamışlardır. Ulaşım ve iletişim hizmetinin kalitesinin artması küresel üretimin artmasında etkili olmuştur. Bütün bunlar gelişmiş ülkelerin firmalarına büyük avantaj sağlamaktadır. Bürokrasinin basitleştirilerek işlemlerin hızlandırılması, malın öncelikle gümrük işlemlerini tamamlayarak kullanıma sunulması, işletmelerin en önemli talebi ve beklentisi haline dönüşmüştür. Firmalar tekdüze, açık ve basit gümrük mevzuat ve işlemleriyle küreselleşme sürecinde mal akımını en düşük maliyetle yapmak istemektediler. 4.5. Üretim Yönetiminde ve Teknolojideki Gelişmeler Günümüzde özellikle firmaların maliyetini düşürerek artan rekabet karşısında avantajlı hale gelmek istemeleri yalın üretim yöntemlerini geliştirmelerine ve uygulamalarını doğurmuştur. Tam zamanında tedarik sisteminin çalıştırılması bu yeni yönetim anlayışlarının vazgeçilmez parçasıdır. Özellikle yurt dışından tedarik 32 edilen malların üretimde girdi olarak kullanılması durumunda gümrük idaresinin etkin çalışması sistem açısından özel önem taşımaktadır. Teknolojideki hızlı değişmeye karşılık, işlemlerin halen elle kağıt üzerinde yapılması, gümrük işlemlerin yavaş ilerlemesi yüksek maliyete ve rekabet gücünün azalmasına neden olmaktadır. Teknolojik gelişmeler gümrük idaresi yöneticilerini reform yapmaya zorlamaktadır. Bilgisayar ve iletişim teknolojisindeki gelişmeler kağıt üzerindeki işlemleri en aza indirmekte, daha kısa zamanda, daha etkin olarak gümrük işlemlerini tamamlama imkanı vermektedir. 5. Dünya Gümrük Đdarelerinde Yaşanan Değişmeler Dünya Gümrük Örgütü tarafından 2001 yılında üye ülkeler arasında gümrüklerde modernizasyon ve reformla ilgi araştırma yapılmış, üyelerinin 38’inin yani toplam üyelerinin %27’sinin katıldığı araştırma sonuçları analiz edilmiştir16. Araştırma sonuçlarına göre üç ana faktör gümrük işlemlerinin kapsamını ve doğasını değişime zorlamıştır. Serbest Ticaret anlaşmaları, idarenin performasını gözden geçirmesi, ve hızlı teknolojinin verdiği avantajı önemli etkin faktör olarak belirtilmiştir. Katılımcıların % 75’i gümrük birliği veya serbest ticaret anlaşmalarıyla oluşan ekonomik bütünleşmeyi değişimde önemli etken olarak görmektedir. 16 Dünya Gümrük Örgütü, Gümrüklerin Modernizasyonuna Issues/CustomsModernizationIntegrity/surve_e.htm9/28/2001 33 Đlişkin Araştırma, www.wcoomd.org/ie/En/Topics Uluslararası engellerin kaldırılması, ticaretin giderek daha serbest hale gelmesi ticaret haçminde bir patlama etkisi yaratmıştır. Örneğin 1995 yılında dünya üretiminin dört katı ticaret hacminde artış yaşanmıştır. Bunun sonucu ulusal ekonomiler hiç olmadıkları kadar daha çok bağımlı ve ilişkili konuma gelmişlerdir. Bu durum, katılımcıların %71’ine göre özellikle gelişmekte olan ülkelere göre gümrük idarelerinin modernizasyonunda en önemli itici bir güç olmuştur. Tablo 7: Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkelerde Ana Dışsal Etkenler Gelimiş ve Gelişmekte Olan Ülkelerde Ana Dışsal Etkenler gümrük birliği veya serbest ticaret anlaşmaları uluslararası ticaretteki serbestleşme idarenin çalışmasını iyileştirmesi uyuştucu ve güvenliğe yönelik tehditin artması 0 20 40 gelişmiş ülkeler 60 80 100 gelişmekte olan ülkeler Kaynak: Dünya Gümrük Örgütü, Gümrüklerin Modernizasyonuna Đlişkin Araştırma,www.wcoomd.org/ie/En/Topics Issues/CustomsModernizationIntegrity/surve_e.htm9/28/2001 s.4 Gelişmekte olan ülkelerin %66’sı gelir artırmada önemli bir yol olarak dolaylı vergileri görmektedirler. Artan oranda Gümrük Đdareleri KDV ve diğer gümrük vergileri gibi dolaylı vergilerin idaresinde sorumlu kılınmışlardır. Ayrıca, gümrük idaresinin çalışmalarının yeniden gözden geçirmek istemesi de diğer bir neden olarak gözükmektedir. Gelişmiş olan ülkelere göre %55, 34 gelişmekte olan ülkelere göre %26, uyuşturucu ve güvenlik tehditindeki artış gümrük idaresini değişmeye iten etkendir. Tablo 8: Gümrükle Đlgili Yenilenen ve Đyileştirilen Alanlar (cevapların yüzdesi olarak) yenilenen ve iyileştirilen alanlar (cevapların % olarak) mali yönetim tarif işlemlerin iyileştirilmesi idari yapı ınsan kaynakları kaçakçılıkla mücadele bilgi yönetımı mevzuat 0 20 40 60 80 Kaynak: Dünya Gümrük Örgütü, Gümrüklerin Modernizasyonuna Đlişkin Araştırma,www.wcoomd.org/ie/En/Topics Issues/CustomsModernizationIntegrity/surve_e.htm9/28/2001 s.5 Dünya genelinde gümrük idareleri, kendilerini değişime zorlayan nedenler olarak gördükleri yukarıdaki etkenlere zaman içerisinde değişik dereclerde ve alanlarda yenileme veya iyileştirmeye giderek tepki göstermişlerdir. Araştırmaya katılan ülkelere göre gümrük idarelerinde son beş yıl içerisinde değişim yapılan alanlara bakıldığında: gümrük idarelerinin %82’sinin dış ticaretle ilgili mevzuatta 35 100 değişiklik yaptıkları; dünya genelinde ülkelerin gümrüğün değişen işlevine uygun, uygulamadaki yeni öncelikleri ve yöntemleri yansıtan ve bunlara uygulama imkan veren yeni gümrük kanunu çıkarmak veya değişiklikler yapmak yoluna gitmişlerdir. Araştırmaya katılanların %71’i bilgi yönetimini önemli bir alan olarak görmekte, teknolojinin de bu alanda giderek artan bir rolü olduğunu düşünmektedirler. Yine katılanların %64’ü, gelişmiş ülkelerin % 89’u mücadele stratejelerini ve çalışma yöntemlerini yenilemişleridir. Değişen yüzüyle Gümrük idaresinin ihlallere karşı yürüttüğü mücadele, sınırlı kaynakların en etkin şekilde kullanılarak, kaçakçılığın ve suçun belirlenmesi için risk yönetimi ve istihbarata dayalı hedef çalışmaların yapılmasıdır. Katılımcıların %61’i insan kaynakları politikalarını ciddi olarak gözden geçirmektedirler. Reformlar işe alma, eğitim servisinin fonksiyonu, performans değerlendirme sistemi uygulamaya geçmişler ve çoğu gümrük idaresi gereklilik düzeyini üniversite düzeyine çıkarmışlardır. Çalışma şartlarının değişmesi ve idari performansın gözden geçirilmesi konularında yarıdan fazla katılımcılar tarafından gümrüklerde iyileştirme yapılmıştır. Gümrük idarelerinin %57’si ticaretin kolaylaştırılmasını sağlamak için serbest dolaşıma giriş düzenlemelerini geliştirmek, aynı zamanda kurallara uymayanlar üzerinde durmak; özellikle uluslararası ticarette gümrüğün rolü olarak öne çıkan uyuşturucu trafiği ve diğer ticari kaçakçılıkla mücadele etme konularına ağırlık vermişlerdir. 36 Tablo 9: Gümrük Hizmetinin Đyileştirilmesinde Önemli Rol Oynayan Öncelikli Teknik ve Yaklaşımlar gümrük hizmetinin iyileştirilmesinde önemli rol oynayan öncelikli teknik ve yaklaşımlar güdüleme ve yönlendirme eğitim toplam kalite yönetimi denetimin etkinleştirilmesi performansın değerlendirilmesi işlemlerin basitleştirilmesi stratjik bilgi toplama risk yönetimi 0 20 40 60 80 100 Kaynak: Dünya Gümrük Örgütü, Gümrüklerin Modernizasyonuna Đlişkin Araştırma,www.wcoomd.org/ie/En/Topics Issues/CustomsModernizationIntegrity/surve_e.htm9/28/2001 s.8 6. Gümrük Đdaremizin Đçsel ve Dışsal Baskılara Tepkisi: Modernizasyon Projesi Türk Gümrük Đdaresi, yukarıda özetlenen dışsal ve içsel değişkenlere, baskılara nasıl bir tepki göstermiş veya nasıl bir değişim geçirmiş ve geçirmektedir. Ülkemiz gümrükleri açısından değişime zorlayan dışsal ve içsel değişkenlere baktığımızda: AB ile ortak gümrük birliğine girilmesi, DTÖ ve DGÖ altında yapılan çokuluslu görüşmelerin etkisi en önemli dişsal baskı olarak gözükmekte, bunun yanında dış ticaret rakamındaki on katı bulan artışlar, küreselleşmeyle birlikte artan rekabet karşısından iş çevrelerinin baskısı ve bu süreçte teknolojideki gelişmeler diğer değişimi zorlayan nedenler olarak sıralayabiliriz. 37 Özellikle 1996 yılında AB ile gümrük birliğine girdikten sonra gümrük idaresi modernleşme, yeniden yapılanma, mevzuatını AB ile uyumlaştırma süreci içerisinde, sürekli bir değişim içinde olmuştur. Bu çabaların hedefi mevzuatı ve uygulamayı AB ile uyumlu hale getirmektir. Bunun için: • Teknolojinin sunduğu imkandan yararlanarak gümrük işlemlerinin bilgisayar ortamında yürütülmesi, • Gelişmiş ekonomilerin kullandığı modern gümrük tekniklerinin kullanılması; bu kapsamda, veri tabanının oluşturulması, risk yönetiminin gümrük işlemlerinde kullanılması, bunun uzantısı ve tamamlayıcısı olan sonradan kontrol sistemine geçilerek, klasik gümürük kontrolundan hedefe yönelmiş kontrola geçilmesi, • Gümrük kanunu, Yönetmeliğinin değiştirilerek, AB ile uyumlu hale getirilmesi, • Fiziki olarak iyileştirilmesi, çalışma modern koşullarının bir yapıya ve gümrük kavuşturulması kapılarının alanlarına yoğunlaşılmış ve bunlarda önemli mesaafeler alınmıştır. Gümrük Teşkilatımız, gümrük işlemlerinin bilgisayar ortamında yürütülmesine yönelik çalışmaların mali kaynağı olarak, “Kamu Mali Yönetim Projesi”nin bir alt başlığı olarak Dünya Bankasından 32 milyon Dolar temin etmiştir17. Sadece otomosyona dönüşümden ziyade, tümden modernleşmeyi amaçlayan bu projeyi yürütmek üzere 1997 yılında Modernizasyon Projesi Birim Başkanlığı oluşturulmuş; gümrük işlemleri yeniden gözden geçirilerek ayıklanmış ve bilgisayar 17 Cahit Gökçelik, Dış Ticarette Bilgisayarlı Gümrük Đşlemleri, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını Yayın No:8, Ankara 2002, s. 17. 38 ortamına uygun hale getirilmiş; bu amaçla Fransız Gümrük Đdaresinin kullandığı SOFIX sistemi 6 milyon dolara yapılan anlaşmaya18 BĐLGE adı verilen yazılıma dönüştürülerek işlemlerin bilgisayar ortamında yürütülmesi imkanı yaratılmış; bunun hukuki dayanağını oluşturmak üzere 17.06.1998 günlü Resmi Gazetede yayımlanan Bilgisayar Sistemi Bulunan Gümrük Đdarelerinde Yürütülecek Đşlemlere Đlişkin Yönetmelik çıkarılmış ve ilk uygulaması 1998 yılının Temmuz ayında Atatürk Havalimanı Gümrük Müdürlüğünde gerçekleştirirlmiştir. Bugün BĐLGE sistemi, gümrük işlemlerinin yaklaşık %99’unu gerçekleştiren 54 noktada 59 gümrük müdürlüğünde kullanılmaktadır. Beyan sahibi veya temsilcisinin, işlemi yapacak gümrük memuru ve amirinin, merkezdeki personelin ulaşabildiği entegre bir gümrük proğramı olan BĐLGE’ye dışardan EDI (Elektronik Veri Değişimi) veya internet vasıtasıylada erişilebilmektedir. BĐLGE sistemi gerçek zamanlı olarak çalışmakta, yani bu sistemde bilgisayar üzerinde işlem hangi anda yapılıyorsa, gümrük işlemi gerçekte o anda yapılmaktadır. Đthalatçı veya ihtacatçı tarafından girilen bir veri gümrük işleminin bütün sürecinde kullanılmakta, böylece her işlem yapanın tekrar veri girmesi gibi zaman kaybettirici bir süreç yaşanmamaktadır. BĐLGE sisteminde, Özet Beyan Modülü (OB), Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Beyannamesi (TCGB), Entegre Tarife Modülü (ETM) ve Muhasebe Modülü olmak üzere başlıca dört modül bulunmaktadır. 18 IT System Procurement and Cost: Case Study-Turkey, Woldbank, www- wds.worldbank.org/servlet/WDSContentServer/WDSP/IB/2005/02/03/0000. 39 • Özet Beyan (Manifesto) Modülü: Đthalatta yükü taşıyan aracın gümrüğe ilk geldiğinde, ihracatta ise işlemleri tamamlan eşyayı taşıyan aracın gümrükten ayrılışında, taşıtın sürücüsü tarafında yapılan genel beyandır. Taşıta ve eşyaya ilişkin genel bilgileri kapsar. • T.C. Gümrük Beyannamesi Modülü: Özet beyan ile gümrüğe sunulan eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işleme tabi tutulması zorunludur.19 Gümrük rejimine tabi tutulacak eşyaya ait işlemlerin başlatılabilmesi için, ithalatçısı tarafından yazılı olarak veya bilgisayar yoluyla beyanda bulunması gerekir20. Beyanda bulunulduktan sonra tüm gümrük işlemleri bilgisayar ortamında yapılabilmektedir. • Entegre Tarife Modülü: Beyanname tescil edilip onay gördükten sonra, bu modül arka planda çalışmakta ve kullanıcının girmiş olduğu GTĐP, menşe, muafiyet gibi verilerden veya başkaca tamamlayıcı bilgilerden hareketle beyan edilen eşya için tahsili gereken vergiler ile o eşyanın yurda giriş veya çıkışı için gerekli olan ithal izni, lisansı, kontrol belgesi gibi belgeleri tespit etmektedir. Bu modül sayesinde maddi hesap 19 4458 sayılı Gümrük Kanunun 46/1 maddesi 20 GK.’nun 58/1 ve 59 ncu maddeleri 40 hatasının önüne geçilmekle birlikte bundan önemlisi mevzuatta yapılan değişiklikler eşzamanlı olarak güncelleştirilebilmektedir. Böylece Türkiye genelinde aynı uygulama sağlanabilmektedir. • Muhasebe Modülü: Vergileri tahsil etmek için bu modül kullanılmaktadır. Beyannamede tahakkuk eden bilgiler “otomatik” olarak saymanlık muhasebe modülüne geldiğinden tahsilât için ayrıca bir işlem yapılmamaktadır21. Kaynak: Cahit Gökçelik, Dış Ticarette Bilgisayarlı Gümrük Đşlemleri, Ankara 2002, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını Yayın no:8, s. 49 21 Gökçelik, a.g.e. s.21-27 41 Bu sistemde ithalat işlemleri: 1. Yükün taşıyıcısı veya temsilcisi tarafından gümrük veri giriş salonu, EDI veya internet üzerinden özet beyan bilgilerini BĐLGE sistemine göndermesi ve özet beyanın tescil edilmesi gerekmektedir22. 2. Özet beyanın verilip tescil, onay ve ambar işlemlerinin bitirilmesini müteakip eşyanın bir rejim beyanına tabi tutulabilmesi için gümrük beyannamesinin verilmesi gerekmektedir. Bu sistemde fiziki olarak gümrüğe herhangi bir belge sunmadan ithalatçı tarafından bilgisayar ortamında tescil işlemi yapılabilmektedir. Bilahare ithalatçı beyanname ve eklerini gümrük idaresine teslim ederek gümrük “onayını” almaktadır23. 3. Onay işlemi ile birlikte sistemin arka planında çalışan ve Gümrükler Genel Müdürlüğünce yönetilen risk analizleri sistemi çalışarak ithal istenen beyanname kapsamı eşyanın hangi muayene memuru tarafından nasıl muayene edileceği belirlenmektedir. 4. Eşyanın gümrük muayenesi risk yönetimi kapsamında girilen yüklemelere paralel olarak, beyannameyi, kırmızı, sarı, mavi ve yeşil hattan birisine atar. Kırmızı ve sarı hat fiziki ve belgelerine göre tespiti öngördüğünden, bu işlemi yapacak muayene memurunu da isim olarak belirler. Kırmızı hatta eşyanın fiziki muayenesi yapılır, sarı hatta ise belgelerine göre eşya kontrolü gerçekleştirilir. Mavi ve yeşil hatta sevk olunan beyannamelerde ise söz konusu eşyanın 22 GK’ nun 45 ncı maddesi Onay işlemi, beyanname ve eklerinin gümrük idaresi tarafından alındığına işaret eden gümrük idaresinin bilgisayar ortamında yaptığı basit bir olur verme işlemiri. 23 42 muayenesi yapılmaz, doğrudan mali yükümlükler yerine getirildikten sonra giriş işlemi tamamlanır. Gümrük mevzuatına göre aranan nitelikleri taşıyanlara verilen “sonradan kontrole tabi ithalatçı statüsüne” sahip firmalar, vergi numarasına göre bilgisayar sistemine tanıtılmakta ve mavi hatta giren firma eşyası muayeneye tabi tutulmamaktadır. Yeşil ve mavi hatta, eşya gümrük idaresinin denetiminde iken kontrole tabi tutulmamaktadır. Aralarındaki fark, yeşil hat uygulaması eşya veya ithalatçının özelliğinden kaynaklanırken, mavi hatta ön değerlendirmesi yapılan ve suistimal yapmayacağına kanaat getirilen firmalara tanınmasıdır. Sistemde, risk analizi sonucunda eşya bilgisayar tarafından kırmızı hatta yönlendirilmiş ise, ithalatçısı sonradan kontrole tabi statüsünde de olsa, yüksek riskli görüldüğünden eşyanın fiziki kontrolü yapılır. Đthalatçı sonradan kontrole tabi statüsünde ise ve eşyası kırmızı hatta düşmemiş ise mavi hatta gider ve eşyanın kontrolü yapılmaz. Kırmızı, mavi ve yeşil hatta girmeyenler sarı hatta gider ve belgelerine göre kontrolü yapılır24. Genel olarak ülkemizde ithalat işlemlerinin %25’ine yakını kırmızı hatta işlem görerek fiziki tesbit işlemi yapılırken, gelişmiş ülkelerde bu oran %10 civarındadır. Ancak burada şunu unutmamak gerekir ki, ülkemizde 1998 yılından bu yana sonradan kontrole tabi ithalatçı statüsü verilmesine rağmen, yani mavi hattan eşya ithali yapılmasına rağmen sonradan kontrol sistemi uygulanmamakta, yani yeşil hat uygulaması gibi düşünülmelidir. BM Uluslararası Ticaret Etkinliği Sempozyumunda geleneksel yöntemlerle yapılan ticarette, ticari işlem maliyetlerinin tüm dünya ticaret hacminin %7-10'unu 24 Gökçelik, a.g.e. s.46. 43 kapsadığı açıklanmıştır. Bilgisayarlı Gümrük etkinlikleri sisteminin dış ticaret işlemlerinde uygulanmasıyla ticari işlem maliyetlerinin ise %3’ün altına indirildiği, bazı işlemlerde ise maliyetlerin söz konusu bile olmadığı görülmektedir25. Bilge sistemin sağladığı faydaların başında, dış ticaret verilerinin elektronik ortamda işlenmesi, kağıt belge kullanımını kaldırarak milyonlarca evrakın dolaşımından kaynaklanan zaman kaybını önlediği gibi, önemli bir maliyet tasarrufu da sağlamaktadır26. Gümrük bilgisayar sistemi, doğrudan dış ticaret işlemini yapan iş çevrelerine ve gümrük idaresine sağladığı etkinlik ve maliyet tasarrufu yanında, Devlet Đstatistik Enstitüsü, Maliye Bakanlığı gibi diğer kamu kuruluşları içinde önemli faydalar sağlamaktadır. BĐLGE sisteminin 2001 yılında kullanılması sonucu geleneksel sisteme göre günlerce sürebilecek gümrük işlemlerinin, işleme alınıp neticelendirilmesine kadar geçen sürenin 24 saate kadar indirildiği, Gümrük Başmüdürlüklerinin verilerine göre 2001 yılında ortalama olarak ihracat beyannamelerinin %94’ü, ithalat beyannamelerinin ise %71.99’u 24 saat içinde kapatılırken, bu rakam 2004 yılında hem ithalatta hem de ihracatta %98’lere kadar ulaşmıştır27. 25 Murat KULAK, “B2B Uygulamaları”, http://www.web.bilisimsurasi.org.tr/listeler/tbs-e-ekonomi/Feb/att-0014/01Konsoliderapor.doc 26 Recep DEMĐR, “ Ülkelerin Elektronik Ticarete Hazirlik Degerlendirmesi (Türkiye Đçin Bir Değerlendirme)”, Dis Ticaret Dergisi, Sayı: 22, Temmuz 2001. 27 Oğuz Kara, Dış Ticarette E-Gümrük ve Türkiye Uygulaması, http:/www.bilgiyönetimi.org/cm/s.3 44 Gümrük müdürlüklerinde işlem gören beyannamelerde EDI kullanım oranı 2004 yılında %61 iken, 2005’in ilk altı ayında bu oran %72’ye çıkmıştır. EDI kullanım oranındaki bu artış, dış ticaret üzerindeki işlem maliyetini düşürdüğü için firmalara rekabete avantaj sağlamıştır. Gümrük işlemlerinde kullanılan veriler ile bu verilerle ilgilenen Devlet Đstatistik Enstitüsü, Maliye Bakanlığı, Dış Ticaret Müsteşarlığı, Bankalar ve diğer kuruluşlar gibi kurumlarla elektronik ortamda, herhangi bir bürokrasi ve yazışma yaratılmaksızın veri paylaşımı mümkün hale gelmiştir. Dolayısıyla kurumlar arası bilgi paylaşımının daha doğru ve etkin olarak yapılma imkânı kazanmıştır28. BĐLGE sistemi, gümrük işlemlerinde risk kriterlerinin kullanımına imkân tanıyarak risk yönetimine zemin yaratmış, kaynakların daha etkin olarak riskli malın kontrolüne tahsis edilmesini sağlamıştır. Bu kapsamda, gümrük idaremizin risk yönetimi ve sonradan kontrole geçiş için olmazsa olmaz olan fiziki alt yapıyı sağlamıştır. 7. MEVCUT GÜMRÜK KONTROL SĐSTEMĐ 7.1. Gümrük Kontrolü Ülkelerarası mal hareketi üzerindeki gümrük kontrolünün önceliği zaman içerisinde değişim gösterdiği gibi ülkelerin gelişmişlik düzeyine, ekonomik ve politik koşullara göre de değişim göstermektedir. Zaman zaman gelir toplama, yerli sanayiyi, sosyal güvenliği ve çevreyi koruma öne çıkmaktadır. Cumhuriyetimizin ilk 28 Gökçelik, a.g.e.s.22 45 yıllarında gelir toplama, daha sonra yerli sanayi koruma öne çıkarken 1980’li yıllarda ekonomiyi rekabete açma, tüketiciyi koruma politika olarak benimsenmiştir. Bu gümrük politikaları, ithalatçı ve ihracatçılarla gümrük çalışanlarının karşısına gümrük ve dış ticaret mevzuatı olarak çıkmaktadır. Dolayısıyla bu politikalardan beklenen sonucun elde edilebilmesi, bu düzenlemelerin uygulayıcısı ve muhatabı konumunda olan, işadamlarına, kamu görevlilerine, sistem yapısına ve çalışmasına bağlı olacaktır. Bu çerçevede genel anlamda gümrük kontrolünün geleneksel amacı: • Dış ticaret işlerinin Gümrük Kanunu ve diğer mevzuata uygunluğu sağlamak, • Uyumsuzluk veya suç unsuru varsa bunları ortaya çıkarmak olarak özetlenebilir. Ancak, bu yaklaşımda, gelişmiş ülke gümrüklerinin işlevlerine tam uymadığı, bunlarında ötesinde uyum düzeyini en üst düzeye çıkarmanın ana hedef olduğu, bunun da iş çevresiyle sağlanan karşılıklı, sürekli iletişim ve geri beslemeyle sağlandığı, sonraki bölümlerde ABD, Japonya gibi ülkelerin gümrük idarelerine ait açıklamalarda görülecektir. Gümrük Đdaresindeki mevcut etkin bir kontrol ticari suçları azaltabilir. Etkin kontrollerin kullanımı yönetime kaynaklarını daha etkin kullanmasına ve bu kontrollere dayalı strateji geliştirmesine imkân verir. Bu şekilde idare, kontrolleri desteklemek için kaynaklarını daha iyi kullanabilecektir. Gümrük kontrolleri sürekli olarak gözden geçirilmeli ve gerektiğinde ihtiyaçlara göre değiştirmelidir. Geri besleme değerlendirmeye yönelik gözden geçirmede en önemli unsurdur. Kontrolü etkileyen birimler ve istihbarat / soruşturma birimleri arasındaki zaman açısından yerinde yapılan iletişim gerekli ve önemlidir. 46 Etkin kontrolde mevcut kaynakların en iyi şekilde kullanılmasını sağlayan bir plana sahip olunması anahtar role sahiptir. Bu kontrol planın idari yapıya ve mevcut kaynaklara dayanması gerekir. Mallar, ithalatçılar ve endüstrilerin risk değerlendirmesini geliştirmek için kullanılacak bilginin toplanması ve analizi için merkezi istihbarat servisine gerek vardır. Bu ithalatın kontrolü için daha etkin hedef belirlemeyi sağlayacaktır. Ayrıca bu birim diğer gümrük idareleriyle iletişim kurmakla sorumlu olacak ve diğer mücadeleci birimlerle bilgi paylaşacaktır. Gerekli ve yeterli düzeyde eğitilmiş sonradan kontrol biriminin oluşturulması, firma kayıtlarının kontrolü suretiyle beyanlarının doğruluğunun kontrolünü, ithalatçı nezdinde yapacak personeli kazandıracaktır. Merkezi veri bankası oluşturulmuş ise, analiz ve karşılaştırma için kullanılabilir. 7.2. Gümrük Mevzuatında Kontrol Avrupa Birliği mevzuatına uygun olarak hazırlanan ve 01.11.1999 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4458 sayılı Gümrük Kanununun 3’ncü maddesinin 13 ncü fıkrasında “Gümrük Denetimi” deyimi, “gümrük mevzuatına ve gereken hallerde gümrük gözetimi altındaki eşyaya uygulanacak diğer hükümlere uyulmasını sağlamak üzere eşyanın muayenesini, belgelerin varlığının ve geçerliliğinin kanıtlanmasını, işletme hesaplarının, defterinin ve diğer yazılı belgelerin tetkikini, nakil araçlarının kontrolünü, bagajların ve kişilerin yanlarında ya 47 da üstlerinde taşıdıkları eşyanın kontrolünü, idari araştırmalar ve benzeri diğer işlemlerin yapılması gibi özel işlemlerin yerine getirilmesi” olarak tanımlanmıştır. Bu tanımlamadan gümrüğün denetiminin iki unsuru: • Fiziki kontrolü, yani eşyanın, nakil araçlarının, kişilerin ve üstlerinde taşıdıkları eşyanın kontrolü, • Belge ve kayıtların kontrolü, işletme hesapları, defter ve diğer belgelerin kontrolü, alanlarını kapsamaktadır. Böylece kanun koyucu Gümrük Đdaremize dış ticarete konu malın hem fiziki kontrolunu, hem de bunlara ait veya ilgili belgelerin ve kayıtların kontrol yetkisini vermiştir. Kanundaki bu yetkiye parelel olarak daha sonaraki maddelerde ve Gümrük Yönetmeliğinde bu kontrollerin nasıl yapılacağına ilişkin düzenlemelerde bulunulmuştur. 7.3. Kontrol Yöntemleri Gümrük mevzuatı birlikte değerlendirildiğinde dış ticaret işlemleri üzerindeki kontroller üç şekilde yapılmaktadır. 1. Ön inceleme ve eşyanın fiziki kontrolü, 2. Belge kontrolü/etrelenmiş kontrol, 3. Sonradan kontrol, 48 7.3.1. Ön Đnceleme ve Eşyanın Fiziki Kontrolü Đthal veya ihraç eşyası gümrüğün gözetimi altındayken, Gümrük Kanununun 65’nci maddesinin 1 fıkrasına göre, “Gümrük idareleri, beyanın doğruluğunu araştırmak üzere; • Beyanname ile ilgili ve beyanname eki belgeleri kontrol edebilir ve beyannamenin içerdiği bilgilerin doğruluğunu araştırmak amacı ile beyan sahibinden diğer belgeleri de vermesini isteyebilir. • Eşyayı muayene edebilir ve ayrıntılı muayene veya tahlil amacıyla numune alabilirler.” Bunun fiiliyattaki uygulaması ise Gümrük Yönetmeliğinin 204. maddesinde düzenlenerek, Đdare amirlerinin veya yetkili kılacakları kişilerin, işlem gören beyanname üzerinde yapılacak kontrolün şeklini; • Fiziki muayene ya da, • Belge kontrolü, şeklinde beyanname üzerine şerh düşerek belirleyecekleri, 205. maddede fiziki muayenenin nasıl yapılacağı, bir sonraki maddede de belge kontrolünün nasıl yapılacağı belirtilmiştir. Đdare amirinin ön incelemesi sonucunda “belge kontrolü” için havale verilmesi halinde, muayene memuru, beyannamedeki bilgileri ve ekleri inceler, tarife, miktar, yasaklayıcı ve kısıtlayıcı önlemler ve duruma göre telafi edici vergi söz konusu ise, buna ilişkin belge kontrollerini de yaptıktan sonra bir uyumsuzluk yoksa beyannameyi kapatır. 49 Eğer beyanname ve ekleri arasında ciddi bir farklılık görür ve fiziki muayenenin yapılmasına karar verir ise bunu idare amirine bildirir ve gerek görülürse eşyanın muayenesi yapılır. Fiziki muayenede, muayene memuru kendisine teslim edilen beyannameyi inceler ve kaplardan bir veya birkaç tanesini açmak suretiyle eşyayı muayene eder. Buna kısmi muayene denir. Muayene Memuru, gümrük işleminde en önemli işleve, yetki ve sorumluğa sahiptir. Kendisine havale verilen muayene memuru, gümrük vergilerini veya diğer vergileri tahakkuk ettirmek veya muaflık hükümlerini uygulamak veya Dış Ticaret Rejimi ve Türk Parası Kıymetini Koruma Kararları ile Gümrük Kanunu ve diğer kanun hükümleri bakımından yapılacak işlemleri yürütmekle görevlidir. Kısmı muayene sonucunda farklı sonuca ulaşılması veya eşyanın faturasında ve vergi tahakkukunu veya ticaret politikası önlemlerini etkileyecek diğer belgelerinde kazıntı ve/veya silinti olması, beyanname kapsamı eşya ve beyan sahibi hakkında imzalı ve adresli veya ciddi değerlendirilebilecek nitelikte bir ihbar bulunması veya eşyanın, haklarında kovuşturma yapılanlara ait olması halinde, muayene tüm kaplar için yapılır ki buna tam tespit denir. Yapılan muayene gümrük işlemleri açısından önemlidir. Çünkü Kanunun 65’nci maddesinin 2’nci fıkrasında da belirtildiği üzere, eşyanın muayene edilmesi halinde muayene sonuçları, muayene edilmemesi halinde ise beyannamede yer alan bilgiler eşyanın tabi olduğu gümrük rejimi hükümlerinin uygulanmasında esas alınır. Burada şunu da belirmek gerekir ki, bu kontrolün etkin ve verimli olarak kendisinden beklenen cevabı verebilmesi için, fiziki kontrole tabi tutulacak eşyanın belirlenmesi önemli aşamadır. Mevzuatta bu idare amirinin takdirine bırakılmıştır. 50 Bu noktada risk yönetiminin etkin olarak kullanımı, risk kriterlerinin belirlenmesinde ülke geneli ve yöresel risklerin dikkate alınması ve bilgisayar yardımıyla da yürütülen bu değerlendirmeye uygun olarak havale şeklinin belirlenmesi gerekir. Yükün fiziksel olarak kontrolü, mal ile buna ait belgeler arasında ilişki kurmak ve malın miktarı ve/veya yapısının doğrulanmasını sağlamak amacıyla yapılır. Fiziksel kontrolle ortaya çıkarılabilecek farklıklar şunlardır: • Düşük kıymet, • Yüksek kıymet, • Yanlış tanımlama, tarifelendirme, • Menşe/ tercihli rejim yanıltması, • Kaçakçılık/ beyan dışı, • Cins/ağırlık/miktarın yanlış beyanı, • Sahte mallar, Kontrol için yükün seçimi, özel belirlenmiş yükten tesadüfen seçime kadar geniş bir seçeneğe sahiptir. Tesadüfen seçimde kısmen analiz de kullanılabilir veya personelin kendi deneyimine ve sezgisine veya mala ilişkin çeşitli kriterlere dayanabilir. Bunlar: • Yüksek riskli/yüksek vergili mallar, • Đthalatçının geçmişi, • Đhracatçının geçmişi, • Malın menşei, • Yükün rotası, • Sınırlama veya yasaklar, 51 Gümrük beyanına ilişkin dokümanlar ve manifestonun analizi fiziksel kontrolü yönlendirebilir. Yüksek riskli mallar ve/veya belirlenmiş ithalatçılar veya belli ülke menşeli mallar hedef olarak seçilebilir. Bu kriterler dış kaynaklardan sağlanan bilgiler veya merkezi istihbarat biriminin analizine dayanılarak belirlenebilir. Pahalı ve çok zaman alan fiziksel kontrol, firma ve ekonomiye malın maliyetini artırır, rekabet gücünü olumsuz etkiler. Eğer miktar ve kalitenin yanlış beyanı veya kaçakçılıktan şüpheleniyorsa tam tespit gerekebilir. Yanlış beyan da ise kısmı kontrol yeterlidir. Eğer kıymette sorun varsa, genellikle fiziksel kontrole gerek olmayabilir, bununla birlikte, malı karşılaştırmak için örnek almak gerekebilir. 7.3.2. Belge Kontrolü veya Ertelenmiş Kontrol Bu tür kontrol esas itibariyle, mal gümrük denetimi altından çıktıktan sonra ve işlemler tamamlandıktan sonra, geriye dönük olarak, sadece belgeler üzerinde yapılan kontroldür. Bu kontroller, gümrük beyannameleri ve eki orijinal fatura, menşe şahadetnamesi, A.TR, EUR 1, ithal lisansları, özel izin belgeleri, navlun makbuzları gibi gümrük işlemlerine esas alınan belgeler üzerinde, gümrük ve dış ticaret mevzuatına göre yapılan işlemin uygunluğunun değerlendirilmesidir. Bu değerlendirme, başta ödenen vergi olmak üzere, eşyanın tarifelendirmesi, cinsi, kıymeti, meşesi gibi konuları kapsar. 52 Bazı ülkelerde, ertelenmiş kontrolün yapılacağı gümrük işlemlerine ilişkin belge, bilgi ve gerekli dokümanlar işlemin yapıldığı gümrük idarelerinde incelenip arşivlenirken, bazılarında bölgesel kontrol ünitelerinin bulunduğu idarelerde yapılmaktadır. Ülkemizde bu tür kontrol, Gümrük Müsteşarlığı bünyesindeki Gümrükler Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından yürütülmektedir. Kuruluş mevzuatının verdiği yetkiye göre, anılan Genel Müdürlük, gümrük mevzuatı ve ilgili diğer mevzuat esas alınarak, Gümrüklerce tahsil edilen vergiler ile diğer gelirler ve fonlar tarh, tahakkuk ve tahsilini kontrol etmekle görevlendirilmiştir. Yakın zamana kadar anılan Genel Müdürlük bu kontrolünü, tüm Türkiye genelinde işlem gören beyannameleri Ankara’daki merkezde toplayarak gecikmeli olarak yapmaktaydı. Đki yıl önceki değişiklikle bu yetki Gümrük Başmüdürlüklerine devredildi. Tabi ülkemizdeki uygulamayı ertelenmiş kontrol olarak adlandırmak yanıltıcı olacaktır. Çünkü esas itibariyle yapılan, en azından belge kontrolünden geçerek gümrük işlemi tamamlanan beyannamenin tekrar kontrolüdür. Burada Merkezin, çeşitli nedenlerden dolayı taşranın yaptığı işlemi kontrol etmeye gerek duymasıdır. Ancak zaman içerisinde dış ticaret hacmimizdeki artış buna bağlı olarak beyanname sayısının milyonlarla ifade edilmesi, tarama olarak yapılan bu kontrolü imkânsız ve etkisiz hale getirmiş ve Merkez Đdareyi kilitlemiştir. Bunun üzere taşraya yetki devredilmiştir. Ancak, bu tür denetimin diğer denetim metotlarıyla birlikte yeniden gözden geçirilmesi, sistem içinde yeniden değerlendirilerek, gerekliliği ve yöntemi irdelenmelidir. 53 7.3.3. Sonradan Kontrol Sonradan kontrol, gümrük gözetiminden çıkarak serbest dolaşıma giren malın sonradan gümrük denetimine veya kontrolüne tabi tutulmasıdır. Böyle bir dönemdeki tüm ithalatı, ihracatı kapsayabileceği gibi belli bir dış ticaret işlemini de kapsayabilir. Bu denetim işlemi gümrük idaresinde olabileceği gibi firmanın iş yerinde de yapılabilir29. Sonradan kontrol uygulaması, ithalat işlemleri üzerindeki en temel basitleştirilmiş gümrük kontrolüdür ve bu nedenle de ticareti kolaylaştırıcı olumlu bir etki sağlar. Malın gümrükten geçip serbest dolaşıma girmesi için gereken süreyi en aza indirir ve ithalatçı, mal ulaştıktan sonra en kısa zamanda ekonomiye kazandırır. Geleneksel gümrük işlemlerinde, mal liman veya kara gümrüğüne geldiğinde kontrolün konusunu oluşturmakta, gümrüğün denetiminde veya antrepodayken ithalatçı veya temsilcisi tarafından beyanname ve eki gerekli belgeler, eksiksiz olarak gümrük idaresine başvurarak işlemlerini yaptırmakta, bütün gerekli kontroller yapıldıktan, vergi ve resimlerini ödedikten sonra malını çekebilmektedir. Bu işlemler çoğu zaman günleri hatta haftaları bulmaktadır. Risk yönetimi tekniği ve sonradan kontrol ile gümrükler, riskli taşımalar dışındaki malların işlemleri kısa zamanda sonuçlandırılarak serbest bırakılabilmektedir. Ancak, bu ithalat sonradan kontrole tabi tutulabilmektedir. Bu kontrolde, ithalatçının işyerinde, mal ve ithalata ait belgeler yanında destekleyici muhasebe kayıt ve belgelerine de bakılır. 29 Customs Procedures-Post Clearance Audit, UNCTAD Trust Fun for Trade Facilitation Negotiations Technical Note No:5, s.1 54 Avrupa Birliğine uyum sürecinde yeni Gümrük Kanununu ile daha önce mevcut olmayan sonradan kontrole imkân veren yasal düzenlemeye yer vermiştir. Söz konusu Kanunun “Eşyanın Tesliminden Sonra Beyanın Kontrolü” başlıklı 73’ncü maddesinin 1 fıkrasında “Gümrük idareleri, eşyanın tesliminden sonra ve beyannamedeki bilgilerin doğruluğunu saptamak amacıyla eşyanın ithal veya ihraç işlemlerini veya sonraki ticari işlemlere ilişkin ticari belge ve verileri kontrol edebilirler. Bu kontroller beyan sahibine, söz konusu işlemler ile doğrudan ya da dolaylı olarak ticari yönden ilgili diğer kişilere veya belge ve verileri ticari amaçla elinde bulunduran diğer kişilere ait yerlerde yapabilirler. Mümkün olduğu halde eşya muayene de edilebilir” hükmüne yer verilmiştir. Gümrük Yönetmeliğinde de bu tür kontrole tabi tutulacak ithalatçılarda aranacak şartlar belirtilmiştir. Ancak bunun kimler tarafından, nasıl, ne şekilde yapılacağı gibi konulara herhangi bir açıklık getirilmemiştir. Esas itibariyle bu çalışmamızın özü bu tür konulara açıklık getirmeye çalışmak olacaktır. Halen fiiliyatta da bu kontrol yapılmamaktadır. 7.4. Denetim Elemanlarınca Gerçekleştirilen Kontroller Gümrük Müsteşarlığında da diğer Bakanlıklarda olduğu gibi çoklu bir denetim yapısı mevcuttur. Müsteşara bağlı olarak çalışan Teftiş Kurulu yanında Gümrükler Genel Müdürlüğü, Muhafaza Genel Müdürlüğü ve Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı Kontrolörlükler mevcuttur. Teftiş Kurulu bünyesindeki Müfettişler tüm idari birimleri ve bunların işlemlerini teftiş ve soruşturma yetkileri 55 var iken Kontrollerin yetkileri ilgili genel müdürlüklerin faaliyet alanlarıyla sınırlıdır30. Genel olarak bakıldığında denetim elemanın iki tür yetkisi mevcuttur. 7.4.1. Đnceleme Özellikle müfettişler ve diğer merkez denetim elemanları, gümrük idarelerinin yaptıkları işlemleri, bu kanalla da bu idareler nezdinde yapılan dış ticareti konu olan gümrük işlemlerini inceleme yetkilerine sahiptirler. Uygulamada, yılda bir veya iki kez, genellikle yaz ve kış çalışma programı altında teftişe alınan idareler denetim elemanlarına dağıtılmakta, bunlar tarafından ilgili idareye gidilerek servis ve işlemler itibariyle inceleme yapılmaktadır. Teftiş sonucunda mevzuata ve idari düzenlemelere aykırı olarak karşılaşılan geçmiş ve cari uygulamalar sorgu şeklinde rapor edilmekte ve idareye cevaplandırmak üzere verilmektedir. Đdare de Cevaplı Rapora, en alttan başlayarak her idari kademedekiler tarafından verilen süre içerisinde karşılanmakta, böylece ek vergi tahakkuku gerektiren veya başkaca işlem yapılması gereken hususlar var ise bunlar idarece tamamlanmaktadır. Yine bu teftiş içerisinde, Gümrük kanunun 65 inci maddesinin 3 ncü fıkrası gereği, gümrük müfettişleri ve yardımcıları, gümrük kontrolörleri, muayenesi ve işlemleri yapılmış eşyanın ikinci muayenesini her zaman yapabilecekleri, gümrük işlemlerini her zaman denetleyebilecekleri belirtilmiştir. 30 Gümrük Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, 485 Sayılı, 1/7/1993 Tarihli, 56 Dolayısıyla denetim elemanları gümrük idaresini teftiş esnasında cari işlemleri de kontrol edebilmekte ve gerektiğinde ikinci muayeneye alabilmektedir. 7.4.1. Soruşturma Merkez denetim elemanları hem gümrük personelini, hem de Kaçakçılık ve Gümrük mevzuatı çerçevesinde dış ticaret işlemini gerçekleştiren kişileri soruşturma yetkilerine sahiptirler. Bu soruşturma süresince gümrük idaresi ve ilgili firmadan konuyla ilgili her türlü belge ve bilgiyi isteyebilirler ve gerektiğinde kişilerin bilgisine başvurabilirler. Gümrük Kanununun 11. maddesinde, “gümrük işlemleriyle doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan kişiler, Gümrük Müsteşarlığının veya gümrük idarelerinin talebi üzerine gümrük işlemleri ile sınırlı olmak kaydıyla belirlenen süreler içinde gerekli bütün belge ve bilgileri vermek ve her türlü yardımı sağlamakla yükümlüdür. Kendilerinden bu konularda bilgi istenilen kişiler, özel kanunlarda yazılı gizlilik hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten kaçınamazlar” hükmü, Gümrük Đdaresine ve merkez denetim elamanlarına, araştırma ve soruşturmada bilgiye ulaşma ve toplama imkânı vermiştir. 7.5. Gümrük Teşkilatındaki Denetimin Örgütsel Yapısı Dış ticaret işlemlerinin kapsamı uluslararası mal akışının ve bunlara ilişkin gümrük işlemlerin denetimine ve bunlardan sorumlu olanların idari yapı içerisindeki yerine bakıldığında iki ana gruba ayırmak gerekir. Bunlardan ilki gümrük işlemleri 57 sürecinde bunların bir parçası ve aşaması olarak yapılan kontroldür ki, bu Muayene Memuru tarafından yapılmaktadır. Đkincisi ise denetim elemanları tarafından teftiş ve soruşturmanın bir parçası olarak yapılan kontroldür. • Muayene Memuru: Cari işlemde kendisine havale edilen beyanname kapsamı eşya ve belgeler üzerinde, havalede belirtilen yöntemle her türlü inceleme ve kontrol yetkisine sahiptir. Muayene Memurları idari yapı içerisinde, Gümrük Müsteşarlığının taşra biriminde, ithalat veya ihracat işlemlerinin yapıldığı, gümrük hizmeti veren Gümrük Müdürlüklerinde görev yaparlar ve yapı içerisinde Müdür Yardımcısı ve Müdüre bağlı olarak çalışırlar. Bu anlamda bağımsız yapıları yoktur. Özellikle yeni Kanunla yetkileri azaltılmış ve paylaştırılmıştır. Daha önce kendilerine intikal eden beyannamelerde tam sorumlu ve yetkili iken, şimdi havale şekliyle ancak muayene edebilmekte ve aykırı durum olduğunda şerh düşerek idare amirinin vereceği talimat doğrultusunda işlem yapması gerekmektedir. • Müfettiş ve Kontrolörler: Daha öncede belirtildiği üzere, gümrük idaresi ve işlemleri üzerinde Gümrük ve Kaçakçılık mevzuatı çerçevesinde inceleme ve soruşturma yapmaya yetkilidirler. Gümrük Müfettişleri ve Gümrükler Genel Müdürlüğü Kontrolörleri, gerek genel teftiş programları çerçevesinde idaredeki servislerin teftişi sırasında, bunların işlem konuları olan dış ticaret işlemlerini, gerekse cari işlemleri inceleme yetkileri bulunmaktadır. Bu kapsamda gerekli gördüklerinde işlemi tamamlanan, ancak gümrük kontrolünden çıkmamış eşyayı denetleyebilirler. 58 da ikinci muayene kapsamında Đdari yapı bakımından, Gümrük Müfettişlerinin yer aldığı Teftiş Kurulu, Gümrük Müsteşarlığının ana denetim ve danışma birimidir ve başkanı doğrudan Müsteşara bağlı olarak çalışır. Gümrük Kontrolörleri ise Gümrük Genel Müdürlüğüne bağlı olan Birim Başkanlıkları kanalıyla fonksiyonlarını ifade etmektedirler. 8. Mevcut Denetim Sisteminin Açmazları 8.1. Örgütlenme ve Alt Yapı Sorunu Muayene memurlarının gümrük işlemlerinin bir parçası olarak yaptıkları kontroller bir yana bırakıldığında, Müfettişlerin ve Kontrolörlerin yaptıkları kontroller ve soruşturmalar, ithalat veya ihracat işlemi tamamlandıktan sonra yapılan ve genellikle ihbar ve şikâyet veya idari işlemler sırasında tesadüfen ortaya çıkan olayları kapsamaktadır. Bu itibarla çok geriden ve spesifik olayları kapsadığından, etkinliği, özellikle ekonomik maliyeti önleme etkinliği tartışılmalıdır. Mevcut denetim yapısının en önemli eksikliği, üsten genel olarak dış ticaret işlemlerinin ve bunlardaki sapmalara karşı stratejinin belirlenmemesi, bu konuda ekonomi, sektör, firma ve işleme, yani genelden özele doğru giderek daralan bir hedef belirleme sistemi bu yapıda mevcut bulunmamaktadır. Bunun eksikliğini, ekonomi ve yerli sanayi çekmektedir. Son olarak bunu Çin mallarının, tekstil ürünlerinin ülkemiz tekstil üreticilerine etkilerinde gördük. 59 1. Soruşturmanın ve denetimin başlatılması açısından, mevcut sistem olayların gerisinde kalmaktadır. 2. Soruşturma konusu kaçakçılık olayları tek tek farklı denetim elemanları tarafından ele alındığından, olaylar ve ekonomik boyutu genel olarak görülmemekte, karar merciine suistimalin boyutu hakkında gerekli geri besleme yapılamamakta veya 3, 4 yıl gibi olayın ekonomik cazibesi ortadan kalktıktan sonra yapılabilmektedir. Örneğin, hayali ihracat, dahilde işleme rejiminin suistimalleri veya eski Mercedes ithali gibi haksız kazanç sağlamaya yönelik dış ticaret işlemleri gösterilebilir. 3. Küreselleşme ve diğer gelişmeler nedeniyle artık gümrük suçları da organize, çok karmaşık ve kapsamlı hale gelmiş; belli gruplar bunu meslek haline getirerek, geri planda olayları organize etmelerine sıkça rastlanılmaktadır. Hatta organize suç örgütleri diğer kanun dışı faaliyetleri yanında sistematik olarak da gümrük kaçakçılığı yapmaktadırlar31. Bu karmaşık ve kapsamlı suçun, tek başına çalışan ve kendine bağlı uzmanlaşmış birimi olmayan Müfettiş veya Kontrolör tarafından incelenmesi, araştırılması, tüm yönleriyle ortaya konması kolay olmamakta, olsa bile zaman almaktadır. 8.2. Ülkemiz Yapısından Kaynaklanan Sorunlar Gümrük işlemleri dış ticarete konu malla sıkı sıkıya bağlı işlemlerdir. Dolayısıyla işlemlerin seyri, 31 Mehmet Yıldırım, “Küreselleşme Sürecinde Gümrüklerde Etkinlik Sorunu ve Çözüm Önerileri”, Gümrük Dergisi, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını, Haziran 1998, Sayı:17, s.11 60 • Fiziki olarak mala, • Ve/veya malın kıymeti, miktarı, cinsi, menşesi gibi hususlarda kesin ve doğru bilgi veren belgelere bağlıdır. Özellikle mal gümrüğün denetiminden çıktıktan sonra yapılan denetim ve soruşturmalarda belgelere ulaşmak ve bunların doğru bilgileri içermesi belirleyici olmaktadır. Eğer bu belgelere ulaşılamıyor veya yanlış veya yanıltıcı bilgiler sistemde yer alabiliyorsa, gümrük işlemlerini bunlara dayandırmak veya bunlarla kontrolü yapmak sağlıklı sonuçlar vermeyecektir. Kayıt dışı ekonominin GSMH’nın yarısına ulaştığı, belge düzeninin oturmadığı, vergi ve mali sisteminin tam çalışmadığı ekonomilerde, mal gümrük sahasından çıktıktan sonra, belge ve kayıtlarla malın takip edilmesi ve gümrük beyanın bunlar üzerinde kontrolü ne kadar sağlanabileceği önemli soru işaretidir. Geriye dönük soruşturmalarda genellikle kısa süreli faaliyet gösteren marjinal firmaların kullanıldığı, belli yoğunlukta ithalat ve ihracat yaptıktan sonra kapandıkları çok sıklıkla rastlanılan durumdur. Dolayısıyla, risk yönetimine dayanmayan, kağıt üzerinde her şeyi kontrol eden ancak fiiliyatta hiç bir şeyi tam olarak kontrol edemeyen bir kontrol sistemi etkisiz olacaktır. Yıllarca uygulanan bu tür kontrol sistemi, yeni Gümrük Kanunu ve modernizasyon projesi çerçevesinde dönüşüm sürecine girmiştir. Ancak, burada da üstten yapılan düzenlemelerle konuya yaklaşılarak hiç bir idari ve alt yapı oluşturulmadan uygulama başlatılmıştır. 61 8.3. Dış Ticaret Đşlemlerindeki Artış Daha önceki bölümde dünya ticaretindeki son yıllarda yaşanan değişmeler ile ülkemiz dış ticaretindeki artış özetlenmişti. Dış ticaret hacmimizdeki artışa paralel olarak mal hareketini konu alan giriş ve çıkış beyannamelerinde de artışlar yaşanmıştır. Buna paralel olarak da gümrük idarelerinde gerçekleştirilen işlem sayısında artış olmuştur. 1990 yılıyla karşılaştırıldığında 2000 yılında ikiye katlanmış, toplam olarak 742 bin beyannameden 1.597 bin adet beyannameye yükselmiş, 2005 yılında bu rakam iki katından fazla artarak 3,6 milyon adedi geçmiştir. Tablo 10: Yıllar Đtibariyle Gümrüklerimizde Đşlem Gören Beyanname Sayısı Yılı Đthalat Beyanname Sayısı Đhracat Beyanname Sayısı 1990 411.289 331.667 1995 662.253 575.437 2000 1.087.932 717.765 2004 1.552.518 1.780.587 2005 1.651.112 1.950.750 Kaynak: Gümrük Müsteşarlığının Bilgi Đşlem Verileri Gümrük işlemlerinde yaşanan bu artışa rağmen, gümrük idaresinin alt yapısı ve personel sayısının değişim göstermemesi, işlemler karşısında göreli olarak gerilemesi, zaman içerisinde yeni modern denetim yöntemlerini ve teknolojiyi uygulamayı zorunlu hale getirmiştir. 62 9. RĐSK YÖNETĐMĐ Risk, bir iş veya faaliyeti olumsuz olarak etkileyen, istenmeyen durum veya şartlar32, başka bir değişle risk, “amacımıza ulaşmamızı etkileyebilecek herhangi bir şeyin gerçekleşme olasılığı” olarak tanımlanabilir33. Faaliyet veya iş riski ise, belirlenen maliyet, plan ve teknik içerisinde genel olarak faaliyetin amaçlarına ulaşmama olasılığıdır ve iki ana unsurdan oluşur. Bunlardan birincisi, özel belirlenmiş amaca ulaşamama olasılığı, ikincisi ise bu amaca ulaşamamanın sonucudur. Risk yönetimi mümkün olan en iyi sonuca ulaşmak için riski kontrol ve yönetmeye çalışmaktır ve hemen hemen her karar alma durumunda uygulanabilir. Gümrük kapsamında düşünüldüğünde, risk yönetimi verimli, etkin ve modern bir çalışmayı ve daha önemlisi gümrük idaresine, çeşitli işlevlerini yönetmede yardımcı olur, kaynakların daha etkin olarak kullanılmasını sağlar. Gümrükte risk yönetimini uygulamanın faydaları şunlardır: • Mevcut kaynakları daha etkin kullanmak için yüksek riskli alanlara yoğunlaşmak, • Dolayısıyla kaçakçılığa ve usulsüzlüğe karşı daha etkin görev yapmak, • 32 Mevzuata uygun davranan firmaları daha az kontrol etmek, International Trade Data System Office, Risk Management Plan for the International Trade Data System, September 1998, Washington, D.C. 33 Risk Yönetimi - Sonradan Kontrol, Dünya Gümrük Örgütü, www.wcoodm.org/ie/wt/TradeFacil_E.htm 63 • Gereksiz yere malların dolaşımını engellemekten kaçınmak olarak sıralayabiliriz. Bu yaklaşım kapsamında, ayrıca gümrük idaresi sonradan kontrol sistemini kullanır. Bu kontrolde ithalat işlemini gerçekleştiren ticarethanede, mali ve ticari kayıtlar dikkatlice incelenir, geleneksel yöntemdeki sınırda veya gümrük idaresinde gerçekleştirilen, ithalat aşamasında karşılaşılan yığılma ve yoğunluktan kaçınılmış olur. Bu modern yöntem kullanılarak, gümrük kontrolü ve malın ithal işleminin yapılarak serbest dolaşıma girmesi, ticaretin kolaylaştırılması konusunda en iyi nokta gerçekleştirilir34. 9.1. Risk Yönetim Planı: Risk yönetimi basit anlatımla, mümkün olan en iyi sonuca ulaşmak için riski kontrol ve yönetmeye çalışmaktır. Hemen hemen her karar alma durumunda uygulanabilir35. Risk Yönetim Planı ise risk göstergeleri, alanları veya arzulanmayan değişikliğe neden olabilecek durumları belirlemeye, analiz ve kontrol etmeye yönelik sistematik bir yaklaşım olarak tanımlanabilir. Bu süreç, riskin kaynaklarını ortaya koyma, ortaya çıkma olasılığının değerlendirilmesi, onların sonuçları, risk yönetme planı ve bu program süresince riskin nasıl bir değişim gösterdiğine ilişkin sürekli değerlendirme yapılmasını kapsar. Bu planın oluşturulması proje yönetiminin etkinliğini artırır ve maliyeti düşürmede yöneticiye önemli bir imkân kazandırır. 34 Risk Yönetimi-Sonradan Kontrol, Dünya Gümrük Örgütü, www.wcoodm.org/ie/wt/TradeFacil_E.htm 35 Risk Management-Post-Clearance Control, World Customs Organizatıon, www.wcoodm.org/ie/wt/tradeFacil_E.htm, s.1 64 Risk değerlendirmesi, risk yönetim programının bir sonucu, çıktısı olarak düşünülebilir. Risk değerlendirme raporu sürekli olarak yönetimin gözden geçirmesi gereken önemli bir araçtır. Risk yönetiminin temel unsurları ve parçaları, planlama, değerlendirme (tanımlama ve analiz etme) çeşitli yönetme-yönlendirme geliştirmek, riskin nasıl değişim gösterdiğini izlemek ve bu programın belgelemesi olarak sıralanabilir36. 9.2. Risk Yönetim Organizasyonu ve Sorumluluklar Risk yönetiminde görevli personelin yetki ve sorumlulukların belirlenmesi, görev tanımlarının yapılması ve yönetiminin sistematik bir yapıya oturtulması önem taşımaktadır. Bu kapsamda: Risk yönetim programının lideri: Müdür olan bu kişi destek ve ana takımda çalışacak personeli görevlendirmede ve genel olarak risk yönetiminden sorumludur. Müdür, riskin belirlenmesinde, risk düzeyinin kararlaştırılmasında, ileri düzeydeki analiz için hangi riskin seçilmesi gerektiğine, hangi risk yönlendirmeyönetme yaklaşımının kabul edileceğine, riskin nasıl yönetileceğine, risk azaltma planındaki öncelikleri belirleme konularında son karar ve yetkili merciidir. Risk programı destek birimi: Müdür tarafından seçilirler ve çekirdek/ana takımı yönlendirirler. Tüm belgeler, sistemler, kaynaklar, araçlar, veriler, plan ve işlemler dahil Risk yönetim programının uygulanması ve takip edilmesinden sorumludurlar. 36 Focused Assessment Program, Risk Opinion under Focused Assessment, US Customs and Border Protectıon Offıce of Strategic Trade Regulatory Audit Division, October 2003,s.2 www.customs.gov. 65 Ana takımla ve risk işlemlerine destek birimiyle birlikte çalışarak önemli risk bildirim raporlarını kabul eder ve onların doğru ve eksiksiz olmasını sağlar. Ana takımla birlikte toplantılar yaparak “açık olan” riskleri gözden geçirir ve güncelleştirir. Yine süreli ve özel analizler, raporlar, değerlendirmeler ve risk özetlerini hazırlarlar. Keza risk yönetim programını gözden geçirirler ve yapılması gereken değişikliklerden sorumludurlar. Değişiklikler belgelenir ve Müdür tarafından uygun görüldükten sonra uygulanır. Diğer yandan, Müdüre risk değerlendirme, aylık risk raporları ve risk yönetimine ilişkin durumları, olayları hazırlarlar. Mevcut risklere ilişkin bilgi toplama ve yeni risklerin belirlenmesine ilişkin çalışmalara katılırlar. Ana Çalışma Grubu: Müdür tarafından seçilen grubun ana görevi, özellikle ana risk bildirimlerini gözden geçirmek, doğrulamak, tamamlamak ve bilahare risk analizi ve değerlendirmesini yapmaktır. Ayrıca risk azaltma planının gözden geçirilmesi ve risklerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden sorumludur. Risk belirleme raporlarında, potansiyel risklerin gözden geçirilmesi, risklerin değerlendirilmesi ve risk yönetme planında önceliklerin belirlenmesi üzerinde çalışırlar. Risk Đşlem Destekleyicileri: Risk belirleme raporlarını tamamlamak ve doğrulamak, destek bilgileri vermek ve gerekçesini ortaya koymak ana görevleridir. 66 Riski Yönlendirmede Son Yetkili - Müdür Destek Birimi –Verileri Analiz Ve Rapor Eder- Çekirdek Takım / Team Risk Đşlemlerine Katkıda Bulunanlar 9.3. Risk Yönetim Sisteminin Aşamaları Risk yönetim sisteminin genel işleyişi aşağıdaki gibidir. Risk Data Başla Önemli Risk Raporlarının Gözden Geçirilmesi Risklerin Belirlenmesi Kabul? Analız ve Değerlendirme Hayır Belirleme yööyöö Risklerin Ve Projenin Đzlenmesi Yönetme Đşleminin Tamamlanması Yönetme Planın Belirlenmesi Öncelikli Yönetim Planları Risk Düzeyin Belirlenmes Değerlendirm Aşaması Đzleme Aşaması Yönetme Aşaması 9.3.1. Değerlendirmeler Raporlar 67 Analizler Đstatistikler 9.3.1. Belirleme Aşaması Risk yönetimi, risklerin belirlenmesiyle başlar ve bunlarda Risk Bildirim Raporlarına dayanır. Bu raporlar öncelikle içeriği, doğruluğu, bütünselliği, açıklığıkolay anlaşırlığı ve uygunluğu açılarından gözden geçirilir. Ileri analizler için temel olacak şekilde riskin nasıl, nerede ve ne şekilde ortaya çıkabileceği belirlenir. Bu aşama mevcut kontrol ve gümrük işlemlerinin derinlemesine tanımlanmasını gerektirir. Eğer gerekirse bu bildirim raporu gözden geçirilmesi veya genişletilmesi için geri gönderilebilir. Riskin belirlenirken; • katılımcılar/mükellefler/ortaklar, • güç ve zayıflıklar, • nerede, ne zaman, nasıl ve kimin tarafından riskin oluşturulabileceği, • tehditler ve onları yaratacak hileli durumları ne olduğu, • bu hilelerin oluşmasına nasıl, niçin fırsat doğduğu37, 9.3.2. Değerlendirme Aşaması Risk bildirimi uygun görüldükten sonra risk veri bankasına girilir. Bildirimde yer alan ilgili ve mevcut tüm bilgiler kullanılarak riskin analizi yapılır. Belirlenen risklerin ne kadar sıklıkla meydana gelebileceğini ve onların olası sonuçlarını tesbit etmek için mevcut bilgilerin sistematik olarak kullanılmasıdır38. Bu süreçde riskin 37 Kyoto Conventıon - General Annex-Chapter 6, Guidelines on Customs, WCO 2000, Doc.41.232 E, s.50, www.wcoodm.org 38 M. Uğur Gökçe, Gümrüklerde Sonradan Kontrol ve Risk Analizi, Yayımlanmamış Kontrolörlük Tezi, s.132 68 meydana gelme olasılığı ve sonucunun şiddet derecesi düşük, orta, yüksek olarak belirlenir veya karmaşık durumlarda daha ayrıntılı rakamsal bir değer de verilebilir39. Risk Değerlendirme Matriksi Sonucun Şiddeti (Sş) Yüksek = 4 puan Orta = 3 puan Düşük = 2 puan öSş*Oo Yüksek-Düşük Yüksek - Orta Yüksek-Yüksek (4 puan) (8 puan) (12 puan) Orta-Düşük Orta -Orta Orta -Yüksek (3 puan) (6 puan) (9 puan) Düşük-Düşük Düşük - Orta Düşük -Yüksek (2 puan) (4 puan) (6 puan) Düşük = 1 puan Orta = 2puan Yüksek = 3 puan Ortaya çıkma Olasılığı (Oo) Bu tablo öncelikli veya önemli riskleri belirlemede yardımcı olur. Riskin sonucunun önemi / şiddeti genellikle ortaya çıkma olasılığından daha iyi anlaşılabilir. Bu nedenle tabloda sonuca daha büyük ağırlık verilmiştir. Başka bir değişle, sonucu orta derece ve ortaya çıkma olasılığı düşük olan riskin önceliği veya önemi sonucu düşük ve ortaya çıkma olasılığı orta olan riskten daha yüksektir. 9.3.3. Yönetme Aşaması Riski telafi edecek, gözleyecek veya izleyecek planların geliştirilmesi risk yönetiminin sonucudur. Tüm yüksek riskler için azaltıcı planın hazırlanması gerekir. 39 EU Commission, Standardised Framework for Risk Management in the Customs Administration of the EU, s.3, www.eu/taxud.org 69 Orta dereceli riskler için daha az risk düşürücü plan oluşturulur. Düşük risk planları için sadece belli aralıklarla kontrol edilir. Risk değerlendirmesi yapıldıktan sonra, riske yaklaşımların belirlenmesi ve bu yaklaşımların riski azaltmak için yapılması gerekenleri kapsaması gerekir. Bunun maliyeti ve zamanlamasının da yapılması gerekir. Dört yaklaşımla risk yönetimi ortaya konabilir. • Riskten Kaçınma: Yüksek riske yol açan kaynakları ortadan kaldırmak ve bunları düşük risklere dönüştürmek. • Riskin Transferi: Riskin, sistemin bir parçasından diğer parçasına kaydırılmasıdır. • Risk Kontrol: Ortaya çıkma olasılığını ve etkilerini en aza indirmek için riskin yönetimidir. • Riski Kabullenme: Özel bir risk durumunu bilmek ve kontrol için her hangi bir çaba harcamayarak risk düzeyini kabul etmek. 9.3.4. Đzleme ve Belgelendirme Aşaması Risk yönetiminin son aşaması her risk unsurunun ve risk düzeyinin değerlendirildiği risk izleme aşamasıdır. Risklerin durumunu kontrol etmek için riskler takibe alınır. Bu aşamada analiz dahil yönetim ve belirlemede kullanılabilecek ilave bilgilerin belirlenmesi yapılır. Yapılan risk değerlendirmesindeki varsayımları, kayıtları ve seçilen risklerin gerekçeleriyle açıklayan kayıtlara gerek vardır. Önemli faktörlerin kaybolmamasını sağlayan bir denetim takibi sağlamak için belgelemeye ihtiyaç vardır. 70 9.4. Risk Yönetiminin Gümrükte Uygulaması Gümrük mevzuatı, gümrük vergilerinin ödenmesini, kısıtlama ve yasaklara uyma, kotalar, tavizler ile benzeri diğer ticaret düzenlemelerini uygulamak için yürürlüğe konur. Her düzenlemede olduğu gibi tacirlerin kuralları isteyerek veya istemeyerek ihlal etme riski vardır. Risk analizi, gümrük işlemleri açısında ve gümrük idaresinden beklenen işlevleri etkin olarak yerine getirmede anahtar rol üstlenir. Risk analizi teknikleri, kontrol yöntemlerini geliştirmek için bu riskleri teşhis ve tanımlamaya çalışır. Örneğin, fiziksel muayene veya belge kontrolü için seçim yapmak ya da gümrük kontrolünü ihlalin meydana gelmesi muhtemel risk alanlarında yoğunlaşmayı sağlar. Daha önceki bölümlerde ortaya koymaya çalıştığımız, özellikle son yıllarda dış ticaret alanında yaşanan gelişmeler nedeniyle gümrük idaresinden beklentilerdeki değişimin karşılanmasında risk yönetimi önemli yere sahiptir. Risk yönetimiyle, 1. Risk taşımayan mal hareketleri daha serbest olarak dolaşıma konu olur, 2. Gümrüğün sınırlı kaynakları riskli alanlarda yoğunlaştırılarak, kontrol işlevi daha etkin olarak yerine getirilebilir. Dolayısıyla modern gümrük idaresinin, gümrük işlemlerini risk yönetimi sistemi üzerine kurması, kontrolünde bu kapsamda yürütülmesi önem arz etmektedir. Avrupa Birliği içerisinde gümrük idareleri açısından konuya baktığımızda, tek pazarın daha iyi çalışmasına katkıda bulunulmak üzere tüm üye ülkelerde ticarete aynı işlemi uygulamak ve gümrük açısından riskleri tekdüze olarak ele alınmasını sağlamak için uygulanacak risk yönetimiyle ilgili genel unsurları belirlemek üzere AB içerisinde “Gümrük 2002 Proje Grubu” oluşturulmuş, bu grup “Risk 71 Yönetiminin Temelleri ve Uyumlaştırılması” üzerinde çalışmış ve bu konuda rapor hazırlamıştır40. Söz konusu raporda, gümrük için risk, ulusal ve birlik düzeyinde malın gümrük işlemleriyle ilgili düzenleme ve getirilen önlemlerin uygulanmaması, kaçınılması olarak tanımlanmıştır. Risklerin ortaya çıkmasını en aza indirmek için, gümrük idaresi bir yandan dış ticaret üzerindeki kontrol görevini yerine getirirken diğer yandan da yasal ticarete konu olan mal akımını kolaylaştırılmak zorundadır. Bu iki uç arasında uygun bir dengeyi sağlamak, kaynaklarını belirlenmiş önceliklerine daha çok tahsis ederek daha etkin kullanmak zorundadır. Buna ulaşmada gümrüğün kullanabileceği en önemli teknik, risk yönetimidir. Gümrük işlemleri açısından risk alanları, vergi gelirleri toplayan ve kaçakçılıkla mücadele işlemlerini gerçekleştiren gümrük idareleri için, ilgili gümrük rejimleri ile işlemleridir41. Örneğin, KDV, gümrük veya diğer vergiler, teşvik araçları, kota uygulamaları, çevre ve korumaya yönelik yasaklar/kısıtlamalar/izinler. Risk Göstergeleri, her bir risk alanında kaçakçılık veya vergi gelirlerine ait risk derecesi veya seviyesini azaltabilen veya artırabilen faktörlerdir. Risk alanlarına bağlı olarak birkaç risk göstergesi risk değerlendirmesinde kullanılabilir. Gümrük eşyası için risk göstergeleri; eşyanın tarifesi, menşesi, teslim edileceği ülke, izin belgeleri, kıymeti, mükellefi, mali veriler, nakil vasıtaları, mükellefin mali durumunu içerir. Gümrükteki risk yönetimi stratejik, operasyonel veya taktiksel olabilir. 40 EU Commission, Standardised Framework for Risk Management in the Customs Administration of the EU, s.1, www.eu/taxud.org 41 WCO, Kyoto Convention-Guidelines on Customs Control, Doc.41.232 E, s.9. 72 Stratejik Risk Yönetimi: Düşük riskli olanların elenmesi ve sadece riske maruz kalınan ve pratik müdahalenin yapılmasının gerekli olduğu kanısına varıldığı yerde müdahale edilmesi, stratejik risk yönetimidir. Operasyonel Risk Yönetimi: Değerlendirilen riski, etkin bir şekilde ele almak için gerekli olan kontrol düzeyinin tespit edilmesi ile işe başlanmaktadır. Örneğin, bir ithalatçıya uygulanan denetleme kontrollerinin veya sınırlı sayıdaki personelin ve ekipmanın etkin olarak nasıl kullanılacağının tespit edilmesi oluşturmaktadır. Bu yaklaşımdan yararlanarak gümrük bir kapı bekçisi olmaktan, her taşımayı kontrol etmekten uzaklaşmakta ve sadece en büyük riski arzeden seçilmiş taşımaları kontrol etmektedir. Taktiksel Risk Yönetimi: Ani gelişen durumlarla ilgilenmek için alan çalışması yapan görevlilerce kullanılmaktadır. Gümrük görevlileri taktiksel çalışmaları, istihbarat, tecrübe ve yeteneklerini birleştirerek hangi taşımaların daha fazla kontrolü gerektiğine karar vermektedirler. Örnek risk analizi: Örneğin bir ithalat işleminde risk alanları ve göstergelerini tablo üzerinde aşağıdaki şekilde gösterilebilir. Risk Göstergeleri Risk Alanları Anti damping Miktar Kısıtlaması Ambargo Tarife Taviz Özel Tüketim KDV Hariçte Đşleme Dahilde Đşleme Menşe Kıymet X X Đthali Belirli Zamanlarda Yapılanların Ürünleri CN Kodu Miktar X X Bu örnekte; 73 En Yüksek Oran Ve Üretim KDV Muaf Đhracatçı Ülkenin Đstatistiksel Önceki Kapasitesi Belirli Bir Sektörde Hatalar X Sevk Yeri Risk alanı: Anti damping vergisi, dış ticarete konu olan mal hareketinden alınan bu vergiyi, ihracat konusu mala damping yaparak, yani maliyetinin altında satılmasını sağlayacak pirim veya teşvikler nedeniyle haksız rekabete neden olan ülke veya firmaların mallarına karşı konulan vergi olarak tanımlanabilir. Ülkemizde, 14.06.1989 tarihli 3577 sayılı Đthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanun uyarınca, kanun ve ilgili mevzuata göre yapılan soruşturma sonucunda dampinge konu olduğu anlaşılan bir ithalatın, Türkiye’de bir üretim dalında maddi zarara yol açtığının veya maddi zarar tehdidi oluşturduğunun veya piyasanın bozulmasına neden olduğunun veya bir üretim dalının fiziki kuruluşunu geciktirdiğinin anlaşılması halinde, Đthalatta Haksız Rekabeti Değerlendirme Kurulunun önerisi üzerine Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın bağlı olduğu Bakanın onayı ile geçici veya kesin önlem olarak anti damping vergisi alınabilir42. Dolayısıyla, gümrük işleminin konusunu oluşturan mal hareketinde, anti damping vergisi ilave bir mali yükümlülük getirdiğinden bir risk alanı oluşturmaktadır. Bu mali yükümlülük, belli bir ülke menşeli, belli bir tarife pozisyondaki malın kıymeti üzerinden alınan ilave yüktür. Bundan kaçınmak için ithalatçılarının başvuracakları değişkenler, malın menşesini, kıymetini, tarifesini değiştirerek, kapsam dışına çıkarmaktır. Dolayısıyla örneğimizde risk göstergeleri: Menşe: Risk alanı verginin belli bir ülke malına uygulanması nedeniyle menşeinin yanlış beyanı, Kıymet: Verginin, ithal eşyasının kıymeti üzerinden alınması nedeniyle düşük beyan edilmesi, 42 Cahit Soysal , OsmanUysal ve Murat Atabinici, Gümrük ve Dış Ticaret Terimleri Sözlüğü, Gümrük Müfettişleri Derneği, Đstanbul 1999. 74 Tarife: Verginin belli bir tarife pozisyonu üzerine konması nedeniyle, bu kapsamda olmayan veya daha düşük vergi konusu olan malın tarife numarasında beyan edilmesi, Miktar: Düşük miktarda beyan edilmesi, Sevkiyat Yeri: Menşe konusunda yanlışlığı kolaylaştırmak için gerçek dışı beyan, Risk Değerlendirmesi: Anti damping vergisi uygulamasının yürürlüğe konmasından önce ve sonraki dönem için yukarıda bahsedilen tarife numarası altında yapılan mal girişinin karşılaştırmalı analizi, beyanname sayısı, beyan edilen kıymet, gümrük idareleri verileri kullanılarak hem mükellef, hemde ürünün gösterdiği ithalattaki eğilim tespit edilir ve ani değişmeler, kaymalar üzerinde durulur. Örneğin ithal edildiği ülke veya gümrük idaresinin beklenmedik şekilde değişmesi gibi. Analiz sonuçlarına göre, yüksek, orta veya düşük derecedeki bir risk, seçilen mükellefe göre risk göstergelerinin her birine uygulanacaktır. Özel durumlara göre, belirli her gümrük idaresinde kontrolün çerçevesini belirleyecek olan farklı profiller meydana gelir. Risk göstergelerin hepsi de düşük derece gösterirse kontrol yapmaya gereksinim duyulmayacaktır. Risk alanları için risk göstergelerinin dereceleri belirlendiğinde, bunlar kontrol şeklini de ortaya koyacaktır. Örneğin yüksek dereceli risk göstergesinde malların fiziksel kontrolü, orta derecelide eşyanın sonradan kontrolü, düşük derecelide ise belgelerin kontrolü şeklinde belirlenebilir43. 43 Erol, Yusuf, Sonradan Kontrol ve Rısk Analızlerı, 01 sayılı 24.11.2004 günlü rapor,s.5 75 10. GÜMRÜKLERE ÖZGÜ MUHASEBE DENETĐMĐ Zaman içerisinde gümrüğün işlevlerinde değişim yaşanmış; önceleri gelir elde etmek amacıyla kurulan gümrük idaresi, zaman içerisinde rolü genişlemiş, uyuşturucu kaçakçılığı dahil yasaklı ve kontrole tabi malların giriş ve çıkışlarından toplumun korunması, sınır kontrolü sorumluluğu yanında, gümrük yasal ticaretin kolaylaştırılmasına da özen gösterme noktasına gelmiştir. Gerçekten gümrüğün işlevlerinin önemi giderek daha iyi anlaşılmakta, gümrük, uluslararası yatırımı ve ticareti destekleyerek rekabet gelişmesinde rol oynayabilmektedir. Bu konuda DTÖ tarafından DOHA Round görüşmelerinde ele alınmış, bu konuda önemli adımlar atılmıştır. Đlk bakışta aynı anda gümrüklerde beklenen bu iki önemli vazgeçilmez işlevi birbiriyle çatışıyor gibi görünse de, paranın iki yüzü gibidir. Ekin ve verimli bir gümrük idaresi bu iki işleve yoğunlaşabilir. DGÖ tarafından, reçete olarak iki ana uygulama ortaya konmakta, uygulanması teşvik edilmektedir. Bunlar birbirini tamamlayan aynı yaklaşımın parçalarıdır ve biri olmadan diğerini uygulama etkinliği zayıflatır. Risk yönetimi ve sonradan kontrol sistemi bu anlamda birbirini tamamlar; etkin bir sonradan kontrol sistemi risk yönetimine dayanmalıdır. Bu ikisinin uygulanması, yukarıda özetlenen gümrükten yeni beklentileri aynı anda karşılama imkânı vermektedir. Dünya Gümrük Örgütü tarafından üye ülkelerin gümrük idareleri için hazırladığı rehberin sonradan kontrolle ilgili bölümünde; Sonradan kontrolün özellikle kıymet kaçakçılığı olmak üzere gümrük kaçakçılığının ortaya çıkarılmasında ve korunmada en etki önlemlerden biri olduğu; etkili bir sonradan kontrol denetiminin herhangi bir kıymet sisteminde başarılı olarak 76 başvurulabileceği; GATT kıymet kodunda çoğunlukla gümrük idaresinin ithalatçı tarafından beyan edilen kıymeti kabul etmek durumunda kaldığı; bu nedenle kıymetin doğruluğunun kontrolü ve gümrük suçlarının ortaya çıkarılması ve bunlardan korunmak için etkili bir sonradan kontrol sisteminin oluşturulmasının gerektiği, kaldı ki artan dış ticaret ve mal hareketinin kolaylaştırılmasına yönelik baskılar karşısından sonradan kontrolün gümrük idarelerine önemli bir imkân sunduğu belirtilmektedir44. DGÖ tarafından bu amaçla Küresel Ticaretin Kolaylaştırılması ve Güvenliğine ait Temel Standartlar geliştirilmiş ve uyumlaştırılmıştır. 2005 yılında yayınlanan Standartta dört ana unsurdan oluşmaktadır. Bunlardan ilki, giriş, çıkış ve transit taşımalara ilişkin elektronik bilgi • taleplerinin uyumlaştırılması, bu konuda DGÖ tarafından Gümrük Veri Modeli oluşturulmuştur. Đkincisi, her bir DGÖ üyesi yük geldiğinde veya gelmeden önce, • geliştirilmiş elektronik bilgiye dayanan yüksek riskli malların belirlenerek risk yönetimi yaklaşımının uygulanması, Üçüncüsü ise çıkış ülkesindeki gümrük idaresi yüksek riskli malların • çıkışında zorunlu olmamakla birlikte kontrol için gerekli ekipmanları kullanmaları teşvik edilmesi, • Dördüncü ve sonuncusu ise gümrük, temel güvenlik standartlarını taşıyan iş dünyasıyla işbirliğini geliştirerek gelişmesi yönünde fayda sağlamasıdır45. 44 Gümrük Rehberi, Dünya Gümrük Örgütü, Hizmet Đçin Kullanım, s. 73 45 A.g.e. Konuşma, s.2. 77 Sonradan kontrol, Đthalat ve Đhracatla ilgili Đşlem ve Yükümlüklere ilişkin GATT 1994 Anlaşmasının VII inci maddesiyle ilgili ticareti kolaylaştırmaya yönelik önlemdir ve özellikle 1 inci paragrafının c bendinde: “anlaşmayı imzalayan taraflar ithalat ve ihracat işlemlerinde karmaşıklığı ve işlemleri asgari düzeye indirme, ithalat ve ihracat için belge aranmasının basitleştirilmesi ve azaltılma ihtiyacının farkındadırlar”46 denilmektedir. Sonradan kontrol, gümrük gözetiminden çıkarak serbest dolaşıma giren malın sonradan gümrük denetimine veya kontrolüne tabi tutulmasıdır. DGÖ’nün tanımına göre, sonradan kontrol: beyanın doğruluğunun kontrolü için uluslararası ticarete doğrudan veya dolaylı olarak dahil olan kişi veya firmaların defter ve belgelerin, gümrük ve ticaretle ilgili verilerin ve sistemlerin kontrol edilmesidir47. Böyle bir denetim tüm ithalatı ihracatı kapsayabileceği gibi belli bir dış ticaret işlemini de kapsayabilir. Bu denetim işlemi gümrük idaresinde olabileceği gibi firmanın iş yerinde de yapılabilir. Sonradan kontrol uygulaması, ithalat işlemleri üzerindeki en temel basitleştirilmiş gümrük kontrolüdür ve bu nedenle de ticareti kolaylaştırıcı olumlu bir etki sağlar. Malın gümrükten geçip serbest dolaşıma girmesi için gereken süreyi en aza indirir ve ithalatçı mal ulaştıktan sonra en kısa zamanda ekonomiye kazandırır. Geleneksel gümrük işlemlerinde, mal liman veya kara gümrüğüne geldiğinde kontrolün konusunu oluşturmakta, gümrüğün denetiminde veya antrepodayken ithalatçı veya temsilcisi tarafından beyanname ve eki gerekli belgeler, eksiksiz olarak gümrük idaresine başvurarak işlemlerini yaptırmakta, bütün gerekli kontroller 46 Customs Procedures-Post Clearance Audit, UNCTAD Trust Fun for Trade Facilitation Negotiations, Technical Note No.5 p.1 47 Gümrük Rehberi, Dünya Gümrük Örgütü, Hizmet Đçin Kullanım, s. 74. 78 yapıldıktan, vergi ve resimlerini ödedikten sonra malını çekebilmektedir. Bu işlemler çoğu zaman günleri hatta haftaları bulmaktadır. Risk yönetimi tekniği ve sonradan kontrol ile gümrükler, riskli taşımalar dışındaki malların işlemleri kısa zamanda sonuçlandırılarak serbest bırakılabilmekte, ancak bu ithalat sonradan kontrole tabi tutulabilmektedir. Bu kontrolde, ithalatçının işyerinde, mal ve ithalata ait belgeler yanında destekleyici muhasebe kayıt ve belgeler de bakılır. Fayda ve Maliyet Fayda: 1. Daha etkin kontrol: geleneksel kontrolde, kontrolü yapılacak ithalat işlemi rasgele seçilerek kontrol edilmesine ve diğerleri doğru kabul edilirken, sonradan kontrolde, yapılan kontrol, firma ve ithalata ilişkin bilgi ve istihbarat analizine dayanmaktadır. Bu yöntem gümrük idaresine, tek bir işleme dayanan geleneksel kontrol yaklaşımından vazgeçerek daha kapsamlı, sektör ve firma analizine dayanan bir kontroldür. Gümrük idaresine, daha uzun bir dönemde yapılan ithalatlara ait, daha geniş kapsamda görmeyi sağlar. Đşletmelerin dış ticaretle ilgili mevzuata, gümrük kanunu, yönetmelik ve düzenlemelere uyum düzeylerini iyileştirerek, ülke genelinde yeknesaklığı ve mevzuata uygunluğu artırır. 2. Geliri Artırır: Üzerinde durulan mal grubunda fiyat, tarife, menşei gibi mali yükümlükleri doğrudan belirleyen unsurlarda bölgesel ve ulusal bazda veri oluşturma ve bunları karşılaştırma imkânı sağlayacağından, yanıltıcı beyanı ortaya çıkarma imkânı daha fazladır ve sonradan denetim ile ithalatçının bu düzeltmesi yoluyla tahsil edilen gelirlerde artış sağlanabilir. 79 3. Đnsan Kaynaklarının Daha Etkin Kullanılması: Geleneksel kontrolden sonradan kontrol sistemine geçildiğinde, gümrük personeli üzerindeki ithalatçıların baskısı kalkacağından, çalışanlar planlama, risk analizi ve sonradan kontrole daha fazla zaman bulacak, riskli ithalatlar üzerindeki kontrol daha artacaktır. Bu modern tekniği uygulayan gümrüklerde, ithalatın ancak %10-20 kontrol edilmekte, %80-90 gümrüğün herhangi bir geciktirmesi olmaksızın serbest dolaşıma girmektedir. 4. Đşlem Süresinin Azalması: Geleneksel yönteme nazaran malın gümrük gözetimindeki kalış süresi azalmaktadır. Malın hızlı şekilde serbest dolaşıma girmesi ithalatçı için oldukça önemli bir unsurdur ve rekabet gücünü artırır. Ambarlama maliyetini azaltır. Malın beklemeden gümrükten geçerek serbest dolaşıma girmesi, gümrük kontrolündeki ambar ve antrepo maliyetleri ile sigorta giderlerini ortadan kaldıracaktır. Maliyet Sonradan kontrol, normal olarak otomasyonu da kapsayan gümrük modernizasyon programının bir parçası olduğundan doğrudan sonradan kontrolün maliyeti göreli olarak düşüktür 48. 10.1. Sonradan Kontrol Denetiminin Uygulanması Đçin Gereken Şartlar • Kesin Karar ve Destek: Her yeni uygulamada olduğu gibi ön koşul, idarenin en üst düzeyde kesin kararlı olması ve uzun dönem bu projeyi desteklemesi, 48 Risk Yönetimi-Sonradan Kontrol, Dünya Gümrük Örgütü, www.wcoodm.org/ie/wt/TradeFacil_E.htm 80 • Strateji ve Planlama: Gümrük idaresi sonradan kontrole ait strateji geliştirmeli ve uygulayıcı konumunda olan personele rehber hazırlamalı, • Kapasite Oluşturulması: Gümrük personelinin, sonradan kontrol sisteminin sunduğu ve getirdiği faydaların tüm kapsamıyla anlatılması, eğitimden geçirilmesi, ayrıca sunulacak eğitimin, sistemin sağladığı tüm avantajlarından ortaya koyacak şekilde gerekli çözümsel çalışmayı da kapsamalıdır. • Ticaret Yapanlarla Đşbirliği: Genellikle sonradan kontrol, gümrüğe sunulan belgelerin doğruluğunun kontrol edilmesi için ithalatı yapanın iş yerinde mali kayıt ve belgelerin kontrol edilmesi olduğu için, gümrük ile iş adamları arasında olumlu işbirliği ortamının yaratılması önemlidir. • Mevzuatın Değiştirilmesi: Çoğu ülkelerde, gümrük kanunları gümrüklere ve ticaret yapanlara yapmaları gerekenleri ve yükümlülükleri belirtilir ve gümrüklere ithalat ve ihracatı kontrol için belge ve fiziksel olarak kontrol yetkisi verir. Çok azı gümrüklere ticaret yapanların iş yerinde kayıt ve belgeleri inceleme yetkisi verir. Bu nedenle, ülkeler kanunlarını gözden geçirmeleri ve yeni denetim yöntemini uygulamaları için gerekli yetkiyi gümrük idarelerine sağlamalıdırlar49. Sonradan Kontrolü zorunlu kılan ekonomik ve politik (dışsal) faktörler şunlardır: Ekonomik Düzeyde: Bilindiği üzere ülkelerin öncelikli amacı hızlı gelişmeyi sağlamak ve olabildiğince uzun dönemde istikrarlı ve enflasyon baskısı olmadan gerçekleştirmektir. Ticareti geliştirmek özellikle dış ticareti arttırmak, hükümetlerin dayandıkları çok önemli stratejileridir. Ticaret politikalarındaki dışa açıklık ve vergi 49 Customs Procedures - Post Clearance Audit, UNCTAD Trust Fun for Trade Facilitation Negotiations Technical Note No:5, s.3. 81 dışı engellerin ortadan kaldırılması stratejisi gerek Dünya Ticaret Örgütü gerekse bölgesel birlikler altında yürütülen görüşmelerle genel kabul görmüştür. Bunun yanında, dış ticaret üzerinden alınan vergilerin azaltılması yönündeki gelişmeler, ticari ve idari bilgi akışının ve işlemlerin basit ve standart hale gelmesi, dış ticaretin önünü açmış ve hükümetlerin öncelikleri dış ticaretin gelişmesini desteklemesi olmuştur. Bu süreçte gümrük idaresi çok önemli rol oynamaktadır. Etkin çalışan gümrük idaresi olmadan dış ticaret kontrol edilemez ve politikası uygulanamadığı gibi bu konuda zamanında ve doğru bilgi de sağlayamaz. Benzer şekilde, dış ticareti yasak veya özel izinler gereken malların kontrolünü de tam olarak yerine getiremez. Bu nedenle gümrük üzerinde, değişen beklentileri karşılaması için, işlem ve yapılarını değiştirmeleri ve modernize etmeleri konusunda büyük bir baskı vardır50. Politik düzeyde ülkemiz açısından olaya bakıldığında, AB üye olmak yolunda önemli adımlar atan ve bunun ötesinde 1996 yılında gümrük birliğine giren ülkemiz açısından, pratik olarak gümrük alanında mevzuatın ve uygulamanın AB ile uyumlaştırılması kaçınılmazdır. Đşletme düzeyinde gümrük işlemleriyle bağlantılı olarak yapılan mali denetimin dünya uygulamasına geçmeden önce, Dünya Gümrük örgütü tarafından hazırlanan rehberde, dünya ülkelerinin gümrük idareleri için sonradan kontrol uygulamasında gerekli şartlar ile uygulama aşamaları da genel hatlarıyla belirtilmiştir51. Buna göre: 50 commercial-System –Based Audit, project, 1999, Phare Customs Programme Coordination Unit, s.1, www.wto.org 51 Gümrük Rehberi, Dünya Gümrük Örgütü, Hizmet Đçin Kullanım, s. 72-76 82 • Yasal Yetki: Uluslararası ticarete doğrudan veya dolaylı olarak karışan kişi veya firmaların ticari ve defter ve belgelerini kontrol etmek için gerekli olan yetkiyi gümrük personeline veren yasal dayanağın olması gerekir. Đşletmenin belli bir dönem süresince sonradan kontrol için defter ve belgelerini denetime sunabilmeleri ile bunu yerine getirmedikleri takdirde ceza işlemine ait düzenlemenin de yer alması gerekir. • Đdari Yapı: Gümrük idaresi, ülkede ve bölgede halen gerçekleşen ile potansiyel dış ticaret işlemlerini değerlendirme ve analizi için gerek duyulan personeli belirlemesi gerekir. Bunların gereken verilere fiziksel ve elektronik ortamda ulaşmaları sağlanmalıdır. • Denetçilerin Taşımaları Gereken Temel Nitelikler: Mali kontrol uzmanlar tarafından eğitilmiş gümrük denetçileri tarafından yerine getirilmelidir. Giderek artan oranda elektronik ortamda kayıtların tutulduğu ve giderek daha karmaşık hale gelen dış ticaret işlemlerinde denetimi gerçekleştirecek denetçilerin: o Muhasebe teknikleri ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe Đlkeleri, o Denetim standartları ve işlemleri, o Banka işlemleri dahil uluslararası ticari işlemler, o Gümrük Kanunu, mevzuatı ve işlemleri (kıymet, menşe, tarife gibi), o Elektronik kayıt tutma ve bilgisayar sistemleri (EDI gibi) konularında çalışma bilgilerine sahip olmaları beklenmektedir. 83 • Denetim Programının Hazırlanması: Gümrük idaresi sonradan kontrolü ithalatçı/ihracatçı denetimi, kıymet, gümrük müşaviri denetimi gibi alanlara ayırmalı ve her biri için denetimin gerçekleştirilmesi sırasında adım adım uygulanabilecek rehber hazırlamalıdır. • Denetim Đçin Hedef Đşletmenin Seçimi: Genel olarak dış ticaretin artması ve mal hareketinin kolaylaştırılması, malın gümrüklenmesi esnasında fiziksel kontrolün azaltılması yönünde baskı oluşturmuş; fiziksel kontrol sadece yüksek riskli taşımalara yönlendirilmiştir. Bu nedenle, denetim için en iyi seçimin yapılabilmesi için merkezi istihbarat bilgi bankasının oluşturulması, hedeflemede aktif olarak kullanılması gerekir. Đstihbarati bilgiler, ticari trend ve her ülke için yüksek risk taşıyan öncelikli alanlar belirlenerek denetim hedeflemesi yapılmalıdır. Bu kriterler aşağıdakileri kapsayabilir: o Firmanın geçmişi, o Mal/sektörün özelliği, o Đthalat ve ihracatın kıymeti ve hacmi, o Diğer gümrük birimlerinde temin edilen bilgiler (denetim elemanları, muayene memurları gibi), o Malın menşesi, o Gelir kaybının oluşma riski, o Hükümet programındaki öncelikler. 84 Stratejik Denetim Planlaması: Gümrükler tüm kaynakları optimum değer kapasite de kullanmalıdırlar. Denetim için hazırlan yıllık plan, denetçinin çalışma saati üzerinde hesaplanmalı, maliyet fayda açısından en uygun plan oluşturulmalıdır. Denetim Süreci: o Denetim Öncesi Araştırma: Denetlenecek firmanın büyüklüğüne bağlı olarak gümrük idaresi firmaya soru formu göndererek veya dış kaynaklardan, aşağıdaki konularında yer aldığı hususlarda bilgi toplar: Đşletmenin idari yapısı, Faaliyetleri alanına giren mala ait bilgi, Kullandıkları ödeme yöntemleri, Malların kıymeti, Kayıt tutma sistemleri. o Đthalatçıyla Temas: Alışılmış uygunluk denetimi yaparken, gümrük denetime başlamak için gerek duyulan belge ve kayıtların tipiyle ilgili ayrıntılı bilgileri temin etmek için firmayla temasa geçilir. Burada: Ticari faturalar, Taşıma belgeleri, Sipariş mektupları Dağıtım kayıtları, Hesapların şeması, Anlaşmalar, Lisans ve pazarlama anlaşmaları, 85 Ödemeye ait kayıtlar o Açılış Toplantısı: Görevlendirilen denetim elemanı ile firma temsilcilerin gerçekleştirilir. katıldığı açılış toplantısı Burada denetimin kapsamı, işletmede amacı ve denetimle ilgili diğer hususlar ele alınır. Firma ile denetçiler arasında teması gerçekleştirecek temsilci de belirlenir. o Denetim Anketi: Firmanın organizasyon yapısı, ana satıcılar, ithalatın mal bazında dağlımı, ödeme yöntemleri, kıymet, üretim maliyeti gibi konularda bilgi sağlamak için işletmeye anket tipi sorular yöneltilerek cevaplandırmaları istenebilir. o Kapanış Toplantısı: Denetim sonucunu tartışmak üzere firma temsilcileriyle resmi kapanış toplantısı organize edilir. o Sonuç Raporu: Denetim sonucunda hazırlanan raporun bir örneği işletmeye verilir. Ayrıca bir örneği de işlemleri yapan gümrük idaresine verilerek tespit edilen hususların takibi ile gereği istenir. o Önlemler ve Değerlendirme: Gümrük yönetimi sonradan kontrol programının başarısını değerlendirmek, öneri ve tedbirler geliştirirler. Bunlar: Đlave olarak toplanan gelirler, Açılan soruşturmalar, Maliyet/fayda analizi. 86 MALĐ DENETĐM/SONRADAN KONTROL ĐSTĐBBARATĐ BĐLGĐ POLTANSĐYEL DENETĐM ALANIN BELĐRLENMESĐ POTANSĐYEL DENETĐM HEDEFĐNĐN BELĐRLENMESĐ STRATEJĐK PLAN Denetimin Öncelikleri -kıymet -menşe -tarife DENETĐM ĐÇĐN ĐŞLETMENĐN SEÇĐLMESĐ FĐRMADAN VERĐ /BĐLGĐ TALEBĐ DENETÇĐNĐN GÖREVLENDĐRĐLMESĐ ANKET FORMUN GÖNDERĐLMESĐ GÜMRÜK VERĐLERĐNDEN FĐRMA AĐT BĐLGĐ TEMĐNĐ DENETĐM ĐÇĐN HAZIRLANMA FĐRMAYLA TEMAS DENETĐMĐN TĐP/KAPSAMININ BELĐRLENMESĐ DĐĞER GÜMRÜK BĐRĐMLERĐYLE TEMASA GEÇĐLMESĐ KAYITLARIN KONTROLU UYGUNLUĞUN BELĐRLENMESĐ DENETĐMĐN YÜRÜTÜLEMSĐ FĐRMA KAYITLARININ DOĞRULANMASI RAPORLARIN HAZIRLANMASI SONUÇLARIN GÜMRÜĞE BĐLDĐRĐLMESĐ DENETĐM TAMAMLANMASI TESPĐT/ÖNERĐLERĐN DEĞERLENDĐRĐLMESĐ VE ĐZLENMESĐ 87 SONUÇLARIN FĐRMAYA ĐLETĐLMESĐ ĐKĐNCĐ BÖLÜM GÜMRÜK MUHASEBE DENETĐMĐNĐN DÜNYA UYGULAMASI 2.1. Amerika Birleşik Devletleri Amerika Birleşik Devletleri Kongresi 8 Aralık 1993 tarihinde Gümrüklerin Modernizasyonu ile ilgili olarak Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşmasının (NAFTA) Uygulanmasına dair bir Kanunu kabul etmiştir. Bu kanun genel olarak Gümrüklerin Modernizasyonu Kanunu olarak bilinmektedir. Modernizasyon Kanunu iki temel kavram üzerine oturmaktadır: Paylaşılmış Sorumluluk (Shared Responsibility) ve Gönüllü Uyum (Informed Compliance)52. • Paylaşılmış Sorumluluk: Gümrüklerin ve ithalatçıların Birleşik Devletler ticaret ve gümrük mevzuatıyla uygunluğu konusunda karşılıklı sorumluluk taşımalarını ifade etmektedir. • Gönüllü Uyum: Đthalat işlemlerinin mevzuata uygun olarak yerine getirilmesinin ithalatçıların çabaları ile sağlanmasını ifade eder. Gönüllü uyum sistemindeki sorumluluklarıyla buluşması için ithalatçının yasal yükümlülükleri konusunda açık ve tam olarak gümrük tarafından bilgilendirilmesi esastır. Bu kanun, gümrük ile ithalatçılar arasındaki ilişkileri kökten değiştirmiştir. Gümrük idaresi ile ithalatçı arasındaki ilişkinin bir anlamda ortaklığın temellerini, çatısını oluşturmuş, her iki taraf kanun ve düzenlemelere uygunluğun sorumluluğunu paylaştırmıştır. Kıymet, tarife ve vergi oranları konusundaki kanuni sorumluluk 52 Focused Assessment Program, US Customs and Border Protectıon Office of Stradtegic trade Regulatory, Audit Division, October 2003, www.customs.gov 88 ithalatçılara verilmiş ve verileri gümrük idaresine tam ve zamanında vermek suretiyle gerekli özeni göstermeleri beklenmiştir. Gümrüklere ise kıymet, tarife ve vergi oranını belirlemek konusunda nihai sorumluluk verilmiştir. Gönüllü Uyum sistemi ithalatçının tüm kanuni zorunlulukları ve haklarından tam olarak bilgilendirilmesine dayanır. Bu kanun ile gümrük idaresi, gümrük işlemleri konusunda kamuyu bilgilendirmek amacıyla daha çok kaynak ve zaman kullanacak ve böylece gönüllü uyum düzeyini artırmaya çalışacak ve yasa karşısında, ithalatçının sorumluluğu ve hakları konusunda bilgilendirecektir. Amerika Birleşik Devletlerinde, 1509 sayılı Kanununun 19 uncu maddesi uyarınca ticari kayıtların doğruluğu ve vergi uygulamalarına esas olabilecek düzeyde olup olmadıkları gümrüklerce incelenebilir. Bu amaçla, mali kontrolleri yapacak gruplara rehberlik etmek üzere Uyum Değerlendirme Programı adı verilen bir program geliştirilmiştir. Modernizasyon Kanunu çerçevesinde bu düzenleyici kontrollerin öncelikli amacı gelecekteki mevzuat uyum düzeyinin yükseltilmesidir. Bu amaçla oluşturulan mali kontrol gruplarında (CAT-Compliance Assessment Team) aşağıda belirtilen çeşitli disiplinlere mensup görevliler bulunmaktadır53. 53 • Sorumlu denetçi (auditor) - (Grup Başkanı) • Bilgisayarlı Mali Kontrol Uzmanlarının da içinde bulunduğu denetçiler, • Uluslararası Ticaret Uzmanı, • Đthalat Uzmanı, • Đşletmelerin bire bir kontrolü ile sorumlu bir uzman(Account Manager), Compliance Assessment Team Documents (CAT KIT), US Customs Service Office of Strategic Trade Regulatory Adit Division, s.11, 2003 89 • Gerekli olması halinde diğer uzmanlar. Amerikan örneğinde Uyum Değerlendirilmesi (Compliance Assessment), bir mali kontrol grubu tarafından istatistiksel bazı testleri de içeren klasik mali kontrol teknikleri kullanılarak ve genellikle işletmenin cari mali yıla ilişkin kayıtlarını kapsayacak şekilde yapılan bir ithalat mali kontrolüdür. Amaçları: • Kontrol dönemi içinde ithalatçının işlemlerinin kabul edilebilir bir mevzuat uygunluk düzeyinde olup olmadığını kontrol etmek, • Đşletmenin gümrük işlemleri konusunda gerekli iç kontrolleri yerine getirdiğini belgeleyip belgeleyemediğini kontrol etmek. Bu değerlendirmelerin sonucunda işletmenin mevzuat uygunluk ile ilgili bir risk kategorisi belirlenecektir. Đşletmenin kabul edilebilir bir mevzuat uyum düzeyinde bulunduğuna karar verilirse, ilgililerle son bir toplantı yapılarak sonuçlar tartışılır ve “mali kontrol raporu” kaleme alınır. Denetim sonucunda, mevzuat uyum düzeyi gümrükçe kabul edilebilecek düzeyin altında bulunursa ya da gümrükle ilgili firma iç kontrollerinin belgelenmesi gerekiyorsa, mali kontrol grubu ile işletme yetkilileri uyumsuzluğun, herhangi bir vergi kaybı dahil neden ve sonuçlarını ortaya çıkarmak üzere ortaklaşa çalışırlar. Çalışma sonucunda uyumsuzluğun neden ve sonuçları değerlendirildikten sonra ithalatçıyla denetimin sonuçlarının tartışıldığı toplantı yapılır ve mali kontrol raporu düzenlenir. Eğer ithalatçının uyum düzeyinin geliştirilmeye ihtiyacı varsa veya gümrükle ilgili içsel kontrollerini belgeleyemiyorsa, işletme Uyum Geliştirme Planı (compliance improvement plan) adı verilen bir plan hazırlamak ve uygulamak 90 zorundadır. Đthalatçı düzeltici, ıslah edici işlemleri uyguladıktan sonra, eğer bu işletme için görevlendirilmiş “müşteri/işletme yöneticisi” varsa bunun da yardımıyla uygulama takip edilir. Đşletmenin, bünyesinde ve işlemlerinde gerekli düzenlemeleri yapıp yapmadığı kontrol edilerek, uygunluk düzeyinin kabul edilebilir düzeye ulaşıp ulaşmadığı konusunda firma takibe alınır. Bu takip süreci boyunca firmanın uygunluk düzeyinde gerekli düzelmenin olmadığı gözlenirse firma hakkında gerekli yasal önlemlere başvurulur. Đthalatçı işlemlerini ve sistemlerini iyileştirerek uyum düzeyini artırmaktadır. Bunun sonucu devletin topladığı gelirler artacak ve ithalatının daha az kontrolü, daha az rutin denetim gibi diğer faydalar artacaktır. Eğer uygunluk düzeyi iyileşmez ise gönüllü, yasal incelemeye alınır. 91 Uygunluk Değerlendirme Süreci 1. Hazırlık: • Uygunluk değerlendirmesini yapacak yöneticileri seçilir. • Đthalatçı belirlenir ve haberdar edilir. • Durum tesbiti yapılır. • Takım üyeleriyle irtibata geçilir. • Strateji tespit toplantısı yapılır. takımın 2. Aşama : • Firmadaki mevcut içsel denetimin anlaşılması, • Çalışılacak alan için seçilen içsel örneklerin ve muhasebe sisteminin gözden geçirilmesi, 3. Aşama: • • Đthalatçıyla birlikte başlangıç toplantısı yapılması, Alan çalışmasına başlanılması, 4. Alan Çalışması: • Uygulanacak örnek planın kararlaştırılması, • Uygunluk testi, • Đçsel kontrollerin değerlendirilmesi, • Uyumluluk oranının belirlenmesi, • Gelir kaybının hesaplanması 5. Uygunluk düzeyi kabul edilebilir mi? • • • • • • HAYIR ise Uyumsuzlukların neden ve sonuçları belirlenir. Uyum geliştirme planı istenir. Bitiş toplantısı düzenlenir. Rapor yazılır. Geliştirme planının doğruluğu ve uygulanmasının gerçekçiliği gözden geçirilir. • • 92 • EVET ise Bitiş toplantısı firmayla birlikte yapılır. Rapor yazılır. A.B.D uygulamasında mali kontrollerin aşamaları aşağıdaki şekilde sıralanabilir: 2.1.1. Planlama ve Hazırlık Sorumlu denetçi başkanlığında oluşturulan mali kontrol grubu işletmeleri ithalat miktarlarına ve içinde bulundukları sektörün stratejik önemine göre mali kontrol için seçer. Mali kontrole Đşletme Profili (Account Profile) çıkarılmak suretiyle başlanır. Bu profil firmanın geçmişe ait verilerini, gümrükle ilgili bilgilerini, sektöre ait trendler ile firmanın ithalat faaliyetlerine ilişkin analizleri içerir54. Daha sonra grup lideri, grup üyeleri ile bir planlama toplantısı yapar ve ilk toplantıda tüm üyelerin görev ve sorumlulukları belirlenir. Đşletmede yapılacak mali kontrollerin hedeflerini belirlemek üzere mümkün olan en yüksek düzeyde bilgi toplanmalıdır. Bunun da yöntemi işletmeye gönderilecek anket sorularıdır. Kontrolün başlamasından aylar önce grup lideri işletme ile bağlantı kurarak, işletme ile bir ön toplantının düzenlenmesini ve firmanın üst düzey yetkililerinden birinin azami düzeyde işbirliğini gerçekleştirmek amacıyla temsilci olarak belirlenmesini talep eder. 2.1.2. Ön Toplantı Ön toplantıda kontrol grubu, işletme tarafından karşılanan anket soruları gözden geçirir, istenen ticari kayıtlar konusunda açıklamalarda bulunur, kontrolün 54 Account Management Handbook, U.S.Customs Service, s.1-1, www.customs.gov. 93 süresine ilişkin plan tartışır ve işletmeden gümrük idaresinin muhatap olacağı yetkili bir işletme personelinin tespiti istenir. Ayrıca işletmeden, dış ticaret işlemlerinin bilgisayar kayıtlarından incelenmesinde Bilgisayarlı Mali Kontrol Uzmanı ile birlikte çalışmak üzere bir uzman görevlendirmesi istenir. Đşletmenin gözden geçirilmesinde zaman planı çerçevesinde hareket edilmesine dikkat edilir ve kontrol grubu, mali kontrolün bir yıl içinde bitirilmesini sağlamak için gerekli unsurların özetlendiği bir özet plan ortaya koyar. 2.1.3.Çalışma Planın Hazırlanması Ön toplantıdan sonra mümkün olan en kısa süre içerisinde, kontrol grubu ve işletmenin ortak çalışması ile taraflarca üzerinde uzlaşılan çalışma planı oluşturulmalıdır. Bu planda; ● Doldurulan anketlerin mali kontrol grubuna geri verileceği tarih, ● Örneklemenin seçileceği ve inceleme için gerekli belgelerin belirleneceği tarih, ● Belgelerin kontrol grubuna teslim edileceği tarih, ● Alan çalışmasının bitirilmesinin öngörüldüğü tarih bulunur. 2.1.4. Görüşme Mektubu Đşletmenin ankete verdiği cevaplar gözden geçirildikten sonra, mali kontrol grubunca, resmi başlangıç toplantısının yapılacağı tarih ve kontrollerde kullanılacak kayıt ve belgelerin bir ön listesi yazı ile işletmeye gönderilir. 94 2.1.5. Başlangıç Toplantısı Bu toplantıda kontrol grubu, kontrolün amacı, kapsamı, kullanılacak örnekleme metodu ve süresi konusunda açıklamalar yapar. Grup lideri merkez ofisinde irtibat kurulabilecek kişilerin isim ve telefon numaralarını işletme yetkililerine verir. Ayrıca kontroller sırasında sorulan soruların cevaplarının ve istenen belgelerin zamanında karşılanmasının mali kontrol sürecini çabuklaştıracağı işletme yetkililerine hatırlatılır. 2.1.6. Alan Çalışması Mali kontroller boyunca grup üyeleri işletmenin çalışma yöntemi ve içsel kontrol mekanizmaları konusunda bilgi sahibi olurlar. Đşletmede yazılı olarak tutulan kayıtlar, sözleşme ve sipariş mektubu gibi belgelerin incelenmesine ek olarak gümrüğe sunulan bilgileri etkileyebilecek konumda bulunan işletme personelinin bilgisine de başvurulabilir. Grup ayrıca işletmedeki işleyişin ne ölçüde belgelendiği ve bunun gümrük işlemleri konusunda ne ölçüde doğru veri teşkil ettiği gözden geçirilir. 2.1.7. Sonuçların Raporlanması Grup üyeleri her ticaret alanı için sonuç çizelgeleri hazırlanır ve uygunluk düzeyi belirlenir. Bu sonuç raporları kontrol sürecinin hedeflerinden her birini tam karşılayacak yeterli bilgileri kapsar ve görüş almak üzere işletmeye yapılacak sonuç 95 ve önerilere de temel teşkil ederler. Sonuç raporlarının firmaya bildirilmeden önce son halini almasından ilgili bölgenin Düzenleyici Mali Kontrol Bürosu (Regulatory Audit Division) sorumludur. Đşletmenin uyum düzeyi kabul edilebilir nitelikte ancak, gümrük işlemleri için içsel kontrolleri belgelerle desteklenemiyorsa, kontrol grubu ithalatçıya yazılı iç kontrol prosedürleri geliştirmeleri konusunda tavsiyede bulunur. Uyum düzeyi kabul edilebilir nitelikte değilse sistemdeki yetersizlikler değerlendirilerek Uyum Geliştirme Planı’nın oluşturulması sürecinde işletmeye rehberlik edilir. Eğer bir vergi geliri kaybı tespit edilirse, gümrük idaresi bunların toplam miktarını araştırma yetkisine sahiptir. Đlk aşamada firmaya toplam vergi kaybının miktarı konusundaki görüşü sorulur. Firma buna yanaşmaz ve yapmazsa kontrol grubu gerekirse inceleme yaptığı işlemlerin kapsamını da genişleterek uygun yöntemlerle bizzat bu hesaplamayı yapar. Ödenmeyen vergilerin miktarının belirlenmesinde özel öngörü yöntemi kullanılır. Eğer firma öngörü sonuçlarını kabul etmiyorsa, firmadan sorunun büyüklüğünün belirlenmesi ve vergi kaybının hesaplanması istenir. Mali kontrolün tamamlanmasından sonra kontrol grubu, uygunluk seviyelerinden hareket ederek işletmenin uyum risk kategorisini belirler. 2.1.8. Denetim Grubu ile Đşletme Arasında Đlişki Đşletme ile mali denetimi gerçekleştiren takım arasındaki koordinasyon işlevini grup lideri yürütür. Lider, firmaya uygunluk düzeyleri konusunda tavsiyelerde bulunur ve mevzuat ihlallerinin tespit edildiği durumlar dışında kalan 96 düzeltme gerektirebilecek sorunlardan işletme yetkililerini haberdar ederler. Mevzuat ihlalinin tespiti halinde Soruşturma Bürosu (Investigation Office) durumdan haberdar edilir. Bu aşamada mali kontrole devam edilip edilmeyeceğine bu büro karar verir. Buna ek olarak kontrol grubu yerli sanayii koruma, kamu güvenliği ve sağlığı ya da vergi gelirleri üzerinde etkiler doğurabilecek ihlaller konusunda Mücadele Değerlendirme Gruplarına da başvurabilirler. Bu grup, içinde teftiş bürosundan görevlilerin de bulunduğu karma nitelikte bir oluşumdur. Başlıca işlevleri: ● Đhlale ilişkin olayın niteliği ve boyutu konusunda bir ön değerlendirme yaparlar. ● Bu konuda gümrüğün üretebileceği en uygun çareyi belirlerler. ● Sorunun çözülüp çözülmediği konusunu izlerler. Uyum değerlendirme süresince, önemli görülen sorunlar firmayla görüşülebilir. Eğer firmanın istenen belge ve kayıtları sunmada kaçındığı, savsakladığı anlaşılırsa, ithalatçının yazılı olarak dikkati çekilerek, olabilecek gelişmeler bildirilir. 2.1.9. Sonuç Toplantısı Grup lideri, tüm ticari alanlar değerlendirildikten sonra işletme yetkilileri ile bir resmi toplantı düzenler ve bulunan farklılıklar ve hatalar tartışılır ve firma için belirlenen risk kategorisi yetkililere bildirilir. Eğer işletme uyum ve iç kontrol düzeyi açısından orta ya da yüksek risk grubunda yer alıyorsa firmaya bir uygunluk geliştirme planı hazırlaması konusunda süre verilir. Bu süre mali kontrol raporundan itibaren altı aydır ve bu süre boyunca firma standart risk kategorisinde tutulur. Firma 97 bu süre içerisinde uygunluk düzeyini kabul edilebilir düzeye yükseltecek önlemleri alacağını ve mali kontrol sonucu tespit edilen farklılıkları veya ihlalleri düzelteceğini yazılı olarak idareye taahhüt eder. 2.1.10. Denetim Raporunun Yayımlanması Sonuç raporlarına dayanılarak grup lideri mali kontrol raporuna son halini verir. Rapor sonuç toplantısından itibaren doksan gün içerisinde tamamlanır. Eğer gümrük firmaya erteleme ve öngörülen tamamlama tarihini bildirmemiş ise rapor tamamlandıktan sonra bir örneği 30 gün içerisinde firmaya gönderilir. Eğer firma hakkında resmi bir soruşturma başlatılmışsa rapor bu süre içinde firmaya gönderilmeyebilir. 2.1.11. Đzleme Đthalatçı uyum geliştirme planında yer alan tüm düzeltici önlemleri yerine getirdikten sonra gümrük, uyum değerlendirme sürecinde belirlenen düzeltme işlemlerinin yapılıp yapılmadığı ile düzeltici işlemlerin tamamen uygulanıp uygulanmadığını belirlemek için firma hakkında bir takip süreci başlatılır. Burada firma tarafından alınan önlemlerin etkinliğine ve bunların mali kontrol sürecinde ortaya çıkarılan ihlallerin düzeltilmesinde etkili olup olmadığına karar verilir. Eğer izleme süreci sonunda firmanın uyum düzeyinin kabul edilebilir seviyede olduğuna karar verilirse mali kontrol grubu işletmenin risk düzeyinin yeniden ayarlanmasını 98 önerebilir. Đzleme süreci hakkında da grup liderince, sürecin uzunluğu ve sonuçlarının değerlendirildiği bir rapor hazırlanır. 2. 2. Kanada Kanada uygulamasında gümrük mali kontrolleri, Uygunluk Değerlendirmesi (Compliance Assessment Review (CAR)) olarak adlandırılmakta ve Kanada Gümrükleri Uygunluk Yönetimi Bölümünce yürütülmektedir. Mali kontrollerin başlıca amacı, belli sektörlerdeki ithalatçıların gümrük mevzuatı ile uyum düzeyinin belirlenmesidir. Diğer bir amaç ise mali kontroller sonucunda karşılaşılan hatalı unsurların ithalatçı tarafından detaylı olarak öğrenilmesinin sağlanması, gerekli düzeltmelerin yapılması ve gelecekte bu hataların tekrarlanmamasına yardımcı olunmasıdır. Kanada Gümrük Kanunu (Customs Act Section 32.2) ithalatçılara, beyanlarının hatalı olduğunu düşünmeleri halinde beyannamelerini düzeltme hakkını vermektedir. Bu düzeltme 90 gün içinde yapılmazsa, durumun tespiti halinde para cezası ile cezalandırılırlar. Gümrük merkezi idaresi için mali kontrollerin amacı ise hataya en çok konu olan unsurların belirlenmesi suretiyle kaynakların bu alanlara etkili bir şekilde tahsis edilmesinin sağlanmasıdır. Mali Kontrolün aşamaları şunlardır: 99 1- Đthalatçının yaptığı işlerin, ithal edilen eşyanın ve bu eşyanın sınıflandırılmasının ve ithalatçının başlıca Planlama satıcıları ile bunlara ait risk durumlarını içeren bir ithalatçı profilinin oluşturulması. 2- Firmanın eşya ithal etmekte takip ettiği prosedürün ve muhasebe kayıtlarının, ithalat süreçlerinin ve bunların Mali Kontrolün Yapılması kontrolünün tam olarak anlaşılması amacıyla mali kontrolü yapanlarca iyice anlaşılması. 3- Đthalatçının işlemlerinden bir kısmının örnekleme* amacıyla seçimi. 4- Beyan edilen unsurların gözden geçirilmesi incelenmesi ve değerlendirilmesi. Rapor 5- Nihai raporun hazırlanması. Hazırlanması 6- Elde edilen sonuçları desteklemek üzere gerekli delil ve belgelerin tam olarak toplandığından emin olunması. 7- Đthalatçının beyanında düzeltme yapması öngörülüyorsa mali kontrol dosyasının izlemeye Đzleme alınması. 2.2.1. Đthalatçı Profilinin Çıkarılması Đthalatçı profilinin çıkarılmasından amaç, ithalatçının önemli satıcıları, ithal eşyası ve bunlara ilişkin riskleri kapsamak üzere tüm işlemleri temsil edecek nitelikte * Örnekleme : Araştırma evreninden, bu evreni tüm olarak temsil edebilecek bir kesitin alınması işidir. Bkz. Aysel Aziz, Araştırma Yöntemleri – Teknikleri ve Đletişim, Đletişim Araştırmaları Derneği, Ankara, 1990. 100 bir örneklemenin yapılmasına yardımcı olmaktır. Bu örnekleme, firmanın uygunluk düzeyinin ölçülmesine temel teşkil edecektir. Đthalatçı Profilinin Çıkarılma Amacı • Đthalatçının ticari işleri ile ilgili bilginin toplanması. • Đthal eşyasının tarife tatbikatına ilişkin bilgilerin toplanması. • Önemli satıcıların belirlenmesi. • Üretim sürecinin tanımlanması. • Firmanın işlemlerinden belirli trendler çıkarılması. • Đthalatçıya ilişkin risklerin ve diğer özel durumların ortaya konması Tüm önemli hususların incelemeye dahil edildiğinin tespit edilmesi. • Mali kontrolün tahmini zaman çerçevesinin oluşturulması. Bu kapsamada göz önünde bulundurulması gereken mali kontrol aşamaları - Ön görüşmeler ve işletmenin tesislerinin gezilmesi. - Đşletmenin çalışma sisteminin gözden geçirilmesi. - Örneklemenin oluşturulması. - Mali kontrollerde asli unsurları (defter, kayıt, v.b.) destekleyecek belgelerin istenmesi. -Elde edilen sonuçların değerlendirilmesi. - Raporun hazırlanması. - Kapanış Görüşmesi. Profil Çıkarılırken Yapılacak Đşlemler • Đlişki kurulabilecek diğer birimlerin belirlenmesi. • Firma adresinin, bağlantı kurulacak kişilerin belirlenmesi ve firmaya yapılacak mali kontrolün sözlü olarak bildirilmesi. Firmaya konuyla ilgili olarak resmi bir yazı ile haberdar edileceklerinin söylenmesi. • Internet üzerinden yapılabilecek inceleme. • Đlgili diğer kamu kuruluşları ile bağlantı kurulması. • Đthalatçının defter ve kayıtlarının nerede tutulduğunun belirlenmesi. • Mali yılsonunun belirlenmesi. • Mali kontroller sırasında firmada inceleme yapmak üzere başka görevlilerin bulunup bulunmadığının tespiti. • Mali kontrol ekibine verilen verilerin incelenmesi. • Yukarıda belirtilen resmi yazının işletmeye gönderilmesi: Bu yazıda; 30 günlük hazırlık süresinin bulunduğu ve gerekli belgeler işletmeye bildirilir. • Vergi beyanları. • Đthal edilen eşyaya ilişkin listenin yanlış tarife tatbikatı olasılığına karşı incelenmesi. • Đthal eşyasının toplam kıymet bazında satıcılara göre sıralanması ve bunun defter ve kayıtlardaki bilgilerle karşılaştırılması. • Planın Hazırlanması. • Planın hazırlanmasına ilişkin bir Kontrol Listesi (Planning Checklist) • Kullanılan zamanı ve maliyetleri içine alan bir bütçenin oluşturulması 101 2.2.2. Đthalat Sürecinin Tanımlanması Burada amaç, anlamlı sonuçlara ulaşabilmek ve işletmeye gerekli önerilerde bulunabilmek üzere inceleme yapılacak alanın genişliğini belirlemektir. Đthalat Sürecinin Yapılması gerekenler Tanımlanmasında Amaç • • Gümrük işlemlerine Đthalatçı ile bir açılış görüşmesinin yapılması. ilişkin sistemin Firmada görüşülebilecek diğer personelin tanımlanması ve bunlara belirlenmesi. ilişkin belgelerin • Firmanın tesisinin gezilmesi. belirlenmesi. • Satın almalara, eşyanın firmaca teslim alınışına, Gümrük işlemlerine yapılan ödemelere, bunların muhasebeleştirilmesine ilişkin önemli ithalat ve eşyanın gümrükçe serbest bırakılmasına ilişkin süreçlerinin ve kontrol olarak özet bir tanımlamanın yapılması. yöntemlerinin • • • Tüm ithalat sürecinde kullanılan belgeler ve tanımlanması. bunların birbirleri ile bağlantısı ve gümrük ile Đthalatçının sistemine ilgisinin belirlenmesi. ilişkin güçlü ve zayıf • yönlerin belirlenmesi ve bunun uygunluk ya da Gümrük yapılması gereken kontrollerin ithalatçı ile görüşülmesi. • Firmada ithalat süreçlerinin ve bunlara ilişkin uygunsuzluğa etkisinin kontrollerin söylendiği şekilde gerçekleştirilip belirlenmesi. gerçekleştirilmediğinin tespit edilmesi amacıyla inceleme yapılması. Bu incelemenin eşyanın firmaca teslim alınması, ödeme ve muhasebeleştirilmesi üzerinde yoğunlaştırılması. • Gümrük işlemleri konusunda firmada yapılan kontrollerin değerlendirilmesi ve buradan riskli alanların belirlenmesi. • Planlamaya ilişkin belgelerde risklerin kaydedilmesi. 102 2.2.3. Örnekleme Yapılması Örneklemeden amaç, belirli bir ithal eşyası kategorisi için ithalatçının uygunluk düzeyinin ölçülmesidir. Yapılması Gerekenler Örneklemeden Amaç • Belirli eşya • kategorileri ile ilgili ithalatların tümünü suretiyle yapılabilir. • temsil edebilecek nitelikteki işlemlerin Örnekleme ithalatçının defter ve kayıtlarından alınmak Örnekleme sorunlu olarak nitelenebilecek eşya baz alınarak yapılabilir. • Ya da rastlantısal olarak 100 gümrük işlemi seçilerek örnekleme yoluyla örnekleme işlemi yapılabilir. Bunlar içinden seçilmesi. Bu incelenecek ithalat işlemleri belirlenebilir. örnekleme başlıca • 100 işlem arasından seçilen işlemlerin, tüm işlemleri ithalat işlemleri, yeterince temsil edip etmediğinden emin olunur. satıcıları, tarife Ayrıca profilde belirtilen firmaya ilişkin özel durumlar tatbikatını v.s. dikkate alınır. içerecektir. • Örnek olarak alınan işlemlere ilişkin destekleyici belgeler incelenir. • Gerekli olduğu durumlarda örnekleme metodolojisine ilişkin diğer prensiplere başvurulur. 2.2.4. Đnceleme ve Değerlendirme Örnekleme yapıldıktan sonra, belli bazı belgelerin incelenmesi ve mali kontrol prosedürünün tamamlanması gerekir. 103 Đncelenecek Konu 1. Kıymet Konuya Đlişkin Kaynak Belgeler ve Unsurlar Prosedürler -Ödenen ya da -Telif hakları, lisanslar v.s. ait ödenebilir fiyat, anlaşma veya belgeler -Telif hakları, lisanslar -Maliyet tabloları, v.s., -Firmanın yazışmalarına ait -Navlun, dosyalar, -Taşıma ücreti, -Kontratlar, -Komisyonlar, -Diğer mali beyanlara ilişkin belgeler, -Taşıma ücretlerini gösterir belgeler, -Satıcılara ait faturalar, -Đptal edilmiş çekler (ödeme emirleri), 2. Tarife tatbikatı Yanlış tarife tatbikatı -Eşyanın bakarak incelenmesi, -Kataloglar, -Ürünlere ilişkin diğer yayınlar, -Faturalarda belirtilen eşya cinsi, -Laboratuvar analizleri. 3. Menşe Yanlış menşe beyanı -Menşe Şahadetnameleri. 2.2.5. Raporlama 2.2.5.1. Sonuçların Đthalatçıya Raporla Bildirilmesi Kontrol süreci boyunca tüm bulgular konusunda ithalatçının bilgilendirilmesi önemlidir. Bu çerçevede haftalık toplantılar düzenlenir ve ithalatçıya elde edilen sonuçlara cevap verme imkânı tanınır. Böylece ithalatçıdan çok değerli bilgiler edinilebilir. 104 Nihai rapor şu unsurları içermelidir: • Mali Kontrolün amacının da belirtildiği bir giriş, incelenen periyot, kapsam, incelenen beyan unsurları (kıymet, menşe, v.s.), ithalatçının gelecekteki yükümlülükleri, rapora verilecek cevaba ve cezai işlem uygulanmaksızın yapılabilecek ayarlamalara ilişkin zaman sınırı, • Tespit edilen hatalara ilişkin özet tablo (rapora ekli) bulunan hataların ayrıntıları, bunlara ilişkin tavsiyeler ve düzeltilmesine ilişkin yapılması gerekenler. Eğer ithalatçı hiçbir cevap vermiyorsa ya da cevap vermesi beklenmiyorsa bu metin nihai metin halini alır. Sadece çok önemsiz hatalar söz konusu ise ya da hiçbir hata söz konusu değilse firmaya gönderilecek bir yazı yeterli olabilir. 2.2.5.2. Sonuçların Gümrük Đdaresine Raporla Bildirilmesi Gümrüğün ihtiyaç duyduğu bilgiler doğal olarak ithalatçınınkilerden farklı olacaktır. Đthalatçı sadece mali kontrolün sonucunu öğrenmek isterken, Gümrük Merkezi Đdaresi ihlallere ilişkin trendleri tespit etmek üzere çok çeşitli bilgiye ihtiyaç duyabilir. Böylece idare kaynaklarını hataların odaklandığı noktalara tahsis edebilir. Mali kontrol ekibi doğal olarak kontrollerin iyi planlanıp yürütüldüğünü göstermek ihtiyacı içinde olacaktır. Bu amaçla kontrol sırasında toplanan delillerin yeterli, uygun ve incelenen periyoda ilişkin olduğu gösterilmiş ve raporun incelemeye ilişkin tüm sonuçları içerdiği ispat edilmiş olacaktır. 105 2.2.6. Đzleme Bir ithalatçı hakkında, kendiliğinden düzeltebileceği hususlara işaret edilen bir rapor düzenlenmişse, söz konusu hususların gereği gibi ve zamanında yerine getirilip getirilmediğinin izlenmesi gerekir. Belirlenen süreler zarfında söz konusu düzeltmeler gerektiği gibi yerine getirilmezse ithalatçıya para cezası uygulanacaktır. 2.3. Avustralya Avustralya Gümrük Đdaresi, dar anlamda firmanın belgelerinden yararlanarak dış ticaret işlemlerinin kontrolünden daha öteye giderek, Amerikan yaklaşımına benzer bir anlayışla öne çıkmakta, gümrük işlemlerindeki mali kontrolleri gümrük mevzuatına uyumun sağlanmasında başta gelen araçlardan biri olarak değerlendirilmektedir. Mali kontrollerle bir yandan ithalatçıların işlemlerinin mevzuata uygunluğu azami oranda sağlanmaya ve kontrol edilmeye çalışılırken, öte yandan bu sürece yardımcı olmak amacıyla firmanın iç kontrollerini istenen düzeye çıkarması sağlanmaya çalışılmaktadır. Uygunluğun iyileştirilmesi amaç olarak görülmekte ve bu kapsamda işletmenin gönüllü olarak gelecekteki yasal yükümlülükleri karşılamalarında yardımcı olmak, buna ulaşmak için, eğitim ve önerilerle, örnek olarak seçilen cari işlemlerin kontrolü, yerinde görme ve sonradan işlemlerin denetimini gerçekleştirmektir55. Bu kapsamda mali kontrolden beklenen, işletmenin; ● gümrük mevzuatına uygunluk düzeyinin belirlenmesi, 55 A Guide to Customs Audits Under Compliance Improvement, Factsheetö Australian Customs Service, s.3, www.customs.gov.au 106 ● iç kontrol sisteminin etkili ve yeterli düzeyde olup olmadığının ortaya konması, ● ihtiyaç tespit edilen durumlarda uygunluk düzeyinin iyileştirilmesine yönelik önerilerde bulunulmasıdır. Avustralya Gümrük Đdaresinin sonradan kontrol kapsamında uyguladığı mali denetimin yapısı ve sürecine bakıldığında, aşağıdaki aşamaları görmekteyiz56. Ön inceleme ve planlama Analitik çalışma ve ilk değerlendirme Denetimlerin tanımlanması ve değerlendirilmesi Uygunluk oranının test edilmesi ve kontrol değerlendirmesi Đşlemlerin ve bunlara ilişkin kayıtların değerlendirilmesi Sonuçlarının değerlendirilmesi Raporlanması 56 Company Audit Methodology, Australian Customs Service, No: 24, 1998. 107 2.3.1. Ön Đnceleme ve Mali Denetim Planlanması Đşletmede gerçekleştirilecek mali denetimin başlangıcını oluşturan bu aşamada: işletme yönetimiyle mali denetimden beklenen sonuçların elde edilmesini, karşılıklı ve gönüllü olarak uyum düzeyini artırmayı teminen karşılıklı yardıma dayanan bir ilişkinin kurulmasına çalışılarak, • Mal, para ve belge akışına ve işletmenin işleyiş ile bilgi sistemine ilişkin genel bilginin edinilmesi, • Denetim sırasında ziyaret edilecek yerlerin tespit edilmesi, • Uygulanacak gümrük mali denetimin amaç ve kapsamının açıkça belirlenmesi, • Zaman ve kaynak tahsisinin belirlendiği mali denetim planının hazırlanmasıdır. Denetlemeden beklenen amaçları gerçekleştirmek ve etkin olarak yerine getirebilmek için görevli ekip tarafından aşağıda özetleyeceğimiz çalışmalar yapılır. 2.3.1.1. Ön Bilgi Toplanması ve Açılış Toplantısı Đşletme hakkında daha önce yapılan çalışmaların derlenmesi kapsamında mevcut raporlar incelenir, gerektiğinde düzenleyen denetçilerle görüşülerek bilgi alınmaya çalışılır. Ayrıca firmanın faaliyette bulunduğu sektör ve olası risklerle ilgili gümrük ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdindeki veri bankalarından yararlanılarak bilgi toplanır. 108 Đşletme hakkında ön bilgi toplandıktan sonra, üst düzey yöneticileri ve varsa gümrük işlemlerini takip eden gümrük müşavirinin de katıldığı açılış toplantısı gerçekleştirilerek; firmadaki iç kontrol mekanizması, uygulamada karşılaşılan sorunlar anlaşılmaya çalışılır. Ayrıca yapılacak çalışmanın amacı, zaman belirtilerek genel uygulama planı, çalışmalarda işletme adına temasta bulunulacak yetkilinin tespiti yapılır. Denetimi yapacakların çalışma yeri, sağlanacak gerekli donanım ve veriler ulaşma imkânları netleştirilir. 2.3.1.2. Đşletme Sisteminin Gözden Geçirilmesi Đşletmede mal, para ve belge akımları, yapılan görüşme ve incelemelerle anlaşılmaya çalışılır. Bu akımlara yön veren, karar alma noktasındaki personel tespit edilir, işletmede daha önce yapılmış çalışmalar değerlendirilir. Firmadaki işleyiş mekanizması anlaşıldıktan sonra, yapılacak denetimin sistem mi yoksa işlem esaslı mı olacağına, işletmedeki inceleme sonucunda edinilen bilgilere göre karar verilir. Đşlem hacmi düşük olan ve işleyiş sisteminde yapı ve personel olarak yetersizlikler bulunan firmalarda işlem temelli yöntem kullanılarak mali denetim gerçekleştirilecektir. Kurumsallaşmış, büyük ölçekli, sistem ve iç kontrolü anlamlı düzeyde olan işletmelerde yapılacak denetim sistem esaslı olarak uygulanabilecektir. 2.3.1.3. Riskli Alanların Tespiti Firmada mevcut sistemden dolayı meydana gelebilecek potansiyel hata noktaları belirlenmeye çalışılır ve işlemler kontrol edilirken ne tür hataların 109 oluşabileceği üzerinde durularak, alan çalışmasında özellikle üzerinde durulacak kırmızı alanlar belirlenmeye çalışılır. Her işlem incelenirken, nasıl bir hata gerçekleşmiş olabileceği sorusu akılda tutulur. Firmada meydana gelebilecek potansiyel hataları belirlemek üzere CAPE (control and potantial error matrix) adı verilen ve tespit edilen potansiyel hataların sistematik bir değerlendirmeye tabi tutulmak üzere listelendiği bir matriks kullanılmaktadır. Bu çalışmalar sonucunda, incelenmesi gereken önemli konular, görülmesi gereken yerler, tesisler, denetimin aşamaları ve süreleri, amaç ve kapsamın yer aldığı plan hazırlanır. Buradaki süreler kesin değildir, değerlendirme sürecinde karşılaşılan duruma göre değiştirilebilir. 2.3.2. Analitik Çalışma ve Đlk Değerlendirme Bu aşamada denetim yapanlar, gümrük idaresi ve işletmeden yer alan verileri kullanarak çeşitli istatistiksel hesaplamalar, trend analizi ve karşılaştırmalar yapılarak, işletmede yer alan mali verilerin zaman içerisindeki ve/veya diğer firma veya genel ithalat seyriyle karşılaştırmalı olarak irdelenerek, genel yaklaşımla sapmaların tespitine çalışırlar. Örneğin, aynı tür faaliyette bulunan ve aynı malı getiren iki firmanın zamana yaygın olarak birim mala ödedikleri vergi tutarlarının karşılaştırılması veya firmanın anti damping vergisi konmuş mal ithalatında, önceki ve sonraki ithalat rakamlarının karşılaştırılması, ithal ülkesinde veya malın tarifesinde ani bir kırılma yaşanıp yaşanmadığının rakamların zaman içerisinde gösterdiği seyirden ipuçları bulunabilir. 110 Dolayısıyla, denetimi gerçekleştirenler, işlemler üzerinde durmadan mevcut verileri kullanarak riskli alanları, sapmaların görüldüğü noktaları yakalamaya çalışırlar. Bunun için örneğin: ● Ödenen vergi oranları konusundaki trendler, • Đthalat miktarı ile satış miktarı veya üretiminde kullanılan çıktı miktarı • Ödenen vergiler ile ithalat miktarının trendi, ● Üretim maliyetleri konusundaki trendlere bakılabilir. Đlk değerlendirme aşaması ise, denetçi tarafından gümrük idaresinde ve işletmede yapılan analitik kontroller sonucunda elde edilen bilgiler bir araya getirilerek firmanın gümrük mevzuatına uyumu konusundaki güvenilirliği hakkında genel bir kanaate ulaşılmasını ifade eder. Đşletmenin güvenilirliği konusunda denetçinin kafasında oluşacak kanaatte işletme yetkilileri ile yapmış olduğu bire bir görüşmeler de etkili olur. Firmanın güvenilirliği düşük, orta veya yüksek şeklinde ifade edilir. Gümrük nezdinde yüksek güvenilirliğe sahip işletmenin başlıca nitelikleri aşağıdaki şekilde ifade edilebilir. ● Daha önce yapılan mali denetimlerde işletme hakkında ciddi bir yanlış uygulamaya rastlanmamış olması, ● Son mali denetimden bu yana işletmede hiçbir önemli sistem, fiziksel çevre ve personel değişikliğinin olmaması, ● Đşletme personelinin güvenilir ve deneyimli olarak nitelendirilebilmesi, ● Đşletme hakkında trend analizi yapmaya yardımcı olacak nitelikte bir dizi analitik kontrolün varlığı. 111 Yukarıdaki noktaların bulunmadığı durumlarda firmanın güvenilirliği düşük ya da orta olarak değerlendirilmelidir. Bu değerlendirme yapılırken denetçi aşağıda belirtilen işletmeye bağlı risk göstergelerini hesaba katmalıdır: ● Analitik kontrollerin sonuçları, ● Firmada bugüne kadar yapılmış tüm mali kontrollere ait bilgiler, ● Sektördeki rekabetin durumu ve düzeyi, ● Firmanın vergi ödemelerindeki güvenilirliği, ● Anahtar konumundaki personelin gümrük mevzuatı ve ithal edilen eşyaya ilişkin bilgi düzeyi, ● Gümrük veri bankalarında yapılan sorguların sonuçları, ● Firmanın faaliyetlerinde ve performansında meydana gelen değişmeler, ● Hatalı olmaları nedeniyle değiştirilen beyanların sayı ve türleri, ● Firma yönetimi ya da gümrük müşaviri tarafından firmada daha önce herhangi bir gözden geçirmenin yapılıp yapılmadığının tespiti. 2.3.3. Denetimlerin Tanımlanması ve Değerlendirilmesi Firmadaki iç kontrolün yeterli olup olmadığının tespiti, yapılacak kontrollerin kapsamını belirlemek açısından önem taşımaktadır. Bu nedenle, firmada mevcut kontrol mekanizmalarının değerlendirmesini yapmak üzere, öncelikle kontrole ilişkin ya da kontrolün denetleyici veya düzeltici olup olmadığı, dönemi, kim tarafından yapıldığı, elle veya bilgisayar ortamında yapılıp yapılmadığı, etkinlik düzeyleri, bu konuda daha önce bir tespit veya değerlendirmenin yapılıp yapılmadığı hususları tespit edilmeye çalışılır. 112 Potansiyel hatalara ilişkin tespit ile mali denetime ilişkin toplanan bilgilerden yararlanılarak iç kontrolün güvenirlik düzeyi tespit edilir. Bu ön değerlendirme düşük, orta veya yüksek olarak belirlenir ve bu değerlendirme yapılacak testin büyüklüğünün belirlenmesinde esas alınır. Eğer firmada yeterli düzeyde iç kontrolün varlığı tespit edilemezse yapılacak mali kontrolün sistemin tamamına yönelik (sistem temelli – system based) olarak yapılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda işlemlerin bazen tamamının incelenmesine kadar varabilen işlem temelli (transaction based) yaklaşım kullanılacaktır. Kontroller sistematik olarak değerlendirilirken potansiyel hataları dikkate alarak iç kontrollerin bunları önleyici ya da denetleyici bir nitelikte yapılıp yapılmadığı belirlenmeye çalışılır. Bu nedenle denetçi, örneğin bir ithalat işleminde iç kontrol işlemlerinin yapıldığı firmada, mal, para ve belge akışını gözönünde bulundurularak, alışların, ödemelerin, alış kararı ve siparişle başlayan gümrük işlemleri, depolama, satış veya girdi olarak üretimde kullanma noktasına kadar ki alanları kapsar. Bunu gözden geçirirken: ● Firmaya ulaşan her eşya kayıtlara sağlıklı olarak alınmakta mıdır? ● Bunlar gümrüğe gerektiği gibi beyan edilmekte midir? ● Eşyanın gümrük kıymetinin hesaplanmasında gerekli tüm unsurlar kıymet dahil edilmiş midir? ● Eşyanın tarife tatbikatı, vergi oranları, menşei uygulamaları gümrük mevzuatına uygun olarak gerçekleştirilmiş midir? gibi sorulara cevap aranmasıdır. 113 Bu kontrol sonuçları da gerçekleştirilen kontrolün türü (önleyici ya da denetleyici) ile birlikte CAPE adlı matrikse kaydedilir. Firmada mali yükümlülüklerin hesaplanmasında, üretim sürecinin bilgisayar aracılığıyla kontrolü ile içsel kontrolün temel olarak alındığı bilgisayar kaynaklı bilgilerin ne ölçüde güvenilir olduğunu anlamak için denetim elemanları tarafından elle de yapılarak kontrol edilir. Avustralya Gümrük Đdaresi tarafından kullanılan matrikse, firmada gümrük işlemlerine ilişkin her potansiyel hata alanının belirlenmesi ile yapılan iç kontrollerin kaydı yapıldığından denetçi, firmada etkin bir kontrol bileşiminin var olup olmadığını anlayabilir. Bu matriskte şu bilgiler bulunur: ● Potansiyel hataların yani gümrük mevzuatı ile çelişen durumların tanımlanması, ● Đşletmenin iç kontrollerinin tanımlanması, ● Hangi kontrollerin önleyici hangisinin denetleyici olduğunun belirlenmesi, ● Kontrollerin potansiyel hatalar üzerindeki etkilerinin belirlenmesi (kontrollerin etkinliği), ● Gerekli durumlarda uyum testlerinin yapılması, ● Bu test sonucu kontrollerin etkinliği konusunda bir değerlendirmenin yapılması ve bunun matrikse kaydedilmesi, ● Đşlemlerin ve bunlara ilişkin kayıtların incelenip incelenmeyeceğine karar verilmesi. Dolayısıyla bu matriks sayesinde denetçi, işletmedeki potansiyel hata alanlarını, karşılığında mevcut iç kontrolleri, kontrollerin etkinliğinin ölçülmesi ve 114 bunun sonucunun değerlendirmeye tabi tutularak, potansiyel hata alanlarının yer aldığı işlemlerin ve bunlara ilişkin kayıtların incelenip incelenmeyeceğine, ne ölçüde inceleneceğine karar verilmesini kapsar. Bu anlamda denetimin aşamalarının yer aldığı karar vermede kullanılan sistematik bir liste olan CAPE önemli bir işlevi vardır. Denetçi, firmada gerçekleştirilen iç kontrol mekanizmaları ve noktaları üzerindeki değerlendirmelerini tamamladıktan sonra, önemli riskleri azaltıcı etkileri bulunan önemli kontrolleri tanımlamalıdır. Daha sonrada, firmadaki bu kontrollerin riskleri önlemede ne kadar etkili olduklarının test ile kanıtlanabilir. Firmanın yaptığı kontrollerin güvenilirliği düşük, orta ve yüksek olarak derecelendirilmelidir. Bunlar daha sonra uyum testlerine ait örnekleme büyüklüğüne karar verilirken göz önünde bulundurulacaktır. 2.3.4. Đç Kontrol Etkinliğinin Test Edilmesi Bu aşamada denetçi, firmadaki mevcut kontrollerin etkinliğini denetlemek üzere uygunluk testleri hazırlarken öncelikle kontrollere ilişkin: kontrollerin sıklık ve türleri, kimin yaptığı, elle mi yoksa bilgisayarla mı yapıldığı ile kontrollerin etkinliği üzerine yapılan ön değerlendirme hususları tespit edilir. Denetçi daha önce açıklanan iç kontrol değerlendirme sonuçları ile yürütülen işlemlere ilişkin gözlemler ve personelle yapılan görüşmeler göre firmanın güvenilirlik oranını belirler ve buna bağlı olarak da her işlem grubu için test büyüklüğüne karar verir. 115 Güvenirlik Düzeyi Yüksek Test Büyüklüğü Denetçinin Kanaati Hafif bir test Denetçi kontrollerin düzenli (30 birim kontrol- çalıştığından emindir ve sadece bunu örn.30 doğrulamaya çalışmaktadır. beyanname) Orta Orta düzeyde bir Denetçi kontrollerin düzenli test (65 birim) çalıştığını düşünmektedir. Ancak emin değildir. Yüksek düzeyde Düşük Denetçi kontrollerin düzenli bir test (100 birim) çalıştığına güvenmemektedir ve mevzuatla uyumsuzluğa ilişkin belirtiler aramaktadır. Burada belirtilen test büyüklüğüne ait rakamlar elle yapılan kontroller için geçerlidir. Güvenilir bir bilgisayar sistemi üzerinde yapılan kontrollerde her işlem grubu için 2-3 örnek yeterli olabilir. Firmadaki her kontrol noktası test edildikten sonra denetçi, iç kontrollerin güvenilirliğini esas alan bir değerlendirme yapar, hatalar değerlendirilirken ortada bir kaçakçılık niyetinin olabileceği ihtimali gözden uzak tutulmamalıdır. Tüm bu değerlendirmeler sonunda firmanın iç kontrol sistemine ilişkin güvenilirlik düzeyi aşağıdaki şekilde derecelendirilir. Düşük Hiç güven oluşmamış Orta Dikkate değer bir güven mevcut ancak bazı çekinceler de mevcut Yüksek Đleri düzeyde bir güven mevcut 116 2.3.5. Đşlemlerin ve Kayıtların Değerlendirilmesi Bu aşamada denetçi, alan çalışması yaparak firmadaki kayıt, belge ve stoklarının tam ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, gümrük idaresi için doğrudan kullanılabilecek güvenilir bir delil niteliği taşıyıp taşımadığını test eder. Bu testler firmadaki gümrük işlemlerinin gözlenmesi, soruşturulması, doğrulanması, yeniden hesaplanması ve analitik olarak gözden geçirilmesi gibi uygulamaları kapsar. Bu testler, gümrük işlemleri açısından önem arz eden risk alanlarını örneğin tarifelendirmeyi, kıymet beyanı gibi işlemleri kapsayacaktır. Testler tüm işlemleri kapsayabileceği gibi örnekleme teknikleri de kullanılabilir. Örnekleme teknikleri kullanıldığında kontrol edilecek işlem grupları yüksek kıymetli ya da riskli işlemlere yönelik olarak bölümlendirilebilir. Teste Đlişkin Örneklemenin Büyüklüğü Ön Değerlendirme Đç Kontrollerin Kontrol Edilecek Sonuçları Değerlendirilme Sonuçlar Birim Sayısı Sistem Temelli Mali Kontrol Sistem Temelli Mali Kontrol 200 Yapılmaması Halinde Yapılmaması Halinde Düşük veya Orta Düşük 200 Düşük Orta 200 Düşük Yüksek 100 Orta Orta 150 Orta Yüksek 50 Yüksek Düşük 100 Yüksek Orta 50 Yüksek Yüksek 30 117 Teste ilişkin örneklemenin büyüklüğü yukarıda görüldüğü üzere esas olarak denetçi tarafından saptanan firmanın güvenilirlik düzeyine göre değişmektedir. Bu aşamada bir önceki bölümde belirtilen tekniklere göre toplam işlemler içinden örnekleme yapılır. Önceki aşamalarda şekillendirilen işlemlerin ve bunlara ilişkin kayıtların değerlendirilmesi aşamasına geçilir. Yapılan incelemelerde hiçbir hata ile karşılaşılmazsa toplam işlemlerin %95’i içindeki hatalı işlem oranının % 1,5’i geçmeyeceğine hükmedilebilir. Ancak bunların parasal değer olarak tutarları konusunda ise bu tür bir ön kabulle hareket edilemez. Çünkü bu değerler seçilen işlemlerin niteliğine bağlıdır ve kullanılan örnekleme metoduna göre değişebilir. Eğer herhangi bir hata ile karşılaşılırsa ve bunların diğer işlemlerden ayrılamaz nitelikte olduğu ve onları da etkileyebileceği düşünülürse ileri düzeyde araştırmalara geçilmelidir. Eğer çok önemli uygunsuzluk belirtileri ile karşılaşılırsa denetçi incelemelerini duruma göre firmanın işlemlerinin tamamına da yayabilir. Burada temel prensip, eğer belirlenmiş hatalar söz konusu ise bundan sonra “kabul edilebilir” hata oranı şeklinde bir yaklaşımın mümkün olmayacağıdır. Ayrıca bu hataların somut sonuçları da izleme aşamasında dikkate alınmalıdır. Firmanın istemi dışında oluşmuş hatalar tespit edildiğinde, denetçi bunu ekibiyle tüm boyutlarıyla tartışır, yapılması gereken işlem hakkında karar verir ve firmaya uygunluk düzeyini artırması yönünde önerilerde bulunur. Firmada kaçakçılık şüphesi uyandıran durumlarla karşılaşıldığında, derhal gerekli önlemler alınılarak merkez ofisi ve soruşturma birimlerine haber verilir. 118 2.3.6. Denetim Sonuçlarının Değerlendirilmesi Bu aşamaya kadar, denetim ekibi firmadaki mevcut iç kontrol mekanizmasını, kayıt ve belgeleme güvenirliğini incelemiş, test etmiş ve belli bir kanaat oluşturmuştur. Kontrollerinin bu aşamasına kadar yapılan incelemeler sonucu ortaya çıkarılan tüm tespitler toparlanarak bunlarla ilgili sonuçlar kaydedilir. Değerlendirmelere göre tespitler için öncelik sıraları belirlenir ve buna göre ele alınırken, firmanın çeşitli düzeltmeler yapması ve daha yakından kontrolünün yeterli olacağı düşünülen durumlar ise daha sonra ele alınır. Tespit edilen her durumu, firma yetkililerince de teyit edilmesini sağlamak ve mümkünse alınması gereken önlemleri firma ile yapılacak ortak çalışmayla belirlemek amacıyla firma irtibat yetkilisiyle görüşmelerde bulunulur. 2.3.7. Denetimlerin Raporlanması Kapanış toplantısında tartışılacak hususlara esas teşkil edecek şekilde bir taslak mali kontrol raporunun kaleme alınması gerekmektedir. Firmaya yapılan öneriler ve firmanın bunlara cevabı raporda yer almalıdır. Bu rapor firmaya verilir. Raporların hazırlanması, denetçilerin ortaya koyduğu çalışmanın kalite ve güvenilirliği ortaya koyması açısından önemlidir. Denetim sonunda firmaya ve yerel gümrük idaresine yönelik olmak üzere iki farklı amaç ve içerikli rapor hazırlanır. Bu raporlar hazırlanırken: • Çalışma Notlarının Gözden Geçirilmesi: Çalışma notlarının yardımıyla denetim boyunca yapılan tüm çalışmalar gözden geçirilir, denetim esnasında 119 kullanılan yaklaşım ve program, firmada karşılaşılan zayıf noktalara ilişkin risk değerlendirmesi ve tespit edilen hususlara ait notlar gözden geçirilerek taslak raporun hazırlanması için son hale getirilir. • Taslak Đşletme Raporunun Hazırlanması: Tespit edilen hususların açık, yapıcı ve özlü olarak ifade edildiği taslak rapor, firmayla yapılacak kapanış toplantısına esas teşkil eder. Alan çalışmasından hemen sonra hazırlanan raporda, denetim sürecinde işletmede karşılaşılan kontrol zayıflıkları, işlemlere ait inceleme sonuçları, somut tespitlerle ortaya konmalıdır. Rapor, önemli tespitlere ait genel değerlendirme ile alınması gereken önlemler, işletmede yapılması gereken düzenlemeler konusunda beklentiler ile işbirliği düzeyinin yer aldığı özet-giriş bölümü; içindekiler, geçmişte yapılan mali denetimler ile yapılan denetimin amaç ve kapsamının yer aldığı başlangıç; tespitlerin yer aldığı gözlemler; tespitlerin gümrük açısından önemi ve öneriler; diğer hususlar bölümü yer alır. Bu taslağın bir örneği, kapanış toplantısı düzenlenmeden önce gözden geçirilmek ve onaylanmak üzere merkezdeki mali kontrollerden sorumlu büroya gönderilir. Buradaki amaç raporun gümrük üst yönetimi ve Ticari Uygunluk Biriminin (Commercial Compliance Branch) amaç ve beklentilerini karşılayacak kalitede olmasını sağlamak, üçüncü kişilerle, firmayla paylaşmadan son şeklini vermektir.. • Kapanış Toplantısı: Alan çalışmasının sonunda düzenlenen taslak raporun onaylanmasının ardından, mali kontrol bulguları konusunda görüş birliği oluşturmak amacıyla işletme yönetimi ile tartışmak ve işletme tarafından alınması gereken öneriler konusunda görüş birliği oluşturmak, firmanın 120 gönüllü uyumunu sağlamak için denetim ekibi ile işletme yetkilileri arasında kapanış toplantısı yapılır. Toplantı sırasında denetçilerce yapılan önerilere, firmanın 14 gün içerisinde yazılı olarak cevap vermesi istenir. Verilen cevaplar rapora son şeklini vermede yararlanılır. • Nihai Đşletme Raporunun Hazırlanması: Kapanış toplantısını takiben işletmenin cevabi yazısı da geldikten sonra nihai firma raporu kaleme alınmalıdır. Bu rapor kapanış toplantısından itibaren 14 gün yani alan çalışmasının bitişinden itibaren 1 ay içinde yayımlanmalıdır. Raporda, taslak rapor metni ve firmanın öneriler konusundaki yazılı cevabı yer alır. Bu rapor da merkezi birimce yayımlanmadan önce gözden geçirilir. • Gümrük Đdaresine Yönelik Raporun Hazırlanması: Mali denetimin son aşamasını, firmanın gümrük işlemlerini gerçekleştiren gümrük idaresine yönelik raporun hazırlanması oluşturur. Raporda, mali kontrolün amaçları konusunda genel değerlendirme, ortaya çıkarılan önemli olaylar ve alınması önerilen önlemler ile firma tarafından gösterilen işbirliğinin yer aldığı özet – giriş; gerçekleştiren personel, kullanılan zaman ve bütçeye ilişkin bilgilere değinilen mali kontrolün özeti; mali kontrollerin sonuçları ile gümrükçe firma için öngörülen izleme aşaması; mali kontroller boyunca karşılaşılan ve daha ileri düzeyde çözümler gerektiren gümrük politikaları ve mevzuatına ilişkin denetçilerin yorumları; diğer hususlar ile mali kontrol sisteminde 121 geliştirilmesi ve değiştirilmesi gerektiği düşünülen hususlara ilişkin tekliflere yer verilir. Bu rapor da yayımlanmadan önce idarenin onayından geçer. Mali kontroller sırasında üretilen tüm çalışma notları ve raporlar gizli niteliktedir ve bu niteliğine uygun şekilde muhafaza edilmelidir. 2.4. Japonya Japonya gümrük idaresi tarafından uygulanan gümrük işlemleri üzerindeki mali denetim yöntemi, daha önce incelediğimiz ülke uygulamalarından farklı bir yaklaşım göstermektedir. Đthalat işlemlerini gerçekleştiren çok sayıda firma olmasına rağmen, ithalatın büyük çoğunluğunu az sayıda firma gerçekleştirmektedir. Dolayısıyla bu firmaların sistem ve işlemleri gözden geçirilir, iyileştirilmesi yönünde çaba harcanır, kaynaklar bunlar üzerinde yoğunlaştırılırsa, ülke genelinde gümrük işlemlerindeki uygunluk düzeyi artırılmış olacaktır. Japonya’da gümrük mali kontrolleri “ithalatçıların yönetimi” adı verilen bir uygulama paralelinde yürütülür. Mali kontroller yoluyla incelenecek işletmeler belirlenir, bilgileri toplanır ve risk düzeyleri tespit edilir57. 2.4.1. Đthalatçıların Seçimi Japonya’da dokuz bölgesel gümrük idaresi bulunmakta ve bunların her birinde bir Đthalat Sonrası Mali Kontrol (post import audit) birimi bulunmaktadır. 57 Technical Comitee on Customs Valuation, Theme Meeting on Post Đmport Audit 12 th Tession, Topic 5: How to Manage Post Import Audit , Japan 122 Her birim bir yıl içinde 1 milyon Japon Yeni ve fazlası ithalat gerçekleştiren firmaları belirlerler. Bunların ülke çapında toplam sayısı 41.000 adet civarındadır. Son beş yılda bu tür ithalatçıların sayısı ikiye katlanmıştır. 2.4.2. Bilginin Toplanması Firmaların risk düzeylerinin belirlenmesi için öncelikle gümrük idaresindeki veriler ve diğer kaynaklardan sağlanan bilgiler toplanır. Bu kapsamda: ● Đthalat beyannamelerine ilişkin veriler, ● Önceki mali kontrollere ait kayıtlar, ● “Dun&Bradstreet Business Information Report” gibi yayınlardan elde edilen ticari bilgiler, ● Đhracat beyannameleri, ● Şüpheli ithalat beyannameleri, ● Muhbirlerden veya iş aleminden alınan duyumlar elde edilir. Buna ek olarak, piyasaya yeni girmiş ya da uzun süredir mali kontrolden geçmemiş ithalatçılara bir mektup gönderilerek sorulara posta yoluyla cevap vermesi istenir. Bu mektup içeriğindeki anket, firmanın satış miktarını, yaptığı ithalat miktarı ve tutarı, ticaret yaptığı yurt dışındaki firmalar ile ticaretini yaptığı eşyanın cinsi, miktarı, başlıca alıcı ve ihracatçıları gibi unsurları öğrenmek amacıyla gönderilir. 123 2.4.3. Đthalatçıya Ait Riskin Belirlenmesi Denetim birimi, firmanın gümrük işlemleri açısından aşağıda yer alan çizelgedeki koşulları göz önünde bulundurarak ithalatçının risk düzeyini belirler. Bu risk düzeyi mali kontrollerin sonuçlarına ve edinilen diğer bilgilere göre yeniden gözden geçirilir. Riskin Düzeyi/Mali Kontrol Đhtiyacı Şartlar Mali Kontrollerin Periyodu Mali Kontrolün Türü Yüksek • Önceki mali kontrollerde geniş ölçüde 2 yılda bir usulsüzlüklere rastlanması, • Đdare ile işbirliği yapılmaması, • Belirli istihbarat nedeniyle şüpheli olmaları Genel Mali Kontrol Düşük • Önceki mali kontrollerde hiç ya da önemsiz düzeyde usulsüzlüğe rastlanması, • Đdareyle işbirliği yapması, • Şüpheli durumda olmaması • Geniş çaplı ithalatçılar ya da Basitleştirilmiş Usullerden yararlandırılan onaylamış ithalatçılar • Diğer ithalatçılar. • 7 yılda bir genel mali kontrol • Mali kontrol yapılmaz ya da gerekirse özet bir mali kontrol Nötr Diğer kısımlara girmeyenler • Geniş çaplı ithalatçılar ya da Basitleştirilmiş Usullerden yararlandırılan onaylamış ithalatçılar • Diğer ithalatçılar. • 4 yılda bir (genel mali kontrol) • Gerektiğinde (genel mali kontrol veya özet bir mali kontrol) Piyasaya yeni Daha önce mali kontrole tabi tutulmamış girenler (Mali kontrol ihtiyacı: yüksek) Uzun zamandan beri mali kontrole tabi tutulmamış olanlar (Mali kontrol ihtiyacı: yüksek) Geniş çaplı ithalatçılar. Diğer ithalatçılar. • Derhal genel mali kontrole tabi tutulur • Mümkün olduğunca çabuk (genel mali kontrol) • Geniş çaplı ithalatçılar ya da Basitleştirilmiş Usullerden yararlandırılan onaylamış ithalatçılar. • Diğer ithalatçılar. • Derhal genel mali kontrole tabi tutulur • Mümkün olduğunca çabuk (özet mali kontrol gerekirse genel mali kontrol) • • 6 yıl ya da daha uzun süredir mali kontrole tabi tutulmamış (Düşük Risk grubundakiler, Piyasaya yeni girenler ve diğerleri hariç) Diğerleri (Mali kontrol ihtiyacı: gereksiz) 124 Japonya Gümrük Đdaresi iki tür mali kontrol uygulamaktadır, genel ve kısmı mali kontrol. Genel mali kontrollerde, gümrük işlemlerindeki iki yıllık zaman aşımı dikkate alınarak, son iki yılın tüm ithalat beyannameleri incelenir. Bir ithalatçı geniş ölçekli bir firma ise, Basitleştirilmiş Usullerden yararlandırılan onaylanmış ithalatçılardan ise ya da beyannamelerinde hatalar olduğu düşünülüyorsa genel mali kontrole tabi tutulur. Ancak firmanın bu hataları bilerek ve isteyerek yaptığı anlaşılırsa 7 yıl geriye kadar gidilebilir. Kısmi mali kontrolde ise, kısmi mali kontrol ithalat beyannamelerinin bir bölümünün kontrolü anlamına gelmektedir. Eğer bir ithalatçı küçük ölçekli bir kuruluş ise ve işlemlerinin hatalı olduğu düşünülmüyorsa bu kontrol yöntemiyle denetlenir. Bir özet mali kontrol iki ya da daha az ünite gerektirir. Bir ünite bir gün çalışacak bir denetçiyi ifade etmektedir. Gümrüğün kısmi mali kontrolleri kullanma sebebi kısıtlı insan kaynağını en etkili şekilde kullanabilme gerekliliğinden kaynaklanmaktadır. Đkinci bir neden ise gümrüğün tüm ithalatçıları izlediği mesajını vermek ve özellikle küçük ölçekli firmaları eksik bilgi sahibi oldukları kıymet gibi konularda yönlendirmektir. Genellikle mali kontrole tabi tutulacak firmalar her ay belirlenir. Risk durumlarına bağlı olmak üzere bir sonraki ay içinde kontrol edilecek firmalara ait bir liste çıkarılır. Ayrıca bunlara çeşitli gerekçelerle kontrol edilmesi gerekli olan firmalar da eklenir. Bunun ardından ise firmalar arasından öncelikle kontrol edilecekler belirlenir. 125 2.4.4. Denetim Planının Oluşturulması Bu aşamada kullanılacak insan kaynağı, firmaların ölçeğine ve risk düzeyine göre dağıtılır. Örneğin büyük ölçekli bir firma için 50 ile 90 ünite tahsis edilebilir ki bu da 5-6 denetçinin birkaç haftalık çalışmasını ifade etmektedir. Ortalama olarak bir mali kontrol için 5 - 6 ünite ayrılmaktadır. 2.4.5. DenetiminYapılması Mali kontrol planının oluşturulmasından sonra bir ön mali kontrol yapılarak firma ile temasa geçilir ve asıl mali kontrol yapılarak süreç sona erer. Mali kontrol planın oluşturulmasından sonra, ön mali kontrol aşamasında firma hakkında toplanan tüm bilgiler incelenir, olası hataların yoğunlaşabileceği riskli alanlar belirlenmeye çalışılır. Japonya’da ithalat beyannameleri NACCS (Nippon Automated Cargo Clearance System) adı verilen bir sistem aracılığıyla elektronik ortamda verilmektedir. Beyannameye ilişkin bilgiler bu sistemden CIS (Customs Intelligent Database System) adı verilen veri bankasına aktarılır. Bu veri bankası üzerinde ithalatçının beyanname sayılarındaki değişmeler, ithal eşyasının çeşitleri, toplam kıymetleri, miktarları ve eşyanın ihracatçısı hakkındaki bilgiler incelenir. Buna ek olarak geçmişte yapılmış mali kontroller mevcutsa bunlar da gözden geçirilir. Kural olarak denetime alınan işletme, mali kontrol programından 2 hafta kadar önce haberdar edilir. Böylece işletmeye, gerekli defter ve kayıtları hazırlaması 126 için zaman tanınmış ve konuyla ilgili işletme yetkililerinin kontroller esnasında hazır bulunmaları temin edilmiş olur. Mali kontrolün alan çalışması yapılmak üzere firmaya gelindiğinde ise, ithalat işlemlerinden sorumlu personelin isimleri, bilgisayarlı muhasebe sistemine ilişkin bilgiler ve ne tür defter ve kayıtların tutulduğuna ilişkin bilgiler istenir. Bundan sonra tüm defter ve kayıtlar incelenir ve ön mali kontrollerde belirtilen hususlar teyit edilmek üzere ilgili personelden bilgi alınır. Defter ve kayıtlar şüpheli eksik veya yanlış olarak değerlendirildiğinde bu konuyla ilgili personel ve gerekirse bankalar da sorgulanabilir. Mali kontrolün sonunda firmaya sonuçlar hakkında bilgi verilir. Japonya’da mali kontroller sonunda ortalama olarak tüm ithalat beyannamelerinin %40’ının doğru, %60’ının ise hatalar içerdiği anlaşılmıştır. Bu son gruptaki ithalatçılara beyanlarını kendiliğinden düzeltme hakkı verilmektedir. 2.4.6. Denetimin Sonuçlandırılması Mali kontrollerin tamamlanmasının ardından firmanın risk düzeyini de yeniden gözden geçiren bir rapor yazılır. Kontroller sırasında işlemlerinde usulsüzlük bulunmayanlar için mali kontrol böylece son bulur. Ancak tersi durumdakiler için ek bazı prosedürler devreye sokulur. Japonya’da ödenecek gümrük vergisinin tutarı verilen beyannamede esas olarak ithalatçı tarafından belirlendiğinden hatalı beyanların da ithalatçı tarafından kendiliğinden düzeltilmesi beklenmektedir. Mali kontrollerin amacı sadece geçmişte yapılmış hataların tespiti değil gelecekte meydana gelebilecek hataların da 127 önlenmesidir. Bu amaçla belirlenen hataların ithalatçı tarafından kendiliğinden kabul edilip düzeltilmesi yönünde denetçiler tarafından tavsiyelerde bulunulmamaktadır. Uygulamada da olayların çoğu yukarıda belirtilen şekilde gerçekleşmektedir. Bunun aksine hareket eden az sayıda ithalatçıya ait hatalı beyannamelerin gümrük idaresince düzeltilmesi yetkisi de mevcuttur ve söz konusu ithalatçılar konusunda kanuni takibata geçilebilir. Hatalı beyannameler düzeltildiğinde sadece hataya isabet eden gelir eksikliği değil, ek vergiler de tahsil edilir. Gümrük işlemlerinin mevzuata uygunluk oranının yükseltilebilmesi için mali kontroller de dahil olmak üzere alınan klasik mali önlemlerin yanı sıra halkla ilişkiler faaliyetleri etkin olarak yürütülmekte ve ithalatçılara danışmanlık hizmetleri verilmektedir. 2.5. Fransa Fransa Gümrük Đdaresi tarafından gerçekleştirilen mali denetimler, başlıca üç temel aşama üzerine kurulmuştur. ● Firma hakkında genel bilginin toplandığı dış kontrol, ● Firmadaki iç yapı ve kontrollerin değerlendirildiği iç kontrol ve ● Đşlemlerin kontrolü 2.5.1. Đşletmenin Dış Kontrolü Fransız gümrüklerinin mali denetimi, firmada kontrol edilecek unsurların tanımlanması ve bu unsurlara ilişkin riskin belirlenerek hedefleme yapılması amacıyla dış kontrolle başlar. Bu süreçte, firma dışında kullanılabilecek bilgiler 128 tanımlanır, ulaşılabilir bilginin analizi yapılır ve bu bilgilerin yapılmakta olan kontroller için sağlayacağı fayda belirlenir. Fransız gümrük idaresi tarafından firmanın dış kontrollerde kullanılacak bilgi kaynaklarının başında idarelerinde oluşturulan dış ticaret ile ilgili veri bankaları gelir. Bunlar dış ticaret ve mevzuat ihlallerine ilişkin veri bankalarıdır58. • BEATRICE: Gümrük beyannamelerindeki bilgilerden oluşan dış ticarete ilişkin veri tabanıdır ve kamuya açık olarak internet üzerinden ulaşılabilir. Genel olarak mal hareketine ait bilgileri kapsar. • ASTRID: Dış ticaret bilgilerinin istatistikî analizinin yapılabildiği bir veri tabanıdır ve firmalar ve ürünler hakkında bilgi edinmek için sadece gümrükte çalışanlar tarafından ulaşılabilmektedir. • ELISA: Ürün bazında istatistikî bilgilerin listelenmesi amacıyla kullanılan veri tabanıdır. BEATRĐCE veri tabanı ile genel olarak eşya akışı incelenirken ASTRĐD veri tabanı ile firmalar, ELĐSA ile ise beyannamenin istatistikî olarak incelenmesi gerçekleştirilir. • SCENT: Karşılıklı yardımlaşma esasına dayalı olarak çalışan ve Avrupa Birliği’ne üye ülkelerin ilgili bölümlerine komisyon bazında ve dışındaki özel veri bankalarına erişim imkânı sağlayan bilgisayarlı iletişim ağlarıdır. 58 Ayla Küçükoğlu, Teslimden Sonra Kontrol Yönteminin (Post Release Control) Uygulamasana Đlişkin Esaslar “Fransa Örneği”, T.C. Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı Gümrük Uzmanlık Tezi, s.25, Ankara, 1998. 129 Mevzuat ihlallerine ilişkin veri bankaları ise: • FNID: CERDOC (Centre du Renseignement, d’Orientation et de la Contrôle-Đstihbarat, Yönlendirme ve Kontrol Merkezi) ya da DNRED (Direction National du Renseignement et des Enquêtes DouanièresĐstihbarat ve Gümrük Soruşturmaları Genel Müdürlüğü) tarafından yapılan soruşturma ve istihbaratlarla gümrük ihlal ve kaçakları ile ilgili bilgilerin yer aldığı veri tabanıdır. Bu veri tabanına bakılarak incelenilen şirket hakkında daha önceden bir soruşturma yapılıp yapılmadığı ya da bir birim tarafından soruşturma talebinde bulunulup bulunulmadığı öğrenilebilir. Bu veri tabanına girilen bilgiler hiçbir suretle değiştirilemez, silinemez. • ALICE: Para cezalarının tutulduğu veri tabanıdır. Açılan her para cezası dosyası FNID’e girilir. ALICE, FNID’deki bu bilgileri kullanılır. Gümrük idaresindeki bu veri tabanları dışında diğer kurumlardaki verilerden yararlanılır. • Maliye Kaynaklı Bilgiler: Firmanın maliye ve vergi kaydıyla ilgili beyanname ve kayıtları, denetim elemanları raporlarını kapsar. • Diğer Đdari ve Yargısal Bilgi Kaynakları: Ticaret mahkemelerine ait kayıtlar ve diğer mali kontrollerin sonuçları. Bunlara ilave olarak bankalar, sigorta firmaları, aracı ve taşıyıcılar ile basından da yararlanılarak denetim kapsamına alınan firmalar hakkından dış kaynaklardan bilgi toplanır. 130 Fransız Gümrük Đdaresi belirtilen bilgi kaynaklarından hareketle işletme hakkında dışarıdan edinilebilecek bilgilere ilişkin aşağıda örneği yer alan analiz planı hazırlar. 1. Risk Değerlendirmesi 11-Tanımlama 111-Đşletmenin adı ve ticaret unvanı 112-Ticaret sicil numarası (Đşletmenin dış ticaretle ilgili veri bankalarında sorgulanmasında kullanılır) 113-Đşletme merkezinin adresi 114-Kuruluşların adresi ve yerleşim planı (stokların ve belgelerin tutulduğu yerler) 115-Kuruluş tarihi (yeni kurulmuş işletmeye ait riskin belirlenmesi) 116-Hukuki şekil (tüzel ve gerçek kişiliğin karışması riski) 117-Faaliyet alanı (yer aldığı sektöre ilişkin risk) 118-Yöneticiler (sorumlu ve muhatapların tespiti) 1181-Đsimleri 1182-Adresleri 1183-Görevleri (yönetici, yönetim kurulu başkanı, genel müdür v.s.) 119-Çalışan sayısı 12-Sermaye dağılımı-Mali bağlantıların belirlenmesi (bağlı şirketlere ait risklerin belirlenmesi) 13-Muhasebe hesaplarının analizi 131-Sonuç hesapları 1311-Đş hacmi 1312-Đhracat (satışlar) 1313-Đthalat (alışlar) 1314-Sonuçlar-Kar veya zarar (işletmenin mali durumuna ilişkin potansiyel risk) 132-Bilânço 1322-Maddi duran varlıklar 1323-Mali (maddi olmayan) duran varlıklar (diğer işletmelere iştirakler) 131 1324-Alacaklara ilişkin karşılıklar 1325-Sermaye 1326-Borçlar 14-Maliye ve gümrük nezdindeki güvenilirliği 141-Đşletmeye ilişkin hususlar 1411-Gümrüğe ilişkin (mevzuat ihlali veri bankalarının sorgulanması) 1412-Vergiler (Yapılan mali kontrollere ilişkin raporlar) 1413-Diğer (polis, v.s.) 142-Yöneticilere ilişkin hususlar (Mevzuat ihlalline karışıp karışmadıkları) 1421-Gümrüğe ilişkin 1422-Vergiler 1433-Diğer (topluluk vergileri) 2. Đşletmeye Đlişkin Đşlemlerin Đncelenmesi 21-Đthalat 211-Avrupa Birliği Ülkeleri 2111-Diğer bir üye ülkede serbest dolaşıma giriş 2112-Üçüncü ülke rejimine tabi ürünlere ilişkin mevzuat 212-Üçüncü ülkeler 2121-Beyanname sayısı 2122-Eşya ve ülke bazında kronolojik inceleme 2123-Đkame ürünlerin ortaya konması 2124-Đthalatın dönemsel analizi 2125-Gümrükleme işlemlerinin mantığı (ithal eşyasının bulundurulduğu yerler konusundaki anormal durumlar) 2126-Ürüne uygulanan mevzuat (Ürün konusundaki kısıtlama, yasak, kota, anti-damping gibi önlemler) 2127-Ürüne ilişkin risk (tarife kaydırması riski ve sığınak pozisyonların belirlenmesi) 2128-Satıcılar 2129-Ekonomik etkili rejimler 2130-Vergi benzerleri (parafiscal) 132 Mali denetimle görevli personel yukarıda sıralanan bilgi kaynaklarından yararlanarak dış kontrole ilişkin analiz planında yer alan hususları tam olarak karşılamaya çalışarak, firma risk değerlendirmesi yapmaya çalışır. 2.5.2. Đşletmenin Đç Kontrolü Fransız Gümrük Đdaresi, ithal eşyasına ilişkin belge ve işlemlerin, firma içindeki dolaşımını ve firmanın bunların takibine ve doğruluğunun kontrolüne ilişkin genel yapısının incelenmesi amacıyla firmanın iç kontrolü gerçekleştirilir. Bunun için, firmadaki mevcut bilgi kaynaklarının belirlenmesi, bilgilerin değerlendirilmesi ve üretilen bilgilerin yapılan kontrole sağlayacağı katkının belirlenmesine yöneliktir. Öncelikle firmaya ait ayrıntılı bir organizasyon şeması çıkarılarak firmada yerine getirilen değişik işlevlerle görevli organlar belirlenir. Bunun sonrasında, bu işlevin yerine getiriliş şeklini tanımlamaya ve değerlendirmeye yardımcı olmak üzere işlevsel bir yaklaşım geliştirilerek, temel işlevlerinin her biri için, firma bünyesinde yer alan birimler (servisler) tarafından yapılan işlemleri ayrıştırmak amacıyla bir yatay analiz yapılarak; firmada ne tür iş yapıldığı, incelenecek işlemlerin hangi serviste kimler tarafından gerçekleştirildiği, ne tür çalışma yapıldığı (kağıt üzerinde veya bilgisayar aracılığıyla), birimler arası belge akışının nasıl gerçekleştiği konuları üzerinde durularak cevap bulmaya çalışılır. Gümrük mali kontrolleri açısından firmaya işlevsel açıdan bakıldığında aşağıdaki alanları görmekteyiz. ● Alış işlevi (ithalat), ● Satış işlevi (ihracat), 133 ● Stoklama işlevi, ● Borç işlevi, ● Alacak işlevi, ● Üretim işlevi (ekonomik etkili rejimler). Bu işlevleri yürüten birimlerde işleyişle ilgili olarak, ne tür işlemler gerçekleştirilmekte, kimler, nasıl işlemleri yapmakta, belgeler ile ilgili olarak kullanılan fatura, beyanname gibi belgeler, sipariş mektubu gibi firmada oluşturulan belgeler; arşivlemeyle ile ilgili olarak ise arşivleme yeri, şekli (kağıt veya bilgisayar ortamı) ve sınıflandırma mantığı (kronolojik, siparişe göre, satıcıya göre) üzerinde durulur. Firmanın işlevsel analizinde denetimi yürütenler eşya ve belge takibi üzerinde dururlar. Eşya takibinde, kimden satın alındığı, nerede stoklandığı, herhangi bir işleme tabi tutulup tutulmadığı, kime satıldığı, belgelerin takibinde ise kimin, nasıl hangi belgelerle hangi işlemi gerçekleştirdiği, bu belgelerin ne işe yaradığı, belgelerin firma içerisinde nasıl dolaştığı, nerede arşivlendiği belirlenmeye çalışılır. Akış şeması ve ilgililerin dinlenmesi yanında Fransız Gümrük Đdaresi, çeki listesi şeklindeki firmanın iç işleyişine ilişkin kapsamlı değerlendirme tablosunu kullanır. Örneğin ekte yer alan “Değerlendirme Tablosu” ile gümrük idaresine yapılan beyanın unsurlarıyla, firmanın işleyiş gereği ve hukuki zorunluluk gereği oluşturulan belge ve kayıtlar karşılaştırılır. Diğer bir amaç ise firmada potansiyel hata konusu olabilecek risk taşıyan işleyiş zayıf noktaları belirlenecektir. Firmanın Đç Đşleyiş Değerlendirme gerçekleştirilen; 134 Tablosu hazırlanarak denetimi a. Firmanın ithalatlarında uyguladığı gümrük rejimleri, özellikle ekonomik etkili gümrük rejimleri, antrepo ve geçici depolama işlemleri, firma ithalatının gümrük mevzuatı karşısındaki yapısı, b. Gümrük işlemlerinin gerçekleştirildiği birimle ilgili olarak konuşlandığı yer, diğer birimlerle ilişkileri, yapısı, personel sayısı, görev dağlımı, aldıkları gümrük eğitimi, yeterlilikleri, iletişim ve donamın imkânları, fiziksel ulaşım durumları, gümrükle ilgili sürekli mevzuatı ve uygulamayı sağlama ve takip etme imkânı, satıcıların dağlımı, tarifelendirmeye ait değerlendirme yapılarak risk durumu, güçlü, zayıf noktalar ortaya konmaya çalışılır. c. Son bölümde ise, firmanın gerçekleştirdiği ithalat işleminin sipariş noktasından, taşınması, alımı ve gümrük işlemleri, depolama ve çıkışına kadar ki yürütülen işlemler ayrıntılı olarak değerlendirilir. Sahte menşe ve eşya beyanı ile gümrüklenememe riskine karşı, sipariş işlevi, siparişi kimin verdiği, özel numarayla malın teslim alınmasına kadar takip edilip edilmediği, gümrükleme servisiyle iletişimi ve koordinasyonu, sipariş verilen ürüne, satıcıya, miktar ve fiyata ait bilgiler, sahte menşe, miktar ve kıymet farklılığına ilişkin olarak eşyanın izlediği yol, sevkıyatı takiple sorumlu servis, ürün ve satıcıya göre önemli taşımalar, sevkıyat yazısı ile taşıma senetlerinin düzenli olarak gümrükleme birimine gönderilmesi üzerinde durularak mevcut sistemin ve işleyişinin değerlendirilmesi yapılır. Malın teslim alınması ve gümrüklenmesiyle ilgili olarak; ulaşan mala ait bilgilerin gümrükleme servisine intikal şekli, süresi, bildirilmeme riski, bilginin türü ve dayanağı, gümrükleme sürecinde eşyanın beklediği yer, alımda kontrolü yapmakla 135 sorumlu birim, teslim belgesiyle sipariş arasındaki uygunluk, markaların tespiti ve kapların sayımı ile siparişle karşılaştırılması, buna ait belgeler ve bunların güvenirliği, gümrüklemeyle ilgili stok defter kaydı, stok defterini tutma yöntemi, girişte sorumlu kişiler, servisler, ambar ve geçici depolama yerlerindeki stok defterini tutma şekli, stok kayıtla sorumlu servis, defterdeki bilgiler, giriş ve çıkış yazılarının iletilmesi, düzenlenen belgeler ve dayanağı, güvenirliği, gümrük beyannamesiyle uygunluğunun kontrolü; Gümrükçe kontrol edilmemiş eşyanın kontrolü amacıyla işletmedeki depolama işlemi, depolama yeri, iç düzeni, dahilde işleme rejimi kapsamında eşya girişiyse eşya çıkışına izin veren servis, çıkış izni konuları üzerinde durulur. Dolayısıyla yukarıda özetlenen değerlendirme tablosu yardımıyla firmadaki ithalat sürecine ilişkin mal akımına ait yapılan işlemler, sorumlular ve düzenlenen belge ve kayıtların güvenirliliği, birimler arasındaki belge ve bilgi akışları değerlendirilmiş olur. 2.5.3. Muhasebe Kayıtlarının Kontrolü Bundan sonraki aşamada, ithalat işlemi muhasebe kayıtlarıyla kontrol edilir. Bunu yaparken ya bundan önceki aşamada yapılan tespit ve değerlendirmeye bağlı olarak belirlenen riski yüksek mal girişi, satıcı veya işlem hedef olarak seçilir ya da genel kapsamlı kontrol yaklaşımı seçilir. Fransız yaklaşımında muhasebe kayıtlarının kontrolüne başlamadan önce, denetim elemanı işletmedeki muhasebe birimini inceler, burada: a. Görev dağılımı, 136 ● Kim hangi işi yapmaktadır? ● Denetçinin firmadaki muhatapları kimlerdir? ● Bu kişilerin işletmedeki sorumlulukları nelerdir? b. Muhasebe organizasyonu, ● Muhasebe servisinin firma içindeki fiziksel yeri, ● Bilgi kaynaklarının durumu: Bilgisayarlar ve kapasiteleri. c. Muhasebe belgelerin arşivlenmesi, ● Tarih sırasına göre, ● Satıcı ya da alıcıya göre, ● Arşivlenen diğer belgeler, ● Belgelerin birbirleriyle ilgi ve bağlantısı üzerinde durur. Bundan sonraki aşamada muhasebe belgelerini inceler, buna firmanın muhasebe planıyla başar, bilahare satıcılar, alıcılar, yardımcı hesaplar, gider hesapları gibi mal ve para akımının kayıtları belgelerle karşılaştırılarak, gümrüğe sunulan beyanın doğruluğu kontrol edilir. Denetim sonucunda görülen eksiklikler rapora bağlanılarak karşılanması için işletmeye, takip ve işlem yapılması gereken hususlar varsa firmanın işlemlerini gerçekleştiren mahalli gümrük idaresine ve merkez idaresine bu raporlarında eklendiği genel değerlendirme raporu hazırlanarak verilir. 2.6. Almanya Avrupa Birliği, sonradan kontrolün risk analizine dayanması, sistematik ve düzenli olması gibi genel çerçeve belirleyerek ayrıntıları ve uygulamaya ilişkin düzenlemeleri üye ülkelerin iradesine bırakmıştır. Almanya Gümrük Đdaresi, Maliye 137 Bakanlığına bağlı olarak görev yapmakta; Gümrük ve Kaçakçılık Kanununu gibi ayrı düzenlemeler bulunmadığından sonradan kontrolün dayanağı olan hukuki düzenlemeler, Vergi Kanunu içerisinde 193-208 inci maddelerde yer almaktadır59. Sistem olarak bakıldığında, yaklaşım olarak Amerika ve Japonya örneğinden uzakta, Fransa’ya daha yakın olduğu; ancak, ana hatları itibariyle benzerlik taşıdığı görülmektedir. Söz konusu maddelerde denetimin işletmede yapılacağı, denetimin kapsamı, dönemi, kimin yapacağına ilişkin talimatın bir örneğinin firmaya önceden bildirileceği, denetim sonunda firmayla görüşüleceği ve sonucun rapora bağlanacağı hususlarında düzenlemeler bulunmaktadır. Bu kanun maddelerine bağlı olarak, Almanya’da sonradan kontrol görevini yürütülenlerin çalışma usul ve esasları bir yönetmelikle düzenlenmiştir. Almanya’da sonradan kontrol denetimini yapan 1000’in üzerinde personel bulunmakta ve idare içerisinde özerk ve merkezi yönetim birimi olarak bölge düzeyinde Başmüdürlük bünyesinde görev yapmaktadır. Başmüdürler tarafından verilen denetim talimatıyla görevlendirilmekte ve Başmüdürlük faaliyet alanı içerisindeki işletmeleri denetleyebilmektedirler. Denetlenecek firmaların seçiminde riski yüksek olanlara öncelik verilmekte, denetim raporlarındaki risk değerlendirmeleri risk/veri ambarına aktarılmakta ve firmanın risk düzeyini belirlemede etkili olmaktadır. Sonradan kontrole başlamadan önce diğer ülke uygulamalarında olduğu gibi hazırlık yapılmakta, firma dış kaynaklardan sağlanacak bilgiler toplanarak riskli alanlar belirlenmektedir. 59 Twinning Programı Kapsamında Klaus Schıerenbeck, Svenja Otto Tarafından Hazırlanan Mevzuat Grubu Faaliyet Raporu, 2005, s.2 138 Fransa ve Amerika örneğinde olduğu gibi Almanya uygulamasında da sonradan kontrol idari işlemin bir parçası olarak uygulanmakta ve bu sırada soruşturmayı gerektiren bir hususa rastlanılması durumunda konu soruşturmacı birime intikal ettirilmektedir. Avrupa Birliğinde denetim birimleri 3 grupta toplanmaktadır: 1. Dış denetim, 2. Đç denetim, 3. Soruşturma birimi. Bu birimlerin görev ve yetkileri her üye ülke mevzuatında farklı olarak düzenlenmekle birlikte özellikle dış denetim ve soruşturma görevlerinin farklı birimlerce yerine getirilmesi konusunda AB içerisinde fikir birliği bulunmaktadır. Dış denetim kapsamında yapılan sonradan kontrolde, denetlenecek firmanın muhasebe kayıtlarından yola çıkılarak, firma kayıtları ile gümrük kayıtları karşılaştırılarak yapılmaktadır. Đç denetimden ve soruşturmadan tamamen ayrılmıştır ve soruşturma yetkileri bulunmamaktadır. 2.7. Ülke Uygulamalarına ilişkin Genel Değerlendirme Çalışmamızın başında son yıllarda dış ticarette yaşanan gelişmelere değinilerek bunların nasıl gümrük idarelerini değişmeye zorladıklarına değinilmiş; toplumun ve siyasi otoritenin gümrük idarelerindeki beklentilerinde meydana gelen değişim ile gümrüğe yüklenen yeni işleve ve buna dünyadaki gümrük idarelerinin gösterdiği tepkilere, değişimlere yer verilmişti. 139 Bu bağlamda, ülkemiz gümrük idaresinin son on yılda bu dışsal etkenlere karşı gösterdiği tepki, değişim, modernizasyon projesine değinilmiş, bunun uzantısında gelişmiş ülke gümrüklerinin geliştirerek uyguladığı risk yönetimi ve sonradan kontrol sistemi uygulamasına yönelik olmak üzere model önerimiz bir sonraki bölümde ortaya konmaya çalışılacaktır. Konu ülkemiz açısında düşünüldüğünde birçok olumsuz şey söylemek mümkündür. Belge sistemin oturmaması, kayıt dışı ekonominin yüzde ellilerle ifade edilmesi, firmaların kurumsallaşma düzeylerinin yetersiz oluşu, verilere bilgisayar ortamında ulaşmadaki yetersizlikler, devletin birimleri arasında bilgi değişimindeki engeller, bu konuda eğitilmiş yeterli personelin bulunmaması ve etik problemi gibi, malın gümrük denetimine tabi tutmadan teslimine ve bilahare gerektiğinde belge ve kayıtlara giderek kontrole karşı birçok şey söylenebilir. Ancak, ne söylersek söyleyelim, ne kadar karşı çıkarsak çıkalım, dışsal değişkenler nedeniyle gümrük idaremizin risk yönetimi ve sonradan kontrol sistemini uygulamaktan başka bir çaresi yoktur. Bu gün ithalat, ihracat, transit ticaret ile ülkemizde dış ticarete konu olan malın değeri 300 milyar dolarlarla ifade edilmekte, yılda yaklaşık beş milyon belge ile işlem görmektedir. Toplam sekiz bin personelle bu mal hareketinin sadece gümrükten geçiş noktasında kontrol edilmesi fiziken mümkün olmadığı gibi edilmek istense de ekonomiye ve topluma maliyeti rasyonel olmayacaktır. Dolayısıyla birbirini tamamlayan bu iki yeni sistemi kullanarak gümrük idaremiz malı en kısa zamanda, en az toplumsal maliyetle ekonomiye kazandıracak; hem de risk yönetimiyle, toplum sağlığı ve güvenliğini, sosyal hayatı ve ekonomik düzeni tehdit eden mal hareketlerine karşı kendisinden beklenen korumayı gerçekleştirebilecektir. 140 Öncelikle gümrük mali kontrollerine yaklaşımları açısından A.B.D, Avustralya ve Kanada gibi Anglo-Sakson ülkelerinin sistemleri arasında bir paralellik bulunduğu gözlenmektedir. Japonya bulunduğu coğrafya itibariyle daha kendine özgü bir örnek olarak karşımıza çıkarken, Avrupa’da incelediğimiz Fransa ve Almanya benzer özellikler sergilemektedir. Gümrük işlemlerine konu olan mal hareketlerinin muhasebe kayıt ve belgelerle kontrol edilmesi, yukarıda açıkladığımız ülke uygulamalarına baktığımızda farlılıklar arz etmektedir. • Amerika, Avustralya gibi Anglo-Sakson ülkelerle kıta Avrupası arasındaki en önemli fark, Anglo-Sakson ülkelerinde ana yaklaşım dış ticaret işlemlerinin mevzuata uygun gerçekleşmesini en üst düzeye çıkarmaktır. Bunun içinde, sistem tek taraflı denetim işlevinden öteye, gönüllü bir birliktelikle işletmeyle birlikte hareket ederek öğretici ve iyileştirici bir yaklaşımla, firma kayıt ve iç kontrol sisteminin gözden geçirilerek hatayı oluşturan aksaklıkların ortaya çıkarılması ve iyileştirilmesine yöneliktir. • Bu ülkelerde mevzuat ihlalleri ve kaçakçılıkla mücadelede pro-aktif olarak adlandırılabilecek bir yaklaşım sergilenmektedir. Bu sistemin temelinde mevzuat ihlalleri ve kaçakçılık olayları ortaya çıkmadan önce gerekli önlemlerin alınması yer almaktadır. Ticari uyum adı verilen kavram çerçevesinde idare ve ithalatçı karşılıklı gönüllü işbirliği içinde bu uyum seviyesini yükseltmek amacıyla gerekli önlemleri almaktadırlar. Dolayısıyla, geçmişten çok geleceği esas alır ve firmanın gönüllü katılımıyla uyum düzeyi üst düzeye taşınır. 141 • Fransa örneğinde olduğu gibi Avrupa uygulamasında, mali denetim gümrük işlemlerinde yapılan hatayı, kaçağı bulmaya yöneliktir. Özellikle Almanya örneğinde gümrük işlemleri için yapılan mali denetim, dış denetimin bir parçası olarak düşünülmekte, dar kapsamlı tamamen ABD ve Japonya uygulamasından farklı olarak hata ve kaçağı hedef almaktadır. Dolayısıyla belirttiğimiz ülke uygulamalarının gerisinde bir yaklaşım sergilemektedir. • Anglo-Sakson ülkelerindeki mali kontrol sistemi daha çok firmada daha önce yapılmış iç kontrollerin sonuçlarını esas almakta ve bu sonuçlar üzerinden hareket etmektedir. Firmadaki iç kontrol sisteminin gümrük işlemleri açısından güvenilir olup olmadığı, hatayı en aza indirip indirmediği, önemli bir kalkan olup olmadığı üzerinde özellikle durulmaktadır. Değerlendirme sırasında gerek duyulduğunda ithalatçı firmanın iç kontrollerinin güvenilirliğinin artırılmasına yönelik iyileştirmeler konusunda firmaya idarenin görüş ve tavsiyeleri ile yardımcı olunmaktadır. Ancak, şunu da unutmamak gerekir ki, söz konusu ülkelerde ekonomik hayatın her düzeyinde kayıt sisteminin çok gelişmiş olması ve mali denetimlerin gerek kamusal ve gerekse özel kurumlarca etkinlikle yerine getirilmesi sistemin bu şekilde yapılanmasında etkili olmaktadır. • Ülkemizin de içinde bulunduğu kıta Avrupası sisteminde ise, mevzuat ihlalleri ve kaçakçılıkla mücadelede reaktif bir yaklaşım 142 sergilendiği gözlenmektedir. Bu sistem ise, ihlal ve kaçakçılık ortaya çıktıktan sonra uygulanması etkinlikle yoluyla tespit caydırıcı edilerek etkinin gerekli yaptırımın oluşturulması esasına dayanmaktadır. Ülkemizde gerek kurumsallaşma düzeyinin nispeten düşük düzeyde olması ve gerekse kayıt ve kontrol sistemlerinin gelişmekte olması böyle bir yaklaşımı zorunlu kıldığı söylenebilir. Ancak, bu yaklaşım sadece gümrük ile ilgili konularda değil, hemen hemen devlet ile vatandaş arasındaki bütün ilişkilerde görülmektedir. Özellikle ülkemizde, devlet ile vatandaş arasında bir denklik yoktur. Devlet her zaman üstündür, kural koyar, uymayan olursa, yakaladığında cezalandırır. Gümrük mali kontrol sisteminin dünya ölçeğinde ortak yönleri bulunduğu da bu çalışma sonucunda ortaya çıkmıştır. Bunlar aşağıdaki şekilde ifade edilebilir: ● Gümrük işlemlerine özgü mali denetimlerde, genel olarak firmaların gümrük mevzuatına uyum düzeylerinin belirlenmesi ve kontrol sonuçlarına göre bu düzeyin geliştirilmesi amacına yöneliktir. ● Gümrük mali denetimin başlıca aşamaları: - Firmanın seçimi, bildirim ve hazırlık toplantısı, - Denetimin planlanması, -Firmanın dış analizi, ön değerlendirme, -Firmanın iç analizi ve iç kontrol sistemi, -Đthalat işlemlerinin muhasebe kayıtları ve diğer ticari belgeler üzerinden kontrolü, 143 -Mali kontrol raporunun hazırlanması ve yayımlanması, -Đzleme. ● Gümrük mali kontrolleri, ileri düzeyde gümrük mevzuatı, genel ve maliyet muhasebesi ile firma bilgisine sahip denetçilerden oluşan özel birimlerce yerine getirilmekte; genelde bölge esasına göre örgütlenmektedirler. ● Mali kontrol uygulamalarında önemli ölçüde risk değerlendirme yönteminden yararlanıldığı ve kontrol edilecek unsurlara ilişkin hedefleme yapıldığı gözlenmektedir. Gerek firmanın seçiminde, gerekse firma içerisinde işlemlerin kontrolünde risk analizinden yararlanılmaktadır. Gümrük idareleri ölçeğinde risk analizi ve mali kontrol sonuçlarının birbirini besleyen süreçler olduğu görülmektedir. ● Mali kontroller, diğer denetim faaliyetlerinden ayrılan bazı özellikler göstermektedirler. Bunlardan en önemlisi kontrol edilen ile eden arasındaki ilişkinin şeklinde ortaya çıkmaktadır. Mali kontroller sırasında firma ile mümkün olduğunca işbirliği içinde çalışılmasına dikkat edilmektedir. Ayrıca firmaya yapmış olduğu hatalı işlemleri tekrar etmemesi için çeşitli önerilerde bulunmak ve sonuç olarak gümrük mevzuatı ile uyum seviyesinin en üst düzeyde gerçekleştirilmesine yardımcı olmak başta gelen amaçlardan biri olarak ortaya çıkmaktadır. ● Yukarıda belirtilen yöntem ve amaçlara paralel olarak mali kontrol birimlerinin soruşturma yetkileri bulunmamaktadır. Soruşturma gerektiren durumların tespiti halinde derhal durumu soruşturma yetkisi bulunan denetim elemanlarına bildirilmektedir. 144 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ÜLKEMĐZ GÜMRÜK ĐDARESĐNE MODEL ÖNERĐSĐ 3.1. Muhasebe Denetiminin Hukuki Dayanağı Avrupa Birliğine uyum sürecinde yürürlüğe giren yeni Gümrük Kanunumuz, daha önce sistemimizde mevcut olmayan, firmaların gümrük işlemleri açısından mali denetimine imkân veren yasal düzenlemeye yer vermiştir. Ülkemizde ithal edilen eşyanın sonradan kontrolü yöntemi ile gümrük denetimine tabi tutulması, ithal eşyasının ilgilisine, gümrük muayene ve gümrük laboratuar tahliline tabi tutulmaksızın beyan esas alınarak teslim edilmesi, gerek görülmesi halinde bu eşyanın depo veya fabrikada, buradan çıkarılmış olması halinde ise satış işlemine ilişkin tüm ticari ve kanuni defter ve belgelerin kontrol edilmesi esasına dayanmaktadır. Belirli şartları taşıyan firmalara, başvuruları halinde sonradan kontrole tabi ithalatçı belgesi düzenlenerek sonradan kontrolden yararlanma izni verilmektedir. Burada amaçlanan, risk analizleri teknikleriyle yasal eşya trafiğini kolaylaştırırken, gümrük kontrollerinin yüksek risk içeren işlemlere yönlendirilmesi ve bu suretle ithale konu malların gümrük işlemlerinin bir an önce tamamlanarak süratli bir şekilde ekonomiye kazandırılmasıdır. Sonradan kontrolün yasal dayanağı; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 73 üncü maddesi, Gümrük Yönetmeliğinin 253, 254 ve 255 inci maddeleri, 17/6/1998 tarih ve 23375 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Bilgisayar Sistemi Bulunan Gümrük Đdarelerinde Yürütülecek Đşlemlere Đlişkin Yönetmeliğin 28 inci 145 maddesi ile 23/9/1998 tarih ve 23472 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 21 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliğidir. Sonradan Kontrole Tabi Đthalatçı Belgesi hükümleri “Bilgisayar Sistemi Bulunan Gümrük Đdarelerinde Yürütülecek Đşlemlere Đlişkin Yönetmelik” hükümlerinin uygulandığı, yani bilgisayar sistemi bulunan ve BĐLGE yazılımının kullanıldığı gümrük idarelerinde bu sisteme tanıtılmak suretiyle kullanılmaktadır. Gümrük Kanunun “Eşyanın Tesliminden Sonra Beyanın Kontrolü” başlıklı 73 ncü maddesinin 1 fıkrasında: “Gümrük idareleri, eşyanın tesliminden sonra ve beyannamedeki bilgilerin doğruluğunu saptamak amacıyla eşyanın ithal veya ihraç işlemlerini veya sonraki ticari işlemlere ilişkin ticari belge ve verileri kontrol edebilirler. Bu kontroller beyan sahibine, söz konusu işlemler ile doğrudan ya da dolaylı olarak ticari yönden ilgili diğer kişilere veya belge ve verileri ticari amaçla elinde bulunduran diğer kişilere ait yerlerde yapabilirler. Mümkün olduğu halde eşya muayene de edilebilir” hükmüne yer verilmiştir. Gümrük Kanunumuzda yer alan bu düzenleme esas itibariyle 2913/92 sayılı AB Gümrük Kodunun 78’nci maddesi hükmüne paralellik arz etmektedir. AB Gümrük Yönetmeliğinde (Komisyon Tüzüğünde) sonradan kontrole ilişkin bir düzenleme bulunmamakta, bu nedenle de üye ülkeler arasında yeknesak bir düzenleme ve uygulamaya rastlanamamaktadır60. Gümrük Yönetmeliğinin 253 ncü maddesinde ise, gümrük idareleri, beyannamedeki bilgilerin doğruluğunun saptanması için, eşyanın ithal veya ihraç işlemlerini ya da bu işlemlerden sonraki ticari işlemlere ilişkin ticari belge ve verileri 60 Ali Nural, “Sonradan Kontrol-Firma Denetimi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Sayı:47, 2006, s. 6. 146 eşyanın tesliminden sonra kontrol edebileceği, mümkün olan durumlarda, eşyanın muayenesini de kapsayabileceği belirtilmiştir. Bir sonraki madde ise, sonradan kontrole tabi ithalatçıyı tanımlarken esasen de sonradan kontrolün tanımını yapmıştır. Burada, belge kontrolü ve fiziki muayene yapılmadan ithal eşyası teslim edilen ve daha sonra söz konusu eşyaya ilişkin gümrük beyannamesi, ticari belge ve verileri incelenerek gerektiğinde, eşyasının fiziki muayenesinin imalathane, fabrika, özel depo, işyeri ve benzeri yerlerde yapılmasına karar verilen ithalatçıyı, sonradan kontrole tabi ithalatçı olarak tanımlamıştır. Bu noktada açıklığa kavuşturulması gereken diğer bir husus da kimlerin sonradan kontroller kapsamında mali denetime tabi tutulacağının belirlenmesidir. Dünya örneğinde ithalat yapan tüm firmalar mali denetime konu olabilmektedir. Firmalar belli periyotlarla veya risk analizi sonuçlarına göre kontrol edilmektedirler. Bu ülkelerde mali kayıt sisteminin ileri düzeyde gelişmiş olduğu, gümrük idarelerinin bilgi ve istihbarat toplamak üzere bilgisayarlı veri bankalarının da içinde yer aldığı bir sistemi etkinlikle kullanıldığı ve kayıt dışı ekonominin önemli boyutta olmadığı görülmektedir. Ülkemizde ise kayıt dışı ekonominin yüzde ellilerle ifade edildiği, mali kayıt sisteminin arzulanan düzeyde olmadığı, bilgi ve istihbarata ilişkin sistemlerin henüz gelişmekte oldukları gerçeğinden hareketle, tüm ithalat işlemlerinin bu yolla kontrol edilmesinin çeşitli riskler doğuracağı açıktır. Ayrıca, ülkemiz uygulamasında risk analizleri ve sonradan kontrol sisteminin nispeten yeni başlayan uygulamalar olması nedeniyle sonradan kontrole tabi tutulacak, bu kapsamda gümrük kontrolleri mal girişi esnasında yapılmayacak firmaların seçimi önem taşımaktadır. 147 Bu bağlamda mevzuatımızda, sonradan kontrole tabi ithalatçıda aranacak koşullar Gümrük Yönetmeliğinin 255’nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu kontrole tabi tutulacakların aşağıdaki koşulları taşımaları gerekmektedir. • Kamu kuruluşu, Dış Ticaret Sermaye Şirketi, Sektörel Dış Ticaret Şirketi veya Anonim/Limited şirket statüsünde olması, • Bununla birlikte bir önceki yılda gerçekleştirdiği dış ticarete ilişkin faaliyetine ait parasal veya beyanname sayısı olarak alternatifli ölçü getirilmiş, bu koşullardan birinin karşılanması yeterli kabul edilmiştir. Bunlar: 100 gümrük beyannamesi kapsamı eşyayı ithal etmiş olmak, veya aynı tarife pozisyonunda 50 beyannamelik ithalat yapmış olması, en az toplam 2 milyon CIF Dolarlık mal ithal etmek, en az 10 milyon FOB dolarlık mal ihraç etmek, en az toplam 500 bin CIF Dolarlık kıymette aynı tarif pozisyonuna giren eşya ithal etmek, • Đthalatçının Yönetim Kurulu üyeleri ve %10’dan fazla hissesi olanlar ile temsil yetkisine haiz firma mensuplarının hırsızlık, emniyeti suistimal, dolandırıcılık, yalan yere şahadet, yalan yere yemin, suç tasnifi, iftira, irtikâp, rüşvet ve kaçakçılık cürümlerinden biri dolasıyısıyla hapis cezası gerektiren bir suçtan veya Kaçakçılık 148 Kanunu ile Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkındaki Kanuna muhalefetten mahkûmiyet kararı olmaması, • Yukarıda yazılı bulunanlar ile basitleştirilmiş usulden yararlanma izni verilecek tüzel kişi adına Vergi Usul Kanununun 359 ncu maddesinde belirtilen fiiller nedeniyle veya Gümrük Kanununun vergi kaybına yol açan işlemlere ilişkin cezaları düzenleyen 234 ila 238 nci maddeleri hükümlerine giren fiiller nedeniyle uygulanması kesinleşmiş herhangi bir ceza bulunmaması, • Gümrük Kanununun 239 ila 21 nci maddelerinde belirtilen usulsüzlük cezalarına ilişkin bir yıl içinde 10 kezden fazla işlenmemiş olması, gerekmektedir. Bu şartlar birlikte değerlendirildiğinde, herhangi bir kanunsuzluğa ve suça karışmamış kişilerce kurulan ve yönetilen bir limited veya anonim şirket, yılda 2 milyon dolarlık ithalat veya aynı tarifedeki maldan 500 bin dolarlık ithalat veya 10 milyon dolarlık ihracat yapmış veya 100 beyannamelik ithalat veya aynı eşyadan 50 beyannamelik ithalat yapmış ise bu sonradan kontrole tabi ithalatçı statüsünü almamaları için bir neden bulunmamaktadır. Aranan koşullar, firmanın kurumsallaşma düzeyi, iç kontrol sistemi ve belge düzenine ilişkin bir değerlendirmeye ait olmadığı gibi, risk düzeyine ilişkin bir değerlendirme de aranmamaktadır. Geçmiş yıllardaki faaliyeti, yeni kurulup kurulmadığı, firmanın faaliyette bulunduğu sektör, mal grubunun risk durumu göz ardı edilmektedir. Bu çerçevede, öncelikle firmanın kayıt sisteminin mali kontrolleri etkinlikle yürütmesini sağlayacak standartlara sahip olması gerekmektedir. Diğer bir deyişle firmanın, gerçekleştirdiği ithalat işlemlerine ilişkin iç kontrol düzeyi belli bir 149 seviyenin üzerinde olmalıdır. Bu amaçla sonradan kontrole tabi tutulacak firmaların kayıt sistemlerinin niteliklerine ilişkin bir standart geliştirilebilir. Yine diğer uygulamalardaki gibi şekilsel ve kağıt toplama veya fiziksel ölçütlerin daha ötesinde, denetimin özü malı teslim ettikten sonra firmada tutulan belge ve kayıtlardan hareketle gümrük işlemlerin kontrol edilmesi olduğundan, firmadaki belge ve kayıt tutma sistemi ve düzeyi ile iç kontrol sisteminin değerlendirilerek, sonradan kontrol için risk düzeyine ait ölçülerin aranması, sistemin mantığına daha uygun olacaktır. Diğer yandan, Gümrük Yönetmeliğinde bu tür kontrole tabi tutulacak ithalatçılarda aranacak şartlar belirtilmiş, ancak bunun kimler tarafından, nasıl, ne şekilde yapılacağı gibi konulara herhangi bir açıklık getirilmemiştir. Ancak, cari hedef olarak ortaya konan ve önceki anlayışa göre bir adım ileri olan ve mevzuatsal dayanağı da oluşturulan bu anlayış, modern gümrük yaklaşımın bir kaç adım gerisinde, dar ve kısır bir yaklaşım sergilediğini söylemek yanlış olmayacaktır. Çünkü temel anlayış yine aynı, yani yanlışı, hatayı, kaçağı ortaya çıkarmaya, bulmaya yöneliktir. Sistem yine tek taraflı çalışmakta, masanın diğer tarafıyla, ithalatçılarla karşılıklı bir etkileşmeyle uyum düzeyinin yükseltilmesi ve ilk harekette başlayarak sistemin risk yönetimi üzerine kurulması anlayışını tam olarak yansıtmamaktadır. Đkinci bir önemli eksiklik ise, sektör analizinden hareketle firma, ithalat işlemlerine ulaşmak yerine, firma ve özellikle ithalat işlemleri üzerine yoğunlaşılmaktadır. Sektör analizleri firma analizleri ve takibi yapılmamaktadır. 150 3.2. Önerilen Model Gerek çalışmamızın ilk kısımlarında özetlediğimiz etmenler, gerekse Avrupa Birliği tarama süreci, mevzuat ve uygulamanın tamamen AB ile uyumlaştırılma gerekliliği, ülkemiz Gümrük Đdaresinin sonradan kontrol uygulamasını zorunlu hale getirmiştir. Bu nedenle ortaya koymaya çalışacağımız önerinin olabildiğince uygulanabilir olmasına özen gösterilmiştir. Öneri oluşturulurken gümrük işlemlerinde firmanın uyum düzeyini artırmak amacıyla muhasebe denetiminin kim tarafından, nasıl yapacağı sorusu karşılanmaya çalışılacaktır. Bu nedenle önerimiz: ● denetimi yapacak insan kaynakları ve örgütlenmesine, ● sistemin yapısına ve uygulamasına yönelik olacaktır. 3.2.1. Örgütlenme ve Personele Đlişkin Öneri Sistemin özü, dış ticarete konu malın gümrük noktasından geçişini kolaylaştırarak, firma ve ekonomiye maliyetini düşürmek, bunun içinde gümrük idaresinin kontrolünü zincirin başka bir halkasına ertelemesi; mal gümrüğün denetimindeyken değil, işletme kontrolüne girdikten sonra belge ve kayıtlardan yararlanılarak kontrolünün yapılması olduğundan, bu denetimin taşra düzeyinde örgütlenmesi gerekmektedir. Dünya uygulamasına baktığımızda da bu doğrultuda yapılanma görmekteyiz. Gümrük Teşkilatının daha önceki uygulama deneyimi de bu görüşümüzü doğrulamaktadır. Yaklaşık altı yıl öncesine kadar, taşra idaresi tarafından Türkiye genelinde tüm ithalat beyannamelerinin birer nüshası ekleriyle birlikte Merkezdeki 151 Kontrol Genel Müdürlüğüne intikal ettirilir, burada görevli Muayene Memurları tarafından teker teker incelenerek vergi kaybı olup olmadığı araştırılırdı. Ancak bu uygulamada sistem tıkandığı, üç yıl geriden kontrol yapılabilir olduğu için, bu kontrol başmüdürlükler düzeyine indirilmiştir. Dolayısıyla, Merkezden bir örgütlenmeyle denetimi gerçekleştirmeye çalışmak, hem olayın mantığı, hem de fiziki yetersizlikler nedeniyle uygulanabilir gözükmemektedir. Bu nedenle, Merkezi Đdarede Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak ve ülkemiz ticaretinin bölgesel dağılımı da dikkate alınarak, önemli Başmüdürlükler nezdinde Uygunluk Değerlendirme Birimlerinin oluşturulmasıdır. Gümrük Müsteşarlığının taşra teşkilatının ülke genelinde yayılışında daha çok coğrafi etkenler ile ülkemizin büyük sınır kapıları ve havalimanları ile limanların bulunduğu yerlerin dikkate alındığı gözlenmektedir. Ancak, çalışma konumuz olan uygunluk değerlendirmesi firmada yapıldığından, ticaret ve sanayi firmalarının yoğunlukla bulunduğu yerlere öncelik verilerek buralar da birimler oluşturulmalıdır. Gümrük Müsteşarlığı Merkezi idarede, başta gümrük politika ve uygulaması ile kaçakçılıkla mücadelede öncelikleri tespit edecek, çalışmalara yön verecek, strateji belirleyecek üst düzey bir birime ihtiyaç duyulmaktadır. Bu nedenle Gümrük Müsteşarı, Teftiş Kurulu Başkanı, Gümrükler Genel Müdürü, Gümrükler Muhafaza Genel Müdürü ve Kontrol Genel Müdüründen oluşacak Strateji Tespit Kurulu oluşturulmalı ve bu Kurul, ekonomideki önceliklere ve intikal eden bilgilere göre sapmanın yoğun olduğu sektörler, firmalar veya bunlara ait genel ve özel kriterleri belirleyerek, sonradan kontrolü politika belirleme düzeyinde yönlendirmelidir. 152 Kontrol Genel Müdürlüğü ise mali kontrollerin koordinasyonunu sağlamak, kontrol aşamalarını izlemek ve elde edilen sonuçları değerlendirerek kontrol stratejilerini belirlemek üzere yukarıda belirtilen Strateji Tespit Kuruluna sunacaktır. Kontrol Genel Müdürlüğünün en önemli görevlerinden biri de ülke düzeyinde ithalat ve ihracat işlemi gerçekleştiren firmaların bire bir izlenmesi olacaktır. Bu amaçla uygunluk değerlendirme sonuçlarına ilişkin tüm raporlar burada toplanacak, bu şekilde oluşturulacak bir veri bankası, Müsteşarlıktaki kontrol ve denetimle görevli tüm birimlere çok önemli ölçüde fayda sağlayacaktır. Personele ilişkin öneriler kısmında öncelikle gümrük uygunluk değerlendirmesini firma düzeyinde yapacak personelin sahip olmaları gereken niteliklerin ortaya konulması gerekmektedir. Dünya uygulamasında da görüldüğü üzere mali kontrolleri yapacak kişilerin ileri düzeyde muhasebe (genel ve maliyet muhasebesi), gümrük mevzuatı ve uygulamaları ile işletme bilgisine sahip olmaları gerekmektedir. Birçok disiplini içine alan bu yönleri ile mali kontroller, personelin çok iyi seçilip yetiştirilmesi gereken bir çalışma yöntemi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu nedenle yukarıda bahsettiğimiz Başmüdürlükler nezdinde Uygunluk Değerlendirme Birimlerinde sürekli olarak görevlendirilmek üzere muhasebe, işletme dalında üniversite eğitimi görmüş kişilerin seçilerek yoğun bir gümrük, dış ticaret, muhasebe, bilgisayar eğitimine tabi tutularak yetiştirilmeleri gerekli görülmektedir. Bu düzeydeki personel sürekli olarak bölge örgütünde görev yapacaklar, altı ayda bir hazırlanacak yaz ve kış çalışma programıylarıyla Gümrük Müfettişi ve/veya Kontrolörlerin veya grup lideri olarak görevlendirilenlerin başkanlığında uygunluk değerlendirmesini gerçekleştireceklerdir. Bu personelin bir kısmına, stratejik 153 sektörlerdeki riskli önemli ithalatçıların, Japonya ve Amerika uygulamasında olduğu gibi “ithalatcı yönetimi” sistemi kapsamında gümrük işlemlerinin takip sorumluğu verilerek, bu firmaların uygunluk değerlendirmesine alındığında grupta yer alacaklardır61. Daha önceki bölümde belirtildiği gibi, ithalatın büyük bir kısmının çok az sayıdaki firma tarafından gerçekleştirdiği gerçeğinden hareketle bu firmaların gümrük işlemlerinin uygunluğunun sağlanarak ülke genelinde uygunluk düzeyinin artırılacaktır. Özellikle Amerika uygulamasında uygunluk değerlendirmesi, denetçi, ithalat, ekonomi, sektör, muhasebe ve bilgisayar uzmanından oluşan grup tarafından gerçekleştirilmektedir. Ülkemiz gerçeğine baktığımızda benzer bir grup oluşturma imkânsız görülmektedir. Ancak, hangi unvanla olursa olsun bir personelin uygunluk değerlendirmesiyle görevlendirilmesinin yeterli ve anlamlı olmayacağı açıktır. Diğer yandan, 2000 yılından bu yana gümrük işlemlerinde basitleştirilmiş işlemlerden firmalar yararlandırılmakta, ancak bu konuda herhangi bir denetim mekanizması oluşturulmadığından fiilen yeşil hat anlamına gelmekte, herhangi bir gümrük denetimine tabi tutulmamaktadır. Gelinen bu noktada, uygunluk değerlendirmesi/sonradan kontrol için en uygun, yetişmiş kariyer sahibi personel Müfettiş ve Kontrolörler gözükmektedir. Kaldı ki, denetim elemanlarını sadece gümrük idarelerinin teftişi için görevlendirilmeleri, bilgisayar ortamında risk analizi yapılan, yeşil, mavi hattın ve sonradan kontrol sisteminin uygulandığı taşra idaresinin teftişine ayrılması, en azından eldeki kaynakların etkin kullanımı açısından fazla anlamlı olmayacaktır. 61 Daha fazla bilgi için, Account Management Handbook, U.S. Customs Service, 2001, s3, www.customs.gov 154 Matriks yönetim anlayışıyla, bir personele birden fazla işlev yüklenerek, Müfettiş ve Kontrolörlerin başkanlığında sektöründe uzmanlaşmış uygunluk değerlendirme personeli, alan çalışmasında tecrübe kazanmış Muayene Memuru, Uzman ve Bilgi Đşlem Uzmanından, işletmenin büyüklüğü ve önemine göre grup oluşturulabilir. Bu kapsamda değerlendirildiğinde oluşturduğumuz Türkiye modelinde, uygunluk değerlendirmesiyle ilgili örgütlenme ve personeli aşağıdaki şekilde tanımlayabiliriz. • Uygunluk Değerlendirme Birimi (UDB): Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak Başmüdürlük nezdinde, mevzuat dahilinde bu sonradan kontrol uygulamasından sorumlu olan ve Uygunluk Değerlendirme Personelinin görev yaptığı taşra birimini, • Uygunluk Değerlendirme Personeli (UDP): Bu kadro oluşturulup atama yapılana kadar, Müsteşarlık tarafından Muayene Memuru ve üstü görevlerdeki Müsteşarlık personelinden görevlendirilenler ile bu kadroya açıktan atanan ve Uygunluk Değerlendirme Birimi bünyesinde daimi olarak görevli olan personeli, • Uygunluk Değerlendirme Yetkilisi (UDY): Uygunluk değerlendirmesini gerçekleştirmekle görevlendirilen Müfettiş veya Kontrolörü; Grubu ise bunların başkanlığında UDP, Uzman, Muayene Memuru ile diğer unvan ve görevlilerden oluşturulan ve Kurul tarafından onaylanan grubu, 155 • Strateji Tespit Kurulu: Gümrük Müsteşarı, Teftiş Kurulu Başkanı, Gümrükler Genel Müdürü, Gümrükler Muhafaza Genel Müdürü ve Kontrol Genel Müdüründen oluşan Kurulu şeklinde oluşturulabilir. Yukarıdaki yapılanmaya paralel ve tamamlayıcı olarak idare dışında ancak kamu adına denetim faaliyeti yürütecek dış denetim mekanizmasından da yararlanılabilir. Ülkemizdeki Yeminli Mali Müşavirlik sistemi model alınarak Yeminli Gümrük Müşavirliği sisteminin oluşturulup, bu Müşavirler aracılığıyla, firmaların işleyişlerinin gümrük mevzuatına tam uygunluğu, işleyiş ve yapılarının idarenin kontrollerini etkin şekilde yapmasını sağlayacak özellikte olup olmadığını periyodik olarak denetleyebilirler. Böylece bir yandan, firmalarda yapılacak mali kontrollere önemli bir temel oluşturulurken, öte yandan idaremizin firmaları birebir izleme imkânları önemli ölçüde genişleyecektir. 3.2.2. Uygulamaya Đlişkin Öneri Sonradan kontrol sistemi, dış ticaret işlemlerinde geleneksel kontrol anlayışından tamamen farklıdır. Buradaki fark sadece malın gümrükten geçip serbest dolaşıma girdikten sonra, ithalatçı firmada, belge ve kayıtlar üzerinde yapılan kontrol ile beyanın doğrulanması işlemi değildir. Bunun ötesinde, daha da ileri aşamaya geçilerek, firmanın uyum düzeyinin belirlenmesi, yetersiz ise birlikte bunun iyileştirilmesi için bir plan oluşturulması ve uygulanmasının izlenmesidir. Endüstri ve sektör analiziyle başlar, firmanın iç kontrol mekanizmasının gözden geçirilerek zayıf noktaların belirlenmesi ve uyum düzeyinin değerlendirilmesiyle devam eder. 156 Firmanın gümrük işlemlerinin seyrini doğrudan etkileyen risk derecesini, iç kontrol mekanizmasının mevcut durumu ile uygunluk düzeyi belirleyecektir. Bugün gelinen dış ticaret yapısında, az sayıda firma dış ticaret işlemlerin büyük bölümünü gerçekleştirmektedirler. Örneğin, Amerika’da ithalatçı firmaların %2’si toplam ithalatın %80’ini yapmaktadırlar. Bu nedenle eldeki kaynakların daha etkin kullanılması için, bu ithalatçılara yoğunlaşılmaktadır. Amerika, Japonya gibi gelişmiş ülke gümrüklerinde “müşteri yönetimi” olarak adlandırabileceğimiz sisteme geçilmiştir. Burada, en çok ithalat yapan ve ülkenin hassas sektörlerinde faaliyet gösteren firmaların her biri özel olarak takip edilmekte, bütün ithalatı, ihracatı takip edilerek firmayla birlikte firmanın gümrük işlemlerindeki uyum düzeyi yükseltilmeye çalışılmaktadır. Böylece gümrük idaresi kendisinden beklenen işlevi de en üst düzeyde gerçekleştirmesi sağlanmış olmaktadır. Bu nedenle sonradan kontrol işleminin daha geliştirilmiş seviyede düşünülmesi gerekir. Sadece firmanın gümrüğe sunduğu beyanın kontrolünün ötesinde, yukarıda özetlediğimiz bir yaklaşımla firmanın risk düzeyini belirlemeye ve bunu iyileştirmeye yönelik olmalıdır. Defter ve belgelerin kontrolü sadece bunun bir parçasıdır. Firmanın iç kontrol mekanizmasının yeterliliği, dış ticaret işlemlerinin zaman içerisindeki seyri, bunların istatistiksel analizi gibi birçok alanı kapsamaktadır. Bu nedenle Gümrük Kanunumuzun “Eşyanın Tesliminden Sonra Beyanın Kontrolü” başlıklı 73 ncü maddesinin 1 fıkrasında tanımlanan sonradan kontrole ilişkin düzenlemeyi geniş anlamda yorumlamak, yukarıda bahsettiğimiz kapsamda firmayla birlikte gümrük işlemlerinde uyum düzeyini yükseltmeye yönelik birlikte bir çaba olarak görmek gerekir. Denetim, kontrol kelimesinin kendisi negatif, itici, 157 ürkütücü bir anlamı vardır. Bu nedenle bu kapsamdaki çalışmaların mali denetim veya sonradan kontrol olarak değil, “uygunluk değerlendirmesi” şeklinde ifade edilmesinin, firmaların sürece gönüllü katılımlarını sağlamak açısından yararlı olacağı düşünülmektedir. Bu nedenle, Uygunluk Değerlendirmesini, firmanın gümrük işlemleri açısından taşıdığı risk düzeyini belirlemek amacıyla, gözden geçirilen dönemde gümrük ve dış ticaret mevzuatına uygunluk düzeyi ile gümrük işlemleri açısından iç kontrol ve kayıt sisteminin değerlendirilmesi, sonradan kontrolü, gereksinim duyulması halinde geliştirilmesi için birlikte uygulama programı hazırlanması ve sonuçlarının takip edilmesi süreci olarak algılanması, sonradan kontrolün bunun ortasında yer alan bir parçası olduğunun düşünülmesi gerekir. Dünya uygulamaları ve sistemin yapısı ve mantığı gözönünde bulundurulduğunda, ülkemiz uygulaması için uygunluk değerlendirmesinin aşamaları aşağıdaki şekilde özetlenebilir. Öncelikle uygunluk değerlendirmesine alınacak kişilerin belirlenmesi gerekir. Bunun için de dış ticaret ve gümrük politikası çerçevesinde stratejik öneme sahip sektörlerde, gümrük işlemleri açısında önemli yere sahip firmalar risk düzeyleri de dikkate alınarak belirlenmelidir. Sektör analizinde, Dış Ticaret Müsteşarlığının görüşü de dikkate alınarak, Strateji Tespit Kurulu tarafından, yılda en az iki defa uyum değerlendirilmesine tabi tutulacak sektörler ve gerek duyulduğunda firma düzeyinde ve/veya tespitte dikkate alınması gereken genel ve özel kriterler belirlenmelidir. Uygunluk değerlendirmesine alınacak firma, dış ticaret hacimlerine ve içinde bulundukları sektörün stratejik önemine göre belirlendikten sonra, değerlendirmeyle 158 görevli grup tarafından aşağıda özetlenen değerlendirme süreci takip edilerek tamamlanır. 1. Dışsal kaynaklardan sektöre ait trendler, firmanın cari ve geçmişe ait verileri, gümrükle ve dış ticaret yapısıyla ilgili bilgileri ile geçmişte karşılaşılan uyumsuzluk durumlarının da yer aldığı Ön Değerlendirme yapılır. 2. Uygunluk değerlendirmesinde üzerinde durulacak alanların kapsam ve hacmini belirlemede kullanılmak üzere kişiye Bilgi Formu gönderilerek, firmanın organizasyon yapısı, mal, nakit ve belge akışına ait işlem ve kayıt sistemine ilişkin bilgi edinir. 3. Dışsal ve içsel kaynaklardan elde edinilen bilgiler gözden geçirilerek, firma temsilcileriyle hazırlık toplantısı yapılır. Bu toplantıda, zaman unsuru da belirtilerek karşılıklı sorumlulukların da yer aldığı çalışma planı hazırlanır. 4. Firmanın yönetim yapısının ve işleyişinin gümrük işlemleri açısından ortaya çıkardığı riskleri ortaya koymak, sonradan kontrolün yapılacağı alanların ve hacmin belirlenmesi, potansiyel uyumsuzluk yaratabilecek nedenlerin saptanması ve düzeltilmesi için önerilerin ortaya konulması amacıyla hazırlanan soru formuna verilen karşılıklardan da yararlanılarak, firmanın içsel kontrol düzeyini belirlemeye yönelik değerlendirme yapılır. 5. Yapılacak sonradan kontrole ilişkin alan çalışmasının genişliğini, firmanın risk düzeyi ile içsel kontrol düzeyi belirler. Kontrolde, gümrüğe sunulan beyanname, belge ve bilgilerin doğruluğu ve 159 işlemlerin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını saptamak amacıyla, kıymet, tarife, menşe gibi inceleme konuları ticari belge, kayıt ve veriler üzerinde incelenir. Gerektiğinde gümrüğe sunulan bilgileri etkileyecek konumda olan işletme personelin bilgisinden de yararlanılır. 6. Sonradan kontrole ilişkin alan çalışması tamamlandıktan sonra, firma yetkilileriyle bilgilendirme toplantısı düzenlenerek, yapılan tespitler, özellikle ihtilaf konusu hususlar, hukuki değerlendirme ve tespit edilen hususların gümrük vergileri ve sonuçları açısından etkileri konusunda bilgi verilir ve sonucu tutanağa bağlanır. Firma, uyum ve iç kontrol düzeyi açısından orta veya yüksek risk grubunda yer alıyorsa, getirilen önerilerin de dikkate alınarak Uygunluk Geliştirme Planı hazırlanması istenir ve raporun teslim tarihinden itibaren üç aylık süre verilir. Gerekli görüldüğünde bu süre altı aya kadar uzatılabilir. Đhtiyaç duyulması halinde planın uygulandığının tespitine kadar işletme için geçici risk düzeyi belirlenebilir. 7. Sonuç raporunda, uygunluk değerlendirmesinde beklenen amacın da belirtildiği giriş, incelenen dönem, incelemenin kapsamı, incelenen beyan unsurları, firmanın eleştirilen hususları karşılama zamanı ve başkaca bir işlem gerektirmeden yapılması gerekenlere ilişkin verilen süre ile değerlendirme sonucu belirtilir. Tespit edilen hatalar, özellikle maddi yükümlülüklere ilişkin ayrıntılar ile tavsiye ve önerilerin belirtildiği cevaplı rapor, sonuç 160 raporuna eklenir. Gerektiğinde cevaplı raporun karşılanması için 15 günden az olmamak üzere süre verilir. 8. Uygunluk değerlendirmesi sonucunda, gerek duyulduğunda firmanın gümrük işlemlerinin yapıldığı ilgili gümrük idaresine yönelik getirilen teklif ve önerilerin de yer aldığı rapor ile sonuç raporu ve ekleri Müsteşarlığa sunulur. 9. Firma, uyum geliştirme planı ile uyum değerlendirme sürecinde belirlenen düzeltme işlemini hayata geçirip geçirmediği belirlemek için izlemeye alınır ve etkili olup olmadığına göre risk düzeyi yeniden gözden geçirilebilir. Bu aşamaları daha yakından ayrıntılı olarak inceleyelim. 3.2.2.1. Dış Kontrol Uygunluk değerlendirmesi kapsamına alınacak firma belirlendikten sonra firmaya gitmeden firma hakkında gümrük ve diğer dış bilgi kaynakları kullanarak elde edilecek tüm bilgilerin toplanması, bunlardan yararlanılarak firmanın içinde yer aldığı sektöre ait trendler, gümrükle ve dış ticaret yapısıyla ilgili bilgileri ile geçmişte karşılaşılan uyumsuzluk durumlarının da yer aldığı ön değerlendirme yapılır ve bu aşamada aşağıdaki bilgi kaynaklarından yararlanılır. a. Gümrük Kaynaklı Bilgiler Ülkemiz Gümrük Đdaresinde BĐLGE Projesi, EDI Projesi, Araç Takip Sistemi, Kara Kapıları Araç ve Đhbar Takip Sistemi, Dahilde Đşleme Sistemi 161 Teyidlerinin yer aldığı otomasyon projeleri yürütülmektedir. Bunlarla bağlantılı olarak kısa adı GÜVAS olan Gümrük Veri Ambarı Sistemi oluşturulmuştur. Bu projenin altında, dış ticaret istatistikleri, kıymet ve performans sorgulamaları yer almaktadır. Dış ticaret istatistikleri veri ambarında: • Gümrüklere ve firmaya göre istatistikler, • GTĐP ve ülkeye göre istatistikler, • Ülkeye, firmaya ve GTĐP’e göre istatistikler, • Gümrük bazında rejim ve firmaya göre istatistikler, • GTĐP bazında firmaya ve ülkeye göre birim kıymet listesi, • Firmaya ve ülkeye göre GTĐP listesi, • Ülke ve GTĐP bazında firma istatistiği, Verilerinin de yer aldığı 17 farklı sorgulama yapılabilmektedir. Performans sorgulaması altında ise: • Hukuk - ceza - gümrük bazında açılan dava, • Hukuk - ceza - mahkeme sonucuna göre dava, • Hukuk- ceza - sanıklarına göre dava, • Hukuk - idare - firma bazında açılan dava, • Hukuk - idare - şahıs bazında açılan dava verileriyle ilgili sorgulama yapılabilmektedir. 162 Bunlara ilave olarak denetim grubu, internet erişimiyle firmanın kuruluşuna ve devamında yapılan değişikliklere ilişkin TOBB bünyesindeki Ticaret Sicili Gazetesinden sorgulama yapılabilir. Devamında yine bu sitedeki sanayi veri tabanına girerek firma hakkında bilgi toplanabilir. Keza Maliye Bakanlığı verilerinden de yararlanabilir. Böylece değerlendirme yapmak için firmaya gitmeden firma ve kurucuları, dış ticaret işlemlerinin yapısı, ceza, hukuki ve idari yaptırım gerektiren ihlaller, üretim kapasitesi ve firma yapısı gibi bilgilere ulaşılarak, firmanın ön değerlendirmesi yapılır. Dış kontrol firmaya gitmeden firma hakkında genel bir bilginin edinilmesini ve firmanın tanınmasını sağlar. Böylece denetçi, firmanın gümrük açısından hangi riskleri taşıdığı konusunda genel bir fikir sahibi olabilir. Buna göre yapacağı kontrollerin hangi alanlara daha fazla yoğunlaşması gerektiği konusuna bir ölçüde açıklık getirebilir. 3.2.2.2. Firmanın Bilgilendirilmesi Dış kontrol yoluyla hakkında genel bir bilgi edinildikten sonra firmaya gönderilen resmi bir yazı ile mali kontrol için seçildikleri belirtilerek, mali kontrollerin hukuki dayanağı ve amaçları, normal şartlar altında mali kontrollerin yapılacağı zaman aralığı, süresi ve firmanın hazırlaması gereken ticari belgeler, muhasebe defterleri ve diğer belgeler firmaya bildirilerek hazırlanmaları için makul bir süre verilir. Bu süre genellikle firma büyüklüğü de dikkate alınarak 15 ila 30 gün arasındadır. Örnek Bildirim Mektubu eke konulmuştur (Ek1). 163 Gönderilen yazıya, ön değerlendirmeye göre son şekli verilen Anket Soru/Bilgi Formu firmaya gönderilir ve belirlenen sürede karşılanarak iade edilmesi istenir. Anket Soru Formu Örneği çalışmamız ekinde yer almaktadır (Ek 2). Yazıda belirtilen günde firmaya gidilip yetkililerle bir başlangıç toplantısı yapılarak, firma yetkililerine uygunluk değerlendirmesinin amaç ve kapsamı konusunda genel bir bilgi verme yanında, esas olarak çalışma planına son şeklini vermek için ön değerlendirme sonuçlarıyla Anket Soru Formuna verilen cevaplar karşılaştırılarak çelişen hususlar açıklığa kavuşturulur. Katılımcıların da görüşleri alınarak sürenin de belirtildiği çalışma planı oluşturulur. Gerek duyulursa tesisin gümrük işlemleri açısından önem arz eden yerleri toplantı sonrasında ziyaret edilir. Ayrıca çalışma ortamı ile çalışma süresince temasta bulunulacak işletme yetkilisinin belirlenmesi istenir. Firma yetkilileri ile yapılan ilk toplantının ardından grup bir araya gelerek çalışma planına son şeklini vererek, özellikle değerlendirme sürecinin aşamaları ve tahmini süreleri ile özellikle üzerinde durulacak alanlar belirlenir. Yukarıdaki özetlenen firma dışı ve içi bilgi kaynaklarından yararlanılarak, sistematik olarak firmaya ilişkin aşağıda yer alan ön değerlendirme yapılır. 164 Ön Değerlendirme Çizelgesi a. Firma ve Yöneticilerin Tanımlanması • Firmanın adı ve ticaret unvanı • Ticaret sicil ve vergi numarası • Firma merkezi ve şubelerin adresi • Kuruluşların adresi ve yerleşim planı (stokların ve belgelerin tutulduğu yerler) • Kuruluş tarihi (yeni kurulmuş veya el değiştirmiş ise işletmeye ait riskin belirlenmesi) • Faaliyet alanı (yer aldığı sektöre ilişkin risk ve firmanın sektördeki yeri) • Yöneticiler (sorumlu ve muhatapların tespiti) - Đsimleri - Adresleri - Görevleri (yönetici, yönetim kurulu başkanı, genel müdür v.s.) - Çalışan sayısı b. Sermaye Dağılımı - Mali Bağlantıların Belirlenmesi (Bağlı Şirketlere Ait Risklerin Belirlenmesi) • Muhasebe hesaplarının analizi • Sonuç hesapları • Đş hacmi • Đhracat (satışlar) • Đthalat (alışlar) • Sonuçlar-Kar veya zarar (işletmenin mali durumuna ilişkin potansiyel risk) • Bilânço • Maddi duran varlıklar • Mali (maddi olmayan) duran varlıklar (diğer işletmelere iştirak ve ortaklıklar) • Alacaklara ilişkin karşılıklar • Pasifin incelenmesi 165 • Sermaye • Borçlar c. Firmanın Maliye Ve Gümrük Nezdindeki Güvenilirliği • Firmaya ilişkin hususlar • Gümrük işlemleri (GÜMSAV veri bankasından ceza, hukuki ve idari ihlallerin sorgulanması) • Yöneticilere ilişkin hususlar • Gümrük işlemlerinin ihlali ve kaçakçılığa karışıp karışmadıkları d. Đthalat Yapısının Đrdelenmesi • Avrupa Birliği Ülkelerinden • Üçüncü ülkelerden • Beyanname sayısı • Eşya ve ülke bazında kronolojik inceleme • Đkame ürünlerin ortaya konması • Đthalatın dönemsel analizi • Mala uygulanan mevzuat (Ürün konusundaki kısıtlama, yasak, kota, anti-damping gibi önlemler) • Mala ilişkin risk (tarife kaydırması riski ve sığınak pozisyonların belirlenmesi) • Đthalatın çoğunluğunun yapıldığı yurt dışı satıcılar • Firmanın yararlandığı ekonomik etkili rejimler 3.2.2.3. Đç Kontrolün Değerlendirilmesi Ticari faaliyette bulunan firmalar kurumlaşma düzeylerine bağlı olarak, çeşitli derece ve düzeyde de olsa: • Verilerin, kayıtların, mali ve diğer raporların güvenirliğini, • Đşlemlerde etkinliği ve verimliliği, 166 • Đşlemlerin ilgili kanun ve mevzuata uygunluğunu geçekleştirmek için kendi içerisinde içsel kontrol mekanizmaları oluştururlar. Oluşturulan bu içsel kontroller denetim ve yönetim için anlamlı bir güvence sağlar. Ancak, en son, en gelişmiş, en karmaşık içsel kontrol sistemi bile ne kadar iyi düzenlenirse düzenlensin insan hatası veya çalışanların ortak eylemi gibi sebeplerle kesin bir güvence sağlayamaz. Gümrük açısından firmanın sahip olduğu içsel kontrol sistemi önemlidir. Çünkü etkin olarak uygulanan sağlıklı bir içsel kontrol sistemi, gümrük mevzuatına uygunsuzluğuna karşı ilk kalkandır ve yeterli bir içsel kontrol mekanizmasına sahip olmak firmanın ciddi çalıştığını gösterir. Firmadaki mevcut içsel kontrolün değerlendirilmesi, etkinliğinin ortaya konması, gümrük ve firma açısından olumlu sonuçlar ortaya koyacaktır. • Gümrük açısından: o Anlamlı bir güven düzeyi oluşmasını sağlayacağından kontrolün kapsamını düşürecektir. o Zayıf olan alanlar ortaya çıkacağından, bu alanlar üzerinde durma imkânı verecektir. o Karşılaşılan sorunların olası nedenleri belirlenebilecektir. • Firma açısından: o Güvenilir bir kontrol sistemi kanunlara ve düzenlemelere uyumda yardım sağlayacaktır. o Firmanın uyumsuzluğa ve/veya bilmeyerek kanuna aykırı konuma düşmeme riskini azaltacağından daha az tedirgin olunacaktır. 167 Bu nedenle, hem firma hem de gümrük açısından içsel kontrolün değerlendirilmesi zaman ve kaynaktan tasarruf sağlayacaktır. Đçsel Kontrolün öncelikli değerlendirilmesi için firmaya yönelik içsel kontrol soruları hazırlanır ve firma tarafından makul bir zaman dilimi içerisinde karşılanması istenir. 3.2.2.3.1. Đçsel Kontrol Soruları Değerlendirmede özellikle üzerinde durulacak alanların tespiti için firmaya yönelik içsel kontrol sorularının amacı, gümrük işlemleriyle ilgili mevcut içsel kontroller ve firmanın yönetim yapısı hakkında bilgi sağlamaktır. Sorular hazırlanırken denetim grubuna, firmanın değerlendirilmesinde özellikle üzerinde durulacak olası kontrol alanları hakkında bilgi sağlamaya, ithalat işlemleri ve içsel kontrol yapısını ortaya koyacak şekilde oluşturulmalıdır. Her bir firmanın faaliyetleri farklı olduğundan, sorular her bir denetim adayı firmanın şartlarına göre değiştirilmelidir62. Đthalatçı soruları tam ve kapsamlı olarak cevaplandırdığında, değerlendirme grubu öncelikli değerlendirme alanları için yaklaşım planı yapabilir. Soruların sonuçları, gümrük personeli ve firma çalışanlarıyla görüşmeler, firma işlemlerinin araştırılması ve sınırlı deneme firmanın içsel kontrol sisteminin etkinliğini belirlemek için kullanılabilecektir. Bunun sonucunda da genişletilmiş denemeye gerek olup olmadığına karar verilecektir. 62 Focused Assessment Program, U.S. Customs and Border Protection Office of Strategic Trade Regulatory Audit Division, Đnternal Control Management and Evaluation Tool, s. 3-D, www.customs.gov 168 Sorulara cevap verirken, firma kendi içsel kontrol ve gümrük işlemlerine yönelik çalışmaları gözden geçirme imkânı kazanacak, yürütülecek değerlendirme çalışmasında ele alınacak önceliklere daha çok hazırlanmış olacaktır. Đçsel kontrol birbiriyle ilişkisi beş parçadan oluşan süreçtir ve etkin bir içsel kontrol için bu unsurların hepsine ihtiyaç vardır. Bu itibarla firmaya yönelik sorularda bu kapsamda hazırlanmalıdır ve her bir alan yukarıda belirtilen şekilde değerlendirilerek içsel kontrol düzeyi konusunda karar verilmelidir. Aşağıda oluşturulan sorular, bir firmanın içsel kontrolün yeterlilik düzeyini değerlendirebilmek ve bilgi sağlamada kullanabilmek amacıyla örnek olarak oluşturulmuşlardır. Firma durumuna, denetimin amacına ve diğer değişkenlere göre daha geliştirilerek kapsamlı hale getirilebilir. Ayrıntılı olarak hazırlanmış iç kontrol soru örneği çalışmamıza eklenmiştir (Ek 3). 1. Çevresel Koşulların Kontrolü: Yönetici ve çalışanlar, örgütlenme yoluyla bir atmosfer, çalışma ortamı yaratırlar ve sürdürürler. Bu ortam, içsel kontrole ve yöneticilere yönelik destekleyici ve olumlu bir yapı oluşturur. Bunun başarılmasını çeşitli faktörler belirler. Yönetici ve denetçiler olumlu kontrol ortamının başarılıp başarılmadığını anlayabilmek için, bu kontrol ortamını belirleyen faktörlerin her biri üzerinde durmalıdırlar. • Personel eğitim almış mı? Onların sorumluluk alanlarına giren konularda son bilgiler düzenli olarak güncelleştiriliyor mu? 169 • Personel görevlerini yerine getirebilmek için özel bilgi ve yetkilere sahip mi? Örneğin, kıymetle ilgili olarak hukuk işleri bölümüyle görüşme yetkisi gibi, • Organizasyon içinde firmanın gümrük bölümü ve faaliyetleri, yönetim ve üst düzey yöneticiler tarafından desteklendiğine dair göstergeler var mı? • Görüşülen personel, gümrükle ilgili işlemlerin iyileştirilmesine yönelik öneriler getirebiliyor mu? • Uygun görülen gümrük personelinin önerileri diğer çalışanlar tarafından dikkate alınıyor ve uygulanıyor mu? • Yönetim ithalat servisinde çalışanların doğruluk ve ahlaki davranışlarını vurgulayan ortamı yaratmış ve ahlaki olmayan davranışlara karşı bir yaptırım oluşturmuş mudur? • Yönetim, gümrüğe doğru bilgilerin aktarılmasını vurgulayan yaklaşım sergilemektedir mi? • Her bir çalışan kendi yaptığı işlemin nasıl gümrük işlemleriyle ilişkili olduğunu ve etkilediğini bilinmekte midir? ve gümrükle ilgili içsel kontroldeki rolünün farkında mıdır? 2. Risk Değerlendirmesi: Đçsel kontrolün ikinci parçası risk yönetimidir. Risk değerlendirmesinin ön koşulu, firma hedefinin ve amacının tutarlı ve açık olarak, hem idari hem de çalışma düzeyinde ortaya konmasıdır. Öncelikle amaçlar oluşturulmalıdır. Firmanın, bu amaçlara etkin ve verimli olarak ulaşmasını engelleyebilecek riskleri belirlemeye ihtiyacı vardır. Đçsel kontrol, firmanın içsel ve dışsal olarak karşı karşıya kaldığı risklerin değerlendirmesini 170 sağlamalıdır. Riskler belirlenir ve olası etkileri tahlil edilir. Yönetim, daha sonra risk yönetimi için yaklaşımını kesin ve açık olarak belirler, bu riskleri azaltmak için, gereken içsel kontrol çalışmalarına ve etkin ve verimli işlemler, doğru gümrük bilgileri, yasa ve düzenlemelere uyum için ulaşılması gereken içsel kontrol amaçlarına karar verir. Yönetici veya değerlendirmeyi yapan, amaçların ortaya konulmasında, risklerin belirlenmesinde, risk tahlilinde ve risk yönetimde yönetim süreci ve yöntemi üzerinde duracaktır. • Sorumlu personel gümrükle ilgili özel riskin farkında mı? • Personelden, düzenli olarak işlerinde gümrük işlemlerini olumsuz olarak etkilemesi muhtemel risklerin değerlendirmesinin yapılması isteniyor mu? Đç kontrol ve işlemler için gerek duyulan iyileştirme soruluyor mu? Örneğin, hizmet içi eğitim, daha iyi rehberin hazırlanması, iletişimin iyileştirilmesi gibi. • Firmanın gümrük temsilcileri, özellikle ithalat ve yabancı mal alımında planlama sürecine ve işlemlere dâhil ediliyorlar mı? • Firma, gümrük uyumunu çok önemli ve yaygın olarak etkileyebilecek değişikliklerin oluşturabileceği risklere özel dikkat göstermekte midir? • Firma, gümrük bilgi sistemindeki değişiklikten, hızlı büyüme ve genişlemeden veya hızlı küçülmeden, gümrük rejimleri altındaki ithalatlardan, firmanın yeni faaliyetlerinden veya yeni bölgelerden yapılan ithalatlardan ortaya çıkabilecek risklerin farkında mıdır? 3. Kontrol Đşlemleri: Đçsel kontrolün üçüncü parçası kontrol faaliyetleridir. Đçsel kontrol çalışmaları olan politikalar, işlemler süreci, teknikleri ve 171 mekanizmalar, uygulanan risk değerlendirme sürecinde belirlenen riskleri hafifletmeye yönelik yönetimin alacağı kararlarda yardımcı olur. Kontrol faaliyetleri, firmanın planlama, uygulama ve gözden geçirme sürecinin vazgeçilmez parçasıdır. Kontrol faaliyetleri, firmanın tüm düzeyde ve işlemlerinde ortaya çıkar. Uygun görme, yetkilendirme, doğrulama, yeniden değerlendirme, verimliliğin gözden geçirilmesi, güvenlik faaliyetleri, belge ve kayıt tutma gibi oldukça geniş bir alanda farklı işlemleri kapsar. Yönetici veya değerlendirici her bir anlamlı faaliyet için belirlenmiş hedef, amaçlarla ilgili risklere yönelik firma yönetiminin emirleri kapsamındaki kontrol faaliyetlerini üzerinde durmalıdır. Bu nedenle, yönetici veya değerlendirici, kontrol faaliyetlerinin risk değerlendirme süreciyle ilgili olup olmadığı ve bunların uygulanan yönetim talimatlarına uygun olup olmadıkları üzerinde durmaları gerekir. Đçsel kontrol işlemlerinin yeterliliği değerlendirilirken gözden geçirilen uygun kontrol faaliyetlerinin oluşturulup oluşturulmadığı, sayısal olarak yeterli olup olmadıkları ve bu faaliyetlerinin etkin çalışma, işleme düzeyi üzerinde yoğunlaşılmalıdır. Bu tahlil ve değerlendirme bilgisayar sistemi üzerindeki kontrolü de kapsamalıdır. Yönetici veya değerlendirici, sadece risk değerlendirme sürecindeki kontrol faaliyetlerinin oluşturulup oluşturulmadığı üzerinde durmamalı, aynı zamanda bunların gerekli şekilde kullanılıp kullanılmadığı üzerinde de durmalıdırlar. • Personel önemli işlem ve durumları kaydetme, rapor etme sorumluluklarının farkında mıdırlar? Örneğin, ödemeden sorumlu bölümün ödeme, özel bir ithalat faturası karşılığı olmasa bile ithalatla 172 ilgili ödemeleri gümrük bölümüne rapor etmesi gerektiğinin bilincinde mi? • Personel iç kontrol işlemlerinin önem ve anlamını kavramış mı? Tedarik bölümü niçin yabancı para ödemelerini gümrük bölümüne bildirmesi gerektiğini anlamış mı? • Sorumlu personel gümrüğü ilgili karar vermede önemli olan bilgileri paylaşıyorlar mı? Örneğin, komisyon veya lisans anlaşmaları gümrüğe veriliyor mu? • Belgeler zamanında düzenleniyor mu? ve gümrüğe doğru raporlama yapmak için işlem için gerekli bilgileri kapsıyor mu? 4. Bilgi ve Đletişim: Đçsel kontrolün dördüncü unsurunu, firmanın çalışması ve faaliyetlerini kontrol etmesi için dışsal olduğu kadar içsel durumuyla ilgili güvenilir bilgilerin oluşturulmasıdır. Bilgiler kaydedilmeli, uygun şekilde ve zamanında firma içindeki yöneticilere veya diğer çalışanlara iletilmelidir. Yönetici ve/veya değerlendirmede bulunanlar, bilgi ve iletişim sisteminin içsel kontrol amaçlarını karşılayacak düzeyde olup olmadığı ve kurumsal ihtiyaçlara cevap verip vermediği üzerinde durmalıdırlar. • Đlgili personel gümrüğün gerek duyduğu bilginin sağlanması için iletişimin gerekli olduğunun farkında mıdır? Hukuk işleri bölümünün çalışanları yabancı mal tedarikine ilişkin her hangi bir anlaşmanın bildirilmesi gerektiğinin farkında mı? • Firmadaki gümrük işlemlerinden sorumlu olan personel, şirketteki diğer bölümlerle açık ve etkili bir iletişim kanalına sahip mi? 173 • Gümrük bölümü yabancı satıcılar, komisyoncular ve gümrüklerle açık ve etkin bir dış iletişime sahip mi? • Üçüncü kişiler, firmanın etik değerleri konusunda açık olarak bilgilendirilmişler mi ve yasa dışı gümrük işlemlerine göz yumulmayacağı algılanmış mı? • Yönetim etkin iletişim metotlarını kullanmakta mıdır? Örneğin, işlem rehberi, talimatlar, notlar, internet gibi. • Üst düzey yöneticiler gümrükle ilgili açık ve doğrudan iletişimi destekliyorlar mı? 5. Đzleme: Đçsel kontrolün beşinci ve son parçası ise izlemedir. Đçsel kontrolü izleme performansın niteliğini değerlendirme, denetim ve diğer gözden geçirmelerde bulunanların etkili olarak düzeltilmesini sağlamalıdır. Đçsel kontrolün izlenmesi süre gelen izleme faaliyetleri ve içsel kontrol sisteminin ayrı olarak değerlendirilmesini kapsar. Süre gelen izleme normal işlemleri, yönetme ve kontrol işlemlerini kapsar, ayrı değerlendirme ise belli zamanda içsel kontrolün etkinliğine yoğunlaşan yeni bir bakıştır. • Yönetimin gümrük işlemlerinin sürekli izlenmesini sağlayan ve sorunun olduğu noktayı belirlemeye yönelik özel değerlendirme yapacak stratejisi ve düzenli gerekli testi yapan sistemi var mıdır? • Đçsel kontrolün etkin olup olmadığı konusunda yönetime geri besleme sağlamak amacıyla firma çalışanlarıyla toplantı yapılmakta mıdır? • Denetçiler kontrol işlemlerinin etkinliğini gözden geçiriyorlar mı? Tedarik servisinden bir personel gümrük servisine doğru alım bilgisi 174 bildirmesini sağlamak için alım kayıtlarını, hesaplarını veya kayıtlarını kontrol ediyor mu? • Gümrük işlemleri gözlemleniyor ve gözden geçiriliyor mu? Her firma farklı kapasitesi, bilgi birikimi, deneyimi, eğitim düzeyi olan elamanlara sahiptir. Ayrıca, her firma farklı hacimde, değişik gümrük işlemleriyle farklı firma ve ülkelerden mal ithalatı gerçekleştirmektedirler. Yukarıda sayılanlardan daha fazla değişkenler nedeniyle firmanın ithalatıyla ilgili gümrük riskini değerlendirmeye çalışırken her firmanın farklı özellikler taşıdığı göz ardı edilmemelidir. Burada esas olarak ithalat işlemini gerçekleştirirken işletmenin organizasyonu ve çalışma sistematiği incelenir. Bir gümrük işleminin firmanın hangi servisi tarafından, kimin sorumluluğunda ve hangi aşamalardan geçerek gerçekleştiği ayrıntıları ile incelenir. Asıl amaç firmanın yönetim ve işleyişinin gümrük idaresi açısından ortaya çıkardığı riskleri ortaya koymaktır. Örneğin yeterli bilgi düzeyine sahip olmayan bir dış ticaret müdürü veya muhasebe müdürü önemli ölçüde hatalı işlem riski oluşturabilir. Đthal eşyasının firma içinde izlenmesine yönelik sistemin yetersizliği de gümrük idaresi için önemli bir risk göstergesi olabilir. Yukarıda belirtilen hususların incelenmesi için aşağıdaki check-list işletmeye uygulanmalı ve sonuçlar dikkatle değerlendirilmelidir. 175 AŞAMALAR GÜMRÜKLEME ORGANĐZASYONU 1. GÜMRÜKLEME ĐŞLEMĐNDEN SORUMLU SERVĐSĐN ĐNCELENMESĐ 1.1. Servisin diğer yetkileri 1.2. Bulunduğu yer 1.3. Servisin Yapısı 1.4. Çalışan personelin isim ve sayısı 1.5. Görev paylaşımı 1.6. Gümrük işlem ve mevzuatına ilişkin bilgi düzeyleri 1.7. Teknik araçlar 1.8. Servise ait haberleşme araçları (telefon, faks, makinesi vb...) 1.9. Bürolar 1.10. Şirket tesislerine ulaşım 1.11. Đş gereçlerinin bulunması (tartı aleti vb.) 2. ĐTHALAT 2.1. Kullanılan gümrük rejimleri 2.2. Ambar veya geçici depolama yerlerinin kullanımı 2.3. Antreponun yerinin ve kullanım şeklinin incelenmesi 2.4. Đthalat beyanının şekli (elle, bilgisayar ortamında, tamamlayıcı beyan v.s.) 2.5. Şirketin gümrüklemeye yönelik hazırlık çalışmalarının ve mal akışının belirlenmesi 2.6. Satıcıların listesi 2.7. Satıcılara göre ürünlerin listesi 2.8. Ürünlerin tarifeye göre sınıflandırılması 2.9. Mevzuat araştırması 3. SĐPARĐŞ 3.1. Siparişin kaynağı (hangi servis ya da kişi?) 3.2. Sipariş işlemini gerçekleştiren servis 3.3. Siparişi veren kişiler (kimliği, görev dağılımı) 3.4. Siparişe konu olan olay (servisler arası talep, stok dosyasında belirtilmiş 176 sipariş hususu) 3.5. Siparişe ilişkin belgeler 3.6. Sıra ile numaralandırması 3.7. Sipariş belgesinin üzerindeki bilgiler (gümrükleme işleminin hazırlığında belgeyi kullanma olasılığı) 3.8. Ürün referansları 3.9. Miktar 3.10. Alış fiyatı ve şartları 3.11.Yeni alıcı ve satıcılar belirlenir 4. EŞYANIN ĐZLEDĐĞĐ YOL 4.1. Takipten sorumlu servis 4.2.Önemli taşıma şekilleri (ürüne ve satıcıya göre) 4.3.Sevkıyat yazısı düzenli bir şekilde gümrüklemeden sorumlu servise verilmekte midir? 4.3.Gümrüklemeden sorumlu servise taşıma senetleri teslim edilmiş mi? 5. EŞYANIN ALIMI VE GÜMRÜK ĐŞLEMLERĐ 5.1.Eşyanın alımından sorumlu servis 5.2.Đlgili kişiler 5.3.Eşyanın işletmeye varış yeri 5.4.Gümrüklemeden sorumlu servise dair bilgi 5.5.Servise görevi ile ilgili talimatlar hangi yolla ulaşmaktadır. (yazılı, sözlü) 5.6.Gümrüğün müdahalesi boyunca eşyanın bekletildiği yer (depoda gümrükleme) 5.7.Eşyanın işletmeye kabulü sırasında yapılan kontroller 5.8.Kontrolleri yapmakla sorumlu kişi veya servisler 5.9.Teslim belgesiyle sipariş belgesi arasındaki uygunluk 5.10.Kapların sayımı 5.11.Markaların tespiti ve sipariş belgesiyle karşılaştırılması 5.12.Đşletmenin işlemlerini yürüttüğü gümrük idaresi hakkında bilgi ve gümrük işlemleri 5.13.Gümrükleme işlemleriyle ilgili stok defterine kayıt 177 5.14.Stok defterini tutma yöntemi 5.15.Girişten sorumlu kişiler veya servisler 5.16.Stok defterinde öngörülen bilgiler 5.17.Ambar veya geçici depolama yerlerinin kullanımı 5.18.Ambar veya geçici depolama yerlerine ait kayıt ve defterlerin tutulma şekli 5.19.Kayıt işleminden sorumlu servis 5.20.Tamamlayıcı beyanların incelenmesi 5.20.1. Đzin no 5.20.2.Kayıt sıra nosu 5.20.3.Tamamlayıcı beyanlarda sürelere riayet 5.20.4Stok defter kayıtlarıyla beyanname arasındaki uygunluk 6. DEPOLAMA 6.1.Gümrükçe kontrol edilmemiş eşyaların kontrolü 6.2.Miktar sayımı 6.3.Kalite kontrol 6.4.Gümrük işlemlerinden sorumlu servisin bilgi notu 6.5.Şirketin stok defterine kayıt 6.6.Đlgili servis 6.7.Kayıt şekli (ürün referansı) 6.8.Şirketin stok defteriyle gümrüğün defteri arasındaki uygunluk 6.9.Depolamanın organizasyonu 6.10.Depolama yeri 6.11.Eşyaların çıkışı 6.12.Çıkışa izin veren servis (üretim servisi, satış servisi) 6.13.Eşyaların yerlerini belirleme olanağı (Đşleme tabi olduğunda- (transformation)) Kaynak: Gökçe ag.e.195 Öncelikle değerlendirmenin temel amacı firmanın içsel kontrolünün gümrük risk düzeyi için yeterli olduğunu doğrulamak olduğundan, çalışma grubu risk alanın değerlendirmek için firmayla birlikte çalışmalıdır. 178 Eğer firma bir alanda göreli olarak düşük çalışıyorsa ve diğer faktörlerin niteliği risk alanını yükseltmiyorsa, bu alan düşük riskli olarak değerlendirebilir. Keza, firmanın faaliyetlerindeki ani değişmeler risk alanlarını etkiler. Hızlı olarak büyüyen firma kontrollü büyüyen firmaya göre, gümrük işlemlerinin uygunluğu açısından, artan ithalat ve kontrolü etkileyen dinamik yapı nedeniyle daha yüksek risk alanına sahip olabilir. Özellikle firma yeterli risk değerlendirmesine sahip değilse dinamik değişikliklere cevap vermede sıkıntı yaşayabilir. Buna karşın eğer firma bazı gümrük işlemlerini azaltıyorsa, risk alanı değerlendirmesinde üzerinde durulmalı, firma temsilcileriyle görüşülmelidir. Eğer gümrük vergisi risk alanını belirlemede bir unsur ise, bazı mallar diğerlerine göre, aynı miktarda ithalat yapılıyor olsa bile, daha yüksek risk alanına sahip olacaktır. Gümrük kaynak ve imkânlarının daha etkin kullanılmasını sağlamak için önceliklerin belirlenmesine yönelik değerlendirme yapmanın temeli, denetimde üzerinde durulacak sınırların belirlenmesidir. Denetim grubu risk değerlendirmesine bağlı olarak bu sınırı belirleyecektir. Uygunluk değerlendirme analizi firmanın çeşitli gümrük işlemleri hakkında geniş, önemli bilgi sağlayacaktır. Denetim grubu, sorulara verilen cevapları ve içsel kontrole ilişkin kayıtları incelediğinde firmanın tüm içsel kontrol sürecini, hızlıca ve özet bir şekilde gözden geçirecektir. Özel durum belirlendiğinde bu alanlar üzerinde daha detaylı olarak durulur. Gümrükte üzerinde durulan en önemli alanlardan biri kıymettir. Firmanın muhasebe kayıt ve defterleri gözden geçirilerek, kıymet konusu ortaya konur. 179 Kıymetteki risk düzeyinin raporda belirtilmesi gerekir. Risk alanının düzeyi daha yüksek vergili ithalatlarda daha yüksek olacaktır. Tarifelendirmede gümrüğün en önemle üzerinde durduğu konulardandır ve raporda yer alması gerekir. Bazı endüstrilerde ve bazı firmalarda sınıflandırma için risk düşük düzeyde olurken bazı durumlarda vergi oranı yükseldikçe risk düzeyi artacaktır. 3.2.2.3.2. Đçsel Kontrolün Test Edilmesi Đçsel kontrolün değerlendirilmesinin birinci aşaması, kanunlara ve mevzuata uygunsuzlukların olasılığını gösteren risk düzeyini belirlemektir. Bundan sonraki aşama içsel kontrol sisteminin gözden geçirilmesidir. Bu ikisi kontrol testi/incelemenin genişliğini ve temel yapısını belirler. Bu test içsel kontrolün etkinliğinin değerlendirilmesini sağlar. Đçsel kontrolün testi, içsel kontrol sisteminin yapısının gözden geçirilmesi ve risk düzeyinin sonuçlarının birleşimi içsel kontrolün yeterliliğine ilişkin görüşün temelini oluşturur. Đçsel kontrol testinin genişliği aşağıdaki şekilde şematize edilebilir. Đçsel Kontrol Testinin Genişliğinin Belirlenmesi Risk Düzeyi Genişliği + Đçsel Kontrol Sistemi = Kontrol Testinin Yüksek Zayıf Yeterli Güçlü Yüksek/geniş Ortadan Yükseğe Düşükten Ortaya Orta Zayıf Yeterli Güçlü Ortadan Yükseğe Orta Düşük/Dar Düşük Zayıf Yeterli Güçlü Düşükten Ortaya Düşük Çok Düşük 180 3.2.2.4.Đthalat Đşlemlerinin Muhasebe Kayıtları Üzerinden Đncelenmesi Bu aşamaya gelene kadar kontrol grubunun neler yapması gerektiğini özetleyecek olursak; 1. Dış ticaret istatistiklerinden ve bunlarda yaşanan değişikliklerden, makro verilerden ve politikalardan hareketle gümrük işlemleri açısından hassasiyet gösteren öncelikli sektörler seçilir. Örneğin, son günlerde tekstil üreticileri tarafından Çin tekstilinin sektörü tehdit ettiğine ilişkin bilgiler basında yer almaktadır ve ulusal çıkarlarımız açısından özel önem taşımaktadır. Gümrük işlemleri açısından da damping vergisinden kaçınmak için menşe sapması yapıldığı konusunda denetim elemanlarınca yürütülmekte olan soruşturmalar olduğu bilinmektedir. Dolayısıyla denetimi yapacak grup tarafından tekstil sektörü seçilebilir. 2. Bundan sonraki aşamada, gümrük idaresindeki veri bankasından yararlanarak sektörde ithalat yapan firmalara, bunlardan en çok ithalat yapanlar tespit edilir. Bu firmaların en az son üç yılda yaptıkları tekstil ithalatlarındaki değişmeler üzerinde durulur. Ani sıçramalar, keskin değişikliler varsa diğer dışsal kaynaklardan sağlanacak bilgilerle birlikte sonradan kontrole tabi tutulacak firmalar tespit edilir. Burada gümrüğün yaklaşımı her bir dış ticaret işlemine dayanan çalışma sisteminden ziyade firma esas alınarak, firmanın dış ticaret mevzuatına uygunluğunun bütünsel bir yaklaşımla izlenmesi, kontrol edilmesi, karşılıklı etkileşimle, firmayla birlikte bu uygunluk düzeyinin iyileştirilmesi esasına dayanır. Birlikte mevzuata aykırı düşme riskini en aza indirgemeye çalışılır. 181 Gümrük, ithalatçıyı, ithalat hacmine, kıymetine ve geçmişteki mevzuata uyumda gösterdiği performansına bakarak seçer. Đthalatçının performansını analiz etmek için hesap, yönetici veya grubu tarafından, firma faaliyetleri koordine edilir, dış ticaretteki uygum problemleri belirlenir ve bu sorunları çözmek için firmayla birlikte çalışma gibi çeşitli aşamalar takip edilir. Bu yaklaşımın arkasında yatan sebep, toplam ithalatçıların %2’sinin değer olarak toplam ithalatın %80’inin gerçekleştirmesi gerçeğidir. Dolayısıyla bu %2’nin gümrük işlemlerinin uygunluk düzeyinin takip edilmesi, birlikte iyileştirilmesi, tek tek işlemleri esas alan yaklaşıma göre kaynakların daha etkin ve verimli kullanılmasını sağlayacaktır63. 3. Sonradan kontrolü veya mali denetimi yapacak takım tarafından firma belirlendikten sonra firmanın içsel kontrol sisteminin değerlendirilmesi yapılarak, risk düzeyi ve içsel kontrol sisteminin güvenirlik düzeyine göre kontrol testinin genişliği belirlenir. Đçsel kontrol sisteminin değerlendirilmesi esnasında risk düzeyi yüksek olan alanlar “kırmızı noktalar” belirlenir. Muhasebe denetiminde özellikle bu noktalar üzerinde durulur. Firmaya ait ithalat işlemleri muhasebe kayıtları üzerinden incelenirken iki yöntem uygulanabilir. Bunlardan ilki firmaya ilişkin olarak dış analiz sonucu edinilen bilgilerden hareket ederek yapılan risk analizi ve hedefleme sonuçlarına göre firmada kontrol edilmesi gereken hususların belirlenmesi ve buna yönelik olarak “hedeflenmiş mali kontrol”lerin yapılmasıdır. Đkincisi ise yapılan işlemlerin belli dönemlere ayrılarak firmanın ithalat işlemlerinin tamamı üzerinde kontrollerin gerçekleştirilmesidir. Firmanın genel risk 63 US Customs Service, Trade Compliance Risk Management Process, s.5, March 1999, www.customs.gov 182 düzeyinin çok yüksek olması gibi durumlarda yapılan ithalat işlemlerinin tamamının gözden geçirilmesi gerekebilir. Ancak böylesi durumlar dışında genellikle uygun örnekleme yöntemi kullanılmak suretiyle tüm ithalat işlemlerini temsil edebilecek nitelikte örnekler seçilerek kontroller yapılır. Bu aşamada örneklemenin doğru olarak yapılması çok önemlidir. Çünkü ithalat işlemlerinin hepsinin seçilmemesine rağmen mali kontrol sonuçları tüm ithalat işlemlerine yaygın olarak değerlendirilecektir. Mali kontrollerin en önemli aşamalarından olan işlemlerin incelenmesinde öncelikle firmanın muhasebe servisinin çalışma yöntemi anlaşılmaya çalışılır. Bu amaçla: ● Muhasebe servisindeki görev dağılımı ve sorumlu personel, ● Muhasebe işlemlerinin kâğıt ya da bilgisayar ortamında tutulduğu, ● Muhasebeye ilişkin belgelerin arşivlenme şekli belirlenir. Bundan sonra kontroller sırasında incelenecek hesaplar, bu çerçevede firmanın hesap planı, kesin mizanı, tutmakla yükümlü olduğu muhasebe defterleri (yevmiye defteri, büyük defter ve envanter defteri), varsa yardımcı defterleri (satıcılar yardımcı defteri, ticari mallar yardımcı defterleri, v.b.), ithalat beyannameleri ve bunların ekleri firmadaki irtibat görevlisinden istenir. Firmaya ait hesap planı ile kesin mizan incelenerek kullanılan hesap isimleri belirlenir. Bundan sonra yapılacak örneklemenin sonuçlarına göre seçilen beyannamelerden ya da muhasebe hesaplarından hareket edilerek incelemeye başlanılır. Kontrollerde kullanılacak hesaplar başlıca dört kategoride değerlendirilebilir. a) Diğer işletmelerle doğrudan ve dolaylı bağlantıları gösteren hesaplar, b) Borçların muhasebeleştirildiği hesaplar, c) Alışların muhasebeleştirildiği hesaplar, 183 d) Ödemelerin muhasebeleştirildiği hesaplar. a) Diğer işletmelerle doğrudan ve dolaylı bağlantıları gösteren hesaplar aşağıdaki şekilde özetlenebilir: Doğrudan Bağlantılar 24- Mali Duran Varlıklar 110- Hisse Senetleri 240- Bağlı Menkul Kıymetler 242- Đştirakler Dolaylı Bağlantılar 245- Bağlı Ortaklıklara Borçlar -Alınan Borçlar 32- Ticari Borçlar 33- Diğer Borçlar -Verilen Borçlar 12- Ticari Alacaklar 13- Diğer Alacaklar -Tahsil Edilmeyen Alacaklar 128- Şüpheli Ticari Alacaklar 138- Şüpheli Diğer Alacaklar b) Borçların Muhasebeleştirildiği Hesaplar: Bu borçlar ithal edilen eşya veya duran varlığa ilişkin olabileceği gibi işletmeler arası doğrudan ve dolaylı bağlantıları da gösterebilir. 32- Ticari Borçlar 320- Satıcılar 321- Borç Senetleri 329- Diğer Ticari Borçlar 33- Diğer Borçlar 332- Đştiraklere Borçlar 184 333- Bağlı Ortaklıklara Borçlar c) Alışların Muhasebeleştirildiği Hesaplar: Eşya pazarlanmak üzere ithal edilmişse; 153- Ticari Mallar 157- Diğer Stoklar Eşya herhangi bir değişime uğruyorsa yani üretimde kullanılmak üzere ithal edilmişse üretim süreci boyunca: 150- Đlk Madde ve Malzeme 710- Direkt Đlk Madde ve Malzeme Giderleri 711- Direkt Đlk Madde ve Malzeme Giderleri Yansıtma 151-Yarı Mamuller-Üretim 152- Mamuller d) Ödemelerin Muhasebeleştirildiği Hesaplar: 100- Kasa 102- Bankalar 103- Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri 121- Alacak Senetleri (Ciro yoluyla) 159- Verilen Sipariş Avansları 321- Borç Senetleri Bu noktada, dış ticaret işlemlerinde malın kıymetinin kontrolune yönelik gümrük denetimi açısından, “Yurt Dışı Sipariş Avansları Hesabı” önem taşımaktadır. Mal ve hizmet, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklarla ilgili olarak firmaların bu varlıklara ilişkin yurt içi ve yurt dışı 185 siparişleri sırasında ödedikleri peşin bedellerin izlendiği “Verilen Sipariş Avansları” ana hesabı altında yer alan yurt dışı sipariş avansları yardımcı hesabında: yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri izlenmektedir 64. Bu hesabın borcunda, mal bedeli, ithal harcı, banka masrafları, kredi kullanımı ile faizleri, navlun, sigorta, gümrük vergisi, gümrükte ödenen ardiye, yükleme, boşaltma gibi giderler, fonlar, komisyonlar, gümrük müşavirine yapılan ödemeler gözükür. Her bir siparişe ait mal bedeli dışında ithalat süresince yapılan giderlerin de bu hesaba kaydedilmesi, malın kıymetine ilişkin kontrolde, bu giderlerin bir kısmının da gümrük vergisinin matrahının unsurlarından olması nedeniyle önem arz etmektedir. Örneğin, navlun, sigorta veya ardiye için yapılan ödemeler kıymetin unsurlarını oluşturmaktadır. Ancak, şunu da göz önünde tutmak gerekir ki, her parti için ayrı bir yardımcı hesap açılabileceği gibi, her parti ithalata ait her bir maliyet unsurunun da ayrı alt hesaplarda izlenmesi mümkündür65. Bu hesabın kalanı henüz fiili ithali gerçekleşmemiş partiler için yapılan harcamaları göstermektedir. Đthal işlemi tamamlandıktan sonra bu hesabın kalanı ithal edilen varlığa göre ticari mallar, hammadde veya yardımcı malzeme hesabına devredilir. Esas itibariyle her ithalat işleminde yurt dışına avans verilmesi söz konusu olmayabilir. Yurt dışındaki ihracatçı firmaya yapılan ödeme şekline göre, örneğin 64 Yüksel Koç Yalkın, ‘’Genel Muhasebe Đlkeler Uygulamalar, Tekdüzen Muhasebe Sistemi’’ 12.Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2001,s.345. 65 Ümit Ataman ve Haluk Sümer, ‘’Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebesi, Yeni Mevzuata Göre Düzenlenmiş’’ 5. baskı, Đstanbul, Türkmen Kitabevi, 1996, s.220. 186 peşin ödeme, mal karşılığı, belge karşılığı ödeme şekillerinde olduğu gibi avans ödemesi söz konusu değildir 66 - 67. Ancak, dış ticaret işlemlerinde en çok karşılaşılan, yurt dışı avans işlemi olan akreditif işlemleridir. Bu işlemde, ithal edilen malın bedeli ihracatçıya bir banka aracılığıyla mal teslim alınmadan önce ödenir. Bu nedenle de yurt dışından satın alınacak mal için verilen avans niteliğindedir68. Esas itibariyle bir ithalat işleminin sonradan kontrolünün özü; belge, para ve mal akımının kayıt ve belge üzerinde izlenmesidir. Bunun içinde bir ithalat işleminde gerçekleşen bu akımların ve bunlara ilişkin belgelerle, muhasebe kayıtlarının iyi bilinmesi gerekmektedir. Bu akımların seyri, birbirine göre zamanlaması ödeme şekline göre değişiklik göstermektedir. Örneğin en yaygın ödeme şekli olan akreditifli ödemede işlem seyri aşağıdaki gibi gerçekleşmektedir. Đthalatçı firma, yurt dışındaki ihracatçı firmayla anlaşma yaptıktan sonra aldığı proforma faturayla (1) akreditif açtırmak için bankaya mektupla birlikte başvurur (2). Banka ithalatçının talimatıyla akreditif mektubu (kürşat mektubu) düzenleyerek yurt dışındaki muhabir bankaya gönderir(3). Banka akreditif masrafını ve vergileri ithalatçının hesabından tahsil eder ve kürşat mektubunun bir örneğini ithalatçıya verir. Đthalatçı satış şekline göre (FOB veya CFR ise) malı sigorta yaptırır. Akreditif bedeli ithalatçının yaptığı anlaşmaya göre; 66 Başlıca ödeme şekilleri: peşin ödeme, mal karşılığı ödeme, belge karşılığı ödeme,malın elden çıkarılmasını izleyen ödeme, kredili ödeme, fazla bilgi için bkz: Ümit Ataman ve Haluk Sumer, a.g.e. s.30, 295-305 67 Daha fazla bilgi için bkz. Edip Yetik, Ödeme Şekillerinin Gümrük Denetimi Açısından Önemi, Gümrük Dünyası Dergisi, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Yılı :2006, Sayı: 47, s. 8. 68 Yalkın, Yüksel Koç, a.g.e., s.348 187 1. Đthalatçı firmanın gayri nakdi kredisi yoksa, a. Đthalatçının hesabından akreditif tutarı bloke edilir, b. Teyidli akreditifte muhabir banka ihracatçıya mal bedelini ödedikten sonra amir bankaya kürşat mektubunda belirtilen süre içinde borçlandırır ve amir banka ithalatçının bloke hesabından bu tutarı alır. c. Teyitsiz akreditifte, muhabir banka belgeleri ihracatçıdan aldıktan sonra amir bankaya gönderir. Belgeler ve şartlar uygunsa muhabir banka alacaklandırılır ve aynı gün döviz satım belgesi düzenlenir. 2. Đthalatçı firmanın bankada bir gayri nakdi kredisi varsa, ithalatçının müracaatı sırasında hiç bir tahsilât yapılmaz. a. Teyitli akreditifte, muhabir bankanın borçlandırmasından sonra ithalatçının hesabından akreditif bedeli alınır ve döviz satım belgesi düzenlenir. b. Teyitsiz akreditifte, amir banka muhabir bankayı alacaklandırdığı gün akreditif tutarının tamamını tahsil eder. Mal bedeli döviz olarak ödenecekse, ithalatçı Türk Lirası veya döviz tevdiat hesabından ödeyebilir. 3. Vadeli akreditifte, ithalatçı malı gümrükten çektikten sonra malın bedelini öder. Malın bedelinin ödenmesine ve bunlara ilişkin masrafları gösterir dekontlar bankadan alınarak muhasebe dosyasına konur. Böylece ithalat işlemine ilişkin para akımı ve bunu gösterir belgeler tamamlanmıştır. Mal gümrüğe, belgelerde bankaya 188 gelmiştir. Bankadan temin edilecek belgeler önemlidir. Çünkü bunlarla mal gümrükten çekilir. Bundan sonraki belgeler mal akımına, malın gümrükten çekilişine ilişkin belgelerdir. Đthalatçı malın bedelini ödediği bankadan aşağıdaki belgeleri alır69. • Fatura • Uluslararası Taşıma Belgesi (Tır Karnesi, CMR, Konşimento) • Çeki Listesi • Varsa Atr 1, Euro 1 Belgesi • Menşe Şahadetnamesi • Varsa Sigorta Poliçesi • Döviz Alım Belgesi Giriş beyannamesi düzenlenerek bankadan temin edilen yukarıdaki belgeler buna eklenir. Gümrük Müşaviri aracılığıyla veya kendi bünyesindeki elemanıyla gümrük idaresindeki işlemleri takip ederek Katma Değer Vergisi ve ithalde alınan diğer vergileri ödeyerek mal gümrükten çeker. Bu işlemler sonucunda muhasebeye; • Gümrük tarafından fiili ithal tarihi yazılı tasdikli fatura, • Gümrük giriş beyannamesinin nüshası, • Gümrük vezne makbuzu, • Diğer harcamaları gösterir hesap belgesi ve makbuzlar intikal eder. Bu belgeler ithal edilen malın gümrüğe beyan edilen cins, miktar, kıymet ve menşesini, serbest dolaşıma girmesi için ödenen mali yükümlükleri gösterir. 69 Diriöz, Ozan, Dış Ticaret Đşlemlerinde Kullanılan Belgeler, Gümrük Dünyası Dergisi, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Yılı: 2006, Sayı: 44, s. 6 189 Yukarıda özetlenen para ve mal akımı ve bunlara ilişkin belgelere dayanılarak muhasebe kayıtlarında, bu akımlardan ilki olan mal bedelinin transferine ilişkin akreditif açtırma kaydı, bilahare malın gümrükten çekilerek teslim alınmasına ilişkin kayıttır. ___________________ / ________________________ VERĐLEN SĐPARĐŞ AVANSLARI HES. - Yurt Dışı Avanslar ÖDENECEK VERGĐ VE FONLAR HES. - Vergi, Resim ve Harçlar BANKALAR HES. Yurtdışı Sipariş Avansının Banka Aracılığıyla Ödenmesi (Akreditif Açtırılması). _____________________ / _________________________ Daha öncede açıklandığı gibi malın maliyetine giren, ithalatı sırasında ödenmesi ve yapılması zorunlu olan vergi ve diğer mali yükümlülükler ve giderlerde yurt dışı avanslar yardımcı hesabında gözükür. Dolayısıyla bu hesaba kaydedilen tutarların ilgili belgeleriyle karşılaştırılması, gümrük işlemlerinin mali kontrolü açısından özel önem taşımaktadır. Böylece Gümrük Vergisi açısından malın kıymetini oluşturan unsurlarının kontrol edilmesi de mümkün olacaktır. Bu noktada denetçi tarafından eşyanın gümrük mevzuatına göre gümrük kıymetinin belirlenmesinin çok iyi bilinmesi ve kıymeti oluşturan unsurlara ilişkin firmada ve gümrükte bulunan belgelerle ile muhasebe kayıtlarının karşılaştırılmasının yapılması gerekmektedir. 4458 sayılı Gümrük Kanunumuzun 23 ncü maddesiyle başlayan Eşyanın Gümrük Kıymeti başlıklı Üçüncü Bölümünde, kıymetin belirlenmesine ilişkin 190 çerçeve çizilmiştir. Bir ithalat işleminde eşyanın gümrük kıymeti, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır70. Fiilen ödenen ve ya ödenecek fiyattan ise, ithal eşyası için alıcının, satıcı veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı olarak yapılabilir71. Aynı maddenin son fıkrasında da, “satıcı yararına veya satıcı ile yapılan bir anlaşma yoluyla da olsa, alıcının kendi hesabına yaptığı faaliyetler (pazarlama dahil), satıcıya yapılan dolaylı bir ödeme olarak değerlendirilemez ve bu tür işlemlere ilişkin giderler ithal eşyasının kıymetinin tespiti sırasında gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilemez” denilmektedir. Đthal eşyasının kıymeti belirlenirken fiilen ödenen veya ödenecek fiyata nelerin ilave edileceği aynı Kanunun 27 nci maddesinde açıklanmıştır. Buna göre, eşyanın gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş olan fakat alıcısı tarafından üstlenilmiş olan; • Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye, • Gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, • Đşçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, Đthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, 70 Gümrük Kanunu Madde: 23 71 Gümrük Kanunu, madde: 24/3 191 gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan aşağıda sayılan mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay; • Đthal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri, • Đthal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler, • Đthal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler, • Đthal eşyasının üretimi için gereken ve ithal ülkesi dışında ifa edilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri. • Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş royalti ve lisans ücretleri72, • Đthal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması veya kullanımı sonucu doğan hâsılatın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı, • Đthal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri. Đthal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde yer alan yukarıdaki unsurların bir kısmını, ithal aşamasında ibraz edilmesi gereken belgelerden ve eşyadan çıkartma ve kontrol etme imkânı varken, bir kısmını belirlemek ve kontrol etme imkânı bulunmamaktadır. Özellikle alıcı ve satıcı arasında yapılan anlaşma 72 Royalti ve Lisans Ücreti: Đthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili ödenen patent, dizayn, know-how, model, marka, tescil tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi isimler altında yapılan ödemelerdir ( Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma’ya Đlişkin Yönetmelik md. 4). 192 tarafından belirlenen ve kıymeti etkileyen yükümlülükleri kontrol etmede ithalatçının muhasebe kaydı en önemli zemin oluşturacaktır. Ancak, yine Kanunun 24/d fıkrasında belirtildiği gibi eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınabilmesi, alıcı ve satıcı arasında bir ilişki bulunmamasına, böyle bir ilişki varsa da bu ilişkinin fiyatı etkilemediğinin belirlenmesi gerekir. Dolayısıyla yapılan mali kontrolün bir faydası da firmanın muhasebe kayıtlarında böyle bir ilişkiyi görme imkânını vermesidir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde, Mali Duran Varlıklar hesap grubu altında, iştirakler dahil tüm mali yatırımları yer almaktadır. Bu hesaplar doğrudan ilişkiyi gösterir. 24- MALĐ DURAN VARLILAR 240- Bağlı Menkul Kıymetler 242- Đştirakler 245- Bağlı Ortaklıklar 248- Diğer Mali Duran Varlıklar Sağladığı oy hakkı veya yönetime katılma hakkı %10’un altında olan hisse senetleri ile bir yıldan daha uzun sürede paraya dönüşecek diğer menkul kıymetler bağlı menkul kıymetler hesabında; oy hakkı veya yönetime katılma hakkı en az %10 ile en fazla %50 oranında ise iştirakler hesabında; bu oran %50’nin üzerinde ise bağlı ortaklıklar hesabında izlenir73. Alıcı ve satıcı arasında doğrudan bir ilişkinin olup 73 Yalkın, Yüksel Koç, a.g.e.,s.355 193 olmadığı bu hesaplar incelenerek ortaya konur ve böyle bir ilişki varsa ithalat eşyasının satış bedelinde bir trasfer fiyatlamanın olup olmadığı araştırılır74. Đthalatçı ve ihracatçı arasında, satış fiyatını etkileyen doğrudan bir ilişki olabileceği gibi dolaylı bir ilişki de olabilir. Dolaylı bir ilişkiyi belirlemek için kısa ve uzun vadeli alacaklar ile borçlara ilişkin hesapları incelemek gerekir. Tekdüzen hesap planında, kısa vadeli alacaklar dönen varlıklar grubunda, uzun vadeli alacaklar duran varlıklar grubunda yer almaktadır75. 1- DÖNEN VARLIKLAR 12- TĐCARĐ ALACAKLAR 120- Alıcılar 121- Alacak Senetleri 122- Alacak Senetleri Reeskontu (-) 126- Verilen Depozito ve Teminatlar 127- Diğer Ticari Alacaklar 128- Şüpheli Ticari Alacaklar 129- Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) 13- DĐĞER ALACAKLAR 74 75 131- Ortaklardan Alacaklar 132- Đştiraklerden Alacaklar 133- Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 136- Diğer Çeşitli Alacaklar daha fazla bilgi için Çelik, Orhan, Transfer fiyatlama... Yalkın, Yüksel Koç, a.g.e.,s.330,331 194 137- Diğer Alacak Senetleri Reeskontu (-) 138- Şüpheli Diğer Alacaklar 139- Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) DURAN VARLIKLAR 22- 23- TĐCARĐ ALACAKLAR 220- Alıcılar 221- Alacak Senetleri 222- Alacak Senetleri Reeskontu (-) 226- Verilen Depozito ve Teminatlar 229- Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) DĐĞER ALACAKLAR 231- Ortaklardan Alacaklar 232- Đştiraklerden Alacaklar 233- Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 236- Diğer Çeşitli Alacaklar 237- Diğer Alacak Senetleri Reeskontu (-) 239- Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) Tekdüzen Muhasebe Sisteminde borçlar, kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar olmak üzere iki bilânço grubundan oluşmakta, bunlardan dolaylı ilişkiyi gösterebilecek olanlar şunlardır76. 3- KISA VADELĐ YABANCI KAYNAKLAR 32- 76 TĐCARĐ BORÇLAR Yalkın, Yüksel Koç, a.g.e., s.375 – 376. 195 33- 4- 320- Satıcılar 321- Borç Senetleri 322- Borç Senetleri Reeskontu (-) 326- Alınan Depozito ve Teminatlar 329- Diğer Ticari Borçlar DĐĞER BORÇLAR 331- Ortaklara Borçlar 332- Đştiraklere Borçlar 333- Bağlı Ortaklıklara Borçlar 336- Diğer Çeşitli Borçlar 337- Diğer Borç senetleri Reeskontu (-) UZUN VADELĐ YABANCI KAYNAKLAR 42- TĐCARĐ BORÇLAR 420- Satıcılar 421- Borç Senetleri 422- Borç Senetleri Reeskontu (-) 426- Alınan Depozito ve Teminatlar 429- Diğer Ticari Borçlar 43- DĐĞER BORÇLAR 431- Ortaklara Borçlar 432- Đştiraklere Borçlar 433- Bağlı Ortaklıklara Borçlar 436- Diğer Çeşitli Borçlar 196 437- Diğer Borç Senetleri Reeskontu (-) Đthal edilen malın ödeme şekline göre yukarıdaki kayıtta ödemenin kaynağına göre “102- Bankalar” hesabı değişiklik gösterecektir. Mal bedeli ödenmeden, mal mukabili ithalat veya vadeli akreditife göre ithalat yapılmış ise; Bankalar hesabı yerine “Yurt Dışı Satıcılar” hesabı alacaklandırılır. Fiili ithal tarihindeki döviz satış kuru esas alınarak “Verilen Sipariş Avansları” hesabı borçlandırılır. Böylece mal bedelinin “Verilen Sipariş Avansları” hesabına tahakkuk kaydı yapılmış olur. Poliçe kabul edilerek, kabul kredili akreditif veya kabul kredili vesaik mukabili ödemeye göre ithalatta, “Verilen Sipariş Avansları” hesabı poliçe kabul tarihindeki döviz satış kuru esas alınarak hesaplanan poliçe bedeli ile borçlandırılırken, “Borç Senetleri” (Döviz Borç Senetleri) hesabı alacaklandırılır. Đthal edilen mal gümrükten çekilip teslim alındıktan sonra ithalat sırasında ithal edilen partinin maliyetini oluşturan giderlerin kaydedildiği “Verilen Sipariş Avansları” yardımcı hesabı “Ticari Mallar” hesabına aktarılır. Bir partide birden fazla mal ithal edilmiş ise, gümrük, fonlar, navlun, sigorta ve diğer harcamalar her mal için ayrı ayrı dikkate alınarak her malın maliyeti ayrı ayrı hesaplanır. Ticari mallar hesabının yardımcı hesaplarına ayrı ayrı kaydedilir77. _____________________ / _________________________ TĐCARĐ MALLAR ĐNDĐRĐLECEK KDV VERĐLEN SĐPARĐŞ AVANSLAR -Yurtdışı Avanslar BANKALAR _______________________ / _______________________ 77 Ataman, Ü. - Sümer, H. a.g.e., s. 247 197 1) Mal mukabili ithalatta, kredili ithalatta veya navlun, komisyon, sigorta, patent, turizm hizmetleri gibi bir hizmet ithalatında yurt dışı satıcılara olan borçlar Yurt Dışı Satıcılar Hesabında izlenir. Mal mukabili veya vadeli akreditif ödeme şekline göre yapılan ithalatta mal gümrükten çekildiği tarihte verilen Yurt Dışı Avanslar hesabı ithal edilen mal bedeli kadar borçlandırılırken bu hesap alacaklandırılır. Bu kayıt sırasında fiili ithalat tarihindeki T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru esas alınır78. Kurdaki değişiklik nedeniyle satıcıya olan borçtaki değişiklik Maliye Bakanlığının yayımladığı kur ile yeniden değerlendirilir. _________________ /____________________ VERĐLEN SĐPARĐŞ AVANSLARI HES. -Verilen Yurtdışı Sipariş Avansları SATICILAR HES. -Yurt Dışı Satıcılar ________________ / _____________________ TĐCARĐ MALLAR HES. VERĐLEN SĐPARĐŞ AVANSLARI HES. -Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları Fiili Đthalatı Gerçekleştirilen Malın Stok Hesabına Devri. _________________ / _____________________ Yıl sonunda kur farkı nedeniye yurt dışı satıcıya olan borç, Türk Lirası olarak değişim göstermiş ise, Maliye Bakanlığının kur değerlerine göre ayalanır. _________________ / ___________________ FĐNANSMAN GĐDERLERĐ HES. -Kısa Vadeli Borçlara Ait Kambiyo Giderleri SATICILAR HES. -Yurt Dışı Satıcılar Dönem Sonu Kur Farkı. ________________ / __________________ 78 Ataman, Ü.-Sümer, H. a.g.e.,s. 250 198 Mal bedeli yurt dışı edildiğinde, kur farkıda oluşmuş ise aşağıdaki gibi kaydın yapılması gerekir. ________________ / _________________ SATICILAR HES. - Yurt Dışı Satıcılar FĐNANSMAN GĐDERLERĐ HES. - Kısa Vadeli Borçlara Ait Kambiyo Giderleri BANKALAR HES. - Vadesiz Döviz Tevdiat Mal bedelinin yurt dışına transferi. ______________ / _________________ Firma yaptığı mal ve hizmet alışı karşılığında yurt dışı satıcıya yabancı para birimi üzerinden düzenlenmiş olan borç senedi de verebilir. Özellikle kabul kredili ödeme şekline göre yapılan ithalatta kullanılır ve verilen borç senetleri Dövizli Borç Senetleri hesabında izlenir. Bir önceki açıklamada olduğu gibi, ithalata ilişkin olarak yapılan giderler Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları hesabında borçlandırılarak izlenmekte, Dövizli Borç Senetleri hesabı alacaklandırılmakta, kur farkları dikkate alınarak yeniden TL cinsinden borç değerlendirilmekte, ödeme yapıldığında da borçlandırılarak aktarılmaktadır. Burada gümrük denetimi açısından muhasebe kayıtları incelenirken, mal ve para hareketi ile bunları temsil eden belgeler karşılaştırılması, bu işlem sırasında da Gümrük ve Dış Ticaret Mevzuatının uygunluğun arandığı hususu gözardı edilmemelidir. Bu bağlamda vurgulamak gerekir ki alıcı ile satıcı arasındaki dolaylı bağlantıya ilişkin ipuçları borç ve alacak hesaplarındaki hareketlerden ortaya çıkarılabilir. Örneğin anlamlı bir neden yok iken önemli bir alacak veya borçtan tek taraflı olarak vazgeçilmesi bu tür bir ilişkinin göstergesi olabilir. 199 Bu aşamada yukarıdaki muhasebe kayıtlarından yola çıkılarak bir ticaret firmasının ithalat işlemleri incelenerek beyanname ve diğer ispat edici belgelerin teyit edilmesi amacıyla yapılacak kontrolün ana hatları aşağıdaki şekilde olacaktır. 1. Örnekte firmanın yaptığı ödemeye ilişkin Verilen Sipariş Avansları Hesabındaki -tutarın doğruluğunun teyit edilmesi için ithalat işlemi ile ilgili belge ve bilgiler incelenmeye başlanır. ● Sipariş, teyit mektupları ve proforma fatura üzerindeki tutarlar ile muhasebe kaydına alınan tutar arasındaki uygunluk tespit edilir. Karşılaştırmada, malın cinsi, birim fiyatı, miktarı üzerinde durulur. Bunlar arasında bir uygunsuzluk varsa bunun nedeni araştırılır. Malın yüklendiği, bedelinin transfer edildiği firmalar üzerinde durularak, malın menşesinde sapma yapılıp yapılmadığı üzerinde durulur. ● Bu tutarın faturaya ve beyannameye doğru olarak yansıtılıp yansıtılmadığı kontrol edilir. Beyanname ekindeki fatura ile muhasebe kaydına esas teşkil eden faturanın uygunluğu teyit edilir. ● Eşyanın fiili ithalatı tamamlandıktan sonra Ticari Mallar hesabına alındığı görülmektedir. Bu hesaba alınan tutar ile beyanname ve fatura bilgileri karşılaştırılarak kaydın doğru yapılıp yapılmadığı belirlenir. Eşyaya ilişkin miktar ve kıymete yönelik takip bir yandan muhasebe kayıtları üzerinden yapılırken diğer yandan eşyanın fiziki olarak firma içindeki dolaşımı da stok kayıtları üzerinden yapılır. Böylece dış ticarete konu mal akımı, belge akımı ve para akımı arasında uygunluk ortaya konur. Özellikle fiziksel mal akımının kontrolü için stok fişlerinde belirtilen miktarlarla (adet, kg, vb.) faturada ve beyannamede belirtilen miktarlar arasındaki uyum aranır. 200 Yurt dışından ithal edilen mal, üretim sürecinde kullanılmak üzere ithal edildiğinde ise yapılan kayıtlara ilişkin kontrol, malın stoka alınışına ait kayıtların kontrolünden farklı olarak üretim süreci ve çıktı miktarı ile ithalat ile çıktı arasındaki oran miktar kontrolü açısından önem taşımaktadır. ● Đlk aşamada yukarıdaki örnektekine benzer şekilde verilen yurt dışı avanslar ve satıcılar hesabındaki tutarla sipariş ve teyit mektuplarındaki, faturadaki ve beyannamedeki tutarların uygunluğu tespit edilir. ● Eşya üretime girene kadar yapılan kayıtların önceki kayıtlarla ve birbirleriyle uygunluğu kontrol edilir. ● Stok fişleri yardımıyla eşyanın üretim sürecine giren miktarı (input) ● Eşyanın maliyet unsurlarını oluşturan hammadde, işçilik ve diğer belirlenir. maliyet kalemlerinin izlendiği Direkt Đlk Madde Malzeme Giderleri Yansıtma, Direkt Đşçilik Giderleri Yansıtma ve Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesaplarındaki tutarlar incelenerek nihai ürünün toplam maliyeti belirlenir. ● Bu aşamada yapılması gereken en önemli işlem üretim süreci sonunda ortaya çıkan nihai ürün (çıktı) miktarının stok fişlerinden tespitidir. Üretime giren miktar ile çıkan miktar arasındaki oran (çıktı/girdi) bize verimlilik oranı adı verilen rakamı verecektir. Doğal olarak her ürün için verimlilik oranı farklı bir değer alacaktır. Bunun için mali kontrolü yapan denetçilerin eşyaya ilişkin verimlilik oranını önceden bilmeleri gerekmektedir. Yapılan inceleme sonucunda ürüne ilişkin verimlilik oranı ile uyuşmayan çıktı veya girdi düzeyleri ile karşılaşıldığında bunun sebepleri dikkatle araştırılmalıdır. Bu durumda çıktıya ilişkin miktar, verimlilik oranı dikkate alınarak ithal edilen miktarla karşılaştırılır. 201 Verimlilik oranı ölçeği miktar kaçakçılıklarını ortaya çıkarmada önemli bir araç olarak kullanılabilir. Bu oran firmanın stoklarının tümüne uygulanarak her bir ürün için kaçakçılık ihtimali olup olmadığı belirlenebilir. Ancak verimlilik oranları kontrol edilirken belli bir esneklik marjının bulunacağı da açıktır. Çünkü verimlilik sadece çıktı ve girdi oranına bağlı bulunmamaktadır. Örneğin işgücünün verimliliği, kullanılan üretim teknolojisinin düzeyi gibi etkenler de verimlilikte etkili olmaktadır. Verimlilik oranları ile ilgili diğer bir nokta ise aynı ürün için ülke ya da dünya çapında farklı verimlilik oranlarının ortaya çıkabilecek olmasıdır. Bunun için yapılacak olan belirlenen ürün için firmada dönemsel olarak, yani yıllar ve aylar itibariyle gerçekleşen verimlilik oranlarından bir fikre ulaşılmaya çalışılmasıdır. Kullanılabilecek diğer bir yol ise, firmanın üretim yaptığı sektörde aynı ürünü üreten ve benzer ölçekteki firmaların o ürüne ilişkin verimlilik oranlarının karşılaştırılması yoluyla verimlilik oranı konusunda ortalama bir değere ulaşılmasıdır. Maliyet muhasebesi kayıtları izlenerek mali kontroller yapılırken ortaya çıkan önemli güçlüklerden biri de stoklardan üretime sevk edilen girdiler ile çıktılar arasındaki bağlantıyı birebir kurmakta ortaya çıkacak güçlükler olacaktır. Örneğin tekstil üretimi yapan entegre bir tesiste pamuk hammaddesinden aynı zaman dilimi içerisinde birden fazla nihai ürün (ceket, pantolon, gömlek, v.b.) elde ediliyor olabilir. Bu durumda her bir nihai ürün miktarı, stok ve satış kayıtları üzerinden tespit edilmelidir. 202 3.2.2.5. Uygunluk Değerlendirme Raporlarının Hazırlanması Sonradan kontrole ilişkin alan çalışması tamamlandıktan sonra, firma yetkilileriyle bilgilendirme toplantısı düzenlenerek, yapılan tespitler, özellikle ihtilaf konusu hususlar, hukuki değerlendirme ve tespit edilen hususların gümrük vergileri ve sonuçları açısından etkileri konusunda bilgi verilir ve sonucu tutanağa bağlanır. Firma, uyum ve iç kontrol düzeyi açısından orta veya yüksek risk grubunda yer alıyorsa, getirilen önerilerin de dikkate alınarak Uygunluk Geliştirme Planı hazırlanması istenir ve raporun teslim tarihinden itibaren belli bir süre, genelde üç aylık süre verilir. Gerekli görüldüğünde bu süre altı aya kadar uzatılabilir. Đhtiyaç duyulması halinde planın uygulandığının tespitine kadar firma için geçici risk düzeyi belirlenebilir. Sonuç raporunda, uygunluk değerlendirmesinde beklenen amacın da belirtildiği giriş, incelenen dönem, incelemenin kapsamı, incelenen beyan unsurları, firmada eleştirilen hususlar ile bunları karşılama zamanı ve başkaca bir işlem gerektirmeden yapılması gerekenlere ilişkin verilen süre ile değerlendirme sonucu belirtilir. Tespit edilen hatalar, özellikle maddi yükümlülüklere ilişkin ayrıntılar ile tavsiye ve önerilerin belirtildiği cevaplı rapor, sonuç raporuna eklenir. Gerektiğinde cevaplı raporun karşılanması için 15 günden az olmamak üzere süre verilir. Uygunluk değerlendirmesi sonucunda, gerek duyulduğunda firmanın gümrük işlemlerinin yapıldığı ilgili gümrük idaresine yönelik getirilen teklif ve önerilerin de yer aldığı rapor ile sonuç raporu ve ekleri Müsteşarlığa sunulur. 203 Son aşamada ise firmaya ve gümrük idaresine yönelik raporlar düzenlenir. Firmaya yönelik raporda firmanın işleyiş şekline ve ithalat işlemlerine ilişkin olarak tespit edilen hatalı durumlar açıklanarak bunların ortadan kaldırılması için firmanın alması gerektiği tavsiye edilen önlemler sıralanır. Raporun onaylanmasının ardından firmaya yazılan bir yazıyla tespit edilen bu hususlarla ilgili olarak firmanın makul bir süre içinde cevap vermesi istenir. 3.2.2.6. Đzleme Đdareye yönelik olarak hazırlanan raporda ise firmanın gümrük işlemlerinin mevzuata uygunluğu ile tespit edilen hususlara ilişkin olarak denetçilerin görüşleri belirtilir. Firmanın gümrük açısından oluşturduğu riskler dereceleri ile belirtilerek gümrük idaresince alınması gerekli tüm önlemler sıralanır. Mali kontroller sonucu tespit edilen hataların tekrar edilmesini önlemek amacıyla alınması gereken önlemlerin ne ölçüde alındığı takip edilir. Firmanın işleyişinde somut değişiklik olmadığı anlaşılırsa daha ileri düzeyde inceleme ve soruşturma yöntemlerine başvurulur. Firma, uyum geliştirme planı ile uyum değerlendirme sürecinde belirlenen düzeltme işlemini hayata geçirip geçirmediğini belirlemek için izlemeye alınır ve etkili olup olmadığına göre risk düzeyi yeniden gözden geçirilebilir. Ayrıca takip süresince firma için ayrı bir risk düzeyi belirlenebilir. 204 SONUÇ Dış ticarete konu olan mal üzerindeki gümrük kontrol yöntemleri arasında dünyada giderek yaygın olarak uygulanan ve eşyanın tesliminden sonra firmanın muhasebe kayıtları üzerinde gümrük denetiminin yapılması yöntemi, gümrük idarelerinin daha etkin kontrol yapasını, ithalatçıların ise daha kısa zamanda ve düşük maliyetle mallarını serbest dolaşıma sokma imkanı vermektedir. Esas itibariye sonradan kontrol olarak ifade edilen gümrük işlemlerine yönelik muhasebe denetim sistemi, dış ticaret işlemleri üzerindeki geleneksel kontrol anlayışından tamamen farklıdır. Buradaki fark sadece malın gümrükten geçip serbest dolaşıma girdikten sonra, ithalatçı firmada belge ve kayıtlar üzerinde yapılan kontrol ile beyanın doğrulanması işlemi değildir. Bunun ötesinde, daha da ileri aşamaya geçilerek, firmanın uyum düzeyinin belirlenmesi, yetersiz ise birlikte bunun iyileştirilmesi için bir plan oluşturulması ve uygulanmasının izlenmesidir. Endüstri ve sektör analiziyle başlar, firmanın iç kontrol mekanizmasının gözden geçirilerek, zayıf noktaların belirlenmesi ve uyum düzeyinin değerlendirilmesiyle devam eder. Firmanın gümrük işlemlerinin seyrini doğrudan etkileyen risk derecesini, iç kontrol mekanizmasının mevcut durumu ile uygunluk düzeyi belirleyecektir. Bugün gelinen dış ticaret yapısında, az sayıda firma dış ticaret işlemlerin büyük bölümünü gerçekleştirmektedirler. Örneğin, Amerika’da ithalatçı firmaların %2’si toplam ithalatın %80’nini yapmaktadırlar. Bu nedenle eldeki kaynakların daha etkin kullanılması için, bu ithalatçılara yoğunlaşılmaktadır. Amerika, Japonya gibi gelişmiş ülke gümrüklerinde, “müşteri yönetimi” olarak adlandırabileceğimiz sisteme geçilmiştir. Burada, en çok ithalat yapan ve ülkenin hassas sektörlerinde 205 faaliyet gösteren firmaların her biri özel olarak takip edilmekte, bütün ithalatı, ihracatı takip edilerek, firmayla birlikte firmanın gümrük işlemlerindeki uyum düzeyi yükseltilmeye çalışılmaktadır. Böylece gümrük idaresi kendisinden beklenen işlevi de en üst düzeyde getirmesi sağlanmış olmaktadır. Bu nedenle, sonradan kontrol işleminin daha geliştirilmiş seviyede düşünülmesi gerekir. Sadece firmanın gümrüğe sunduğu beyanın kontrolünün ötesinde, yukarıda özetlediğimiz bir yaklaşımla firmanın risk düzeyini belirlemeye ve bunu iyileştirmeye yönelik olmalıdır. Defter ve belgelerin kontrolü sadece bunun bir parçasıdır, firmanın iç kontrol mekanizmasının yeterliliği, dış ticaret işlemlerinin zaman içerisindeki seyri, bunların istatistiksel analizi gibi birçok alanı kapsamaktadır. Dünya uygulamasına bakıldığında, firma düzeyinde muhasebe denetimin bir başka deyişle uygunluk değerlendirmesini yapan birimin taşra birimlerinde örgütlendikleri, özel olarak işe alınıp, dış ticaret mevzuatı yanında genel muhasebe, maliyet muhasebesi, istatistiksel teknikler ve bilgisayar konularında eğitimden geçirildikleri görülmektedir. Dünyada etkinlikle uygulanan bu sistemin uygulamasına gümrük birliğine üye ve AB aday ülke olan ülkemizde de geçilmesi bir zorunluluk haline gelmiştir. Ülkemiz için model önerisi bölümünde ortaya çıkan sonuç, Gümrüklerimizin muhasebe denetimini yapabilecek hukuki altyapıya sahip olduğu, örgütlenme ve eğitim çalışmalarıyla bu yöntemin ülkemizde de başarıyla uygulanabileceğidir. Bu nedenle, belli Başmüdürlükler nezdinde Uygunluk Değerlendirme Birimlerinin oluşturulması, Uygunluk Değerlendirme Personeli istihdam edilinceye kadar Muayene Memuru ve üstü görevdeki gümrük personelinin 206 ilave eğitimden geçirilerek, başarı ve yeterlilik durumlarına göre Müsteşarlıkça atamalarının yapılmasının geçiş noktasında zaman ve etkinlik kazandıracağı düşünülmektedir. Gelinen bu noktada, uygunluk değerlendirmesi/sonradan kontrol için en uygun, yetişmiş, kariyer sahibi personel Müfettiş ve Kontrolör gözükmektedir.. Kaldı ki denetim elemanlarını sadece gümrük idarelerinin teftişi için görevlendirilmeleri, bilgisayar ortamında risk analizi yapılan, yeşil, mavi hattın ve sonradan kontrol sisteminin uygulandığı taşra idaresinin teftişine ayrılması, en azından eldeki kaynakların etkin kullanımı açısından fazla anlamlı olmayacaktır. Bu nedenle, Müfettiş ve Kontrolörlerin tek başlarına ve/veya bir önceki madde doğrultusunda seçilmiş personel ile sektörde uzmanlaşmış Uzman ve Bilgi Đşlem Uzmanı ile birlikte işletmenin büyüklüğü ve önemine göre grup şeklinde görevlendirilebilirler. Bu bağlamda, gümrük idarelerini kapsayan Yaz ve Kış Teftiş Programı yerine bu dönemdeki çalışmalar sonradan kontrol alanına kaydırılabilir. Tezimizde önerilen bir yenilikte de Strateji Tespit Kurulunun oluşturulmasıdır. Gümrük Müsteşarı, Teftiş Kurulu Başkanı, Gümrükler Genel Müdürü, Gümrükler Muhafaza Genel Müdürü ve Kontrol Genel Müdüründen oluşacak Kurul, ekonomideki önceliklere ve intikal eden bilgilere göre sapmanın yoğun olduğu sektörler, firmalar veya bunlara ait genel ve özel kriterleri belirleyecek, böylece politika belirme düzeyinde üst düzey bir işlev görecektir. Bu anlamda önemli bir ihtiyacı karşılayacaktır. Sonuç olarak, ülkemiz gerçekleriyle düşünüldüğünde: belge sisteminin oturmaması, kayıt dışı ekonominin yüzde ellilerle ifade edilmesi, firmaların 207 kurumsallaşma düzeylerinin yetersiz oluşu, verilere bilgisayar ortamında ulaşmadaki yetersizlikler, devletin birimleri arasındaki bilgi değişimindeki engeller, bu konuda yetişmiş yeterli personelin bulunmaması ve etik problemi gibi malın gümrük denetimine tabi tutulmadan teslimine ve bilahare gerektiğinde belge ve kayıtlara giderek kontrole karşı birçok olumsuzlukları da dile getirmek mümkün olsa da gümrük işlemlerine özgü muhasebe denetim yönteminin ülkemiz gümrük sistemine uyarlanarak uygulamaya geçilmesi, Gümrük Teşkilatından beklenen işlevlerin etkinlikle yerine getirilmesinde önemli ölçüde yardımcı olacaktır. Modernizasyon Projesiyle başlayan yeniden yapılanma ve değişim sürecini bir adım daha ileri götürecek; AB gümrük idareleriyle mevzuat ve uygulama açısından tam bir uyum sağlanacaktır. 208 KAYNAKÇA 1615 Sayılı Gümrük Kanunu, kabul tarihi 19.07.1972, yayım tarihi 01.08.1972 4458 Sayılı Gümrük Kanunu, kabul tarihi 27.10.199, yayım tarihi 04.11.199 4458 Sayılı Gümrük Kanunu Đlgili Kararlar ve Tebliğler, Gümrük Vakfı, Yayın No:1, , Cilt 1, Đsmat Matbaacılık, Ankara 2000 A Guide to Customs Audits Under Compliance Improvement, Factsheetö Australian Customs Service, www.customs.gov.au Alpar, Alpar- Ongun, M. Tuba, Dünya Ekonomisi ve Uluslararsı Ekonomik Kuruluşlar, Türkiye Ekonomik Kurumu, 1985 Account Management Handbook, U.S.Customs Service, www.customs.gov. Ancın, Cihat, Gümrüklerde Kıymet, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını, Yayın No:2, Atan, Turhan, Türk Gümrük Tarihi,1Cilt, Başlangıçtan Osmanlı Devletine Kadar, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu, Türk Tarih Kurumu Yayınları, 7.Dizi.S.109, Türk Tarih Kurumu Basımevi, Ankara, 1990 Ataman, Ümit- Sumer, Haluk, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebesi, Đstanbul Ermete Matbaası, 1988, s.327-354 Aziz, Aysel, Araştırma Yöntemleri – Teknikleri ve Đletişim, Đletişim Araştırmaları Derneği, Ankara 1990 Commercial-System –Based Audit, project, 1999, Phare Customs Programme Coordination Unit, www.wto.org Company Audit Methodology, Australian Customs service, Volume No 24, 1998 Compliance Assessment Team Documents (CAT KIT), US Customs Service Office of Strategic Trade Regulatory Adit Division, 2003 Customs Procedures-Post Clearance Audit, UNCTAD Trust Fun for Trade Facilitation Negotiations Technical Note No.5 Çell, Binnur, Dış Ticaretten alınan Hukuku,Đmaj Yayıncılık, Ankara 1999, Vergilerden Gümrük Vergisi Diriöz, Ozan, Dış Ticaret Đşlemlerinde Kullanılan Belgeler, Gümrük Dünyası Dergisi, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Yılı: 2006, Sayı: 44, s. 6 209 Demir, Recep, Ülkelerin Elektronik Ticarete Hazirlik Degerlendirmesi (Türkiye Đçin Bir Değerlendirme), Dis Ticaret Dergisi, Sayi: 22 Temmuz 2001. Dünya Gümrük Örgütü, Gümrüklerin Modernizasyonuna Đlişkin Araştırma, www.wcoomd.org/ie/En/TopicsIssues/CustomsModernizationIntegrity/surve_e.htm9/28/2001 Developments, Selected Features in Trade Policy, www.wto.org. Erbay Cemal, Gümrük Mevzuatı, Maliye ve Gümrü Bakanlığı, Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayını, No:1986/283 EU Commission, Standardised Framework for Risk Management in the Customs Administration of the EU, www.eu/taxud.org Focused Assessment Program, Risk Opinion under Focused Assessment, US Customs and Border Protectıon Offıce of Strategic Trade Regulatory Audit Division, October 2003,s.2 www.customs.gov Focused Assessment Program, U.S. Customs and Border Protection Office of Strategic Trade Regulatory Audit Division, Đnternal Control Management and Evaluation Tool, s. 3-D, www.customs.gov Focused Assessment Program, US Customs and Border Protectıon Office of Stradtegic trade Regulatory, Audit Division, October 2003, www.customs.gov Gökçe, M. Uğur, Gümrüklerde Yayımlanmamış Kontrolörlük Tezi, Sonradan Kontrol ve Risk Analizi, Gökçelik, Cahit, Dış Ticarette Bilgisayarlı Gümrük Đşlemleri, Ankara 2002, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını Yayın no:8, Gümrük Giriş Tarife Cetveli hakkında Kanun, 474 Sayılı, 25.05.1964 Kabul Tarihli Gümrük Rehberi, Dünya Gümrük Örgütü, hizmet için kullanım, Gümrük Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hükmünde Kararname, 485 Sayılı, 1/7/1993 Tarihli, Hakkında Kanun International Trade Data System Office, Risk Management Plan for the International Trade Data System, September 1998, Washington, D.C. IT System Procurement and Cost: Case Study-Turkey, Woldbank, wwwwds.worldbank.org/servlet/WDSContentServer/WDSP/IB/2005/02/03/0000. Kara, Oğuz, Dış Ticarette E-Gümrük ve Türkiye Uygulaması, http:/www.bilgiyönetimi.org/cm/s.3 http://www.web.bilisimsurasi.org.tr/ Kulak,Murat,B2BUygulamaları, isteler/tbs-e-ekonomi/Feb/att-0014/01-Konsoliderapor.doc 210 Kulaksiz, Sibel, The Impact of Globalization on Customs Administration, Hazine Dergisi, Ocak 1998, sayi 9 Küçükoğlu, Ayla, Teslimden Sonra Kontrol Yönteminin (Post Release Control) Uygulamasına Đlişkin Esaslar ‘’Fransa Örneği, T.C. Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı Gümrük Uzmanlık Tezi, Ankara 1998 Kyoto Conventıon-General Annex-Chapter 6, Guidelines on Customs, WCO 2000, Doc.41.232 E, www.wcoodm.org Mikuriya, Kunio, DGÖ, Genel Sekreter Yardımcısı, Uluslararası Taşımacılık Güvenlik konulu Bakanlar Konferansı, 12-13 Ocak 2006, Tokya, Japonya,www.wcoomd.org/ie/En/Past_Events/speech/Mikuriya%20 Speech%20 Tspt%20M Nural, Ali, Sonradan Kontrol-Firma Denetimi, Gümrük Dünyası Dergisi, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Sayı:47, 2006, Overview of Trade Facilitation Work in the WTO, World Trade Organization, www.wto.org/english/tratop_e/tradfac2_e.htm, Risk Management-Post-Clearance Control, World Customs Organizatıon, www.wcoodm.org/ie/wt/tradeFacil_E.htm, Soysal, Cahit, Uysal, Osman, Atabinici, Murat, Gümrük ve Dış Ticaret Terimleri Sözlüğü, Gümrük Müfettişleri Derneği, Đstanbul 1999 Schıerenbeck, Klaus- Otto, Svenja tarafından hazırlanan Mevzuat Grubu Faaliyet Raporu, 2005, Technical Comitee on Customs Valuation, Theme Meeting on Post Đmport Audit 12 th Tession, Topic 5: How to Manage Post Import Audit , Japan US Customs Service, Trade Compliance Risk Management Process, s.5, March 1999, www.customs.gov WCO, Glossary of International Customs Terms, www.wcoodm.org WCO, Kyoto Convention-Guidelines on Customs Control, Doc.41.232 E, WTO Trade Report 2005, Trade Report 2003, Trade and Trade Policy, www.wto.org Yetik ,Edip, Ödeme Şekillerinin Gümrük Denetimi Açısından Önemi, Gümrük Dünyası Dergisi, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Yılı :2006, Sayı: 47, s.8 Yıldırım, Mehmet, Küreselleşme Sürecinde Gümrüklerde Etkinlik Sorunu ve Çözüm Önerileri, Gümrük Dergisi, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını, Haziran 1998, Sayı:17 211 EK: 1 DIŞ TĐCARET ĐŞLEMĐNDE MAL VE BELGE AKIM TABLOSU Aşağıda ise firmanın alış yani ithalat işlemine ilişkin olarak kullanılan belgeler ve işletme içinde gerçekleşen işlemler gösterilmektedir: Sipariş ve taşıma Đşlemler Belgeler Muhasebeleştirme ve Düzenleme Stoklama Đşlemler Đşlemler Belgeler Satışlar -Sipariş fişi Sipariş Siparişlerin çıkması Eşyanın (varışı) -Satış faturaları -irsaliyeler -Satıcı katalogları -Yazışmalar Belgeler -Faturalar Siparişlerin Üretimde Muhasebesi kullanılması yola Taşıma belgeleri -Nakit ödemeler -Banka hesap özetleri -Sigorta -Üretim Fişleri Eşyanın Ürünlerin çıkışı muhasebe -Elleçleme Ödemelerin kayıtlarına -Depolama Muhasebesi alınması alınması -Teslim fişi Ödemelerin -Nakit ödemeler Muhasebesi -Banka hesap özetleri -Alış fişi -Eşyanın muhasebe kayıtlarına alınması Stoklama Faturalar Alışların Muhasebesi Yukarıda gösterilen şema aracılığıyla iki unsurun işletme içindeki kontrolü gerçekleştirilebilir: 212 -Referanslar -Tahsisler Eşyanın Sipariş Siparişin Gümrüklenmesi Taşınması Belgeler Teslim Satış/Üretimde Alınması Kullanılması Satıcı Sigorta ve Fatura, Teslim Fişi Stoktan Çıkış Katalogları, Taşıma Çeki listesi, Alış Fişi Fişleri, Sipariş Fişi, Sözleşmesi, Taşıma Stok Satış Faturaları Yazışmalar, Uluslarası Makbuzu, Defterine Đrsaliyeler Proforma Taşıma Sigorta Kaydı Üretim Fişleri Fatura Belgesi, Makbuzu, Sözleşmeler (TIR TIR Karnesi, Karnesi, CMR, CMR, Tahlil veya Diğer Hamule Alınması Senedi, Gereken Konşimento, Sertifikalar Orijinal Manifesto) Muhasebeleştirme Siparişin Teslim Teslim Şekline Alışların ve Üretime Muhasebesi Şekline Göre Ödemelerin Yapılan Alınışın veya Göre Muhasebesi Giderlerin Satışın Ödemelerin (Banka Hesap Muhasebesi Muhasebesi Muhasebesi Özeti) 213 Örnek Bildirim Mektubu EK: 2 T.C. GÜMRÜK MÜSTEŞARLIĞI KONTROL GENEL MÜDÜRLÜĞÜ Đstanbul Uygunluk Değerlendirme Birimi Sayı: Konu: Uygunluk Değerlendirme bildirimi PASA DIŞ TĐCARET A.Ş. GENEL MÜDÜRLÜĞÜNE Tirebolu Sok. No.7/1 Ayrancı/ANKARA Firmanız, 4458 sayılı Gümrük kanunun 73 ncü maddesi ve Uygunluk Değerlendirme Yönetmeliği uyarınca uygunluk değerlendirmesi kapsamına alınmıştır. Bu bağlamda, firmanızın 2005 yılı gümrük işlemleri yaklaşık MayısHaziran 2006 döneminde incelenerek, firma yetkililerinin aktif katkı ve katılımlarıyla firmanızın gümrük işlemleri değerlendirilerek uyum düzeyi üst düzeye çıkarılmaya çalışılacaktı. Bu amaç doğrultusunda hazırlanan ve 01.04.2006 tarihine kadar karşılanarak intikal ettirilmesi gereken anket soru formu ilişikte gönderilmektedir. Yapılacak çalışmanın amaç ve kapsamı, dönemi, planı ve anket sorularına verilen karşılıkların değerlendirmek üzere, firmanızın üst düzey yetkilileri ile gümrük müşaviri veya gümrük işlemlerinde sorumlu yetkilisinin de hazır bulunacağı bilgilendirme toplantısı 15.05.2006 tarihinde merkez idare binanızda yapılması planlanmaktadır. Bilgilerini ve toplantı konusunda aşağıda yer alan telefon numarasından temasa geçilmesini rica ederim. Mehmet YILDIRIM Gruba Başkanı Ek.1 anket soru formu 214 EK: 3 ĐŞLETMEYE YÖNELĐK ANKET / SORU BĐLDĐRĐMĐ (Örnek) a. Genel Đdari Bilgi: Lütfen aşağıda yer alan bilgi taleplerinin eksiksiz ve doğru olarak karşılandığını gözden geçirerek kontrol ediniz. 1. Firmanın tam adı ve vergi numarası, 2. Genel olarak idari yapı, yönetim şeması ve benzeri bilgiler, 3. Muhasebe görevlilerinin ad ve unvanları, 4. Firmanın varsa yan kuruluşları, iştirakleri, bağlı ortaklılarına ait bilgiler, 5. Đlişkide bulunduğu yabancı firmaların unvan ve adresleri, 6. Firmanın yaptığı faaliyete ilişkin, ürünlere, bölümlere, müşterilere, çalışan sayısı, üretim yerine ait genel bilgiler, 7. Bu bildirimi hazırlayan personelin adı, unvanı, telefon numarası, b. Gümrükle Đlgili Faaliyetler: Lütfen aşağıda yer alan bilgi taleplerinin eksiksiz ve doğru olarak karşılandığını gözden geçirerek kontrol ediniz. 1. Gümrük mükellef numarası, 2. Gümrük işlemlerinin yürütüldüğü daire, şube, bölümü ait idari yapılanma, 3. Firmanın işlemlerini yürüten Gümrük Müşavirlerinin ad ve adresleri, 4. Ana yabancı tedarikçilerin ad ve adresleri (kıymet olarak toplam gerçekleştirildiği), 215 ithalatın %10’dan fazlasının 5. Đthal edilen malın dağıtımı (üretime sunulması, doğrudan satışa çıkarılması gibi), 6. Đhracat varsa bun ait genel bilgiler, 7. Đthalatın gümrük rejimi olarak dağılımı c. Kayıt Sistemi: 1. Gümrük bilgilerin hazırlanmasında kullanılan bilgi ve kayıtların kaynağının tanımlanması. Aslından nasıl oluşturulduğu, tutulduğu ve nakledildiği, kullanma ve arşivlemesinin nasıl yapıldığı, 2. Kayıtların tutulduğu ve saklandığı yerler, 3. Aşağıda yer alan konularda yabancı malların tedarikinde kullanılan mali sorumlu, belge ve hesap işleyişinin akım şeması veya/ve tanımlaması, - Yabancı malların satın alınması, - Yabancı mallara ait makbuz/alındılar, - Defterlere kaydı, - Yabancı satıcıya yapılan ödemeler, - Müşterilere dağıtım, - Eğer varsa, malların ihracatı, 4. Yukarıda belirtilen işlemlerden sorumlu olan personelin belirlenmesi, 5. Yukarıdaki işlemlerin hesapların işlemleriyle fatura belirtilmesi, mali ilişkilendirmede numaraları, numarası kaydında kullanılan gibi gümrük bağlayıcılar ana kayıtları gümrük kullanılan gümrük beyanname varsa tescil bunların açıklanması, 6. Yabancı mal alımlarında ne tür ödeme yöntemi kullanılmakta, ödemeler hangi para birimi üzerinde yapılmakta, hangi sıklıkla ödeme yapılmaktadır. 216 7. Genellikle ne kadar sürede muhasebeye kaydına geçilmektedir. Bekleme süresi ne kadardır. d. Đçsel Kontrol 1. Yukarıda belirtilen gümrük işlemlerin yürütülmesiyle ilgili firmanın resmi politikası ve işlem el kılavuzu veya yazılı talimatı nelerdir. Eğer resmi yazılı yöntem yoksa gümrük kanunu, yönetmeliği ve kurallara uygunluğun sağlanabilmesi için firma tarafından uygulanan yöntemler hakkında özet bilgi veriniz, 2. Yardım, komisyon, telif hakkı, patent ücreti, taşıma ve diğer benzeri bildirilmesini giderlerin sağlamak için gümrüğe hangi doğru yöntem uygulanmaktadır. 3. Malın kıymeti dışında uluslararası taşıma ve sigorta gibi giderlerin doğru ve tam olarak belgelenmesini sağlamak için ne tür yöntemler kullanılmaktadır. 4. Gümrük işlemleriyle ilgili olarak firmanın içsel kontrol sisteminin etkinliğinin değerlendirme sonuçlarını açıklayın, e. Gümrük Kıymeti 1. Firmanın ithal edilen malın satıcılarıyla bağı var mı? nasıl bir ilişki mevcut, firma bu ilişkiden dolayı herhangi bir mali veya ticari menfaat sağlamakta mıdır? 2. Yabancı satıcıya ithal edilen malın fatura edilen kıymetin hepsi ödenmekte midir? Ödeme dönemi nedir? Gümrük giriş işleminde kullanılan faturada gösterilmeyen herhangi bir ilave ödeme var mı? Lüttfen aşağıda yer alan numaraları yazılı ithalata ait faturalar için yapılan ödemeleri belgelendiriniz: 217 (seçilen ithalatta kullanılan faturaların listesi) 3. Firma yurt dışındaki herhangi bir satıcıya mali veya maddi yardım sağlıyor mu? Örneğin, firmaya: a. Üretilen ürünlerden veriliyor mu? b. Kullanılmak üzere makine tahsis edimli mi? c. Plan veya proje sunuldu mu? d. Fabrika giderleri için ödeme yapılıyor mu? e. Yurt dışındaki fabrikada çalışan herhangi bir kişi için ücret ödeniyor mu? f. Malın üretilmesi için araştırma ve geliştirme desteği veriliyor mu? g. Yabancı satıcı için borç veriliyor mu? yukarıdaki işlemlerde kullanılan ana hesapları belirtiniz. 4. Firma, yurt dışındaki satıcı firmanın temsilcisi ise ilişki ve satış koşullarını açıklayın, varsa yazılı anlaşma örneğini lütfen ekleyin, 5. Firma nasıl ve ne zaman ithal edilen mal için isim/marka almıştır. 6. Malın fabrikadan alınıp yurt dışı ve içi taşınması, yurda giriş noktasına getirilmesi ve son varış yerine ulaştırılmasına varıncaya kadar ki taşıma işlem ve sorumlulukları açıklayın. Muhtelif taşımalara ait ücretlerin kaydedildiği ana hesapları belirtiniz. 7. Firma veya satıcı ile nakliyeci arasında yapılan yüklenme, taahhüt anlaşmasını açıklayın. Nakliyeci tarafından herhangi bir geri ödeme yapılmış ise açıklayın ve kaydedildiği ana hesapları belirtiniz. 8. Karı ve tüm maliyetleri kapsamayan yurt dışı satıcının mal fiyatını açıklayın, 9. Hesap dönemi içerisinde veya diğer zamanda, firmaya ve/veya satıcıya, ödenen ve intikal eden, ithal edilen malla ilgili olarak 218 fiyat artışı, iade, avans veya fiyat düzenlemesi (doğrudan veya dolaylı olarak yabancı satıcı ve ihracatçıdan) varsa lütfen açıklayın ve bu işlemlerin kaydedildiği ana hesapları belirtin. 10. Döviz kurundaki dalgalanmasının muhasebeleştirilmesi ve işlemlerini açıklayın ve kayıt edildiği ana hesapları belirtiniz. 11. Mal için yapılan ödeme dışında yapılan araştırma ve geliştirme, organizasyon gideri gibi yapılan diğer ödemeleri açıklayın. 12. Yurt içine ithal edilen malın satış fiyatının belirlenmesi veya kontrol edilmesine ait koşullar varsa bunları açıklayın. 13. Đthal edilen mal için firmanın ödediği fiyat, yabancı firmanın belirlediği koşul veya sınırlamalara bağlı olarak belirlenmişse açıklayın. 14. Aracı kullanılmış ise buna ait koşulları açıklayın. Aracıların ad ve adreslerini açıklayınız ve bu işlemlerin kaydedildiği ana hesapları belirtiniz. 15. Đthal mal için telif ve lisans ücreti ödenmiş ise bunun koşullarını açıklayın. Lütfen telif ve lisans anlaşmalarının örneklerini ekleyin ve bunların kaydedildiği ana hesapları belirtin. 16. Eğer varsa kota, visa ve lisans alma ve ödeme şartlarını ve sorumluluklarını açıklayın. Đşlemlerin kaydedildiği ana hesapları belirtiniz. 17. Transfer fiyatlama varsa buna ilişkin anlaşma örneğini ile bununla ilgili Maliye Bakanlığı ve diğer kurumlara ilettiğiniz bildirim ve belgeleri ekleyiniz. 219 EK: 4 ĐÇSEL KONTROL SORULARI (Örnek) Burada ele alınacak hususlar hem yöneticilere hem da denetçilere, firmanın içsel kontrol mekanizmasının ne kadar/ nasıl iyi düzenlendiğini, çalıştığını ve ihtiyaç duyulduğunda ne, nerede, nasıl iyileştirilebileceğini belirleme konusunda yardımcı olacak bilgiler içermektedir. Ayrıca, özellikle büyük ve karmaşık firmalarda, malı denetimi yapalar için soruların oluşturulmasında ve firma personeliyle yapılan görüşmeyi yönlendirmede yararlanılabilir, Çevrenin Kontrolü Yönetici ve çalışanlar, örgütlenme yoluyla bir atmosfer, çalışma ortamı yaratırlar ve sürdürürler, bu ortam, içsel kontrole ve yöneticilere yönelik destekleyici ve olumlu bir yapı oluşturur. Bunun başarılmasını çeşitli faktörler belirler. Yönetici ve denetçiler olumlu kontrol ortamının başarılıp, başarılmadığını anlayabilmek için bu kontrol ortamını belirleyen faktörlerin her biri üzerinde durmalıdırlar. Üzerinde durulması gereken noktalar aşağıda belirtilmiştir. Yönetici ve denetçiler şekilden ziyade kontrolün gerekliliği üzerinde durmalıdırlar. Çünkü belki kontrol oluşturulmuş fakat çalışmıyor olabilir. 220 Đçsel Kontrol Noktaları Değerlendirme Doğruluk ve Ahlaki Değerler 1. Yönetim, ithalat servisinde çalışanlarına doğruluk ve ahlaki davranışları vurgulayan ortamı yaratmış ve ahlaki olmayan davranışlara karşı bir yaptırım oluşturulmuştur. 2. Gümrükle ilişkiler yüksek düzeyde doğruluk ilkesiyle yönlendirilmekte: • Sonradan farkına varılan düzeltmeler gümrüğe bildirilmekte, • Yönetim, denetçi ve diğer kontrolörlerle işbirliği içerisinde, mevcut sorunlar onlardan saklanmıyor ve onların getirdikleri öneri ve değerlendirmelere değer verilmektedir. 3. Firma, gümrüğün taleplerinin karşılanması için gerekli işlemleri anlamış ve iyi tanımlamış, zamanında ve uygun şekilde karşılanmasına dikkat ediyor. Sorumluluk ve Yeterlilik 1. Yönetim, uygun yöntemle gümrükle ilgili işlerin gerektirdiği yetenek, beceri ve bilgi değerlendirmesini yapıyor. 2. Firma, çalışanlarına gümrükle ilgili yeterlilik düzeyini muhafaza etmeye ve iyileştirmeye yönelik eğitim ve öneriler sağlıyor. • Çalışanların ihtiyaçlarını karşılayacak uygun eğitim programı mevcut. • Firma, sürekli eğitimin gerekliliğinin bilincinde ve eğitim almış personelin durumları kontrol ediliyor. Yönetimin Düşüncesi ve Çalışma Şekli 1. Yönetim, gümrüğe doğru bilgilerin aktarılmasını vurgulayan yaklaşım sergilemektedir. 2. Yönetim, gümrük işlemleri üstünde anahtar rolü üstlenen yetenekli personele gereken önemi veriyor. 221 3 Firmanın ithalat servisi, gerektiğinde diğer servislerle iletişim kurma yetkisi yeterli düzeyde var ve ithalat servisi ile diğer servisler arasında gümrük işlemlerinin gerektirdiği bilgi ve sorumlukla ile ilgili güçlü ve eş zamanlı koordinasyon mevcut. 4. Yönetim, gümrük çalışanlarının çalışmalarına, dışsal denetçilere ve gümrükle ilgili diğer çalışmalara gereken önemi veriyor ve ilgili çalışanları bilgilendiriyor. 5. Đthalat servisi ile orta düzey yöneticiler arasında uygun karşılıklı iletişim mevcut. Đdari Yapı 1. Đthalat servisi uygun yerde oluşturulmuş. 2. Gümrük işlemleriyle ilgili önemli sorumluluk ve yetkiler belirlenmiş ve tüm idareyle iletişimi kurulmuş. Özellikle aşağıdaki: • Önemli işlem ve faaliyetlerden sorumlu karar verme konumunda olan yöneticiler, tamamen görev ve sorumluklarının farkındalar. • Karar veren ve önemli noktalardaki yöneticiler içsel kontroldeki sorumluklarını anlamışlar ve birlikte çalıştıkları personelin kendi sorumluluklarını anlamalarını sağlamışlar. Yetki ve Sorumluluklarının Dağılımı 1. Firma uygun şekilde yetkilendirmeyi ve idari hedef ve amaçları gerekleştirmek üzere, gümrük işlemleriyle ilgili sorumluluğu uygun personele devretmiş ve paylaştırmıştır. • Yetki ve sorumluluk açık olarak idarenin her kesiminde paylaştırılmış / belirlenmiş. • Karar verme sorumluluğu açık olarak yetki ve sorumluğun dağılımıyla ilişkilendirilmiştir. 2. Her bir çalışan, kendi yaptığı işlemin nasıl gümrük işlemleriyle ve diğerlerin işleriyle ilgili olduğunu ve 222 etkilediğini bilir ve gümrükle ilgili içsel kontroldeki rolünün farkındadır. 3. Gümrük işlemleri için, yetkinin dağlımı sorumluluk dağılımıyla ilişkili ve uyumludur. • Belli düzeyde çalışanlar sorunları çözme ve uygulamayı iyileştirmede yetkilendirilmişlerdir. • Đşin yaptırılmasına yetkilendirilmiş alt düzeydekilerle, ilgili üst düzey personel arasında uygun bir denge mevcuttur. Đnsan Kaynakları, Politikaları ve Uygulamaları 1. Gümrük işlemlerinde çalışanların sorumlulukları gerektiği gibi gözetlenip denetleniyor. Gözetim Grupları 1. Firma içerisinde, işlemleri ve programları gözlemleyen ve gözden geçiren mekanizmalar mevcuttur. • Firmada, gümrük işlemlerinin işsel mali denetim çalışmalarını gözden geçiren üst düzey yönetim kurulu veya heyeti vardır. • Đçsel mali denetim çalışanları, firmanın gümrük işlem ve sistemlerini gözden geçirir ve yönetime bilgi sağlar, tahlil, değerlendirme, öneri ve tekliflerde bulunurlar. Risk Değerlendirmesi Đçsel kontrolün ikinci parçası risk yönetimidir. Risk değerlendirmesinin ön koşulu, firma hedefinin ve amacının tutarlı ve açık olarak, hem idari hem de çalışma düzeyinde ortaya konmasıdır. Öncelikle amaçlar oluşturulmalıdır. Firmanın, bu amaçlara etkin ve verimli olarak ulaşmasını engelleyebilecek riskleri belirlemeye ihtiyacı vardır. Đçsel kontrol, firmanın içsel ve dışsal olarak karşı karşıya kaldığı risklerin değerlendirmesini sağlamalıdır. Riskler belirlenir ve olası etkileri tahlil edilir. Yönetim, daha sonra risk yönetimi için yaklaşımını 223 kesin ve açık olarak belirler. Bu riskleri azaltmak için gereken içsel kontrol çalışmalarına ve etkin ve verimli işlemler, doğru gümrük bilgileri, yasa ve düzenlemelere uyum için ulaşılması gereken içsel kontrol amaçlarına karar verir. Yönetici veya değerlendirmeyi yapan, amaçların ortaya konulmasında, risklerin belirlenmesinde, risk tahlilinde ve risk yönetimde yönetim süreci, yöntemi üzerinde duracaktır. Aşağıda belirtilen listedeki etkenler üzerinde durulabilir. Đçsel Kontrol Noktaları Değerlendirme Faaliyet Amaçlarının Tespiti 1. Firmadaki gümrük biriminin amaçları, firmanın amaçlarıyla uyumlu, bağlantılıdır. Risklerin Belirlenmesi 1. Yönetim gümrük risklerini belirler. • Risklerin belirlenmesinde nitel ve nicel yöntemler kullanılmış, tekrarlama süresi ve zamanı esas alınarak göreceli risk derecesi belirlenmiştir. • Riskin belirlenmesinde, derecelendirilmesinde, tahlilinde ve hafifletilmesinde uygun personelle iletişim içerisinde bulunulmuştur. • Belirlenen riskler, kısa ve uzun dönem tahmin ve stratejik planlamada yer almıştır. • Belirlenen riskler, mali denetim, değerlendirmelerde üzerinde durulan nokta olarak ortaya çıkmaktadır. 2. Dışsal faktörlerden dolayı ortaya çıkan gümrük işlemlerine ait riskleri belirleyecek yeterli mekanizmalar mevcuttur. Firma şu riskler üzerinde durmalıdır: • Toplum, gümrük idaresi ve Meclisin beklenti ve ihtiyaçlarında değişikliğin meydana gelmesi, • Yeni mahkeme kararı, kural, yönetmelik veya 224 yasaların ortaya çıkması, • Đş ortamı, politik veya ekonomik değişiklerin sonucunda oluşan, • Önemli satıcılar, aracılar, yükleniciler ve temsilcilerle mevcut ilişkilerden, • Diğer firma ve yurt dışı bağlantılarla ilişiklerden ortaya çıkan, 3. Đçsel faktörlerden dolayı ortaya çıkan gümrük işlemlerine ait riskleri belirleyecek yeterli mekanizmalar mevcuttur. Firma şu riskler üzerinde durmalıdır: • Gerekenden daha az faaliyet ve personel sonucundan oluşan, • Yabancı kaynaklı, ithalat işlemleri veya işlem sürecindeki önemli değişiklik sonucunda, • Yeni ürün, üretim hattı veya diğer iş faaliyetleri sonucunda meydana gelen, • Yeniden yapılanma veya organizasyon sonucunda ortaya çıkan, • Bilgi sisteminin akışından, • Personel değişikliğinden veya yeterli nitelikte olmayan veya eğitim görmeyen yeni personelden, • Hızlı büyüme veya ithalat işlemlerindeki ani artış sonucunda, 4. Yönetim, geçmişte karşılaşılan uyum problemleri gibi diğer faktörler üzerinde durmaktadır. Risk Tahlili 1. Gümrük riskleri belirlendikten sonra, yönetim olası etkilerinin tahlilini yapmalıdır. Aşağıdaki hususları dikkate alarak: • Yönetim, risk tahlili için resmi veya resmi olmayan süreç oluşturmuştur. 225 • Düşük, orta ve yüksek riskleri belirlemek için kıstas oluşturulmuştur. • Risk tahlili için uygun düzeyde yönetici ve çalışanlar ayrılmıştır. • Faaliyet amaçlarına bağlantılı olarak riskler belirlenmiş ve tahlil edilmiştir. • Risk tahlili, riskin ağırlığı ve yoğunluğu dikkate alınarak yapılmaktadır. • Risk tahlili, her bir riskin oluşma sıklığı ve olasılığı ile düşük, orta veya yüksek kategoride olup olmadığını belirlemeyi de kapsamaktadır. • Belirleme, riski azaltmak veya yönetmek için nasıl en iyisi ve hangi özel işlem, eylem alınması gerektiği konularında yapılmalıdır. 2. Yönetim, gümrük uyumuyla ilgili risk yönetimi için yaklaşım geliştirmiş ve ne kadar risk kabul edilebilirliğine dayanan kontrol oluşturulmuştur. • Bu yaklaşım, firmanın gümrük işlemlerine bağlı olarak firmadan firmaya değişiklik gösterecektir. • Bu yaklaşım, riski uygun görülen kabul edilebilir düzeyde tutmaya göre şekillendirilmiş ve yönetim kabul edilebilir risk düzeyinin belirlenmesinde sorumluluğu yüklenmiştir. • Özellik arz eden riskleri azaltmaya veya yönetmeye dayanan özel kontrol işlemleri ve faaliyetlerine karar verilmiş ve buna ait uygulama gözlemlenmektedir. Değişim Sürecinde Risk Yönetimi 1. Firma, hükümet, ekonomi, endüstri, düzenleme, faaliyet veya gümrüğe uyumu etkileyebilecek diğer şartlardaki değişmenin yarattığı riskleri belirleyecek, tanımlayacak 226 ve karşı tedbir alacak mekanizmalara sahiptir. 2. Firma, gümrük uyumunu çok önemli ve yaygın olarak etkileyebilecek değişikliklerin oluşturabileceği risklere özel dikkat göstermektedir. 3. Firma, aşağıdaki hususlardan ortaya çıkabilecek risklerin farkında: • Gümrük bilgi sistemindeki değişiklikten, • Hızlı büyüme ve genişlemeden veya hızlı küçülmeden, • Gümrük rejimleri altındaki ithalatlardan veya firmanın yeni faaliyetlerinden, • Yeni bölgelerden yapılan ithalatlardan. Kontrol Faaliyetleri Đçsel kontrolün üçüncü parçası kontrol faaliyetleridir. Đçsel kontrol çalışmaları olan politikalar, işlemler süreci, teknikleri ve mekanizmalar, uygulanan risk değerlendirme sürecinde belirlenen riskleri hafifletmeye yönelik yönetimin alacağı kararlarda yardımcı olur. Kontrol faaliyetleri, firmanın planlama, uygulama ve gözden geçirme sürecinin vazgeçilmez parçasıdır. Kontrol faaliyetleri, firmanın tüm düzeyde ve işlemlerinde ortaya çıkar. Uygun görme, yetkilendirme, doğrulama, yeniden değerlendirme, verimliliğin gözden geçirilmesi, güvenlik faaliyetleri, belge ve kayıt tutma gibi oldukça geniş bir alanda farklı işlemleri kapsar. Yönetici veya değerlendirici her bir anlamlı faaliyet için belirlenmiş hedef, amaçlarla ilgili risklere yönelik firma yönetiminin emirleri kapsamındaki kontrol faaliyetlerini üzerinde durmalıdır. Bu nedenle, yönetici veya değerlendirici, kontrol faaliyetlerinin risk değerlendirme süreciyle 227 ilgili olup olmadığı ve bunların uygulanan yönetim talimatlarına uygun olup olmadıkları üzerinde durmaları gerekir. Đşsel kontrol işlemlerinin yeterliği değerlendirilirken, gözden geçirilen uygun kontrol faaliyetlerinin oluşturulup oluşturulmadığı, sayısal olarak yeterli olup olmadıkları ve bu faaliyetlerinin etkin çalışma, işleme düzeyi üzerinde yoğunlaşılmalıdır. Bu tahlil ve değerlendirme bilgisayar sistemi üzerindeki kontrolü de kapsamalıdır. Yönetici veya değerlendirici, sadece risk değerlendirme sürecindeki kontrol faaliyetlerinin oluşturulup oluşturulmadığı üzerinde durmamalı, aynı zamanda bunların gerekli şekilde kullanılıp kullanılmadığı üzerinde de durmalıdırlar. Đçsel Kontrol Noktaları 1. Gümrük işlemleriyle ilgili uygun Değerlendirme politikalar, işlemler, teknikler ve mekanizmalar mevcuttur. • Yönetim risklerin belirlenmesi ve uygulamanın yönlendirilmesi için gereken kontrol faaliyetleri ve eylemlerini belirlenmiştir. 2. Gerekli olarak görülen kontrol faaliyetleri yerinde ve başvurulmaktadır. • Politika ve çalışma talimatlarında tanımlanan kontrol faaliyetlerine gerçekten ve etkin olarak başvurulmaktadır. • Çalışanlar ve üstleri, içsel kontrol faaliyetlerinin amaçlarını anlamışlar. Bilgi ve Đletişim Đçsel kontrolün dördüncü unsurunu, firmanın çalışması ve faaliyetlerini kontrol etmesi için dışsal olduğu kadar içsel durumuyla ilgili güvenilir bilgilerin oluşturulmasıdır. Bilgiler kaydedilmeli, uygun şekilde ve zamanında firma içindeki yöneticilere veya diğer çalışanlara iletilmelidir. Yönetici ve/veya değerlendirmede 228 bulunanlar, bilgi ve iletişim sisteminin içsel kontrol amaçlarını karşılayacak düzeyde olup olmadığı ve kurumsal ihtiyaçlara cevap verip vermediği üzerinde durmalıdırlar. Đçsel Kontrol Noktası Değerlendirme 1. Đçsel ve dışsal kaynaklardan gümrük işleriyle ilgili bilgiler toplanmakta ve belirlenen amaçlarla ilgili faaliyet performanslara ilişkin raporun parçası olarak yönetime sunulmaktadır. 2. Gümrük işlemleriyle ilişkili bilgiler belirlenmekte, toplanmakta ve yeteli ayrıntılarla, doğru şekil ve formatta, görev ve sorumluluklarını etkin ve verimli olarak yerine getirmelerine imkân verecek yeterli zaman içerisinde doğru kişiye dağıtılmaktadır. 3. Yönetim, gümrük işleriyle ilgili etkin içsel iletişim oluşturulmasını sağlamıştır. • Çalışanlar içsel kontrol yaklaşımını, bunu içerisindeki rollerini ve yaptıkları işlerin diğerlerinin çalışmalarıyla nasıl ilişkili olduğunu anlamışlardır. • Çalışanlar, beklenmeyen durum meydana geldiğinde, sadece olay üzerinde değil neden üzerinde de durmaları gerektiği, böylece içsel kontroldeki potansiyel zayıflıkların belirlenebileceği ve ileride daha fazla zarar meydana gelmeden düzeltilebileceği konusunda bilgilendirilmişlerdir. • Đdare içerisinde aşağı/yukarı veya karşılıklı kolay bilgi akışını ile değişik işlemleri yapan birimler arasında kolay iletişim sağlayacak mekanizmalar mevcuttur. 4. Yönetim, gümrük uyumunu etkileyebilecek gruplarla etkin dışsal iletişimi sağlamaktadır. • Müşteriler, satıcılar, danışmanlar, müşavirler ve gümrük uyumuyla ilgili anlamlı katkı sağlayabilen diğerleriyle açık 229 ve etkili iletişim kurulmuştur. • Gümrük ve diğer devlet birimleriyle iletişim teşvik edilmektedir. • Yönetim, gümrük idaresinin öneri, düzenleme ve tavsiyelerine dikkate almakta, zayıflıkları belirleyecek veya sorunları düzeltecek işlemleri uygulamaktadır. Đzleme Đçsel kontrolün beşinci ve son parçası ise izlemedir. Đçsel kontrolü izleme performansının niteliğini değerlendirme ve denetim ve diğer gözden geçirmelerde bulunanların etkili olarak düzeltilmesini sağlamalıdır. Đçsel kontrolün izlenmesi süre gelen izleme faaliyetleri ve içsel kontrol sisteminin ayrı olarak değerlendirilmesini kapsar. Süre gelen izleme normal işlemleri, yönetme ve kontrol işlemlerini kapsar, ayrı değerlendirme ise, belli zamanda içsel kontrolün etkinliğine yoğunlaşan yeni bir bakıştır. Đçsel Kontrol Noktaları Değerlendirme Sürekli izleme 1. Yönetim, gümrük işlemlerinin sürekli izlenmesini sağlayan ve sorunun olduğu noktayı belirlemeye yönelik özel değerlendirme yapacak stratejisi ve düzenli gerekli testi yapan sistemi var. • Yönetimin stratejisi, performans izleme ve amaçların kontrolüne ilişkin düzenli geri besleme sağlar. • Đzleme stratejisi, değerlendirmeyi özel gerektiren gözden gümrükle geçirmeyi ilgili ve önemli faaliyetlerin belirlenmesini kapsar. • Strateji, özel gümrük işlemleri için kontrol faaliyetlerinin düzenli değerlendirilmesine yönelik planı da kapsar. 2. Normal faaliyetler sırasında firma çalışanları içsel kontrolün 230 etkili çalışıp çalışmadığı konusunda bilgi sağlamaktadır. 3. Đçsel kontrolün etkin olup olmadığı konusunda yönetime geri belseme sağlamak amacıyla firma çalışanlarıyla toplantı yapılmaktadır. Özel Değerlendirme 1. Đçsel kontrolün ayrı değerlendirilmesinin sıklık ve kapsamı firma için uygun düzeyde: • Risk değerlendirmesinin sonuçları ve sürekli izlemenin etkinliği, özel değerlendirmenin kapsam ve sıklığını belirler. • Đçsel kontrolün uygun bölümleri düzenli olarak değerlendirilmektedir. • Đçsel veya dışsal denetçiler dahil gerekli bilgi ve yeteneklere sahip kişilerce özel değerlendirme yönlendirilmektedir. 2. Firma içsel kontrolün değerlendirilmesine yönelik yöntemi mantıklı ve uygun görülmektedir. Aşağıdaki noktalar dikkate alınmış: • Kullanılan yöntem, değerlendirmeyi, liste anket kullanılarak soruları gibi yapılan diğer oto araçları kapsamaktadır. • Özel değerlendirme, içsel kontrol çalışmalarını doğrudan test eden ve kontrol şeklinin gözden geçirilmesini de kapsıyor. • Değerlendirme grubu uyumlu çalışma için değerlendirme sürecine ilişkin plan geliştirmiştir. Denetim Kararı 1. Firma, denetim ve gözden geçirmede rastlanılan bulguları öne çıkaran mekanizmalara sahiptir. • Yöneticiler, denetim ve değerlendirme sonuçlarını zaman kaybetmeden değerlendirip gözden geçiriyorlar. 231 • Yönetim, öneri ve eksikleri yerine getirecek uygun işlemleri belirliyorlar. • Düzeltici işlemler uygulamaya konuyor veya iyileştirmeler belirlenen zaman diliminde yerine getiriliyor. 2. Firma yönetimi, 232 EK: 5 Fransız Gümrüklerinin Uyguladığı Şirketlerin Đç Đşleyişi Konusundaki Analiz Planı Puanlar AŞAMALAR RĐSKĐN SONUÇ ve Zayıf- TANIMI ANALĐZ Güçlü A- GÜMRÜKLEME ORGANĐZASYONU A1. YERĐNDE GÜMRÜKLEME USULÜ (18/11/92 tarihli ve 5719 sayılı Gümrük bülteni ) A11. Đthalat A111. Kullanılan gümrük rejimleri - Aynı zamanda hem serbest dolaşıma giriş (SDG) hem de dahili tüketime sunuş (KDV ya muaf ya da ödenmiş) - Topluluk vergisi yönünden ekonomik etkili rejime tabi olduktan sonra SDG ve dahili tüketim (Dahilde işleme rejimi/antrepo) - Hem SDG hem de mali yönden ekonomik etkili rejime tabi olması (ulusal dahilde işleme rejimi) - Topluluk vergisi yönünden ekonomik etkili rejime tabi olması (Dahilde işleme 233 rejiminde vergilerin askıya alınması sistemi, dahilde işleme rejiminde vergilerin geri ödenmesi sistemi) - Serbest dolaşıma girdikten sonra topluluk sınırları dışına tekrar ihracat (DAÜ -Deniz aşırı ülkeler) - Fransa ile DAÜ arasında yapılan mübadele sonrasında eşyaların dahili tüketime sunulması - Fransa ile DAÜ arasında yapılan mübadele sonrasında eşyaların mali yönden ekonomik etkili rejime tabi olması A112.Ambar veya geçici depolama yerlerinin kullanımı A12. Antrepo rejimin öngördüğü durumlarda çıkışa tabi olma A14. Beyan şekli Tek idari belge Manuel SOFI Stok defterine kayıt yolu Tamamlayıcı beyan: - Parça parça - Genel (aylık) A2. GÜMRÜKLEME ĐŞLEMĐNDEN SORUMLU 234 SERVĐSĐN ĐNCELENMESĐ A21. Şirketin bünyesinde Alım prosedürüne Ayrıntılı servisin yeri entegre olamama teşkilat şeması: riski -Lojistik servis -Đşletme servisi -Kabul servisi A22. Servisin diğer yetkileri Koordine olamama Yetkilerin riski niteliği, gümrükleme işlemiyle uyumu A23. Bulunduğu yer Đlgili diğer Bodrum katta, servislerden uzak antrepo olma riski girişinde vb. A24. Servisin Yapısı Şirket gümrük müşavir hizmetlerinden yararlanıyor mu? A241. Çalışan Sayısı Tatil dönemlerinde personel yetersizliği riski A242. Kişilerin Kimliği A243. Görev paylaşımı (Kim Servisin iç hangi işi yapıyor?) teşkilat şeması A244. Kişilerin gümrüklerle Mesleki bilgi Kabul ve ilgili olarak eğitilmesi yetersizliği riski işletme servisleri yerinde gümrükleme usulüyle ilgili 235 bir eğitim görmeleri. A2441. teorik eğitim Niteliği A2442. mesleki deneyimler Niteliği A25. Teknik araçlar Varış belgeleri ve A251. servise özgü haberleşme yükleme araçları (telefon, faks, makinesi belgelerini vb.) ulaştırma zorlukları A252. Bürolar A2521. Ulaşım kolaylığı Kontrolleri yapma zorluğu A2522. Đş gereçlerinin bulunması (tartı aleti vs...) A2523. Büroların güvenliği Gözetim (gözetim araçları) kameraları, bodrum katında bulunan bir büro ve atölyenin pencereleri demir parmaklık A253. Şirkete ulaşım imkânları Araç-gereçlerin Yürüyerek (servis üretim, depolama ve tespitinde zorluk ulaşım kabul yerlerine uzak ise) hem kolay hem de hızlı yapılıyor mu? A254. Mesleki dokümantasyon Mevzuatla ilgili Dokümantasyo A2541. Gümrük bülteni gelişmeler n gerekliliğine A2542. Kâğıt formatındaki tarife konusunda yeterli ilişkin 236 A2543. Mikro fişler bilgi mevcut mu? değerlendirme A2544. Diğerleri A26. Şirketin gümrüklemeye Acele etme yönelik hazırlık çalışmaları ve hazırlıksız mal akışı riski A261. Satıcıların listesi Gruba ve olma ait Đşletme işletmelerin servisince satıcılar arasında tutuluyor. yer alma riski A262. Satıcılara göre ürünlerin listesi A263. Ürünlerin önceden Ürünlere Beyan tarifeye göre sınıflandırılması uygulanan tarafından mevzuatın sahibi iyi bilinmemesi riski A264. Mevzuat araştırması B-ITHALAT ĐŞLEMĐNĐN TANIMI B1. SĐPARĐŞ B11. Siparişin kaynağı (hangi Gümrük servis ya da kişi?) işlemlerinin takibini yapan servise göre teşkilat şemasındaki yeri B111. Sipariş veren servis Đç teşkilat şeması Đşletme servisi B112. Siparişi veren kişiler Servisler arasında (kimliği, görevi) iletişimsizlik riski B113. Siparişe konu olan olay Sorumlulukların 237 (servisler arası talep, stok belirsizliği riski dosyasında belirtilmiş sipariş, v.b.) B12. Siparişe ilişkin belgeler Gümrükleme işlemiyle bağdaşmaması ve tüm siparişlerin sayımındaki imkânsızlık B121. Belgenin niteliği ve bütünlüğü B122. Sıra ile numaralandırması Belli yazılımlar B123. Sipariş belgesinin aracılığıyla üzerindeki bilgiler (gümrükleme elektronik işleminin hazırlığında belgeyi ortamda izleme kullanma olasılığı) (siparişten B1231. Ürün referansları faturalama/tesli B1232. Miktar mata kadar bir B1233. Alış fiyatı ve şartları kimlik numarası altında idare ve takibi ) B13. Gümrükleme işlemini yürütmekle sorumlu servisle koordinasyon B131.Siparişin sistematik Gümrüklenmeme bilgileri riski B132. Yeni satıcılara dikkat Sahte edilmesi beyanı B133. Yeni ürünlere dikkat Sahte eşya beyanı edilmesi B2 EŞYANIN ĐZLEDĐĞĐ YOL 238 menşe B21. Takipten sorumlu servis Eşyaların gelişlerine yanlış dair tahminde bulunma riski B22. Önemli taşıma şekilleri (ürüne ve satıcıya göre) B23. Sevkıyat yazısı düzenli bir Geç kalma riski, şekilde gümrüklemeden sorumlu sahte kıymet servise verilmekte midir? beyanı, gerçek teslimat ile sipariş arasındaki fark riski B24. Gümrüklemeden sorumlu servise taşıma senetleri teslim edilmiş mi? B3. EŞYALARIN ALIMI VE GÜMRÜK ĐŞLEMLERĐ B31. Eşyaların alımından sorumlu servis B32. Đlgili kişiler B33.Alım yeri Uzak olma riski B34. Gümrüklemeden sorumlu servise dair bilgi B341. Yazılı talimatların varlığı Eşyaların B342. Bilgi türü (Sözlü, yazılı, gümrükleme bilgisayara veri girişi...) işleminin B343. Süre yapılmaması riski B35. Mühürlü gönderiler için bir Gümrüğün haberi talimatın mevcudiyeti olmadan yükü indirme riski B36. Gümrüğün müdahalesi Parçalanma boyunca eşyanın işletmede dağılma riski 239 ve bekletildiği yer (meskende gümrükleme) B37. Alım sırasında yapılan kontroller B371. Kontrolleri yapmakla Stok defteri sorumlu kişiler veya servisler kayıtlarıyla B372. Teslim belgesiyle sipariş gümrük belgesi arasındaki uygunluk arasındaki B373. Kapların sayımı uyumsuzluk riski beyanın B374. Markaların tespiti ve sipariş belgeleriyle karşılaştırılması B375. Bu aşamada ortaya çıkan sorunların çözümlenmesi B38. Gümrük idaresi hakkında bilgi ve gümrük işlemleri B381. Bilgi türü B382. Varış yazısı üzerine Kâğıt üzerinde iletilen istihbaratın niteliği Bilgisayara B383. Gümrükleme işlemleriyle veri ilgili stok deftere kayıt yoluyla B3831. Stok defterini tutma Diğer girişi yöntemi B3832. Girişten sorumlu kişiler Onaylı- veya servisler onaysız B3833. Stok defterinde öngörülen bilgiler Ekonomik etkili rejimler hakkında özel ibare 240 B385. Ambar veya geçici depolama yerlerinin kullanımı B3851. Ambar veya geçici depolama yerlerinin stok defterinin tutulma şekli B3852. Kayıt işleminden sorumlu servis B3853. Stok defterinde öngörülen bilgiler B3854. Çıkış ve giriş yazılarının iletilmesi B39. Tamamlayıcı beyan B391. Sürelere riayet B392. Tamamlayıcı beyanların belirlenmesi B3921. Đzin no. B3922. Kayıt sıra nosu. B393. Stok defteri kayıtlarıyla beyanname arasındaki uygunluk B4. DEPOLAMA B41.Gümrükçe kontrol Beyannamenin edilmemiş eşyaların kontrolü bilgileriyle uyuşmazlık riski B411. Miktar sayımı B412. Kalite kontrol B413. Gümrük işlemlerinden sorumlu servisin bilgi notu B42. Şirketin stok defterine kayıt B421. Đlgili servis B422. Kayıt şekli (ürün referansı) B423. Şirketin stok defteriyle 241 gümrüğün defteri arasındaki uygunluk B43. Depolamanın organizasyonu B431. Depolama yeri Gümrükleme B432. Deponun iç düzenleme işlemi yapıldıktan yöntemi (hangi eşya, nerede sonra bulunuyor) bulunması eşyaların zorlaşıyor mu? B44. Eşyaların çıkışı B441. Çıkışa izin veren servis Dahilde işleme (üretim servisi, satış servisi) rejimine B442. Çıkış izni durumunda B443. Eşyaların yerlerini önemlidir belirleme olanağı (Đşleme tabi olduğunda-(transformation)) 242 tabi EK: 6 GÜMRÜK ĐŞLEMLERĐNDE UYGUNLUK DEĞERLENDĐRME YÖNETMELĐK ÖNERĐSĐ BĐRĐNCĐ BÖLÜM Amaç, Kapsam, Dayanak ve Tanımlar Amaç Madde 1: Bu Yönetmeliğin amacı, gümrük idaresinin kendisinden beklenen işlevi etkin olarak yerine getirebilmesi amacıyla, diş ticaret işlemlerini gerçekleştirenlerle birlikte, işlemlerinin, gümrük ve dış ticaret mevzuatına uygunluk düzeyinin iyileştirilmesine yönelik karşılıklı sorumluluk, usul ve esaslarını düzenlemektir. Kapsam Madde 2: Kişilerin, dış ticaret işlemlerinde uyum düzeylerinin iyileştirilmesi için, iç kontrol ve kayıt sistemi ile muhasebe, ticari kayıt ve belgelerinin incelenerek değerlendirilmesi; birlikte iyileştirilmesi ve izlenmesine ilişkin karşılıklı sorumluluklar ile kişinin, gümrük işlemleri karşısında taşıdığı risk düzeyinin belirlenmesine ilişkin usul ve esasları kapsar. 243 Hukuki dayanak Madde 3- Bu Yönetmelik, 27/10/1999 tarih ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 73 üncü maddesine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar Madde 4- Bu Yönetmelikte geçen; a) Uygunluk Değerlendirmesi: işletmenin gümrük işlemleri açısından taşıdığı risk düzeyini belirlemek amacıyla, gözden geçirilen dönemde gümrük ve dış ticaret mevzuatına uygunluk düzeyi ile gümrük işlemleri açısından iç kontrol ve kayıt sisteminin değerlendirilmesi, sonradan kontrolü, gereksinim duyulması halinde geliştirilmesi için birlikte uygulama programı hazırlanması ve sonuçlarının takibe edilmesi sürecini, b) Strateji Tespit Kurulu veya Kurul deyimi: Gümrük Müsteşarı, Teftiş Kurulu Başkanı, Gümrükler Genel Müdürü, Gümrükler Muhafaza Genel Müdürü ve Kontrol Genel Müdüründen oluşan Kurulu, c) Beyan Sahibi Deyimi: Kendi adına beyanda bulunan kişiyi veya adına beyanda bulunulan kişiyi, d) Kişi veya Đşletme Deyimi: Gerçek ve tüzel kişiler ile hukuken tüzel kişilik statüsüne sahip olmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat uyarınca hukuki tasarruflar yapma yetkisi tanınan kişiler ortaklığını, 244 e) Sonradan Kontrol Deyimi: Beyannamedeki bilgilerin doğruluğunu ve işlemlerin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını saptamak amacıyla eşyanın ithal ve/veya ihraç işlemlerinin ve/veya sonraki ticari işlemlere ilişkin ticari belge ve verilerin gümrük işlemlerinin bitirilmesinden sonra kişilere ait yerlerde kontrolünü, f) Uygunluk Değerlendirme Birimi (UDB): Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak Başmüdürlük nezdinde, mevzuat dahilinde bu yönetmeliğin uygulamasından sorumlu olan ve Uygunluk Değerlendirme Personelinin görev yaptığı taşra birimini, g) Uygunluk Değerlendirme Personeli (UDP): UDP kadrosu oluşturulup atama yapılana kadar, Müsteşarlık tarafından Muayene Memuru ve üstü görevlerdeki Müsteşarlık personelinden görevlendirilenler ile UDP kadrosuna açıktan atanan ve UDB bünyesinde daimi olarak uygunluk değerlendirmesiyle görevli olan personeli, ğ) Uygunluk Değerlendirme Yetkilisi (UDY) Deyimi: Bu yönetmelik uyarınca uygunluk değerlendirmesini gerçekleştirmekle görevlendirilen Müfettiş veya Kontrolörü; Grubu deyimi ise bunların başkanlığında UDP, Uzman, Muayene Memuru ile diğer unvan ve görevlilerden oluşturulan ve Kurul tarafından onaylanan grubu, Đfade eder. 245 ĐKĐNCĐ BÖLÜM GENEL USÜL VE ESASLAR Uygunluk Değerlendirmesine Tabi Kişiler Madde 5- Bu Yönetmelik kapsamında yapılacak uygunluk değerlendirmesi, eşyanın ithal veya ihraç işlemlerini veya sonraki ticari işlemlere ilişkin ticari belge ve verilerin kontrolünün yapılmasını teminen gümrük işlemleriyle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili bulunan kişiler ile söz konusu işlemlere ilişkin bilgi, belge ve verileri ticari amaçla elinde bulunduran diğer kişileri kapsar. Birinci fıkrada belirtilen değerlendirme, kişilere ait yerlerde yapılır. Ancak, bunun mümkün olmaması halinde ve Kurul kararı ile resmi dairede yapılabilir. Uygunluk Değerlendirmesinin Kapsamı Madde 6- Đşletmenin gümrük işlemleri açısından taşıdığı risk düzeyini belirlemek amacıyla, gözden geçirilen dönemde, gümrük ve dış ticaret mevzuatına uygunluk düzeyi ile gümrük işlemleri açısından iç kontrol ve kayıt sisteminin değerlendirilmesi ile sonradan kontrolü, gereksinim duyulması halinde geliştirilmesi için birlikte uygulama programı hazırlanması ve sonuçlarının takip edilmesi sürecini kapsar. 246 Uyum Değerlendirmesine Alınacak Kişilerin Belirlenmesi ve Kontrol Şekli Madde 7- Dış ticaret ve gümrük politikası çerçevesinde stratejik öneme sahip sektörlerde, gümrük işlemleri açısında önemli yere sahip kişiler risk düzeyleri de dikkate alınarak belirlenir. Sektör analizinde, Dış Ticaret Müsteşarlığının görüşü de dikkate alınarak, Strateji Tespit Kurulu tarafından, yılda en az iki defa uyum değerlendirilmesine tabi tutulacak sektörler ve gerek duyulduğunda firmaların tespiti yapılır ve/veya tespitte dikkate alınması gereken genel ve özel kriterleri belirlenir. Dış ticaret işlemlerinde duyulan ihtiyaca ve genel stratejiye uygun olarak, uygunluk değerlendirmesinin dönem ve yoğunluğu Kurul tarafından belirlenir. Kurul, risk analizi kriterlerine göre düzenli aralıklarla sonradan kontrole gerek bulunmadığını düşünüyorsa, uygunluk değerlendirmesi belirli gümrük işlemleri ve/veya belirli konularla da sınırlı olabilir. Gerekli görülmesi halinde, planla belirlenen kontrollerin dışında da uygunluk değerlendirmesi veya sadece sonradan kontrol yapılabilir. 2004 sayılı Đcra ve Đflas Kanunu uyarınca iflasın söz konusu olması halinde, sonradan kontrol gecikmeksizin yapılır. 247 Değerlendirmede, Gümrük Kanununun 197 nci maddesinin (4) üncü fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, 197 nci maddesinin (2) nci fıkrasındaki zamanaşımı süreleri esas alınır. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM UYGUNLUK DEĞERLENDĐRME ĐŞLEMLERĐ Uygunluk Değerlendirmesine Đlişkin Bildirim Madde 8- Görevlendirilen UDY/P veya UDG Başkanı tarafından, 7 inci madde uyarınca belirlenen kişilere, uygunluk değerlendirmesi kapsamına alındıkları ile bu değerlendirmede yetkili ve görevli personel veya grup ile değerlendirmenin hukuki dayanağı, genel olarak kapsamı ve dönemine ait yazılı bildirimde bulunulur. Bu bildirime gerek duyulursa sonraki maddede yer alan Bilgi Formu da eklenebilir. Bildirim, 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümleri doğrultusunda, değerlendirmeye başlamadan en az 15 gün önce, değerlendirmeye alınan kişiye tebliğ edilir. Kişilerce, tebligat tarihinden itibaren bir hafta içerisinde yazılı olarak, geçerli ve kabul edilebilir bir neden ileri sürülmesi halinde, başlama tarihi, Kurul veya UDB tarafından görevli UDY/P’nin görüşü de dikkate alınarak istisnai olarak ileri bir tarihe ertelenebilir. Bu erteleme toplam altı ayı geçemez. 248 Değerlendirme amacını tehlikeye düşürmesi durumunda önceden tebligatta bulunulmayarak, mahalline geldiğinde, bildirim, yetkili ve görevli personel tarafından tebliğ edilir. Kurul veya UDY/UDB tarafından, uygunluk değerlendirmesinin herhangi bir aşamasında, değerlendirmenin kapsamı değiştirilebilir ve bu durum yeni bir bildirimle tebliğ edilir. Kişilerin, yukarıdaki fıkralarda yer alan tebligatlara karşı, Gümrük Kanununun 242 inci maddesinde belirtilen itiraz hakkı saklıdır. Ancak, bu itiraz yapılacak uygunluk değerlendirmesini durdurmaz. Uygunluk Değerlendirme Süreci Madde 9- Görevlendirilen UDY/G veya UDB, değerlendirmeye tabi tutulacak kişileri Kurul talimatı doğrultusunda ve/veya dış ticaret hacimlerine ve içinde bulundukları sektörün stratejik önemine göre belirledikten sonra UDY/P tarafından: i. Dışsal kaynaklardan, sektöre ait trendler, kişinin cari ve geçmişe ait verileri, gümrükle ve dış ticaret yapısıyla ilgili bilgileri ile geçmişte karşılaşılan uyumsuzluk durumlarında yer aldığı Ön Değerlendirme yapılır. ii. Uygunluk değerlendirmesinde üzerinde durulacak alanların kapsam ve hacmini belirlemede kullanılmak üzere kişiye Bilgi Formu gönderilerek, 249 işletmenin organizasyon yapısı, mal, nakit ve belge akışına ait işlem ve kayıt sistemine ilişkin bilgi edinir. iii. Dışsal ve içsel kaynaklardan elde edinilen bilgiler gözden geçirilerek, işletme temsilcileriyle hazırlık toplantısı yapılır. Bu toplantıda, zaman unsuru da belirtilerek karşılıklı sorumlulukların da yer aldığı çalışma planı hazırlanır. iv. Đşletmenin yönetim yapısının ve işleyişinin gümrük işlemleri açısından ortaya çıkardığı riskleri ortaya koymak; sonradan kontrolün yapılacağı alanların ve hacmin belirlenmesi, potansiyel uyumsuzluk yaratabilecek nedenlerin saptanması ve düzeltilmesi için önerilerin ortaya konulması amacıyla hazırlanan soru formuna verilen karşılıklardan da yararlanılarak, işletmenin içsel kontrol düzeyini belirlemeye yönelik değerlendirme yapılır. v. Yapılacak sonradan kontrole ilişkin alan çalışmasının genişliğini, işletmenin risk düzeyi ile içsel kontrol düzeyi belirler. Kontrolde, gümrüğe sunulan beyanname, belge ve bilgilerin doğruluğu ve işlemlerin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını saptamak amacıyla, kıymet, tarife, menşe gibi inceleme konuları ticari belge, kayıt ve veriler üzerinde incelenir, gerektiğinde gümrüğe sunulan bilgileri etkileyecek konumda olan firma personelin bilgisinden de yararlanılır. 250 vi. Sonradan kontrole ilişkin alan çalışması tamamlandıktan sonra, firma yetkilileriyle bilgilendirme toplantısı düzenlenerek, yapılan tespitler, özellikle ihtilaf konusu hususlar, hukuki değerlendirme ve tespit edilen hususların gümrük vergileri ve sonuçları açısından etkileri konusunda bilgi verilir ve sonucu tutanağa bağlanır. Firma, uyum ve iç kontrol düzeyi açısından orta veya yüksek risk grubunda yer alıyorsa, getirilen önerilerin de dikkate alınarak Uygunluk Geliştirme Planı hazırlaması istenir ve raporun teslim tarihinden itibaren üç aylık süre verilir; gerekli görüldüğünde bu süre altı aya kadar uzatılabilir. Đhtiyaç duyulması halinde planın uygulandığının tespitine kadar firma için geçici risk düzeyi belirlenebilir. vii. Sonuç raporunda, uygunluk değerlendirmesinde beklenen amacın da belirtildiği giriş, incelenen dönem, incelemenin kapsamı, incelenen beyan unsurları, firmanın tenkit edilen hususları karşılama zamanı ve başkaca bir işlem gerektirmeden yapılması gerekenlere ilişkin verilen süre ile değerlendirme sonucu belirtilir. viii. Tespit edilen hatalar, özellikle maddi yükümlülüklere ilişkin ayrıntılar ile tavsiye ve önerilerin belirtildiği cevaplı rapor, sonuç raporuna eklenir. Gerektiğinde cevaplı raporun karşılanması için 15 günden az olmamak üzere süre verilir. 251 ix. Uygunluk değerlendirmesi sonucunda, gerek duyulduğunda firmanın gümrük işlemlerinin yapıldığı ilgili gümrük idaresine yönelik getirilen teklif ve önerilerin de yer aldığı rapor ile sonuç raporu ve ekleri Müsteşarlığa sunulur. x. Firma, uyum geliştirme planı ile uyum değerlendirme sürecinde belirlenen düzeltme işlemini hayata geçirip geçirmediği belirlemek için izlemeye alınır ve etkili olup olmadığına göre risk düzeyi yeniden gözden geçirilebilir. Soruşturma Önlemleri ve Teklifi Madde 10- Uygunluk değerlendirme sürecinde, soruşturmayı gerektirir bir fiilin tespit edilmesi halinde, bu konuda ayrı bir yöntem izleneceği kişiye bildirilir. Bu gibi durumlarda, 10/07/2003 tarihli, 4926 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu, 26/09/2004 tarihli, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ile 04/12/2004 tarihli, 5271 sayılı Ceza Muhakemeleri Kanunu hükümleri uyarınca eşya, bilgi, belge ve veriler için el koyma dahil gerekli tedbirler alınarak, soruşturma teklif raporuyla konu vakit geçirilmeden Müsteşarlık Makamına intikal ettirilir. Gerek soruşturmanın açılması uygunluk değerlendirilmesini durdurmaz. 252 görülmedikçe DÖRDÜNCÜ BÖLÜM UYGUNLUK DEĞERLENDĐRMESĐNDE YÜKÜMLÜLÜKLER, Uygunluk Değerlendirmesinde Yükümlülükleri Madde 11- Kişiler, uygunluk değerlendirmesine esas oluşturacak gerekli her türlü bilgi, veri, kayıt, defter, belge ve diğer evrakı vermek ve her türlü yardımı sağlamakla yükümlüdür. Gerekli belgeler, bilgi işlem sistemi vasıtasıyla tanzim edilmiş ise kişiler bu bilgi, belge ve verilere doğrudan veya dolaylı erişimde görevlisine yardımcı olmak zorundadır. Kişilerin veya belirlediği kişilerin bilgi veremeyecek durumda olmaları halinde veya verilen bilgilerin açıklayıcı veya yeterli olmaması halinde görevliler, gümrük işlemleriyle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili bulunan diğer kişilerden de bilgi talep edebilirler. Kişiler, görevli UDY/G veya UDP’ye uygun bir çalışma ortamı ile gerekli donanımları tahsis ederler. Çalışmalarda firmanın mesai saatlerine uyulur. Kişiler tarafından kabul edilmesi halinde mesai saatleri dışında da çalışma yapılabilir. 253 UDY/G veya UDP, kontrole tabi kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak dış ticaretle ilgili işlemlerin gerçekleştirildiği her türlü yere girme ve inceleme yapma yetkisine sahiptir. Kişilere ait yerlerde yapılacak bu tür kontrol sırasında kontrole tabi kişi veya kişiler, temsilci veya vekilleri bulunmalıdır. Uygunluk değerlendirmesi için UDG’nin görevlendirilmesi halinde, kapsama alınan kişi ile her türlü temas UDG Başkanı tarafından yerine getirilir. UDG Başkanı, değerlendirme kapsamına alınan kişi ve Müsteşarlıkla temasta Grubu temsil eder. Grup çalışmalarında gerekli konularda kararlar çoğunlukla alınır, karşı görüş ve çekincelerin gerekçeleri belirtilir. Görevlendirilen UDY/G/P, uygunluk değerlendirmesine başladıklarında, kimliklerini ve görevlendirme yazılarını ibraz ederler ve çalışmaları süresince, firmanın gönüllü uygunluk düzeyini artırmaya yönelik çaba ve bilgilendirme yaklaşımı içinde bulunurlar. Gerekirse ihtiyaç duyulan konularda eğitim çalışmalarını yönlendirirler. BEŞĐNCĐ BÖLÜM DĐĞER HÜKÜMLER, YÜRÜRLÜK ve YÜRÜTME Diğer Hükümler Madde 12- Kurul’un çalışma ve sekretaryasına ilişkin düzenlemeler ile bu Yönetmelik kapsamına uygun Çalışma Yönergesi, Teftiş Kurulu Başkanlığı ve ilgili 254 Genel Müdürlüklerin görüşleri de alınarak Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından, yürürlük tarihinden itibaren altı ay içinde hazırlanır. Yürürlük Madde 13 - Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer. Yürütme Madde 14 - Bu Yönetmelik hükümlerini Gümrük Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakan yürütür. 255
