uluslararası kamu sektörü muhasebe standartları perspekt f nden

i
ULUSLARARASI KAMU SEKTÖRÜ
MUHASEBE STANDARTLARI
PERSPEKTİFİNDEN
KAMU SEKTÖRÜNDE FİNANSAL
RAPORLAMA VE BELEDİYELERE
YÖNELİK BİR MODEL ÖNERİSİ
(Doktora Tezi)
Tunga BOZDOĞAN
Kütahya - 2007
i
T. C.
DUMLUPINAR ÜNİVERSİTESİ
Sosyal Bilimler Enstitüsü
İşletme Anabilim Dalı
Doktora Tezi
ULUSLARARASI KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBE
STANDARTLARI PERSPEKTİFİNDEN KAMU SEKTÖRÜNDE
FİNANSAL RAPORLAMA
VE
BELEDİYELERE YÖNELİK BİR MODEL ÖNERİSİ
Danışman
Prof. Dr. Şerafettin SEVİM
Hazırlayan
Tunga BOZDOĞAN
9991010309
Kütahya – 2007
ii
Kabul ve Onay
Tunga BOZDOĞAN ’ın hazırladığı “Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları Perspektifinden Kamu Sektöründe Finansal Raporlama ve Belediyelere
Yönelik Bir Model Önerisi” başlıklı Doktora tez çalışması, jüri tarafından lisansüstü
yönetmeliğinin ilgili maddelerine göre değerlendirilip kabul edilmiştir.
/
/2007
Tez Jürisi
Prof. Dr. Şerafettin SEVİM (Danışman)
Prof. Dr. Hüseyin ERGİN
Prof. Dr. Davut AYDIN
Prof. Dr. Ahmet KARAASLAN
Y. Doç. Dr. Orhan ELMACI
Prof. Dr. Ahmet KARAASLAN
Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürü
iii
Yemin Metni
Doktora tezi olarak sunduğum “Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları Perspektifinden Kamu Sektöründe Finansal Raporlama ve Belediyelere
Yönelik Bir Model Önerisi” adlı çalışmamın, tarafımdan bilimsel ahlak ve geleneklere
aykırı düşecek bir yardıma başvurmaksızın yazıldığını ve yararlandığım kaynakların
kaynakçada gösterilenlerden oluştuğunu, bunlara atıf yapılarak yararlanılmış olduğunu
belirtir ve bunu onurumla doğrularım.
/
/2007
Tunga BOZDOĞAN
iv
ÖZGEÇMİŞ
Tunga BOZDOĞAN, 1974 yılında Ankara’da doğdu. İlkokulu, Ankara Ulubatlı
Hasan İlkokulu’nda, ortaokulu İzmir Karşıyaka Ortaokulu’nda, liseyi İzmir Karşıyaka
Gazi Lisesi’nde tamamladı. 1992 yılında Anadolu Üniversitesi Kütahya İktisadi ve
İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümünü kazandı. 1997 yılında Dumlupınar
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalında lisansüstü eğitimine
başlayarak, 1999 yılında hazırladığı,“İşletme Birleşmelerinin Muhasebe Perspektifinden
Analizi ve Bir Uygulama”, yüksek lisans teziyle öğrenimini tamamladı. 1999 yılında
Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalında Doktora
Programına kayıt yaptırdı. Dil eğitimi için, 2000-2002 yılları arasında, Amerika Birleşik
Devletleri-Florida’da bulundu. 2003 yılında doktora yeterlilik sınavının ardından
doktora tez çalışmasına başladı. 1996-2000 yılları arasında Dumlupınar Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü Muhasebe-Finansman Kürsüsünde
Araştırma Görevlisi olarak çalıştı. 2000 yılından beri Dumlupınar Üniversitesi Kütahya
Meslek Yüksek Okulunda Öğretim Görevlisi olarak çalışmaktadır.
v
ÖZET
Ülkemizdeki yaygın düşüncenin aksine, dünyada gelişmiş ülkelerdeki kamu
sektörünün ekonomideki payı, ülkemizdeki kamu sektörünün ekonomideki payına göre
daha geniştir. Diğer bir ifadeyle, gelişmiş ülkelerdeki kamu sektörü, gelişmekte olan
ülkelerdeki kamu sektörüne göre daha önemli bir yere sahiptir. Dolayısıyla gelişmekte
olan ülke ekonomimiz için kamu sektörünün mali yapısının doğru bir biçimde tespit
edilerek bilinmesi oldukça önemlidir.
Kamu kaynaklarının etkin ve verimli bir biçimde kullanılabilmesi, kamu sektörü
kurumlarının hesap verebilir ve şeffaf bir biçimde yönetilebilmesi, çağdaş normlara
sahip,
uluslararası
alanda
kabul
gören
bir
kamu
sektörü
mali
yapısının
oluşturulabilmesini sağlayacak olan da kamu sektörü muhasebesi ve kamu sektörü
muhasebesinin
çıktısı
olan
finansal
raporlardır.
Dolayısıyla
anlaşılabilir,
karşılaştırılabilir, güvenilir ve ihtiyaca uygun finansal raporlar, kamu sektörü
kurumlarının faaliyetlerinin, doğru bir biçimde ölçülmesinin, değerlendirilmesinin ve
geliştirilmesinin sağlanmasında oldukça önemli bir yere sahiptir. Finansal raporların
çağdaş normlarda hazırlanmasıyla ancak kamu kaynakları rasyonel kullanılarak,
yolsuzlukla mücadele edilebilir ve kamu kaynaklarının siyasi amaçlarla kullanımı
engellenerek, bilgi kullanıcıların isabetli kararlar alabilmeleri sağlanabilir.
Ülkemizde kamu sektöründe yaşanan son gelişmelere bakıldığında, öncelikle bir
kayıt düzeninin getirildiği görülmektedir. Ancak dünyadaki gelişmeler ışığında
öncelikle kamu sektörü muhasebe standartlarının oluşturulması ve bundan sonra kayıt
düzeninin getirilmesi kamu sektöründe doğru, güvenilir ve kaliteli muhasebe bilgisinin
üretilmesi açısından daha doğru olabilecektir. Aynı zamanda böylelikle uluslararası
alanda karşılaştırılabilirliğin sağlanmasına ve kamu kaynaklarının kullanımı ve yeniden
kaynak yaratılması için gerekli nitelikteki finansal bilginin üretilebilmesi de
sağlanabilecektir.
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun yayınladığı, Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartları’ndan 1 No ’lu “Finansal Tabloların Sunumu Standardı”
perspektifinde, ülkemizde kamu sektörü kapsamında yer alan mahalli idarelerden
belediyelerin finansal raporlarının hazırlanmasına yönelik bir model geliştirilmeye
çalışılmıştır.
vi
ABSTRACT
Unlike the common view in our country, the share of the public sector in
economy in developed countries of the world is wider than that of the public sector in
our country. In other words, the public sector in the developed countries takes more
important place than that of the developing countries. As a consequence, for the
growing economy of our country, the designation of the financial structure of the public
sector properly is quite important.
The efficient and productive use of the public sources, the administration of the
institutions of the public sector transparency and accountability, the formation of the
public sector financial structure which have modern norms and international
acceptability are provided by the public sector accounting and the financial reports
which are considered as its outcomes. Consequently, the financial reports that are
comprehensible, comparable, reliable and appropriate to necessities, take quite
important place in the proper measuring, evaluation and improvement of the activities
of the public sector institutions. The struggle with the corruption and the rational use of
the public sources is only possible by means of the preparation of the financial reports
according to modern norms and the right decisions given by the information users may
be provided by hindering the use of the public sources on political purposes.
When the recent developments in the public sector in our country are considered,
it can be seen that a registration order was introduced previously. However, in view of
the developments in the world, primarily the establishment of the public sector
accounting standards, and later the introduction of the registration order, are considered
more suitable in terms of the production of the proper and reliable accounting
knowledge with high quality in the public sector. At the same time, in this way,
providing comparability in international area, and also the production of the financial
knowledge required for the use of the public sources and the recreation of sources will
be realized.
In the perspective of the numbered 1 “ Presentation of Financial Statement” of
International Public Sector Accounting Standards which were published by the
International Federation of Accounting Committee, it has been tired to develop a model
with a view to prepare financial reports of the municipalities which are considered
within the local governments in the field of the public sector in our country.
vii
İÇİNDEKİLER
Sayfa
ÖZET............................................................................................................................v
ABSTRACT.................................................................................................................vi
TABLOLAR LİSTESİ.................................................................................................xiii
ŞEKİLLER LİSTESİ ..................................................................................................xiv
GRAFİKLER LİSTESİ................................................................................................xv
KISALTMALAR .........................................................................................................xvi
EKLER.........................................................................................................................xviii
TEZ HAKKINDA........................................................................................................xix
BİRİNCİ BÖLÜM
KAMU SEKTÖRÜNE YÖNELİK KAVRAMSAL ÇERÇEVE
VE
KAMU SEKTÖRÜNDE YAŞANAN DEĞİŞİM
1.1. KAMU KAVRAMI ...................................................................................................2
1.1.1. Kamu Kavramının Tanımı ..................................................................................2
1.1.2. Kamu Hizmeti ve Kamu Yararı ..........................................................................3
1.1.3. Kamu Yönetimi...................................................................................................4
1.1.4. Kamu Ekonomisi ve Kamu Maliyesi ..................................................................6
1.2. KAMU SEKTÖRÜ KURUMLARI...........................................................................9
1.2.1. Kamu Sektörünün Tanımı .................................................................................10
1.2.2. Kamu Kurumu Kavramı ve Kamu Tüzel Kişiliği .............................................11
1.2.3. Kamu Sektörü Kurumları ve Sınıflandırılması ................................................13
1.2.3.1. Geleneksel Kamu Sektörü Sınıflandırması ................................................14
1.2.3.2. Uluslararası Alanda Yapılan Kamu Sektörü Sınıflandırması ....................16
1.2.3.3. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Kamu
Sektörünün Sınıflandırılması .....................................................................19
1.3. KAMU SEKTÖRÜNDE YAŞANAN DEĞİŞİM VE GENİŞLEME......................22
1.3.1. Kuramsal Yaklaşımlar.......................................................................................23
1.3.2. Kamu Sektörünün Genel Ekonomideki Payı ....................................................25
1.3.2.1. Uluslararası Karşılaştırmalar......................................................................26
1.3.2.2. Türkiye’de Kamu Sektörünün Ekonomideki Payı .....................................30
1.3.3. Kamu Harcamalarının Genel Artış Nedenleri...................................................34
1.3.4.Kamu Sektörünün Büyüklüğünün Önemi..........................................................39
viii
İKİNCİ BÖLÜM
KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBESİNİN GELİŞİM SÜRECİ
VE
FİNANSAL RAPORLAMA
2.1. KAMU SEKTÖRÜNDE ÇAĞDAŞ MUHASEBE ANLAYIŞI VE TARİHSEL
GELİŞİMİ .......................................................................................................................43
2.1.1. Kamu Sektörü Muhasebesinin Tanımı, Kapsamı ve İşlevleri...........................43
2.1.2. Kamu Sektörü Muhasebesinin Tarihsel Gelişimi .............................................47
2.1.3. Kamu Sektörü Muhasebesinin Uluslararası Boyutları......................................49
2.1.3.1. Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebesi Uzman Kuruluşları ....................53
2.1.3.2. Kamu Sektörü Muhasebe Sistemindeki Uluslararası Düzenlemeler .........55
2.1.3.2.1.Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93) .........................................59
2.1.3.2.2.Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95) .............................................59
2.1.3.2.3.Devlet Mali İstatistikleri Elkitabı 2001 (GFSM2001) .....................60
2.1.3.2.4. Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Sektörü Muhasebe
Komitesi (IFAC-İPSASB) ve Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları (İPSAS) .........................................................................61
2.2. KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBESİNİN GELİŞİM DİNAMİKLERİ ...................67
2.2.1.Kamu Sektörü Muhasebesini Etkileyen Etmenler .............................................67
2.2.1.1. Muhasebe Skandalları ve Krizler ...............................................................69
2.2.1.2. Bilgi ve İletişim Teknolojilerindeki Gelişmeler ........................................70
2.2.1.3. Küreselleşme ..............................................................................................71
2.2.1.4. Bilgi Kullanıcıların Değişen Bilgi Talebi ..................................................72
2.2.1.5. Kamu Kaynaklarının Siyasi Kullanımı ve Yolsuzlukla Mücadele ............73
2.2.1.6. Yerelleşme..................................................................................................74
2.2.2. Kamu Sektöründe Finansal Raporlamanın Önem Kazanması ..........................75
2.2.2.1. Kurumsal Yönetim .....................................................................................77
2.2.2.2. Hesap Verme Sorumluluğu ........................................................................79
2.2.2.3. Mali Saydamlık ..........................................................................................82
2.3. KAMU SEKTÖRÜNDE FİNANSAL RAPORLAMANIN TEORİK TEMELLERİ
.........................................................................................................................................83
2.3.1. Kamu Sektöründe Finansal Raporların İşlevleri ve Amaçları ..........................84
2.3.2. Kamu Sektöründe Finansal Rapor Kullanıcıları ...............................................89
ix
2.3.2.1. Seçilmişler..................................................................................................90
2.3.2.2. Seçmen ve Vergi Mükellefleri Olarak Toplum..........................................90
2.3.2.3. Tüketiciler veya Müşteriler ........................................................................90
2.3.2.4. Yönetim ve Çalışanlar................................................................................91
2.3.2.5. Alıcılar ve Satıcılar ....................................................................................92
2.3.2.6. Devlet Kurumları .......................................................................................92
2.3.2.7. Rakipler ......................................................................................................92
2.3.2.8. Borç Verenler .............................................................................................92
2.3.2.9. Sponsorlar ve Bağış Yapanlar...................................................................92
2.3.2.10. İştirakler ve Ortaklar ................................................................................93
2.3.2.11. Reyting Kuruluşları..................................................................................93
2.3.2.12. Diğer Baskı Grupları ...............................................................................93
2.3.3. Kamu Sektöründe Finansal Raporlama İlkeleri ................................................94
2.3.3.1. Anlaşılabilirlik ...........................................................................................96
2.3.3.2. İhtiyaca Uygunluk......................................................................................97
2.3.3.3. Güvenilirlik ................................................................................................98
2.3.3.4. Karşılaştırılabilirlik ..................................................................................100
2.3.4. Kamu Sektöründe Finansal Bilgi Kullanıcılarının İhtiyaçları ve Hakları.......101
2.3.5. Kamu Sektöründe Finansal Raporlamanın Özel Sektördeki Finansal
Raporlamadan Farklılıkları ............................................................................102
2.3.6. Kamu Sektöründe Finansal Raporlamadaki Temel Sorunlar..........................105
2.3.7. Kamu Sektöründe Finansal Raporları Yönlendiren Çevresel Faktörler .........106
2.3.7.1. Sosyo-Kültürel Yapı.................................................................................107
2.3.7.2. Hukuksal Yapı..........................................................................................108
2.3.7.3. Muhasebe Standartları..............................................................................108
2.3.7.4. Muhasebe Uygulamaları ..........................................................................109
2.3.7.5. Özel Düzenlemeler...................................................................................109
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
ULUSLARARASI KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBE STANDARTLARI
ÇERÇEVESİNDE FİNANSAL TABLOLAR
3.1. FİNANSAL TABLOLARIN ALT YAPISI...........................................................111
3.1.1. Finansal Tabloların Kapsamı ..........................................................................111
3.1.2. Finansal Tabloların Amacı..............................................................................112
3.1.3. Finansal Tablolardan Sorumlu Olma ..............................................................114
3.1.4. Finansal Tabloların Bölümleri ........................................................................114
3.1.5. Finansal Tablolara İlişkin Genel Açıklamalar ................................................116
x
3.1.5.1. Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunulması ve Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlarına Uyumu ..............................................116
3.1.5.2. Muhasebe Politikaları ..............................................................................117
3.1.5.3. Kurumun Sürekliliği.................................................................................118
3.1.5.4. Sunumun Tutarlılığı .................................................................................119
3.1.5.5. Önemlilik ve Birleştirerek Sınıflandırma.................................................120
3.1.5.6. Mahsup İşlemi (Netleştirme) ...................................................................121
3.1.5.7. Karşılaştırılabilir Bilgi .............................................................................122
3.2. FİNANSAL TABLOLARIN İÇERİĞİ VE ŞEKLİ ...............................................123
3.2.1. Finansal Tabloların Sunumu ...........................................................................123
3.2.1.1. Finansal Tabloların Belirlenmesi .............................................................123
3.2.1.2. Raporlama Dönemi ..................................................................................124
3.2.1.3. Zamanlılık ................................................................................................125
3.2.2. Bilanço ............................................................................................................125
3.2.2.1. Dönen Varlıklar........................................................................................126
3.2.2.2. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar...............................................................127
3.2.2.3. Bilançoda Sunulacak Bilgiler...................................................................129
3.2.2.4.Bilançoda ve Dipnotlar ve Açıklamalarında Sunulacak Bilgiler ..............130
3.2.2.5. Kamu Sektörü Kurumlarına Yönelik Bilanço..........................................132
3.2.3. Gelir Tablosu...................................................................................................134
3.2.3.1. Gelir Tablosunda Sunulacak Bilgiler .......................................................134
3.2.3.2.Gelir Tablosunda ve Dipnotları ve Açıklamalarında Sunulacak Bilgiler .135
3.2.3.3. Kamu Sektörü Kurumlarına Yönelik Gelir Tablosu ................................137
3.2.4. Net Değer Değişim Tablosu............................................................................140
3.2.4.1. Net Değer Değişim Tablosunda Sunulacak Bilgiler ................................140
3.2.4.2. Kamu Sektörü Kurumlarına Yönelik Net Değer Değişim Tablosu .........141
3.2.5. Nakit Akım Tablosu........................................................................................143
3.2.5.1. Nakit Akım Tablosunda Sunulacak Bilgiler ............................................144
3.2.5.2. Nakit Akım Tablosu Sunum Yöntemleri .................................................146
3.2.5.2.1. Direkt Yöntem...............................................................................147
3.2.5.2.2. Endirekt Yöntem ...........................................................................148
3.2.6. Finansal Tabloların Dipnotları ve Açıklamalar...............................................149
3.2.6.1. Finansal Tablo Dipnotlarının Yapısı........................................................149
3.2.6.2. Muhasebe Politikalarının Açıklanması ....................................................150
3.2.6.3. Diğer Açıklamalar....................................................................................152
xi
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
ULUSLARARASI KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBE STANDARTLARI UYARINCA
BELEDİYELERDE FİNANSAL RAPORLAMAYA YÖNELİK
BİR MODEL ÖNERİSİ
4.1. BELEDİYELERDEKİ MUHASEBE UYGULAMALARININ MEVCUT DURUM
ANALİZİ.......................................................................................................................154
4.1.1. Belediyelerin Mali Yönetimine Yönelik Hukuksal Dayanaklar ....................154
4.1.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu .............................155
4.1.1.2. Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun Yapısı ve Çalışma Usul ve
Esasları Hakkında Yönetmelik.................................................................156
4.1.1.3. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği...................................................158
4.1.1.4. Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ..................................166
4.1.2. Belediyelerin Yönetimi, Hukuki ve Mali Yapısı ............................................167
4.1.2.1.Belediyelerin Yönetimi .............................................................................168
4.1.2.1.1. Kuruluşu ve Görevleri...................................................................168
4.1.2.1.2. Belediye Organları ........................................................................169
4.1.2.2. Belediyelerin Hukuki Yapısı....................................................................170
4.1.2.3. Belediyelerin Mali Yapısı ........................................................................171
4.1.2.3.1. Belediyelerin Öz Gelirleri .............................................................171
4.1.2.3.2. Belediyelerin Devlet Gelirlerinden Aldıkları Paylar ....................172
4.1.2.3.3. Belediyelere Devlet Yardımları ....................................................172
4.1.2.3.4. Belediyelerin Giderleri..................................................................172
4.1.2.4. Belediyelerde Mali İşlemlere Yönelik Uygulamalar ...............................173
4.2. BELEDİYELERDE FİNANSAL RAPORLAMA, FİNANSAL TABLOLARIN
SUNUMU VE FAALİYET RAPORLARINA YÖNELİK BİR MODEL ÖNERİSİ...175
4.2.1. Sunuş ...............................................................................................................178
4.2.2. Genel Bilgiler Bölümü ....................................................................................178
4.2.2.1. Misyon ve Vizyon ....................................................................................178
4.2.2.2. Yetki, Görev ve Sorumluluklar................................................................178
4.2.2.3. Belediyeye İlişkin Bilgiler .......................................................................178
4.2.3. Amaç ve Hedefler Bölümü..............................................................................179
4.2.4. Faaliyetlere İlişkin Bilgi ve Değerlendirmeler Bölümü..................................179
xii
4.2.4.1.Mali Bilgiler ..............................................................................................179
4.2.4.1.1. Yönetimin Analiz, İnceleme ve Değerlendirmesi.........................179
4.2.4.1.2. Temel Finansal Tablolar ...............................................................182
4.2.4.1.2.1. Bilanço ...................................................................................183
4.2.4.1.2.2. Gelir Tablosu..........................................................................184
4.2.4.1.2.3. Net Değer Değişim Tablosu...................................................185
4.2.4.1.2.4. Nakit Akım Tablosu...............................................................186
4.2.4.1.3. Finansal Tabloların Dipnotları ......................................................187
4.2.4.2. Performans Bilgileri .................................................................................189
4.2.5. Bağımsız Denetim Raporu Bölümü ................................................................189
4.2.6. Kurumsal Kabiliyet ve Kapasitenin Değerlendirilmesi Bölümü ....................190
4.2.7. Öneri ve Tedbirler Bölümü .............................................................................190
SONUÇ.........................................................................................................................191
EKLER..........................................................................................................................198
KAYNAKÇA................................................................................................................231
DİZİN............................................................................................................................246
xiii
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 1.1: GSMH ’nın Toplam Vergi Gelirlerine Oranı .............................................31
Tablo 2.1: Kamu Sektörüyle İlgili Uluslararası Uzman Kuruluşlar.............................54
Tablo 2.2: Kamu- Özel Sektör Raporlarının Karşılaştırılması....................................104
Tablo 3.1: Kamu Sektörü Kurumu- Bilanço ...............................................................133
Tablo 3.2: I.Kamu Sektörü Kurum -Gelir Tablosu
Giderleri Niteliklerine Göre Sınıflandırma Yöntemi .................................138
Tablo 3.3: II.Kamu Sektörü Kurumu-Gelir Tablosu
Giderleri Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırma Yöntemi ...........................139
Tablo 3.4: Kamu Sektörü Kurumu-Net Değer Değişim Tablosu................................142
Tablo 3.5: Kamu Sektörü Kurumu-Konsolide Nakit Akım Tablosu
Direkt Yöntem............................................................................................147
Tablo 3.6: Kamu Sektörü Kurumu-Konsolide Nakit Akım Tablosu
Endirekt Yöntem ........................................................................................148
xiv
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1.1: Devletin Hukuki İşlevleri .............................................................................5
Şekil 1.2: Hukukta Kişilik ...........................................................................................12
Şekil 1.3: Kamu Tüzel Kişileri ....................................................................................13
Şekil 1.4: Ulusal Ekonominin Sınıflandırması ............................................................17
Şekil 1.5: 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanun’una Göre
Genel Yönetim .............................................................................................20
Şekil 1.6: Sektör’ün Sınıflandırması............................................................................22
Şekil 1.7: Temel Kamu Harcamalarının, GSYİH ‘ya Oranına Göre...........................32
Şekil 1.8: Toplam Kamu Harcamalarının, GSYİH ‘ya Oranına Göre.........................33
Şekil 1.9: GSYİH ’nın Yüzdesi Olarak Temel Kamu Harcamalarının Dağılımı ........33
Şekil 2.1: Ülkemizdeki Kamu Muhasebe Sisteminin Yeri..........................................58
Şekil 2.2: Ülkelerarası Hesap Verilebilirliğin ve Yolsuzluğun Karşılaştırması ..........81
Şekil 2.3: Finansal Raporlama İlkeleri ........................................................................96
Şekil 2.4: Kötü Raporlama………………………………………………………….106
xv
GRAFİKLER LİSTESİ
Grafik 4.1: Toplam Belediye Gelirlerinin Dağılımı ...................................................180
Grafik 4.2: Belediye Vergi Gelirlerinin Yıllara Göre Kendi İçindeki
Yüzdelik Dağılımı....................................................................................180
Grafik 4.3: Belediye Vergi Dışı Gelirlerinin Yıllara Göre Kendi İçindeki
Yüzdelik Dağılımı.....................................................................................181
Grafik 4.4: Belediye Yardım ve Fonlarının Yıllara Göre Kendi İçindeki
Yüzdelik Dağılımı....................................................................................181
Grafik 4.5: Yıllara Göre Gelirlerin Tahsil Edilme Oranları .......................................182
Grafik 4.6: Yıllara Göre Belediye Gelirlerinin Giderleri Karşılama Oranı................182
xvi
KISALTMALAR
AB.
: Avrupa Birliği
ABD.
: Amerika Birleşik Devletleri
A.g.e.
: Adı geçen eser
BDDK.
: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
Bkz.
: Bakınız
CIPFA.
: Chartered Institute of Public Finance and Accountancy
CICA.
: Canadian Institute of Chartered Accountants
COSO.
: Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission
DPT.
: Devlet Planlama Teşkilatı
ESA.
: European System of Accounts
FASAB.
: Federal Accounting Standards Advisory Board
FASB.
: Financial Accounting Standards Board
GAAP.
: General Accepted Accounting Principles
GAO.
: General Accounting Office
GASB.
: Governmental Accounting Standards Board
GFS.
: Government Finance Statistics
GSMH.
: Gayri Safi Milli Hasıla
GSYİH.
: Gayri Safi Yurt İçi Hasıla
IAS.
: Intenational Accounting Standards
IASC.
: International Accounting Standards Committee
IASB.
: Intenational Accounting Standards Board
IIA.
: Institute of Internal Auditors
IFAC.
: International Federration of Accountants
IFAC-PSC.
: International Federration of Accountants-Public Sector Committee
IFRS.
: International Financial Reporting Standards
IMF.
: International Monetary Fund
INTOSAI.
: International Organization of Supreme Audit Institutions
IPSAS.
: International Public Sector Standards
IPSASB.
: International Public Sector Accounting Standards Board
KİT.
: Kamu İktisadi Teşebbüsleri
KMSK.
: Kanada Muhasebe Standartları Kurulu
xvii
OECD.
: Organization Of Economic, Coorperation and Development
PEFA.
: Public Expenditure and Financial Accountability
PSAB
: Public Sector Accounting Board
PSC.
: Public Sector Committee
Ref.Nu.
: Referans Numarası
SEC.
: Securities Exchange Commission
SNA.
: System of National Accounts
SPK.
: Sermaye Piyasası Kurulu
SSK.
: Sosyal Sigortalar Kurumu
s.
: Sayfa
TÜRMOB.
: Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali
Müşavirler Odaları Birliği
UKSMS.
: Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları
UN.
: United Nations
Vol.
: Volume
WB.
: World Bank
xviii
EKLER
EK 1: GFS-Devlet Mali İstatistiklerinde Kamu Sektörü...........................................199
EK 2: 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda
Kamu Sektörünün Sınıflandırılması................................................................200
EK 3: Mizan ..............................................................................................................204
EK 4:
Bilanço ...........................................................................................................205
EK 5: Faaliyet Sonuçları Tablosu.............................................................................206
EK 6:
Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu .............................................................207
EK 7: Nakit Akım Tablosu ......................................................................................208
EK 8: Mali Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu .........................................209
EK 9:
İç Borç Değişim Tablosu ..............................................................................210
EK 10: Dış Borç Değişim Tablosu ............................................................................211
EK 11: Şarta Bağlı Varlık ve Yükümlülükler Tablosu ..............................................212
EK 12: Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu ............................................213
EK 13: Giderlerin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu ............................................214
EK 14: Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu ........................................215
EK 15: Giderlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu ...........................................216
EK 16: Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu ..............................217
EK 17: Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu ..............................218
EK 18: Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu ..........................219
EK 19: Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu .................................220
EK 20: Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu .............................221
EK 21: Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu ..........................................................222
EK 22: Nakit ve Tahakkuk Esası Muhasebe Sistemlerinin Karşılaştırılması ............223
EK 23: Belediyelere İlişkin Hesap Planı ....................................................................226
xix
TEZ HAKKINDA
xx
1. PROBLEM
Bu çalışmada belirlenen ana problem; Türkiye ‘de son yıllarda yeniden
yapılanan Kamu Muhasebesinin, muhasebe düzenlemelerinin, Uluslararası Muhasebe
Standartlarına uyumlu olmadığının ve bu haliyle geliştirilen muhasebe sisteminin
beklenilen yararı sağlamayacağıdır. Bu problem kapsamında çalışmamız aşağıdaki
sorulara yanıt aramaktadır.
1-Ülkemizdeki Kamu Sektörünün mali yapısı ve uygulamaları, bilgi
kullanıcılar için muhasebe bilgisini ölçme, değerlendirme ve geliştirmeye yönelik,
analizi ve yorumu sağlayacak kalitede belli bir standart dahilinde üretebiliyor mu?
2-Türkiye’deki Kamu Sektörü Kurumları, gerek ulusal gerekse de
uluslararası düzeyde ihtiyaç duydukları çağdaş anlamda geçerli olan muhasebe bilgisini
sağlayabilmekteler mi?
3-Türk Kamu Sektörü Kurumlarının finansal raporları, Avrupa Birliği’nin
ve uluslararası normların gerektirdiği mali yapıya uygun mu? ve ona uygun muhasebe
sistemi dahilinde mi çalışmakta?
4-Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarının, Türk Kamu
Sektörü Kurumlarınca uygulanılabilirliği nedir?
5-Kamu kurumlarına karşı toplumsal güvenin sağlanabilmesine ve
yolsuzlukla mücadeleye yönelik olarak kamu kurumları yeterince hesap verebilirlik
sorumluluğunu yerine getirebiliyor mu? ve kamu kurumları gereğince şeffaf mı?
6-Ülkemizdeki gerek genel yönetim kurumları gerekse de mahalli idare
kurumları kamu kaynaklarını rasyonel kullanabilmek için gerekli olan finansal bilgileri
içeren finansal raporları üretebilmekteler mi?
2. ARAŞTIRMANIN AMACI
Bu araştırmanın amacı, Türk Kamu Sektörü Kurumlarında uygulanmakta
olan muhasebe sistemi irdelenerek, uluslararası boyutta genel kabul gören uygulamalar
ışığı altında, Türk Kamu Sektörü Kurumlarında finansal raporlamaya yönelik bir model
önerisinde bulunmaktır.
xxi
Kar amacı güden özel sektör kurumları gibi kar amacı gütmese de kamu
sektörü kurumları faaliyetlerinin bir maliyeti vardır ve kamu kurumları bu maliyetin
üstünde gelir elde etmeleri de bir zorunluluktur. Kamu kurumları çeşitli alanlardan
(vergiler, bağışlar, cezalar, hizmetleri karşılığında alınan ücretler gibi) elde ettikleri
kaynakları kullanmaktadırlar ve bu kaynaklar oldukça geniş kitleleri ilgilendirmektedir.
Dolayısıyla kamu kurumlarınca alınacak kararların rasyonel olması gerekir. Bu da
ancak doğru, güvenilir, tarafsız, zamanlı, yeterli ve kaliteli bilgilerle mümkündür. Bu
bilgileri üretecek olanda Kamu Sektörü Muhasebesidir.
Muhasebenin
çıktısı
olan
finansal
raporlar,
kurumların
karnesi
niteliğindedir. Dolayısıyla finansal raporlar bilgi kullanıcılar için oldukça önemli birer
araçtır. Finansal raporlar, kamu kaynaklarının kullanılmasında ve elde edilmesinde
alınacak kararların alt yapısını oluştururlar. Dolayısıyla finansal raporlar ne kadar çok
anlaşılabilir, güvenilir, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir olursa o kadar isabetli
kararların alınmasına imkan sağlarlar. Bu durum aynı zamanda kamu kaynaklarının
etkin ve verimli kullanılabilmesi açısından da önemlidir. Ancak böylelikle kamu
kaynaklarının
kullanımı
ve
bu
kaynakların
kullanımından
yeni
kaynakların
oluşturulabilmesi ancak kamu kaynaklarının doğru ve güvenilir bir biçimde ölçülmesi,
değerlendirilmesi ve geliştirilmesiyle mümkündür. Bunu da gerçekleştirecek olanda
çağdaş anlamda kaliteli bir finansal raporlama anlayışının kamu sektöründe yer
edinmesi ile sağlanabilir.
3. ARAŞTIRMANIN ÖNEMİ
Ülkemizdeki yaygın anlayışın tersine özellikle, II. Dünya Savaşı’ndan
günümüze dek, devletin ekonomideki payı bütün gelişmiş ülkelerde düzenli bir biçimde
artmaktadır. Devletin ekonomideki payı, günümüz Avrupa Birliği ülkelerinde %45
ortalamasına erişmiştir. Buna karşın, gelişmekte olan ülkelerde devletin payında önemli
bir artış olmamış, bu oran ülkemiz gibi çoğu ülke için %20 ortalamasının altında
seyretmektedir. Diğer bir ifadeyle, gelişmekte olan ülkelerde kamu sektörü oldukça
yavaş bir biçimde büyürken, gelişmiş ülkelerde son derece hızlı gelişmiştir. Dolayısıyla
kamu sektörünün mali yapısının bilinmesi, gerek bilgi kullanıcılar ve gerekse de ülkeler
için oldukça önemlidir.
xxii
Dünyada ve ülkemizde kamu sektöründe yaşanan son gelişmeler muhasebe
düzeninde yeniden ele alınmasını gerekli kılmıştır. Bu çerçevede uluslararası alanda
getirilen yeni düzenlemeler ve ülkemizdeki son birkaç yıldır yapılan yasal değişiklikler
ile birlikte yeni bir kayıt düzeni getirilmiştir. Ancak 2006 yılında, 5018 sayılı yasayla
getirilen bu kayıt düzenini destekleyecek, geliştirecek ve kalitesini arttıracak standartlar
halen uygulamaya geçmemiştir. Muhasebe düzeni ve uygulamaları açısından
baktığımızda ise ülkemizde özel sektöre ilişkin muhasebe uygulamaları hem ulusal hem
de uluslararası bağlamda kamu sektörüne göre oldukça ileri bir düzeyde ve kalitede
olduğu söylenebilir. Özel sektörün sahip olduğu mevcut standartlar ve kayıt düzeninden
yoksun kamu sektörünün de en kısa zamanda standartlar kavuşması gerekmektedir.
Bunun sağlanması da ancak hali hazırda mevcut, küresel anlamda kabul edilen
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına uyarlanmış muhasebe düzeniyle
mümkün olacağı düşünülebilir.
Türkiye’de Kamu Sektörü’ndeki muhasebe uygulamalarında henüz bir tek
düzelik yoktur. Mevcut yapı muhasebenin işlevleri olan ölçme, değerlendirme ve
geliştirmeye yönelik muhasebe bilgisini üretememektedir. Gelir-harcama yönelimli
yaklaşımlar kamu sektöründeki etkin bir finansal yönetimin gerçekleştirememektedir.
Bu da ülkenin sahip olduğu kıt fon kaynaklarının doğru kullanımını engellemektedir.
Gerek idari açıdan gerekse de mali açıdan kamu sektörü kuruluşlarının yanlış finansal
yönetim politikalarıyla idaresi, kuruluşları olumsuz etkilemekte, arzu edilen kalitede ve
nitelikte faaliyetlerini sürdürememekte, bu da ülke açısından verimsizliğe yol
açmaktadır. Dolayısıyla, kamu sektörüne ilişkin mali yapının, muhasebenin yönetsel
işlevleri olan ölçme, değerlendirme ve geliştirme odaklı isabetli karar almayı
sağlayacak, Avrupa Birliği sürecine uyumlu, muhasebe uygulamalarına ihtiyacı
bulunmaktadır. Bu çerçeve de kamu sektörü kurumlarında hem bir tek düzeliğin
sağlanması hem de dünyaya başarılı bir biçimde
entegrasyonun bu anlamda
sağlanabilmesi için, kamu sektörü kurumlarında ortak bir finansal raporlama düzeninin
getirilmesi gerekmektedir. Bu durumun gerçekleştirilmesinin de ön koşulu standartların
hayata geçirilmesidir.
xxiii
Ülkemizdeki kamu sektörü kurumlarının finansal raporlarının uluslararası
arenada kabul gören Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına göre
hazırlanmasının sağlanmasıyla birlikte; kamu sektörü kurumlarının ve bu kurumların
yönetimlerinin performansları ölçülebilir, finansal durum ve faaliyet sonuçları
karşılaştırılabilir ve ülke genelinde konsolide edilebilen bir mali yapı ortaya konulabilir.
Böylelikle
kamu
sektörü
kurumlarının
hesap
verilebilirliği
sorumluluğunun
gerçekleştirilmesine, şeffaflığın sağlanmasına ve etkin bir denetimin yapılmasına imkan
sağlanır. Aynı zamanda uluslararası literatüre göre üretilebilecek finansal raporlar,
uluslararası örgütlerce kabul görerek küresel anlamda dünyaya entegrasyonun
sağlanmasına da büyük bir katkı sağlar.
4. ARAŞTIRMANIN HİPOTEZİ
Bu çalışmanın temel hipotezi, ülkemizdeki kamu sektörü kurumlarının
doğru bir biçimde yönetilemediği, almış oldukları kararlarının rasyonel olmadığı ve
hepsinden önemlisi kıt olan kamu kaynaklarını yeterince etkin ve verimli
kullanmadıklarıdır.
Ülkemizdeki
kamu
sektörü
kurumlarının
başarısız
idaresinin
ve
verimsizliğinin kaynağı da doğru ve güvenilir finansal bilgi üretememeleridir.
Ülkemizdeki hali hazırdaki kamu mali yönetimi ve muhasebe sistemi de arzu edilen
finansal bilgiyi üretebilecek bir yapıda değildir ve Türk Kamu Sektörü Kurumları’nın
finansal raporları çağdaş normların gerektirdiği bir yapıda değildir. Ülkemizde getirilen
düzenlemeler ise kayıt düzenini ön plana almaktadır. Oysa ki öncelikle standartların
getirilip daha sonra kayıt düzeninin getirilmesi gerekmektedir. Ülkemizde kamu sektörü
kurumlarında arzulanan mali yapının oluşturulmasında ve faaliyetlerin uluslararası
normlara
uygun
bir
şekilde
yapılmasını
sağlayacak
standartların
getirilmesi
gerekmektedir.
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları uyarınca hazırlanacak
finansal raporlar, ülkemiz kamu sektörü kurumlarının mali saydamlığını sağlayabilecek
ve ülkemiz kamu sektörü kurumları faaliyetlerinin hesap verilebilir bir yapıya
kavuşturulmasını sağlayacaktır.
xxiv
5. ARAŞTIRMANIN VARSAYIMI
Bu çalışmanın temel varsayımı, ülkemiz kamu sektörü kurumlarının doğru
ve güvenilir finansal bilgiler üreterek, verimli ve rasyonel kararlar alabilen ve
uluslararası alanda karşılaştırılabilirliği sağlayacak bir yapıya kavuşturacak bir finansal
raporlama düzeninin getirilmesini sağlayacak olan standartların, son küresel gelişmeler
ışığı altında, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun yayınladığı, Uluslararası
Kamu Sektörü Muhasebe Standartları olduğudur. Bu varsayımdan hareketle ancak
ülkemiz kamu sektörü kurumları mali saydamlığı sağlayabilecek ve faaliyetlerinden
hesap verebilir bir nitelik kazanabilecektir.
6. ARAŞTIRMANIN SINIRLARI
Çalışmada kabul edilen kamu sektörü kurumları, 1050 Sayılı Muhasebe-i
Umumiye Kanunu yerine 2006 yılında yürürlüğe giren 5018 Kamu Mali Yönetim ve
Kontrol Kanunda geçen düzenlemeler çerçevesinde yer alan genel yönetim
kapsamındaki; merkezi idare, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelerdir.
Çalışmada, bu çerçevede yer alan kamu sektörü kurumlarının finansal raporlaması ele
alınmakta, kayıt düzenine değinilmemekte gerekli görülen noktalarda kayıt düzeniyle
ilgili açıklamalarda bulunulmaktadır.
Bu çalışma; Uluslararası Muhasebeciler Federasyonun (IFAC), Uluslararası
Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun (IPSASB) hazırlayıp yayınladığı
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları (IPSAS) perspektifinde ele
alınmıştır.
Kamu
sektöründe
finansal
raporlamaya
ilişkin
olarak
bahsedilen
standartlardan, 1. No ’lu Standart; IPSAS-1: Finansal Tabloların Sunumu Standardı ele
alınmıştır.
Çalışmanın uygulama kısmında ise kamu kurumlarının çok geniş bir
yelpazede yer alması nedeniyle yukarıda bahsedilen genel yönetim kapsamındaki
idarelerden olan mahalli idarelerden (il özel idaresi, belediye ile bunlara bağlı veya
bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idareler) belediyeler ele alınarak bu
kurumların finansal raporları açıklanılmaya çalışılmıştır.
xxv
7. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ
Çalışmanın kapsamına ilişkin olarak kütüphane, internet ve veri
tabanlarından literatür araştırması yapılmıştır. Bu araştırmayı takiben, konuyla ilgili
aşağıda sayılan ilgili kurum ve uzman kişilerle görüşülmüştür. Bu çerçevede gidilerek
görüşülen kurum ve kişiler şunlardır; Devlet Standartları Kurulu Sekreterliği,
Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu - Sosyal Güvenlik Kurumundan sorumlu
müfettişler, Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü- Devlet Muhasebe
Uzmanları ve Bilgi İşlem Daire Başkanlığı (say2000i Proje Yöneticisi), İçişleri
Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü- ilgili Müsteşar Yrd.-Genel Müdür Yrd.Kontrolörler Başkanı, İl Defterdarlığı- Muhasebe Denetmenleri ve Belediye Hesap İşleri
Müdürlüğü.
Uygulama kısmına dönük olarak da dünyadaki çeşitli belediyelerin finansal
raporları incelenerek, çalışmada yararlanılmıştır. Bu belediyeler; Amerika Birleşik
Devletleri- Massachusetts-Boston, Colorado-Highlands Ranch ve Steamboat Springs,
Utah-Santa Clara, Michigan, Kanada -Alberta, Yeni Zelanda-Motu ve İngiltere-LondonHarrow’dur. Ayrıca ülkemizde DPT tarafından pilot belediye seçilen Kayseri
Büyükşehir Belediyesinde yapılan çalışmalarda incelenmiştir. Bu sayılan belediyelerin
finansal
raporlarından
yararlanılarak,
Uluslararası
Kamu
Sektörü
Standartları
perspektifinde ve 2006 yılında Maliye Bakanlığınca yayınlanan Kamu İdarelerince
Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik çerçevesinde bir belediyeye
ilişkin Faaliyet Raporu hazırlanılmaya çalışılmıştır.
8. ÇALIŞMANIN MUHASEBEYE KATKILARI
Muhasebe alanında, daha önceden “Devlet Muhasebesi”, olarak adlandırılan
kavram yerine bu çalışma da uluslararası gelişmeler ve çağdaş muhasebe anlayışı
çerçevesinde, ülkemizde ilk defa bilimsel literatürde kullanılan “Kamu Sektörü
Muhasebesi” ve “ Kamu Sektörü Muhasebe Standartları” kavramları getirilmiştir.
Ülkemizde 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu gereğince
kurulan ve yönetmelikle düzenlenen “Devlet Muhasebe Standartları Kurulu1”nun adı
1
İlk düzenlemedeki adı, “Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu” idi.
xxvi
“Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu” olarak değiştirilmeli ve yayınlayacağı
standartların adının da –henüz yayınladığı bir standart da bulunmamaktadır- “Kamu
Sektörü Muhasebe Standartları” olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca Nakit
Esasından, Tahakkuk Esasına geçiş çalışmaları içinde bulunan ülkemiz kamu sektörü
muhasebe düzenine de bu çalışmanın katkı sağlayacağını düşünmekteyiz.
Bilindiği üzere adı 2005 yılında Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları Kurulu olarak değiştirilen Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun
Kamu Sektörü Komitesince hazırlanarak yayınlanan günümüze kadar 23 adet Kamu
Sektörü Muhasebe Standardı bulunmaktadır. Bu çalışmada, yayınlanan 23 adet standart
hakkında kısaca bilgi verilmiştir ve bu standartların ilki olan 1.No’lu Standart, “Finansal
Tabloların
Sunumu
Standardı”,
çalışmanın
üçüncü
bölümünde
açıklanılmaya
çalışılmıştır. Buna ek olarak, 2.No ‘lu Standart olan, “ Nakit Akım Tablosu Standardı”
da birinci standartla ilişkisi çerçevesinde Nakit Akım Tablosunun sunumu esasında,
çalışmaya dahil edilmiştir.
Kamu
sektörü
kurumlarının
performanslarının
değerlendirilebilmesi
açısından finansal raporlamanın öneminden hareketle, uygulama kısmında oldukça
geniş kitleleri etkileyen ve hem fon üretip, hem de fon kullanan bir kamu kurumu olan
belediyelerin hesap verebilirliğinin ve mali şeffaflığının sağlanmasının bir göstergesi
olan finansal raporlamaya dönük uluslararası muhasebe standartları perspektifinde bir
model önerisinde bulunulmaya çalışılmıştır.
Bu
çalışma,
ülkemiz
kaynaklarının
doğru
bir
biçimde
ölçülüp,
değerlendirilip, geliştirilmesini sağlayan bir enstrüman olan finansal raporlama
açısından ve ülkemiz literatürüne yeni bir kavram kazandırması bakımından orijinal bir
çalışma olduğu kanısındayız.
1
TEZ METNİ
1
BİRİNCİ BÖLÜM
KAMU SEKTÖRÜNE YÖNELİK KAVRAMSAL ÇERÇEVE
VE
KAMU SEKTÖRÜNDE YAŞANAN DEĞİŞİM
2
1.1. KAMU KAVRAMI
Kamu sektörü ve kamu sektörü kurumları olarak ifade edilen bu iki
kavramın anlaşılabilmesi için öncelikli olarak kamu kavramının ve bu kavrama ilişkin
kavramların neler olduğunun ortaya konması gerekmektedir.
1.1.1. Kamu Kavramının Tanımı
Kamu sözcüğü ve kamu sözcüğüyle ilgili kavramlar literatürde çok farklı
şekillerde tanımlanmaktadır.2 Etimolojik olarak kamu kavramının bilinmesi, bu
kavramın anlamını açıklamaya çok az yardım etmektedir.3 Türk Dil Kurumu’na göre
kamu; birincil anlamıyla hep, bütün, ikincil anlamıyla bir ülkedeki halkın bütünü, ahali,
topluluk, toplum, halk, amme olarak tanımlanmaktadır.4 Bir başka tanımlamaya göre
kamu, belirli ilgileri fakat değişik önerileri bulunup birbirleriyle iletişimde bulunan
insanların bir araya gelmeleri olarak da tanımlanmaktadır.5 Kamu uluslararası
literatürde de farklı anlamalarda kullanılmaktadır. Finans ve yatırım anlamıyla kamu,
profesyonel yatırımcıların karşılığı olarak bireysel yatırımcılar anlamına gelmektedir.6
Gene kullanım farklılıklarıyla ifade edilecek olursa örneğin; kamu okulu deyimi
İngiltere de özel kolej buna karşın Birleşik Devletlerde ve Avustralya’da ise devlet
okulu anlamına gelmektedir.7
İleride de ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacağı üzere, bu çalışmada kamu
kavramı, genel anlamından hareketle, özel sektör olarak nitelendirilen kar amacı güden
kurumlar haricindeki tüm alanı kapsayan bir kavram olarak kabul edilip,
kullanılmaktadır.
2
3
4
5
6
7
Kamu ve Devlet gibi kavramlar esasında, terminolojik bir mayın tarlası olarak nitelendirilebilirler.
June Pallot, “Elements of a Theoretical Framework For Public Sector Accounting”, Accounting,
Auditing, Accountability Journal, Vol. 5, No.1, 1992, s.52.
Rowan Jones, Maurice Pendlebury, Public Sector Accounting, 5.Th. Edition, Financial Times,
Prentice Hall,İnc, 2000, s.1-10.
Türk Dil Kurumu Sözlüğü, Ankara, 1988, s. 774.
Salih Güney, Açıklamalı Yönetim-Organizasyon Terimleri Sözlüğü, Ankara, Siyasal Kitabevi,
2004., s. 134
John Downes, Jordan E. Goodman, Dictionary of Finance and Investment Terms, Fifth Edition, 1998.,
s.478.
Gwyneth Fox, Metro Collins Cobuild Essential Dictionary, London, 1994., s.818.
3
1.1.2. Kamu Hizmeti ve Kamu Yararı
Kamu hizmeti, bir kamu yönetimi veya kamu kuruluşu tarafından doğrudan
doğruya ya da böyle bir yönetimin denetimi altında genel ihtiyaçları ve menfaatleri
sağlamak amacıyla girişilen teşebbüsler ve gösterilen faaliyetlerdir. Bir başka ifadeyle
kamu hizmeti, siyasal alanın örgütünce (devletçe) kısmen veya tamamen üretim
ilişkileri alanının zorunluluklarından bağışık kılınarak üstlenilen ve kamusal (siyasal)
alana dahil edilen faaliyetlerdir.8 Bununla birlikte, kamu hizmeti deyimi değişik
anlamlarda da kullanılmaktadır. Kamu hizmeti bazen faaliyet, iş, uğraş bazen de kamu
kuruluşları anlamında kullanılmaktadır.9 Kamu hizmeti genel olarak bir kamu
kurumunun ya kendisi tarafından yada yakın gözetimi altında özel girişim eliyle
kamuya sağlanan hizmetlerdir. Kamu hizmeti, kamu yönetiminin uğraşı alanını
belirlenmesini sağlar. 10
Kamu hizmetleri kendi aralarında idari kamu hizmetleri ve sınai ve ticari
kamu hizmetleri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Kanun koyucu bir kamu hizmetini
kanunda açıkça idari kamu hizmeti veya sınai ve ticari kamu hizmeti olarak
nitelendirmiş olabilir. Bu durumda söz konusu kamu hizmeti belirlenmiş olur. Buna
karşın kamu hizmetinin nitelendirilmesi konusunda kanunda hüküm yoksa, aşağıda üç
şartı yerine getiren kamu hizmeti sınai ve ticari nitelikte, bunlardan en az birisini yerine
getirmeyen kamu hizmetleri ise idari niteliktedir. Bu şartlar şu şekilde sıralanabilir;11
1. Hizmetin konusu özel işletmelerin faaliyet konusuna benzer olmalıdır.
2. Hizmet, hizmetin kullanıcılarının ödediği parayla finanse edilmelidir.
3. Hizmet, özel sektördeki usullerle işletilmelidir.
8
Onur Karahanoğulları, Kamu Hizmeti, Ankara, Turhan Kitabevi, 2002, s. 54.
Örneğin; “Devletin ve diğere kamu tüzel kişilerinin..yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin
gerektirdiği asli ve sürekli görevler memur eliyle yürütülür.” ifadesinde kamu hizmeti faaliyet, iş, uğraş
anlamında , “Her Türk, Kamu hizmetlerine girmek hakkına sahiptir.” ifadesinde de kamu kuruluşu
anlamında kullanılmaktadır.
10
Şeref Gözübüyük, Türkiye’nin Yönetim Yapısı, Ankara, 1978, s.6.
11
Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş, 1. Baskı, Bursa, Ekin Kitapevi, Eylül 2002, s. 200-210, Ayrıca
Bknz; Kemal Gözler, İdare Hukuku Dersleri, 3. Baskı, Bursa, Ekin Kitapevi, Ekim 2005, s. 428-430.
9
4
Ayrıca idari kamu hizmetleri kamu hukukuna tabidir ve idari yargının
konusuna girer. Sınai ve ticari kamu hizmetleri özel hukuka tabidir ve adli yargının
görev alanına girerler.12
Bir hizmetin kamu hizmeti sayılabilmesi için öncelikle iki koşulun yerine
getirilmesi gerekir. Birincisi hizmetin kamuya yararlı olması ikincisi de hizmetin ya
kamu kuruluşlarınca ya da ilgili kamu kuruluşunun denetimi altında özel kişilerce
yürütülüyor olması gerekir. 13
Kamu yararı kavramını tanımlamak oldukça güçtür ve tarih boyunca bu
kavram çeşitli düşüncelere mensup yazarlar çeşitli şekillerde tanımlamışlardır. Bir
faaliyette kamu yararı bulunup bulunmadığını tespit etmenin objektif ve bilimsel bir
yolu yoktur. Bu durumda kamu yararını tanımlama yetkisi devletin yetkili organlarına
(yasama organı ve ilgili idare organı) aittir. Buna göre devletin ilgili organlarının
kendisinde kamu yararı gördüğü faaliyetlerde kamu yararı vardır, görmediği
faaliyetlerde de kamu yararı yoktur yargısına ulaşılmaktadır.14
Kamu hizmetleri, ülkemize bakıldığında merkezi yönetim, mahalli yönetim
ve sosyal güvenlik kuruluşları tarafından yerine getirilmektedir.
1.1.3. Kamu Yönetimi
Yukarıdaki kamu hizmetinin tanımdan hareketle Kamu Yönetimi, devletin
amaçlarını gerçekleştirecek biçimde insanların ve araç-gerecin örgütlenmesi ve
yönetimi, devlette yada ona bağlı kuruluşlarda eylemde bulunan kişilerin ve kümelerin
davranışlarıyla ilgili olan, devletin amaçlarını gerçekleştirecek biçimde örgütlenmiş
insan gücü ve araç-gereç ile bunların yönetimi, kamusal siyasalların oluşturulmasında,
siyasal kanun organlarına teknik destek sağlayan ve bu siyasalları uygulayan örgütler
bütünü olarak tanımlanmaktadır.15 Bu tanımdan hareketle yönetim, ya belli bir amacın
gerçekleştirilmesi için kurulan bir kurumu ya da bu amaca ulaşmak için yürütülen
faaliyetleri ifade etmektedir. Bu anlamda yönetim hem örgütü hem de bu örgütün
faaliyetlerini ifade eder.Yönetim kavramı hem kamu kesimi hem de özel kesim için
12
Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş, 1. Baskı, Bursa, Ekin Kitapevi, Eylül 2002, s. 204-205.
A.g.e., s. 200-203.
14
Kemal Gözler, İdare Hukuku Dersleri, 3,Baskı, Bursa, Ekin Kitabevi, 2005., s. 426.
15
Hasan Demirtaş, Hasan Güneş, Eğitim Yönetimi ve Denetimi Sözlüğü, Anı Yayınları, 2002, s. 88.
13
5
geçerlidir. Kamu kesimindeki yönetimi özel kesimdeki yönetimden ayırmak için, kamu
yönetimi, deyimi kullanılır.16
Kamu yönetimi ile özel yönetim arasındaki farklılıklar ise şunlardır; 17
1.Kamu idaresinin amacı, kamu yararıdır. Özel idarenin amacı, kardır.
2.Kamu idareleri kamu yararını gerçekleştirebilmek için kamu gücüyle
donatılmışlardır. Ama özel idarenin böle bir gücü yoktur.
3.Kamu idareleri özel kişiler karşısında üstün
durumdadır ama özel
idarelerle özel kişiler arasında eşitlik vardır.
4. Kamu idare yöneticilerinin görev ve sorumlulukları, özel idare
yöneticilerine göre daha ayrıntılı ve geniştir.
İdare hukukunda kamu idareleri, devlet idaresi olarak kabul edilir.
Anayasamıza göre de devletin de üç organı ve işlevi vardır. Bunlar, yasama , yürütme
ve yargıdır.18
Şekil 1.1: Devletin Hukuki İşlevleri
Devletin Hukuki İşlevleri
Yasama
Yürütme
Hükümet İşlevi
Yargı
İdari İşlev
Kaynak: Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş, 1.Baskı,Bursa , Ekin Yayınları, 2002, s. 13.
Buradaki anlamıyla idari işlev, Devletin yasama ve yargı işlevi ile yürütme
organının siyasi işlevi dışında kalan işlevi ve devlet dışındaki diğer kamu tüzel
kişilerinin işlevidir.19
16
Gözübüyük, a.g.e.,s.1-2.
Ayrıca Bknz: A.Simon Herbert, W. Smithburg Donald , A. Thomson Victor, Public Administration,
(Çev. Cemal Mıhçıoğlu, Kamu Yönetimi, Ankara Üni. Siyasal Bil.Fak. Yay.Nu:547), Alfred
A.Konopf İnc. ,1980, s.4-8.
18
Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş, 1.Baskı, Bursa , Ekin Yayınları, 2002., s. 7-9.
19
Gözler, a.g.e., s. 13.
17
6
1.1.4. Kamu Ekonomisi ve Kamu Maliyesi
Kamu ekonomisi terimi, aslında kamu maliyesi teriminden 1950 ‘lerden
sonra başlayarak içerik değişimi dolayısıyla özellikle Anglo-Sakson ve İskandinav
ülkelerinde kullanılmaktadır. Buna rağmen, kamu maliyesi terimi de geniş ölçüde
kullanılmaya devam etmektedir. Kamu ekonomisi terimi tüm kamu sektörünün
ekonomik faaliyetlerinin kurallarını araştıran bir dalı simgelemekte ve kamu maliyesi
ise bu sektör içerisinde yalnız devletin gelir/giderlerine ilişkin bir dal olarak
algılanmaktadır.20
Kişisel mallarda
kaynak temini piyasa mekanizması tarafından ve kar
amacıyla yapılır. Dolayısıyla kişisel malların finansmanı fiyatlandırma ile sağlanır.
Kamu mallarının finansmanının kamu gelirleri (Vergiler+Borçlanma/Emisyon+Kit
Karları) ile sağlanır. Kamu mallarında kaynak temini ise bu malların özelliğinden
dolayı, fiyat mekanizması işletilemediğinden sosyal seçim veya maliyet fayda analizi,
sosyal karar alma mekanizmaları aracılığı ila yapılır. Kamu malları ve finansmanı kamu
maliyesini, kamu maliyesi ve Kit ’ler, kamu ekonomisini oluşturmaktadır. Kamu
Ekonomisinin hacmini de şu şekilde ifade etmek mümkündür; 21
Kamu ekonomisinin hacmi = Devlet bütçesi + Mahalli idare bütçesi + Kit’ler
Böylelikle kamu ekonomisinin hacmi, kamu ekonomisinin kullandığı
fonların hacmini verir.
Kamu ekonomisinin kapsamını anlamada devlet olgusu ve devletin
ekonomiye müdahalesi önem taşımaktadır. Bu açıdan bakıldığında çağdaş devlet
teorileri üç bölümde toplanabilir.22
Birincisi Marksist devlet yaklaşımıdır. Bu yaklaşıma göre devlet, sınıf
çatışmasını denetleme ihtiyacından doğar, ekonomik olarak egemen olan sınıf devleti
aracılığı ile siyasal olarak da egemen sınıf olur ve ezilen sınıfları sömürmek ve baskı
20
Güneri Akalın, Kamu Ekonomisi, Ankara , Ankara Üni. Siyasal Bilgiler Fak. Yay. Nu:486., 1986.
s.18.
21
Akalın, a.g.e., s.20.
22
Akalın, a.g.e., s.5-9., Ayrıca Bknz; Erkan Tosun, “Türkiye'de -Kamu Kesimi ve Özel KesimAyırımının Normatif ve Reel Planda Önemi ve Sınırları”, Devlet Bütçe Uzmanlığı Araştırma Raporu,
T.C. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Ankara , 1996, s.16-20.
7
altında tutmak için yeni araçlar elde eder. Dolayısıyla sınıf farkları ortadan kalktığı ve
bütün üretim ulusun dev bir birliğinin elinde toplandığı zaman devlet iktidarı siyasi
niteliğini yitirecektir.
İkinci yaklaşım olan rekabetçi kapitalizm olarak da ifade edilen Çağdaş
Muhafazakar devlet yaklaşımına göre, ülke özgür insanların toplamından ibaret olup
onların üzerinde yer alamaz. Bu yaklaşımın özelliği, ekonomik iktidarı siyasal
iktidardan ayırarak siyasal özgürlüklerin teşviki ve geliştirilmesi ile aynı zamanda
ekonomik ve siyasi iktidarı birbirlerine karşı dengeleyebilmesidir. Siyasal ve ekonomik
iktidarın ayrıldığı bu ekonomide devlet, monopollere karşı anti-trust kanunları ile
müdahale eder. Sadece teknik monopoller ve dışsal ekonomiler alanında devletin
müdahalesi vardır. Muhafazakar görüşün çağdaş devlet anlayışı bu olmakla birlikte
tekelci eğilimler nedeniyle günümüzde kapitalist devletin ne kadar rekabetçi ve
desantralize olduğu tartışmalı bir konudur.
ABD. ve Avrupa Birliği’nde yaşanan gelişmelere bakılarak rekabetçi
kapitalizmin ortadan kalktığını savunan üçüncü yaklaşım ise, Çağdaş Liberal devlet
yaklaşımıdır. Bu yaklaşıma göre piyasalara egemen olan büyük ölçekli işletmelerdir. Bu
işletmeler, çok karmaşık bir teknoloji, çok uzmanlaşmış bir işgücü kullanmaktadır. Bu
işletmeler finansmanlarının büyük bölümünü otofinansmanla yapmaktadırlar. Büyük
işletmeler pazarı kontrol ederek tüketici davranışını etkilemektedirler. Bu dev işletmeler
kamuoyunu
kazanarak
iktisat
politikasını
kendi
amaçları
doğrultusunda
yönlendirebilmektedirler. İşte modern devlet çağdaş dev işletmelerin ihtiyaçları ve
amaçları göz önünde tutularak anlaşılabilir.
Dolayısıyla bu üç farklı çağdaş devlet anlayışının oluşturduğu ekonomik
işlevleri de farklı olmaktadır. Buradan hareketle, kamu sektörünün de dahil olduğu
gelişmekte olan ülkemizin ekonomisinin de karma nitelikte bir ekonomi olduğu ifade
edilebilir. 23
Kamu ekonomisinin temel amacı toplumun refahını maksimize etmektir.
Kamu ekonomisi bu amacına üç temel işlevi ile ulaşmaya çalışmaktadır. Bu işlevleri de
yerine getirmek için maliye politikasının vergi, harcama ve borçlanma araçlarını
23
Akalın, a.g.e., s. 5-9.
8
kullanmaktadır. Maliye politikasının da bu üç aracının kamu ekonomisinin temel
ilkelerine uygun bir biçimde kullanılması gerekmektedir. Gelişmiş ülkelerde de maliye
politikaları kamu ekonomisinin fonksiyonlarını gerçekleştirecek biçimde tasarlandığı
için bu ülkelerde sosyo-ekonomik sorunlar minimum düzeye çekilmiştir. Buna karşın
gelişmekte
olan
ülkelerde,
kamu
ekonomisinin
temel
fonksiyonları
yerine
getirilemediğinden gelir dağılımda adalet, kaynak ayrımında etkinlik ve ekonomik
istikrar sağlanamamaktadır. Kamu ekonomisinin üç temel işlevi ise şunlardır:24
a)Kaynak Ayırımı İşlevi; Kaynak ayırımı özel ve kamusal ihtiyaçların etkin
bir biçimde giderilebilmesi için kaynakların kamu ve özel sektör arasında
bölüşülmesidir. Mal ve hizmetlerin tüketiminden ve üretiminden
kaynaklanan
özellikleri nedeniyle, özel sektör özel mal, kamu sektörü ise kamusal mal arzı
yönünden daha etkindir. Ancak tam özel ve tam kamusal mal arasında başka tür mal ve
hizmetlerin de yer alması ve bunların yoğun dışsal ekonomiler nedeniyle uygulama da
önemli, kaynak ayırımı sorunları ortaya çıkmaktadır. Bu sorunlar günümüzde kamu ve
özel sektörün ekonomide birlikte hareket ederek ya da birbirini tamamlayan bir biçimde
mal ve hizmet sunmalarıyla çözümlenmektedir. Dolayısıyla kamu ve özel sektör
birbirine rakip olarak değil fakat birbirini destekleyen karma ekonomi modeli içerisinde
kaynak ayırımı fonksiyonunu yerine getirme durumundadır. Kaynak ayırımı fonksiyonu
kamu ekonomisinin en önemli fonksiyonlarından biridir. Gerçektende kıt kaynakların
özel ve kamu sektörü tarafından verimli kullanılamadığı bir durumda ulusal geliri
arttırma olanağı bulunamadığı gibi gelir dağılımı iyileştirme olanağı da yoktur. Bu iki
fonksiyonun birlikte gerçekleştirilemediği durumda ise, istikrarın sağlanması olanağı da
tamamen ortadan kalmaktadır.
b)Gelir Dağılımı İşlevi; Kamu ekonomisinin gelir dağılımı işlevi reel gelir
ve servetin kişiler arasında adil bir biçimde paylaşılmasıdır. Bu yönü ile gelir dağılımı
işlevi toplum refahını belirleyen en önemli faktördür. Gelir dağılımının bozuk olduğu
bir ortamda yetersiz satın alma gücü itibariyle kişilerin özel mal ve hizmet satın
alabilmeleri olanağı da azalır. Öte yandan kişiler ihtiyaç duydukları mal ve hizmetlere
olan taleplerini açıklayamadıkları için piyasa ekonomisi gelir düzeyi yeterli olan kişi ve
24
Orhan Şener, Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı., İstanbul, Beta Yayınları, 2001,
s.10-27.
9
guruplar için mal ve hizmet üretecektir. Böylece toplumun kıt kaynakları lüks tüketim
mallarının üretimine ayrıldığından, geniş kitlelerin refahını arttırıcı temel mal ve
hizmetler üretilmeyecektir. Bu özelliği nedeniyle gelişmiş ülkelerde devlet gelir
dağılımını iyileştirmek için kamu ekonomisinin vergi harcama ve borçlanma amaçlarını
en etkin bir biçimde kullanmaya çalışmaktadır.
c)İstikrar Sağlama İşlevi; Kamu ekonomisinin istikrar sağlama işlevinin
amacı, tam istihdamın fiyatlar genel düzeyindeki istikrarın dış ödemeler bilançosunda
dengenin ve uygun sayılan bir büyüme oranının gerçekleşmesidir. Diğer temel
işlevlerden farklı olarak, istikrar işlevi diğer alt amaçları birlikte gerçekleştirmeye
yönelik bulunmaktadır. Ancak bu amaçların bazılarının arasında çatışma durumlarının
varlığı istikrar işlevinin kendi başına gerçekleştirilmesini güçleştirmektedir. Örneğin
enflasyon oranının yükselmesi karşılığında işsizlik oranı düşmektedir ya da piyasa
koşullarına bakıldığında işsizlik ve enflasyon birlikte ortaya çıkabilmektedir. Bu
örneklerden de anlaşıldığı gibi, piyasa ekonomisinin işleyişli ile ekonomide istikrarın
sağlanması olasılığı azalmaktadır. Örneğin, kamu sektörüne göre özel sektörün daha
geniş olduğu ABD gibi ülkelerde ortaya çıkan konjoktürel dalgalanmalar daha güç
kontrol altına alınabilmektedir. Buna karşın kamu sektörünün daha büyük olduğu
Avrupa ülkelerinde ise istikrarın daha kolay bir biçimde sağlandığı görülmektedir.
Kamu ekonomisinin temel işlevlerinden biri kıt kaynakların kamusal talep
için üretime konmasıdır. Ancak kamu ekonomisinin tüm işlevi kaynakların kamu
hizmetleri için bağlanması değildir, ayrıca, ekonominin tümüne ilişkin bazı amaçların
gerçekleştirilmesi de genellikle kamu ekonomisinden beklenir. Bunun dışında, piyasa
ekonomisinden doğan gelir dağılımının düzeltilmesi, fiyatların durağan bir düzeyde
tutulması, kaynakların özellikle insan gücünün işsiz kalmasının önlenmesi, nihayet
ulusal üretimin yıldan yıla artırılması kamu ekonomisinin diğer işlevlerindendir.25
1.2. KAMU SEKTÖRÜ KURUMLARI
Kamu sektörü kurumları, sosyal, ekonomik, politik ve yasal özelliklerinin
çeşitliliğine göre farklılık taşımaktadırlar ve bu da Kamu sektörü kurumların da anlam
farklılıklarını ortaya çıkarmaktadır. Dolayısıyla kurumlar, farklı güç ve sorumluluklara
25
Kenan Bulutoğlu, Kamu Ekonomisine Giriş, İstanbul, Filiz Kitabevi, 1981., s.23.
10
sahiptirler ve hesap verme sorumlulukları da çok farklıdır. Farklı amaçlara sahiptirler,
finansmanları farklı yollarla yapılmaktadır ve farklı kurumsal yapıları vardır. Bu
farklılıklar, tarihsel süreç, kaynaklar ve zaman içerisindeki değişim baskılarıyla, kamu
sektörünün nasıl bir gelişim gösterdiğini de yansıtır.26
Kamu sektörü kurumlarından ne kastedildiğinin anlaşılabilmesi, öncelikli
olarak kamu sektörü ve ilgili kavramlarının bilinmesi ile mümkün olabilir. Dolayısıyla
kamu sektörü kurumlarına geçmeden önce kamu sektörü, kamu kurumu ve kamu tüzel
kişiliği kavramları açıklanılmaya çalışılacaktır.
1.2.1. Kamu Sektörünün Tanımı
Kamu sektörü kavramı geniş bir anlama sahiptir. Bu kavramın çeşitli
tanımlarının yapılması, farklı dünya görüşlerinin yansıması ve farklı disiplinlerden ileri
gelmektedir.27 Mülkiyet, kontrol, vergilendirme, mali sorumluluk, yetki ve haklar gibi
çeşitli kavramları içeren bir bakış açısıyla bakıldığında her ne kadar bazen bu kavram
aynı anlama gelse de, kamu yönetiminde, siyasette, sosyolojide, hukukta ve ekonomide
farklılık arz etmektedir.28 Bunun sonucu olarak kamu sektöründen neyin kastedildiği
hakkında bir uzlaşma olmadığı gibi ne olması gerektiği hakkında da bir uzlaşma
olmadığını söylemek beklenilmeyen bir durum değildir.29
Ulusal ekonomi, sektör bazında sınıflandırmaya tabi tutulduğunda, kamu
sektörü ve özel sektör olarak ikiye ayrılmaktadır. Kamu sektörünün tanımı literatürde
çok net değildir. En yalın biçimde kamu sektörü veya diğer bir ifadeyle kamu kesimi,
devlet eliyle yürütülen ekonomik işlerin bütünü, olarak tanımlanmaktadır. Kamu
sektöründen, geniş anlamda Devlete ait iktisadi işletmeler dahil, bütün kurum ve
kuruluşlar; dar anlamda ise, özel hukuk hükümlerine tabi olan iktisadi işletmeler hariç,
26
Rowan Jones, Maurice Pendlebury, Public Sector Accounting, 5.Th. Edition, Financial Times,
Prentice Hall,İnc, 2000, s.1-10.
27
Örneğin; Avustralya ’daki anlamıyla kamu sektörü, bir sivil hizmet olarak nitelendirilen kamu
hizmetini veren sektör olarak olarak nitelendirilmekte ve sivil memur, devlet(kamu) memuru olarak
adlandırılmaktadır. Ayrıca Bknz; Susan Dann, “Public Sector Reform and The Long-Term Public
Servant”, International Journal of Public Sector Management, Vol.9, No.2,1996, s.28-35.
28
Örneğin, muhasebede kullanılan “kamu muhasebecileri” kavramı Anglo-Amerikan bakış açısıyla kamu
uygulamalarındaki özel muhasebeciler olarak anlaşılmakta, buna karşın Kıta Avrupa ’sın da, İngilizce
çevirilerinde, sıklıkla bir kamu kurumunun muhasebecileri olarak kullanılmaktadır.
29
Rowan Jones, a.g.e., s.1-10.
11
bütün kamu kurumları algılanmaktadır.
sektörü
30
Bir başka tanımlamaya göre de;
kamu
dar anlamda, merkezi yönetim kuruluşlarını, geniş anlamda ise merkezi
yönetim, yerel yönetim, kamu girişimleri ve sosyal güvenlik kuruluşlarını ifade
etmektedir.31
Sağlıklı bir biçimde ekonomiyi analiz edebilmek, ülke ekonomisine ilişkin
isabetli çıkarsamalarda bulunabilmek, ekonomiyi oluşturan sektörleri doğru bir biçimde
tanımlamakla mümkündür. Bu bağlamda, kamu sektörü, gerek diğer sektörlerle olan
ilişkisi ve gerekse de ülke ekonomilerindeki payı ile oldukça önemli bir yere sahiptir.
1.2.2. Kamu Kurumu Kavramı ve Kamu Tüzel Kişiliği
Kamu kuruluşları her ne kadar bir bölgede yaşayan kimselerin tümünü
ilgilendiren kamu hizmetlerini gören tüzel kişiler, kamu kurumları ise belli bir veya
birkaç kamu hizmeti gören teşekküller olarak ayrı iki kavram olarak nitelendirilseler
de32 bu çalışmada, gerek kamu kuruluşu kavramı gerekse de kamu kurumu
kavramlarının ortak nitelikleri gereği kamu hizmeti görmeleri ve belli bir tüzel kişiliğe
sahip olmaları sebebiyle bu her iki kavram kamu kurumu kavramı olarak kabul
edilmektedir.
Hukuk dilinde hak sahibine, kişi veya şahıs denilmektedir. Hukukun hak
sahibi saydığı varlıklar biri gerçek kişi diğeri tüzel kişi olmak üzere ikiye ayrılır.
Gerçek kişiler, hak sahipleri denen insanı ifade eder. Gerçek kişilik, doğumla başlar
ölümle son bulur. Gerçek kişiler medeni haklardan yararlanma hakkına sahiplerdir.
Toplumsal yaşamın getirdiği çeşitli gereksinmeler bireyi aşan örgütlenmeleri zorunlu
kılmıştır. Bu nedenle hukuk yalnız gerçek kişileri hak sahibi olarak görmemiş bunların
yanında tüzel kişilik denen belli bir amaca dönük topluluklara da kişilik tanımıştır.
Tüzel kişilikler belli bir amaca dönük ya kişi topluluklarıdır yada mal topluluklarıdır.
30
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları:
Nakit Esasından Tahakkuk Esasına”, T.C. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara,
2002, s.10., http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/Dev_Muh_Reform.doc (12.10.2006)
31
Erkan Karaarslan, Kamu Sektörüne Dahil Kamu İdarelerinin Tasnifi ve Bu Birimlerin HukukiMali Yapıları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara,
Seçkin Yayınları, Şubat 2006, s.61.
32
Sadettin Gültekin, Kamu Yönetimi, Akademi Yayınevi Nu:11, Şubat 2002, s.24.
12
Tüzel kişiler bir kamu hukuku diğeri özel hukuk tüzel kişileri olmak üzere ikiye
ayrılırlar. 33 Buna göre aşağıdaki şekilde kişiliğin yapısı verilmektedir. 34
Şekil 1.2 : Hukukta Kişilik
KİŞİLİK
GERÇEK KİŞİLİK
TÜZEL KİŞİLİK
Özel Hukuk T.K.
Kamu Hukuk T.K.
Kişi Topluluğu
Mal Topluluğu
Kamu İdareleri
Kamu Kurumları
Kaynak: Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş, 1. Baskı, Bursa , Ekin Yayınları, 2002, s. 34.
Kamu hukuku tüzel kişileri ile özel hukuk tüzel kişileri arasında şu
farklılıklar vardır; özel hukuk tüzel kişileri gerçek kişilerin serbest iradeleri ile
kurulurlarken kamu tüzel kişileri devlet tarafından kanunla kurulurlar, özel hukuk tüzel
kişileri birbiriyle eşit durumda bulunurlar. Oysa kamu tüzel kişileri özel hukuk gerçek
ve tüzel kişilerinden üstün konumdadırlar. Zira kamu hukuk tüzel kişileri kamu gücü
ayrıcalıklarından yararlanırlar. Özel hukuk tüzel kişileri bir takım özel yararları
33
Şeref Gözübüyük, Türkiye’nin Yönetim Yapısı, 8.Baskı,Turhan Kitabevi, Ağustos 2004, s. 82.
Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş, Bursa, Ekin Yayınları, 2005., s. 34.,
Ayrıca bu ayrıma örnekler verilecek olursa: Kar Amacı Güdenler; Şirketler, Kooperatifler,
Kar Amacı Gütmeyenler ; Vakıflar, Dernekler,
Kamu İdareleri ; Devlet, İl Özel İdareleri, Belediyeler, Köyler,
Kamu Kurumları; Üniversiteler, TRT, Kit ’ler, SSK, Bağ-Kur, Tübitak.
34
13
gerçekleştirmek amacıyla faaliyette bulunurlar. Buna karşın kamu hukuku; tüzel kişileri
kamu yararını gerçekleştirmek için faaliyette bulunurlar.35
Kamu tüzel kişileri de merkezden yönetilen kamu tüzel kişisi ve
yerinden yönetilen kamu tüzel kişileri olmak üzere ikiye ayrılır.36
Şekil 1.3: Kamu Tüzel Kişileri
KAMU TÜZEL KİŞİLERİ
Merkezden Yönetilen
Yerinden Yönetilen
Kamu Tüzel Kişisi
Kamu Tüzel Kişileri
Devlet
Yer Yönünden
(Mahalli İdareler)
Hizmet Yönünden
(Hizmet Kurumları)
Kaynak: Kemal Gözler, İdare Hukukuna Giriş,1.Baskı,Bursa , Ekin Yayınları, 2002, s.38.
Gerek merkezden yönetim kuruluşu olan devlet, gerek yerinden yönetim
kuruluşları kamu hizmetini gerçekleştiren birer kamu tüzel kişisidir.37
1.2.3. Kamu Sektörü Kurumları ve Sınıflandırılması
Kamu sektörünün doğru bir biçimde algılayabilmek ancak doğru bir
biçimde sınıflandırılmasıyla mümkündür.38 Kamu sektörünü de çeşitli şekillerde
sınıflandırmak mümkündür.39 Bu çalışmada ise öncelikle geleneksel olarak anlaşılan
kamu sektörü sınıflandırılmasına genel olarak değinilecek daha sonra da uluslararası
35
Gözler, a.g.e., s. 34.
Gözler, a.g.e., s.27-38.
37
A.g.e., 38.
38
Erkan Karaarslan, Kamu Sektörüne Dahil Kamu İdarelerinin Tasnifi ve Bu Birimlerin HukukiMali Yapıları,Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ed; Şahin ve diğerleri, Ankara, Seçkin Yayınları,Şubat
2006, s.61.
39
Örneğin İskoç kamu sektörü, şu kurumları içerir; Kamu hizmeti kurumları gibi; İskoç(merkezi) idaresi
ve kurumları, yerel yönetimler (32 adet yerel yönetim), kamu sağlık hizmeti kurumları(16 adet sağlık
kurumu) ve bağımsız kamu kurumlarıdır. Steward Black, “Promoting Organisational Excellence in The
Scottish Public Sector”, Measuring Business Excellence, Vol. 4, No: 3, 2000, s. 25.
36
14
alanda yapılan kamu sektörü sınıflandırılmasına ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve
Kontrol Kanununda yer alan kamu sektörü sınıflandırılması açıklanmaya çalışılacaktır.
Kamu sektörü, bu sınıflandırılmaların yanı sıra kamu kesimi borçlanma gereksinimi
(KKBG)40 açısından ve kamu sektörü faiz dışı dengesi (KSFDD)41 açısından da
sınıflandırılabilmektedir.42
Sınıflandırmaya geçmeden önce, kamu kurumlarına ilişkin beş
genel
nitelikten bahsedilebilir. Bunlardan ilki; kamu kurumları genel olarak kar amaçlı olarak
faaliyetlerde bulunmazlar -ancak bu faaliyetlerini devam ettirmek için maliyetleri
üzerinde bir gelir elde etmeyi gerektirmez anlamında değildir-, ikinci olarak kamu
kurumlarının genel amaçları topluma ve onun üyelerine hizmettir, üçüncü olarak kamu
kurumlarının temel gelir kaynakları vergi gelirleridir, bir diğer nitelik ise kamu
kurumları onlar için düzenlenmiş yasal çerçevede hareket etmekle yükümlüdürler ve bu
kurumları doğrudan etkilemektedir-özel işletmeler gibi dolaylı bir etki söz konusu
değildir- ve son nitelik olarak da kamu kurumlarının temel sorumluluğu, toplum
tarafından sağlanan kaynakların, uygun bir biçimde kullanımının sağlanmasının gereği
olarak sayılabilir.43
1.2.3.1. Geleneksel Kamu Sektörü Sınıflandırması
Geleneksel anlamda kamu sektörü, merkezi yönetim, yerel yönetim
kuruluşları, parafiskal kuruluşlar ve kamu girişimleri olarak sınıflandırılabilir.44
40
KKBG, kamu kesiminin bir yıl içinde gelirleri ile giderleri arasında oluşan farkı, yani borçlanma
ihtiyacını gösterir ve genellikle GSMH ’ya oran olarak ifade edilir. KKBG, Kamu kuruluşlarınca
gönderilen verilere dayanılarak, DPT tarafından hesaplanmaktadır. KKBG hesaplanırken, Genel bütçeli
daireler, Katma bütçeli daireler, KİT ‘ler, Mahalli idareler, Döner sermayeler, Sosyal Güvenlik
Kuruluşları ve Fonlar dikkate alınmaktadır.
41
KSFDD, uluslararası finansal kuruluşlarla (IMF ve Dünya Bankası) birlikte hazırlanarak ülkede
uygulanan istikrar programlarının sağlıklı bir zemine oturtulabilmesi için borç dinamiklerinin
düzenlenebilmesi ve kamu borcu probleminin aşılabilmesi, faiz dışı fazla verilmekle mümkün olabilir.
Konsolide kamu sektörü faiz dışı fazla hesabında dikkate alınan kamu sektörü kuruluşları şu kamu
idarelerinden oluşmaktadır; Merkezi Yönetim Bütçesi, Üç Bütçe Dışı Fon (Savunma Sanayi
Destekleme Fonu, Özelleştirme Fonu ve Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Fonu), Performans Kriteri
Tanımına Dahil Edilen Kamu İktisadi Teşebbüsleri, Sosyal Güvenlik Kuruluşları ve İşsizlik Sigortası
Fonu.
42
Karaarslan, a.g.e., s.62-67.
43
John E. Larsen, Modern Advanced Accounting, New York, McGraw-Hill, İnc., 1992, s.558
44
Karaarslan , a.g.e., s.62-64.
15
Merkezi yönetim, yasama organının doğrudan kontrolü altında ve yürütme
organının organizasyonu içinde yerel örgütler ve hizmet birimleri ile geniş bir faaliyet
alanında fonksiyon göstermektedir. Faaliyetleri ile ilgili harcamalar ve bunların
finansmanı, genel bütçe sistemi içerisinde gerçekleşmektedir. Bu anlamda kamu
hizmetlerinin finansmanı, genel olarak vergi sistemi, kamu borçlanması ve bazı önemli
fon uygulamaları ile gerçekleştirilmektedir.
Yerel yönetimler, ülkelerdeki yönetim sisteminin niteliğine göre kamu
sektörü içerisindeki fonksiyonu da değişmektedir. Ülkelere göre değişmekle birlikte
güvenlik, itfaiye, çöp ve atık toplama şehir içi ulaşım, aydınlatma, eğitim gibi hizmet
alanlarında yerel yönetimlerin yetkili olduğu görülmektedir. Yerel nitelikteki
ihtiyaçların tespiti ve karşılanması bakımından, yerel yönetim kuruluşlarının büyük
önemi vardır. Ülkedeki geçerli siyasi ve idari organizasyon biçimine göre yerel yönetim
kuruluşları kamu sektörü içerisinde etkili ve kapsamlı bir yere sahiptir. Ülke
yönetimindeki merkeziyet yada adem-i merkeziyet anlayışına göre yerel yönetimlerin
yetki ve sorumluluklarının sınırları çizilmektedir. Günümüz koşullarına bakıldığında ise
yerel yönetimlerin kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesinde ise giderek artan bir
ağırlığının olduğu görülebilmektedir.
Parafiskal kuruluşlar, topluma sunulması gereken ve esas itibariyle devletin
anayasal görevleri arasında yer alan bazı hizmetler, devlet bütçesi içerisinde
gerçekleştirilmesinin
olumsuzlukları
nedeniyle
özel
finansman
yöntemlerinden
yararlanılarak sunulmaya çalışılmaktadır. Bu hizmetler, sosyal güvenlik kuruluşları,
mesleki
kuruluşlar
ile
ekonomik
nitelikteki
bazı
kuruluşlar
aracılığıyla
gerçekleştirilmektedir. Parafiskal kuruluşlar olarak nitelendirilen bu kuruluşlar genel
anlamda kamu yararı fonksiyonu görmekte olup kendi üye ve mensuplarına yönelik
fayda yaratmaktadır. Bu hizmetlerin gerektirdiği giderlerin devlet bütçe sistemi
içerisinde finanse edilmesi, mükelleflerden sağlanan vergilerin belirlenen hizmetlerden
yararlananlara aktarılması anlamına geleceğinden, kendi faaliyetlerini kendi gelirleriyle
karşılayan parafiskal kuruluşlar oluşturulmuştur. Bu kuruluşlar kamu veya yarı-kamu
kuruluşu şeklindedir ve devlet bütçesi dışında yönetilmektedir. Sosyal, mesleki veya
ekonomik parafiskal kurumlar olmak üzere nitelendirilen bu kurumlar, faaliyetlerini
kendi üye ve mensuplarından sağladıkları prim, aidat vb. gelirlerle finanse
16
etmektedirler. Sosyo-ekonomik alandaki devlet müdahaleciliği dolayısıyla artan kamu
harcamalarının karşılanması bakımından fonksiyon gören bu kurumlar, kamu sektörü
içerisinde çok önemli bir yere sahiptirler.
Kamu girişimleri de
kamu sektörü kavramına geniş bir bakış açısı
içerisinde yer almaktadır. Kamu girişimleri millileştirilmiş sanayi, ticari mal ve hizmet
üretimleri alanları ile ilgili olabileceği gibi ekonomik, sosyal, mali vb. nedenlerle
devletin özel mal ve hizmetlerinin üretiminde rol alması sonucunda da ortaya
çıkabilmektedir. Kamu yararı, istihdam sağlama yada gelir elde etme amaçları ile
faaliyet gösterebilmektedir. Kamu girişimleri ya da kamu iktisadi teşebbüsleri, devletin
bazı kuruluşları aracılığıyla bir özel sektör kuruluşu gibi ekonomide faaliyet göstermesi
temel girdilerin sağlanması toplumsal ve bölgesel gelişmenin sağlanmasına katkıda
bulunması şehirleşmenin ve istihdam sorunlarının giderilmesi gelir düzeyinin
yükseltilmesi gibi ticari, ekonomik, sosyal ve mali nedenlerle oluşturmaktadır. Bu
kuruluşlar kamu yararı, verimlilik ve karlılık anlayışı içinde faaliyet göstermekte olup
sermayelerinin tamamı veya bir bölümü devlete aittir. Devletin ekonomik ve sosyal
görevlerini gerçekleştirmek bakımından yararlandığı araçlar arasında önemli bir paya
sahip bulunmaktadırlar.45
1.2.3.2. Uluslararası Alanda Yapılan Kamu Sektörü Sınıflandırması
Uluslararası alanda yapılan ulusal ekonomilerin sınıflandırılmasının
temelini Birleşmiş Milletler, IMF., Avrupa Topluluğu Komisyonu-Eurostat (EUEurostat), OECD ve Dünya Bankasının katkılarıyla, Birleşmiş Milletler tarafından 1993
yılında hazırlanan Ulusal Hesaplar Sistemi(System of National Accounts-SNA93) ve
SNA ‘nın Avrupa versiyonu olan ESA95–Avrupa Hesap Sistemleri ve IMF tarafından
hazırlanan devlet mali istatistikleridir(Government Finance Statistics- GFSM2001).
SNA93 ve ESA95 de bir ulusal ekonomi, beş alt sektöre ayrılarak analiz edilmektedir.
GFSM2001 ise kapsamı dolayısıyla ulusal ekonomiler genel yönetim alt sektörünü
45
A.g.e., s. 62-64.
17
analiz etmektedir.GFS’ye göre kamu sektörü sınıflandırması Ek:1’de verilmektedir.46
Ulusal ekonominin alt sektörleri ise şunlardır;
Mali olmayan şirketler, Mali şirketler, Genel Yönetim, Kar amacı gütmeyen
hane halkına hizmet sunan kuruluşlar, hane halkı. Bu beş alt sektör birlikte toplam
ulusal ekonomiyi oluşturur. Buna göre de kamu sektörü aşağıdaki tabloda şu şekilde yer
almaktadır.47
Şekil 1.4: Ulusal Ekonominin Sınıflandırması
ULUSAL EKONOMİ
MALİ
OLMAYAN
MALİ
ŞİRKETLER
GENEL
KAR AMACI
HANE
YÖNETİM
GÜTMEYEN
HALKI
ŞİRKETLER
KURULUŞLAR
KAMU
S EKTÖRÜ
Kaynak: KARAARSLAN Erkan, Kamu Sektörüne Dahil Kamu İdarelerinin Tasnifi ve Bu
Birimlerin Hukuki-Mali Yapıları, Seçkin Yayınları, Şubat 2006, s.66.
Ulusal ekonominin böyle bir sınıflandırmaya tabi tutulduğunda kamu
sektörünün kapsamı şu şekilde ifade edilebilir. Kamu sektörü, genel yönetim kapsamına
dahil kamu idareleri ile devlete ait mali ve mali olmayan şirketler girmektedir. 48
Genel yönetim ise dört alt sektöre ayrılmıştır.
Bunlar; 1) Merkezi yönetim,
2) Yerel yönetimler,
3) Sosyal güvenlik kuruluşları,
4) Eyalet yönetimi.
46
Ayşegül Arıca, “Türkiye’de Devlet Muhasebesi Sisteminin Tekdüzen Muhasebe Sistemi İle
Uyumlaştırılması”, Yayınlanmamış Y.L.Tezi, DEÜ., 2002, s.4.
47
Karaarslan, a.g.e., s.66,
48
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.10-11.,
18
Sonuncusunun Türkiye’de uygulaması olmadığından genel yönetim
tanımında merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumları alt sektörler
olarak yer almaktadır. Ülkelerin idari ve siyasi yapıları ve sosyal güvenlik
kuruluşlarının kurulma şekillerine bağlı olarak sosyal güvenlik kurumları merkezi
yönetim içine de dahil edilebilmektedir. Türkiye’de sosyal güvenlik kuruluşlarının,
belirli bakanlıklarla ilgili veya bağlı olsalar da ayrı hesapları, yönetimleri ve kuruluş
yasaları olduğundan, merkezi yönetimden ayrı bir alt sektör olarak tanımlanması doğru
olacaktır. Yani genel yönetim tanımının içine üç alt sektör, merkezi yönetim, yerel
yönetimler ve sosyal güvenlik kuruluşları girmektedir. 49
Genel yönetimin kapsamını belirlerken üzerinde durulması gereken en
önemli konulardan birisi; genel yönetim birimleri tarafından kurulan ekonomik
işletmelerin ve faaliyetlerin genel yönetime dahil edilip edilmeyeceklerini belirleyecek
olan kriterin ne olacağıdır. Bu konuda birisi GFSM200150’de diğeri ise ESA9551’te
tanımlanmış iki ayrı kriter vardır. GFSM2001’e göre Devlete ait bir işletmenin genel
yönetime ait olup olmayacağını belirleyecek olan kriter, o şirketin ürettiği mal ve
hizmetler için uyguladığı fiyat politikasıdır. Eğer belirlenen fiyat, o şirketin ürettiği mal
veya hizmetlere olan talebi etkileyecek kadar önemli ise, ya da başka bir ifade ile
önemli sayılacak kadar yüksek ise o şirket pazar için mal ve hizmet üreten kamu şirketi
olarak kabul edilecek ve genel yönetim kapsamının dışında tutulacaktır. Eğer uygulanan
fiyat politikasının talep üzerinde etkisi yok veya ihmal edilebilecek kadar az ise, yani
fiyattaki bir değişiklik talepte önemli bir değişikliğe neden olmuyorsa yani genel
yönetime dahil bir kamu idaresince finanse ediliyorsa, o şirket pazar dışı mal veya
hizmet üretiyor sayılacak ve genel yönetim kapsamına dahil edilecektir. İkinci kriter
ESA95’te ortaya konan %50 kriteridir. Bu kritere göre, eğer devlete ait bir şirket ürettiği
mal veya hizmetler için uyguladığı fiyat politikası ile, vergiler hariç, toplam
49
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.10-11.
Devlet Mali İstatistikleri Elkitabı 2001 (GFSM2001) IMF tarafından dünyada tahakkuk esaslı
muhasebe ve raporlama alanında ilerleme kaydetmiş Avustralya, Kanada, Amerika Birleşik Devletleri
gibi ülkelerden ve WB, UN, OECD ve Avrupa Komisyonundan uzmanların da katılımıyla hazırlanan
ve tahakkuk esasına göre, bilanço, faaliyet raporu gibi, devlet mali raporlarının hazırlanmasını ve
stokların, yükümlülüklerin, gelirlerin ve giderlerin her ülke aynı sınıflandırmaya tabi tutulmasını ve
raporlanmasını amaçlayan bir düzenlemedir.
51
Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95) Avrupa Birliğinin istatistik alanında çalışmalar yapan alt
kuruluşu olan EUROSTAT tarafından hazırlanan ve Birliğe üye ve aday ülkelerde aynı tabandan
karşılaştırılabilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir çalışmadır. Kapsamı
ve düzenlediği hususlar itibariyle GFSM2001 ile paralellikler taşımaktadır.
50
19
maliyetlerinin %50 veya fazlasını kullanıcılardan tahsil ediyorsa o şirket pazar için mal
veya hizmet üreten kamu şirketi olarak kabul edilip genel yönetim kapsamının dışında
sayılacaktır. Aynı şirket, vergiler hariç maliyetlerinin ancak %50’sinden daha azını
kullanıcılardan tahsil ediyorsa o kamu şirketi pazar dışı mal veya hizmet üreten, yani
kar amacı gütmeyen devlet şirketi sayılacak ve genel yönetim kapsamında yer
alacaktır.52
1.2.3.3. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Kamu
Sektörünün Sınıflandırılması
1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu sadece genel bütçe ile yönetilen
teşkilatı kapsamaktaydı. 1050 Sayılı Kanuna göre devlet, yasama, yürütme ve yargı
organları kapsamına giren kuruluşları içermektedir. Genel bütçeli kuruluşların ortak
özelliği tümünün devlet tüzel kişiliği içinde erimiş olup, ayrı tüzel kişiliklerinin
bulunmamasıdır. Katma Bütçeli ve Özel Bütçeli İdareler (Yerel Yönetimler) kendi özel
kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde 1050 sayılı Kanuna tabidir. Yeni yürürlüğe
giren 5018 Sayılı Kanunda ise özel bütçeli idareler, sosyal güvenlik kurumları ve
mahalli idareler de mali yönetim kapsamına alınarak, kapsam ve bütçe türlerine göre
idareler yeniden tanımlanmıştır. Bütçeler; genel bütçe, özel bütçe, düzenleyici ve
denetleyici kurum bütçesi, sosyal güvenlik kurumu bütçesi ve mahalli idareler bütçesi
olarak yeniden belirlenmiştir. Buna göre, merkezi yönetim kapsamındaki kamu
idareleri; genel bütçe kapsamındaki idareler (Kanuna ekli I sayılı cetvel), özel bütçe
kapsamındaki idareler (Kanuna ekli II sayılı cetvel) ve düzenleyici ve denetleyici
kurumlardan (Kanuna ekli III sayılı cetvel) oluşmaktadır. Genel yönetim kapsamındaki
kamu idareleri ise merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri yani sosyal güvenlik
kurumları ve mahalli idarelerden oluşmaktadır.53 Ülkemizde yapılan son düzenlemelere
göre ayrıntılı olarak genel yönetim Ek:2’ de gösterilmektedir.
52
53
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.10-11.
Karaarslan, a.g.e., s. 67.
20
Şekil 1.5: 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanun’una
Göre Genel Yönetim
GENEL YÖNETİM
MERKEZİ YÖNETİM
IV.SOSYAL GÜVENLİK
KURUMU
V.MAHALLİ
İDARELER
I. GENEL BÜTÇEYE
DAHİL DAİRELER
II. ÖZEL BÜTÇELİ
DAİRELER
III. DÜZENLEYİCİ VE
DENETLEYİCİ
KURUMLAR
Kaynak: 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu
Bu sınıflamaya göre katma bütçeli idareler kaldırılmış bulunmaktadır. Bu
idarelerin bir kısmı genel bütçe kapsamına dahil edilmiş bir kısmı da özel bütçe
kapsamına alınmıştır. Kanunda döner sermaye işletmelerinden hiç bahsedilmemiş,
Geçici 11. maddede ise “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine bağlı olarak
kurulan döner sermaye işletmeleri ve fonların bütçeleri, ilgili idarelerin bütçeleri içinde
yer alır.” denilmektedir. Bu kanun kapsamında kamu idarelerinde kurulan döner
sermaye işletmeleri 31.12.2007 tarihine kadar yeniden yapılandırılır, denilmektedir.
Döner sermaye işletmeleri yeniden yapılandırılıncaya kadar bunların bütçelerinin
hazırlanması, uygulanması, sonuçlandırılması ve muhasebesi ile kontrol ve denetimi
Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak yönetmelikle belirlenir. Fonların muhasebesi
de bu Kanunun öngördüğü muhasebe sistemine göre yürütülür. Hükümleri getirilerek
döner sermayeli işletmelerin 31.12.2007 tarihine kadar yeniden yapılandırılacağı
belirtilmiştir. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun en önemli özelliği
21
uluslararası standartlara yani Ulusal Hesaplar Sistemi (SNA93)54, EU-Eurostat
tarafından hazırlanan Avrupa Hesap Sistemleri (ESA95)55 ve IMF tarafından hazırlanan
Devlet Mali İstatistikleri Elkitabı 2001’e (GFSM2001)56 uyumlu olmasıdır.57
Bu düzenlemelerin yanı sıra uluslararası alanda en son olarak düzenlenen ve
düzenlenmeye devam eden Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi
Muhasebe Komitesince (IFAC-PS) hazırlanan, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları (IPSAS)58 bulunmaktadır.
Bu genel açıklamalardan sonra, bu çalışmada, sektör kavramı59, 5018 Sayılı
Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu ışığı altında, üçlü bir sınıflandırma altında ele
alınıp kabul edilmektedir. Bu sınıflandırmayı şu şekilde gösterebiliriz;60
54
SNA 1993, Avrupa Birliği, Uluslararası Para Fonu(IMF), Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma
Teşkilatı(OECD), Dünya Bankası(WB) ve Birleşmiş Milletler(UN) tarafından birlikte hazırlanan ulusal
ekonomilerin kurumlar ve sektörler ve alt sektörler bazında sınıflandırılması, akımlar, stoklar ve
muhasebe kuralları, üretim hesabı, gelir dağılımı, sermaye hesabı, mali hesaplar, bilanço, dış dünya ile
yapılan ekonomik faaliyetler, fiyat ve değer değişimleri, nüfus ve işgücü girdileri, fonksiyonel
sınıflandırma gibi ulusal ekonominin ölçümüne yönelik standartlar ve kurallar oluşturulması amacıyla
hazırlanmıştır. Yukarıda belirtilen konular itibariyle muhasebe ve raporlama sistemlerinin
oluşturulmasında dikkate alınılması gereken esasları içermektedir.
55
Avrupa Birliği’nin istatistik alanında çalışmalar yapan alt kuruluşu olan EUROSTAT tarafından
hazırlanan ve Birliğe üye ve aday ülkelerde aynı tabandan karşılaştırılabilir ve konsolide edilebilir
istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir çalışmadır. Kapsamı ve düzenlediği hususlar itibariyle
GFSM2001 ile paralellikler taşımaktadır. GFSM2001 hazırlanırken, ki eski GFS 1986 yılında
hazırlanmıştı ve nakit esasına göre raporlamayı öngörüyordu, yeni düzenlemenin hem ESA95 ve hem
de SNA93e uygun olması için gayret gösterilmiştir.
56
GFSM 2001 IMF tarafından dünyada tahakkuk esaslı muhasebe ve raporlama alanında ilerleme
kaydetmiş Avustralya, Kanada, Amerika Birleşik Devletleri gibi ülkelerden ve WB, UN, OECD ve
Avrupa Komisyonundan uzmanların da katılımıyla hazırlanan ve tahakkuk esasına göre, bilanço,
faaliyet raporu gibi, devlet mali raporlarının hazırlanmasını ve stokların, yükümlülüklerin, gelirlerin ve
giderlerin her ülke aynı sınıflandırmaya tabi tutulmasını ve raporlanmasını amaçlayan bir
düzenlemedir. Kapsam ve düzenlediği kurallar itibariyle, özellikle varlıklar, yükümlülükler ve gelir ve
gider sınıflandırılması gibi, muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması
gereken hususları içermektedir.Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe Çalışma Grubu, a.g.e., s.7-9.; Ayrıca
Bknz; Christine Ryan, “The İntroduction of Accrual Reporting Policy in The Australian Public Sector”,
Accounting, Auditing, Accountability, Vol.11, No. 5,1998, s. 518.
57
Karaaarslan Erkan, a.g.e., s.68.
58
IFAC ’ın bir alt komitesi olan Kamu Kesimi Muhasebe Komitesi dünya ülkelerine yönelik olarak
devlet muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına yönelik olarak çalışmalar yapmaktadır. Bu
çalışmalar uluslararası mali kuruluşlar, bölgesel ekonomik ve siyasi birleşmeler ve dünya ülkelerince
de kabul görmektedir. Şimdiye kadar IFAC’ın yayımladığı 20’i geçkin muhasebe standardı bulunmakta
ve yenileri üzerinde de çalışılmalar devam etmektedir.
59
Türk Dil Kurumuna göre, “sektör kavramı”, kesim, bölüm, kol ve dal anlamına gelmektedir.
60
Kurumlar, kar amacı güden ve gütmeyen kurumlar olarak da bir sınıflandırma yapılabilir. Ancak bu
çalışmada kamu-devlet ayrımını koyabilmek ve muhasebe düzenin de kurumların nerede yer aldığın
gösterebilmek amacıyla böyle bir sınıflandırmaya gidilmiştir. Dolayısıyla devlet bu üç sektöre bağlı
kurumların oluşturduğu bir çatı ve bu kurumların tamamının oluşturduğu örgütlenmiş tüzel varlık
olarak kabul edilebilir.
22
Şekil 1.6: Sektör’ün Sınıflandırması
Sektör
Kamu Sektörü
Özel Sektör
Kar Amacı Gütmeyen Sektör
Geleneksel olarak sektör, kamu ve özel sektör olarak ikiye ayrılmaktadır.
Ancak kamu sektörü ve özel sektörün yanında, son yıllarda giderek önemi artan, vakıf
ve derneklerin yer aldığı kar amacı gütmeyen sektör olarak nitelendirilen bir üçüncü
sektör de yer almaktadır.61 Bu sektör de kendi içerisinde ikiye ayrılabilir; mali imkanları
tümüyle veya tümüne yakın bölümü mal ve hizmet satışından elde edilen gelirlerden
oluşan A tipi kar amacı gütmeyen kurumlar ve mali imkanlarının önemli bir bölümü
mal ve hizmet satışı dışında kalan yollarla elde edilen B tipi kar amacı olmayan
kurumlardır.62 Çalışmamızın kapsamını oluşturan kamu sektörü kurumları, 5018 sayılı
kanuna göre beş cetvelden oluşmaktadır. Bunlar; genel bütçe kapsamındaki kamu
idareleri, özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, düzenleyici ve denetleyici kamu
idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelerdir.
1.3. KAMU SEKTÖRÜNDE YAŞANAN DEĞİŞİM VE GENİŞLEME
Kamu sektörünün yaşanan değişim ve genişlemesi olgusu öncelikle
kurumsal yaklaşımlar açısından ele alınmaya çalışılacak daha sonrada kamunun
ekonomideki payı ve kamu harcamalarının genel artış nedenleriyle, önemi üzerinde
durulmaya çalışılacaktır.
61
Davut Aydın, Necdet Sağlam, Mehmet Başar, Muhsin Öztürk, Kar Amacı Gütmeyen Sektör Olarak
Vakıflar- Mevcut Durumları, Sorunları, Çözüm Önerileri, Eskişehir, Anadolu Üni. Esam Yayın
Nu: 1999-1, 1999, s.1-10.
62
Robert N. Anthony, Kar Amacı Gütmeyen Örgütlerde Finansal Muhasebe- İlke ve Kavramların
Tartışılması-FASB, (Çev: Davut Aydın), 1989, s.14-16.
23
1.3.1. Kuramsal Yaklaşımlar
Gelişmekte olan ülkelerde kamu sektörü oldukça yavaş bir biçimde
büyürken, gelişmiş ülkelerde son derece hızlı gelişmektedir. Özellikle savaş, ekonomik
depresyon ve sosyal krizlerin yaşandığı dönemlerde bu ülkelerde kamu sektörü çok hızlı
bir biçimde ve özel sektörün aleyhine büyümüştür. Ancak, bu olumsuz koşullar ortadan
kalktıktan sonra da kamu ekonomisi büyüme eğilimini hep devam ettirmiştir. Gelişmiş
ülkelerde bu önlenemeyen genişleme olgusu çok sayıda ekonomist tarafından
incelenmiştir. Bu yaklaşımların önde gelenleri kısaca, sırasıyla, İlk Yaklaşımlar, Engels
Yasası, Artan Kamu Harcamaları Yasası (Wagner Yasası)
ve
Peacock-Wiseman
yaklaşımları olarak sayılabilir.63
Büyük bir kamu sektörünün oldukça ciddi sorunlar yaratacağı görüşü, ilk
kez filozof Thomas Hobbes tarafından, kendi ağırlığı altında ezilen bir deniz canavarı
“Leviathan” ın durumuna benzetilerek açıklanmıştır. J.J.Rousesseau ise, kamunun
insandan uzak, son derece baskıcı olduğunu ifade etmiş ve insancıl olmayan yönlerini
vurgulamıştır. Gerçekten, kamu sektörü büyüdükçe bürokratik yapı da büyümekte, kötü
yönetim ve rüşvet olayları yaygınlaşmaktadır. Bu yaklaşımlar kamu sektörünün aşırı bir
biçimde büyümesinin, eski Sovyetler Birliği örneğinde olduğu gibi, kendi kendini yok
edeceği gerçeğini ortaya koymaktadır, ancak günümüzde olduğu gibi, gelişmiş
ülkelerde kamu sektörünün niçin önceki yıllara göre genişlemekte olduğunu açıklamada
yetersiz kalmaktadır. Çünkü, iş çevrelerinin, IMF ve Dünya Bankası gibi uluslararası
kuruluşların baskısı nedeniyle artan özelleştirme ve serbestleştirme olgularına karşın
gelişmiş ülkelerde kamu sektörü, özel sektör aleyhine istikrarlı bir biçimde
büyümektedir. Söz konusu büyüme olgusu, gelir ve kurumlar vergisi oranlarında
yapılan dramatik düşmeye karşın yine de devam etmektedir. Şöyle ki, gelir vergisi
oranlarının düşürülmesinin neden olacağı bütçe geliri azalışı, teşviklerin ve kayıt dışı
ekonominin minimum düzeye çekilmesiyle önlenirken; dolaysız ve sosyal güvenlik
vergi gelirlerinin artırılmasıyla kamu harcamaları da giderek artmaya başlamıştır.64
63
Orhan Şener, Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı., İstanbul, Beta Yayınları, 2001, s.
29., Ayrıca Bknz; Metin Erdem, Doğan Şenyüz, İsmail Tatlıoğlu, Kamu Maliyesi, 3.Basım, Bursa,
Ekin Yayınları, 2003, s.36-38.
64
Şener, a.g.e., s.30.
24
İkinci bir yaklaşım olarak da Engels Yasası sayılabilir. Alman ekonomisti
Engels, yaklaşık yüzyıl önce özellikle aile bütçesinde yer alan harcamaların nispi
paylarını araştırmıştır. Engels, bulgularını “Engels Yasası” adı altında “ailelerin gelir
düzeyi düştükçe, bütçelerinden gıda için ayıracakları pay yükselecektir” biçiminde ifade
etmiş ve bu yasa yine başka bir Alman ekonomisti olan Wagner’i önemli ölçüde
etkilemiştir.65
Alman iktisatçı Adolph Wagner, 1880 yılında İngiltere, Almanya, İsviçre ve
ABD. gibi zamanının belli başlı sanayide ilerlemiş ülkelerini inceleyerek, bu ülkelerde
sanayileşme dolayısıyla üretim ve bunun sonucunda milli gelir yükselirken kamu
harcamalarının da arttığını saptamış ve bundan kamunun mali ihtiyaçları ile milli gelir
arasında bir ilişki olduğu sonucuna varmıştır. Bu yaklaşımda, Artan Kamu Harcamaları
Yasası olarak ifade edilebilir. Wagner’e göre üretim ve kamu harcamaları arasındaki bu
şekildeki olumlu ilişki ileride de milli gelirin sürekli artış göstereceği her ülkede
gerçekleşecektir. Çünkü bu ilişki tesadüfü bir tarihi olay, basit bir istatistiki uyuşumu
değil, önüne geçilmesi mümkün olmayan bir sosyal oluştur. Wagner ’e göre kamu
harcamalarının artışı aslında devlet faaliyetleri artışının bir sonucudur. Toplumların
sosyal ilerleme istekleri, devlet faaliyetlerini arttırmakta ve böylelikle kamu harcamaları
artmaktadır. Wagner, bir ülkede sanayileşmenin hızlanması ve kişi başına düşen reel
gelirin artmasıyla o ülkede kamu kesiminin sadece mutlak değil, nispi olarak da büyüme
gösterdiğini ortay koymaya çalışmıştır. Ona göre kamu harcamalarındaki artış tek yönlü
değildir. Devlet faaliyetleri hem genişlemekte, hem de nitelik bakımından değişikliğe
uğramaktadır. Başka bir değişle,
gerek merkezi gerekse mahalli idarelerin
faaliyetlerinde görülen düzenli artışlar hem genişlemesine hem de derinlemesine bir
yönde olmaktadır. Böylece devlet, hem eskiden gördüğü hizmetleri daha etkin ve
kaliteli bir şekilde yapmaya yönelmekte, hem de bunlara ek olarak sanayileşmenin
yarattığı yeni hizmetler görmeye başlamakla halkın baskısına da cevap vermektedir. Bu
suretle toplum ihtiyaçlarının gittikçe daha büyük bir kısmı, daha tatmin edici bir şekilde,
merkezi ve mahalli idareler tarafından karşılanmaktadır.66
65
66
A,g.,e., s.30.
Nihat Edizdoğan , Kamu Maliyesi, Bursa, Ekin Kitabevi, 2004, s. 49-50.
25
1961 yılında Wagner yasası, Alan Peacock ve Jack Wiseman tarafından
İngiltere ekonomisi için 1890-1955 yılları arasını kapsayan bir araştırma ile test edilmiş
ve yasanın geçerli olduğu tespit edilmiştir.67
Bir diğer yaklaşım olarak sayılabilecek, Peacock-Wiseman (sıçrama tezi)
yaklaşımına göre, vergi gelirleriyle kamu harcamaları arasında ortaya çıkan karşılıklı
etkileşimler sonucunda, kamu harcamalarında sürekli bir artma eğilimi belirmektedir.
Bu iki İngiliz ekonomiste göre de bu etkilere bağlı olarak kamu harcamaları da farklı
artış yolları izlemektedirler.68 Ayrıca, Peacock ve Wiseman’a göre, ekonomik gelişme
dönemlerinde kamu gelirlerinin artması kamu giderlerinin artmasına neden olmakta,
fakat ekonomik daralma dönemlerinde kamu giderleri eski seviyesine inmediği için
kamu giderleri sürekli olarak artmaktadır.69
Bu yaklaşımların yanı sıra Nitti, Adams, Musgrave, Fabricant, Rostow ve
Baumol gibi diğer bazı ekonomistler tarafından da ileri sürülen yaklaşımlarda
bulunmaktadır.70
1.3.2. Kamu Sektörünün Genel Ekonomideki Payı
Ülkemizdeki yaygın anlayışın tersine, özellikle II. Dünya Savaşı’ndan
günümüze dek, devletin ekonomideki payı bütün gelişmiş ülkelerde düzenli bir biçimde
artmaktadır. Savaş yaralarının sarılması amacıyla, daha önce yapılamayan sosyal
güvenlik hizmetlerinin yerine getirilmesi, endüstrileşmenin öngördüğü alt yapı
yatırımlarının yapılması, işsizlikle mücadelenin devletin temel görevleri arasında
olduğu görüşünün kabul edilmesi ve daha birçok sosyo-ekonomik nedenlerle, devletin
genel ekonomideki payı hızla artmaktadır. 1955’lerde devletin ekonomide ortalama
%25’lerde seyreden payı ya da vergi gelirlerinin ulusal gelire oranı, günümüz Avrupa
Birliği ülkelerinde %45 ortalamasına erişmiştir. Söz konusu artış İskandinavya
ülkelerinde %50’yi de aşarak, %60’lara ulaşırken, gelişmekte olan ülkelerde devletin
payında önemli bir artış olmamış, bu oran çoğu ülke için %20 ortalamasının altında
67
Mahmut Bilen, Cahit Şanver, “Genişleyen Devlet Bunalımı ve E-Devlet”,
http://www.nvi.gov.tr/attached/NVI/makale/7.pdf (14.03.2007)
68
Şener, a.g.e., s.29-33.
69
Bilen ve diğerleri ;Ayrıca Bknz; Nebiye Yamak, Yakup Küçükkale , “Türkiye’de Kamu Harcamaları
Ekonomik Büyüme İlişkisi”, İktisat, İşletme ve Finans Dergisi, Sayı: 131, Yıl.12, 1997, s. 6.
70
Edizdoğan, a.g.e., s.51-54.
26
seyretmektedir.71
Kamunun, ekonomideki payı gelişmiş ülkelerde hızla artarken,
gelişmekte olan ülkelerde oldukça düşük düzeyde olup, artış çoğu kez istikrarsız bir
biçimde gerçekleşmektedir. Bu nedenle, kamu sektörünün genişleme olgusunu gelişmiş
ve gelişmekte olan ülkeler ile Türkiye yönünden ayrı olarak incelemekte yarar vardır.72
1.3.2.1. Uluslararası Karşılaştırmalar
Geçmişten
günümüze
bakıldığında
kamunun
ekonomideki
payının
artmasına ilişkin bir çok neden sayılsa da bu artışın nedenleri ile ilgili herkesçe
benimsenmiş bir açıklama olmadığı gibi ekonomide kamunun hacminin ne olduğunu
belirten genel kabul görmüş bir ölçüde yoktur. Ancak kamunun ekonomideki payının ne
olduğu ve değişik ülkelerde bu büyüklüğün nasıl bir gelişme izlediği bazı oranlar
kullanılarak incelenmektedir. Bununla ilgili olarak kullanılan oranlardan bazıları
şöyledir;73
-Toplam Kamu Harcamaları / GSMH,
-Vergi Gelirleri / GSMH,
-Kamu Sektörünün Satın Alımları / GSMH,
-Kamu Sektöründen Elde Edilen Gelir / Toplam Ulusal Gelir,
-Kamu Sektöründe İstihdam Edilenler / Toplam İstihdam.
Kamunun, genel ekonomideki payını ölçmede kullanılabilecek bu oranlar
dışındada başka oranlar kullanılabilir.74
71
Orhan Şener, Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı., İstanbul, Beta Yayınları, 2001,
s.29., Ayrıca Bknz; Cihan Bulut, Kamu Açıkları, Enflasyon, Faiz Oranı ve Döviz Kuru İlişkileri,
İstanbul, Der Yayınları , s.14.
72
Şener, a.g.e., s.40.
73
Bulut, a.g.e., s.15.
74
Ekonomik etkinlik seviyesine ulaşabilmek için kamu sektörünün büyüklüğünün ne olması gerektiği
önemlidir. Kamu sektörü için bütün ülkelerde geçerli olabilecek optimal bir büyüklük belirlemek
imkansızdır. Çünkü her ülkenin kendine göre farklı bir sosyo-ekonomik yapısı farklı kaynakları,
kendine özgü koşulları vardır. Bu farklı şartlar altında belirlenmiş olan kamu sektörü büyüklükleri için
belli bir optimalite belirlemek doğru dolmayacaktır. Kamu sektörünün büyüklüğü; toplumsal
gelişmeyle, nüfus hareketleriyle, politik tercihlerle ve zamanla değişebilecektir. Ayrıca Bknz; Cihan
Bulut, Kamu Açıkları, Enflasyon, Faiz Oranı ve Döviz Kuru İlişkileri, Der Yayınları , İstanbul,
2002, s.16-17.
27
Uluslararası karşılaştırmalarda kamu ekonomisinin büyüklüğü genellikle
konsolide
bütçe
harcamalarının
gayri
safi
milli
hasılaya
oranı
cinsinden
hesaplanmaktadır. Bilindiği gibi kamu harcamalarının önemli bir bölümü vergi
gelirleriyle finanse edilmekte arasındaki fark ise borçlanarak karşılanmaktadır.75
Günümüzde, toplam kamu harcamalarının gayri safi milli hasılaya oranı kamu
sektörünün büyüklüğünü ölçmede bir ölçüt olarak gösterilemez. Ancak gelişmiş
ülkelerde kamu harcamaları ile kamu gelirleri toplamı arasında fazla bir fark
olmadığından, çoğu istatistiklerde kamu harcamaları esas alınmaktadır.76
Kamu ekonomisinin amaçlarının gerçekleşmesini sağlayan maliye politikası
dört ayaklıdır. Bunlar; kamu gelirleri(vergiler), kamu harcamaları, kamu borçları ve
bütçedir. Bu dört ayakla kamu ekonomisinin maliye politikası açıklanabilir ve de
ölçülebilir.77 Bu çalışmada da kamu ekonomisinin büyüklüğünün belirlenmesinde
uluslararası karşılaştırmaların yapılmasında genellikle, kamu harcamaları, tercih
edilmiştir.
Uluslararası anlamda kamu sektörünün ekonomideki payının karşılaştırması
gelişmiş ülkeler ve gelişmekte olan ülkeler olarak iki ayrı sınıflandırmada yapmak
mümkündür.
Gelişmiş ülkelerde, II. Dünya Savaşından bu yana elli yıllık bir dönem ele
alınacak olursa, bu ülkelerde kamu sektörünün oldukça düzenli ve hızlı bir biçimde
büyüdüğü söylenebilir.
II.Dünya Savaşından sonraki dönemden günümüze, kamu sektörünün
gelişmiş ülkelerdeki ekonomideki payına ilişkin olarak, aşağıda bazı ülke örnekleri yer
almaktadır; 78
75
Örneğin, son dönemlerde, Türkiye’de konsolide bütçe harcamalarının %50’sinden fazlası borç faizi ve
ana para ödemelerine ayrılmaktadır.
76
Şener, a.g.e., s.40.
77
Coşkun Can Aktan, Yoksullukla Mücadele Stratejileri, Bir Piyasa Başarısızlığı Nedeni Olarak, Gelir
Dağılımında Adaletsizlik ve Yoksulluk Sorunu: -Kamu Ekonomisinin Rolü ve Kamu Politikası
Araçları-, Hak-İş Konfederasyonu Yayınları, Ankara, 2002, s.14-15.
78
Bir başka kıyaslama verilecek olursa; OECD ve AB ülkeleri ortalaması olarak, kamunun ekonomideki
payı,1870’de %8.3, 1920’de %15.4 , 1950’de %22 ve 2000’li yılların başında ise %47.5 olmuştur.
28
Fransa’da
% 32 den %54’e, % 22’lik,
Almanya’da % 31 den %49’e, % 18’lik,
İngiltere’de % 28 den %43’e, % 15’lik ,
ABD’de
% 24 den %34’e, % 10’lik ,
İtalya’da
% 23 den %51’e, % 28’lik,
Hollanda’da % 26 den %50’e, % 24’lik,
Norveç ’de % 29 den %47’e, % 18’lik,
İsveç ’de
% 27 den %66’e, % 39’lik bir artış yaşanmıştır.79
Dolayısıyla son elli yıllık bir süreçte gelişmiş ülkelerde kamu sektörünün
ekonomideki payının nerdeyse iki katına çıktığı söylenebilir. 1980’li yıllara kadar
Japonya ve Avusturya, diğer ülkelere göre daha küçük bir kamu sektörüne sahip
olmuşlardır. Japonya’da askeri harcamaların minimize edilmesi, Avusturya ve
İsviçre’nin ise daimi tarafsız devletler statüsüne sokulmaları nedenleriyle, bu ülkelerde
böyle bir eğilim ortaya çıkmıştır. ABD’ye gelince, bu ülkede kamu sektörünün savaş
sonrası yıllarda normal büyüklükte olduğu görülmektedir. Ancak, bu ülkede yine de
kamu sektörünün büyüme eğilimi Kıta Avrupası ülkelerinin altında kalmış, son
yıllardaki sosyal güvenlik hizmetlerindeki gelişmeler sonucunda ise, %35’lere ulaşmış
bulunmaktadır. ABD’nin daha küçük bir kamu ekonomisine sahip olması, bu ülkede
piyasa ekonomisinin daha ağırlıklı olmasından kaynaklanmaktadır. Buna karşın,
Avrupa’nın gelişmiş ülkelerinin önemli bir bölümü planlı ekonomi anlayışını
benimsediklerinden, daha büyük bir kamu sektörüne sahip olmuşlardır. Ünlü ekonomist
J.Tinbergen’e göre, kamu sektörü ağırlıklı planlı bir ekonomi modeli, piyasa
ekonomilerine göre konjonktürle mücadelede ve istikrarın sağlanmasında avantajlar
sağlamaktadır. Bu yaklaşım, çok sayıdaki gelişmiş ekonomi yönünden, sonraki yıllar
için kanıtlanmış bulunmaktadır. Ancak, sözü edilen planlama anlayışı ile eski sosyalist
ülkelerde uygulanmış olan merkezi planlama arasında bir ilişki bulunmamaktadır.
Karma ekonomilerde planlama, kamu sektörü için zorlayıcı, piyasa sektörü için ise, yol
gösterici bir nitelik taşmaktadır. Özetle, gelişmiş ülkelerin hemen hepsinde, toplam
ekonomi içinde kamu ekonomisinin payının hızla büyümesinin nedeni olarak, sosyal
hizmetlere ağırlık veren “refah devleti” anlayışının önemli bir rolü olduğunu
79
Şener, a.g.e, s. 41.
29
söylenebilir. İspanya, Portekiz ve Yunanistan gibi Avrupa Birliği’nin yoksul sayılan
ülkelerinde daha önceki yıllarda kamu sektörünün ekonomi içindeki payı %20’lerin
altında olmasına karşın, bu oran son yıllarda yaklaşık olarak ikiye katlanmıştır. Bu
ülkelerde kamu sektörünün büyüme eğiliminin gelişmiş ülkelerinkine eşitlenmesinin
temel nedeni olarak, katıldıkları Avrupa Birliği’nin ortak sosyo-ekonomik politikalarını
uygulama zorunda kalmaları gösterilebilir. Böylece, kamu sektörü İspanya’da %35,
Portekiz’de %37,2 Yunanistan’da ise %38 oranına yükselerek, gelişmiş ülkeler
ortalamasına oldukça yaklaşmış bulunmaktadır.80
Gelişmekte olan ülkelerde kamunun ekonomideki payına bakıldığında,
gelişmiş ülkelerde kamu sektörünün hızlı bir biçimde ortaya çıkan büyüme olgusuna
karşılık,
gelişmekte
olan
ülkelerin
hiçbirinde
bu
durumun
gerçekleşmediği
görülmektedir. Örneğin, kamunun ekonomideki payı -vergi gelirlerinin gayri safi milli
hasılaya olan oranı- , Güney Afrika’da %18, Kolombiya’da
%14, Çin’de %16,
Filipinler ’de %11dir. Çok sayıdaki gelişmekte olan ülkede ise, devletin ekonomideki
payı %10’un altında seyretmektedir.81
Özetle, gerek hızla artan vergi oranları gerekse ondan daha hızlı bir şekilde
artan kamu kesiminin borçlanma eğilimi kamunun ekonomideki payının genişlemesine
neden olmuştur. Dolayısıyla, vergi ve vergi benzeri gelirlerin GSYİH ’ya oranı Avrupa
Birliği ülkelerinde 1985-90 arası dönemde %42,6, ve OECD ülkelerinde %34,3 iken,
aynı oranlar 2000 yılında AB ülkelerinde %44,5, OECD ülkelerinde %36,8 olmuştur.
Toplam borçların GSYİH ’ya oranı ise, 1985-90 yılları için AB ülkelerinde %58,1,
OECD ülkelerinde %61,0 olmuş, 2000 yılında ise bu oranlar sırasıyla %70,7 ve
%72,7’dir.82
Buradan
hareketle,
gelişmiş
ülkeler
ile
gelişmekte
olan
ülkeleri
karşılaştırdığımızda, gelişmekte olan ülkelerde kamunun ekonomideki payının, gelişmiş
ülkeler ortalamasının yarısından bile az olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
80
Şener, a.g.e, s. 41-42.
A.g.e., s.43.
82
Bilen, a.g.e., s.15.
81
30
1.3.2.2. Türkiye’de Kamu Sektörünün Ekonomideki Payı
Uluslararası karşılaştırmalarda kamu sektörünün ekonomideki payı,
genellikle kamu harcamalarının gayri safi milli hasılaya oranı cinsinden ölçülmektedir.
Ne var ki, özellikle son yıllarda faiz ödemelerinin kamu harcamaları içindeki payının
dramatik bir biçimde artması nedeniyle, kamu harcamaları/gayri safi milli hasıla kriteri
Türkiye açısından yanıltıcı olabilmektedir. Kaldı ki, borç faizi ödemeleri gelecek
yılların vergi gelirlerinden karşılanacağından bütçe gelirleri/gayri safi milli hasıla kriteri
daha anlamlı olabilir. Son yıllardaki aşırı borçlanma nedeniyle kamu sektörü görünüşte
büyürken; vergi gelirlerindeki azalışa bağlı olarak, reel anlamda küçülmüştür. Son
yıllardaki eğitim, sağlık ve diğer alanlardaki serbestleştirme olgusunun giderek artması,
bu durumu da desteklemektedir. Bilindiği gibi, bir çok gelişmiş ülkede bütçe açığı
yerine, denk ya da fazlalıkla bağlanan bütçeler söz konusudur. Bu nedenle, gelişmiş
ülkelerde harcama ve gelir kriterlerinden birisinin kullanımı önemli bir sorun
yaratmamaktadır.83
Türkiye, 1990 ’lı yılların ortalarında vergi gelirleri ve kamu harcamalarının
gayri safi yurtiçi hasılaya oranı bakımından OECD ülkeleri arasındaki en düşük paya
sahiptir ve tabi ki bu durumda kamu hizmetlerinin ve kurumlarının kalitesizliğinin en
büyük nedeni olmaktadır. Bu durum aşağıdaki şekilde de diğer OECD ülkeleriyle
karşılaştırmalı olarak da görülmektedir. Son on yıllık süreçte, Türkiye’nin vergi gelirleri
ve temel kamu harcamaları gayri safi milli hasılanın bir yüzdesi olarak ve toplam kamu
harcamalarının gayri safi milli hasılaya oranı OECD ülkeleri ve AB ülkelerinin
ortalamasına oldukça uzaktır. Bu durumun en önemli sebebi de Türkiye’nin OECD
ülkeleri içinde gayri safi milli hasılanın bir yüzdesi olarak en yüksek kamu borcuna
sahip olmasıdır. Buna karşın, yaşanan artışa rağmen, ne kişi başı gayri safi milli hasıla,
nede kamu hizmetleri ve kurumlarının kalitesi OECD seviyesinde değildir.84 90’lı
yıllardan günümüze değin yaşanan kamu harcamalarındaki bu yüksek artışın arkasında,
gayri safi milli hasılanın % 8’lik büyümesiyle temel kamu harcamaların artışı, sosyal
güvenlik kurumlarına transferler, yerel yönetimlerin altyapı yatırımları(yapılan deprem
83
84
Şener Orhan,Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı., İstanbul, Beta Yayınları, 2001, s.43.
Rauf Gönenç, Willi Leibfritz, Erdal Yılmaz, “Reforming Turkey 's Public Expenditure
Management”, Economics Department Working Papers No: 418, OECD, 2005, s. 6-7.
http://www.oecd.org (06.01.2007)
31
harcamaları gibi), kamu bankalarının finans açığı ve 2001 krizinin oluşturduğu olumsuz
borç stoku gibi faktör yatmaktadır.85 Aşağıdaki tabloda, Türkiye’nin, OECD ve AB
ülkelerinin ortalaması ve diğer bazı ülkelerdeki toplam vergi gelirlerinin GSMH ‘ya
oranı yüzde olarak verilmektedir.
Tablo 1.1: GSMH ’nın Toplam Vergi Gelirlerine Oranı (% İfadesi)
1990
1995
2000
2003
Türkiye
20,0
22,6
32,3
32,8
Almanya
35,7
37,2
37,2
35,5
Yunanistan
29,3
32,4
38,2
35,7
İspanya
32,1
31,8
34,8
34,9
İsveç
53,2
48,5
53,9
50,6
İsviçre
26,0
27,8
30,5
29,5
Fransa
42,2
42,9
44,4
43,4
İngiltere
36,5
35,1
37,5
35,6
ABD.
27,3
27,9
29,9
25,6
AB.ortalaması
39,3
40,1
41,7
40,5
OECD ortal.
34,8
35,7
37,1
36,3
Kaynak: OECD Factbook 2006: Economic, Environmental and Social Statistics.
Türkiye’de son yıllara kadar kamu gelirleri ve kamu harcamalarının GSMH
’ya olan oranları, %20’nin altında kalırken; 1990’lı yıllarda kamu harcamalarındaki
hızlı artış nedeniyle %20-35 arasında değişmektedir. Bununla birlikte, reel anlamda
kamu sektörünün büyüklüğünü gösteren, kamu gelirleri/GSMH oranları uzun yıllar
boyunca %15 dolaylarında seyrederken; aynı oran 1990’lı yıllarda artarak %15-25
arasında değişen bir büyüklüğe erişmiş bulunmaktadır. Ne var ki, kamu sektöründeki bu
nispi büyüme, geleneksel kamu hizmetlerindeki artıştan değil, borç faiz ödemelerinin
harcamalar içindeki payanın hızlı büyümesinden kaynaklanmaktadır. Şöyle ki, borç
faizi ödemelerinin GSMH ’ya olan oranı, 1980’li yıllarda %1 dolaylarında iken, söz
konusu oran son yıllarda hızla artarak, GSMH ’nın %10’na yükselerek, kamu
gelirlerinin yarısını geçerek kritik noktayı aşmış bulunmaktadır.86
85
http://www.oecd.org ,Ayrıca Bknz; “Economic Survey-Turkey 2004: Improving The Quality and CostEfficiency of Public Expenditure”, 2004.
86
Şener, a.g.e., s.43.
32
Aşağıdaki
şekilde,
kamu
ekonomisinin
büyüklüğü,
uluslararası
karşılaştırmalı olarak temel ve toplam kamu harcamalarının GSYİH ‘ya oranı ve dolar
bazında satın alma gücü paritesine göre Türkiye’nin yeri verilmektedir.
Şekil 1.7: Temel Kamu Harcamalarının, GSYİH ‘ya Oranına Göre Temel
Harcamalar/GSYİH
60
55
İsveç
Danimarka
Fransa
Avusturya
50
45
Finlandiya
Almanya
Belçika
Çek Cumhuriyeti
Sılovakya
Macaristan
Portekiz
Yunanistan
40
İtalya
İspanya
Türkiye (2002)
Yeni Zenlanda
35
Norveç
Hollanda
İzlanda
İngiltere
Japonya
Avusturalya
Kanada
İsviçre
ABD.
İrlanda
30
25
Türkiye (1995)
Kore
20
5000
10000
15000
20000
25000
30000
35000
40000
Kişi Baş. Düşen GSYİH,$
Satınalma Gücü Paritesi
Kaynak: Rauf Gönenç, Willi Leibfritz, Erdal Yılmaz,, “Reforming Turkey's Public Expendıture
Management”, Economics Department Working Papers No: 418, 2005, s.7.
33
Şekil 1.8: Toplam Kamu Harcamalarının, GSYİH ‘ya Oranına Göre Toplam
Harcamalar/GSYİH
İsveç
Danimarka
Türkiye (2002)
55
Finlandiya
Avusturya
Almanya
Belçika
50
Sılovakya
Macaristan
45
İtalya
Portekiz
Hollanda
İzlanda
İngiltere
Çek Cumhuriyeti
Yunanistan
40
Norveç
Kanada
Yeni Zenlanda
İspanya
Avusturalya
35
Japonya
ABD.
İsviçre
30
İrlanda
Türkiye (1995)
25
20
Kore
15
5000
10000
15000
20000
25000
30000
35000
40000
Kişi Baş. Düşen GSYİH,$
Satınalma Gücü Paritesi
Kaynak: Rauf Gönenç, Willi Leibfritz, Erdal Yılmaz,, “Reforming Turkey's Public Expenditure
Management”, Economics Department Working Papers No: 418, 2005, s.7.
Şekil 1.9: GSYİH ’nın Yüzdesi Olarak Temel Kamu Harcamalarının Dağılımı
GSYİH ’nın Yüzdesi (%)
Kaynak: Rauf Gönenç, Willi Leibfritz, Erdal Yılmaz,, “Reforming Turkey's Public
Expendıture Management”,Economics Department Working Papers No: 418, 2005, s.8.
34
Ülkemizde kamu sektörünün büyüklüğünü etkileyen faktörlerin başında,
uzun bir süreden beri sosyal devlet anlayışının uygulamaya geçirilmemesi olmuştur.
Yukarıdaki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı gibi, gelişmiş ülkelerde en önemli kamu
harcaması olarak, sosyal güvenlik hizmetlerinin finansmanı ile ilgili sosyal yardımlar
gelmektedir. Gelişmiş ülkelerde ulusal gelirin yaklaşık %8’i bu amaçla kullanılırken,
ülkemizde ulusal gelirden sosyal güvenlik hizmetlerinin finansmanına ayrılan pay
%1’in çok altındadır. Bu da sosyal devlet anlayışının uygulamaya konulamamasından
ileri geldiği söylenebilir.87
Türkiye’de kamunun ekonomideki payının gelişmiş ülkelere göre oldukça
düşük bir düzeyde olduğu üretim faaliyetlerine kamunun katılım oranına bakılarak da
söylenebilir, 1990 yılında yüzde 41,5 seviyesinde iken, bu oran 2000 yılında yarı yarıya
azalarak yüzde 20,6’ya, 2003 yılında da yüzde 15,6 seviyesine gerilemiştir.88 Bir başka
değerlendirmeye göre de, Avrupa'da kamunun ekonomideki payı %50 seviyesindeyken,
2006 yılı bütçesinde ülkemizde bu oran % 32'dir. Bu bütçe kaynaklarının önemli bir
bölümü faiz ödemelerine gittiği de düşünüldüğünde ise kamunun ekonomideki payı %
25 'ler civarına gerilemektedir.89
1.3.3. Kamu Harcamalarının Genel Artış Nedenleri
Günümüzde bütün gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde kamu harcamaları,
bir çok nedenden ötürü artmaktadır. Bunlar sırasıyla; nüfus artışı ve şehirleşme, sosyal
harcamalardaki artış, ekonomik büyüme, savunma harcamaları, kötü yönetim ve
teknolojik gelişmeler olarak sayılabilir.90
Nüfus Artışı ve Şehirleşme; Fert başına kamu hizmetlerinin birim maliyetini
yükseltici bir etki yapar. Şehirlerdeki yol, kanalizasyon, su, telefon şebekesi ve benzeri
alt yapı hizmetlerinin nüfus artışı nedeniyle genişletilmesinin birim maliyeti çok
yüksektir. Örneğin, nüfustaki ve trafikteki yoğunluğun artışı, yer altı ulaşım sistemleri
87
Şener, a.g.e., s.317.
Ercan Türkan, “Türkiye’de Ekonomik Aktivite İçinde Yabancı Sermaye Payı”, Türkiye Cumhuriyeti
Merkez Bankası, 2005,
http://www.tcmb.gov.tr/yeni/evds/yayin/kitaplar/yabanci_sermaye.pdf(16.1.2007)
89
Türkiye Büyük Millet Meclisi, Genel Kurul Tutanağı, 22. Dönem, 4. Yasama Yılı, 37. Birleşim
20/Aralık/2005 Salı, http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/tutanak_b_sd. (26.09.2006)
90
Orhan Şener ,Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı., İstanbul, Beta Yayınları, 2001,
s.35., Ayrıca Bknz; İsmail Türk, Kamu Maliyesi, 4.Basım, Ankara, Turhan Kitabevi , 2002, s.38-51.
88
35
ihtiyacını ortaya çıkarır. Yer altı ulaşım sistemlerinin maliyetinin, yerüstü ulaşım
sistemlerine oranla çok daha yüksek olduğu bir gerçektir. Bu yüzden, nüfusun genel
olarak artışı yanında, şehirleşme hareketleri ile birlikte, ortaya çıkan nüfus yoğunluğu
artışı da kamu harcamalarını gerçekten arttıran bir nedendir. Örneğin, nüfustaki ve
trafikteki yoğunluğun artışı, yeraltı ulaşım sistemlerinin ihtiyacını ortaya çıkarır. Yer
altı ulaşım sistemlerinin maliyeti, yerüstü ulaşım sistemlerinin maliyetinden fazla
olduğu da bir gerçektir. Bu yüzden, nüfusun genel olarak artışının yanında, şehirleşme
hareketleri ile birlikte, ortaya çıkan nüfus yoğunluğu artışı da kamu harcamalarını
arttıran önemli bir nedendir.91
Sosyal Harcamalardaki Artış; Kamu harcamalarındaki artışın en önemli
nedenlerinden biride sosyal harcamalardaki artışlardır. Günümüzdeki refah devleti
anlayışının sonucu olarak yaşlılara ve güçsüzlere yapılan yardımlar, emeklilere sağlanan
ek sosyal güvenceler, yoksullara yapılan sosyal amaçlı ödemeler ve işsizlik tazminatı
gibi transfer harcamaları kamu harcamalarını artırmaktadır. Gelişmiş ülkelerde
konsolide bütçeden sosyal hizmetler ve transfer harcamaları için ayrılan ödenekler
toplamı, giderek artmakta olup, konsolide bütçelerinin %60ını geçmektedir. Sosyal
hizmetlerin önemli bir bölümünün maliyetinin altında tüketicilere sunulması nedeniyle,
finansman güçlükleri ortaya çıkmaktadır. Gelişmekte olan ülkelerde ise, sosyal amaçlı
transfer harcamaları konsolide bütçe harcamaları içinde %20’nin altında bir pay
almaktadır. Bu nedenle, bu ülkelerde refah düzeyi oldukça düşüktür. Ancak, gelişmekte
olan ülkelerde personel giderleri ve faiz ödemeleri biçimindeki transferler sosyal
harcamalardan daha büyük bir paya sahip olduğundan, kamu ve özel sektör verimlilik
artışı sağlanamamaktadır.92
Ekonomik Büyüme; Ekonomik büyümede kamu harcamalarındaki artışın bir
diğer nedenidir. Kişi başına düşen reel gelir arttıkça, tüketici bütçesi içindeki kamu
hizmetlerinin payı da giderek artmaktadır. Şöyle ki, eğitim, sağlık, sosyal güvenlik, kitle
taşımacılığı ve sosyal konut hizmetlerinin talep esnekliği özel mal ve hizmetlere göre
daha büyüktür. Çünkü, bu hizmetlerin çoğu lüks mallar niteliğinde olup, daha kaliteli
bir yaşama olanak vermektedir. Bu nedenle, gelişmiş ülkelerde vergi mükellefleri söz
91
92
Osman Pehlivan, Kamu Maliyesi, Derya Kitabevi, Eylül 2003, s.74-75.
Şener, a.g.e., s.35.
36
konusu sosyal hizmetlerin kaliteli bir biçimde sunumu konusunda siyasal karar alma
mekanizmasını önemli ölçüde etkilerler. Buna karşın gelişmekte olan ülkelerde
vatandaşların önemli bir bölümü vergi mükellefi olmadıklarından, söz konusu
hizmetleri talep etme durumunda değildirler. Bu nedenle gelişmekte olan ülkelerde
konsolide bütçeden sosyal hizmetler için oldukça az ödenekler ayrılmaktadır.
Ekonominin tarımsal yapıdan sanayileşme aşamasına geçmesine paralel olarak,
ekonomik ve sosyal altyapı hizmetlerine olan talep de hızla artmakta, özel sektörün
gelişebilmesi için ekonomik ve sosyal altyapı hizmetlerinin ve yatırımların yeterli
düzeyde yapılması gerekmektedir. Çünkü, bu tür hizmetler bir taraftan sanayileşme
aşamasında özel sektörün gelişmesinde kaldıraç etkisi yapmakta; öte yandan, sosyal
hizmetlerin önemli bir bölümü bir tür insana yapılan yatırım niteliği taşıdığından, gelir
dağılımını reel anlamda iyileştirmektedir.93
Savunma Harcamaları; Ülkeler, savaş tehlikesi karşısında hazırlık yapmak
zorundadırlar. Savaş çıktığında ülkeler savaşı kazanmak için büyük gayret gösterirler:
Savaşı kazanmak için devletler bütün kaynaklarını kullanırlar. Zira devlet hayatının
idaresi ancak savaşı kazanmakla olur. Ülkeler bu uğurda büyük fedakarlıklara
katlanırlar. Bütçelerine bu amaçla barış zamanına nazaran daha fazla ödenek koyarlar.
Günümüzde savaşlar artık basit silahlarla değil modern ve pahalı araç ve gereçlerle
yapılmaktadır. Uçaklar, füzeler, modern savaş gemileri ve silahlar orduların
vazgeçilmez araçlarıdır. Savaşlar yapıldıkları anda kamu giderlerini arttırmakla
kalmamaktadır. Savaş sonrası ülkelerin bütçeleri bir ölçüde küçülmekle beraber, savaşın
fiziki ve psikolojik yıkıntılarının giderilmesi, diğer bir deyişle yok olan milli servetin
yerine yenisinin konulması sakat, dul ve yetimlerin bakımı, galip devletlere ödenecek
savaş tazminatları, savaş sırasında alınan borçların ana para ve faiz ödemeler gibi
konular devlet giderlerini büyütmektedir.94 Dolayısıyla da, savunma harcamaları da
kamu harcamalarının artışına neden olan bir diğer önemli nedendir.
Kötü Yönetim; Görünmediği düşünülen ama kamu harcamalarının beklide
en önemli artış nedeni olan bir diğer nedende kötü yönetimdir. Bürokratlar ve kamu
ekonomik kuruluşlarının yöneticileri, genellikle etkinlik çevrelerini genişletme
93
94
Şener, a.g.e., s.35-36.
Metin Erdem, Doğan Şenyüz, İsmail Tatlıoğlu, Kamu Maliyesi, 3.Basım, Bursa, Ekin Yayınları, 2003,
s.41-42.
37
eğiliminde olduklarından, önemli düzeyde savurganlıklara yol açarlar. Böylece, daha
lüks büro ve araç kullanırken, gereğinden fazla personel istihdam edilir. Bürokratların
bu tür davranışları politikacılar tarafından da desteklendiğinden, kamu sektörü
gereğinden fazla büyüme eğilimine girer. Diğer taraftan, büyük işletmeler siyasi
partileri desteklemeleri karşılığında, kamu yararı yerine özel çıkar sağlayan projeleri
kolayca empoze ederler. Ayrıca, kamu hizmetlerinin özelliklerinden kaynaklanan
rüşvet, adam kayırma ve çeşitli savurganlıklar da, kamu harcamalarının gereğinden
fazla artmasına yol açmaktadır. Böylece, bürokrasi, büyük işletmeler, siyasa kirlenme
biçimleri ve sayısız savurganlık örnekleri, kamu sektörünün büyümesine yol
açmaktadırlar. Bununla birlikte, bazen de kamunun kaynaklarını etkili biçimde
kullanma konusunda iyi niyetli olan yöneticiler, kötü bir bürokratik sistemin içine
sıkışıp kaldıkları için başarılı bir performans sergileyememektedirler.95 Ancak, kötü
yönetimden kaynaklanan kamu sektörünün büyümesi olgusu, gelişmiş ülkelere göre
gelişmekte olan ülkelerde ve özellikle ülkemizde oldukça ciddi biçimde kaynak dağılımı
etkinsizliği ve sosyal sorunlar yaratmaktadır.96
Teknolojik Gelişmeler; Teknik alanda meydana gelen gelişmeler, yeni
ihtiyaçların doğmasında etkili olmuş, bireysel olduğu kadar toplumsal boyutta da
önemli ihtiyaçların karşılanması gereğini yaratmıştır. Telefon, telgraf, radyo, televizyon,
bilgisayar vb. İletişim araçlarının, kara, deniz ve hava ulaştırması ile ilgili taşıt
araçlarının bulunması ve kullanım alanının genişlemesi kamu harcamalarını artırmak
yönünden etkili olmuştur. Sağlıkla ilgili hizmetlerin etkin bir şekilde sürdürülebilmesi
için, bu alandaki teknik gelişmelerin izlenmesi ve ülkeye getirilmesi ihtiyacı doğmuştur.
Eğitim ve kültür alanında önemli harcamalar yapılması, sınai ve zirai faaliyetlerin,
savunma hizmetlerinin etkinleştirilmesi için teknoloji kullanımı, bütçenin gider
kalemleri üzerinde önemli artışların çıkmansa neden olmuştur. Kısa zamanda topluma
mal olan bu gelişmelere kamu oyundan gelen baskı da eklenince, devlet bu alandaki
gelişmelerin gereğini yerine getirmek zorunda kalmıştır. Türkiye’de karayollarının ve
televizyonun gelişimi buna örnek verilebilir. Nitekim, motorlu taşıt araçlarının çok kısa
bir zamanda yayılması, geniş ve nitelikli karayollarının artmasında önemli ölçüde etkili
95
Osman Yılmaz, Stratejik Planlama ve Kamusal Örgütlerde Esneklik Arayışları, Kamu Maliyesine
Yeni Bakış, Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006,
s.61.s.148-150.
96
Şener, a.g.e., s37.
38
olmuştur. Televizyonun köylere kadar ulaşması; yeni verici istasyonlarının kurulmasını,
yayının renklendirilmesini ve kanalların artırılmasını zorlamıştır. Teknik alanda
meydana gelen gelişmeler devletlerin görevlerini arttırdığı gibi, hizmetlerin maliyetini
de yükseltmektedir. Nükleer enerji, uzay, iletişim, silah, sağlık, eğitim vb. konularda
teknik ve bilimsel araştırmalar, özellikle refah düzeyi yüksek olan ülkelerde kamu
harcamalarını yüksek boyutlara ulaştırmıştır.97
Diğer Nedenler; Son yıllarda, Türkiye’de ve dünyada kamu harcamaları
özellikle transfer giderleri gelirlerden çok daha hızlı büyümüştür. Kamu sektöründe
verimlilik düşük düzeylerde kalmış, faiz ödemeleri en yüksek harcamalar olmuştur. Bu
durum, ekonomide ve kamu sektöründe yapısal değişimlere olan ihtiyacı arttırmıştır.
Makroekonomik istikrar ve kamu hizmetinin kalitesi özellikle kamu harcamaları
sisteminin yeterliliği ve harcamaların etkinlik ve verimliliği ele alınmaksızın ulaşılabilir
bir durum değildir.98
Öte yandan, kamu yönetimi ve ekonomi literatüründe kamunun nasıl
yönetilmesi gerektiği, kamu hizmetlerinin etkin ve etkili bir şekilde nasıl temin
edilebileceği ve vatandaşların taleplerinin nasıl karşılanabileceği gibi konularda
tartışmaların hız kazandığı görülmektedir. Son otuz yıl içerisinde, kamu kurumlarının
etkin ve verimli çalışması, özelleştirmenin alternatif olarak sunulması, bürokratik
yaklaşımlar yerine katılımcı modellerin öne sürülmesi, devlette küçülme istekleri ve
yeniden yapılanma gibi kamu kurumlarının daha fazla kaliteye ve müşteriye yönelik
çalışmalarını zorlayıcı nedenler artmaya başlamıştır.99
Bu bağlamda, kamuda harcama yönetim sistemlerinin yeni bir anlayış ve
yaklaşımla ele alınması önem arz etmektedir. Artık, devletlerin ne yaptığı değil onu
nasıl yaptıkları da önemli hale gelmiştir. Nitekim, Amerika Birleşik Devletleri Genel
Muhasebe Örgütü’nün (GAO- ABD. Sayıştayı) bir raporunda, ne kadar ve ne için
harcanacağına dair karar verme süreçlerinin hantal, tekrarlayıcı ve zaman kaybına sebep
olduğu, harcama kontrolünün ayrıntılı ve külfetli olduğu fakat suistimalleri önlemede
97
Nihat Edizdoğan, Kamu Maliyesi, Bursa, Ekin Kitabevi, 2004, s.68.
Bülent Gedikli, Kamu Harcama Yönetiminde Kalite- Yolsuzlukla Mücadele İçin Bir Model
Önerisi, Yeminli Mali Müşavirlik Yayınları Nu:2000/1, Ocak 2001, s.51-52.
99
Gedikli, a.g.e., s.51-52.
98
39
etkin olmadığı, bütçeleme, muhasebe ve yönetim bilgi sistemlerinin tutarsız ve
güvenilmez olduğu ifade edilmektedir.100
Ülkemiz açısından bakıldığında ise kamu harcamalarının etkin ve verimli
bir şekilde kullanılmadığı görülmektedir. Bu durumun başlıca sebepleri olarak da şunlar
sayılabilir; Kamu harcamalarına yapılan politik müdahalelerin maliyetlerinin ve
sorumluların sorumluluklarının tam olarak tespit edilememesi, sonuçlandırılamaması,
etkin personel ve hizmet planlaması yapılmaması, kamu muhasebe sisteminin bilgisayar
destekli yürütülmesine rağmen (say2000i sistemi), bazı kurumların sistem dışında
kalmaları, yatırımların; yatırıma başlangıç aşamasında gerekli etütler, analizler
yapılmadan yapılması sonucu; yatırımın çeşitli safhalarında yatırımdan vazgeçilerek
yatırımların çeşitli nedenlerle tamamlanamaması, sosyal güvenlik sisteminde yaşanan
aksaklıklar, sosyal kamu hizmetlerinin planlamasının yeterli oranda yapılamaması,
kamu harcamalarının makro anlamda planlamasının yapılmaması, kamu mali
yönetiminin yeterince şeffaf ve hesap verilebilir durumda olmaması, mali yönetimde
farklı bütçe ve muhasebe uygulamaları dolayısıyla parçalanmış bir yapının mevcut
olması, kamu mali yönetiminde yaşanan çok başlılık, olarak sıralanabilir.101
1.3.4. Kamu Sektörünün Büyüklüğünün Önemi
Kamu sektörü ve piyasa ekonomisi kamusal ve özel ihtiyaçları gidermek
için ekonomik etkinliklerde bulunurlar. Ancak, uygulamada kıt kaynaklar bu
sektörlerden birine, diğer sektör aleyhine olmak üzere daha fazla ayrılmaktadır. Bu tür
bir kaynak ayrımı ise özel ve kamusal ihtiyaçların etkin bir biçimde giderilmesini
önlemektedir. Örneğin, kaynakların önemli bir bölümünün piyasa sektörüne fazla
ayrılması, ABD’de olduğu gibi, daha az sosyal hizmet üretimine yol açarken, kamu
sektörüne fazla ayırımı ise-eski Sovyetler Birliği’nde olduğu gibi- özel ihtiyaçların
yeterli düzeyde giderilmesini önlemektedir. Kaynakların kamu ve özel sektör arasında
optimal olmayan ayrımı sonuçta refah düzeyini önemli ölçüde düşürmektedir.
Kaynakların özel ve kamusal ihtiyaçları etkin bir biçimde gidermek amacıyla özel ve
kamu sektörü arasındaki ayrımı sosyal denge kavramı ile açıklanmaktadır. Ancak
100
101
Gedikli, a.g.e., s.51-52.
Ömer Köse, “Kamu Mali Yönetim Kontrol Kanunu Tasarısının Değerlendirilmesi”, Mali Kılavuz
Dergisi,Yıl:5, Sayı:20, Haziran 2003, s.51.
40
günümüzde kaynakların sosyal dengeyi sağlayacak biçimde ayrıldığı ülkelerin sayısı
oldukça sınırlıdır.102
Kamu sektörü optimum büyüklüğe ulaştığında, kaynaklar daha etkin
biçimde kamu ve özel sektör arasında ayrılmakta, adil gelir dağılımı sağlanabilmekte ve
ekonomik istikrar devam ettirilmektedir. Teorik olarak kanıtlanan bu sonuçlar gelişmiş
ülke uygulamaları tarafından da doğrulanmaktadır. Şöyle ki, kamu sektörü büyüyerek,
optimal büyüklüğe ulaştığında, ekonomik ve sosyal alt yapı yatırımları yapılmış
olacağından, piyasa ekonomisinin de etkin işlemesine katkıda bulunulmaktadır. Öte
yandan, kamu ekonomisi belli bir büyüklüğe ulaşmadan eğitim, sağlık, sosyal güvenlik,
toplu taşımacılık ve sosyal konut gibi temel hizmetlerin de yeterli kalite ve nitelikte
sunulması olanağı da azalmaktadır. Bu durum ise, kamu ekonomisinin payı %20’lerin
altında seyrettiği ve içlerinde Türkiye’nin de bulunduğu gelişmekte olan ülkeler
tarafından kanıtlanmış bulunmaktadır. Gerçekten, kamu sektörünün büyümesine bağlı
olarak, ekonomik alt yapı yatırımları gibi sosyal hizmetler de, ulusal gelirin ve kişi
başına düşen milli gelirin artmasına yol açmaktadır. Öte yandan, kamu sektörü
genişledikçe içsel ve dışsal ekonomilerden yararlanma olanağını sağlayan ve ölçek
büyüklüğünden kaynaklanan olumlu etkiler de artar. Ayrıca adil gelir dağılımı
sağlanırken, enflasyon da kolayca kontrol altına alınabilmektedir.103
Kamunun ekonomideki payının daha yüksek olduğu ülkelerde, gelir
dağılımının da giderek iyileştiği de görülmektedir. Bu ilişkiye göre, kamunun payının
büyük olduğu ülkelerde alt gelir grubunu oluşturan %20’lik gelir grubunun gelir düzeyi,
kamunun payının düşük olduğu ülkelere göre, zaman içinde daha fazla artarak, gelir
dağılımını iyileştirmektedir. Bunun en önemli nedeni olarak, kamu harcamalarının artan
miktarı ile kişi başına düşen milli gelirin yüksek düzeyi arasındaki doğrusal ilişkinin
varlığıyla açıklanabilir. Örneğin, Fransa’da kamunun ekonomideki payı %47 iken,
9.500$ olan kişi başına düşen milli gelir, kamunun ekonomideki payı %54’e çıktığında
ise kişi başına düşen gelirde 22.300$ ’a çıkmıştır gene, İtalya ’da kamunun
ekonomideki payı %43 iken, 6.500$ olan kişi başına düşen milli gelir, kamunun
ekonomideki payı %53’e çıktığında ise kişi başına düşen milli gelirde 19.600$ ’a
102
103
Şener, a.g.e., s. 37-38.
A.g.e., s.318-319.
41
çıkmıştır. Bu kıyaslamaya göre, Türkiye ‘de Kamunun ekonomideki payı %20 iken, kişi
başına düşen milli gelir ise 2.500$ civarındadır. Günümüzün gelişmiş ülkeleri, kişi
başına düşen 20 bin doların üstündeki gelir düzeyine ve sosyal devlet konumuna bu
anlatılan aşamadan geçerek ulaşmışlardır. Gelişmiş ülkelerde kamu sektörü büyüdükçe
kişi başına düşen milli gelirin de artmakta olduğu söylenebilir.104
Sonuç olarak, gelişmekte olan ülkelerden biri olan ülkemizin ekonomisinin
gelişmesi ve arzulanan refah düzeyinin sağlanması için kamu sektörünün ülke
ekonomisi içindeki büyüklüğü oldukça önemlidir.
104
Şener, a.g.e, s. 318-319.
42
İKİNCİ BÖLÜM
KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBESİNİN GELİŞİM SÜRECİ
VE
FİNANSAL RAPORLAMA
43
2.1. KAMU SEKTÖRÜNDE ÇAĞDAŞ MUHASEBE ANLAYIŞI VE
TARİHSEL GELİŞİMİ
İlk kez 1952 yılında Oxford İngilizce sözlüğünde kullanılan105 ve II. Dünya
savaşından sonra anlam kazanan kamu sektörü kavramının geniş bir anlama sahip
olması ve çeşitli tanımlarının yapılması, farklı dünya görüşlerinin yansıması ve farklı
disiplinlerden ileri gelmekte olduğu bir önceki bölümde açıklamaya çalıştık. Bu
bölümde ise kamu
kurumlarının finansal raporlaması ele alınacaktır. Önce kamu
sektörü muhasebesinin ne olduğu ve onun tarihsel gelişimi hakkında bilgi verilmeye
çalışılacak daha sonra kamu kurumlarında finansal raporlama ayrıntılı olarak
açıklanacaktır.
2.1.1. Kamu Sektörü Muhasebesinin Tanımı, Kapsamı ve İşlevleri
Kamu sektörü ve kamu sektörü muhasebesinin çok farklı türleri ve farklı
uygulamaları bulunmaktadır.106 Genel bir ifadeyle, bu faklılığın nedenleri olarak
dünyadaki her ülkenin kendine has ayrı bir kamu sektörü yapısının olması ve kamu
kurumlarının tek tip bir yapıya sahip olmamaları söylenebilir. Hatta bazen bazı kamu
105
Rowan Jones, Maurice Pendlebury, Public Sector Accounting, 5.Th. Edition, Financial Times,
Prentice Hall, İnc, 2000, s.1-10.
106
Tarihsel gelişim süreci içinde bakıldığında devlet muhasebesi sistemlerini; Kameral Muhasebe sistemi,
Schneider muhasebe sistemi, Constante muhasebe sistemi, ve Logismografi muhasebe sistemi
şeklinde sınıflandırmak mümkündür. Bu sistemlerden, Kameral ve Schneider Muhasebe sistemleri
klasik görüş çerçevesinde, Constante ile Logismografi muhasebe sistemleri ise çağdaş görüş
çerçevesinde şekillenmiştir. Kameral muhasebe sistemi bütçede yer alan gelir-gider tahminleri ile
bütçe uygulama sonuçlarının özel cetvel ve sütunlarda gösterilmesinden ibaret olan bir sistemdir. Bu
sistemde sadece nakit akımlarını izlemek mümkündür. Schneider muhasebe sistemi, Kameral
muhasebe sisteminden sonra gelmektedir.Bu sistemde, nakit hareketlerinin ve bütçe işlemlerinin
yanında mahsup işlemlerine ve bütçe dışı alacak ve borç hesaplarına yer verilmektedir. Bu sistem
ayrıca bilanço düzenlenmesine de olanak vermektedir. Constante muhasebe sisteminde bütçe
hesaplarının yanında mal varlığı hesaplarına da yer verilmektedir. Bu sistemde çift taraflı kayırt
yöntemi kullanılmakta ve sistem mali yılın sonuna kadar faaliyet sonuçlarını gösterme kabiliyetine
sahip olmaktadır. Logismografi muhasebe sisteminde bütçe hesapları ve mal varlığı hesapları bir
arada görülmektedir. Bu sistemde devlet mal varlığının bir sahibi,, birde mal varlığının yöneticisi
olduğu anlayışından hareketle, mal sahibi (devlet) hesabı ile görevli (devlet memurları) hesabı olmak
üzere iki hesap tutulur. Bu sistemde aynı zamanda işlemlerin maliyetinin de göz önünde
bulundurulmasını sağlayan bir teknik olması sebebiyle de ayrıca önemlidir. Bu sistem aynı zamanda
Amerikan Muhasebe Sistemi’ne de benzemektedir. Uygulanan muhasebe sistemleri açısından
baktığımızda ülkemizde yaşanan son gelişmelerle birlikte ülkemizde uygulanmakta olan muhasebe
sistemi Logismografi muhasebe sistemine benzemektedir. Ayrıca Bknz: M. Selim Güler, Miraç
Gülçiçek, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi Gelişimi”, Kamu Hesaplarına Uzman Bakış
Dergisi, DEMUD Derneği, Yıl:1,Sayı:1, 2006, s.57-71.; Serap Sebahat Yanık, “Türkiye’de Devlet
Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe
Sisteminin Oluşturulması”, Gazi Üni. SBE.,Yayınlanmamış Doktora Tezi, Ankara, 2000.,s 16-18.
44
sektörü kurumları da aynı özel sektör yapısına benzemektedir. Bu durum muhasebe
bilim dalında da bir çakışmaya sebep olabilmektedir. Çünkü özel sektör ve onun
muhasebesi de ayrıca çok farklılıklar taşımaktadır. (Anonim şirket, adi şirket, kamu/özel
şirketler, hizmet/üretim işletmeleri, büyük/küçük işletmeler gibi) 107
Muhasebe, özel sektörde olduğu gibi kamu sektörü mali yönetiminde de
kilit bir rol oynamaktadır. Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki
ülkelerin, reform çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha doğru, daha
zamanlı, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle başlamaları rastlantı değildir.108
Hükümetlerin mali politikalara ilişkin, hesap verilebilirliğin ve saydamlığın en önemli
unsuru olarak tarihsel süreç içerisinde devlet muhasebesi olarak adlandırılan bu kavram,
günümüzün güncel gelişmeleri ışığı altında bu çalışmada kamu sektörü muhasebesi
olarak adlandırılacaktır.
Muhasebe, çok farklı şekillerde tanımlanmaktadır. Genel olarak muhasebe;
bir iktisadi kurumda meydana gelen ve para ile ifade edilen işlemleri ve olayları
toplayan kaydeden, sınıflandıran, raporlar halinde özetleyen ve bu raporları analiz
ederek ve yorumlayarak ilgilenen kişilere bilgi sağlayan bir bilim ve uygulamadan
oluşan bir sistem olarak tanımlanabilir.109 Genel olarak yapılan bu tanımdan hareketle
kamu sektörü muhasebesi ise, kamu sektörü kurumlarında meydana gelen mali
nitelikteki olayları toplayan, kaydeden, sınıflandıran ve raporlar halinde özetleyen ve bu
raporları analiz ederek ve yorumlayarak, hesap verme sorumluluğu ve mali saydamlık
gereğince, başta tüm toplum olmak üzere kamu kurumlarıyla ilgili bilgi kullanıcılara
bilgi sağlayan bir sistem olarak tanımlanabilir.
Bir tür emanet yönetimi olan kamu mali yönetiminde muhasebe, kamu
kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığının hesabını tutmayı kolaylaştıran ve bu
suretle kamu kaynaklarını ellerinde bulunduran yöneticilerin bunları kendilerine verilen
107
Rowan, a.g.e, s.1-10.
Erkan Karaarslan, “Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebe Standartları”, Ankara,
TÜRMOB Yayınları: No: 276., 2005, s.2., Ayrıca Bknz; Christopher Humphrey, Peter Miller,
Robert W. Scapens, “Accountability And Accountable Management İn The UK Public Sector”,
Accounting, Auditing, Accountability Journal, Vol. 6, No. 3,1993, s. 7-29.; Brad Potter,
“Financial Accounting Reforms in The Australian Public Sector”, Accounting, Auditing,
Accountability Journal, Vol. 15, No. 1, 2002, s.69-93.
109
Hüseyin Ergin, Muhasebeye Giriş, Kütahya, Dumlupınar Üniversitesi Yayın Nu:22, 2006, s.18.
108
45
izinler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullandıklarının hesabını verebilmelerine olanak
sağlayan son derece önemli bir araçtır. Kamu sektörü kurumlarının ihtiyaç duyacağı tüm
mali verilerin günü gününe, doğru, güvenilir bir şekilde kaydedilip saklanması; bunların
işlenerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri ile mali bilgilerin karar
verme durumundaki yöneticilerin kullanımına zamanlı olarak sunulması sağlıklı bir
kamu mali yönetimi için hayati önem taşımaktadır. İyi tasarlanmış bir yönetim bilgi
sistemi, karar verme süreçlerinde yöneticilere doğru, güvenilir, zamanlı ve yeterli bilgi
sağlar, gerekli raporları üretir. Böylece yöneticilerin etkili, zamanlı ve doğru kararlar
almalarına yardımcı olurken, mali saydamlığın sağlanmasına ve yönetimin hesap verme
sorumluluklarını yerine getirmelerinde de vazgeçilemez bir rol oynar. Bu sayılanların
gerçekleştirilmesi de ancak sağlıklı bir kamu sektörü muhasebesi ile mümkündür.110
Kamu sektörü, kamusal mal ve hizmet üretmek ve bu yolla kamusal
gereksinmeleri karşılamak amacıyla giderler yapmakta ve bu giderlerin karşılanması
için de vergi ve benzeri uygulamalar ile gelirler toplanmaktadır. Dolayısıyla kamu
sosyal ve ekonomik hayatın içinde bir aktör durumunda olduğundan ticari işletmeler
gibi kamunun ekonomi üzerinde ki ağırlığının sistematik olarak tespiti önem arz
etmektedir. Bu bağlamda muhasebenin işlevi kamunun ekonomik hayat üzerinde
doğurduğu etkileri kayıt altına almak ve sonuçları raporlamaktır. Böylece kamu sektörü
kurumlarını idare edenlerin hesap verebilirliği sorgulanabilecektir.111
Muhasebe, bir kurumla doğrudan veya dolaylı ilişkisi olan ilgili
kesimlere iletmek üzere kuruma ait mali bilgileri üreten bir bilgi sistemidir. Bu nedenle
muhasebenin konusu kurumun yapmış olduğu faaliyetler sonucunda gerçekleşen mali
nitelikli işlem ve olaylardır. Bu işlem ve olaylar ekonomik sonuçlar doğururlar. Başka
bir ifadeyle, kurumun sahip olduğu ekonomik değerlerin de ve kaynaklarında değişime
neden olmaktadır. Dolayısıyla kurum yönetiminin izlediği stratejiler ve politikalar
doğrultusunda gösterdiği faaliyetlerin kurum üzerinde yarattığı sonuçlar hakkındaki
bilgiyi, muhasebe üretir. Muhasebenin ürettiği bilgilere dayanarak, bir yandan kurum
yönetimi, izlediği strateji ve politikaların isabetliliği ve performansını görme ve
110
111
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, T.C. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel
Müdürlüğü, http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref1.php (12.10.2006)
M. Selim Güler, Miraç Gülçiçek, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi Gelişimi”, Kamu
Hesaplarına Uzman Bakış Dergisi, DEMUD Derneği, Yıl:1,Sayı:1, 2006, s.57.
46
değerleme imkanı sağlar, diğer yandan kurumla ilgili olan kesimler, kurum yönetiminin
performansı hakkında fikir edinmelerini ortaya koyar. Bu nedenle muhasebe, kurum
yönetiminin ilgili kesimlere hesap vermesini sağlar. Zaten muhasebenin var olmasının
temel nedeni de hesap verilebilirliğin sağlanmasıdır. 112
Kamuyu aydınlatmak amacıyla sunulan bilgilerin bir çoğu muhasebe
bilgileridir. Muhasebe tarafından üretilen bu bilgiler kamunun aydınlatılmasında önemli
bir işlevi yerine getirmektedir. Bu bilgilerin “gerçeğe uygun ve güvenilir” bilgi olması
kamunun aydınlatılmasında önemli bir yere sahiptir. Özellikle vatandaşların kamu
kaynaklarını kullanma yetkisini emanet ettiği kurumlardan bir hesap isteyeceği açıktır.
Milletin devlete emanet ettiği varlıklar nelerdir, devlet milleti hangi yükümlülükler
altına sokmuştur. İşte çağdaş bir kamu muhasebesi bu soruların yanıtlarını sistemli bir
şekilde kamuoyunun gündemine getirecek ve siyasi sorumluluğunun sağlanmasına da
katkıda bulunmalıdır.113
Kamu sektörü kurumlarının mevcut ve gelecek dönemlerdeki faaliyet
performanslarının başarıları, gelişmiş bir muhasebe ve raporlama sisteminin varlığıyla
ölçülebilir, değerlendirilebilir ve de geliştirilebilir.114 Dolayısıyla, kamu sektörü
muhasebesi ilgili kişi ve kuruluşlara karar alma ve bu kararların uygulanması sürecinde
doğru, tutarlı ve zamanlı bilgi üretecek nitelikte olmalıdır.
Devlete ait mali ve mali olmayan şirketler, genel idare ile birlikte kamu
sektörünü oluşturmaktadır; fakat ekonomik faaliyetlerinin amacı pazar için özel hukuk
ve muhasebe ve raporlama ilkelerine göre mal ve hizmet üretip kar elde etmek
olduğundan kamu sektörü muhasebesinin dışındadırlar. Öyleyse kamu muhasebesinin
112
113
114
Halis Kalmış, Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu Muhasebe
Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları, Kamu Maliyesine Yeni
Bakış, Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006, s.233234.
Serap Yanık, “Türkiye’ Deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla Karşılaştırılması
ve Kamuyu Aydınlatma İlkesi Açısından Devlet Muhasebe Sistemi Önerisi”, Mali Çözüm Dergisi,
İSMMMO Yayını, Yıl;12 , Sayı;59, 2002.
Ayrıca Bknz: Guthrie James, “Performans İnformation and Programe Evaluation in The Australian
Public Sector”, İnternational Journal Of Public Sector Management,Vol :10, No:3,1997 s.154164; Tony Boland, Alan Fowler, “ A Systems Perspektive of Performans Management İn Public
Sector Organisations”, The İnternaional Journal of Public Sector Management, Vol:13, No:5,
2000, s.417-446, Raymond Hackney, Neil McBride, “The Efficacy of İnformation Systems İn The
Public Sector ”, The İnternaional Journal Of Public Sector Management, Vol:8, No:6, 1995,
s.17-29.
47
amacı, genel yönetim kapsamına dahil olan merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal
güvenlik kurumlarında ortak muhasebe ve raporlama standartları ile karşılaştırma
yapmaya ve konsolide edilmeye elverişli bir yapının oluşturulması olmalıdır. Muhasebe
ve raporlama standartları uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ve raporlama
standartlarına uygun olmalıdır. Çerçeve hesap planı da hem yurt içindeki kullanıcıların
bilgi ve yönetim ihtiyaçlarına uygun ve hem de uluslararası mali kuruluşların belirlediği
niteliklere ve sınıflandırmaya uygun, hesaplarda saydamlığı sağlayacak ve mali kararları
alanların ve bunları uygulayanların hesap verilebilirliğine temel oluşturacak rapor
üretmeye elverişli olmalıdır. 115
2.1.2. Kamu Sektörü Muhasebesinin Tarihsel Gelişimi
Ekonomide, devletin rolünün az olduğu dönemlerde, ekonominin yönetimi
için bilgi ihtiyacı daha az ve basitti. Bu nedenle, geçmişte kamu sektörü muhasebesi
uygulamaları, bütçenin uygulanması işlemleri üzerinde yoğunlaşmıştır. Bunun için
bütçe yılı içinde tahsil edilen gelirler ile yapılan giderlerin kaydı ve raporlanması yeterli
görülmüştür. Zaman içinde hükümetlerin ekonomik faaliyetleri ve etkileri artmış ve
bunun sonucu olarak hükümetlerce alınan ekonomik kararlar ulusal ekonomiye yön
vermeye başlamıştır. Bu gelişmeler, dikkatleri hükümetlerin aldıkları mali kararların ve
yaptıkları mali işlemlerin kaydı ve raporlanmasına yani, muhasebe ve finansal
raporlamaya çekmiştir. Bunlarla birlikte kamu sektörü muhasebesi ve finansal
raporlama alanında bir değişim ve gelişim süreci yaşanmaya başlanmıştır.116
Bu genel açıklamalardan sonra ülkemizdeki kamu sektörü muhasebesinin
tarihsel gelişimine bakılacak olursa, halen, devlet kapsamına dahil birimlerde muhasebe
sistemlerinin birbirinden farklı olarak hazırlanmış ve uygulanmakta olduğu ve bu
konuda uygulama birliğinin olmadığı görülmektedir. Ülkemizde, ticari amaçlı kamu
kurumlarında uygulanan tekdüzen muhasebe uygulamasından tek taraflı kayıt esasına
göre tutulan köy bütçe uygulamalarına kadar birbirinden kopuk, konsolidasyona imkan
vermeyen bir dizi muhasebe uygulaması söz konusudur. Devlet muhasebesinde birliğin
115
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu,
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref4.php (12.10.2006)
116
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, T.C. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel
Müdürlüğü, “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına”,
Ankara, Kasım 2002, http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref1.php(12.10.2006)
48
sağlanması, ortak olarak kullanılan muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına
ilişkin bazı düşünceler oluşmasına karşın bu düşünceler şu ana kadar uygulamaya tam
anlamıyla geçirilememiştir. Tarihsel bir perspektifte bakıldığında, Genel ve Katma
bütçeli idareler için tutulan muhasebeye ilişkin işlemler ilk kez 1882 yılında mal
sandıkları için çıkarılan “Tensiki Kayıt Talimatnamesi” ile yazılı bir biçimde kurala
bağlanmıştır. Söz konusu Talimatnameye göre kasa defteri, genel tahsilat defteri, genel
ödemeler defteri, müfredat ve icmal defteri tutulmaktaydı. Bu muhasebe sistemi “Kasa
Muhasebesi” şeklinde tanımlanmaktadır. İkinci Meşrutiyeti takiben “Muhasebe-i
Umumiye Kanunu” ile “Mal Sandıklarında Tutulacak Kuyudu Hesabiyeye Dair
Talimatname” çıkarılmıştır. Aynı yıllarda Muhasebat Genel Müdürlüğü de kurulmuştur.
Adı geçen Talimatnameye göre, hesaplar ikili kayıt usulüne göre tutulmaktaydı. Ancak
getirilen sistemi uygulayacak yetişmiş eleman yetersizliğinden Talimatnamenin ilk
olarak uygulandığı 1911 yılının hesabı 1918 yılında alınabilmişti. Söz konusu
Talimatnameye göre vezne, muvazene, tahsisat, masraf, müfredat, gelir müfredat ve
esas defterleri tutulmaktaydı. Bu sisteme göre Sayıştay’a hesap verme görevi
defterdarlara aitti. İlçe malmüdürleri hesaplarını defterdarlara vermekte idiler. 1948
yılından itibaren Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile Devlet Muhasebesi
Muamelat Yönetmelikleri yürürlüğe konulmuştur. Söz konusu yönetmeliklerde 195374-75-77-81-86-87 ve 1989 yıllarında önemli değişiklikler ve ilaveler yapılmış, hesap
sayısı artırılmış, taahhüt ve tahakkuk hesaplarına yer verilmiş ve nazım hesapların sayısı
artırılmıştır. Yönetmeliklerde yapılan bu değişikliklerin muhasebe sistemini iyice
karışık hale getirmesi üzerine, Devlet Muhasebesi Yönetmelikleri 14.01.1990 tarih ve
20402 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak “Devlet Muhasebesi Yönetmeliği”
adı altında birleştirilmiştir.117
Ülkemizde, bu alanındaki reform çalışmaları 1995 yılında genel ve katma
bütçeli idarelerde tahakkuk esasına geçilmesini amaçlayan Kamu Mali Yönetim Projesi
çalışmaları ile başlamış ve döner sermayeler için Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe
Yönetmeliğinin hazırlanması ve yayımlanması ile sürdürülmüştür. Saymanlıklardaki
117
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu,
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/mesaj.php (12.10.2006) Ayrıca Bknz: Halis Kalmış,
Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu Muhasebe Sisteminde Nakit
Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ed; Nihat Falay,
Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006, s.241-242.
49
muhasebe işlemlerinin bilgisayar ortamında takip edilerek sonuçlarının konsolide
edilebilmesini sağlayan say2000i projesinin uygulamaya konulması ile çalışmalar ivme
kazanmıştır.118
2001 yılında başlanıp, 2002 yılında pilot uygulamalarına geçilen genel
yönetime dahil kamu idarelerinde tahakkuk esaslı bir muhasebe sisteminin
oluşturulmasına başlanılmıştır.119 2004 yılı başından itibaren de, “Genel Bütçeli
Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği”nin yayınlanmasıyla birlikte
tahakkuk esaslı yeni bir muhasebe sistemi oluşturulmaya çalışılmaktadır.120
Dünyadaki akademik literatüre bakıldığında da heterojen bir yapıya sahip
olan kamu sektörü ve onun muhasebe uygulamaları genel olarak dört ana başlıkta ele
alınıp incelendiği söylenebilir. Kamu sektörü kurumlarının finansmanı, kamu sektörü
kurumlarının finansal muhasebesi, kamu sektörü yönetim bilgi sistemi ve denetim
başlıklarıdır. Bunlar içerisinde de bir çok araştırmacı için çok önemli görülerek en önde
ele alınıp incelenen başlıkta finansal muhasebe başlığı olmaktadır.121 Bu çalışmanın
konusunu da bu alan oluşturmaktadır.
2.1.3. Kamu Sektörü Muhasebesinin Uluslararası Boyutları
Genel olarak, muhasebe açısından baktığımızda dünyada yaşanan değişimin
iki noktada kırıldığı söylenebilir. Bunlardan birincisi tüm dünyayı etkileyen 1929
ekonomik bunalımı, diğeri ise 1997 yılında yaşanan Asya krizi ile 2000 yılında yaşanan
Enron Krizi ve onu takip eden Global Crossing Wordcom, Vivendi Universal ve France
Telekomda yaşanan muhasebe skandallarıdır.
118
Ayrıca Bknz; M. Selim Güler, Miraç Gülçiçek, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi Gelişimi”,
Kamu Hesaplarına Uzman Bakış Dergisi, DEMUD Derneği, Yıl:1,Sayı:1, 2006,s.57-71.; Selçuk
Adıgüzel, M.Selim Güler, Miraç Gülçiçek, “Muhasebat Genel Müdürlüğünün Tarihi Gelişimi,
Devlet Muhasebesi Alanında Yürütülen Faaliyet ve Projeler”,
http://www.demud.org/arastirma/muhasebat.doc#_Toc123981031(14.02.2007)
119
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları,
http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/pilot1.doc(23.11.2006)
120
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu,
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/mesaj.php(12.10.2006)
121
Irvine Lapsley, “Research In Public Sector Accounting”, Accounting, Auditing and Accountability
Journal,Vol :,1 No:1,1988, s.21.
50
Birinci kırılma noktası olan 1929 yılında yaşanan ekonomik bunalımla
birlikte borsanın çöküşü, muhasebe uygulamaları üzerinde önemli bir tesir oluşturdu.
Muhasebe ilkeleri ve raporlama düzeni uluslar arası anlamda ABD’lerinde yapılan
düzenlemeler esas alınarak tüm dünyada kabul gören bir döneme geçildi. Bu dönemde
genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve uygulamaları tüm dünyada Amerikan sistemi
ve onun disiplini çerçevesinde oluştu. Bu dönem 2000 yılında Enron krizinin patlak
vermesi ve yaşanan diğer muhasebe skandallarına kadar devam etti.
2000 yılında yaşanan bu Güven Krizi, muhasebe disiplininde önemli
değişmelere yol açtı. Enron ’un çöküşü bütün dünya muhasebe standartlarının tekrar
sorgulanmasına neden olmuştur. Kamu çıkarlarının korunması doğrultusunda,
muhasebe mesleğiyle ilgili meydana gelen endişeler, finansal tabloların raporlanması
konusunun güvenilirliğine de gölge düşürmüştür. 122
Yaşanan bütün bu olumsuzlular sonucunda, ülkelerde güvenin tekrar tesis
edilmesinin muhasebe ve finansal raporlama konusundaki bu aksaklıklar giderilmeden
mümkün olmayacağı anlaşılmıştır. Bu gelişmelerin sonucunda çözüm olarak kaliteli
uluslararası finansal raporlama standartlarının uygulanması ön plana çıkmıştır.123
Bu hareketlenme öncelikle bir önceki yapı olan Uluslararası Muhasebe
Standartları Komitesi (IASC) adı altındaki yapılanmanın değiştirilerek; daha iyi
kaynaklarla donatılmış, karar alma süreci ve oluşturulacak standartların kalitesi
açılarından daha etkin çalışması beklenen yeni bir yapı olarak Uluslar arası Muhasebe
Standartları Kurulu'nun (IASB)’ın 2001 yılında kurulmasına neden olmuştur.124
Dünyada yaşanan bu değişimin son halkasını da günümüzde Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları oluşturmaktadır. 2005 yılından itibaren ulusal
muhasebe politika ve prensipleri yerine UFRS ’nin kullanılmasıyla, tutarlı uygulanan
ortak bir finansal dilin tüm bilgi kullanıcıların ve değişik bölgelerde bulunan kurumların
finansal sonuçlarını rahatlıkla finansal tablolar aracılığıyla karşılaştırmalarına imkan
vereceği kabul edilmektedir.125
122
Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği, www.tmud.org.tr/bültenler/dıs_haberler8.doc
Saim Üstündağ,“Global Finansal Raporlama Hayal mi?”,
http://www.tsrsb.org.tr/NR/rdonlyres/03.pdf(18.03.2007)
124
Saim Üstündağ,“Global Finansal Raporlama Hayal mi?”, http://www.tsrsb.org.tr/NR/rdonlyres/03.pdf
125
Arif Aytulun, “WCOA - XVII. World Congress of Accountants -17. Dünya Muhasebe Kongresi
Ardından”, İstanbul, 13-16 Kasım 2006, http://www.tmud.org.tr
123
51
Avrupa birliği üyesi ülkelerde 2005 yılından itibaren bu genel perspektifle
birlikte Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS/IAS) uygulamaya
başladılar.126 Ülkemizde de Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Uluslararası
Muhasebe Standartlarını yayımlamıştır ve bu konuda çalışmalar devam etmektedir.
Buna paralel, SPK ve BDDK ’nın bu içerikte düzenlemeler yapmışlar ve temel yasa
durumundaki yeni Türk Ticaret Kanununun Uluslararası Finansal Raporlama
Standartlarına uyumlu olarak düzenlenmesi hükmü bağlanmıştır.127
Avrupa Birliği ülkelerinin yanında diğer ülkelerde de uluslar arası muhasebe
standartlarının benimsenmesi konusunda görüşler oluşmuş ve uygulamaya geçmek
üzeredir.128
126
“IFRSs in Your Pocket 2006”, www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/IFRS, s.1. (19.12.2006) Ayrıca
Bknz; Barry Eliot, Jamie Elliot, Financial Accounting and Reporting, Fifth Edition, Prentice Hall,
Harlow, England, 2001, s.125.;Andrew Highson, Corporate Financial Reporting- Teory &
Practice, London, Sage Publications, 2003, s.3.
127
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu “Temel Muhasebe Terimleri”, http://www.tmsk.org.tr,
128
Nalan Akdoğan, “Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara Geçiş” 19 Aralık
2002, http://www.tusiad.org/haberler/cozumler/finans.pdf (11.08.2006)
52
2006 yılında 95 ülkenin UFRS'yi uygulaması, bunun yanında yürütülmekte
olan uyumlaştırma projeleri kapsamında Çin ve Japonya'nın da UFRS'yi benimsemesi
beklenmektedir. Bu arada ABD'de ortaya çıkan Enron, Wordcom gibi şirketlere ilişkin
muhasebe skandalları UFRS'nin bir anlamda rakibi olan ve “kural bazlı (rule based)”
olarak bilinen US GAAP(Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri)'in bazı kusurlarını
ön plana çıkarmıştır. Bu durum, “prensip bazlı (principal based)” olarak bilinen ve bu
mantıkla oluşturulan UFRS'ye global anlamda benimsenecek finansal raporlama
standartları olma yolunda ayrı bir avantaj kazandırmıştır.129 Sonuç olarak bütün
dünyanın artık tek referansı vardır o da Uluslararası Muhasebe Standartlarıdır.130
Kamu sektörüne yönelik olarak da yaşanan bu değişimler sonucunda,
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarının (UKSMS) ilk taslağı 2000 yılında
ve son düzenlemesi de Şubat 2006 ‘da İPSASB tarafından yayınlanmıştır.
IASB-Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (Eski adıyla İASCUluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) 1970 yılından beri var olmasına karşın
son yıllara kadar uluslararası standartların kabulü konusunda hatırı sayılır bir gelişme
yaşanmamıştır. Kuşkusuz bunda IASB tarafından oluşturulan Uluslararası Muhasebe
Standartlarının (UMS) muhasebe uygulamalarında çok fazla seçenek içermesi ve bu
129
130
Saim Üstündağ,“Global Finansal Raporlama Hayal mi?, http://www.tsrsb.org.tr/NR/rdonlyres/03.pdf,
Ancak bütün bu gelişmelere rağmen, ABD'nin finansal raporlama konusunda bir anlamda US
GAAP'te ısrarlı olarak uyumlaştırma sürecine en azından temkinli yaklaştığı gözlenmiştir. ABD'nin
Dünyanın en büyük/güçlü sermaye piyasasına sahip olduğu ve US GAAP'in ABD dışında da yaygın
olarak uygulanmakta olduğu dikkate alındığında; ABD'nin içinde olmadığı bir uyumlaştırma
sürecinin “global finansal raporlama” hedefine ulaşılmasına engel olacağı açıktır. Nitekim 2002
yılında ABD Finansal Raporlama Standartları Kurulu (Financial Accounting Standards Board-FASB)
ile IASB iki standartlar setinin uyumlaştırılmasına yönelik bir program üzerinde anlaşmışlardır. Bu
anlaşmaya göre taraflar oluşturacakları yeni standartlara ilişkin gündemlerini de uyumlaştıracak,
böylece en azından gelecekte yeni oluşturulacak standartlarda farklı uygulamaların önüne geçilmiş
olacaktır. Ancak global standartlar setine ulaşılabilmesi açısından sözü edilen önemli gelişmelere
karşın US GAAP&UFRS uyumlaştırmasının yeterli hızda ilerlediğini ileri sürmek mümkün
görünmemektedir. Hala ABD 'de sermaye piyasaları düzenleyici kuruluşu olan Securities Exchange
Commission (SEC) ABD dışından olan şirketlerin finansal tablolarının US GAAP'e göre
düzeltilmesini şart koşmaktadır. IASB Başkanı Sir David Tweedie 2007 sonunda veya 2008 başında
ABD de UFRS ye göre düzenlenmiş finansal tabloların düzeltilmesine ihtiyaç kalmamasını
beklemektedir. 2006 yılı itibariyle bu alanda önemli bir başka gelişme de, Kanada Muhasebe
Standartları Kurulu (KMSK) tarafından alınan son karardır. Kanada Muhasebe Standartları Kurulu
Şubat 2006'daki kararı ile Kanada Muhasebe Standartlarını UFRS ile uyumlaştırma prensibini
benimsemiştir. Kanada'nın Amerika Birleşik Devletleri piyasaları ile yakın ilişkisi ve hatta Amerikan
Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları (US GAAP)'e göre düzenlenmiş finansal tabloların bu
ülke sermaye piyasaları açısından düzeltilmeden kullanılabildiği dikkate alındığında, KMSK'nın bu
stratejik kararı son derece anlamlıdır.
Nalan Akdoğan, “Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara Geçiş”, 19 Aralık
2002, http://www.tusiad.org/haberler/cozumler/finans.pdf(11.08.2006)
53
durumun tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik açısından doğurduğu zafiyet de etkili
olmuştur. Ancak uluslararası uyumlaştırma konusunda samimi bir eğilimin ortaya
çıkmasının son yıllarda IASB tarafından gerçekleştirilen önemli projelerle bu
zafiyetlerin önemli ölçüde çözümlendiği de ayrı bir gerçektir. Ancak bu sayılan
olumsuzluklara karşın son yıllarda uluslararası finansal raporlama standartlarını
uyumlaştırılması konusunda yaşanan hızlı ve gerçek gelişmeleri tetikleyen olaylar
olmuştur. 131
2.1.3.1. Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebesi Uzman Kuruluşları
Dünya bankasının idaresindeki PEFA’nın (Public Expenditure And
Financial Accountability) yaptığı sınıflandırmaya göre kamu sektörü muhasebesiyle
ilgili uluslararası düzenlemeler üç kategoride sınıflandırılmaktadır.
1) Kamu sektöründe finansal raporlama ve muhasebe,
2) Kamu sektöründe iç ve dış denetimi,
3) İç kontrol.
Bu alanda standartları ilan eden üç uzman kuruluş bulunmaktadır. Aşağıdaki
tabloda kamu sektörüyle ilgili uluslararası standartların sınıflandırılması ve kurumları
verilmektedir.132
131
132
Saim Üstündağ,“Global Finansal Raporlama Hayal mi?”,
http://www.tsrsb.org.tr/NR/rdonlyres/03.pdf(18.03.2007)
Public Expenditure and Financial Accountability Program (Pefa) Secretariat, “Overview of
International Public Sector Standards in Accounting, Auditing and Internal Control”
http://www.pefa.org/PEFA%20Website%20--%20CURRENT%204-903/www.pefa.org%20WEBSITE/Overview2003pdf.pdf , Washington DC, Mart 2003.
54
Tablo 2.1: Kamu Sektörüyle İlgili Uluslararası Uzman Kuruluşlar
UZMAN KURULUŞLAR133
Finansal
Dış
İç
İç
Raporlama ve
Denetim
Denetim
Kontrol
Muhasebe
1. IFAC
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
İPSASB- l.Kamu Sektörü Kurulu
V
V
V
V
V
(International Federation of Accountants)
(Public Sector Committee)
2. INTOSAI
Uluslararası
Üst
Denetim
(Sayıştaylar)
Kuruluşları Örgütü134
(International Organization of SupremeAudit
Institutions)
3.IIA
İç Denetçiler Kurumu135
V
V
(Institute of Internal Auditors)
Kaynak: Public Expenditure and Financial Accountability Program (Pefa) Secretariat, “Overview of
International Public Sector Standards in Accounting, Auditing and Internal Control”, Mart 2003, s.3.
Kamu sektörü muhasebesiyle ilgili Uluslararası alanda faaliyette bulunan bu
üç uzman kurumun yanı sıra, ABD de 1985 yılında iç kontrolle ile ilgili COSO136
(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission),ayrıca
ABD137’lerinde
GASB
(Governmental
Accounting
Standards
Board)
Devlet
Muhasebesi Standartları Kurumu vardır. Bu kurumun görevi, devlet ve yerel
133
Ülkemizde ise kamu sektöründe uzman kuruluşlar olarak, finansal raporlama konusunda Devlet
Muhasebe Standartları Kurulu, dış denetimle Sayıştay ve iç denetimde ise İç Denetim ve
Koordinasyon Kurulu ilgilidir.
134
Ayrıntılı bilgi için Bknz: www.intosai.org
135
Ayrıntılı bilgi için Bknz: www.theiia.org
136
Ayrıntılı bilgi için Bknz: www.coso.org
137
ABD de muhasebe standartlarını oluşturan üç kurum vardır Bunlar; 1973 yılında kurulan FASB
(Financial Accounting Standards Board), özel sektör işletmelerinin ve kar amacıyla kurulmayan
işletmelerin muhasebesine ilişkin standartları, 1984 yılında kurulan GASB, devlet (50 eyalet) ve
yerel yönetimlerin (87.000 yerel idare) muhasebesine ilişkin standartları ve 1990 yılında kurulan
FASAB (Federal Accounting Standards Advisory Board) ise federal (Merkezi Devlet) hükümetin
muhasebesine ilişkin standartları yayınlamaktadır. Ayrıca Bknz: Tom L. Allen “Models of Public
Budgeting and Accounting Reform”, OECD Journal on Budgeting,Volume 2 Supplement 1,” Public
Accountability and Government Financial Reporting”, 2002, s.13.
55
yönetimlerin muhasebesini ve finansal raporlarıyla ilgili Standardları oluşturma ve
geliştirmektir.138 İngiltere ‘de CIPFA139 (Chartered Institute of Public Finance and
Accountancy), faaliyette bulunmaktadır.
Yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere bu çalışmanın konusunu
oluşturan kamu sektöründe finansal raporlamaya ilişkin Standartları yayınlayan
uluslararası kurum İFAC140 ‘dır. İFAC ‘ın 114 ülkede 156 üye kuruluşu, 2 milyonu
aşkın muhasebeci üyesi bulunmaktadır. İFAC, 6 alanda rehberlik ve Uluslararası
Standart yayınlamaktadır. Bunlar;
1. Denetim ve ilgili faaliyetler,
2. Eğitim,
3. Ahlak (Etik),
4. Finansal ve Yönetim Muhasebesi,
5. Bilgi Teknolojisi,
6. Kamu Sektörü Muhasebesi141
2.1.3.2.Kamu Sektörü Muhasebe Sistemindeki Uluslararası Düzenlemeler
Muhasebe sistemleri uzun yıllar, bütçelerle verilen ödenekleri, bunlardan
yapılan harcamaları, harcamaların finansmanı için toplanan gelirleri ve ihtiyaç duyulan
diğer bazı bilgileri kapsayan, esas olarak da gelirlerin tahsil edildiğinde, harcamaların
ödendiğinde kaydı anlamına gelen, nakit esasına göre tutulmuştur. Dolayısıyla nakit
esasına dayalı muhasebe sistemi esas olarak modern anlamda kamu muhasebesinin
başlangıç noktasıdır. Kamu muhasebesinin diğer ucunda, maddi duran varlıklar dahil,
doğan ve ilerde gerçekleşecek her türlü mali işlemin kaydedilmesi anlamına gelen
tahakkuk esaslı muhasebe uygulaması yer almaktadır. Bu ikisinin arasında, değişik bir
138
Ay. bilgi için Bknz; www.gasb.org
Ay. bilgi için Bknz; www.cipfa.org.uk
140
Ay. bilgi için Bknz; www.ifac.org
141
Ay. bilgi için Bknz; www.ifac.org/publicsector
139
56
çok versiyonları olsa bile, esasta nakit esaslı muhasebe ile tahakkuk esaslı muhasebe
yer almaktadır. Bu iki sistem kısaca açıklanacak olursa;142
Nakit esaslı muhasebede, nakit akımlarından doğan işlemler kaydedilir. Bu
anlamda muhasebe mali işlemlerin ve olayların nakit alındığında veya ödendiğinde
muhasebeleştirilmesidir. Nakit esaslı muhasebe, işlemlerden sağlanan hizmet ve
faydaların ne zaman ortaya çıktığı ile ilgilenmez. Böyle bir muhasebe sisteminde
finansal raporlar, asıl olarak bütçe gelir tahminlerini ve gider tahminlerini, nakit
girişlerini, nakit çıkışlarını, açılış ve kapanış nakit varlıklarını raporlar. Bu sistemde,
kamunun sahip olduğu, özellikle maddi duran varlıkları, tahakkuk etmiş gelir ve
giderleri, aktifleştirilmesi gereken varlıklara yapılan harcamaları, devlet borçları ile
diğer yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varlık ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve
miktar değişmelerini kaydetmez ve raporlamaz. Nakit esaslı muhasebe sistemi,
kapsadığı işlemlerin basit olması nedeniyle, anlaşılması ve yönetilmesi kolay bir
muhasebe sistemidir. Muhasebe sisteminin kapsadığı işlemler nakit akımları ile sınırlı
olduğundan saydamlık ve hesap verilebilirlilik amaçlarına fazla hizmet etmez. O
nedenle nakit esaslı muhasebenin en azından, bütçe uygulamasından doğan taahhüt ve
yükümlülükleri de kapsaması veya bunlarla desteklenmesi gerekir. Ayrıca nakit esaslı
muhasebe, emanet varlıklar ile teminat olarak alınan emanetler, avanslar, mali varlıklar
gibi bazı varlık ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi ve tahakkuk esasına dayalı
borç muhasebesi ile güçlendirilebilir.
Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sisteminde ise işlemler ve olaylar, nakit
akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler
hesabı, nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca
tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak
kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesabı da, yine, nakit olarak ödenip
ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını
gösterir. Anlaşılacağı gibi, tahakkuk eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın
hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin
142
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.5-7. Ayrıca Bknz; Noel Hepworth,
“Accounting in the Public Sector”, Chartered İnstitute of Public Finance and Accountancy (CIPFA),
2003, www.cipfa.org.uk, s.11-23. (16.12.2006)
57
işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali
raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar.
Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemine göre üretilen mali raporlar,
gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları, cari ve
sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk
esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını
hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik
kullanılıp kullanılmadığını
ya da diğer bir ifade ile kamu
yöneticilerinin
performanslarının yani iyi yönetici olup olmadıklarının ölçümünde sağlam bir alt yapı
oluşturur. Tahakkuk esasına göre kaydedilen varlıklar; nakit, alacaklı hesaplar, verilen
borçlar gibi mali hesapları, fiziksel varlıkları ve diğer maddi olmayan duran varlıkları
kapsar.
Fiziksel
varlıklar
ve
diğer
maddi
olmayan
duran
varlıkların
muhasebeleştirilmesi ve raporlanması, özellikle bunların özelleştirilmesi sırasında,
kamu mali yönetiminde saydamlığı ve hesap verilebilirliği arttırır. Tahakkuk esasında
bir yükümlülük; geçmişteki bir işleme veya olaya ilişkin olarak gelecekte ortaya çıkacak
olan muhtemel giderler ve varlıklardaki muhtemel azalma olarak ifade edilebilir. Bu
anlamda yükümlülükler i) borç hesaplarını, ii) (sosyal güvenlik ödemeleri dahil) diğer
tahakkuk etmiş giderleri, ve iii) hesaplarda kayıtlı diğer borçları içerir. Taahhüt ve
garantilere ilişkin olarak gelecekte doğabilecek yükümlülükler nazım hesaplarda
kaydedilir, izlenir ve mali tablolarda bunlarla ilgili gerekli bilgilere yer verilir. Bu
anlamda bir yükümlülük geçmişteki bir işleme bağlı olarak gelecekte doğabilecek bir
yükümlülüğü ifade eder. Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sisteminde muhtemel
yükümlülükler, gelecekte gerçekleşmesi yüksek olasılık dahilinde ise, gerçek
yükümlülük olarak kabul edilir. Bu sistemde, mali raporlar stoklara ve akımlara ilişkin
işlemlerin hepsini kapsar ve stoklarda akımlara bağlı olarak ortaya çıkan bütün
değişimleri gösterir. Dolayısıyla ancak bu sistemle kamu hesaplarında saydamlığın ve
karar alanların hesap vermelerinin temeli oluşturulabilir.143
143
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.5-7., Ayrıca Bz; Noel Hepworth,
“Accounting in the Public Sector”, Chartered İnstitute of Public Finance and Accountancy (CIPFA),
2003, www.cipfa.org.uk, s.11-23. (16.12.2006) Ayrıca Bknz; Ali Yıldız, “Türkiye’de Program Bütçe
İle Devlet Muhasebesi İlişkileri”, Anadolu Üni., SBE, Eskişehir, 1985,s.26.; Yusuf Akça, “Devlet
Muhasebesi Sistemi (Yapısı, İşleyişi, Bütçe İle Bağlantısı ve Sorunları), Yayınlanmamış Doktora
Tezi, İstanbul Üni., SBE., İstanbul, 1993, s.141.;
58
Dünya’daki uygulamalara bakıldığında nakit esaslı muhasebe düzeninden,
tahakkuk esaslı muhasebe düzenine geçildiği görülmektedir. Bunun bir çok nedeni
sayılabilir. Özellikle, kaynak yönetiminin ve hesap verilebilirliğin sağlanmasında,
faaliyetlerin tüm maliyetlerinin bilinmesinde ve maliyetlerin minimize edilebilmesi için
gerekli olan bilgilerin sağlanmasında, tahakkuk esaslı muhasebenin, nakit esaslı
muhasebenin üretemediği finansal bilgileri sağlayabilmesidir.144
Dünya genelinde son zamanlarda tahakkuk esaslı muhasebenin kamu
sektöründe uygulanması çalışmalarının artan bir trende sahip olmasıyla birlikte
ülkemizde de 1990’lı yıllardan bugüne kadar paralel çalışmalar başlamış ve devam
etmektedir.145 Son düzenlemeler çerçevesinde ülkemizde muhasebe sistemi, tahakkuk
esaslı muhasebe sistemi ile nakit esaslı muhasebe sistemi arasında yer almaktadır.146
Şekil 2.1: Ülkemizdeki Kamu Muhasebe Sisteminin Yeri
DEVLET
MUHASEBE
SİSTEMİ
NAKİT ESASI
TAAHHÜT ESASI
DEĞİŞTİRLMİŞ
NAKİT ESASI
DEĞİŞTİRLMİŞ
TAHAKKUK ESASI
TAHAKKUK ESASI
Kaynak: DPT, VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı, 2000.
Kamu sektörü muhasebesinde dünyada yaşanan gelişmelerin temeli, esas
olarak OECD, IMF, Dünya Bankası gibi uluslararası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği
gibi ekonomik ve siyasi birleşmelerin devletlere ve bölgesel ekonomik ve siyasi
birleşmelere ait mali istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. Bunun
sebebi, değişik muhasebe ve raporlama sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle
karşılaştırmak ve konsolide etmek mümkün değildir. Bu durum hem ülkeler arası
144
Zahirul Hoque, Jodie Moll, Public Sector Reform, Implication For Accounting, Accountability and
Performance of State-Owned Entities- An Australian Perspective, The International Journal of
Public Sector Management, Vol.14, No. 4, 2001, s.319.
145
Ali Topakkaya, “Tahakkuk Esaslı Muhasebe Uygulamaları Üzerine Bir Çalışma”, Kamu Hesaplarına
Uzman Bakış Dergisi, DEMUD Derneği, Yıl:1, Say:2, 2006., s.55
146
DPT, VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı, “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali
Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu”, Mart, 2000 , s.68.
59
uygulamalarda ve hem de bir ulusal ekonomi içinde alt sektörlere ve sektörlere ve
bunların sonucunda da ulusal ekonomiye ilgili bilgi kullanıcıları tarafından, finansal
durum, performans ve finansal durumda değişimi değerlendirmeyi karşılaştırabilir
olması gerekir. Bu karşılaştırma iki yönlü olabilir. Birincisi farklı kurumların finansal
raporları arasında karşılaştırma, ikincisi de zaman süreci içerisinde yapılacak
karşılaştırmadır. Yine aynı şekilde, örneğin, Avrupa Birliği içinde üye Devletler farklı
muhasebe standartları uyguluyorlarsa Birliğin mali tablolarını oluşturmak zordur ya da
mümkün değildir. Daha da geniş kapsamlı düşünülürse, örneğin IMF, dünya ülkelerinin
mali istatistiklerini derlemektedir. Farklı ülkelerden gelen ve farklı muhasebe
standartlarına göre üretilmiş Devlet mali istatistiklerini birbiri ile karşılaştırmak ve
doğru bir şekilde birleştirmek mümkün değildir. Bütün bu olaylar yukarıda anılan
uluslararası kuruluşların dünya ülkelerinde benzer muhasebe ve raporlama sistemlerinin
oluşturulması yönündeki gayretlerini arttırmaktadır. Bu çerçevede yaşanan gelişmeler
dört başlıkta özetlenebilir. 147
2.1.3.2.1. Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93)
SNA93, ulusal ekonomilerin, muhasebe ve raporlama sistemlerinin
oluşturulmasına dönük hükümleri içermektedir. SNA 93, Avrupa Birliği, Uluslararası
Para Fonu (IMF), Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD), Dünya
Bankası(WB) ve Birleşmiş Milletler (UN) tarafından birlikte hazırlanan ulusal
ekonomilerin kurumlar ve sektörler ve alt sektörler bazında sınıflandırılması, stoklar ve
muhasebe kuralları, üretim hesabı, gelir dağılımı, sermaye hesabı, mali hesaplar,
bilanço, dış dünya ile yapılan ekonomik faaliyetler, fiyat ve değer değişimleri, nüfus ve
işgücü girdileri, fonksiyonel sınıflandırma gibi ulusal ekonominin ölçümüne yönelik
standartlar ve kurallar oluşturulması amacıyla hazırlanmıştır.148
2.1.3.2.2. Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95)
Avrupa Birliğinin istatistik alanında çalışmalar yapan alt kuruluşu olan
EUROSTAT tarafından hazırlanan ve Birliğe üye ve aday ülkelerde aynı tabandan
karşılaştırılabilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir
147
148
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.7-8.,
Hamdi Gülşen, “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”,
http://www.bumko.gov.tr/upload/IcDenetim/Diger/EgitimSlaytlari/6(5.12.2006)
60
çalışmadır. Kapsamı ve düzenlediği hususlar itibariyle GFSM2001 ile paralellikler
taşımaktadır. GFSM2001 hazırlanırken, ki eski GFS 1986 yılında hazırlanmıştır ve
nakit esasına göre raporlamayı öngörüyordu, yeni düzenlemenin hem ESA95 ve hem de
SNA93 e uygun olması amaçlanılmıştır.149
2.1.3.2.3. Devlet Mali İstatistikleri Elkitabı 2001 (GFSM2001)
GFSM 2001 IMF tarafından dünyada tahakkuk esaslı muhasebe ve
raporlama alanında ilerleme kaydetmiş Avustralya, Kanada, Amerika Birleşik Devletleri
gibi ülkelerden ve Dünya Bankası, Birleşmiş Milletler, OECD ve Avrupa
Komisyonundan uzmanların da katılımıyla hazırlanan ve tahakkuk esasına göre,
bilanço, faaliyet raporu gibi, devlet finansal raporlarının hazırlanmasını ve stokların,
yükümlülüklerin, gelirlerin ve giderlerin her ülkede aynı sınıflandırmaya tabi
tutulmasını ve raporlanmasını amaçlayan bir düzenlemedir. Kapsam ve düzenlediği
kurallar itibariyle, özellikle varlıklar, yükümlülükler ve gelir ve gider sınıflandırılması
gibi, muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken
hususları içermektedir.150 Bu düzenlemenin temeli de 1986 yılındaki GFS-Devlet Mali
İstatistikleridir.
Yukarıda bahsedilen düzenlemeler ve çalışmalar birbirinden çok farklı
değildir. Özellikle SNA93, GFSM2001 ve ESA95 Devlet mali istatistiklerinin kapsamı
konusunda ve hesapların sınıflandırılması konusunda oldukça benzer düzenlemeleri
içermektedirler.151
Ülkemizde son olarak yürürlüğe giren Genel Yönetim Muhasebe
Yönetmeliği, bu yukarıdaki üç unsura göre düzenlenip hazırlanılmıştır. Kamu sektörü
muhasebesiyle ilgili yaşanan son yenilik ise İFAC ‘ın yayınladığı (İPSAS) Uluslararası
Kamu Sektörü Muhasebe Standartları’dır. Bu çalışmanın temelini de aşağıda açıklanan
düzenlemeler oluşturmaktadır.
149
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.7-8.,
Erkan Karaarslan, “Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebe Standartları”, Ankara,
TÜRMOB Yayınları: No: 276., 2005, s.19.
151
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu,
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref2.php(12.10.2006)
150
61
2.1.3.2.4. Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Sektörü
Muhasebe Komitesi (IFAC-İPSASB) ve Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları (İPSAS)
IFAC ’ın bir alt komitesi olan Kamu Sektörü Muhasebe Komitesi dünya
ülkelerine yönelik olarak muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına yönelik
olarak çalışmalar yapmaktadır. Bu çalışmalar uluslararası mali kuruluşlar, bölgesel
ekonomik ve siyasi birleşmeler ve dünya ülkelerince de kabul görmektedir. Şimdiye
kadar IFAC ‘ın yayımladığı 20’yi geçkin muhasebe standardı bulunmakta ve yenileri
üzerinde de çalışılmalar devam etmektedir.
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu- IFAC (International Federration
of Accountants) ’ın Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu-İPSASB
(The İnternational Public Sector Accounting Standards Board) -eski adıyla Kamu
Sektörü Komitesi- PSC (Public Sector Committee)- hazırladığı Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlarını- IPSAS (International Public Sector Accounting
Standards) yayınladı. Bu standartlar kamunun KİT’ler dışında kalan kuruluşlarında
(Devlet, Belediyeler ve diğer organizasyonlarda) kamu sektöründe kullanılmak üzere
hazırlanmıştır.152
Bu
standartların
ulusal
mali
standartların
yerini
alması
amaçlanmamıştır; ancak henüz standartlarını koymamış olan ülkelere ve mevcut
standartlarını geliştirme çabası gösterecek hükümetlere yol göstermesi amaçlanmıştır.
Bu standartlar, Dünya Bankası, IMF, Asya Yatırım Bankası ve Birleşmiş Milletler
Geliştirme Programı’nın mali desteği ve katkılarıyla yapılan çalışmalar sonucunda
ortaya çıkmıştır.
IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) ’un
amacı, dünyada tek tip finansal raporlamanın yapılması ve kalitenin arttırılmasıyla
ulusal ve uluslararası standartların uyumunu kolaylaştırmak ve yüksek kalitede kamu
sektörü muhasebe standartlarının geliştirilmesiyle ilgili olarak kamu sektörüne hizmet
etmektir.153 İPSASB, ulusal, bölgesel ve yerel hükümetlerin, ilgili kamu kurumlarının
ve yüksek kalitedeki Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarının gelişimi
152
KİT’lerde Uluslararası Muhasebe Standartları (International Accounting Standards-IAS) uygulaması
teşvik edilmektedir.
153
IFAC, “Preface to Internaitonal Public Sector Accounting Standards”,
http://www.ifac.org/Members/Source_Files/Public_Sector/2006_A4_Preface.pdf(11.5.2006)
62
aracılığıyla hizmet ettikleri bölgelerin muhasebe ve finansal raporlama ihtiyaçlarına
odaklanmıştır.154
Devamlı olarak geliştirilmekte olan bu Standartların sonuncusu olan 23.’de
son düzenlemelerle birlikte Şubat 2006’da yayınlanmıştır. Bu standartlar, kamu finansal
tablolarının sunumunu, kayıtların, varlıkların ve kaynakların hareketlerini tahakkuk
esasında düzenlemiştir.155 Yayınlanan standartlar şunlardır;156
IPSAS 1-FİNASAL TABLOLARIN SUNUMU (Presantation of Financial
Statements); Bu standart, finansal tabloların sunumu, bu tabloların tahakkuk esası
altında asgari şartları ve tabloların içeriğine ve yapısına rehberlik etmek için tüm görüş
ve düşünceleri ortaya koymak amacıyla hazırlanmıştır.
IPSAS 2-NAKİT AKIM TABLOLARI (Cash Flow Statements); Bu
standart, dönem içinde faaliyetlerden, yatırımlardan ve finansman faaliyetlerinden nakit
ve benzeri değerlerdeki değişimler hakkında bilgi sağlanılması ihtiyacını ortaya
koymaktadır.
IPSAS 3- RAPORLAMA DÖNEMİNDEKİ NET FAZLALIKLAR VEYA
NOKSANLIKLAR, MUHASEBE POLİTİKALARINDAKİ TEMEL HATALAR VE
DEĞİŞİKLİKLER (Net Surplus or Deficit for the Period,Fundamental Errors and
Changes in Accounting Policies); Bu standart, muhasebe politikalarındaki değişimler,
muhasebe tahmindeki işlemler ve temel hatalardaki düzletme işlemleri için yapılan
muhasebe işlemlerini belirtmek ve finansal tablolardaki kesin kalemlerin ayrı
açıklamalarını ve olağanüstü kalemlerin tanımlanmasını gerektirir.
IPSAS 4- DÖVİZ KURLARINDAKİ DEĞİŞİMİN ETKİLERİ (The Effects
of Changes in Foreign Exchange Rates); Bu standart yabancı para işlemlerinin
muhasebesine değinmektedir.Bu standart, kesin işlemlerin ve balansın tanımlanmasında
kullanılacak döviz kurunun tespit şartlarının belirlenmesini ve döviz kurundaki
değişimlerin finansal etkilerini finansal tablolarda nasıl tanımlanacağını açıklar.
154
155
156
TÜRMOB, International Haber, Yıl:3, Sayı:10, Aralık 2006, s.2.
Standardlar yayınlandığı zaman çoğu ülke hali hazırda nakit esaslı muhasebe yöntemini
benimsediğinden Ocak 2003 de komite nakit esaslı finansal tabloların sunumuna ilişkin
düzenlemeleri yayınlamıştır.
IASC-IAS-PLUS, “International Public Sector Accounting Standards Board”, 2006,
www.iasplus.com/ifac/ipsasb.htm(7.1.2007)
63
IPSAS 5-BORÇLANMA MALİYETLERİ (Borrowing Costs); Bu standart,
borçlanma maliyetleri için muhasebe işlemlerini gösterir ve borçlanma maliyetlerinin
şimdiki harcamalarını ve kabul edilen diğer alternatif borçlanma maliyetlerinin
aktifleştirilmesi gibi işlemleri açıklar.
IPSAS 6- KONTROL ALTINDAKİ KURULUŞLARIN MUHASEBESİ VE
KONSOLİDE
MALİ
TABLOLAR
(Consolidated
Financial
Statements
and
Accounting for Controlled Entities); Bu standart, ana kuruma bağlı tüm bağımlı
kurumların konsolide tabloların her bir kurumun tablolarının konsolide edilmesini
açıklar. Bu standart, ayrıca finansal raporlama amaçları için kontrolün var olup
olmadığını tanımlamaya rehberlik eder ve kamu sektöründeki kontrol uygulamalarının
detaylı açıklamalarını içerir.
IPSAS
7-
İŞTİRAKLERDEKİ
YATIRIMLARIN
MUHASEBELEŞTİ-
RİLMESİ (Accounting for Investments in Associates); Bu standart, tüm iştiraklerdeki
yatırımların, konsolide finansal tablolarda, muhasebenin net yatırım değeri yönteminimaliyet hesaplama yöntemi hariç- kullanmanın nedenin ortaya koyar.
IPSAS
8-ORTAKLIKLARDAKİ
İŞTİRAKLERİN
FİNANSAL
RAPORLAMASI (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures); Bu standart,
kamu sektörü kurumlarıyla ortak girişimde bulunanların ortak bir muhasebe
uyarlanmasını gerektirir.
İş ortaklığının
varlık, borç, gelir ve giderlerinin ortak
girişimcilerin ve yatırımcıların finansal tablolarında raporlanması bu standart
hükümlerine göre yapılır.
Bu standart ayrıca alternatif olarak da ortaklıkların net
yatırım değeri yöntemini kullanmalarına izin verir.
IPSAS 9-DÖVİZ İŞLEMLERİNDEN ELDE EDİLEN GELİRLER (Revenue
from Exchange Transactions); Bu standart, döviz işlemlerinden hasılatın muhasebe
işlemlerini açıklar.Vergi gibi döviz geliri niteliğinde olmayanlar ise bu standardın
konusu değildir. Bunlar ayrı bir taslakta ele alınır.
IPSAS
TABLOLARIN
10-YÜKSEK
DÜZELTİLMESİ
ENFLASYON
EKONOMİLERİNDE
FİNANSAL
(Financial Reporting in Hyperinflationary
Economies); Bu standart, hiper enflasyon dönemindeki bir ekonominin niteliklerini
64
tanımlar ve hiper enflasyonist bir çevrede yararlı bilgi sağlamak için finansal tabloların
yeniden ifade edilmesinin nasıl yapılacağına rehberlik eder.
IPSAS 11-İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ (Construction Contracts); Bu
standart, hem ticari hem de ticari olmayan sözleşmelere değinmektedir, inşaat işlerinde
yapılan, raporlama dönemindeki sözleşme gelirleri ve sözleşme maliyetlerinin
dağıtımında bir rehber görevi görmektedir.
IPSAS
12-STOKLAR
(Inventories);
Bu
standart,
kamu
sektörü
kurumlarının sahip olduğu stoklara ilişkin muhasebe işlemlerini tanımlar ve stokların
elden çıkarılışında ve dağıtımında gelir ve masraflara değinir. Bu standart yapılmakta
olan hizmetleri kapsamı dışında tutmaktadır çünkü bunlar IAS 2 Stoklar Standardında
değinilmemiştir ve bunlar aynı zamanda kamu sektörü özel sorunlarını kapsamaktadır.
IPSAS 13- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİ (Leases); Bu standart,
IAS 17
Kiralama İşlemleri Standardı esasında hazırlanmıştır. Bu standart,
gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren kamu sektörü
kurumu tarafından satış ve kiralamanın finansal raporlama için gereklilikleri ve
kiralamadan sonraki geri alımlara ilişkin işlemleri tanımlar. Bu standart ayrıca Maddi
Duran Varlıklara ilişkin standardıyla da ilgilidir.
IPSAS 14- RAPORLAMA TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR (Events
after the Reporting Dates); Bu standart, IAS 10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar
Standardı, esasında hazırlanmıştır ki bu standart 1999 yeniden düzenlenmiştir ve kamu
sektörü faaliyet çevresini yansıtmak için düzenlenmiştir. Bu standart raporlama
tarihinden sonra olan olayların finansal tablolarda düzeltilip düzeltilmeyeceğine ilişkin
karar alma kriterlerini tanımlamaktadır.
IPSAS 15- FİNANSAL ARAÇLAR: DİPNOTLARI VE
AÇIKLANMASI
(Financial Instruments: Disclosure and Presentation); Bu standart, 1998 yılında
yeniden düzenlenen IAS 32 Finansal Araçlar: Dipnotları ve Açıklanması standardı
esasında hazırlanmıştır. Bu standart, hem bilanço(Finansal Durum Tablosu) içi ve
hemde bilanço (Finansal Durum Tablosu) dışı araçların açıklanmaları için gerekli
65
koşulları ve finansal varlıklar, borçlar ve net değer olarak finansal araçların
sınıflandırmasını içerir. Bu unsurlarda, standartların eklerinde açıklanmaktadır.
IPSAS
16-
YATIRIM
AMAÇLI
GAYRİMENKULLER
(Investment
Property); Bu standart, 2000 yılında yayınlanan IAS 40 numaralı standart esasında
hazırlanmıştır. Bu standart, yatırım amaçlı gayrimenküllerin muhasebeleştirilmesi ve
yapılması gereken açıklamalara ilişkin esasları belirlemektedir. Yatırım amaçlı
gayrimenkul: Aşağıda yer alan amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı
ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla (sahibi veya finansal kiralama
sözleşmesine göre kiracı tarafından) elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya
da binanın bir kısmı veya her ikisi). Mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya
idari amaçla kullanılmak veya normal iş akışı çerçevesinde satılmak. Sahibi tarafından
kullanılan gayrimenkuller; Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari amaçla
kullanılmak üzere elde tutulan (sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı
tarafından) gayrimenkullerdir.
IPSAS 17- MADDİ DURAN VARLIKLAR
(Property, Plant and
Equipment); Bu standart, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran
varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan
maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Maddi duran
varlıkların muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi,
defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması
gereken amortisman tutarlarını içerir.
IPSAS
18-FİNANSAL
BİLGİLERİN
BÖLÜMLERE
GÖRE
RAPORLANMASI (Segment Reporting); Bu standart, kaynakların gelecek dağıtımları
hakkında karar almak için ve amaçları gerçekleştirmede kurumun geçmiş performansını
değerlendirmek için bir kamu kurumunu veya diğer kamu kurumlarının ayrı faaliyetleri
hakkında raporlanan finansal bilgiler için prensipleri tanımlar. (Bir kurumun farklı ürün
veya hizmet gruplarına ve farklı coğrafi bölgelerdeki faaliyetlerine ilişkin bilgiler–
genellikle bölümlere göre raporlama olarak adlandırılır.)
66
IPSAS 19- KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜKLER VE ŞARTA
BAĞLI VARLIKLAR ( Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets )
Bu standart, karşılıklar, şarta bağlı yükümlükler ve şarta bağlı varlıkları açıklar ve
karşılıklardaki
durumları
tanımlar
ve
onların
nasıl
ölçülüp
açıklanacağını
tanımlamaktadır. Bu standart ayrıca şarta bağlı yükümlüklerin ve şarta bağlı varlıkların
hakkındaki bilgilerin açıklanılması ile ilgili şartları finansal tabloların dip notlarında
kullanıcıların anlaması için bunların yapısı, zamanlılığı ve miktarı hakkında bilgilerin
açıklanılmasını içerir.
IPSAS 20- İLİŞKİLİ
TARAFLAR (Related Party Disclosures); Bu
standart, kurumun finansal durumunun ve faaliyet sonuçlarının, ilişkili tarafların
mevcudiyeti ile ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler ve mevcut bakiyelerden
etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için, işletmenin finansal tablolarının gerekli
açıklamaları içermesini sağlamaktır. Bir tarafın kurum ile ilişkili sayılması için: Söz
konusu tarafın, doğrudan ya da dolaylı olarak bir veya birden fazla aracı yoluyla:
kurumu kontrol etmesi, kurum tarafından kontrol edilmesi ya da kurum ile ortak kontrol
altında bulunması veya kurum üzerinde önemli etkisinin olmasını sağlayacak payının
olması; veya kurum üzerinde ortak kontrole sahip olması gerekir.
IPSAS
21-
NAKİT
ÜRETMEYEN
VARLIKLARIN
BOZULMASI
(Azalması) (Impairment of Non-Cash-Generating Assets); Bu standart, nakit
üretmeyen varlıkları tanımlar ve bozulmanın olup olmadığına karar vermek için
kurumun uygulayacak işlemlerini tanımlar. Bu standart ayrıca, bir kurumun, bir kaybını
ters çevirebilmiş olup olmadığını da gösterir ve açıklar.
IPSAS 22- GENEL KAMU SEKTÖRÜ HAKKINDA FİNANSAL BİLGİ
AÇIKLANMASI
(Disclosure of Financial Information about the General
Government Sector); Bu standart, genel kamu sektörünü hakkındaki bilgi açıklamak
için seçen ve tahakkuk esası altında finansal tablolarını hazırlayan hükümetlerin
gereksinimlerini tanımlar.
IPSAS 23- DEĞİŞİM İŞLEMİ OLMAYAN GELİR - Vergiler ve Transferler
(Revenue from Non-Exchange Transactions -Taxes and Transfers); Bu standart
şunlara hitap eder; vergi gelirlerini ölçme ve tanımlama, diğer kamu kurumlarından ve
67
uluslararası kurumlardan
hibe, bağış ve yardımları içeren
transferlerden gelirleri
tanımlama ve transfer kaynaklarının kullanımındaki hangi sınırlandırmaların ve ne gibi
durumların finansal tablolara yansıtılacağıdır.
2.2.KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBESİNİN GELİŞİM DİNAMİKLERİ
Günümüzün bilgi çağında, yaşanan değişim ve gelişmeler, muhasebe
uygulamalarını etkileyip yönlendirmektedir. Çalışmanın bu kısmında muhasebeyi ve
dolayısıyla kamu sektörü muhasebesini etkileyen etkenler öncelikle açıklanacak daha
sonrada bu etkilerin bir sonucu olarak ortaya çıkan kamu sektöründe finansal
raporlamanın önem kazanması açıklanmaya çalışılacaktır.
2.2.1. Kamu Sektörü Muhasebesini Etkileyen Etmenler
Dünyada büyük bir dönüşüm ve değişim yaşanmaktadır. Geçen yüzyılın
başında meydana gelen, 1929 ekonomik bunalımından sonra Keynesci paradigmanın
öne çıkışıyla başta kamu harcamaları ve kamu hizmeti kavramları olmak üzere devletin
ekonomi ile ilişkileri yeniden tarif edilmiştir. Keynesci paradigmanın belirleyici öğesi
efektif taleptir ve bu talebin yaratılması misyonu devlete yüklenilmiştir. Bu yıllara
gelinceye kadar devletin ekonomideki payı genel anlamda %5’lerde iken, ekonomik
bunalım sonrası ve özellikle II. Dünya savaşı sonrasında, hem yukarıda sözü edilen yeni
görüşle devletin ekonomiye müdahalesi artmış ve hem de ekonomideki payı gelişmiş
ülkelerde-ABD’de Avrupa ülkelerine nazaran daha düşük bir seviyede olsa da- %4045’lere kadar çıkmıştır. Refah devleti politikalarının uygulandığı 1945-1970’li yıllar
arasında, sanayi toplumunun üretim biçimi olan kitle üretiminin hakim hale gelmesi bir
yandan standart tüketim kalıplarının oluşmasına diğer yandan geniş ve istikrarlı bir
pazarın varlığına, işgücü piyasasının ve işgücü ilişkilerinin değişmezliğine bağlı bir yapı
oluşturdu. Kitle üretimi, bir yandan ölçek ekonomilerini gerçekleştirmek için belirli
ellerde toplanan bir yapı oluşturma amacını ve bu alanda devlet eli ile mal ve
hizmetlerin sunulması ön koşulunu ortaya koyarken, diğer yandan da kitle tüketimi de
sistemin devamı için gerekli kılmıştır. Bu mal ve hizmetlerin kamu tarafından üretilip,
dağıtılması ve sunulması olarak ortaya çıkmıştır. Böylelikle kamu kavramı doğrudan
devletle ilişkilendirilmiş ve bu hizmetlerin sunumu için kolektif eylem ve genel bütçe
gelirlerinin kullanılması gerektiği ana fikri 1945 sonrası ekonomilere şekil vermiştir. Bu
68
teknik nitelikleriyle tanımlanan kamu mal ve hizmetlerinin devlet tarafından sunumu,
devletin dağıtıcı, düzenleyici, üretici etkinliklerinin artmasına ve dolayısıyla devletin
idari yapısında buna paralel değişikliklere yol açmıştır. Üretim ve sözleşme ilişkilerini
tekelleştiren bürokratik devlet örgütlenmesi ile devletin meşruiyet zemini olan gönüllü
rıza, özgür müzakere ve sözleşmenin yerini hipotetik bir rıza ve siyasal olarak itaat eden
vatandaşların devlete karşı yükümlülükleri almıştır. Sonuç olarak müdahaleci refah
devletinin kamu kaynaklarının büyük çoğunluğunu kullanarak özel sektör alanını
daraltması ve devletin bürokratik, hiyerarşik, katı, merkeziyetçi yapısı ile verimsiz
etkinlikten uzak hizmet üretmesi olmuştur. 1970’lere gelindiğinde devletin büyümesinin
ortaya çıkardığı enflasyon, kronik bütçe açıkları, yükselen vergi yükü gibi sorunlar
liberal ilkelere uyulmasını gerekli kılmıştır. Bu sorunlar ve bilgi toplumun unsurları
küresel bir yapılanmanın başlangıç dinamiklerini oluşturmuştur. Küreselleşme sadece
teknolojide olmamış, ülkelerin açık ekonomi politikası izlemesi, uluslararası ticaret,
dünya piyasalarına üretim, hızlanan rekabet, küresel sermaye hareketleri, fiyatların
küresel düzeyde belirlenmesi gibi gelişmeleri beraberinde getirmiştir. Küreselleşme
olgusu ile gelen yeni oluşum beraberinde yeni bir devlet anlayışını ortaya getirmektedir.
Bu yeniliğe ayak uydurabilecek bir idarenin oluşmasına da en büyük engeli kamu
yönetimleri oluşturmaktadır.157
Bugünkü yoksulluğun ve geri kalmışlığın temelinde milli gelirin devletçi bir
anlayışla eşitçi ve sosyal gibi görünen fakat keyfi olan bölüşümü yatmakta olduğu iddia
edilebilir.158
Son yıllarda yaşanan kamu sektöründeki yenilik hareketleri, hesap
verilebilir ve saydam yönetim, kaynakların etkin kullanımı, sistemin yeniden sınırlarının
belirlenmesi, stratejik düşünerek hareket etmek, diğer tüm kurum ve kuruluşlarla olan
ilişkileri yeniden düzenleme, noktalarında yoğunlaşmaktadır.159
Ülkemiz açısından bakıldığında ise devletle ilgili bunalımın birinci ayağını,
evrensel hukuk kuralları ve normları ile uyumlu bir yapının olmaması oluşturmaktadır.
157
Nesrin Nas, “Devlet ve Kamu Hizmeti Anlayışında Yeni Eğilimler”, Liberal Düşünce Dergisi, Cilt;5,
Sayı 17, 2000, s.106-109.
158
Güneri Akalın, “Türkiye ‘de Devletçilik Hareketi ve Sosyo-Ekonomik Maliyeti”, Liberal Düşünce
Dergisi, Sayı:1,1996, s.91.
159
Leroy White, “Changing The “Whole System” in The Public Sector”, Journal of Organizational
Change Management, Vol.13, No.2, 2000, s.164.
69
İkinci ayağını ise devletin büyümesi, kumanda ekonomisinin piyasa ekonomisini
minimize etmesidir. Son ayağını ise kamu mal ve hizmetlerinin etkinlik, verimlilik
kriterlerinden uzak, aksine hantal, bürokratik, irrasyonel ve müsrif bir biçimde üretilip
tüketilmesidir.
Bu
ayakların
oturduğu
sonuç
ise
çağdaş
kamu
anlayışının
uygulanamaması olmaktadır. Küreselleşen dünyaya entegrasyonu sağlayacak, değişimi
yönetecek ve gelişimi sağlayacak rasyonel
bir yapının kamuya getirilmesi
gerekmektedir. Çağdaş bir kamu yönetiminin oluşturulması bu yoğunlaşmış geniş
değişim alanındaki çevresel unsurların doğru bir tespitiyle ancak mümkün
olabilecektir.160
Sonuç olarak, yapılması ve gerçekleştirilmesi gereken, sadece devleti ön
planda tutan bir kamu anlayışından, evrensel temelleri de göz önüne alan bir kamu
anlayışına geçilmesi olarak ifade edilebilir. Böyle evrensel temelli bir kamu anlayışının
uygulanabilmesinin önemli bir ayağını da muhasebe oluşturur. Dolayısıyla da evrensel
anlamda meydana gelen değişimlerinde ve gelişmelerinde muhasebedeki etkisi önem
kazanmaktadır.
2.2.1.1. Muhasebe Skandalları ve Krizler
Dünyada yaşanan muhasebe skandalları ve finansal krizlerin öğrettiği
önemli bir gerçek de kamu sektörünün yeterince şeffaf olmasının sağlanması ihtiyacıdır.
Şeffaflığın sağlanamadığı ekonomilerde kriz sinyalleri alınamamakta, ülkeler birdenbire
patlak veren krizlere hazırlıksız yakalanmaktan da kurtulamamaktadırlar.161
Son zamanlarda Enron, Vivendi, Worldcom gibi şirketlerde yaşanan
muhasebe skandalları da uluslararası alanda ve özellikle ABD ’de önemli ekonomik
krizlere yol açmıştır. Bu skandalların temel nedeni olarak da finansal raporların
yeterince şeffaf olmaması ve finansal raporlarda sunulan bilgilerin doğruyu
yansıtmadığı gösterilmektedir.162
160
Nas, a.g.e., s.106-109.
Muhammet Akdiş, “Küreselleşmenin Finansal Piyasalar Üzerindeki Etkileri ve Türkiye Finansal KrizlerBeklentiler”, http://makdis.pamukkale.edu.tr/finans.htm(9.2.2007)
162
Turgut Çürük, “Muhasebe Şeffaflığına Bağımsız Dış Denetimin Etkisi Üzerine Uygulamalı Bir
Çalışma: Türkiye Örneği”,
http://archive.ismmmo.org.tr/docs/sempozyum/06Sempozyum/3Oturum/TurgutCuruk.pdf
(14.10.2006)
161
70
Sonuç olarak bozulan dengelerin bir sonucu olan krizler ve muhasebe
skandalları yaşanan ortamda toplumsal, politik ve ekonomik realite açısından önemli
sonuçlar doğurmuştur. Yaşanan krizlerin ve muhasebe skandallarının da etkisiyle
şeffaflığın artırılması, kamu kurumlarında daha iyi bir finansal bilgi akışının
sağlanması, faaliyetlerin daha iyi izlenmesi ve denetlenmesi, daha iyi bir hukuki ve
sosyal altyapının uygulamaya konulması noktalarında geniş bir görüş birliği ortaya
çıkmıştır.163 Dolayısıyla yaşanan muhasebe skandalları ve krizler muhasebedeki
düzenlemeleri etkileyen önemli bir etken olmaktadırlar.
2.2.1.2. Bilgi ve İletişim Teknolojilerindeki Gelişmeler
Yirminci yüzyılın ikinci yarısında görülen teknolojik ilerlemelerin, bu
dönemden önce görülen teknolojik ilerlemelerin toplamından daha fazla olduğu bir
gerçektir. Çok hızlı gelişmelerin yaşandığı bu yarım yüzyıla, teknolojik anlamda
damgasını bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin vurduğunu söylemek
mümkündür.164 Teknolojik yenilikler ve onun sağladığı bilgi teknolojilerinin katkısı ile
oluşan bilgi birikimi akıl almaz boyutlara ulaşmış ve üzerindeki tüm kuvvetlerle birlikte
yerküreye yeni bir şekil vermeye başlamıştır. Dünya üzerindeki her gün değişik
boyutlarda yaşanan değişiklikler toplumları olduğu kadar, işletme ya da kurum gibi çok
farklı büyüklükteki organizasyonları ve bireyleri etkilemektedir.165
Bilgi teknolojileri, verilerin kaydedilmesi, saklanması belirli bir işlem
sürecinden geçirilmesi ile bilgilerin üretilmesi, üretilen bilgilere erişilmesi, saklanması,
aktarılması gibi işlemlerin en iyi şekilde yapılmasına olanak sağlayan teknolojileri
tanımlamada kullanılan bir kavramdır166. Bilgi ve beraberinde iletişim teknolojisinin
gelişmesi birbirine bağımlı ve tamamlayıcı bir şekilde gerçekleşmektedir. Özellikle, bu
iki alandaki gelişmeler bilgi toplumuna geçiş sürecinin hızlanmasına olumlu etki
163
Koray Duman, “Finansal Krizlere Karşı Politika Tercihleri”, Akdeniz İİBF. Dergisi 8, 2004, s. 39.;
Münir Şakrak, “Kriz Dönemlerinde Muhasebe Bilgi Sisteminin Rolü”, Muhasebe-Finansman
Dergisi, Yıl:8, Sayı 10, Haziran 1999, s. 47-57.
164
Ahmet Daşman, “Neden ERP Yazılımları ve CANIAS ERP?”, Aralık 2005,
http://www.ias.com.tr/enterprise/news/20051212_bakioglu_holding.html (16.11.2006)
165
Ahmet Karaaslan, Köksal Hazır, “Web Tabanlı Yönetim Sistemi İçerisinde Sürekli Değişim Alt Yapısı
Oluşturma Gereği: Esnek Bir Model Önerisi”, 3.Ulusal Bilgi, Ekonomi ve Yönetim Kongresi, OG
Üni İİBF,,25-26 Kasım 2004, Eskişehir,s.751., http://iibf.ogu.edu.tr/kongre/program.htm(12.4.2007)
166
Vahap Tecim, “Bilgi Teknolojilerinde Yeni Bir Gelişme:Coğrafi Bilgi Sistemleri ve Bilgi Sistemleri
Arasındaki Yeri”, DEÜ. İİBF. Dergisi,C;14.,S:1, 1999,s.1-5.
71
yapmıştır. l980 sonrası yaşanan son derece hızlı gelişmelere özellikle
iletişim
teknolojilerindeki gelişmelerin altyapısını oluşturduğu kabul edilmektedir. Özellikle
bilgi ve iletişim teknolojilerindeki
yenilikler, haberleşme ve ulaşım maliyetlerini
azaltarak işletmeleri, ülkeleri ve piyasaları birbirinden ayıran zaman, yer ve maliyet gibi
engelleri büyük oranda ortadan kaldırmıştır167.
Bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmelere paralel olarak dünya her
geçen gün biraz daha değişmekte ve değişmeye devam etmektedir.168 Ülkelerin, bilgi ve
iletişim teknolojilerinde meydana gelen gelişmelere ilgileri artmakla birlikte bu
gelişmeler aynı zamanda ülkelerin kamu sektörü kurumlarını da etkilemektedir. Kamu
sektörü kurumlarının da bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmelerden yararlanarak
daha kaliteli, hızlı, şeffaf, etkin ve güvenilir hizmetler sağlaması mümkündür.169
Dolayısıyla yerel yönetimlerde dahil olmak üzere kamu sektöründe, daha doğru ve
güvenilir bilgi üretmeyi amaçlayan muhasebe bilgi sistemlerinin, bilgi kullanıcılarına
arzu edilen açık, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgileri,
tam ve zamanında üretebilmesi, değişen ve gelişen bilgi ve iletişim teknolojilerinden
yararlanmalarıyla mümkündür.
2.2.1.3. Küreselleşme
Küreselleşme kavramına bakıldığında bakış açısına göre farklı tanımlarının
yapıldığının görülebilmesi mümkündür.170 Küreselleşme, genel anlamda, dünya
ölçüsünde düşünmek, yerel ve dünya ölçüsünde davranış dengeleri kurmak olarak ifade
edilebilir.171 Bir başka ifadeyle, küreselleşme, ekonomik, bilimsel, kültürel ve
teknolojik gelişmelerin bütün dünyadaki kaçınılmaz etkileşim süreci olarak ele
167
Sunny BAKER, “Global E- Commerce, Local Problems”, Journal of Business Strategy, Jully
Agust, 1999, Vol 20, No 4 s. 33-35. Ayrıca Bknz: Ali Eleren, Çetin Bektaş, Yılmaz Akyüz, “Değişim
Sürecinde Üretim Sistemlerinde Ortaya Çıkan Yeni Global Boyutlar ve Finansal Etkileri”, Afyon
Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt;5, S;2, 2003, s.38-39.
168
T.C. Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi (İGEME)
http://www.igeme.org.tr/tur/yerinde/malezya/malezya4.pdf(5.3.2007)
169
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı,DPT, Bilgi Toplumu Dairesi,
http://www.bilgitoplumu.gov.tr/duyuru/IcraKurulu/10062004_IcraKurulu_VI_KararEki.pdf
(03.1.2007)
170
Gökhan Sönmezler, Küreselleşme ve Kriz; Gelişmekte Olan Ülkelerde Kamu Finansmanının
Dönüşümü, Kamu Maliyesine Yeni Bakış-Teori ve Uygulama Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin,
Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006, s.9.
171
Orhan Elmacı, “Küreselleşen Pazarlarda Bütünleşmede Stratejik Rekabet Gücünün Verimlilik Eksenli
Analizi”, II. Verimlilik Kongresi-Bildiriler-, Ankara, Milli Prodüktivite Merkezi Yayınları : 540,
19-21 Ekim 1994, s.214.
72
alınmaktadır.172 Bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmelerin bir sonucu olarak
küreselleşme, artan karşılıklı bağımlılığı anlatan genel bir kavram olmanın yanında, her
alanda sınırların kalktığı ve işbirliğinin arttığı evrensel bir dünyaya atılan ilk adım
olarak da ifade edilebilmektedir. Küreselleşme ile dünya, herkesin birbirinden en kısa
zamanda haberdar olduğu, iletişim teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı, paylaşılan
değerlerin ve rekabetin arttığı küresel bir mekan haline gelmiştir. Bilişim çağının en
belirgin sonuçlarından birisi olan küreselleşme ile birlikte; iletişim devrimi ve bilgi
teknolojileri yaygınlaşmış, geleneksel sınırların önemi giderek azalmış, insanlar ve
ülkeler daha hızlı, daha az maliyetle iletişim kurabilir hale gelmiştir. Bu gelişmeler
sonucunda ülkelerin ve toplumların sosyal, kültürel, ekonomik ve politik yaşamları da
etkilenmiştir.173 Özellikle 1990’lı yıllardan sonra gelişme gösteren küreselleşme ve
politik yansıması olan liberalleşme politikaları da kamu sektörünü de etkileyen bir
yapıdadır.
Sınırların kalkması, ülkeler arası etkileşimin artmasının bir sonucu olarak
küreselleşmenin, kamu sektörü muhasebesinde doğuracağı en büyük etkide, küresel
anlamda muhasebe uygulamalarına yön veren uluslararası kuruluşların -örneğin IMF,
WB, OECD, İFAC gibi- ülkeler üzerindeki etkisinin artması olarak ifade edilebilir.
Dolayısıyla küreselleşmenin bir sonucu olarak ortaya çıkan uluslararası uzman
kuruluşlar tüm dünyadaki muhasebe uygulamalarına yön verecek düzenlemeleri hayata
geçirecek ve kamu sektörü muhasebesi uygulamaları da arzu edilen çağdaş bir yapıda ve
ülkeler arası karşılaştırmaya imkan verebilecek bir şekilde düzenlenebilecektir.
2.2.1.4. Bilgi Kullanıcıların Değişen Bilgi Talebi
Günümüzde küreselleşmenin sonucunda artan rekabet bilgi kullanıcılar için
bilginin önemini de artırmıştır. Kurumlar bu rekabet ortamında ayakta kalabilmek ve
daha isabetli kararlar alabilmek için olabildiğince detaylı bilgi ve raporlama sistemlerine
ihtiyaç duymaktadırlar. Planlama, kontrol, koordinasyon, analiz ve karar verme için
bilgi toplama, saklama ve yayma amacıyla birlikte çalışan ve birbiriyle ilişkili unsurlar
172
173
Yasemin Köse -Metin Saban, “Global Muhasebe Eğitiminde Uluslararası Düzenlemeler ve
Gelişmeler”, XIV. Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Muğla Üniversitesi, Fethiye, 20-24 Nisan,
2005., s.144.
Adnan Sevim, “Dijital Uygulamaların Muhasebe Eğitimi Üzerine Etkileri”, XIV. Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu, Muğla Üniversitesi, Fethiye, 20-24 Nisan, 2005., s.90.
73
topluluğu olan bilgi sistemlerini önemi bir kat daha artmıştır. Ancak etkin bilgi
sistemleriyle kıt kaynakların ekonomik ve verimli bir biçimde yönetimi söz konusu
olabilmektedir. Günümüzde rekabet artışı ve küreselleşmeye paralel olarak bilginin
önemi daha da artmış, bunun sonucunda yöneticiler kararlarındaki etkinliği artırabilmek
için daha kısa sürede, daha fazla ve ayrıntılı bilgiye ihtiyaç duyar hale gelmişlerdir.
Günümüzün küresel rekabet ortamında kurumlar
planlı, kontrollü, verimli ve
fonksiyonel sistemler kurmalarıyla başarıya ulaşabilirler. Bu çerçevede değişen ve
gelişen bilgi talepleri de yeni ihtiyaçları açığa çıkarmakta ve temel işlevi yöneticilerin
karar almalarına yardımcı olacak bilgileri üreten bir sistem olarak muhasebeyi de
etkileyip değiştirmektedir.174 Kamu yöneticilerinin hem ulusal hem de uluslararası
alanda karşılaştırmayı sağlayabilen ve doğru ve isabetli kararları almalarında onlara
daha hızlı ve daha ayrıntılı bilgi sağlayan bir muhasebe bilgi sistemi, ihtiyacı ortaya
çıkmıştır. Tabi ki bu sadece daha ayrıntılı ve daha hızlı bilgi sağlama anlamında değil
aynı zamanda bilginin doğruluk ve güvenilirliğinin dolayısıyla kaliteli muhasebe
bilgisinin üretilmesi anlamını da birlikte taşımaktadır.
2.2.1.5. Kamu Kaynaklarının Siyasi Kullanımı ve Yolsuzlukla Mücadele
Kamu sektörü muhasebesini etkileyen bir diğer etken olarak da kamu
kaynaklarının siyasi kullanımı ve yolsuzlukla mücadele sayılabilir. Bu her iki ifadenin
ortak çıkış noktası olarak da hukuka uygunluktan söz edilebilir. Çünkü gerek kıt kamu
kaynaklarının siyasi amaçlarla belli bir kesim ve grup için kullanılmasında ve gerekse
de kamu gücünün özel çıkarlar amacıyla kötüye kullanılması olan yolsuzlukta hukuka
aykırılık söz konusudur.175 Bu durumda hukuki düzeni sağlayıcı bilgilerin
sağlanabilmesi ve her şeyden önce hesap verilebilirliğin ve mali şeffaflığın
sağlanmasında üretilecek muhasebe bilgisi oldukça önemlidir.
Günümüzde kamu kaynaklarının kesin tespitinin yapılamaması ve bunların
kayıt altına alınamaması, kamu kaynaklarındaki plansızlık, denetimsizlik, kamu
harcamalarındaki aşırı artış, ekonominin büyük ölçüde kamunun kontrolünde
yürütülmesi, aşırı borçlanma politikası, ekonomide üretim, yatırım ve istihdama yönelik
174
Abdullah Tekin, Raif Parlakkaya, “Tümleşik Bilgi Sistemleri ve Muhasebe Bilgi Sistemi”,
http://www.ceterisparibus.net/yeniekonomi/bilgi_ekonomisi.htm(13.3.2007)
175
T.C. Adalet Bakanlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü,
http://www.abgm.adalet.gov.tr/alpermetin.pdf(23.03.2007)
74
politikalar yerine ranta dönük politikalar izlenmesi, politikanın, ülkeye hizmet için değil
zenginleşmede araç olarak görülmesi, yıllardır uygulanan popülist politikalar Kamu
bankalarının iyi yönetilmemesi ve etkin denetlenmemesi, kamuda kıdemli, liyakatli ve
kariyerli kişilerin üst düzey görevlere getirilmemesi, bilgisiz, beceriksiz, kapasitesiz ve
tecrübesiz kişilerin sırf yandaş olmaları nedeniyle üst düzey görevlere getirilmesi,
denetim elemanlarının ve denetim organlarının pasifize edilerek zaafa uğratılması,
kamu kurum ve kuruluşları arasında yeteri kadar koordinasyon, işbirliği ile bilgi ve
belge akışı olmaması ve bu konuda araştırmacılara da açık bir arşiv oluşturulmaması,
yolsuzluk durumunda yakalanma olasılığının azlığı yada yakalandığı takdirde verilen
cezanın ağırlığı yada hafifliği, aşırı bürokrasi ve kırtasiyeciliğin işleri uzatması ve
yolsuzluğa zemin hazırlaması, kamu personeli maaş politikası ile personelin
performansının herhangi bağlantısının olmaması, kamuda çalışanların maaşlarının özel
sektöre göre düşük kalması, motivasyonu olumsuz etkilemesi ve kişinin kurumu ile
bütünleşmesini zayıflatması, sorunların hukuki yönden ve yasal yollarla çözülememesi
sonucu, yasa dışı yollara ve güçlere başvurulması, gibi uygulamalar yolsuzlukların
genel artış nedenleri olarak sayılabilir.176 Dolayısıyla günümüzde yolsuzlukları ve kamu
kaynaklarının siyasi amaçlarla kullanımını önlemede muhasebe önemli bir araç olarak
görülmektedir. Sonuç olarak bu gelişmeler, kamu sektörü muhasebesi uygulamalarında
üzerinde durulan bir konu olarak gündeme gelmekte ve kamu sektörü muhasebesi
uygulamalarını yönlendirmektedir.
2.2.1.6. Yerelleşme
Yirmi birinci yüzyılı eşiğinde ülkeler küreselleşme ve yerelleşme
olgularının etkileriyle karşı karşıya kalmışlardır. Bunlardan ilki olan kürselleşme,
ülkelerin uluslararası kurumlar ve diğer ülkelerle olan etkileşimi ifade etmekte,
yerelleşme ise ülkelerin merkezi otoritelerin daha alt birimlere ve yerel birimlere
devredilmesini ifade etmektedir. Aynı zamanda da burada yerelleşme, küresel
değerlerin yerel uygulaması anlamında kullanılmaktadır. Yerelleşme günümüzde
uluslararası ve ulusal gündemden düşmeyen bir olgu olarak gözlemlenmektedir.
Yerelleşme, yerel yönetimlerin yetki, kaynak ve personel olarak güçlendirilmesi ve
176
Kudret Ulusoy,“Ülkemizdeki Yolsuzluklara Genel Bir Bakış ve Bunlarla Mücadelede Çözüm Yolları”,
http://www.turkhukuksitesi.com/makale_121.htm(04.03.2007)
75
merkezi yönetime karşı daha dengeli bir modelin kurulmasının yanı sıra, yerel sivil
toplum kuruluşlarının etkinliklerinin artırılması, yerel medyanın desteklenmesi, yerel
girişimcilerin önünün açılması, yerel halkın yönetime daha geniş ve daha etkin
katılımının sağlanması, yerel düzeyde merkezi yönetimin taşra birimlerinden, yerel
yönetimlere yetki aktarılması, yerel yönetim birimlerinin güçlenip yaygınlaşması ve
yerel yönetimlerin bu alandaki uluslararası
kuruluşlarla daha çok işbirliğine
girebilmeleri gibi konuları kapsamaktadır. Yerelleşme ve bu kavramla ilintili katılımcı,
özerk, çoğulcu ve adem-i merkeziyetçi gibi yeni gelişmelerde görüldüğü üzere kamu
sektörünü ve kamu yönetimini etkileyip değiştirmektedir. Yaşanan bu değişmelerde
doğal olarak başta belediyeler olmak üzere yerel yönetimleri etkilemektedir.177
Yerel anlamda kamusal kaynakların kıtlığı ve bunların verimli bir şekilde
kullanılmalarının gerekliliği de düşünülecek olursa yönetim kalitesinin arttırılmasında
muhasebenin rolü yadsınamaz bir gerçektir. Dolayısıyla günümüzde artan önemiyle
yerelleşme olgusu da kamu sektörü muhasebe uygulamalarını yönlendiren bir etken
olarak ortaya çıkmaktadır.
2.2.2. Kamu Sektöründe Finansal Raporlamanın Önem Kazanması
Bilindiği üzere muhasebe sürecinin sonucunda elde edilen çıktılar,
muhasebe bilgisinin özetlendiği finansal tablolardır. Finansal tablolar, kurum dışına
kurumla ilgili finansal bilgi sunmanın temel araçlarıdır ve kurumun finansal durumunu
ve faaliyet sonuçlarını gösterir. Ancak kurumlar ile ilgili bilgilerin tümünün finansal
tablolarda sunulması mümkün olmayabilir. Muhasebe sürecinin sonunda özetlenmiş
bilgilere dayanılarak elde edilen bu tabloların yanı sıra finansal muhasebe süreciyle
doğrudan yada dolaylı olarak ilişkili olan bilgilerin de raporlanması gerekir. Bu da
finansal tabloların yanı sıra muhasebe süreciyle doğrudan ya da dolaylı olarak ilişkili
olan bilgilerin iletilmesi ile ilgili olan araçları da kapsayan finansal raporlamayı ifade
eder. Görüldüğü gibi finansal raporlama, finansal tablolarda sunulamayan bilgileri de
177
Bekir Parlak, Küresel Gelişmeler ve Avrupa Birliği Uygulamaları Ekseninde Yerelleşme, Kamu
Yönetimi-Yaklaşımlar, Sorunlar ve Metotlar, Ed; Talat Arslan, Aktüel Yayınlar, 2005, s.2-10.
Ayrıca Bknz; Coşkun Can Aktan, “Devleti Küçültmek İçin Üç Büyük Reform”,
http://www.canaktan.org/canaktan_personal/canaktan-arastirmalari/devlet-reformu/aktan-uc-buyukreform.pdf(01.03.2006)
76
kapsar.178 Finansal raporlar, bilgi kullanıcıların isabetli kararlar alabilmelerinde oldukça
önemli bir yere sahiptir. Finansal raporlar alınacak kararların bilgi kaynağıdır. Kaliteli
finansal raporlar yoksa düzgün bilgide yoktur bu da yanlış kararların alınmasına
böylelikle de az bulunan kıt kaynakların kaybına sebep olmaktadır.
Finansal raporlama, en küçük iktisadi birimden en büyük kamu sektörü
kurumuna kadar analitik incelemeler yapılmasına imkan sağlamaktadır. Özellikle
oldukça geniş kitleleri ilgilendiren kamu sektörü kurumlarının finansal yönetimi ve
kontrolü, günümüzün değişen ve gelişen kamu sektörü de göz önüne alındığında,
yadsınamaz bir önem taşımaktadır. Ayrıca, kamu sektöründe, bundan önce, denetim ve
muhasebeleştirme merkezli odak, günümüzde değişmiştir.179 Toplumsal anlamda geniş
bir ekonomik etkiye sahip kamu kurumlarının, finansal raporlamasının önemi de hem
ulusal hem de uluslar arası düzeyde bir kat daha artmaktadır.
Finansal raporlamadaki temel vurgu; muhasebe sistemindeki ölçme,
değerlendirme ve geliştirme işlevleriyle açıklanabilir. Eğer kamu sektörü kurumlarında
etkili ve etkin bir finansal raporlama yoksa, kamu sektörünün adlandırılan tüm
faaliyetleri ölçülemez, bu iktisadi faaliyetler değerlendirilemez ve de geliştirilemez.
Dolayısıyla, toplumu ilgilendiren ekonomik refah düzeyine ulaşmakta güçleşecek hatta
imkansız bir hal alacaktır. Ayrıca finansal raporlama, sadece dış bilgi kullanıcılar için
değil aynı zamanda iç bilgi kullanıcılar içinde oldukça önemlidir. Kamu kurumu
yöneticilerinin, dikkat çekme ve yöneltme işlevini yerine getirmelerine imkan
sağlamakta
buda
arzu
edilecek
rasyonel
ve
verimli
bir
yönetimin
gerçekleştirilebilmesine imkan sağlayabilecektir. Finansal raporlamanın diğer bir önemi
de, kamu kurumlarının nakit girişi ve nakit çıkışı ile değil, fon girişi ve fon çıkışıyla
analiz edilebilmesine imkan vermesidir. Bu da kamu kurumlarının fon kaynak ve fon
kullanımlarının hesap verilebilirliğinin denetlenmesi açısından da oldukça önemlidir.
Kamu sektöründe finansal raporlama, kamu sektörü kurumlarının topluma
karşı hesap verebilirliğinin ve mali şeffaflığın önemli bir unsurunu oluşturmaktadır.
178
Özgül Cemalcılar, Saime Önce, Muhasebenin Kuramsal Yapısı, Eskişehir, Anadolu Üni. Yay.,
1999., s. 15.
179
Ayrıca Bknz; Jane Broadbent, James Guthrie, “Changes in The Public Sector: A Review of Recent
“Alternative”, Accounting Research”, Accounting, Auditing, Accountability Journal, Vol.5,No.2,
1992, s.3-31.
77
Topluma karşı iyi bir kamu yönetimi içinde bu gereklidir.180 Finansal raporlamanın
önemini ortaya çıkaran kavramları şu üç başlıkta ele alıp açıklamak gerekmektedir.
Bunlar; kurumsal yönetim, hesap verilebilirlik ve mali saydamlıktır.181
2.2.2.1. Kurumsal Yönetim
Toplum, kamu kurumlarından güçlü yönetim beklemektedir. Toplum artan
biçimde hesap veren kamu kurumu talep etmektedir. Kamu kurumları ve hükümet
sadece parlamentoya değil, ayrıca, toplumun başka kesimlerine de çok daha fazla hesap
verebilmelidirler. Bu duruma artan özgürleşmeye paralel olarak nüfusun eğitim
düzeyinin yükselmesi, bilgi ve iletişim teknolojisi alanındaki hızlı gelişmeler ve
medyanın etkisi gibi, farklı türdeki gelişmelerde sebep olmuştur. Kamu sektöründeki bir
yönetici için kamu kurumundaki konumunun beraberinde getirdiği riskleri bilmek ve
onları kontrol etmek önemli bir husustur ve bunu başarmasında kurumsal yönetim
önemli ve yararlı bir araçtır.182
Son yıllar da kurumsal yönetim kavramı, gittikçe önem arz eden bir olgu
haline gelmiştir. Yaşanan uluslararası krizlerin ve skandallarının arkasında yatan önemli
nedenlerden bir tanesi olan, kamunun ve özel sektörün kurumsal yönetim politikalarının
yetersiz olduğu görüşü, bu kavramın önemini daha da arttırmıştır. Krizlerin ve
skandallarının arkasında yatan önemli nedenlerden birinin kötü yönetim olduğu görüşü,
kurumsal yönetim kavramın önemini öne çıkarmıştır. Uluslararası alanda bu konuya
büyük önem verilmeye başlanmış ve yatırım kararlarından, finansal performansa kadar
önemli bulunan kurumsal yönetimin kalitesi gözetilir hale gelmiştir. Kurumsal yönetim
uygulamalarının oldukça önemli yararları bulunmaktadır. İyi bir kurumsal yönetim
uygulamalarının bulunması kaynakların daha etkin bir şekilde dağılmasına ve
180
181
182
Ayrıca Bknz: IIA-The İnstitute of İnternal Auditors “The Role of Auditing in Public Sector
Governance”, November, 2006, s.7., www.theiia.org ; Hong Kong İnstitute of CPA “Corporate
Governance for Public Bodies- A Basic Framework”, May 2004, s.5-37., www.hkicpa.org.
(07.02.2007)
Ayrıca Bknz; Mahmoud Ezzamel, Hugh Willmott, “Corporate Governance and Financial
Accountability:Recent Reform in The UK Public Sector”, Accounting, Auditing, Accountability
Journal, Vol;6. No.3,1993, s.109-132.
The Netherlands Ministry of Finance,“Government Governance: Corporate Governance in The Public
Sector, Why And How?”, (Çev. Baran Özeren, Özlem Temizel), Sayıştay Yayınları Diz. Nu:36, Mart
2004, s.27. (2.3.2007)
78
kullanılmasına, yüksek refahın sağlanmasına ve sürdürülmesine ve daha iyi bir biçimde
rekabet edilebilmesine imkan sağlamaktadır.183
Yaşanan uluslararası finansal krizlerin ve şirket skandallarının arkasında
yatan önemli nedenlerden biri olarak kurumsal yönetim politikalarının yetersiz
olduğunun görülmesi Kurumsal Yönetim kavramını dünyada her geçen gün daha da
önemli hale getirmiştir. Hukuki alt yapı ne kadar gelişmiş olursa olsun düzenleme süreci
ne kadar esnek ve gelişmelere duyarlı olursa olsun zaman içerisinde mevzuat ile
uygulamalar arasında bir boşluk oluşması kaçınılmaz olmaktadır. Bu boşluk yeni yasal
düzenlemelerle giderilmeye çalışılmakta, ancak bu da zaman almaktadır. Özellikle
köklü ve radikal değişikliklerin söz konusu olduğu durumlarda, bu süreç daha da
uzayabilmektedir. Kurumsal yönetim, düzenlemelerinin bu boşluğun giderilmesinde
önemli işlevi olduğu kabul edilmektedir. Çünkü düzenlemeler bu alanda kurumlar ve
ilgili çevreler için bir pusula görevi görmektedir.184
Dünyada kurumsal yönetim alanında belirli bir çerçeve oluşturmaya yönelik
olarak yapılan çalışmalar bütün hızı ile devam etmektedir. Bu konuda Dünya Bankası,
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) ve bu iki örgütün özel sektör
temsilcilerinin katılımı ile birlikte oluşturduğu Global Kurumsal Yönetim Forumu
(GCGF) öncü olarak faaliyet göstermektedir. Bunun yanında gelişmiş ekonomiler da
dahil olmak üzere pek çok ülke, mevcut düzenlemelerini gözden geçirmiş veya
geçirmektedir. Örneğin, Amerika Birleşik Devletleri, ortaya çıkan şirket skandalları
sonucunda, ülkedeki kurumsal yönetim uygulamalarını iyileştirmek amacıyla yeni bir
kanunu (Sarbanes-Oxley) yürürlüğe koymuştur. Benzer şekilde Almanya kurumsal
yönetim ilkeleri rehberinde yer alan önerilerini yasalaştırmıştır. Bu örneklerin sayısını
arttırmak mümkündür. Bir çok ülke yürürlükte olan mevzuatını, en iyi kurumsal
183
SPK, “Kurumsal Yönetim İlkeleri”, Şubat 2005, s.1-6. http://www.tkyd.org/docs/spk_ilkeler.pdf
(19.4.2007) Ayrıca Bknz; TÜSİAD, “Kurumsal Yönetim İlkeleri”, Yay. Nu:2000-06-285, Haziran
2000, http://www.tusiad.org/turkish/rapor/oecd/oecd.pdf (19.4.2007); OECD, “Principles of
Corporate Governance”, 2004, http://www.oecd.org/dataoecd/32/18/31557724.pdf (19.4.2007);Baki
Yılmaz, Alper Tunga Alkan, “Muhasebenin Sosyal Sorumluluk Kavramı Açısından Küçük ve Orta
Ölçekli İşletmelerde, Kurumsal Yönetim Anlayışının Algılanma Biçimi Üzerine Bir Araştırma”,
Selçuk Üni. Sosyal Bilimler Ens. Dergisi, S:16, 2006, s.729-738.
184
Süleyman Uyar, “Kurumsal Şeffaflığın Sağlanmasında Kurumsal Yönetim Anlayışının Önemi”, Mali
Çözüm Dergisi, Sayı: 66, Mart 2004,s.3.
http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/66MaliCozum/20%20süleyman%20uyar.pdf
(23.03.2007)
79
yönetim ilkeleri185 çerçevesinde yeniden şekillendirmekte ve yayınlamaktadır. Ayrıca
bir ülkedeki kurumsal yönetim ortamının önemli unsurlarından biriside muhasebe
standartları olmak üzere, uluslararası standartların uygulanma düzeyidir. Kurumsal
yönetim alanında dünyada bir çok çalışma yapılmış ve yapılmaktadır. Bu çalışmalar, her
ülke için geçerli tek bir kurumsal yönetim modelinin olamayacağını önemle
vurgulamaktadır. Ancak bununla birlikte, genel kabul gören tüm uluslararası kurumsal
yönetim yaklaşımlarında, eşitlik, saydamlık, hesap verebilirlik ve sorumluluk
kavramları
olmazsa olmaz
kavramlar
olarak
karşımıza çıkmaktadır.
Eşitlik;
yönetiminin tüm faaliyetlerinde, menfaat sahiplerine eşit davranılmasını ve olası çıkar
çatışmalarının önüne geçilmesini ifade etmektedir. Saydamlık; ticari sır niteliğindeki ve
henüz kamuya açıklanmamış bilgiler hariç olmak üzere, kurum ile ilgili finansal ve
finansal olmayan bilgilerin, zamanında, doğru, eksiksiz, anlaşılabilir, yorumlanabilir,
düşük maliyetle, kolay erişilebilir bir şekilde kamuya duyurulması yaklaşımıdır. Hesap
verebilirlik; yönetimin esas itibarıyla bilgi kullanıcılarına karşı olan hesap verme
zorunluluğunu, sorumluluk ise;
yönetimin kurum adına yaptığı tüm faaliyetlerinin
mevzuata uygunluğunu ve bunun denetlenmesini ifade etmektedir.186
Kamu kaynaklarının etkin ve verimli kullanılması, arzu edilen performansın
bu kurumlarda sağlanabilmesi, kamu kurumlarının da kurumsal yönetim ilkeleri
çerçevesinde yönetilmesi gerekliliğini ortaya çıkarmaktadır. Bu ilkeler çerçevesinde
yönetilen kamu kurumları aynı zamanda da topluma karşı sosyal sorumluluklarını
yerine getirebilen ve güven veren kurumlar olma yolunda da ilerleye bilirler.
2.2.2.2. Hesap Verme Sorumluluğu
Hesap verme yönetim olgusunun özünde vardır ve kaynakları yöneten her
kişi ve kurumsal birimin en temel yükümlülüğüdür. Hesap verme yükümlülüğünün
185
OECD Kurumsal Yönetim ilkeleri, OECD tarafından 1999 yılında onaylanmış olup bu tarihten sonra
dünya genelindeki karar alıcılar, yatırımcılar, kurumlar ve diğer paydaşlar açısından uluslararası bir
referans kaynağı haline gelmiştir. Onaylandığı tarihten bu yana, bu ilkeler, kurumsal yönetim
olgusunu gündemde tutmuş ve hem OECD üye ülkelerindeki hem de OECD üyesi olmayan
ülkelerdeki yasama ve düzenleme inisiyatifleri için bir yol gösterici kılavuz olmuştur. Bu ilkeler, aynı
zamanda OECD üye ülkeleri ile OECD üyesi olmayan ülkeler arasındaki kapsamlı işbirliği programı
için bir temel teşkil etmekte ve Dünya Bankası / IMF Standart ve Kuralları Karşılama Raporlarının
(ROSC) kurumsal yönetim unsurunu güçlendirmektedir.
186
SPK, “Kurumsal Yönetim İlkeleri”, Şubat 2005, s.1-6.
http://www.tkyd.org/docs/spk_ilkeler.pdf(19.04.2007)
80
kamu yönetiminde oluşturduğu zincir demokrasiler bakımından doğal ve son derece
önemli bir ilişki olarak kabul edilmektedir. Buna karşın halkın kendini yönetmesi için
demokratik yolla seçtiği vekillerinden ve onların vekili durumundaki atanmış
yöneticilerden, kendilerine verilen görevlerin yerine getirilmesi ve kamu kaynaklarının
kullanımı konularında bilgi isteme ve hesap sorma hakkı demokratik rejimin özünde
bulunan bir yetkidir. Demokrasilerde bu yetkinin temel biçiminin ve asgari sınırlarının
anayasa veya yasalarla düzenlenmesinin bile yersiz olacağı ileri sürülmektedir. Öte
yandan, hesap verme yükümlülüğü aynı zamanda günümüz kamu yönetimleri
bakımından bir çağdaşlık kriteri olarak da algılanmakta; ve yönetimde çağdaşlık ile
demokrasiyi buluşturmaktadır. Zaten demokrasinin özü de, ülkeyi yönetenlerin
vatandaşlara karşı sorumlu olmaları, onlara hesap vermeleridir.187
2005 yılında Dünya Bankası’nca yapılan araştırmaya göre dünyada
demokratik hesap verilebilirlik ve şeffaflığın birlikte oluştuğu belirtilmektedir. Dünya
çapında, hesap verilebilirliğin, yolsuzluğun kontrolü kriteri ile ülkeler arasında en iyi
yönetimden en kötü yönetime doğru sıralanması da şu şekilde ortaya çıkmaktadır.188
187
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları,
http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/pilot6.doc(13.1.2007)
188
The World Bank, “A Decade of Measuring the Quality of Governance”, Worldwide Governance
İndicators, “The İnternational Bank Of Reconstruction and Development”, Governance Matters 2006
s.7., http://siteresources.worldbank.org/INTWBIGOVANTCOR/Resources/17404791150402582357/26618291158008871017/booklet_decade_of_measuring_governance.pdf(17.1.2007)
81
Şekil 2.2: Ülkelerarası Hesap Verilebilirliğin ve Yolsuzluğun Karşılaştırması
2,5
YOLSUZLUĞUN
KONTROLÜ
SINGAPUR
FINLANDİYA
.
.
.
KANADA
.
.
.
İYİ YÖNETİM
. USA . .
.. .
.
.
.
.
1,5
. .
....ŞİLİ
.. ..
.
. ..
.ESTONYA
. PORTEKİZ
. . .. . .
1
. .. . . .. .
MACARİSTAN
. . . .
GÜNEY.KORE
.. . .
KOSTA-RIKA
0.
. .
TÜRKİYE
. .. ..
-2
-1,5
-1
-0,5
0,5 .. . 1
1,5
2
2,5
0 0 . .
. . . MISIR
.
.
.
H
. . . IRAN
.. .. . . .
. -0,5
. . .. .. . HİNDİSTAN
. . ..
HESAP
. ...CHINA
..... ... . .. .. RUSYA
.
.
.
.
. .
.
INDENOSIA
VERİLEBİLİRLİK
.
.
.
. . . . .. .. . . VENEZUELA
. . . -1 .
..
. . ZIMBABVE
. . PAKISTAN
. . . . . . . .BANGLADES
.
. .AFGANISTAN
. . .
. . . .
. .
-1,5
. . .
.
2
-2,5
KÖTÜ YÖNETİM
-2
-2,5
Kaynak: The World Bank, “A Decade of Measuring the Quality of Governance”, 2006,
www.govindicators.org
Bu araştırmaya göre Birleşik Devletler, Kanada ve Finlandiya gibi
ülkeler en iyi yönetimi, Afganistan, Pakistan ve Zimbabwe gibi ülkelerde ise kötü
yönetimi gösteren ülkeler olarak ifade edilmektedir.Ülkemize bakıldığında ise oldukça
kritik bir yerde “0” noktasında olduğu görülmektedir. Bu bakımdan, ülkemiz Singapur
gibi sadece yolsuzlukla mücadelede başarılı olmamasına karşın ne iyi ne de kötü bir
noktada olduğu söylenilebilir. Dolayısıyla, ülkemizin kamu yönetiminin önemi de 2006
yılının sonunda yayınlanan bu araştırmaya göre bir kat daha artmış olduğu ifade
edilebilir.
Muhasebe, kaynak kullanımı gerektiren işlemleri kaydeder ve bu işlemleri
özetleyen finansal raporların hazırlanmasına temel oluşturur. Bu nedenle muhasebe,
mali hesap verme sürecinin de temel bir unsurudur. Kamu yönetiminde mali hesabın
82
tutulması (muhasebe) ile birlikte bütçeleme ve denetim hesap verebilirliğin temel
öğelerini oluşturur. Bu anlamda özellikle muhasebe aynı zamanda yönetimin hesap
verme yükümlülüğünü yerine getirmesini sağlayan en önemli bir enstrüman
konumundadır.189
2.2.2.3. Mali Saydamlık
Saydamlık kavram olarak, mevcut durum, faaliyetler ve kararlar hakkındaki
bilginin ulaşılabilir, somut ve anlaşılabilir olma süreci veya kurumlarca, kendilerinin
değerlendirilmelerine yönelik ilgili bilginin dağıtılması olarak tanımlanabilir.190 Mali
saydamlığın sağlanması için kuruluşların bütün varlık ve yükümlülüklerinin ölçülmesi
önemlidir.191 Mali saydamlık, kamu sektörünün yapısının ve fonksiyonlarının, mali
politika planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve hedeflerin kamuoyuna açık olması
olarak nitelendirilebilir. Saydamlık, kamu adına gerçekleştirilen bütün işlemlerin açıkça
görülebilmesini ve anlaşılmasını gerektirir. Bir ülkede mali saydamlıktan söz edebilmek
için, kamuoyuna tüm finansal faaliyetleri (bütçe dışı faaliyetler dahil) gösteren açıklıkta
bilgi verilmesi, gerçekleşmesi olası büyüklükleri içeren mali risklerin, vergi
harcamalarının ve yarı mali nitelikteki faaliyetlerin
raporlanması, ayrıca, finansal
bilgilerin yayınlanması konusunda açık bir taahhütte bulunulması gereklidir. Finansal
raporlama, zamanında, kapsamlı, güvenilir ve anlaşılır olmalı ve hedeflerden sapmalar
varsa bunları açıkça göstermelidir. Ayrıca, finansal bilgiler kamuoyuna açık
olmalıdır.192
Mali
şeffaflığın
sağlanması
için
kuruluşların
bütün
varlık
ve
yükümlülüklerinin ölçülmesi önemlidir.193 Bununla birlikte saydamlık, bir etik
zorunluluk
189
olarak
da
görülmektedir.194
Ülke
ekonomisinin
daha
doğru
Erkan Karaarslan, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, Sayıştay Dergisi, S; 54, 2004, s.63
Esin Örerler, Finansal Değerlendirme Açısından Finansal Tabloların Şeffaflığı”, Muhasebe ve
Denetime Bakış Dergisi, Mayıs 2005, s.2.
191
Bülent Gedikli, Kamu Harcama Yönetiminde Kalite- Yolsuzlukla Mücadele İçin Bir Model
Önerisi, Yeminli Mali Müşavirlik Yayınları, Nu:2000/1, Ocak 2001, s.109-110.
192
Erkan Karaarslan, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, Sayıştay Dergisi, S; 54,2004, s.63,
Ayrıca Bknz; Erkan Karaarslan, “Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık,”
Mali Kılavuz Dergisi, No.15, Ocak 2002, s.17.
193
Bülent Gedikli, Kamu Harcama Yönetiminde Kalite- Yolsuzlukla Mücadele İçin Bir Model
Önerisi, Yeminli Mali Müşavirlik Yayınları,2000/1, Ocak, 2001, s.110.
194
Melike Alparslan, “Şeffaflığın Önemi Üzerine Bir Değerlendirme”, Türkiye Bankalar Birliği Yay.
Bankacılık ve Araştırma Grubu, Ocak 2002, s.1.,
http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Transparency.doc(18.2.2007)
190
83
değerlendirilmesinin sağlanması ve kamu yönetiminde etkinliğin artırılması için mali
saydamlığın sağlanması bugün artık temel koşullardan birisi haline gelmiştir.
Kamu mali yönetiminde saydamlık ve hesap verme yükümlülüğü karşılıklı
etkileşim içinde olan kavramlardır. Yani yönetimde saydamlığa sağlayabilmek için
etkili ve iyi işleyen hesap verme süreçlerine; hesap verme süreçlerinin iyi işlemesi için
de şeffaf mali politikalara ihtiyaç vardır. Bu nedenle sağlam bir hesap verme
yükümlülüğü saydamlığı sağlamanın vazgeçilemez bir aracı; saydamlıkta da hesap
verme yükümlülüğünü yerine getirebilmenin ön koşuludur. Esasen hesap verme
yükümlülüğü kamu fonlarının kullanımına açıklık getirme, yani bu alanda saydam olma
zorunluluğudur.195
Hesap verme yükümlülüğü ve saydamlığa ilaveten bizzat ilgili performans
bilgilerinin raporlanması ve saydamlığı da muhasebe sisteminin sorunudur. Sağlam ve
iyi düzenlenmiş bir muhasebe sisteminden elde edilen raporlar hesap verme, saydamlık
ve performans ölçümünün esasını oluşturur.196 Uluslar arası tecrübelerde de görülen,
kamu finansal yönetiminin modernizasyonuyla amaçlanan hesap verme ve saydamlığın
sağlanmasıdır.197
2.3. KAMU SEKTÖRÜNDE FİNANSAL RAPORLAMANIN TEORİK
TEMELLERİ
Faaliyetlerin raporlanmasında, kamu sektörü kurumları tek bir bağımsız
varlık olarak kabul edilemez. Özel sektör finansal raporlamasından farklılıklar taşıyan
kamu sektörü finansal raporlarında bazı genel faktörler bulunmaktadır. Kamu
sektöründe benzer raporlamaya neden olan kurumsal ve işlevsel düzenlemeler vardır.
Bunun içinde, her bir kamu sektörü kurumunun yayınlayacağı yıllık raporu üretmesi
195
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu,
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref10.php(19.01.2007)
196
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.23.
197
Joe McDonagh, “Modernising Service Delivery-Delivering Better Government- A Blueprint for
Development and Change”, First Edition , Trinity College Dublin, November 2004., s.16.
http://www.reach.ie/publications/downloads/Modernising%20Service%20Delivery.doc(09.10.2006)
84
için resmi, yapısal ve biçimsel düzenlemelere ihtiyac vardır.198 Bu kısımda bu
düzenlemelere değinilmeye çalışılacaktır.
2.3.1. Kamu Sektöründe Finansal Raporların İşlevleri ve Amaçları
Kamu sektörü kuruluşlarının farklılıklarına rağmen, genel amaçlı hazırlanan
finansal tabloların işlevleri ve genel amaçları arasında bazı ortak noktalar
bulunmaktadır. Bunlar;199
1. Kanuna uyma ve idare (yönetim),
- Kurumun kaynaklarının kullanımında kullanıcılara ve yöneticilere Kanun
ve diğer ana yönetmeliklere(sözleşmelere) uygunluğu güvencesini sağlamak.
2. Hesap verme ve geçmişe dönük raporlama,
-Diğer benzer kuruluşlarla karşılaştırma, ilan edilmiş hedeflere karşı başarılı
olma ve yönetimi değerlendirme ve yönetimin performansını izlemek,
-Dış
kullanıcılara
maliyetler
hakkında
bilgi
sağlamak
ve
kurum
kaynaklarının verimliliği ve etkinliği hakkında bilgi vermek.
3. Yetki verme ve planlama bilgisi,
-Planlamayla, gelecek politikaları ve faaliyetler için kaynakları sağlamak,
-Kullanılacak gelecek fonları için gerekli bilgiyi sağlamak.
4. Finansal kapasite,
-Gelecekte, kurumun faaliyetlerinin nasıl devam edip edemeyeceği
hakkında, bilgi kullanıcılarına hüküm vermelerine imkan sağlamak
5. Kamu ilişkileri,
-Kullanıcılara, çalışanlara ve kamu oyuna, kurum performansını gösteren
bir tablo sunarak kurumun gelecek fırsatlarını belirlemek ve göstermek.
6. Bilgilerin biçimsel kaynağı,
198
D.Henley, A.Likerman, J.Perrin, M.Evans, I.Lapsley, J.Whiteoak,CIPFA, Public Sector Accounting
and Financial Control, Fourth Edition, London, Chapman and Hall, 1992, S.10.-32.
199
Henley, a.g.e., s.11-12.
85
-Kurum hakkında bilgi bulmak isteyen ilgili gruplara bilgi sağlamak, olarak
sayılabilir.
Kamu yönetiminde kendilerine kaynak verilen kamu kurumu yöneticilerinin
kendi kurumları ile kamu sektörünün tümüne ait finansal raporların önceden belirlenmiş
dönemlerde ve uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ve raporlama ilkelerine uygun
olarak herkesin ulaşabileceği araçlarla ilgililere duyurulması çağdaş kamu mali yönetim
sistemlerinin temelini oluşturmaktadır. Bu vergi ödeyenlere ve kamu giderlerini finanse
edenlere karşı saydam olma ve hesap verme sorumluluğunun da bir gereğidir. Bu
şekilde oluşturulan finansal raporlar, mali karar alanlara ve bunları uygulayanlara
ekonominin düzenlenmesinde ve yönetilmesinde yardımcı olacaktır. Bu nedenle,
finansal raporların uluslararası standartlara uygun olarak yetkili ve uzman personel
tarafından muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler
kullanılarak hazırlanması için sağlam bir temel oluşturulması gerekir.200
Finansal raporlar genel olarak kaynakların dağıtımı, mali politikaların
etkileri ve ileriye yönelik politika oluşturulması ve karar verilmesinde kullanıcılara
kamu kurumlarının finansal durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kapsamlı
bilgi sağlar. Dolayısıyla finansal raporlamanın ana amacı, kıt kaynakların kullanımını
değerlendirmede ve karar almada kullanıcılara yararlı bilgi sağlamaktır.201 Bu ana amaç
bağlamında kamu kurumlarında finansal raporlamanın alt amaçlarını ise şu şekilde
sayılabiliriz;202
1- Fonların (finansal kaynak) dağılımı, fonların kaynakları ve kullanımı
hakkında bilgi vermek,
2- Kurum faaliyetlerinin nasıl finanse edildiği ve nakit ihtiyacını nasıl
karşılandığı hakkında bilgi sağlamak,
200
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.19.
AASB, Australian Accounting Standards Board, “Objective of General Purpose Financial Reporting,
Statement of Accounting Concepts(SAC) 2, s.11.
http://www.aasb.com.au/public_docs/concept_statements/SAC2_8-90_2001V.pdf(15.12.2006)
Ayrıca Bknz: L.Solomon, L.Walther, L.Plunkett, R.Vargo , Instructor’s Edition Accounting
Principles, West Publishing Company, Mineapolis, 1993, s.496-497.
202
Ayrıca Bknz: İFAC 2005 Handbook of International Public Sector Accounting Standards, 2005, s.29.
201
86
3- Kamu kurumlarının faaliyetlerini finanse edebilme ve sorumluluklarını
ve taahhütlerini yerine getirebilme yeteneğinin değerlendirilmesi için bilgi sağlamak,
4- Kamu kurumlarının finansal durumu ve finansal durumundaki
değişiklikler hakkında bilgi sağlamak,
5- Kamu kurumlarının maliyet bakımından performansının, etkinliğinin ve
başarısının değerlendirilmesi için bilgi sağlamak,
6- Kamu kurumlarının kendilerine sağlanan kaynakları bütçelerine uygun ve
yasal şekilde kullanıp kullanmadıklarını göstermek,
7- Kaynakların kamu kurumlarınca yasal sınırlar ve ödenek limitleri içinde
olması da dahil, yasal düzenlemelere uygun olarak kullanıp kullanmadığını göstermek.
Finansal tablolar, bu amaçların gerçekleştirilebilmesi için; finansal
tabloların unsurları olan varlıkları, yükümlülükleri, öz kaynakları (net değer), gelirleri,
giderleri ve nakit akımları hakkında bilgi sağlar. Finansal raporlar kullanıcılarının
karşılaştırma yapabilmelerine imkan sağlayacak bir biçimde en az bir önceki yılın
verilerini de içermeleri ve tüm bilgi kullanıcılar tarafından anlaşılmalarını sağlayacak
şekilde, dipnot ve açıklamaları ile birlikte hazırlanması gerekir.203
Kamu kaynağı kullanan tüm kamu kurumlarının aynı tipte finansal raporlar
hazırlaması, bunların konsolide edilmesini sağlayarak, kamu faaliyetleri hakkında ilgili
birimlerin karşılaştırılabilir ve doğru kararlar alıp uygulayabilmelerine olanak
sağlayabilecektir.
Yukarıda sayılan finansal raporlamanın alt amaçlarının yanı sıra finansal
raporlamanın
bilgi
kullanıcılar
açısından
amaçları
üç
gruba
ayrılarak
da
sınıflandırılabilir. Birincisi, finansal raporlama, açıkça hesap verme sorumluluğu
görevini kamu kurumlarının yapmasını sağlamalı ve bu sorumluluğu değerlendirmek
için kullanıcılara imkan tanımalıdır. İkincisi, finansal raporlama, kullanıcılara, yıllık
olarak kamu kurumlarının faaliyet sonuçlarının değerlendirilmesini sağlamalıdır.
203
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, a.g.e., s.20., Ayrıca Bknz; Jerry J.Weygandt,
Donald E. Kieso, Financial Accounting, New York, John Wiley and Sons, İnc., 1995, s.232.
87
Üçüncüsü, finansal raporlama kamu kurumları tarafından sağlanan hizmet seviyesinin
değerlendirilmesine yardımcı olmalı ve zamanı gelen yükümlülüklerin karşılanılma
yeteneğinde olup olmadığını göstermelidir.204
Bu sınıflandırmaların birinci gruptaki finansal raporlama amaçları ise
şunlardır;
a) Finansal raporlama, cari yılın gelirlerinin cari yılın hizmetlerini ödemeye
yeterli olup olmadığını belirlemek için bilgi üretmelidir. Bu ayrıca finansal
raporlamada, gelecek yıla yansıtılan ödemelerin gösterilmesinde ancak cari yılda
yapılan ödemlerin olup olmadığının, bir önceden biriken kaynakların cari yılın
ödemelerini sağlamada kaynakların yetip yetmeyeceğinin ve cari yıl gelirlerinin sadece
cari yılın hizmetlerini ödemeye yeterli olup olmadığının aynı zamanda artarak biriken
kaynakların olup olmadığının gösterimini de içermelidir.
b) Finansal raporlar, kamu kurumlarının kanunen kabul edilmiş bütçelere
uygun olarak kullanılan ve elde edilen kaynaklarının olup olmadığını da göstermelidir.
c) Finansal raporlama, kamu kurumlarının
başarıları, maliyetleri ve
hizmetlerinin değerlendirilmesinde bilgi kullanıcılara yardım eden bilgiler üretmelidir.
Bu bilgiler diğer kaynaklardan da
oluştuğunda , kamu kurumlarının ekonomisi,
etkinliği ve yeterliliğini değerlendirmede kullanıcılara yardım eder. Bu bilgiler, kamu
kurumlarının arasında karşılaştırmaları ve kamu kurumlarının analizine yardım etmek
için objektif kriterleri de oluşturur. Ayrıca bu bilgiler fiziksel kaynakların hizmet
maliyetlerinin belirlenmesi hakkında da yardımcı olmalıdır.
İkinci grupta ise şu amaçlar yer almaktadır.
a) Finansal raporlama, finansal kaynakların kullanımı ve kaynaklar
hakkında bilgi sağlamalıdır. Finansal raporlama, tüm çıktıları fonksiyon ve amaçlarına
göre, tüm girişleri, türlerine ve kaynaklarına göre ve de girişlerin çıkışları ne miktarda
karşıladığını ölçmelidir. Finansal raporlamada önemli olan tekrarlanmayan işlemleri de
tanımlayarak göstermelidir.
204
Tom L. Allen, “Models of Public Budgeting and Accounting Reform”, OECD Journal on Budgeting,
Volume 2 Supplement 1,” Public Accountability and Government Financial Reporting” 2002, s.22.
88
b) Finansal raporlama, kamu kurumunun nasıl kendi nakit gereksinmelerini
karşıladığını ve kendi faaliyetlerinin finansmanı hakkında da bilgi sağlamalıdır.
c) Finansal raporlama, kurumun durumunda yıl faaliyetlerinin bir sonucu
olarak artış veya azalmanın olup olmadığını göstermek için gerekli bilgileri de
üretmelidir.
Son grup olarak sayılan amaçlar ise şunlardır;
a) Finansal raporlama, bir kamu kurumunun şartları ve mali durumu
hakkında bilgi sağlamalıdır. Finansal raporlama, gerçek ve arızi, günlük ve günlük
olmayan, kaynaklar ve yükümlülükler hakkında bilgi sağlamalıdır. Kamu kurumlarının
en genel temel mali kaynakları vergi ve borçlanmadır. Bir sonuç olarak finansal
raporlama vergi kaynakları, vergi sınırları, vergi karşılayıcıları ve borç miktarları
hakkında da bilgi sağlamalıdır.
b) Finansal raporlama, bir kamu kurumunun fiziksel ve diğer finansal
olmayan kaynakları hakkında da bilgi vermelidir. Böylelikle de kaynakların hizmet
potansiyelini değerlendirmeye dönük bilgi gereksinimi de sağlanmış olunur. Bu bilgi
kullanıcılara uzun ve kısa dönemli sermaye ihtiyacı hakkında da karar almaya yardımcı
olur.
c) Finansal raporlama, kaynakların potansiyel kayıp risklerini ve kaynakları
sınırlandıran sözleşme ve yasal yükümlülükleri göstermelidir.205
Özetle, finansal raporlamanın temel amacı ekonomik kararlar almak ve
kurumun yönetimine yardımcı olacak değerlendirmeler yapmak için çok çeşitli
kullanıcılara kurumun finansal durum ve finansal performansı hakkında yararlı bilgiler
sağlamaktır.206 Dolayısıyla finansal raporlama, ekonomik kararlar almaya yönelik
değerlendirmelere imkan sağlayacak bir ortamın oluşturulmasına imkan tanır.
205
Tom L. Allen “Models of Public Budgeting and Accounting Reform”, OECD Journal on Budgeting,
Volume 2 supplement 1,” Public Accountability and Government Financial Reporting”, 2002, s.22.
206
Brian Rutherford, Modern Financial Reporting Theory, London, Paul Chapman Published, 2000,
s.17.
89
2.3.2. Kamu Sektöründe Finansal Rapor Kullanıcıları
Genel finansal rapor hazırlama amaçlarını belirlemede iki önemli adım söz
konusudur. Bunlardan birincisi bu raporları kullanacakları belirlemek, ikincisi ise
kullanıcıların genel amaçlı finansal raporlarca karşılanabilecek bilgi ihtiyaçlarını
belirlemektir.207 Çalışmanın bu kısmında öncelikle finansal rapor kullanıcıları üzerinde
durulacak daha sonrada rapor kullanıcılarının bilgi ihtiyaçları hakkında bilgi verilmeye
çalışılacaktır.
Birçok kamu sektörü kurumunun finansal tablosuna bakıldığında, bu
tablolar kullananlar için her zaman anlaşılır olmamaktadır. Bu durum bazen bu tabloları
kullananların çok çeşitli olmasından kaynaklanabilmektedir.208 Bazen de, tabloları
düzenleyenler
muhtemel
kullanıcılara
uygun
olacak
açık
bir
biçimde
düzenlemeyebilirler.
Kamu sektörü kurumlarının yönetimiyle ilgili farklı taraflar farklı çıkarlara
sahiptirler. Özellikle en önemli farklılık politikacılar ile profesyonel idareci ve
yöneticiler arasındadır. Politikacılar özellikle kısa vadeli bir ufka sahiptirler ki genelde
bu gelecek seçim tarihidir. Yerel veya bir merkezi hükümete bağlı bir kurumun
sorumluluğuna sahip yöneticiler ise daha uzun vadeli faaliyetleri gerçekleştirme ve
planlama ufkuna sahiptirler.209 Bu da karar alma ve uygulamada önemli bir farklılığı
ortaya çıkarmaktadır.
Kamu sektörü finansal rapor kullanıcıları olarak; seçilmişler, seçmen ve
vergi mükellefleri olarak toplum, tüketiciler ve müşteriler, çalışanlar, alıcılar ve
satıcılar, devlet, rakipler, borç verenler, sponsorlar ve bağış yapanlar, iştirakler ve
ortaklar, reyting kurumları ve diğer baskı grupları sayılabilir.210
207
Robert N. Anthony, “Kar Amacı Gütmeyen Örgütlerde Finansal Muhasebe- İlke ve Kavramların
Tartışılması-FASB“, (Çev. Davut Aydın),1989, s.56.
208
“Kullanıcılarla ilgili olarak uzun bir liste hazırlamak mümkün ise de bu grupların her birinin özel
ihtiyacını tam olarak karşılayabilecek finansal tablolar hazırlanamaz. Pratik olarak, özellik gösteren
kullanıcı grupları belirlenmeli; ancak bundan sonra bu grupların ihtiyaçlarını kapsayacak raporlar
tasarlanmalıdır ve bu yapılırken bu raporların diğer grupların ihtiyaçlarını da uygun biçimde
karşılaması gerektiği de akıldan çıkartılmamalıdır.”; Anthony, a.g.e., s.58.
209
Henley, a.g.e., s.11.
210
A.g.e., s.15-18.
90
2.3.2.1. Seçilmişler
Finansal raporlama, kişisel ve grup olarak seçilmişler (milletvekilleri, il
encümeni, belediye encümeni) için çok önemlidir. Çünkü raporlar, kamu kurumlarının
fonksiyonlarını yerine getirip getirmelerini göstermede, bütçelemenin ve faaliyetlerin
uygun bir biçimde yapılmasında etkinliğin, verimliliğin ve politikaların tespiti için
gerekli bilgileri seçilmişlere ve ilgili gruplara sağlarlar. Ancak parlamento üyeleri kamu
kurumlarından aldıkları bu bilgilerin sorumluluğuna sahip değildirler. Parlamento
üyeleri bazı kamu sektörü kuruluşlarının faaliyetlerini ortaya koyabilmek için finansal
raporlarını incelerler ve araştırırlar. Örneğin, bir skandalın veya bir yolsuzluğun olması
durumunda da parlamenter incelemede raporların kullanılması gerekebilir.
Gene
seçimlerde ve seçimlerin demokratik süreçlerinde politikacıların, hesap verilebilirliğin
sağlanmasında da raporlara ihtiyaç duyulabilmektedir.211
2.3.2.2. Seçmen ve Vergi Mükellefleri Olarak Toplum
Kamu kurumlarının sağladığı hizmeti, bedeli karşılığında kullananlar
ödedikleri bedellerin hangi faaliyetlere nasıl harcandığını faydalanıp faydalanmasalar
da, bilmek isterler. Ayrıca, seçmen ve vergi mükellefleri kamu kurumlarının
performansını değerlendirmek ve hizmetin hesaplı bir biçimde yapılıp yapılmadığını da
bilmek isterler. Bu grup ayrıca bütçe ve fiili harcamalar arasındaki ilişkiye ait bilgiyi ve
bunların kabul edilmiş veya onaylanmış olup olmadığını öğrenmek isterler. Seçmiş
oldukları temsilcilerinin performansı değerlendirmede ve de seçilenleri değiştirme
nedenlerinin olup olmadığına karar vermek içinde bu raporlardaki bilgileri
kullanılabilirler. Toplumda önemli bir role sahip olan medyada, kamu gelişmeleri
hakkında ve kamu kurumlarının karmaşık ve kompleks olan finansal bilgilerini
yorumlamada toplumu bilgilendirmeye yardımcı olabilir.
2.3.2.3. Tüketiciler veya Müşteriler
Kamu sektörü kuruluşu tarafından sağlanan hizmeti tüketenler veya eşdeğeri
olarak kurumun müşterileri, kurumun gelecekte nasıl bir durum alacağı ve hizmetlerin
nasıl organize olacağını bilmek isterler. Finansal durumu sunan finansal raporlar bu
211
Ayrıca Bknz; David Mayston, “Principals, Agents and Economics of Accountability in The New Public
Sector”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol:6 No:3, 1993, s.68-96.
91
açıdan çok önemlidir. Örneğin öğrenciler yerel idarenin veya bir üniversitenin iskan
bütçe politikaları hakkında kaynakların dağıtımıyla ilgili olarak bilgi sahibi olmak
isterler ve kendi barınma politikalarını buna göre oluşturmaya çalışırlar. Bununla
birlikte finansal raporlar kişilerden ziyade kurumlar tarafından kullanılırlar. Kurumlar
ise genellikle daha çok kompleks finansal bilgi yorumlarına ihtiyaç duymaktadırlar.
2.3.2.4. Yönetim ve Çalışanlar
Kamu kurumlarında çalışanlar homojen bir yapıda değillerdir ve çok farklı
çıkar ve kaygıları vardır. Kamu kurumlarında gerek yönetim gerekse de iş görenler
olarak çalışanların değişik amaçlarla bilgi ihtiyaçları vardır. Bu ihtiyaçlarını finansal
raporlamadan karşılamak isterler. Genellikle, orda ve alt kademe yönetim yayınlanmış
raporları sıklıkla iç ilişkileri sağlamaya yardım etmek için kullanırlar ve kendi çabaları
perspektifinde yayınlanmış raporları daha yararlı bulabilirler, fakat üst yönetim ise
normal olarak dış finansal raporlamaya güvenmek zorunda değildir. Bununla birlikte
tüm bilgi kullanıcıları için açıklanan ve sunulan politikalara uygun olarak raporları
hazırlama süreci üst yönetim için bir odak noktası olacaktır. Bunun yanı sıra yönetim
grubunun üyeleri olmayan iş görenler olarak çalışanlar da, kendi gelirlerinin devamı için
iş güvenliği süreci açısından, finansal raporlarla ilgilenmektedirler.
Hükümetler ve yerel yöneticiler, izledikleri politikalar doğrultusunda yerine
getirdikleri faaliyetler ve verdikleri hizmetlere tahsis edilen kaynaklar, faaliyet ve
hizmetlerin
maliyeti,
bu
faaliyet
ve
hizmetlerin
yapılabilirlik
seçenekleri,
gerçekleştirilen faaliyet ve verilen hizmetlerin sonuçları hakkında bilgi edinmek ve
değerlemek için bu konular hakkında açık, zamanlı, doğru ve karşılaştırılabilir bilgi
üretip sunan bir finansal raporlama sisteminin kurulması ve uygulanmasıyla gerekli olan
bilgiyi sağlarlar.212
212
Halis Kalmış, Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu Muhasebe
Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları, Kamu Maliyesine Yeni
Bakış-Teori Ve Uygulama, Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları,
Şubat 2006, s.233-234.
92
2.3.2.5. Alıcılar ve Satıcılar
Kamu kurumuyla ilgili alıcılar ve satıcılar kamu kurumunun planları ve
finansal durumuyla ilgilenmektedirler. Alıcılar özellikle gelecekteki alacakları mal ve
hizmetlerin güvenliğiyle ilgilidirler, satıcılar ise kendi alıcılarının finansal güçleriyle
ilgilidirler. Finansal raporlarda sunulan bilgileri analiz ederek gelecekte kurumun
finansal gücü hakkında ipuçları elde ederler ve kararlarını bunlara dayanarak verirler.
2.3.2.6. Devlet Kurumları
Birçok devlet kurumu geniş bir alanda diğer kamu sektörü kurumlarının
finansal raporlarına ilgi duyarlar. Devlet bakanlıkları, kamu kurumlarının çalışmaları
hakkında bilgili olmak isterler. Kamu kurumlarının her biri hem diğer kamu
kurumlarına hemde diğer bir devlet bakanlığına rapor sunarlar. Örneğin SSK ’nın, T.C.
Çalışma ve Güvenlik Bakanlığı ile Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurumuna rapor
vermesi gibi.
2.3.2.7. Rakipler
Rekabet ortamındaki kurumlar olabilecek diğer kamu sektörü rakipleri
hakkında da bilgi sahibi olmak isterler. Kamu kurumlarının diğer kamu kurumlarının
durumları hakkında bilgi sahibi olmaları genel kamu sektörü içinde kendi durumları
hakkında da küçük ipuçları verebilir.
2.3.2.8. Borç Verenler
Kamu kurumlarına borç vereceklerde bu kurumların finansal durumları
hakkında doğrudan bilgi sahibi olmak isterler ve devlet garantisinin olup olmamasını da
bilmek isterler. Kısa ve uzun vadede planların ve projelerin ve bunlar hakkındaki
raporların ne kadar zamanda bir güncellenerek gerekli bilgileri üretip üretemediklerini
de izlerler.
2.3.2.9. Sponsorlar ve Bağış Yapanlar
Sponsorlar ve bağış yapanlar tarafından yardım yapılacak birçok kuruma
duyulacak güvenin kaynağı kamu kurumlarının yıllık finansal raporlarının kamuya
93
bilgilendirmesi yoluyla sağlanır. Örneğin üniversite araştırmalarına yapılan destekler
gibi.
2.3.2.10. İştirakler ve Ortaklar
İştirakler ve ortaklar kamu kurumlarının finansal durumlarını açıkça bilmek
isterler özellikle ileride kurulacak ortaklıklarda risklerin nerede oluşabileceğini bilmek
isterler.
2.3.2.11. Reyting Kuruluşları
Reyting (derecelendirme) kuruluşları, ülkelerin veya işletmelerin istekleri
üzerine ya da kendi saptadıkları dönemlerde, ülkelerin veya işletmelerin borçlarını geri
ödeme yetenekleri konusunda fikir veren kuruluşlardır. Reyting kuruluşlarının
başlıcaları Amerikan firması olan Standard and Poor’s, Moody’s, Duff and Phelps ve
Fitch, Japon firması olan JCR, İngiltere firması IBCA’dır.213 Bu kuruluşların
yapacakları değerlendirmelerde öncelikli olarak o ülkedeki finansal raporlamanın genel
düzenlenme çevresi ve ilgili olan kamu kurumunun hazırlayacağı finansal raporlar esas
olacaktır. Reyting kurumlarının değerlendirmeleri de kamu kurumlarının performansını
ölçmede bir kriter olabilecektir. Dolayısıyla da dünyadaki gelişmelerde göz önüne
alındığında reyting kurumlarının verecekleri değerlendirmelerde kamu kurumları için
ayrı bir önem kazanacaktır.
2.3.2.12. Diğer Baskı Grupları
Oluşabilecek bazı farklı durumlarda da finansal raporlar önemli bilgiler
sağlamaktadır. Örneğin bazı kamu kurumlarının faaliyetleriyle ilgili çevreci gruplar
gibi, bu gruplar kamu kurumlarının çalışmalarında da farklı düzenlemelere gitmelerine
sebep olabilmektedirler.
213
T.C. Başbakanlık, Dış Ticaret Müsteşarlığı,
http://www.dtm.gov.tr/ead/DTDERGI/ocak97/rating.htm(12.04.2007)
94
2.3.3. Kamu Sektöründe Finansal Raporlama İlkeleri
Finansal raporlama ve muhasebe, bir ülkenin demokratik sisteminin etkili ve
verimli çalışması için gereklidir. Finansal raporlama, kamu kurumlarının hesap verme
sorumluluğunu açıkça yapmalarında önemli bir rol oynar. Çünkü kamu kurumlarının
finansal durumları hakkında bilgi gereksinimi duyan çevreler, sosyal, ekonomik ve
politik karar almak ve bunları değerlendirmek için finansal raporlara gereksinim
duyarlar. Finansal rapor kullanıcılarının, finansal raporların sınırlarını ve yapısını
anlamada, kamuya yardımcı ve karar vermesini sağlamak için mantıklı değerlendirmeye
yarayan finansal raporlamanın içinde bazı temel kriterler vardır. Bu temel kriterler ise
şu şekilde sıralanabilir;214
- Finansal raporlama, kamunun açıklama görevini yerine getirmeye yardım
eder. Bu durum özel sektör kurumlarının finansal raporlamasından çok daha önemlidir.
- Finansal raporlama, bir sonuç veya son değildir, bir çok amaçla kullanışlı
bilgi sağlamak için kullanılır.
- Finansal raporlama ayrıca önemli bir bilgi kaynağı olarak finansal
raporlara güvenen ve bilgi edinmek için sınırlı kaynağa, beceriye ve yetkiye sahip
kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılamaya yardım eder.
- Finansal tablolar dış kullanıcılar için finansal raporların esasını teşkil
eder. Temel finansal tabloların ötesinde varolan finansal raporlamanın diğer tipleri de
bütçe raporları, özel amaçlarla ihtiyaç duyulan raporlar, garantörlerin raporları gibi
ancak bu raporlar genellikle genel kabul görmüş muhasebe ilke temellerine göre
hazırlanan raporlar değillerdir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeler temelinde
hazırlanmış tablolar, genel amaçlı finansal tablolar olarak da ifade edilirler.
İlkeler, muhasebe uygulamasının kuramsal dayanaklarıdır. İlkeler diğer
sosyal bilimlerde de olduğu gibi, her yerde ve her zaman geçerli nitelikte kurallar
değillerdir. Ülkenin özeliklerine ve zaman içinde gelişmelere göre değişiklikler
214
Ayrıca Bknz; Tom L. Allen, “Models of Public Budgeting and Accounting Reform”, OECD Journal
on Budgeting,Volume 2 supplement 1,” Public Accountability and Government Financial
Reporting”, 2002, s.21.
95
gösterebilirler.215 İlkeler ayrıca finansal raporlamanın niteliksel özellikleri, finansal
bilginin niteliksel amaçları, faydalı bilginin özellikleri yada muhasebe bilgisinin
niteliksel özellikleri finansal tabloları, kullanıcıları için faydalı hale getiren yönler
olarak da ifade edilebilirler.216
Finansal raporlamaya dönük dört ilkeden bahsedilebilir.217 Bu dört ilke ise
aşağıdaki biçimde gösterilebilir.218
215
Orhan Sevilengül, Genel Muhasebe, Ankara , Gazi Kitabevi, 2000, s.29.
Solomon ve diğerleri, Instructor’s Edition Accounting Principles, West Publishing Company,
Mineapolis, 1993, s.497. Ayrıca Bknz; “Qualitive Characteristics Of Accounting İnformation”,
Statement Of Financial Accounting Concepts No:2, Norwalk, Conn.: Financial Accounting Standards
Board, May 1980., Roger H.Hermanson, James Don Edwards, R.F. Salmonson, Accounting
Principles, Business Publications, İnc., Dallas,1980, s. 373., David Alexander, Anne Britton,
Financial Reporting, London, Chapman Hall Third Edition, 1993, s.15-17., Brian Rutherford,
Modern Financial Reporting Theory, London, Paul Chapman Published, 2000, s.31.
217
CİPFA-The Chartered İnstituion of Public Finance and Accountancy, “Standards of Professional
Practice
(S0PP)”,
2002.,
s.27,
http://www.cipfa.org/conduct/download/reportingSOPP.pdf(16.12.2006)
218
Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso, Financial Accounting, New York, John Wiley and Sons, İnc.,
1995, s.231.
Ayrıca; Yukarıda sayılan bu ilkeler, 13.05.2005 tarihli ve 25814 sayılı, Devlet Muhasebesi Standartları
Kurulunun Yapısı ve Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin, 15. maddesinde de şu
şekilde ifade edilmektedir. “Kurul tarafından oluşturulacak standartlar; nitelik açısından güvenilir,
anlaşılabilir, tutarlı, ilgililerin bilgi ihtiyaçlarına uygun ve ilgili oldukları konunun özünü açıklayan,
alternatif uygulamaları boşluk bırakmadan en aza indiren, sorunları çözümleyici ve uluslararası
gelişmelere uygun olmalıdır.Oluşturulan standartlar sürekli gözden geçirilerek, değişikliklere ve
gelişmelere uyumu sağlanır”.
216
96
Şekil 2.3: Finansal Raporlama İlkeleri
Faydalı Finansal Bilgi
İhtiyaca
Uygunluk
Güvenilirlik
Anlaşılabilirlik
ve
Karşılaştırılabilirlik
Kaynak: Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso, Financial Accounting, New York, John Wiley and Sons,
İnc., 1995, s.231.
2.3.3.1. Anlaşılabilirlik
Finansal tablolardaki tüm bilgilerin taşıması gerekli olan en önemli özellik
bu bilgileri kullanacaklar tarafından tam olarak anlaşılabilmeleridir. Anlaşılabilirlik aynı
zamanda da finansal bilgiden faydalanma düzeyini de gösterir.219 Eğer anlaşılabilirlik
sağlanamazsa finansal tablolarda yer alan bilgilerinde hiçbir önemi olmaz. Bu amaçla,
kurumun ekonomik faaliyetleri hakkında belli bir düzeyde bilgiye sahip olan ve bu
bilgilerle ilgili olan kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek seviyedeki finansal tabloların,
anlaşılabilirlik özelliğini taşıdığı kabul edilir. 220
Farklı bilgi kullanıcıları muhasebe bilgisini anlamada şüphesiz ki farklı
seviyede bu bilgileri anlama yeteneğine sahiptirler. Anlaşılabilirlik basitlik anlamına
219
Solomon ve diğerleri, “Instructor’s Edition Accounting Principles”, West Publishing Company,
Mineapolis,1993, s.499.
220
SPK Seri10 Nu:25.
97
gelmemelidir.221 Buna karşın bazı kullanıcılar için anlaşılması zor olabilen ve karmaşık
konuları içeren bilgilerinde ekonomik karar almada sadece bazı kullanıcılar için
anlaşılması güç olacağı gerekçesi ile finansal tablolardan çıkartılmamalıdır.222
Kamu sektörü finansal raporlarının kimler tarafından hazırlanacağı ve
düzenleneceğine ilişkin genel bir ifade bulunmamaktadır. Dolayısıyla çok az sayıdaki
kişi, finansal raporların hazırlanışını bilir ve
bunu kullanacaklar da anlamak için
yardıma ihtiyaç duyar. Bir raporun potansiyel kullanıcısı, sunulan bilgi ve bilginin
oluşumu hakkında yardıma ihtiyaç duyabilir. Finansal raporların üzerinde ilgili ve
istekli olarak çalışıldığında anlaşılabilir bir yapıya sahip olmalıdır. Finansal raporların
anlaşılabilirliğini sağlayan bazı kriterlerden söz edilebilir. Finansal raporlar, mantıksal
bir yapıya, sisteme sahip olmalıdır. Kavramlar anlaşılabilir bir dilde ve kısaltmalar tek
bir biçimde ve karışık bir yapıda olamamalıdır. Önemli noktalara ilişkin özetler
verilmelidir. Bilgi kullanıcılar için ilgili ve yeterli miktarda ayrıntı verilmelidir. Diğer
bir önemli noktada, kullanıcılar için uygun bir biçimde sayılar, şekiller ve konu
bağdaştırılıp sunulmalıdır. Burada raporların gösteriminde en unutulmayacak nokta ise
şekiller, konu, tablolar ve grafikler arasında iyi bir dengenin oluşturulması ve şekillerin
metinsel açıklamalarının açıkça yapılmasıdır. 223
2.3.3.2. İhtiyaca Uygunluk
Finansal raporlardaki bilgilerin ilgili ve faydalı olması kullanıcıların
ihtiyaçlarına uygunluğunu ifade etmektedir. Finansal bilgi, geçmiş, şimdiki ve gelecek
olayların değerlendirilmesini veya geçmiş değerlendirmelerin doğruluğunu tespit etmeyi
sağlıyorsa, bilgi kullanıcıların ihtiyacına uygundur denebilir. Finansal bilginin ihtiyaca
uygunluğunun sağlanması sadece faydalı olmasıyla yeterli değildir ayrıca bilginin
zamanlı olmasıyla da ilgilidir.224
Bir bilginin ihtiyaca uygun olması, önemlilik kavramı ve o bilginin esasıyla
da ilgilidir. Bazı durumlarda bir bilginin esası, onun ihtiyaca uygun olup olmadığının
221
David Alexander,Anne Britton, “Financial Reporting”, Chapman Hall Third Edition, London, 1993,
s.15.
222
İPSAS-1 Presentation of Financial Statements., s.81
223
D.Henley, A.Likerman, J.Perrin, M.Evans, I.Lapsley, J.Whiteoak with CİPFA, “Public Sector
Accounting and Financial Control” ,Chapman And Hall, Fourth Edition ,London, 1992, s.10.-32.
224
İPSAS-1 Presentation of Financial Statements., s.81
98
belirlenmesinde tek başına yeterli olur. Bazı durumlarda, bilginin esası ve önemlilik
birlikte dikkate alınır. Bir bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması, mali
tabloları esas alarak karar veren kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyebilecek
nitelikte ise, bu bilgi önem arz eder.225 Bu anlamıyla, önemlilik, finansal tablo
kullanıcılarının kararlarını etkileme olarak da ifade edilebilir.226 Bilginin eksikliği veya
yanlışlığı durumlarında önemlilik hususunun olup olmadığına karar vermek için bilgi
verilmeyen kalemin ya da hatalı verilen kalemin büyüklüğüne bakmak da
gerekebilir.227
2.3.3.3. Güvenilirlik
Finansal
bilgi
kullanıcıları,
finansal
bilgilere
en
üst
düzeyde
güvenebilmelidirler ancak bu kesin bir doğru olma zorunluluğu anlamına geldiğinden
değil mümkün olduğunca inanılabilir bir güvenilirliğin ifadesi anlamına gelmektedir.228
Finansal bilgi, özellikle faydalı olması ve gerekli tüm koşulları açıklaması
bekleniyorsa, güvenilir olmak zorundadır.229 Finansal bilgi önemli hatalar içermiyorsa,
önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği
ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa
bilginin güvenilirlik özelliğinin olduğu kabul edilir.230 Bir bilgi ihtiyaca uygunluk
özelliğini taşımakla beraber güvenilir olmayabilir. Bu durumda, söz konusu bilginin
mali tablolara yansıtılması yanıltıcı olabilir.231
Güvenilirlikle ilgili muhasebe kavramları ise şunlardır; gerçeğe uygun bir
şekilde sunum, özün önceliği, tarafsızlık, ihtiyatlılık ve tam açıklamadır.232
Güvenilirlik ve gerçeğe uygun bir şekilde sunum; Bir bilginin güvenilir
kabul edilebilmesi için, hatalardan ve önyargılardan arındırılmış olması, temsil etmesi
beklenen veya temsil ettiği anlaşılan işlem ve olayları gerçeğe uygun bir şekilde
225
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25.
Robert F.Meigs-Walter B.Meigs ,Financial Accounting, İnternational Edition ,Mc.Graw –
Hill.İnc.,1992, New York, s.169.
227
TMS-TFRS Standartları, “Kavramsal Çerçeve”, TMSK Yayınları-1, 2006.
228
Alexander ve diğerleri, Financial Reporting, London,Chapman Hall Third Edition, 1993, s.16.
229
Solomon, a.g.e., s.498.
230
TMS, Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı-1, TMSK Yayınları-1, 2006.
231
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25.
232
İPSAS-1, Presentation of Financial Statements., s.82
226
99
sunması şarttır. Bir çok finansal veri, işlem ve olayları gerçeğe uygun bir şekilde
yansıtmama riski taşır. Bu durum, yanlı olmaktan ziyade, ölçülecek işlem ve olayların
ya da ölçüm ve sunum tekniklerinin belirlenmesinde karşılaşılan zorluklardan
kaynaklanır. Bazı durumlarda, ilgili kalemin finansal etkilerinin ölçülmesi çok belirsiz
olabilir ve bunun sonucunda işletme ilgili kalemi finansal tablolara almayabilir. Diğer
durumlarda ise, ilgili kalemi finansal tablolara almak ve bunun ölçümü ve finansal
tablolara alınması ile ilgili riskleri açıklamak daha uygun olabilir.233 Ayrıca sadece
işlemleri ve olayların sunumunda sadece yasal şekliyle değil aynı zamanda işlemlerin ve
olayların özünü de aksettirecek sunum yapılmalıdır. 234
Güvenilirlik ve özün önceliği; Bir bilginin tanımlamayı amaçladığı işlem ve
diğer olayları doğru bir şekilde tanımlaması için bu işlem ve bilgilerin sadece yasal
görünümleri değil, bunların özleri ve ekonomik gerçekler de dikkate alınarak
muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. İşlemlerin ve diğer olayların gerçek
mahiyetleri her zaman bunların yasal görünümüyle veya görünürdeki tanımıyla tutarlı
olmayabilir.235 Bu durumda özün önceliği esastır. Sonuç olarak, her zaman işlemler ve
olaylar sadece onların yasal şeklinde oluşturulmasını gerektirmez.236
Güvenilirlik ve tarafsızlık; Finansal bilgilerin güvenilir olması için,
tablolarda bulunan bilgilerin tarafsız olması, diğer bir deyişle yanlı olmaması veya
önyargısız olması da güvenilirlik için bir diğer ön şarttır. Önceden belirlenmiş bir
sonucu elde etmek amacıyla, bilgi kullanıcıların kararlarını ve yargılarını etkileyecek bir
biçimde bilgi sunan raporlar tarafsız olarak kabul edilemez.237
Güvenilirlik ve ihtiyatlılık; İhtiyatlılık, belirsizlik altında, tahmin yapılması
gereken durumlarda, belirli ölçüde tedbirli davranılması, böylelikle varlıkların ve
gelirlerin olduğundan fazla, borçların ve giderlerin de olduğundan az görünmesinin
engellenmesidir.238 Buna karşın, ihtiyatlılık, varlıkların ve gelirin olduğundan eksik,
233
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25.
İPSAS-1, Presentation of Financial Statements., s.82
235
TMS, Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı-1.
236
Richard G. Schroeder, Myrtle W. Clark, Accounting Theory-Text and Readings, New York, John
Wiley and Sons, İnc., 1998, s. 285.
237
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25.
238
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25.
234
100
borçların ve giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine izin vermez. Aksi takdirde
finansal tabloların güvenilirliğinin kalitesi düşer.239
Güvenilirlik ve tam açıklama; Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir
olması için maliyet ve önemlilik sınırları içinde tam olması gerekir.240 Tüm bilgilerin
finansal tablolara yansıtılamaması, finansal tabloların eksik ve yanlış olmasına bu da
tabloların güvenilir ve ihtiyaca uygun olmamasına neden olur. Buna karşın ihtiyaca
uygunluğun ve güvenilirliğin sağlanmasında da bazı sınırlamalar vardır. Bunlar
zamanlama, fayda ve maliyet dengesi ve
finansal tablo nitelikleri arasındaki
dengedir.241
2.3.3.4. Karşılaştırılabilirlik
Finansal tablolarda yer alan bilgiler aralarındaki farklılıkları ve benzerlikleri
ile birlikte bilgi kullanıcıları tarafından, finansal durum, performans ve finansal
durumda değişimi değerlendirmeyi karşılaştırabilir olması gerekir. Bu karşılaştırma iki
yönlü olabilir.242 Birincisi farklı kurumların finansal raporları arasında karşılaştırma,
239
İPSAS-1, Presentation of Financial Statements., s.82.
İPSAS-1, Presentation of Financial Statements., s.82.
241
Ayrıca Bknz; IFAC 2003 Handbook of İnternational Public Sector Accounting PronouncementsİPSAS-1 Presentation of Financial Statements; TMS- “Kavramsal Çerceve”; SPK, Sermaye
Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25, John Flower, Gabi Ebber ,
Global Financial Reporting, New York, Palgrarue MacMillan Published, 2002, s.293-298,
Zamanlama; Zorunlu olmayan nedenlerle raporlanmasının geciktirilmesi bilginin uygunluk özelliğini
ortadan kaldırır. Yönetim, zamanında raporlama yapmanın faydası ile bilginin güvenilir olması
koşulu arasındaki dengeyi sağlamak zorundadır. Bilginin belli bir zamanda raporlanması çoğunlukla
işlem ve diğer olayların bütün sonuçlarının ortaya çıkmasından önce olmakta, bundan da bilginin
güvenilirliği etkilenmektedir. Aksi durumda, bütün sonuçların belli olması beklenip ondan sonra
raporlama yapılırsa bilgi oldukça güvenilir olacak ancak bu sonuçların belli olmasından önce karar
verenler için de pek fazla bir değeri olmayacaktır. Kullanıcıların ekonomik karar alma ihtiyaçlarının
en iyi şekilde karşılanabilmiş olması, uygunluk ve güvenilirlik arasındaki dengeyi sağlamak için
kullanılması gereken ölçüdür.
Fayda ve maliyet dengesi; Bu denge, genel bir kısıtlamadır. Bir bilgiden elde edilen fayda, onu temin
etmek için harcanan maliyetten fazla olmalıdır. Ancak, fayda ve maliyetin belirlenmesi büyük ölçüde
takdir kullanmayı zorunlu kılar. Ayrıca, bilgi elde etme maliyetine, bilgiden yararlananların
katlanması söz konusu olmayabilir. Bilgi, kendilerine bilgi sağlanması amaçlananlardan farklı
kesimlere de faydalı olabilir. Bu nedenle her durumda fayda maliyet yaklaşımını uygulamak zordur.
Bununla birlikte, işletmeler ve finansal tablo kullanıcıları bu kısıtlamanın farkında olmalıdır.
Finansal tablo nitelikleri arasındaki denge; Uygulamada, mali tablo nitelikleri arasında bir denge
gerekir. Bu denge finansal tabloların amaçlarını en iyi şekilde karşılayacak şekilde kurulmalıdır.
Finansal tablo nitelikleri arasında denge kurmada, mesleki bilgi gerektiren olay bazında uzman
kişilerin takdir ve insiyatif yetkisi aranır.
242
Roger H. Hermanson, James Don Edwards, R.F. Salmonson, Accounting Principles, Dallas, Business
Publications, İnc., 1980, s.375.
240
101
ikincisi ise aynı kurumun farklı dönemlerindeki finansal raporlarının karşılaştırılması
şeklinde olabilir.
Karşılaştırılabilirliğin en önemli yönü, finansal tabloların hazırlanmasında
kullanılan muhasebe politikaları, bunlarda yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin
etkileri hakkında kullanıcılara açıklama yapılmasının sağlanmasıdır.243 Finansal tablo
kullanıcıları, birbirini izleyen dönemlerde gerçekleşen benzer işlem ve olaylar için
benimsenen muhasebe politikalarında, bir kurumda zaman içinde gerçekleşen
değişiklikleri ve farklı kurumların bu konudaki politikalarını belirleyecek bilgilere sahip
olmalıdır.244 Ayrıca gerekli olan veya olabilecek gelecekteki bilgilerin nereden ve nasıl
alınabileceğini de içermelidir.245
Karşılaştırılabilir bir raporlama, kamu sektörü kurumları için faaliyetlerinin
ve görevlerinin ölçülebilmesinde önemli bir ihtiyaçtır.246
Bu ilkeler ışığında hazırlanacak finansal raporların kalitesi de, kurumların
muhasebe ve finansal bilgi sistemlerinin uyumlu, uygun, ilgili ve güvenilir olarak tüm
finansal tabloların hazırlanmasına bağlıdır.247
2.3.4. Kamu Sektöründe Finansal Bilgi Kullanıcılarının İhtiyaçları ve Hakları
Yukarıda sayılan bilgi kullanıcıları, ilgili oldukları ve ihtiyaç duydukları
finansal bilgiye ilişkin birçok hak talep ederler. Kamu kurumları tarafından, bilgi
kullanıcılarının bu iddialarına karşılık, şu açıklamalarda bulunurlar. Bunlardan ilki,
hakların temelleri ayrıntılı olarak açıklanmaksızın, kullanıcı haklarının sunumudur ki bu
gösterim daha ziyade özel sektör raporlamasındaki duruma benzemektedir. Bu sunumda
finansal tablolardan amaçlanan faydalı ekonomik kararlar almak için gerekli finansal
bilginin üretilmesidir. İkincisi ise hakları ifade eden kullanıcı ihtiyaçlarıdır. Buradaki
finansal bilgi, kullanıcının ihtiyaçlarına karşılık gelen bilgidir. Bu bilginin tanımlanması
243
İPSAS-1 Presentation of Financial Statements., s.83
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ SeriXI. No: 25.
245
Henley, a.g.e., s.10.-32.
246
Sandy Bond, Peter Dent , “Academic Papers: Efficient Management Of Publlic Sector Assets”,
Journal Of Properity Valuation and İnvestment,UK,Vol:16 No:4, Mart 1998, s.370.
247
CİPFA, The Chartered İnstitution of Public Finance and Accountancy, “Standards of Professional
Practice (SoPP)”, 2002., s.26, http://www.cipfa.org/conduct/download/reportingSOPP.pdf
(16.12.2006)
244
102
ve üretilmesinin zorluğu ise şüphesiz ki kullanıcı ihtiyaçlarının çok farklı olmasından
ileri gelmektedir. Buna ek olarak, CICA (Kanada Ruhsatlı Muhasebeciler Kuruluşu)
göre araştırmalar göstermiştir ki sadece farklı olan ihtiyaçları tanımlamak yeterli
değildir aynı zamanda kullanıcı ihtiyaçlarının değişimlerinin de gösterilmesi
gerekmektedir. Son olarak da kullanıcı haklarının birleştirilmiş bir raporda
sunulmasıdır. Bu sunumla hem hesap verilebilirlik ve kamuyu aydınlatma, hem de
kanuni gereklerin yerine getirilmesi sağlanır. Finansal raporlamanın başarısı ve zorluğu
farklı kullanıcıların her birince uygun görülecek finansal bilgilerin üretilmesine bağlıdır.
Farklı çıkarlar ve farklı istekler arasında yaşanan çatışmalarda farklı kullanıcı ihtiyaçları
tanımlanarak, finansal tablolar, bu içerik ve şekle uygun olarak hazırlanmalıdır. Teknik
olarak en iyi metotların araştırılması için ise tek bir politik süreç uygulanmalıdır.
Bununla
birlikte
kullanıcı
haklarının
belirlenmesinde,
kullanıcı
ihtiyaçlarının
uygulamadaki yeri oldukça önemlidir. Ayrıca, finansal raporlamanın başarısı
gelecekteki potansiyel kullanıcıları ve onların ihtiyaçlarını tanımlamakla mümkündür.
Kullanıcılar kimler olacak ve ne ihtiyaçları olacak sorularının cevaplaması
gerekmektedir. Haklar kadar ihtiyaçların da ortaya konulması gerekmektedir. Bunu
tanımlamak finansal raporları hazırlayan uzmanlar için önemli olmayabilir ancak ilgili
diğer bilgi kullanıcılar için önemli olabilir.248
2.3.5. Kamu Sektöründe Finansal Raporlamanın Özel Sektördeki
Finansal Raporlamadan Farklılıkları
Bu farklılıkları açıklamadan önce özel sektör muhasebesinin amaçlarıyla
hem geleneksel hem de çağdaş kamu sektörü muhasebesinin amaçlarını kısaca şu
şekilde karşılaştırabiliriz; 249
248
249
Henley, a.g.e., s.19., Ayrıca Bknz: ., Flower, a.g.e., s.289-292.
Noel Hepworth, “Accounting in the Public Sector”, Chartered İnstitute of Public Finance and
Accountancy, 2003, www.cipfa.org.uk, s.4-5. (14.03.2007)
103
Özel sektör muhasebesinin amaçları;
- İşletmelerin performansı hakkında işletme sahiplerine bilgilendirmek,
- Muhtemel yatırımcılara bilgi sağlamak,
- Yönetime karar almaya yardımcı olmak,
- Bilgi kullanıcılarına finansal bilgi sağlamak,
Geleneksel kamu sektörü muhasebesinin amaçları;250
- Özet bir finansal bilgi sağlamak,
- Bütçeyle ilgili harcamaların karşılaştırılmasını sağlamak,
- Harcamaların yasalara ve diğer yasal idarelere göre yapılıp yapılmadığını
göstermek,
- Gelecek bütçenin temellerini oluşturmak,
Çağdaş kamu sektörü muhasebesinin amaçları;251
- Kamunun finansal durumu hakkında bilgi sağlamak,
- Kredi itibarı hakkında muhtemel yatırımcılara bilgi sağlamak,
- Yönetime karar almaya yardımcı olmak,
- Demokratik saydamlık ve hesap verilebilirliği sağlamaya yardımcı
olmaktır.
Kamu sektörü ve özel sektörü raporları arasındaki bazı farklılıklardan söz
edilebilir. Bu farklılıklar diğer benzer farklılıkların bir analizi de olabilir çünkü
raporlama, tüm yönleriyle -özellikle hesap verme ve kamu kaynaklarının yönetimi
konularında- kamu sektöründe birçok özelliğe sahiptir. Bu durum ayrıntıda çok
karmaşık ve çok yönlüdür. Bununla birlikte, aşağıdaki tabloda sunulan farklılıkların
kamu sektörünün her bir kurumu için genel olarak nitelemek, bu faklılıkları analiz
250
251
Geleneksel kamu sektörü muhasebesinin amacı; “kamunun gelir ve giderlerini bütçeye uygun olarak
sınıflandırmak ve kontrol etmektir.”
Çağdaş kamu sektörü muhasebesinin amacı; “bütçe ile birlikte kamunun alacak ve borçlarını kayıt
altına almak, mal varlığını izlemek, patrimuan muhasebesini tutmaktır.”
104
etmek ve sınırlandırmak oldukça güçtür. Bu farklılıklara karşın her iki raporlamanın en
büyük benzer noktaları ise kamu ilişkilerinde rolleri ve kaynak doküman olmalarıdır.
Ayrıca diğer bir benzerlik de muhasebe terminolojisi için söylenilebilir.252 Aşağıdaki
tabloda
kamu kurumları raporları ile özel sektör raporları arasındaki farklılıklar
gösterilmektedir.
Tablo 2.2: Kamu- Özel Sektör Raporlarının Karşılaştırılması
Kamu Sektörü Raporları
Özel Sektör Raporları
-
Finans ve politika odaklıdır.
-
Finans odaklıdır.
-
Performans ölçümü, hem finansal ve
-
Performans büyük ölçüde finansal
hem de finansal olmayan
ölçümleme ile yapılır.
biçimdedir.253
-
Hesap verme büyük oranda kamu ve
-
parlamentoya yöneliktir.
Hesap verme ortaklara ve borç
verenlere yöneliktir.
-
Bir bütün yapı odaklı değildir.
-
Bütün olarak işletme odaklıdır.
-
Ayrıntılarıyla açıklanabilir.
-
Tamamen ayrıntılarıyla
açıklanamaz.(Ticari gizlilik)
-
Mali İdare tarafından ağırlıklı olarak
-
raporlama kuralları tanımlanır.
Raporlama kuralları, kanunlar,
muhasebe standartları, muhasebe
uygulamaları tarafından tanımlanır.
-
Nakit esaslı muhasebesi. 254
-
Tahakkuk esaslı muhasebe.
-
Mali idare tarafından denetlenir.
-
Bağımsız deneticiler tarafından
denetlenir.
Kaynak: A.Likierman, A.Taylor, Government’s New Deparmental Reports, CACA, 1990.
252
“A.Likierman and A.Taylor, Government’s New Departmental Reports. CACA, 1990.” Henley,
a.g.e., s.21’deki alıntı.
253
Özel sektör karşılaştırmalarını kendi ve benzer kurumlarla odaklı yapar iken kamu sektöründe ise
performans ölçümü bütçe hedeflerine ulaşma ve amaçları gerçekleştirme olarak yapılır. Özellikle bu,
bir yıldan başka bir yıla bakarak karşılaştırma olarak yapılır. Kamu sektöründe finansal olmayan
performans ölçümü, ekonomik düşüncelere ek olarak sosyal içeriklidir.
254
Kamu sektöründe raporlama, her ne kadar nakit esaslı denilse de günümüzün gelişen koşullarında
ülkemizin de çoğu ülkede nakit esasından tahakkuk esasına geçilmeye başlanılmış, şu an itibariyle
paralel bir uygulama mevcuttur.
105
2.3.6. Kamu Sektöründe Finansal Raporlamadaki Temel Sorunlar
Genel olarak finansal raporlamayı etkileyen temel sorunların kapsamını
belirleyen
günümüzdeki
faktörler
olarak;
uluslararası
düzenlemeleri
içeren
küreselleşme, daha güvenilir, zamanlı ve daha düşük maliyetle bilgi üreten teknolojik
gelişmeler, finansal raporlamada hesap verilebilirliğin sağlanmasına yönelik olarak
kurumsal yönetim anlayışının artan önemi, bağımsız denetimin yaygınlaşması ve
gelişmesi sonucu hata ve hileleri ortaya çıkarabilme gücü ile bilgi kullanıcıların farklı
ihtiyaçları ve kurumların finansal performans ölçüm kriterlerindeki farklı anlayışlar
olarak sayılabilir.255 Ayrıca kamu sektöründe yaşanan değişimin sonucu olarak ortaya
çıkan yeni bilgi ihtiyaçlarının baskısı da eklenebilir.
Finansal raporların, yönetim için özellikle kamu ilişkilerinden ötürü
oldukça büyük bir önemi vardır. Raporlama için yapılan harcamaların sadece
uzmanlığın bir işareti olarak düşünülmemeli aynı zamanda da kurumlarla ilgili bilgi
kullanıcıları etkilemek için de kullanılabilir. Bu harcamalar ölçüsüz olabilir ve bilgiden
ziyade bilgi kullanıcıları ikna etmek için yapılabilir. Bu durum önemli bir sorun olarak
nitelendirilebilir. Diğer bir nokta da, kanun tarafından gerekli görülen temel bilgi
üretiminden, daha pahalı bir bilgi üretmenin değerli olup olmayacağıdır. Bu durum
kamu kurumunu talimatı veya daha fazla kullanılıp kullanılmayacağının kullanım
maliyetine bağlıdır. Ayrıca bu üretilen bilginin, uzman analizciler tarafından da nasıl
kullanılacağı da önemli olacaktır.256
Bir finansal raporun hemen hemen her yönüyle nasıl sunulacağının kararını
almak kullanıcı ihtiyaçlarının tanımlanmasıyla mümkündür. Ancak genellikle, raporları
hazırlayanların ihtiyaçları egemendir. Bu durum muhasebeyi kullanmaktan ziyade
politik davranmak suretiyle çatışmaların önlenilmesi yolu benimsenmektedir. Kaliteli
bilgi için kamu baskısının miktarı genellikle azdır. Kendi temsilcilerine güvenen
seçmen ve oy veren kişilerde kendilerine uygun bilgiyi yorumlamak ve elde etmek
255
Andrew Highson, Corporate Financial Reporting- Teory & Practice , London, Sage Publications,
2003, s.2.-8.
256
Henley, a.g.e., s. 23-33.
106
isterler. Oluşabilecek kötü raporlamadan doğan aşağıdaki gibi ikili bir olumsuz döngü
meydana gelebilir.257
Şekil 2.4 : Kötü Raporlama
Seçmenler Kötü Bilgilendirilir.
Çalışanlar Kötü Bilgilendirilir.
Kötü Raporlama
Seçilenler (Temsilciler)
Kötü Bilgilendirilir.
Kamu Kurumlarının
Savunması
Gerekçesiz ve Yanlış
Eleştiri
Gerekçesiz Ücret
Talebi
Kaynak: D.Henley, ve diğerleri, Public Sector Accounting and Financial Control, Chapman Hall,
1992, s.31.
2.3.7. Kamu Sektöründe Finansal Raporları Yönlendiren Çevresel Faktörler
Kamu sektörü kurumlarının finansal raporlanmasını yönlendiren çevresel
faktörler olarak, toplumların içinde bulunduğu sosyo-kültürel yapı, hukuksal yapı,
muhasebe standartları, muhasebe uygulamaları ve özel düzenlemeler sayılabilir.258
Ayrıca, ülkenin ulaştığı ekonomik gelişmişlik düzeyi, politik sistemi ve de eğitim
düzeyi de finansal raporlamayı etkilemektedir. Bu sayılan faktörler ayrıca muhasebe
uygulamalarını da doğrudan etkilemekte ve değiştirmektedir. Bir ülkenin ekonomik
257
258
Henley, a.g.e., s.23-33.
Henley, a.g.e.,s.12, Ayrıca Bknz; Richard G. Schroeder, Myrtle W. Clark, Accounting Theory-Text
and Readings, New York, John Wiley And Sons, İnc., 1998, s.272-273.
107
gelişmişlik düzeyi muhasebe uygulamalarını ve gelişmesini doğrudan etkilemektedir
çünkü üst gelişmişlik düzeyine sahip ülkeler daha çok sofistike muhasebe bilgisine
ihtiyaç duyarlar. Bir ülkenin politik sisteminin türü de (demokratik, totaliter, sosyalist,
gibi) muhasebe standartlarının uygulanmasını ve gelişmesini etkiler. Örneğin sosyalist
bir
ülkede
sosyal
etkilere
dönük
finansal
bilgi
sağlanması
daha
önemli
görülebilmektedir. Eğitim seviyesiyle finansal raporlama ve muhasebe uygulamaları
arasında da doğrudan bir ilişki vardır. Bir ülkedeki muhasebecilerin eğitim düzeyi
muhasebe çevresinin önemli bir karakteristik özelliğidir.259 Bir ülkenin muhasebe
alanındaki gelişmişlik düzeyi muhasebe alanındaki literatüründen ziyade onu
uygulayacakların eğitim düzeyi, bilgi ve becerisine bağlı olduğu söylemek pek yanlış
olmayacaktır.
2.3.7.1. Sosyo-Kültürel Yapı
Son araştırmalar göstermektedir ki muhasebe sistemlerindeki gelişmeler ve
değişimlerdeki
önemli faktörlerden birisi kültürdür.260 Sosyal bir sistem olarak
muhasebe, politik, yasal ve finansal sistemler gibi kültürel yapının etkilediği diğer
sosyal sistemler tarafından sarılmıştır. Literatürde, çok farklı tanımları yapılabilmesine
karşın kültür, kısaca, öğrenilmiş davranışlar olarak tanımlanılabilir ve kültür, bir
toplumda öğrenilmiş davranışların entegre edilmiş sistemidir. Örneğin, kültüre,
insanlığın ve sosyal kurumların gelişmesini tanımlayan ve çevreleyen bir sistem olarak
bakılabilir.261 Bu anlamıyla muhasebede bir sosyal kurum olmakta ve kültürden
etkilenmektedir. Sonuç olarak bir toplumun taşıdığı sosyo-kültürel yapı, muhasebeyi
etkilemekte ve değiştirmekte, farklı sosyo-kültürel yapılarda farklı muhasebe
uygulamalarını ortaya çıkarmaktadır.
259
Schroeder, a.g.e., s.272-273.
Örneğin, Harrison ‘un ve McKinnon ‘un 1986 yılında Japonya’da yaptıkları araştırmadaki gibi.
Harrison ‘un ve McKinnon ‘un yaptıkları araştırmaya göre; muhasebe sisteminin gelişmesinde
çevrenin ve kültürel yapının oldukça önemli bir etkisi olduğu sonucuna ulaşmışlardır.
261
Shraddha Verma, Sidney Gray, “The Impact of Culture on Accounting Development and Change:An
Exploratory Model”, Birkbeck Üniversity of London, Working Paper, 2005, s.1-4.,
http://www.bbk.ac.uk/manop/research/wpapers/mandocs/shraddha.pdf, (11.02.2007) Ayrıca Bknz:
Shraddha Verma, “Culture and Politics in International Accounting: AnExploratory Framework”,
School of Management and Organizational Psychology Birkbeck, University of London, s.1-4.,
4http://www.bbk.ac.uk/manop/research/wpapers/mandocs/00_06_verma.PDF(11.02.2007)
260
108
2.3.7.2. Hukuksal Yapı
Kamu sektörü kurumları arasında farklı mevzuat hükümleri olmasına
rağmen, finansal tablolar yasal bir çerçevede hazırlanırlar. Finansal tablolar ise tek bir
kurum tarafından onaylanan kanunlarla hazırlanır ve bu düzenlemelere göre yasal olarak
hazırlanma zorunluluğu bulunmaktadır. Hukuksal yapı ayrıca muhasebe mesleğine ve
de uygulayıcılarını da etkilemektedir.262
2.3.7.3. Muhasebe Standartları
Muhasebe politikaları, finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulması için
seçenekler arasından idare tarafından kabul edilmiş standartlar, görüşler, yorumlar,
kurallar ve düzenlemeler bütünüdür. Muhasebe standartlarıyla düzenlenmeyen konular,
muhasebe politikalarıyla muhasebe kavramlarına uygun olarak içinde bulunulan alanda
yaygın olarak kullanılan veya bilim çevrelerinde genel kabul gören ya da bunlar dışında
olup uluslararası standartlarla benimsenen esaslara göre belirlenmelidir. Muhasebe
standartları muhasebe çalışmalarının yöntemini belirler. Muhasebe standartları,
uygulamaya yönelik kuralları ifade etmektedir. Muhasebe ilkeleri genel olarak
muhasebe standartları aracılığıyla uygulamaya geçilir ve muhasebe politikalarının
belirlenmesine esas olur.263 Muhasebenin temel kavramları, kurumun finansal
faaliyetlerinin ölçülmesi, kaydedilmesi ve raporlanmasında bir yol gösterici olarak
benimsenir.264 Muhasebe standartları ulusal ve uluslararası kuruluşlar tarafından
yayınlanmaktadır.265 Gelişmiş ülkelerde standartlar mesleki örgütler tarafından
uyulması gereken asgari kurallar olarak belirlenmekte ve muhasebe uygulamalarını
yönlendiren açıklamalar olarak değişime açık olmaktadır. Yasal düzenlemeler ise çoğu
kez değişim ve gelişmelerin gerisinde kalabilmektedir.266
262
Henley., a.g.e, s.13.
Özgül Cemalcılar, Saime Önce, Muhasebenin Kurumsal Yapısı, Eskişehir, Anadolu Üni. Yay.,
1999, s.71.
264
Cemalcılar, a.g.e., s.38.
265
Orhan Sevilengül, Genel Muhasebe, Ankara , Eylül 1994, s .32.
266
Şerafettin Sevim, Muhasebe Bilgi Sistemi, Kütahya, Dumlupınar Üni. Yay. Nu :13, Haziran 2005,
s.96-97.
263
109
2.3.7.4. Muhasebe Uygulamaları
Bir diğer etmen olarak da, muhasebe uygulamaları işlemlerin nasıl
yapılacağı hakkında kararlar için bir çerçeve düzenleme sağlar. Finansal raporların
temel yapısı ve işlemlerin yapılmasında uzun yıllardan beri gelen düzenlemeler,
muhasebe uygulamalarını oluşturur. Profesyonel muhasebeciler tarafından kabul
edilmiş uygulamalardır. Kamu sektörünün birçok genel çerçeve uygulamaları bu
düzenlemelerden ileri gelmektedir. Her ne kadar merkezi hükümetlerin muhasebe
uygulamalarına birçok sınırlamalar getirmiş olmalarına rağmen. Merkezi hükümetlerin
bu düzenlemeleri kural olarak çok az kabul etmelerine, bunları sınırlandırarak kabul
etmelerine rağmen, profesyonel ve uzman muhasebeciler tarafından oldukça çok itibar
gören düzenlemelerdir.267
2.3.7.5. Özel Düzenlemeler
Birçok farklı durumda, kamu sektörünün bir kısmı veya bazen de tek bir
kurum için finansal tabloların sunumunun nasıl yapılabileceği için ayrı kurallar
düzenlenir ve uygulanır. Bu özel düzenlemeler o anki ihtiyaç ve gelişmelere göre
hazırlanırken de daha önceki yapılmış düzenlemelere ve uygulamalara ters bir yapıda
yapılmaması gerekir.268
267
268
Henley, a.g.e., s.14.
A.g.e., s.14.
110
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
ULUSLARARASI KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBE STANDARTLARI
ÇERÇEVESİNDE FİNANSAL TABLOLAR
111
3.1. FİNANSAL TABLOLARIN ALT YAPISI
Çalışmanın bu bölümünde, kamu sektörü kuruluşlarının finansal tablolarının
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına (UKSMS) uyumlu sunumu
incelenecektir. Bu bağlamda Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun (İFAC)Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu’nca (İPSASB), yayınlanan
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları-1 (İPSAS-1), Finansal Tabloların
Sunumu Standardı perspektifinde kamu sektöründe finansal tabloların sunumuyla ilgili
genel kurallar, finansal tabloların yapısıyla ilgili açıklamalar ve tahakkuk esaslı
muhasebe çerçevesinde hazırlanan finansal tabloların içeriğiyle ilgili asgari koşullar
ortaya konmaya çalışılacaktır.269
3.1.1. Finansal Tabloların Kapsamı
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları çerçevesinde finansal
tabloların kapsamından kast edilen, finansal tablolarla ilgili genel hususlar, finansal
tabloların yapısına ilişkin kılavuz bilgiler ve tahakkuk esaslı muhasebe çerçevesinde
hazırlanan finansal tabloların içeriğiyle ilgili asgari koşullardır. Buradan hareketle kamu
sektöründe tahakkuk esasında hazırlanıp sunulan tüm genel amaçlı finansal tablolar,
finansal tablolara ilişkin kapsamı oluşturur.
Genel amaçlı finansal tablolar, özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için isteğe
göre
hazırlanmış
raporları
talep
etme
durumunda
olmayan
kullanıcıların
gereksinimlerini karşılamaya yönelik, tablolardır. Genel amaçlı finansal tablolar,
bireysel olarak sunulmuş olan veya yıllık rapor gibi diğer bir kamu dokümanın da yer
alanları da, içermektedir.270 Genel amaçlı finansal tablo kullanıcıları olarak meclis
üyeleri, vergi verenler, seçmenler, kredi verenler, sponsorlar, medya ve kamu
kurumlarının personelleri sayılabilir. Genel amaçlı finansal tablolar bir başka kamu
belgesiyle-yıllık rapor gibi- birlikte veya ayrıca sunulabilir. Bu ifadeler tek bir kurumun
finansal tablolarına ilişkin olabileceği gibi tüm kamu kurumlarına yönelik konsolide
finansal tabloların hazırlanmasını da kapsar. Ancak burada kast edilen finansal
269
Bu bölüm, İFAC Handbook-Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları;
1-Finansal Tabloların Sunumu Standardı, 2-Nakit Akım Tablosu Standardı ve Türkiye Muhasebe
Standartlarından yararlanılarak hazırlanılmıştır.
270
Ayrıca Bknz: TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı.
112
tabloların sunumuna kamu iktisadi teşebbüslerin (KİT) hazırlayacağı finansal tablolar
dahil değildir.271
3.1.2. Finansal Tabloların Amacı
Finansal tablolar, kurumun, finansal durumunun ve finansal performansının
biçimlendirilmiş sunumudur. Genel amaçlı finansal tabloların amacı, geniş bir kullanıcı
kitlesinin, kaynakların kullanımı hakkında kararlar almalarına ve değerlendirmelerine
yardımcı olmak, kurumun finansal durumu, finansal performansı ve nakit akımları
hakkında bilgi sağlamaktır. Özellikle kamu sektöründe genel amaçlı finansal tabloların
amacı, kaynakların sorumluluğu hakkında hesap vermek ve karar almak için gerekli
finansal bilgiyi sağlamaktır.
Sağlanan bilgi;
- Kaynaklar ve finansal kaynakların kullanımı ve dağıtımı hakkında,
- Kurumun faaliyetlerini nasıl finanse ettiği ve nakit gereksinmelerini nasıl
karşıladığı hakkında,
- Kurumun faaliyetlerini finanse edebilme yeteneğini ve borç ve
yükümlülüklerini karşılama yeteneğini değerlendirilmesi hakkında,
- Kurumun finansal durumu ve finansal durumundaki değişimi hakkında,
- Hizmet maliyetleri, etkinlik, başarı ve verimliliğe göre kurumun
performansını değerlendirmede faydalı tüm bilgileri sağlamak hakkında
olmalıdır.
Bununla birlikte finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen
kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da göstermelidirler. Ayrıca finansal raporlar,
kullanıcılara şu bilgileri sağlar;
271
Kamu İktisadi Teşebbüsleri (GBEs), Uluslararası Muhasebe Standardları komitesi (International
Accounting Standards Board-IASB) tarafından hazırlanan Uluslararası Muhasebe Standartlarına
(Intenational Accounting Standards-IASs) uygun olarak finansal tablolarını düzenlerler.
113
a) Kaynakların kanunen kabul edilmiş bütçeye uygun olarak elde edildiği ve
kullanıldığını gösteren bilgileri,
b) Kaynakların ilgili yasama mercisi tarafından düzenlenen mali sınırlar da
dâhil olmak üzere, kanun ve sözleşmeden doğan gereklere uygun olarak
elde edildiği ve uygulandığını gösteren bilgileri.
Genel amaçlı finansal tablolar, ayrıca devam eden faaliyetler, devam eden
faaliyetler tarafından üretilebilen kaynaklar, bağlı riskler ve şüpheli durumlar için
gerekli kaynak düzeylerini tahmin etmeye yararlı bilgi sağlamada, tahmini ve öngörülü
bir işleve sahip olabilirler. Böylelikle finansal raporlama, kullanıcılara bilgi sağlamada
kanunen kabul edilmiş bütçeye göre kullanılan ve elde edilen kayakların kullanılıp
kullanılmadığını ve kanun yapma yetkisine sahip otoritece belirlenen finansal sınırları
da içeren yasal ve yönetmelik kurallarına göre kullanılan ve elde edilen kaynakların
olup olmadığına da işaret eder.
Finansal tablolar yukarıda sözü edilen amaca ulaşmak için kurumlarla ilgili
aşağıdaki bilgileri sunarlar;
a) Varlıklar,
b) Borçlar,
c) Net Varlık/Öz kaynak (Toplam Varlıklar – Toplam Borçlar)272,
d) Gelirler,
e) Giderler,
f) Nakit Akımları.
Bu bilgi, dipnotlarda yer alan diğer bilgilerle birlikte finansal tablo
kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akımlarını ve özellikle bunların zamanını
272
İPSAS 1 Standardında “Net Varlık/Öz kaynak” olarak geçmekte olan bu kavram bilançoda
varlıklardan borçların düşülmesiyle elde edilen pozitif veya negatif bir tutar olarak ifade edilmekte ve
standart bu kavramın yerine uygun başka kavramların konulabilmesini de açık bırakmaktadır. Ayrıca
Türk Kamu Sektörü Muhasebe Sisteminde, Sermaye kavramını yerine, Net Değer kavramının
kullanımının uygun olacağı kabul edilmiştir. Sermaye kavramının yerine kullanılan Net Değer
ifadesi toplam varlıklardan toplam kaynakların düşülmesi sonucunu ifade eden Net Varlık/Öz
Kaynak kavramının bir tamamlayıcı unsuru olsa da, bu çalışma da Net Değer kavramı kullanılacaktır.
114
ve kesinliklerini tahmin etmelerine de yardımcı olur. Kurumun dönem içindeki
faaliyetlerine ilişkin daha ayrıntılı bir tablo sunmak amacıyla finansal tablolarla birlikte,
mali olmayan tabloları da içeren ek bilgiler de raporlanabilir.
3.1.3. Finansal Tablolardan Sorumlu Olma
Finansal tabloların hazırlanmasının ve sunumunun sorumluluğu yetkililer
karşısında ve yetkililer arasında değişiklik gösterir. Ayrıca yetki çerçevesinde finansal
tabloların hazırlanması sorumluluğunun kime ait olacağı ve finansal tabloların
onaylanması ve sunulması sorumluluğunun ise kime verileceği konusunda bir ayrım
yapılabilir. Örneğin -tek bir kamu kurumunda veya dairesinde- finansal tabloları
hazırlayanlar sorumlu olabileceği gibi kurumun başındaki de -genel müdür, finans
müdürü gibi üst düzey yöneticilerde- sorumlu tutulabilir. Tüm kamunun konsolide
finansal tablolarının hazırlanmasının sorumluluğu ise genellikle ortaklaşa merkezi bir
kurumun başkanı gibi üst düzey bir seviyede, örneğin maliye bakanı veya ona eş değer
bir düzeyde olur.
3.1.4. Finansal Tabloların Bölümleri
Tam bir finansal tablolar seti aşağıdaki bölümleri içerir;
A) Bilanço,
B) Gelir Tablosu,
C) Net Değer Değişim Tablosu,
D) Nakit Akım Tablosu,
E) Finansal Tabloların Dipnotları ve Muhasebe Politikalarıdır.
Yukarıda listelenen finansal tabloların bölümleri çeşitli adlarda da
nitelendirilebilir. Bilanço, Finansal Durum Tablosu veya Varlıklar ve Kaynaklar
Tablosu olarak, Gelir Tablosu ise, Finansal Performans Tablosu, Gelirler ve Giderler
Tablosu, Kar/Zarar Tablosu veya Faaliyet Tablosu olarak da adlandırılabilirler. Finansal
tablolara ilişkin açıklayıcı notlar, bazı hukuki düzenlemelerde “cetvel” olarak
adlandırılan kalemleri de içerebilir.
115
Finansal tablolar raporlama dönemleri arasında kaynakların akışı ve
raporlama dönemimde kurumun kaynakları ve yükümlülükleri hakkında kullanıcılara
bilgi sağlar. Bu bilgiler kurumun belirli düzeyde mal ve hizmet sunmaya devam edip
edemeyeceğinin
ve
de
işletmenin
hizmet
sağlamaya
ilişkin
yükümlülüğünü
sürdürebilmesi bakımından gelecekte ihtiyaç duyabileceği kaynak seviyesinin
değerlendirilmesinde kullanıcılar için faydalıdır.
Kamu sektörü kurumları genel olarak bütçe limitlerine tabidirler. Kamu
sektörü kurumları için genel amaçlı finansal raporlama kanunen kabul edilmiş bütçeye
göre kaynakların kullanılıp kullanılmadığına ilişkin bilgi sağlarlar. Aynı temelde olan
finansal tablolar ve bütçe, raporlama döneminde bir karşılaştırma imkanı da
sağlayabilir. Bu da farklı yollarla olabilir. Örneğin bütçelenmiş miktarlar ve
gerçekleşmiş miktarlar iki ayrı kolonda finansal tablolarda gösterilip kullanılabilir ya da
dipnot eklemek suretiyle gösterilebilir.
Kurumlar, kaynakların dağıtımı hakkında karar alma ve varlıkların
yönetiminin
değerlendirilmesinde,
kurumun
performansının
belirlemesinde
kullanıcılara yardım etmek için ek bilgi sunmaya teşvik edilmelidir. Bu ek bilgide,
hizmet performansı tablosu, program eleştirileri, raporlama dönemi boyunca kurumun
başarıları hakkında yönetim tarafından performans göstergeleri şeklindeki çıktılar ve
sonuçlar ile diğer raporlar hakkında ayrıntıları yer alabilir.
Kurumlar, buna ek olarak, kanuni düzenlemelere ilişkin ya da diğer harici
olarak getirilen yönetmeliklere uygunluk hakkında da bilgi vermeye teşvik edilir. Bu
kanuni düzenlemelere uygunlukla ilgili bilgiler finansal tablolarda sunulmamışsa, not
eklemek suretiyle bu bilginin bulunduğu dokümanlara atıfta bulunmak yararlı olabilir.
Kanuni düzenlemelere uygun olmadığı bilgisi, hesap verilebilirlikle ilgili olup, bir
kullanıcının kurumun performansı ve gelecekteki faaliyetlerinin doğrultusu hakkında
yapacağı değerlendirmeyi etkileyebilir. Bunun yanı sıra gelecekte söz konusu kuruma
aktarılacak kaynaklar hakkındaki kararları da etkileyebilir.
116
3.1.5. Finansal Tablolara İlişkin Genel Açıklamalar
Bu kısımda kamu kurumlarının finansal tablolarının Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanması için göz önünde
bulundurulması gereken önemli noktalar açıklanılmaya çalışılacaktır.
3.1.5.1. Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunulması ve Uluslararası
Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına Uyumu
Finansal tablolar bir kamu kurumun finansal durumunu, finansal
performansını ve nakit akımlarını gerçeğe uygun olarak sunmalıdır. Gerçeğe uygun
sunum, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların varlıklar, borçlar, gelir ve
giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak, sunulması demektir.
Gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte finansal tabloların sunulmasının, gerçeğe uygun
sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı, varsayılır.
Finansal tabloları, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına
(UKSMS) uyum içinde olan kurum, bu uyumu açık bir şekilde belirtmelidir. Finansal
tablolar, UKSMS’ nin tüm maddeleriyle uyumlu olmadıkları sürece, UKSMS ’yle
uyumlu olarak nitelendirilemezler. Uygun olmayan muhasebe uygulamaları, kullanılan
muhasebe politikalarının açıklanması, buna ilişkin notların veya açıklayıcı bilgilerin
eklenmesi suretiyle düzeltilemez.
Yönetim, çok nadiren bazı durumlarda, standart veya yorum kurallarındaki
bir koşula uymanın, yanıltıcı sonuçlar çıkartabileceğine neden olacağına ulaşmışsa ve
bu durumda gerçeğe uygun sunumu gerçekleştirmek için kurum gerekli koşullardan
ayrılıp, şu açıklamaları yapmalıdır;
- Yönetim, finansal tabloların, kurumun finansal durumunu, finansal
performansını ve nakit akımını gerçeğe uygun bir biçimde sunduğunu,
- Gerçeğe uygun sunumu başarmak için, bu kuraldan sapılması hariç,
uygulanan UKSMS ’nın her bakımdan uygun olduğunu,
- Kurumun uygulamaktan kaçındığı standarttın veya kuralın başlığı, standart
veya yorumun gerektirdiği işlemi de içeren standart veya yorumu uygulamaktan
117
kaçınmanın niteliği, uygulamanın belirtilen finansal tabloların amaçlarıyla çelişki
yaratacak şekilde yanlış bir uygulama olmasının nedenleri ve yapılan düzeltme,
- Standart uygulanmış olsaydı finansal tablolarda yayınlanmış olacak olan
kalemler üzerinde, bu kuralın uygulanmasından kaçınmanın dönemler itibariyle,
kurumun varlıklarında, borçlarında, net fazlalık ve noksanlıklarda, her bir dönemdeki
nakit akımlarında ve de net değerinde yapacağı finansal etkiler yer alacaktır.
Hemen hemen her koşulda, UKSMS ’na uyum, her bakımdan gerçeğe
uygun bir sunum sağlar. Gerçeğe uygun sunuluş için kurumun uyması gereken koşullar
şöyledir:
- Uygun muhasebe politikalarını seçip, uygulamak,
-
Muhasebe
politikalarını
da
içeren
bilgileri
ilgili,
güvenilir,
karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir bilgi sağlayacak bir biçimde sunmak,
-
Kurumun
finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki bazı
işlemlerin veya olayların etkilerini kullanıcıların anlamaları için yetersiz kaldığında,
UKSMS ’nin kurallarına uygun ek açıklamalar yapmak.
Bir Standart veya Yorum kuralına uymanın finansal tabloların amaçlarına
ters düşürecek şekilde yanıltıcı olup olmadığını değerlendirirken yönetim, aşağıdaki
konuları dikkate alır;
-Kurumun koşullarının, kuralı uygulayan diğer kurumlardan, nasıl
farklılaştığı. Eğer benzer koşullara sahip kurumlarda bu kural uyumluysa, kurumun bu
kurala uyumu halinde, çerçevede belirtilen finansal tabloların amaçlarıyla çelişecek
derecede yanıltıcı olmaması gerektiği gerçeği ve
-Belirtilen koşullarda finansal tabloların amaçlarına neden ulaşılamadığıdır.
3.1.5.2. Muhasebe Politikaları
Yönetim, finansal tabloların UKSMS ’nin tüm koşullarına uyumunu
sağlamak için, muhasebe politikalarını seçmeli ve uygulamalıdır. Belirli bir kural yoksa,
118
yönetim, finansal tabloların aşağıdaki nitelikte olan bilgileri sağlaması için politikalar
geliştirmelidir;
a)Kurumun finansal durumu ve finansal performansını doğru sunduğunda,
b) Sadece yasal şekillerini değil olayların ekonomik esaslarını ve işlemlerini
yansıttığında,
c) Önyargısız, diğer bir deyişle tarafsız olduğunda,
d) İhtiyatlı olduğunda ve
e) Tüm önemli konularda noksansız olduğunda,
- Güvenilirdir ve
- Bilgiler, kullanıcıların, karar alma ihtiyaçları için ilgilidir.
Politikalar, finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında bir kurum
tarafından kabul edilen belirli ilke, esas, kural ve uygulamalardır. Eğer bir veya birden
fazla alternatif muhasebe politikası (karşılaştırmalı değerlendirme ve kabul edilmiş
alternatifler) UKSMS ’ın da varsa, standart tarafından politikaların seçilmesi gereken
kalemlerin (işlemlerin, olayların, tutarların vb.) özellikle sınıflandırılması istenmediği
veya izin verilmediği sürece, kurumlar bu politikalardan birini seçerek tutarlı bir şekilde
uygulamalıdır. Eğer bir standartta kalemlerin ayrı ayrı sınıflandırması isteniyor ve buna
izin veriliyorsa her bir kategori için tek bir muhasebe politikası seçilmeli ve tutarlı bir
şekilde uygulanmalıdır. Başlangıçta bir politika seçildikten sonra, muhasebe
politikasında yapılacak değişiklik sadece Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standardı (IPSAS-3) “Raporlama Dönemine İlişkin Net Kar veya Zarar, Temel Hatalar
ve Mali Politikalardaki Değişiklikler”’e göre yapılmalı ve tüm kalemlere veya
kategorilere uygulanmalıdır.
3.1.5.3. Kurumun Sürekliliği
Bir kurumu değerlendirmede, finansal tablolar düzenlenirken, bu kurumun
faaliyetlerinin süresiz devam edeceği kabul edilir. Bu değerlendirme, finansal tabloların
hazırlanmasından sorumlularca yapılmalıdır. Kurumu tasfiye etme veya faaliyetini sona
erdirme veya bunların yerine geçecek gerçekçi bir başka durum yoksa finansal tablolar
119
süreklilik kavramına göre düzenlenir. Finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu
kişiler değerlendirmelerini yaparken, kurumun faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku
düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların ortaya çıkma ihtimalleri
varsa, bu belirsizlikler açıklanmalıdır. Finansal tabloların kurumun sürekliliği esasına
göre hazırlanmaması durumunda, finansal tabloların hangi esasa göre hazırlandığı ve
kurumun neden faaliyetini sürdüren bir kurum olarak değerlendirilmediğine ilişkin
açıklamalarla birlikte bu durum belirtilmelidir.
Finansal tablolar genellikle; kurumun süresiz olarak faaliyetlerini devam
ettireceği ve gelecekte beklenilen kanuni yükümlülüklerini yerine getireceği varsayıma
göre hazırlanılır.
İşletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu değerlendirilirken, bununla
sınırlı olmamasına rağmen en azından finansal tabloların hazırlanması tarihinden
sonraki on iki aya ilişkin mevcut bilgileri dikkate alır. Dikkate alınacak hususların
yoğunluğu her olayın özelliklerine bağlıdır ve gelecekte beklenilebilen tüm unsurlara
ilişkin bilgiler dikkate alınmalıdır.
Kurumun sürekliliği, varsayımının doğruluğunun belirlenmesi, bir bütün
olarak devletin tamamından ziyade bireysel olarak kurumlara yöneliktir. Finansal
tabloların hazırlanmasından sorumlu kişiler, bireysel olarak kurumlar için süreklilik
esasını değerlendirirken kurumun sürekliliği varsayımının doğru olduğu kanaatine
varmadan önce, mevcut ve tahmin edilen performansı, kurumsal birimlerin potansiyeli
ve beyan edilen yeniden yapılandırılmaları, gelir tahminleri veya sürekli devlet
finansmanı (vergi koyma gücü gibi) ve de finansmanın yenilenmesine ilişkin potansiyel
kaynakları çevreleyen çeşitli faktörleri de dikkate alma ihtiyacı duyabilirler.
3.1.5.4. Sunumun Tutarlılığı
Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda
sunumu ve sınıflandırılması dönemden döneme aynı biçimde sürdürülmelidir.
120
a) Kurum faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olması veya
finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunum ve
sınıflandırmanın, muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha
uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa; veya
b)
Bir kamu sektörü muhasebe standardı tarafından finansal tabloların
sunumunda bir değişiklik gerektirmesi.
Önemli bir tedarik veya elden çıkarma veya finansal tabloların sunumunun
yeniden gözden geçirilmesi, finansal tabloların değişik bir biçimde sunulması gereğini
ortaya çıkarabilir.
Bir kurum, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına uymayı
kabul ettiğinde, sunumdaki bir değişiklik ulusal koşullara riayet etmek için sunumun
düzeltilmesine izin verdiği müddetçe bu standardın koşullarına uygundur.
3.1.5.5. Önemlilik ve Birleştirerek Sınıflandırma
Kalemler, nitelikleri (içerikleri) gereği finansal tablolarda ayrı olarak
sunulmalıdırlar. Büyüklükleri (hacimleri) nedeniyle önemli olan ancak benzer içeriğe
sahip kalemler olması durumunda finansal tablolarda toplamları alınarak birleştirilerek
sunulabilirler. Önemsiz tutarlarda benzer içerik veya işlevlere göre birleştirilirler
(toplanırlar) ve bunların ayrı olarak sunulmalarına gerek yoktur.
Finansal tablolar, çok sayıdaki işlemlerin ve olayların incelenerek içerik ve
işlevlerine göre gruplar altında birleştirilmesinin (toplanmasının), bir sonucudur.
Birleştirme ve sınıflandırma sürecinin son aşaması, ilgili kalemleri oluşturan
birleştirilmiş veya sınıflandırılmış verilerin finansal tablolarda veya dipnotlar kısmında
sunulmasıdır. Eğer bir ilgili kalem tek başına önemli değil ise finansal tablolarda veya
dipnotlar bölümünde diğer kalemlerle birleştirilir. Önem derecesi finansal tablolarda
ayrı olarak sunulması için yeterli olmayan bir kalem yine de önemli olabileceğinden
dipnotlar bölümünde ayrı olarak sunulmalıdır. Bu bağlamda, sunulmaması halinde
finansal tablolara dayalı olarak kaynakların tahsisi ve yönetimi ve de işletmenin
performansı hakkında kullanıcılar tarafından gerçekleştirilen karar verme ve
değerlendirme yapma süreçlerini etkileyen bilgiler önemlidir. Önemlilik, kalemin,
121
çıkarılması veya eksik olması halinde belirlenen, büyüklüğü ve içeriğine bağlıdır. Bir
kalemin veya kalemler toplamının önemli olup olmadığı belirlenirken, kalemin
büyüklüğü ve içeriği birlikte değerlendirilmelidir. Önemlilik ilkesi göstermektedir ki,
eğer oluşan bilgi önemli değilse, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standardında
bilginin sunumuna ilişkin özel bir kural gerektirmemiş demektir.
3.1.5.6. Mahsup İşlemi (Netleştirme)
Varlıklar ve borçlar, başka bir Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standardı öngörmediği veya izin vermediği sürece, mahsup edilmemelidir.
Hem varlıkların ve borçların, hem de gelirlerin ve giderlerin finansal
tablolarda ayrı ayrı gösterilmeleri önemlilik kavramı gereği gereklidir.
İşlem veya
diğer olayların özü gereği yapılan mahsuplar dışında,
Bilançoda ve Gelir Tablosunda yapılan mahsuplar, kullanıcıların gerçekleşmiş olan
işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akımlarını anlamalarını
zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli
alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi
netleştirme değildir.
Aşağıdaki
durumlar
dışında,
gelir
ve
gider
kalemleri
mahsup
edilmemelidir;
a) Bir Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standardının gerektirmesi veya
izin vermesi, veya
b)Benzer veya aynı işlemlerden veya diğer olaylardan kaynaklanan ilgili
giderler, kayıplar ve kazançlar önemli olmadığında.
Gelirin gerçeğe uygun değerleriyle, tahsilatların ve alacakların kurum
tarafından tanınan iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra gösterilmeleri kurala
bağlanmıştır. Kurum, olağan faaliyetlerinin arasında, gelir yaratmayan ancak gelir
yaratan faaliyetlerin yanında tesadüfen ortaya çıkan diğer işlemleri de gerçekleştirir.
Sunuluş, işlemin veya olayın özünü yansıttığında
işlemle ilgili gelir ve giderler
birbirleriyle mahsup edilerek, bu işlemlerin sonuçları finansal tablolarda sunulur.
122
Örneğin; yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılan varlıkları da kapsayan duran varlıkların,
elden çıkarılmasıyla ortaya çıkan kazanç ve kayıpları elden çıkarmayla sağlanan
gelirden varlığın taşıdığı (net defter) değeri ve ilgili satış giderleri düşüldükten sonra
raporlanır. Ayrıca, bir grup benzer işlemlerden doğan kar ve zararlar netleştirilerek
raporlanır, örneğin döviz kar ve zararları ile ticari amaçla elde tutulan mali araçlardan
kaynaklanan kar ve zararlar gibi.
3.1.5.7. Karşılaştırılabilir Bilgi
Bir Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standardında aksi öngörülmediği
veya izin vermediği sürece, finansal tablolardaki tüm sayısal bilgiler için önceki döneme
ait karşılaştırmalı bilgiler sunulmalıdır. Cari döneme ait finansal tabloların anlaşılması
için gerekli olduğunda, karşılaştırmalı bilgiler anlatım ve tanım şeklinde dahil
edilmelidir.
Bazı durumlarda, önceki dönemlerde finansal tablolarda metin şeklinde
sunulan bilgiler cari dönemde de geçerliliğini sürdürülebilir. Örneğin son raporlama
tarihinde sonucu belirli olmayan ve artık çözüme kavuşturulmuş olan bir yasal ihtilaf
cari dönemde de sunulmalıdır. Böylelikle kullanıcılar, son raporlama tarihinde bir
belirsizliğin bulunduğunu ve dönem içerisinde bu belirsizliği çözmek üzere girişimlerde
bulunulduğu konusunda bilgi sahibi olurlar.
Eğer uygunsa, finansal tablolarda kalemlerin sunumu ve sınıflandırılması
düzeltilip
yenilendiği
durumda,
karşılaştırmalı
tutarlar
yeniden
sınıflandırılır.
Karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılırsa, kurum; yeniden sınıflandırmanın
niteliği, yeniden sınıflandırılan kalemin tutarı ve yeniden sınıflandırmanın nedenini
açıklamalıdır. Eğer karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırmak mümkün değilse
kurum tutarları yeniden sınıflandıramamasının nedenlerini ve eğer tutarlar yeniden
sınıflandırılmış olsaydı, yapılmış olması gereken düzeltmelerin niteliğini açıklar.
Bazı durumlarda, cari dönemde karşılaştırılabilirliği sağlamak için
karşılaştırılabilir bilgilerin yeniden sınıflandırılması uygun olmaz. Örneğin; veriler
önceki dönem veya dönemlerde yeniden sınıflandırmayı olanaklı kılacak şekilde
toplanamamış olabilir ve bilginin yeniden oluşturulması da mümkün olmayabilir. Bu
123
durumlarda, karşılaştırmalı tutarlarda düzenleme yapılmış olsaydı bunların niteliği nasıl
olurdu, bunun açıklaması yapılır.
3.2. FİNANSAL TABLOLARIN İÇERİĞİ VE ŞEKLİ
Finansal Tablolar daha öncede de belirtildiği üzere beş bölümden
oluşmaktadır. Bu kısımda ise finansal tabloların sunumu ile bu beş bölüme ilişkin daha
ayrıntılı bilgi verilmeye çalışılmıştır.
3.2.1. Finansal Tabloların Sunumu
“Sunum” kavramı, her bir finansal tabloda ve hatta onların dipnotlarında
yer alan kalemleri de içine alan bir biçimde, geniş bir anlamda kullanılmaktadır.
Buradaki sunum biçimi diğer Kamu Sektörü Muhasebe Standartları tarafından da
önerilmektedir. Bir standardın herhangi bir yerinde veya diğer Standartlarda aksi
belirtilmediği takdirde, bu sunumlar, ya finansal tablolarda-bilançoda, gelir tablosunda,
ve nakit akım tablosunda (bunlardan hangisi uygunsa)- ya da bu tabloların dipnotlarında
yapılır. Kesin (belirli) açıklamalar finansal tablolarda, diğer kalemler ve onlarla ilgili
diğer açıklamalarda hem tablolarda hem de dipnotlarında sunulur.
3.2.1.1. Finansal Tabloların Belirlenmesi
Finansal
tablolar
açıkça
belirlenmeli
ve
birlikte
yayımlandıkları
dokümandaki diğer bilgilerden ayrılmalıdır. Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları sadece finansal tablolara uygulanır ve yıllık rapor veya diğer dokümanlarda
sunulan bilgiler için uygulanmaz. Bu nedenle kullanıcılar, Uluslararası Kamu Sektörü
Muhasebe Standartlarının kullanılmasıyla düzenlenmiş olan bilgileri, kendileri için
yararlı olabilecek ancak standartlara tabi olmayan diğer bilgilerden ayırmaları
önemlidir.
Finansal
tabloların
eğer
Uluslararası
Kamu
Sektörü
Muhasebe
Standardlarına göre hazırlanmış olduğu ifade ediliyorsa bu durumda hazırlanan
tabloların kesinlikle bu standartlara göre uyumlu olduğu belirtilmeli ve diğer yıllık
raporlarla ve diğer dökümanlarla bilgi kullanıcıların karıştırması engellenmelidir.
Dolayısıyla finansal tablolar açıkça tanımlanmalıdır.
124
Finansal tabloların her bir bölümü açıkça belirtilmelidir. Ayrıca aşağıdaki
bilgiler de açık bir biçimde gösterilmeli ve bilgilerin doğru bir şekilde anlaşılması için
gerektiğinde tekrarlanmalıdır;
a) Raporlayan kurumun adı veya diğer kimlik bilgileri,
b) Finansal tabloların tek bir kurumu mu yoksa bir kurumlar grubunu mu
içerdiği,
c) Raporlama
tarihi veya finansal tablonun kapsadığı dönem, finansal
tabloların bölümleri için bunlardan hangisi uygunsa,
d) Raporlamada kullanılan para birimi ve
e) Finansal tablolarda sunulan tutarların yuvarlanma derecesi.
Yukarıda belirtilen şartlar normal olarak finansal tabloların bir sayfasında
sayfa başlıklarına ve kısaltılmış sütun başlıklarına yer verilmek suretiyle sağlanır. Bu
tür bilgilerin en iyi şekilde sunulabilmesi için uygun bir değerlendirmenin yapılması
gerekir. Örneğin, finansal tablolar elektronik ortamda sunulduğu takdirde, her zaman
ayrı sayfalar kullanılmaz; bu durumda yukarıdaki unsurlar, finansal tablolarda yer alan
bilgilerin doğru bir biçimde anlaşılmasını sağlayacak bir sıklıkla tekrarlanır.
Bilgilerin sunumunda kullanılan para biriminin bir veya milyon hanelerine
yuvarlanarak ifade edilmesi, genellikle finansal tabloları daha anlaşılabilir hale getirir.
Ancak bunun kabul edilebilir olması sunumun yuvarlama düzeyinin açıklanması ve
önemli bilgilerin ihmal edilmemesine bağlıdır.
3.2.1.2. Raporlama Dönemi
Finansal tablolar yılda en az bir kez sunulmalıdır. Bir kurumun raporlanma
tarihi değiştiğinde ya da finansal tablolar bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir
dönem için hazırlandığında, finansal tabloların kapsadığı dönemin açıklanmasına
ilaveten kurum;
125
a) Finansal tablolarının bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönemi
kapsamasının nedenini; ve
b) Gelir Tablosu, Net Değer Değişim Tablosu, Nakit Akım Tablosu ve ilgili
açıklayıcı dipnotların tümüyle karşılaştırılabilir olmadığını açıklayacaktır.
Bazı istisnai durumlarda kurum, raporlanma tarihini değiştirmeye karar
vermek yada değiştirmek zorunda kalabilir. Örneğin bütçeleme tarihiyle raporlama
tarihi aynı zaman denk gelmiş olabilir. Bu durumda kurum cari dönemin tutarlarıyla
karşılaştırılabilirliğin sağlanması amacıyla raporlanma döneminin değiştirilmesine karar
verebilir. Bu duruma benzer bir örnek de nakit esasından tahakkuku esasına geçiş
esnasında kurum, konsolide finansal tabloların hazırlanması amacıyla
raporlanma
tarihini değiştirebilir.
Normal olarak, finansal tablolar düzenli olarak bir yıllık bir dönemi
kapsamak üzere düzenlenir. Ancak bazı kurumların, işlevinin bir gereği olarak, örneğin
52 haftalık dönem için raporlamayı tercih edebilirler. Böyle bir uygulamanın yapılması,
finansal tabloların sunumuna ilişkin bir engel oluşturmaz. Çünkü sonuçta düzenlenen
finansal tablolar bir yıllık dönem için düzenlenen finansal tablolardan önemli bir
farklılık göstermez.
3.2.1.3. Zamanlılık
Eğer finansal tablolar, raporlanma tarihinden sonra, uygun bir dönemin
içinde kullanıcılara sunulmazsa, finansal tabloların faydası ve değeri azalmış olur. Bir
kurum, raporlama tarihinin altı ayı içinde kendi finansal tablolarını yayınlayacak bir
durumda olmalıdır. Bir kurumun faaliyetlerini karmaşık ve yoğun olması gibi etkenler
zamanında raporlama yapamamanın geçerli bir nedeni olamaz. Son yayın tarihi,
mevzuat hükümleri ve yönetmelikler yoluyla belirlenir.
3.2.2. Bilanço
Finansal Durum Tablosu, Varlıklar ve Kaynaklar Tablosu olarak da
nitelendirilebilen Bilanço, bir kamu kurumunun belirli bir tarihteki varlıklarını ve bu
varlıklarını finanse ettiği kaynaklarını gösteren tablodur.
126
Her bir kurum, faaliyetlerinin niteliğine bağlı olarak, dönen ve duran
varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerini finansal tablolarında ayrı ayrı
sınıflandırarak sunmalıdır. Kurumun böylesi bir sınıflandırma yapmamayı tercih etmesi
durumunda, varlık ve kaynaklar likidite sıralamalarına göre kapsamlı olarak
sunulmalıdır.
Hangi sunum yöntemi kullanılırsa kullanılsın, raporlama tarihinden itibaren
on iki ay içinde ve raporlama tarihinden itibaren on iki ayı aşan sürede ödenmesi ve
tahsili beklenen tutarları birlikte içeren her varlık ve kaynak kalemi için kurum, on iki
aydan uzun vadede gerçekleşmesi beklenen tahsilat ve ödeme tutarlarını açıklamalıdır.
Eğer kurum açıkça belirlenebilen bir faaliyet dönemi içinde mal ve hizmet
sağlıyorsa, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların,
bilançoda ayrı olarak sınıflandırılması, işletme sermayesi olarak sürekli dönen net
varlıkları, kurumun uzun vadeli faaliyetlerinde kullanılanlardan ayırması nedeniyle
yararlı bilgi sağlar. Aynı zamanda böyle bir sınıflama, cari faaliyet döneminde tahakkuk
etmesi beklenen varlıklar ile aynı dönem içinde ödenecek olan borçları açıkça gösterir.
Varlıkların ve kaynakların beklenen vadelerine ilişkin bilgiler, kurumun
likidite ve borç ödeme gücünün belirlenmesinde yararlıdır.273
3.2.2.1. Dönen Varlıklar
Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen
varlık olarak sınıflandırılır;
a) Kurumun normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin,
satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi,
b) Özellikle ticari amaçla elde bulundurulması ve raporlama gününden sonra
oniki ay içinde paraya çevrilmesi veya
c) Nakit veya nakde eşdeğer varlık olduğunda.
273
İAS 32- Finansal Araçlar; Sunum ve Dipnotlar Standardı, finansal varlıkların ve finansal borçların
vade tarihlerinin açıklanmasını öngörür. Finansal varlıklar ticari ve diğer alacakları, finansal borçlar
ticari ve diğer borçları içerir. Kısa ve uzun vadeli olarak sınıflandırılmış olsalar da olmasalar da
stoklar ve karşılıklar gibi, parasal olmayan varlıkların ve borçların beklenen tahsilat ve ödeme
tarihlerine ilişkin bilgi ayrıca yararlıdır.
127
Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflandırılır.
Burada kullanılan “duran varlıklar” terimini uzun vadeli maddi, maddi
olmayan ve mali varlıklar için kullanır.274
Kurumun
faaliyet
dönemi,
kaynakların
veya
girdilerin,
çıktılara
dönüştürülmesi sırasında geçen süredir. Eğer kurumun normal faaliyet süresi açıkça
belirlenemiyorsa, süresi on iki ay olarak varsayılır. Dönen varlıklar raporlama gününden
sonraki on iki ay içinde paraya dönüşmeleri beklenmiyor olsa bile, normal faaliyet
dönemi içinde satılan, tüketilen ve paraya çevrilen varlıkları, tahsil edilebilir vergileri,
tahsil edilebilir kullanıcı harçlarını, para cezalarını ve tahsil edilebilir denetim
harçlarını, stokları ve tahakkuk etmiş yatırım gelirlerini içerir.
Hükümetler kamu sektörü kurumlarına kaynak transferinde bulunurlar,
bunun nedeni hükümetlerin arzulanan sosyal, politik ve ekonomik sonuçları meydana
getirmek üzere kamu kurumlarının bu kaynakları mal ve hizmetlere veya çıktılara
dönüştürmesidir.
3.2.2.2. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Bir yabancı kaynak aşağıdaki kriterlerden birine uyduğu takdirde kısa vadeli
olarak sınıflandırılır:
a) Kurumun normal faaliyet dönemi içinde ödenmesinin beklenmesi ve
b) Raporlama tarihinden sonra on iki ay içinde ödenecek olması durumudur.
Diğer tüm yabancı kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar
olarak
sınıflandırılır.
Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıklar gibi benzer bir yolla
sınıflandırılabilirler.
Personelle ilgili bazı tahakkuklar, hükümet transfer alacakları ve diğer
faaliyet maliyetleri gibi bazı kısa vadeli borçlar, kurumun normal(cari) faaliyet dönemi
içinde kullanılan işletme sermayesinin bir parçasıdır. Faaliyetle ilgili bu tür kalemler,
274
Anlamı açık olduğu sürece alternatif terimlerin kullanılması da mümkündür.
128
raporlama gününden itibaren on iki aydan daha uzun bir sürede ödenecek olsalar bile,
kısa vadeli yabancı kaynaklar olarak sınıflandırılır. Kurumun varlık ve yabancı
kaynaklarının sınıflanmasında aynı normal faaliyet dönemi uygulanır. Eğer kurumun
normal faaliyet dönemi açıkça belirlenemiyorsa, sürecin on iki ay olduğu varsayılır.
Diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar normal faaliyet dönemi içinde
ödenmemiş ancak vadeleri raporlama gününden itibaren on iki ay içinde dolmakta olan
yabancı kaynaklardır. Örneğin, gelir vergisinin, faizli borçların, banka açık kredisinin
275
ve ödenecek temettülerin cari kısımları gibi. Uzun bir vadede işletme sermayesinin
finansmanını sağlayan ve on iki ay içinde ödenmeyecek olan faizli borçlar (faiz getiren
yükümlülükler) uzun vadeli yabancı kaynak sayılırlar.
Kurum, raporlama tarihinden sonra on iki ay içinde ödenecek olsa dahi,
aşağıdaki durumlarda uzun vadeli faiz getiren yükümlülükleri uzun vadeli yabancı
kaynak olarak sınıflandırmaya devam etmelidir;
a) Esas vade on iki aydan daha uzun bir dönemi kapsıyorsa,
b) Kurum, borcu uzun vadeli olarak yeniden finanse etmek istiyorsa,
c) Kurumun bu isteği, finansal tabloların onaylanmasından önce yeniden
finansman veya ödemelerin yeniden programlanması için yapılan bir
anlaşmayla desteklenmiş ise.
Bu açıklama uyarınca kısa vadeli yabancı kaynak olarak sınıflandırılmayan
herhangi bir yükümlülüğün tutarı, bilânçonun notlar bölümünde diğer destekleyici
bilgilerle birlikte açıklanmalıdır.
Bir sonraki faaliyet dönemi içinde geri ödenecek olan bazı yükümlülüklerin,
işletmenin isteğine bağlı olarak yeniden finanse edilmesi veya “kredi sözleşmesinin
yenilenmesi” beklenebilir ve bu nedenle kuruluşun cari işletme sermayesini kullanması
beklenmez. Bu tür yükümlülükler işletmenin uzun vadeli finansmanının bir bölümünü
oluşturur ve uzun vadeli olarak sınıflandırılmalıdır. Ancak, yeniden finansmanın
işletmenin isteğine bağlı olmadığı durumlarda (yeniden finansmana ilişkin herhangi bir
275
Banka açık kredisi (bank overdraft), bankanın müşterisine hesabındaki paranın üstünde para çekme
izni verdiği miktardır.
129
sözleşmenin olmaması durumunda olduğu gibi) yeniden finansman otomatik olarak
düşünülemez ve finansal tabloların onaylanmasından önce yapılan bir yeniden
finansman sözleşmesi ile raporlama tarihinde yükümlülüğün uzun vadeli olduğuna
ilişkin kanıt sağlanmadığı sürece yükümlülük kısa vadeli olarak sınıflandırılır.
Bazı borçlanma sözleşmeleri, borçlunun mali durumuna ilişkin bazı koşullar
ihlal edilirse borcun talep edilmesi halinde ödenmesini gerektiren ve borçlu tarafından
üstlenilen taahhütler içerir. Böylesi durumlarda, koşullar ihlal edilmişse, yükümlülük
sadece finansal tabloların onaylanmasından önce borcu veren taraf ihlal neticesinde
ödeme talep etmemeyi kabul ederse veya raporlama tarihinden itibaren on iki ay içinde
tekrar bir ihlalin gerçekleşmeyeceği muhtemel olması durumlarında kısa vadeli olarak
sınıflandırılır.
3.2.2.3. Bilançoda Sunulacak Bilgiler
Aşağıdaki tutarları gösteren kalemler, en azından, bilançoda gösterilmelidir.
a) Maddi duran varlıklar,
b) Maddi olmayan duran varlıklar,
c) Mali varlıklar,
d) Öz kaynak yöntemine göre izlenen yatırımlar,
e) Stoklar,
f) Vergileri ve transferleri de içeren, döviz işleminden olmayan tahsil
edilebilir tutarlar,
g) Döviz işleminden olan alacaklar,
h) Nakit ve nakit benzeri varlıklar,
i) Ödenecek vergiler ve transferler,
j) Karşılıklar,
k) Kısa vadeli yabancı kaynaklar,
l) Azınlık payları ve
m) Net değer.
Kurumun finansal durumunu doğru bir biçimde sunmaya gerekli olursa veya
bir Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standardı gerektirdiğinde, bilançosunda ek
130
kalemler, ek başlıklar ve ek ara toplamlar sunulmalıdır. Yukarıdaki ifadelere ek olarak,
kalemin boyutu, niteliği veya işlevi veya benzer kalemlerin bir araya toplanması
kurumun finansal durumunun anlaşılması için uygun olduğu takdirde, yeni kalemler
eklenir ve kurumun finansal durumunun anlaşılmasına uygun bilgi sağlamak amacıyla,
kalemlerin bir araya toplanması, kurumun ve işlemlerinin niteliğine göre, düzeltilebilir.
Ek kalemlerin ayrı olarak sunulup sunulmayacağına ilişkin verilecek
kararlar aşağıdaki hususlara göre yapılır:
a) Varlıkların niteliği, likiditesi, ve önemliliği.
b) Varlıkların kurum içindeki işlevi ve
c) Borçların tutarı, niteliği ve vadesi.
Farklı varlık ve borç grupları için farklı ölçü temellerinin kullanılması,
bunların nitelik veya işlevlerinin farklı olması ve bu nedenle farklı kalemler olarak
sunulmasını gerektirir. Örneğin, belirli maddi duran varlık sınıfları maliyet bedeli veya
yeniden değerlenmiş tutarlarıyla gösterilebilir. Farklı sınıflardaki varlıklar için farklı
ölçü temellerinin kullanılması bunların niteliğinin veya işlevinin farklı olduğunu
gösterir ve bu nedenle ayrı kalemler olarak sunulmalıdırlar.
3.2.2.4. Bilançoda ve Dipnotlar ve Açıklamalarında Sunulacak Bilgiler
Kurum, kurumun faaliyetlerine uygun bir sınıflandırmada sunulan
kalemlerin alt sınıflandırmalarını ya bilançosunda yada bilançonun dipnotlarında
sunmalıdır. Alt sınıflandırılmalar, her bir kaleme uygun bir biçim de yapılmalıdır.
Hem bilanço ve hem de bilançonun dipnotlarındaki alt sınıflamalardaki
ayrıntılar, ilgili tutarların boyutu, niteliği ve işlevi ile Uluslararası Kamu Sektörü
Muhasebe Standartlarının koşullarına bağlıdır. Ayrıca ek kalemlerin ayrı olarak sunulup
sunulmayacağının değerlendirilmesiyle ilgili hususlarda burada da geçerlidir. Her bir
kalem için açıklama ve sunum farklıdır. Açıklamalar her bir kalem için farklılık
gösterir, örneğin:
a) Maddi duran varlıklar, mal, tesis ve teçhizatların muhasebesine yönelik
olan uygun standartlar uyarınca sınıflandırılmalıdır.
131
b) Alacaklar, kullanım ücretleri ve vergilerden alacaklar ile diğer karşılıksız
gelirler, kurumun diğer üyelerinden ve ilgili taraflardan alacaklar, ön ödemeler ve diğer
tutarlar şeklinde incelenmelidir.
c) Stoklar, stokların muhasebesine ilişkin ilgili standartlara göre ticari mal,
üretim malzemeleri, yarı mamul ve mamuller gibi alt sınıflara ayrılır.
d) Ödenecek vergi ve transferler, vergi iadeleri, transferler ve kuruluşun
diğer üyelerine ödenecek diğer tutarlar şeklinde analiz edilir.
e) Karşılıklar, çalışanların sosyal güvence maliyetleri ve de işletmenin
faaliyetlerine uygun olarak sınıflandırılan diğer kalemlere ait karşılıkları gösterecek
şekilde sınıflandırılır.
f) Net varlıklar/öz kaynak unsurları, birikmiş kazanç ve kayıplar ile
yedekleri ayrı ayrı göstererek incelenir.
Kurumun paylara bölünmüş sermayesi yoksa bilançosunda veya dipnotlar
bölümünde hem net varlıklar/öz kaynak unsurları hem de bir dağıtımın (sermaye iadesi
hariç), raporlama tarihinden sonra ve finansal tabloların yayımlanmasına izin
verilmesinden önce önerilen veya açıklanan tutarları ayrı ayrı açıklamalıdır.
Birçok kamu kurumunun hisselere bölünmüş sermayesi olmayacaktır, fakat
kamu kurumlarını diğer bir kamu kurumu tarafından özel olarak kontrol edilecektir.
Kurumun net varlıkları/öz kaynağı, o ana kadar yatırılan sermaye ile işletmenin birikmiş
kazanç veya kayıpları ve yedeklerinin toplamının bir kombinasyonudur ve kurumun
faaliyetlerine ilişkin net varlıklar/öz kaynağı yansıtır. Bazı durumlarda, kurumun net
varlıklar/öz kaynağı içerisinde bir azınlık payı bulunabilir. Örneğin, bir kurum kısmen
özelleştirilmiş bir Kamu İktisadi Teşebbüsünü içerebilir. Buna göre işletmenin öz
kaynağında mali payı bulunan özel sektörden paydaşlar bulunabilir.
Kurumun sermayesi paylara bölündüğü zaman, bilançosunda veya
dipnotları bölümünde yukarıdaki açıklamalara ek olarak aşağıdaki bilgilerde
sunulmalıdır;
a) Paylara bölünmüş sermayenin her bir grubu için; izin verilen hisse sayısı;
çıkarılıp tamamı ödenen ve çıkarılan fakat tamamı ile ödenmeyen hisse sayısı; her bir
132
hissenin başına düşen nominal değer veya nominal değeri olmayan hisseler; dönem başı
ve dönem sonunda bulunan hisse sayısının uyumlaştırılması; temettülerin dağıtımı ve
sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalarda dahil söz konusu sermaye sınıfıyla ilgili
haklar, imtiyazlar ve sınırlamalar (kısıtlamalar); kurum tarafından veya iştirakleri
tarafından elde tutulan kurumun kendisine ait hisse senetleri; ve vadeli işlemler ve
sözleşmeler gereği yapılacak hisse satışları için çıkarılmak üzere kurumda bulundurulan
hisse, vadeleri ve tutarları,
b) Net değerdeki, yedeklerin her birinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama,
c) Raporlama tarihinden sonra ve finansal tabloların yayımlanması için izin
verilmesinden önce önerilen veya bildirilen temettü tutarı,
d) Muhasebeleştirilmeyen imtiyazlı hisse senetleri birikimli temettülerinin
tutarı.
3.2.2.5. Kamu Sektörü Kurumlarına Yönelik Bilanço
Aşağıda IFAC ‘ın yayınladığı, Uluslararası Kamu Sektörü Standartlarından,
1 No ’lu Finansal Tabloların Sunumu standardına göre kamu sektörü kurumlarına
yönelik örnek bir Bilanço sunulmaktadır.
133
Tablo 3.1: KAMU SEKTÖRÜ KURUMU – BİLANÇO (31.12. 20X2 olarak)
AKTİF
DÖNEN VARLIKLAR
Nakit ve Hazır Değerler
Alacaklar
Stoklar
Peşin Ödemeler(Avanslar)
Yatırımlar (Diğer Dönen Varlıklar)
Dipnot Referans Nu.
20x2
3
4
5
6
7
X
X
X
X
X
20x2
20x1
X
X
X
X
X
X
DURAN VARLIKLAR
Alacaklar
(Ortak)Yatırımlar
Diğer Finansal Varlıklar
Araç Gereç ve Altyapı(Md.Dur.Var.)
Arazi ve Binalar
Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Diğer Duran Varlıklar
4
7
8
9
10
11
12
X
X
X
X
X
X
X
PASİF
KISA VADELİ YABANCI KAY.
Borçlar
Kısa Vadeli Borçlar
Uzun Vadeli Borçların Cari Kısmı
Kısa Vadeli Karşılıklar
Sosyal Haklar
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
TOPLAM AKTİFLER
4
13
14
15
16
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
UZUN VADELİ YABANCI KAY.
Borçlar
Uzun Vadeli Borçlar
Uzun Vadeli Karşılıklar
Sosyal Haklar
4
13
15
16
20x1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
TOPLAM PASİFLER
X
X
X
X
NET VARLIKLAR
X
X
NET VARLIKLAR / ÖZKAYNAK.
Diğ. kamu kurumlarınca veri. sermaye
Yedekler
Birikmiş Gelir/(Gider)
Azınlık Hisseleri (Çıkarları)
TOPLAM NET VARLIK / ÖZKAYK.
17
18
19
X
X
X/(X)
X
X
X/(X)
X
X
X
X
X
X
134
3.2.3. Gelir Tablosu
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına göre finansal rapor
hazırlayan bir kurumun sunması gerekli olan ikinci tabloda, Finansal Performans
Tablosu, Gelirler ve Giderler Tablosu, Kar/Zarar Tablosu ve Faaliyet Tablosu olarak da
adlandırılabilen Gelir Tablosudur.
3.2.3.1. Gelir Tablosunda Sunulacak Bilgiler
Gelir Tablosu asgari olarak aşağıdaki tutarları gösteren ilgili kalemleri
içermelidir;
a) Kurum faaliyetlerinden gelirler ve giderler,
b) Finansman maliyetleri,
c) Öz kaynak yöntemine276 göre izlenen iştirakler ve bağlı ortaklıkların
payları,
d) Normal (olağan) faaliyetlerden elde edilen gelir ve giderler,
e) Olağandışı kalemler,
f) Azınlık yatırım payları,
g) Dönemdeki net gelir ve gider farkları.
Kurumun finansal performansını doğru bir biçimde sunmak için gerekli
olursa veya bir Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standardı gerektirdiğinde, Gelir
Tablosunda ek kalemler, ek başlıklar ve ek ara toplamlar sunulmalıdır.
Bir kurum temel amaçlarını gerçekleştirmek için tanımladığı faaliyetlerine
karşılık gelen işletme faaliyetlerini Gelir Tablosu kapsamında sunar. Bir kurumun
işletme faaliyetlerinden oluşan gelir ve giderler, elde tutulan varlıklar veya kurum
faaliyetlerinin finansmanından sağlanan gelir ve giderlerden ayrı tutulur. Örneğin, bir
yerel yönetimin faaliyetleri içerisinde emlak vergisinden sağlanan gelirler ile ücretler,
276
Öz kaynak yöntemi, yatırımın ilk olarak elde etme maliyeti ile muhasebeleştirildiği ve ardından bu
tutarın, yatırım yapılan kuruluşun net varlığı/öz kaynağından yatırımcının payına düşen kısımda
gerçekleşen yatırım sonrasındaki değişikliklere göre düzenlendiği bir muhasebe yöntemidir. Bu
çerçevede, Gelir Tablosu, yatırım yapılan ortaklığın faaliyet sonuçları içindeki yatırımcı payını
yansıtır.
135
amortisman ve sarf malzemeleri gibi oluşan giderler yer alabilir. Finansman maliyetleri,
maddi duran varlıkların satışından elde edilen kazanç ve kayıplar gibi diğer kalemler ise
genellikle yerel yönetimin temel amaçlarının yanında tesadüfen ortaya çıkmakta ve
dolayısıyla kurum faaliyetlerinin dışında yer almaktadırlar.
Kurumun farklı faaliyetlerinin, işlemlerinin ve diğer olayların etkileri,
hizmet sunma yükümlülüklerini yerine getirebilmesi üzerindeki etkilerine bağlı olarak
farklılık gösterir ve performans unsurlarının açıklanması, gerçekleştirilen performansın
anlaşılması ve gelecekteki sonuçlarının tahmin edilmesine yardımcı olur. Finansal
performansın unsurlarının açıklanması gerekli olduğu takdirde, Gelir Tablosuna ek
kalemler eklenebilir ve yapılan açıklamalar ve kalemlerin sıralaması düzeltilebilir. Bu
durumda dikkate alınması gereken hususlar önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin
nitelik ve işlevleridir.
3.2.3.2.Gelir Tablosunda ve Dipnotları ve Açıklamalarında Sunulacak Bilgiler
Kurum, kurumun faaliyetlerine uygun bir şekilde sınıflandırılan toplam
gelirlerini alt sınıflara ayırarak, ya gelir tablosunda yada gelir tablosunun dipnotlarında
sunmalıdır.
Kurum, giderlerin analizini yaparken, ya giderlerin niteliği yada onların
fonksiyonlarına uygun bir sınıflandırma temelinde,
gelir tablosunda veya gelir
tablosunun dipnotlarında sunmalıdır. Kurumlar gelir tablosunda böyle bir sunum
yapmaya teşvik edilmelidir.
Gider kalemleri dikkat çekmek için daha fazla alt gruplara ayrılır. Bu analiz
iki yoldan birine göre yapılabilir.
Analizlerin ilki, gider yönteminin niteliğine ilişkindir. Bu biçimde giderler,
Gelir Tablosunda niteliklerine göre (örneğin, amortisman, malzeme alışları, nakliye
maliyetleri, maaşlar ve ücretler) toplanır ve kurumdaki çeşitli fonksiyonlara
dağıtılmazlar. Bu yöntemin küçük kurumlarca uygulanması daha kolay olabilir çünkü
faaliyet giderlerinin fonksiyonel sınıflandırmalar arasında dağıtılmasına gerek yoktur.
136
Gider yöntemi kullanarak niteliğe göre sınıflandırmaya ilişkin bir örnek
aşağıda verilmektedir;
İşletme faaliyetlerinde gelirler
X
Maaşlar ve sosyal güvence maliyetleri
X
Amortisman ve itfa giderleri
X
Diğer faaliyet giderleri
___________X_______
Toplam giderler
(X)
İşletme faaliyetlerinden gelir/(gider)
X
Analizlerin ikincisi ise giderlerin fonksiyonel sınıflandırması –diğer bir
ifadeyle “satışların maliyeti” yöntemidir-, giderleri, satışların maliyeti veya örneğin
dağıtım veya yönetim faaliyetleri maliyetlerinin bir parçası olarak, fonksiyonlarına göre
başka bir ifadeyle giderler amaçlarına veya programlarına göre sınıflanır. Bu yöntem,
kullanıcılara giderlerini niteliğe göre sınıflanmasından daha tutarlı ve ilgili bilgi sağlar,
buna
karşın
giderlerin
fonksiyonlara
dağıtımı
keyfi
dağıtımları
ve
ciddi
değerlendirmeleri gerektirebilir.277
Giderlerin fonksiyonel yönteme göre sınıflandırılmasına ilişkin örnek ise
aşağıdadır:
Toplam gelir
Giderler;
Sağlık giderleri
Eğitim giderleri
Diğer giderler
Gelir/(Gider)
X
(X)
(X)
_____________(X)_______
X
Kurum tarafından yürütülen esas fonksiyonlara ilişkin giderler ayrı ayrı
gösterilmelidir. Bu örnekte kurum, sağlık ve eğitim hizmetlerinin sağlanmasıyla ilgili
fonksiyonlara sahiptir ve kurum her bir fonksiyona göre ilgili gider kalemlerini
sunmalıdır.
277
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından Türkiye içi
raporlamada giderlerin fonksiyona göre sınıflandırılması yöntemi tercih edilmiştir.
137
Giderleri fonksiyon esasına göre sınıflandıran kurumlar, amortisman ve itfa
giderlerini, maaşlar ve sosyal yardım giderlerini içeren giderlerin nitelikleriyle ilgili ek
bilgileri sunmalıdırlar.
Giderin fonksiyonu yöntemi ve giderin niteliği yöntemi arasında seçim
yapılması, tarihi ve mevzuat hükümlerine ve kurumun niteliğine bağlıdır. Her iki
yöntem de kurumun çıktılarıyla, doğrudan veya dolaylı olarak, değişebilecek
maliyetlerle ilgili bilgiler sağlar. Her iki sunum yönteminin değişik tipteki kuruma
yararı olduğu için kurumun kendisine, kurumun performans unsurlarını dürüstçe ve açık
bir biçimde sunacak ve en tutarlı ve güvenilir sunum yönteminin seçilmesi önerilir.
Kurum, paylara bölünmüş sermayesinin bulunması ve pay sahiplerine
temettü dağıtılması durumunda finansal tabloların kapsadığı dönem içerisinde her bir
pay için önerilen veya bildirilen temettü tutarını Gelir Tablosunda veya dipnotlarında,
açıklamalıdır.
3.2.3.3. Kamu Sektörü Kurumlarına Yönelik Gelir Tablosu
Aşağıda IFAC ‘ın yayınladığı, Uluslararası Kamu Sektörü Standartlarından,
1 No ’lu Finansal Tabloların Sunumu standardına göre kamu sektörü kurumlarına
yönelik örnek olarak hem giderleri niteliklerine göre hem de fonksiyonlarına göre
sınıflandırma yöntemlerine ilişkin Gelir Tabloları sunulmaktadır.
138
Tablo 3.2: I. KAMU SEKTÖRÜ KURUM– YIL SONU GELİR TABLOSU
(Giderleri Niteliklerine Göre Sınıflandırma Yöntemi) (31.12.20X2 Yıl Sonu için)
Dipnot
Referans
Nu.
20x2
20x1
FAALİYET GELİRLERİ
Vergiler
Cezalar, Ücretler Ve Lisanslar
Döviz İşlemlerinden Gelir
Diğer Kamu Kurumlarından Transfer
Diğer Faaliyet Gelirleri
TOPLAM FAALİYET GELİRLERİ
22
23
24
25
26
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
FAALİYET GİDERLERİ
Ücretler, Maaşlar Ve Sosyal Haklar
Diğer Transfer Ödemeleri Ve Kazançlar
Kullanılan Sarf Malz.Ve Levazım
Amortisman Giderleri
Diğer Faaliyet Giderleri
TOPLAM FAALİYET GİDERLERİ
27
28
29
30
31
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
(X)
İşletme Faaliyetlerinden Gel./(Gid.)
Finans Maliyetleri
Mad.Dur.Var. Satışından Kazançlar
32
33
Toplam Faaliyet Dışı Gelirler(Giderler)
Olağan Faaliyetlerden Gel. (Gid.)
Azınlık yatırım paylarının Gel./ (Gid.)
34
X
X
X
X
Olağanüstü kalemlerden önceki Net Gel.(Gid.)
Olağanüstü Kalemler
35
X
(X)
X
(X)
X
X
DÖNEM NET GEL./ (GİD.)
139
Tablo 3.3: II. KAMU SEKTÖRÜ KURUMU – YIL SONU GELİR TABLOSU
(Giderleri Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırma Yöntemi)(31.12.20X2 Yıl Sonu için)
Dipnot
Referans
Nu.
20x2
20x1
FAALİYET GELİRLER
Vergiler
Cezalar, Ücretler ve Lisanslar
Döviz İşlemlerinden Gelir
Diğer Kamu Kuruluşlarından Gelirler
Diğer Faaliyet Gelirleri
TOPLAM FAALİYET GELİRLER
22
23
24
25
26
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
FAALİYETGİDERLER
Genel Kamu Hizmetleri
Savunma
Kamu Düzeni ve Güvenliği
Eğitim
Sağlık
Sosyal Güvenlik
Barınma ve Toplumsal Haklar
Dini, Kültürel ve Eğlence
Ekonomik Olaylar
Çevre Koruma
Diğer Giderler
TOPLAM FAALİYET GİDERLER
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
X
X
(X)
X
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
İşletme Faaliyetlerinden Gel./(Gid)
Finansman Maliyetleri
Madd.Dur.Var. Satışlarından Kazançlar
38
39
Toplam Faaliyet Dışı Gelirler (Giderler)
Olağan Faaliyetlerden Gel./(Gid.)
Azınlık yatırım paylarının gel./(gid.)
Olağanüstü kalemlerden önceki Net Gel./(Gid.)
Olağanüstü Kalemler
DÖNEM NET GEL./(GİD.)
40
41
140
3.2.4. Net Değer Değişim Tablosu
Bir kurum, finansal tablolarının ayrı bir bölümünü oluşturan ve aşağıdaki
bilgileri gösteren bir finansal tablo sunmalıdır. Bu finansal tabloda Net Değer Değişim
Tablosu olarak adlandırılabilir.
3.2.4.1. Net Değer Değişim Tablosunda Sunulacak Bilgiler
Net Değer Değişim Tablosunda sunulacak bilgiler şunlardır;
a) Dönem net gelir veya net giderler,
b) Diğer standartlar tarafından da öngörüldüğü üzere net değere doğrudan
tahakkuk ettirilen ve muhasebeleştirilen her bir gelir ve gider kalemi ve bu kalemlerin
toplamı,
c) İPSAS-3, Raporlama Dönemindeki Net Fazlalıklar veya Noksanlıklar
Muhasebe Politikalarındaki Temel Hatalar ve Değişiklikler standardındaki düzeltme
işlemleri çerçevesinde, muhasebe politikalarındaki değişikliklerin ve düzeltilen hataların
toplam birikmiş etkileri, sunulmalıdır.
Ayrıca, kurum, ya net değer değişim tablosunda ya da dipnotlarında
aşağıdaki hususları da sunmalıdır;
a) Sahiplerin katkıları ve pay sahiplerine yapılan dağıtımlar, 278
b) Dönem başında ve raporlama tarihinde birikmiş gelirlerin ve giderlerin
bakiyesi ve dönem içindeki hareketleri,
c) Ayrıca her bir hareketin ayrı ayrı gösterilmesi suretiyle, dönem başındaki
ve dönem sonundaki net değerin her bir unsurunun miktarı arasındaki hesapların
uyumlaştırılması da sunulmalıdır.
278
Kurum Sahiplerinin Katkıları: Kurum haricindeki taraflarca işletmeye kazandırılan, kurum açısından
herhangi bir yükümlülük doğurmayan, gelecekteki ekonomik faydalar ve hizmet potansiyelidir. Bu
katkılar kurumun net varlıklar/öz kaynağında bir sermaye payı oluşturur ve;
a) kuruma, varlığı süresince, gelecekteki ekonomik faydaları ve hizmet potansiyelinin ve de
kurumun tasfiyesi durumunda borçların ödenmesinden artan varlıkların dağıtılması yetkisini verir,
b) satılabilir, takas edilebilir, transfer edilebilir veya itfa edilebilir.
141
Sunum yukarıda sayılan unsurlara ilişkin tüm kalemleri içeren bir liste
biçiminde, her bir kalemin açılış ve kapanış kalanlarının uyumlaştırıldığı sütunlar
biçiminde de sunulabilir.
Kurumun iki raporlama tarihi arasında net değerinde meydana gelen
değişiklikler, finansal tablolarda açıklanmış ve kabul edilmiş temel ölçü ilkeleri
kapsamında, dönem içinde değerdeki artış veya azalışları yansıtır.
Net değerdeki genel değişiklik, döneme ait toplam net gelir/gideri temsil
eder, diğer gelir ve giderler, sahiplerin(ortakların) katkısı veya onlara yapılan
dağıtımlarla birlikte, net değerdeki değişiklikler olarak doğrudan sunulur.
3.2.4.2. Kamu Sektörü Kurumlarına Yönelik Net Değer Değişim Tablosu
Aşağıda IFAC ‘ın yayınladığı, Uluslararası Kamu Sektörü Standartlarından,
1 No ’lu Finansal Tabloların Sunumu standardına göre kamu sektörü kurumlarına
yönelik örnek bir Net Değer Değişim Tablosu sunulmaktadır.
142
Tablo 3.4:KAMU SEKTÖRÜ KURUMUYIL SONU NET DEĞER DEĞİŞİM TABLOSU (31.12.20X2 Yıl Sonu için)
Net
Değer
31.12.20x0 Bakiye
Muhasebe
Politikalarındaki
Değişimler
Bakiyenin Yeniden Gösterimi
Transfer
Yedekleri
Birikmiş
Gel.(Gid)
Toplam
X
(X)
Yeniden
Değerleme
Yedekleri
X
-
(X)
-
X
(X)
X
(X)
X
X
X
X
X
Mal(Emlak)’ın
Yeniden Değ. Fazlalık
Yatırımların Yeniden
Değ. Noksanlık
Cari-Nakit(kur)
Transfer Farklılıkları
Gelir Tablosunda
Muhasebeleştirilmeyen
Net Kazanç ve Kayıplar
Dönemdeki Net Gelir
31.12.20x1 Bakiye
Mal(Emlak)’ın
Yeniden Değ. Noksanlık
Yatırımların Yeniden
Değ. Fazlalık
Cari-Nakit(kur)
Transfer Farklılıkları
Gelir Tablosunda
Muhasebeleştirilmeyen
Net Kazanç ve Kayıplar
Dönemdeki Net Gider
31.12.20x2 Bakiye
X
X
(X)
(X)
X
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
X
X
(X)
X
X
X
(X)
X
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
143
3.2.5. Nakit Akım Tablosu
İPSAS 2, Nakit Akım Tablosu Standardı, nakit akım tablosunun ve ilgili
açıklamaların sunumuyla ilgili kuralları ortaya koymaktadır. Nakit akım bilgisi, finansal
tablo kullanıcılarına kurumun, nakit ve nakit benzerlerini üretebilme becerisini ve
kurumun bu nakit akımlarını kullanma nedenlerini değerlendirmedeki temelleri
oluşturur.279
Nakit akım tablosu, nakit giriş kaynaklarını, raporlama döneminde nakit
harcanan kalemleri ve de raporlama tarihindeki nakit tutarını gösterir. Bir kurumun
nakit akımlarına ilişkin bilgiler, hesap verilebilirlik ve karar verme amaçları yönünden
finansal tabloların kullanıcıları için yararlıdır. Nakit akım bilgileri, bir kamu kurumunun
faaliyetlerinin finansmanı için gerekli olan nakdi nasıl karşıladığının ve bu nakdi ne
şekilde kullandığının kullanıcılar tarafından anlaşılmasını sağlar. Kullanıcılar, kurumun
faaliyetlerinin sürdürülebilirliği gibi, kaynakların tahsisine ilişkin kararların alınmasında
ve değerlendirilmesinde nakit akımlarının zamanı ve kesinliği konusunda bilgiye ihtiyaç
duyarlar. Dolayısıyla, dönemde gerçekleşen nakit akımlarını sınıflandıran nakit akım
tablosu aracılığıyla bir kamu kurumunun nakit ve nakde eşdeğer varlıklarındaki zaman
içerisindeki değişikliklere ilişkin bilginin sunulması amaçlanmaktadır.
Bir kurumun nakit akımlarına ilişkin bilgiler, kurumun gelecekteki nakit
ihtiyacının ve de gelecekteki nakit akımı üretme kabiliyetinin kullanıcılar tarafından
tahmin edilmesi ile faaliyetlerinin yapısı ve içeriğindeki değişikliklerin finansmanına
destek sağlaması bakımından yararlıdır. Ayrıca nakit akım tablosu, raporlama
döneminde işletmenin nakit giriş ve çıkışlarına ilişkin hesap verilebilirliğini yerine
getirmesi bakımından bir araç teşkil eder.
Bir nakit akım tablosu, diğer mali tablolarla birlikte kullanıldığında,
kurumun net değerindeki, mali yapısındaki (likidite ve ödeme gücü de dahil)
değişikliklerin ve değişen koşullara ve fırsatlara uyum sağlaması için nakit akımlarının
tutarlarını
ve
zamanlamalarını
etkileyebilmesinin
değerlendirilmesi
konusunda
kullanıcılara bilgi sağlar. Ayrıca aynı kurumlar veya diğer olaylar için farklı muhasebe
279
İPSAS-1, sadece nakit akım tablosunun düzenlenmesi gerektiğini belirtir, nakit akım tablosunun
düzenlenmesine ilişkin ayrıntılı bilgi ise İPSAS-2 de yer almaktadır.
144
uygulamalarının kullanılmasının etkisini ortadan kaldırdığından, farklı kurumlar
arasındaki kurum performansının raporlanmasındaki kıyaslanabilirliği arttırır.
Geçmiş nakit akım bilgileri genellikle gelecekteki nakit akımlarının miktarı,
zamanı ve kesinliğinin bir göstergesi olarak kullanılır. Aynı zamanda gelecekteki nakit
akımlarının geçmişte yapılan değerlendirmelerinin doğruluğunun kontrol edilmesinde
de kullanılır.
3.2.5.1. Nakit Akım Tablosunda Sunulacak Bilgiler
Nakit akım tablosu, dönem içerisindeki nakit akımlarını işletme, yatırım ve
finansman faaliyetleri şeklinde sınıflandırmış olarak raporlamalıdır. Bir kurum, işletme,
yatırım ve finansman faaliyetlerinde gerçekleşen nakit akımlarını kendi faaliyetleri için
en iyi şekilde kullanmalı ve değerlendirmelidir. Faaliyet sınıflandırması, kullanıcılara,
bu faaliyetlerin kurumun mali durumu üzerindeki etkisini ve de nakit ve nakde eşdeğer
varlıkların miktarını değerlendirmeye yönelik bilgi sunar. Bu bilgi, aynı zamanda, bu
faaliyetler arasındaki ilişkinin değerlendirilmesi için de kullanılabilir.
Tek bir işlem, farklı şekilde sınıflandırılan nakit akışlarını içerebilir.
Örneğin, bir kredinin nakit geri ödemesi, hem faiz hem de anapara ödemesini içerir;
burada faiz, işletme faaliyeti olarak sınıflandırılırken ana para ise finansman faaliyeti
olarak sınıflandırılabilir.
İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akımları, esasen kurumun temel
nakit getiren faaliyetlerinden elde edilir. İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit
akımı örnekleri şu şekildedir:
-Vergi, resim ve cezalardan sağlanan nakit girişleri,
-Kurum tarafından sunulan mal ve hizmetlerin ücretlerinden sağlanan nakit
girişleri,
-Merkezi yönetim veya diğer kamu kuruluşları tarafından yapılan hibe veya
transfer ve diğer ödenekler veya diğer bütçe ödemesinden sağlanan nakit girişleri,
-Ücret, komisyon veya diğer gelirlerden sağlanan nakit girişleri,
145
-Faaliyetlerini finanse etmek üzere diğer kamu işletmelerine yapılan nakit
ödemeleri (krediler hariç),
-Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan nakit ödemeleri,
-Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemeleri,
-Sigorta şirketlerinin aldığı veya ödediği primler, tazminatlar, yıllık
ödemeler ve poliçeyle ilgili diğer yükümlülükler,
-İşletme faaliyetleriyle ilgili olarak, (uygun olduğunda) emlak veya gelir
vergisi nakit ödemeleri,
-Alım satım amaçlı elde bulundurulan sözleşmelerle ilgili nakit giriş ve
çıkışları,
-Artık devam etmeyen faaliyetlerle ilgili nakit giriş ve çıkışları,
-Dava sonuçları neticesinde gerçekleşen nakit giriş ve çıkışları.
Nakit akımları, kurumun gelecekteki hizmet sunumuna katkıda bulunması
beklenen kaynaklar için nakit çıkışlarının ne ölçüde gerçekleştirildiğini yansıttığından,
yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akımlarının ayrı olarak sunulması önem
taşımaktadır. Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akımlarına ilişkin örnekler şu
şekilde verilebilir.
-Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların
alımına ilişkin nakit ödemeleri. Bu ödemeler, aktifleştirilmiş geliştirme harcamalarını ve
kurumun inşa ve imal ettiği maddi duran varlıklara ilişkin nakit çıkışlarını içerir;
-Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların
satışından sağlanan nakit girişleri,
-Başka bir işletmenin öz kaynak veya borçlanma araçlarını almak ve iş
ortaklığına katılmak amacıyla gerçekleştirilen nakit ödemeleri,
-Başka bir işletmenin öz kaynak devri veya borçlanma araçlarının ve iş
ortaklığındaki payının satılmasından sağlanan nakit girişleri,
-Üçüncü taraflara verilen avans ve borçlara ilişkin nakit çıkışları,
146
-Üçüncü taraflara verilen avans ve borçların geri ödemesinden sağlanan
nakit girişleri,
-Vadeli işlem (futures), forward, opsiyon ve swap sözleşmelerine ilişkin
nakit çıkışları,
-Vadeli işlem (futures), forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden
sağlanan nakit girişleri.
Kuruma sermaye sağlayanların gelecekteki nakit akımlarından talep
edecekleri kısmın belirlenmesinde yararlı olacağından finansman faaliyetlerinden doğan
nakit akımlarının ayrı olarak sunulması önem taşımaktadır. Finansman faaliyetlerinden
kaynaklanan nakit akımlarına ilişkin örnekler şu şekildedir;
-Tahvil, kredi, senet, bono, ipotekler (mortgage) ve diğer kısa veya uzun
vadeli borçlanma araçlarının ihracından sağlanan nakit girişleri,
-Alınan borçların geri ödemesinden kaynaklanan nakit çıkışları,
-Finansal kiralamaya ilişkin borçların kiracı tarafından ödenmesi halinde
gerçekleşen nakit çıkışları.
3.2.5.2. Nakit Akım Tablosu Sunum Yöntemleri
Bir
kurum,
aşağıdaki
iki
yöntemden
birini
faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akımlarını raporlayabilir.
kullanarak,
kurum
147
3.2.5.2.1. Direkt Yöntem
Bu yöntem, brüt nakit giriş ve çıkışlarına ait ana grupların yer aldığı
yöntemdir.
Uluslararası
Kamu
Sektörü
Muhasebe
Standartlarında
işletme
faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akımlarının direkt yöntemi kullanarak raporlaması
önerilmektedir. Bu yönteme ilişkin sunum şu şekilde yapılabilir.
Tablo 3.5: KAMU SEKTÖRÜ KURUMU –
YIL SONU KONSOLİDE NAKİT AKIM TABLOSU (31.12.20X2)
DİREKT YÖNTEM
20x2
20x1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
ÇIKIŞLAR
Personel Maliyetleri
Emeklilik Maaşları için Ayrılan Fonlar
Satıcılar
Ödenen Faizler
Diğer Çıkışlar
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
İşletme Faaliyetlerinden Net Nakit Akımı
X
X
YATIRIM FAALİYETLERİNDEN
NAKİT AKIMLAR
Mad.Dur.Var. Satın Alımı
Mad.Dur.Var. Satışından Tahsilat
Yatırımların Satışından Tahsilat
Yabancı Menkul Kıy.Satın Alımı
Yatırım Faaliyetlerinden Net Nakit Akım
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
(X)
III- FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN
NAKİT AKIMLAR
Borçlardan Tahsilat
Alınan Borçların Geri Ödemesi
Merkezi Hükümete Temettü/Dağıtım
Finansman Faaliyetlerinden Net Nakit Akımlar
X
(X)
(X)
X
X
(X)
(X)
X
Nakit ve Benzeri Değerlerde Net Artış/(Azalış)
Dönem Başı Nakit ve Nakde Eşdeğer Değerler
Dönem Sonu Nakit ve Nakde Eşdeğer Değerler
X
X
X
X
X
X
I-
İŞLETME FAALİYETLERİNDEN
NAKİT AKIMLAR
GİRİŞLER
Vergiler
Mal ve Hizmet Satışları
Yardımlar
Alınan Faizler
Diğer Girişler
II-
148
3.2.5.2.2. Endirekt Yöntem
Bu yöntem ise net faaliyet sonuçlarının, geçmişteki veya gelecekteki
işlemlere ilişkin nakit giriş veya çıkışlarına yönelik erteleme veya tahakkukların ve
yatırım veya finansman nakit akımlarıyla ilgili gelir veya gider kalemlerinin, nakdi
olmayan işlemlerin etkilerine göre düzenlendiği yöntemdir. Bu yönteme ilişkin sunum
ise şu şekilde yapılabilir.
Tablo 3.6: KAMU SEKTÖRÜ KURUMU –
YIL SONU KONSOLİDE NAKİT AKIM TABLOSU (31.12.20X2)
ENDİREKT YÖNTEM
20x2
20x1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
X
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
-
X
X
YATIRIM FAALİYETLERİNDEN
NAKİT AKIMLAR
Mad.Dur.Var. Satın Alımı
Mad.Dur.Var. Tahsilat
Yatırımların Satışından Tahsilat
Yabancı Menkul Kıy.Satın Alımı
Yatırım Faaliyetlerinden Net Nakit Akım
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
(X)
III- FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN
NAKİT AKIMLAR
Verilen Borçlardan Tahsilat
Alınan Borçların Geri Ödemesi
Merkezi Hükümete Temettü/Dağıtım
X
(X)
(X)
X
(X)
(X)
I-
İŞLETME FAALİYETLERİNDEN
NAKİT AKIMLAR
Olağan Faaliyetlerden Gel./(Gid.)
Nakit Olmayan Hareketler
Değer Düşüklüğü
Tükenme Payı
Amortisman
Şüpheli Alacaklar Karşılığında Artış
Borçlarda Artış
Ödemelerde Artış
Personel Maliyetleriyle İlgili Karşılıklarda Artış
Mad.Dur.Varlıkların Satışında Kazanç/(Kayıp)
Yatırımların Satışından Kazanç/(Kayıp)
Diğer Dönen Varlıklarda Artış
Yeniden Değer. Dolayı Yatırımlarda Artış
Alacaklarda Artış
Olağanüstü Kalemler
İşletme Faaliyetlerinden Net Nakit Akımı
II-
149
3.2.6. Finansal Tabloların Dipnotları ve Açıklamalar
Dipnotlar, finansal tablolarda yer alan bilgilere ek bilgiler içerir. Dipnotlar,
finansal tablolarda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını ve tablolarda
açıklanılamayan bilgileri sağlar. Bu yönüyle dipnotlar, finansal tabloların tamamlayıcı
bir unsurudur.280
3.2.6.1. Finansal Tablo Dipnotlarının Yapısı
Bir
kurumun
Finansal
Tablolarının
Dipnotları
aşağıdaki
bilgileri
sağlamalıdır;
a) Finansal Tabloların hazırlanma temelleri hakkındaki bilgiyi ve önemli
işlemler ve diğer olaylar için uyulan ve seçilen özel muhasebe politikalarını sunmalıdır,
b) Finansal Tablolardan başka bir yerde sunulmayan, Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartları tarafından gerekli olan bilgiyi açıklamalıdır,
c) Finansal tablolarda yer almayan, ancak doğru bir sunum için gerekli olan
ek bilgileri sağlamalıdır.
Finansal tabloların dipnotları, sistematik bir biçimde sunulmalıdır. Bilanço,
Gelir Tablosu ve Nakit Akım Tablosundaki her kalem, dipnotlarda verilen ilgili bilgiyle
ilişkilendirilmelidir ve buna ilişkin bir referans numarasıyla bu ilişki gösterilmelidir.
Finansal tabloların dipnotları, Bilanço, Gelir Tablosu, Net Değer Değişim
Tablosu ve Nakit Akım Tablosu ve bunlara ek şarta bağlı borçlar ve taahhütler gibi
gösterilen ek bilgilerin, tutarlarının analizini ve daha detaylı açıklamalarını içerir.
Bunlar doğru sunumu başarmak için gerekli diğer açıklamaları ve Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartları tarafından açıklanılmaya teşvik edilen ve gerekli olan
bilgileri içerir.
280
Ayrıca Bknz; CICA,Canadian Instıtute of Chartered Accountants-PSAB, Public Sector Accounting
Board, “Twenty Questions About Government Financial Reporting”, 2003, s.5-35
http://www.cica.ca/multimedia/Download_Library/Standards/PSAB/English/e__PSAB20QuestionsG
RE.pdf(03.05.2007)
150
Dipnotlar normal olarak, kullanıcıların finansal tabloları anlamalarına ve
bunların diğer kurumların finansal tablolarıyla karşılaştırılabilmelerine yardımcı olmak
için aşağıdaki sıralamaya göre sunulur;
a) Uluslararası kamu sektörü muhasebe standartlarına uyumun sunumu,
b) Uygulanan muhasebe politikaları ve ölçme temellerinin sunumu,
c) Her bir ilgili kalem ve finansal tablonun sunulduğu sıraya göre finansal
tabloda sunulan kalemler için destekleyici bilgiler,
d) Aşağıdaki bilgileri içeren diğer açıklamalar;
i)
Şarta bağlı borçlar, henüz tahakkuk etmemiş sözleşmeye bağlı
yükümlülükler ve diğer finansal açıklamalar ve
ii) Finansal olmayan açıklamalar.
Bazı durumlarda, dipnotlardaki özel kalemlerin sıralanışını değiştirmek
gerekli olabilir veya daha uygun olabilir. Örneğin Gelir tablosuna ait açıklamalarla ilgili
olan faiz oranları ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerine ilişkin bilgiler, bilançodaki
bilgilerle birleştirilebilir. Bununla birlikte ancak, dipnotların sistematik yapısı mümkün
olduğu ölçüde korunmalıdır. Finansal tabloların hazırlanış temelleri ve özel muhasebe
politikalarına ilişkin bilgi sağlayan dipnotlar, finansal tabloların ayrı bir bölümü olarak
da sunulabilir.
3.2.6.2. Muhasebe Politikalarının Açıklanması
Finansal tabloların dipnotlar bölümünde muhasebe politikalarına ilişkin
aşağıdaki bilgiler yer almalıdır.
a) Finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılan ölçüm esasları,
b) Kurumun uyguladığı diğer uluslararası kamu sektörü muhasebe
standartlarındaki hükümlerin ne derecede uygulandığı,
c) Finansal tabloların anlaşılması için uygun olan diğer muhasebe
politikaları.
Kullanıcıların, finansal tablolarda hangi ölçüm esas veya esaslarının
(örneğin, tarihi maliyet, cari maliyet, net gerçekleştirilebilir değer, gerçeğe uygun değer
veya bugünkü değer) kullanıldığı konularında bilgilendirilmeleri önemlidir, çünkü
151
finansal tabloların hangi temele göre hazırlandığı bunların analizini etkiler. Finansal
tablolarda birden çok ölçüm esası kullanılırsa örneğin, bazı kalemler yeniden
değerlendiğinde, her bir ölçüm esasının uygulandığı varlık ve yükümlülük gruplarının
gösterilmesi yeterlidir.
Belli bir muhasebe politikasının açıklanmasına karar verirken yönetim, bu
açıklamanın kullanıcıların raporlanan Gelir Tablosu ve bilançodaki işlemlerin, olayların
ve koşulların nasıl yansıtıldığını anlamalarını kolaylaştırıp kolaylaştırmayacağını
dikkate alır.
Bir kurumun, sunmayı düşündüğü muhasebe politikaları, takip eden
konuları içerir ve tabi ki sadece bu konularla sınırlandırılmış değildir;
- Gelirin muhasebeleştirilmesi(gerçekleşmesi),
- İştirakleri içeren konsolidasyon ilkeleri,
-Yatırımlar,
-Maddi ve Maddi Olmayan duran varlıkların amortismanı ve
muhasebeleştirilmesi,
- Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi ve diğer giderler; satış için elde
tutulan stoklar ve diğer sınıflandırılmış varlıklar,
- İnşaat sözleşmeleri,
- Yatırım malları,
- Finansal araçlar ve yatırımlar,
- Finansal kiralama,
- Araştırma ve geliştirme giderleri,
- Yeniden satış için elde tutulan ve tüketim için alınan stoklar,
- Stoklar; satılmak üzere elde tutulan ve tüketim amaçlı.
- Karşılıklar,
- Sosyal hakların maliyeti,
- Kambiyo işlemleri ve hedging (finansal riskten korunma),
- Maliyetlerin bölümler arasında dağıtım temelleri ve tanımları,
- Enflasyon muhasebesi,
- Devlet yardımları.
152
Her bir kurum, kullanıcıların kendilerinden açıklanmasını bekleyeceği,
faaliyetlerinin niteliğini ve politikaları göz önünde bulundurmalıdır. Örneğin, kamu
sektörü kurumlarının, vergi, bağışlar ve diğer karşılığı olmayan gelirlerinin
belirlenmesiyle ilgili muhasebe politikalarını da açıklaması beklenir. Eğer bir kurumun
dövize dayalı önemli yurtdışı faaliyetleri ve işlemleri varsa, kur farkı kazanç ve
kayıplarının belirlenmesine ilişkin muhasebe politikalarının açıklanması beklenecektir.
Cari ve geçmiş dönemlerde gösterilen tutarlar önemli olmasa da, bir
muhasebe politikası önemli olabilir. Ayrıca mevcut uluslararası kamu sektörü muhasebe
standartlarında yer almayan fakat seçilip uygulanan her bir politika için bir muhasebe
politikasının açıklanması uygun olur.
3.2.6.3. Diğer Açıklamalar
Aşağıdaki bilgilerde, finansal tablolarla birlikte sunulan bilgilerle birlikte
yer almamışsa, kurum, tarafından açıklanmalıdır;
a) Kurumun adresi, yasal yapısı ve kurumun faaliyet gösterdiği yasal
çerçeve,
b) Kurumun faaliyetlerinin ve esas çalışma alanlarının niteliklerinin
açıklaması,
c) Kurumun faaliyetlerini etkileyen yasal düzenlemelerin belirtilmesi.
d) Kurumun adı (eğer bir grupsa, grubun adı).
153
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
ULUSLARARASI KAMU SEKTÖRÜ MUHASEBE STANDARTLARI
UYARINCA BELEDİYELERDE FİNANSAL RAPORLAMAYA YÖNELİK
BİR MODEL ÖNERİSİ
154
4.1. BELEDİYELERDEKİ MUHASEBE UYGULAMALARININ
MEVCUT DURUM ANALİZİ
Cumhuriyetin kurulmasından bu güne, ülkemizin mali yönetiminin en sık
değiştirilen konularından birisi kamu sektörü muhasebesi olmuştur. Uygulanan
muhasebe, birkaç istisna dışında hep nakit esasına dayanmıştır. Muhasebe sistemi,
Kamunun bir yıllık finansal işlemlerinin sonucunu, genel kabul görmüş muhasebe ilke
ve standartlarına uygun finansal tablolar halinde verememiş ve raporlayamamıştır. 281
4.1.1. Belediyelerin Mali Yönetimine Yönelik Hukuksal Dayanaklar
Ülkemizde, devlet muhasebesi alanındaki reform çalışmaları 1995 yılında
genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esasına geçilmesini amaçlayan Kamu Mali
Yönetim Projesi çalışmaları ile sistemli bir şekilde başlamış ve döner sermayeler için
Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliğinin hazırlanması ve yayımlanması
ile sürdürülmüştür. Saymanlıklardaki muhasebe işlemlerinin bilgisayar ortamında takip
edilerek sonuçlarının konsolide edilebilmesini sağlayan say2000i282 projesinin
uygulamaya konulması ile çalışmalar ivme kazanmıştır.
2001 yılında genel yönetime dahil kamu kurumlarında, tahakkuk esaslı bir
muhasebe sisteminin oluşturulmasıyla ilgili çalışmalar başlatılmış ve 2002 yılı başında
bütçe sınıflandırmasıyla birlikte tahakkuk esaslı muhasebesinin uygulamasına pilot
uygulamalarla birlikte başlanılmıştır. 283
Bu tarihten sonra, bu bölümün konusunu oluşturan belediyelerde finansal
raporlama konusunu ilgilendiren düzenlemeler hayata girmiştir. Bunlar sırasıyla, ilk
düzenleme olarak, Aralık 2003 ‘de düzenlenip, 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5018
Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu, bu kanuna dayanarak Mayıs 2005 ‘de
hazırlanılan Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun Yapısı ve Çalışma Usul ve
Esasları Hakkında Yönetmelik, ikinci olarak Haziran 2005 ‘de yürürlüğe giren Genel
281
Erkan Karaarslan, “Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebe Standartları”, Ankara,
TÜRMOB Yayınları: No: 276., 2005, s.25.
282
say2000i; Web Tabanlı Saymanlık Otomasyon Sistemidir.
283
T.C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
http://www.muhasebat.gov.tr/mahalli/rapor/30102006Rapor.doc(26.02.2007)
155
Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ve son olarak da Mart 2006 ‘da yürürlüğe giren
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğidir.
4.1.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu
1927 tarihli 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu 24.12.2003 tarihli
25326 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu ile tamamen yürürlükten kaldırılmıştır. 01.01.2005 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren, kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler
doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi
ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak üzere, kamu mali
yönetiminin yapısını ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını,
tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali kontrolü
düzenlemek amacıyla düzenlenen bu kanun, Türk Kamu Sektörü Muhasebe Sisteminde
önemli bir miladı oluşturmuştur. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal
güvenlik kurumları ve mahalli idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin mali yönetim ve kontrolünü kapsayan bu kanun, dokuz bölümden
oluşmaktadır. Kanunun, kamu hesapları ve mali istatistikleri olan dördüncü bölüm ise
bizim konumuzu oluşturmakta olup iki alt bölümden oluşmaktadır. Birinci bölüm kamu
hesaplarını ikinci bölüm ise kamu istatistiklerini içermektedir.
Kanunun 49.maddesine göre muhasebe sistemi özetle şu şekilde
açıklanabilir. Muhasebe sistemi, karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili
çalışmasını sağlayacak ve finansal raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın
çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulur ve yürütülür.
Kamu hesapları, kamu kurumlarının gelir, gider ve varlıkları ile malî sonuç
doğuran ve öz kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü işlemlerle
garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiş bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek,
yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin sağlanması amacıyla
tutulur.
Genel yönetim kapsamındaki kamu kurumlarında uygulanacak muhasebe ve
raporlama standartları, uluslararası standartlara uygun olarak Maliye Bakanlığı
156
bünyesinde; Sayıştay Başkanlığı, Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilâtı
Müsteşarlığı, Hazine Müsteşarlığı ve diğer ilgili kuruluş temsilcilerinin katılımıyla
oluşturulacak olan Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından belirlenir. Bu
standartlar Resmî Gazetede yayımlanır. Kurulun yapısı, çalışma usûl ve esasları ile
diğer hususlar Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. Ancak hali
hazırda devlet Muhasebe standartları Kurulunca yayımlanmış herhangi bir Kamu
Sektörü Muhasebe Standardı bulunmamaktadır.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince uygulanacak düzenlemeler,
ilgili idarelerin -merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri için Maliye
Bakanlığı’nca; sosyal güvenlik kurumları için ilgili idarelerce, mahallî idareler için ise
İçişleri Bakanlığının görüşü- de görüşü alınarak, Maliye Bakanlığınca belirlenir ve
Bakanlar Kurulu kararıyla yürürlüğe konulacak yönetmelikle düzenlenir. Bu kanuna
göre, bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde,
mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir,
kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir ve bütçe
gelirleri tahsil edildiği, bütçe giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir,
denilmektedir. Kamu hesapları da mali yıl esasına göre tutulmaktadır. Bu kanuna da
gene, genel yönetim kapsamındaki kamu kurumlarının mali işlemlerinin, uluslararası
standartlara uygun olarak, yeterli mesleki eğitimi almış personel tarafından muhasebe
kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanılır,
denilmektedir. Genel yönetim kapsamındaki kamu kurumlarına ait bu düzenlemeler,
Maliye Bakanlığınca derlenir. Merkezi yönetim kapsamı dışındaki kamu kurumları ise
işlemlerini belirlenmiş ilkelere uygun olarak hazırlar ve belirlenen süreler içinde Maliye
Bakanlığına gönderirler. Sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelere ait
düzenlemeler ile merkezi yönetim kapsamındaki kamu kurumlarına ait düzenlemeler,
Maliye Bakanlığınca birleştirilerek, genel yönetim kapsamındaki kamu kurumlarına ait
düzenlemeler elde edilir ve yayımlanılır, denmektedir.
4.1.1.2. Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun Yapısı ve Çalışma
Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
Bu kanunda geçen devlet muhasebe standartları kuruluna ilişkin
düzenlemeler ise şu şekilde özetlenebilir. 13.05.2005 tarihli ve 25814 sayılı Resmî
157
Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun
Yapısı ve Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, kurulun yapısı, çalışma usul
ve esasları ile genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve
raporlama
standartlarının
oluşturulması
ve
yayımlanması
kapsamaktadır.
Bu
yönetmelik, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanununun 49 uncu maddesine dayanılarak hazırlanmıştır. Devlet Muhasebesi
Standartları Kurulu Bakanlık bünyesinde kurulur. Kurul 9 üyeden oluşur. Maliye
Bakanlığından üç, Sayıştay Başkanlığı, İçişleri Bakanlığı, Yükseköğretim Kurulu,
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığından birer; Çalışma ve
Sosyal Güvenlik Bakanı tarafından belirlenecek sosyal güvenlik kurumundan bir üye
görevlendirilir. Kurul Başkanı Muhasebat Genel Müdürüdür. Kurulun görev alanına
giren konulara ilişkin ön çalışmaların yapılmasından ve Kurulun sekreterya
hizmetlerinin yürütülmesinden Başkan sorumludur.
Kurul, uluslararası standartlar çerçevesinde ve ilgili kurumların görüşlerini
almak suretiyle, genel yönetim kapsamındaki kamu kurumlarında uygulanacak
muhasebe sistemi ile ilgili olarak, muhasebe ve raporlama standartlarını tespit etmek,
kamu kurumlarında muhasebe bilincinin oluşturulmasını sağlamak üzere, toplantı,
konferans, sempozyum ve seminerler düzenlemek, yayınlar hazırlamak, standartları
uygulayacak olan kamu kurumlarının bilgilendirmek ve yönlendirmek amacıyla
düzenleyici işlemleri hazırlamak ve yayımlanmak üzere Bakanlığa sunmak, görevleri ile
ilgili konularda araştırma, inceleme ve analiz yapmak, yaptırmak; bu amaçla genel
yönetim kapsamındaki kurumlardan gerekli bilgi, belge ve raporları istemek, araştırma
ve inceleme sonucunda toplanan bilgi ve belgeleri değerlendirmek, analiz etmek ve
standartları oluşturarak karara bağlamak, standartlar konusunda Bakanlığa yapılan
başvuruları incelemek, değerlendirmek ve karara bağlamak gibi görevleri vardır.
Kurul tarafından oluşturulan Devlet Muhasebesi Standardı Nihaî Metni,
Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girer ve “Devlet Muhasebesi Standardı”
hâlini alır. Ancak kanımızca, bu standartlara “Devlet Muhasebe Standartları” yerine –
uluslararası standartlar çerçevesinde ve ilk taslak çalışmada da belirtildiği gibi - “Kamu
Sektörü Muhasebe Standartları” denilmesi daha uygun olacaktır.
158
4.1.1.3. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol gereğince, genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebeleştirme ve raporlama, çerçeve
hesap planı, düzenlenecek raporların şekil, süre ve türleri, muhasebe işlemlerinde ortak
uygulama esasları ile kapsama dahil kamu idarelerinin hesaplarında konsolidasyona
imkan verecek hususları içeren ve Maliye Bakanlığınca hazırlanarak Bakanlar
Kurulu’nun 03.05.2005 tarihli ve 2005/8844 sayılı kararıyla kabul edilen Genel
Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, 08.06.2005 tarihli ve 25839 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanıp 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.284 Bu Yönetmelik, merkezi
yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerden
oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerini kapsamaktadır.
Bu yönetmeliğin ilk dört bölümü muhasebe kayıt düzenini açıklamaktadır.
Beşinci bölüm ise raporlama hakkında bilgi vermektedir. Bu bölüme göre, kendi adına
ekonomik varlık edinebilen, yükümlülük üstlenebilen, diğer kamu kurumları veya
üçüncü şahıslarla ekonomik ilişkilere girebilen kapsama dahil her kamu kurumu bir
kurumsal birimdir ve kapsama dahil her kurumsal birim bir raporlama birimi sayılır.
Merkezi yönetim kapsamındaki kamu kurumlarının finansal tabloları, Maliye
Bakanlığınca üretilir. Kapsama dahil diğer kamu kurumlarının muhasebe yetkilileri,
finansal tabloların hazırlanmasından ve belirlenen süreler içinde Maliye Bakanlığa
gönderilmesinden, kurumların yöneticileri de bu hususları gözetmekten sorumludur.
Kapsama dahil kamu idareleri kendi ihtiyaçları için ayrıca finansal
tablolar
hazırlayabilirler. Kapsama dahil kamu kurumlarının hazırladıkları finansal tablolar
Maliye Bakanlığınca konsolide edilir ve kamuoyuna sunulur. Konsolidasyon işlemi
önce merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumları alt grupları
bazında, daha sonra da genel yönetim düzeyinde yapılır. Konsolidasyon sonucunda
ortaya çıkan finansal tablolar, kapsama dahil kamu kurumlarının arasındaki işlemlerden
kaynaklanan karşılıklı borç ve alacak doğuran işlemler arındırıldıktan sonra ilgili alt
grupların veya genel yönetimin mali durumunu gösterir.
284
T.C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
http://www.muhasebat.gov.tr/mahalli/rapor/30102006Rapor.doc(26.2.2007)
159
Finansal tablolar, bu tablolarda yer alan bilgilerin gelecekteki olaylar ve
sonuçları hakkında tahminlerin oluşturulması, doğrulanması veya değiştirilmesine
olanak sağlayacak şekilde ihtiyaca göre aylık, üç aylık ve yıllık olarak hazırlanır. Kamu
kurumlarına ait olarak üretilen finansal tablolar ile mizanlar ayrıca, altı aylık ve yıllık
dönemler itibarıyla ilgili olduğu dönemi izleyen üç ay içerisinde Resmî Gazete’de
yayımlanır.
Kamu kurumlarınca, detaylı hesap planlarında yer alan hesaplardan aylık
mizan ve yıllık olarak geçici ve kesin mizanlar düzenlenir. Mizan örneği Ek:3’de
sunulmaktadır. Mizan cetveli, yevmiye defteri ile yardımcı defterlerden yararlanılarak
ayrıntılı olarak ve ana hesap bazında her ayın sonu itibarıyla düzenlenir. Cetvelde; her
hesabın borç ve alacak sütunlarındaki tutarların, yevmiye ve yardımcı defterlerindeki
borç ve alacak toplamlarına ve borç sütunu toplamı ile alacak sütunu toplamının
birbirine eşit olması gerekir. Dönem sonu işlemleri yapılmadan önce geçici mizan
düzenlenir ve bunu takiben dönem sonu işlemleri yapılır. Dönem sonu işlemleri
tamamlandıktan sonra kesin mizan düzenlenir.
Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği kapsamına dahil kamu kurumlarınca
aşağıda sayılan 18 adet finansal tablo hazırlanır ve kamuoyunun bilgisine sunulur.
1) Bilanço (Ek: 4)
2) Faaliyet Sonuçları Tablosu (Ek: 5)
3) Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu (Ek: 6)
4) Nakit Akım Tablosu (Ek: 7)
5) Mali Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu (Ek: 8)
6) İç Borç Değişim Tablosu (Ek: 9)
7) Dış Borç Değişim Tablosu (Ek: 10)
8) Şarta Bağlı Varlık ve Yükümlülükler Tablosu (Ek: 11)
9) Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 12)
10) Giderlerin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 13)
11) Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 14)
12) Giderlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 15)
13) Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 16)
14) Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 17)
160
15) Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 18)
16) Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 19)
17) Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu (Ek: 20)
18) Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu (Ek: 21)
Kamu idarelerince üretilen mizanlar, yukarıda sayılan finansal tablolarla
birlikte belirlenen sürelerde Maliye Bakanlığı’na gönderilir ve yukarıda belirtilen
finansal tabloların şekilleri üzerinde değişiklik yapmaya, kamu kurumaları itibarıyla
türlerini belirlemeye veya ihtiyaç duyulması halinde yeni finansal tablolar oluşturmaya
ve elektronik ortamda alınmasıyla ilgili düzenlemeler yapmaya Maliye Bakanlığı
yetkilidir. Tablolar, dönemler arası karşılaştırma yapılabilmesini sağlamak üzere son üç
faaliyet dönemine ilişkin verileri kapsayacak şekilde hazırlanır.
1. Bilanço
Bilanço, genel yönetimin ve kapsama dahil her bir kamu idaresinin belli bir
tarihteki varlıklarını, yabancı kaynaklarını ve öz kaynaklarını gösteren tablodur. Kesin
mizanda yer alan hesapların borç kalanları bilançonun aktif hesaplarını, alacak kalanları
da bilançonun pasif hesaplarını oluşturur. Aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar
bulundukları grupta eksi değer olarak gösterilir. Bilançolar, Genel yönetim Muhasebe
Yönetmeliğinde belirlenen ilkelere uygun olarak hazırlanır ve sunulur. Bu tablo örneği
Ek: 4 ‘de sunulmaktadır.
2. Faaliyet Sonuçları Tablosu
Faaliyet sonuçları tablosu, genel yönetimin ve kapsama dahil her bir kamu
idaresinin bir faaliyet döneminde elde ettiği gelirleri, yaptığı giderleri, mali ve mali
olmayan varlıkların yönetimi ile yükümlülüklerine ilişkin işlemlerinden kaynaklanan
gelir ve giderleri gösteren ve bunlar hakkında detaylı bilgi sağlayan finansal tablodur.
Faaliyet sonuçları tablosu, faaliyet dönemine ait gelir ve gider hesapları
hesap grupları ile indirim, iade ve iskonto hesapları hesap grubundaki hesaplardan
üretilir.
161
Dönem net fazla veya açığının ne kadarının kur ve değer değişimleri
farklarından kaynaklandığı ve bunların faaliyet sonucunu nasıl etkilediği tablonun
dipnotunda belirtilir. Bütün gelir ve giderler, tahakkuk ettikleri dönemin faaliyet
sonuçları tablosunda gösterilir. Bu tablo örneği Ek: 5 ‘de sunulmaktadır.
3. Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu
Bütçe uygulama sonuçları tablosu, kapsama dahil her bir kamu idaresinin
bütçe uygulamaları sonucunda belirli raporlama dönemlerinde elde ettiği bütçe gelirleri
ve yaptığı bütçe giderlerini gösteren ve bunlar hakkında detaylı bilgi sağlayan finansal
tablodur.
Bütçe uygulama sonuçları tablosu, bütçe gelir ve bütçe gider hesapları hesap
grupları ile bütçe gelirlerinden ret ve iade hesapları hesap grubundaki hesaplardan
üretilir. Bütçe yılının tamamına ilişkin olarak düzenlenen tabloya mahsup dönemi
işlemleri de dahil edilir. Bu tablo örneği Ek: 6 ‘de sunulmaktadır.
4. Nakit Akım Tablosu
Nakit akım tablosu, genel yönetimin ve kapsama dahil her bir kamu
kurumunun belirli raporlama dönemleri itibarıyla nakit ve nakit benzeri varlıklarının
akımını gösteren tablodur. Nakit benzeri varlıklar, hemen paraya dönüştürülebilen ve
değer değişikliği oluşma ihtimali ihmal edilebilir ölçüde olan varlıklardır. Nakit akım
tablosu genel yönetimin ve kapsama dahil her bir kamu kurumunun dönem nakit
tahsilatları ve ödemeleri, mali ve mali olmayan varlıkları ile yükümlülüklerine ilişkin
işlemlerden kaynaklanan nakit akımlarını gösterir.
Nakit akım tablosunda, belirli bir dönem içinde nakit giriş ve çıkışları
ihtiyaca göre sınıflandırılmış olarak yer alır. Yabancı para cinsinden olan nakit giriş ve
çıkışları ilgili döviz kuru üzerinden ulusal para birimine çevrilip nakit akım tablosuna
dahil edilir.
Nakit ve nakit benzeri varlıkların kullanımını gerektirmeyen kazanç ve
kayıplar, nakit dışı bağış ve yardımlar, takas ve trampa gibi işlemler ile gelecekte nakit
akımı yaratacak işlemler nakit akım tablosuna dahil edilmez.
162
Nakit ve nakit benzeri varlıkları oluşturan unsurların dönem başı ve dönem
sonu mevcudu ile dönem içi değişim tutarı tablonun dipnotlarında ayrıca gösterilir. Söz
konusu değişim tutarının, nakit akım tablosunun düzenlenmesi sonucu ortaya çıkan
“Nakit Stokundaki Net Değişim” tutarına eşit olması gerekir.
Nakit akım tablosu; faaliyetlerden sağlanan nakit akımları, yatırımlardan
sağlanan nakit akımları ve finansman faaliyetlerinden sağlanan nakit akımları şeklinde
bölümlenir.
a) Faaliyetlerden sağlanan nakit akımları;
Faaliyetlerden sağlanan nakit akımları; faaliyet gelir ve giderlerinden
kaynaklanan nakit giriş ve çıkışlarından oluşur. Ancak, maddi duran varlıkların
edinilmesi ve elden çıkarılması gibi işlemler sonucunda ortaya çıkan nakit akımları bu
bölüme dahil edilmez.
b) Yatırımlardan sağlanan nakit akımları;
Yatırımlardan sağlanan nakit akımları; varlık hesaplarına yansıtılan maddi
duran varlık yatırımlarının üretim ve inşasına ilişkin ödemeleri de kapsamak üzere,
maddi ve maddi olmayan duran varlıkların elde edilmesinden kaynaklanan nakit
çıkışları ile maddi ve maddi olmayan duran varlıkların satışından kaynaklanan nakit
girişlerinden oluşur.
c) Finansman faaliyetlerinden sağlanan nakit akımları;
Finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akımları;
1) Tahvil ve bono gibi kısa veya uzun vadeli borçlanma araçları ihracı
yoluyla veya diğer surette yapılan borçlanmalar karşılığı sağlanan nakit girişleri,
2) Borç ödemelerinden kaynaklanan nakit çıkışları,
3) Nakde eşdeğer varlık olarak nitelendirilenler ve alım-satım amacıyla elde
tutulanlar hariç olmak üzere; diğer kuruluşların borçlanma senetlerini veya hisse senedi
gibi öz kaynak araçlarını veya ortak girişimlerdeki ticari hakları elde etmek için yapılan
nakdi ödemeler ve bunların satılmasından kaynaklanan nakit çıkış ve girişleri,
163
4) Üçüncü kişilere verilen nakdi borçlar ve nakit ön ödemeler ile bunlardan
yapılan tahsilatlardan kaynaklanan nakit çıkış ve girişlerinden, oluşur.
Bu tablo örneği Ek: 7 ‘de sunulmaktadır.
5. Mali Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu
Mali varlık ve yükümlülükler değişim tablosu, genel yönetimin ve kapsama
dahil her bir kamu kurumunun belirli raporlama dönemleri arasında mali varlıkları ve
yükümlülüklerindeki değişmeyi gösterir ve raporlama tarihi itibarıyla toplam mali
varlıklar ile toplam mali yükümlükler arasındaki farkı ifade eden net mali değeri ölçer.
Bu tablo örneği Ek: 8 ‘de sunulmaktadır.
6. İç Borç Değişim Tablosu
İç borç değişim tablosu, genel yönetimin ve kapsama dahil her bir kamu
kurumunun belirli raporlama dönemleri arasında iç borç tutar ve bileşimindeki
değişimleri vade yapısına göre gösterir. Bu tablo örneği Ek: 9 ‘de sunulmaktadır.
7. Dış Borç Değişim Tablosu
Dış borç değişim tablosu, genel yönetimin ve kapsama dahil her bir kamu
kurumunun belirli raporlama dönemleri arasında dış borç tutar ve bileşimindeki
değişimleri vade yapısına göre gösterir. Bu tablo örneği Ek: 10‘de sunulmaktadır.
8. Şarta Bağlı Varlık ve Yükümlülükler Tablosu
Şarta bağlı varlık ve yükümlülükler tablosu, genel yönetimin ve kapsama
dahil her bir kamu kurumunun, geçmişteki bir olay dolayısıyla gelecekte belirli
koşulların gerçekleşmesi halinde kamu kurumu lehine veya aleyhine doğması muhtemel
olan varlık veya yükümlülükleri gösterir. Bu tablo örneği Ek: 11‘de sunulmaktadır.
9. Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
Kamu kurumlarının faaliyet gelirleri, gelirlerin ekonomik sınıflandırılması
tablosunda, detaylı hesap planlarındaki sınıflamaya uygun olarak raporlanır. Bu tablo
örneği Ek: 12 ‘de sunulmaktadır.
164
10. Giderlerin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu
Giderlerin kurumsal sınıflandırılması tablosu, giderlerin kurumsal düzeyde
ekonomik dağılımını gösteren finansal tablodur. Bu tablo örneği
Ek: 13 ‘de
sunulmaktadır.
11. Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu
Giderlerin fonksiyonel sınıflandırılması tablosu, genel yönetimin temel
fonksiyonları esas alınarak hazırlanır. Giderlerin fonksiyonel sınıflandırılması
tablosunda giderler; genel kamu hizmetleri, savunma hizmetleri, kamu düzeni ve
güvenlik hizmetleri, ekonomik işler ve hizmetler, çevre koruma hizmetleri, konut ve
toplum refahı hizmetleri, sağlık hizmetleri, eğlence, kültür ve din hizmetleri, eğitim
hizmetleri ve sosyal yardım hizmetleri alt sınıflarına ayrılır. Mali olmayan duran varlık
edinimleri karşılığı yapılan ödemeler tabloda ayrıca gösterilir. Bu tablo örneği Ek:
14’de sunulmaktadır.
12. Giderlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
Kamu idarelerinin faaliyet giderleri, giderlerin ekonomik sınıflandırılması
tablosunda, detaylı hesap planlarındaki sınıflamaya uygun olarak raporlanır. Bu tablo
örneği Ek: 15 ‘de sunulmaktadır.
13. Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
Kamu idarelerine ait bütçe gelirleri, bütçelerindeki sınıflandırmaya uygun
olarak raporlanır. Bütçe gelirlerinin ekonomik sınıflandırılması tablosu, bütçe gelir
hesapları hesap grubundaki hesaplardan yararlanılarak hazırlanır. Bu tablo örneği Ek:
16 ‘de sunulmaktadır.
14. Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu
Kamu idarelerine ait bütçe giderlerinin kurumsal düzeyde ekonomik
dağılımını gösteren finansal tablodur. Bütçe giderlerinin kurumsal sınıflandırılması
tablosu, bütçe gider hesapları hesap grubundaki hesaplardan yararlanılarak hazırlanır.
Bu tablo örneği Ek: 17 ‘de sunulmaktadır.
165
15. Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu
Bütçe giderlerinin fonksiyonel sınıflandırılması tablosu, kamu idarelerinin
temel
fonksiyonları
esas
alınarak
hazırlanır.
Bütçe
giderlerinin
fonksiyonel
sınıflandırılması tablosunda bütçe giderleri; genel kamu hizmetleri, savunma hizmetleri,
kamu düzeni ve güvenlik hizmetleri, ekonomik işler ve hizmetler, çevre koruma
hizmetleri, konut ve toplum refahı hizmetleri, sağlık hizmetleri, eğlence, kültür ve din
hizmetleri, eğitim hizmetleri ve sosyal yardım hizmetleri alt sınıflarına ayrılır. Bütçe
giderlerinin fonksiyonel sınıflandırılması tablosu, bütçe gider hesapları hesap
grubundaki hesaplardan yararlanılarak hazırlanır. Bu tablo örneği
Ek: 18 ‘de
sunulmaktadır.
16. Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu
Genel yönetime dahil kamu idarelerinin bütçe giderlerinin hangi
kaynaklardan finanse edildiği, bütçe giderlerinin finansal sınıflandırılması tablosunda
gösterilir. Bütçe giderlerinin finansal sınıflandırılması tablosu, bütçe gider hesapları
hesap grubundaki hesaplardan yararlanılarak hazırlanır. Bu tablo örneği Ek: 19 ‘de
sunulmaktadır.
17. Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
Kamu
idarelerine
ait
bütçe
giderleri,
bütçelerindeki
ekonomik
sınıflandırmaya uygun olarak raporlanır. Bütçe giderlerinin ekonomik sınıflandırılması
tablosu, bütçe gider hesapları hesap grubundaki hesaplardan yararlanılarak hazırlanır.
Bu tablo örneği Ek: 20 ‘de sunulmaktadır.
18. Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu
Bütçe giderleri ve ödenekler tablosu, yapılan bütçe giderleri ile gelen
ödenekler, ödeneklerden kullanılanlar ve tenkis edilenler ile ödenek üstü harcamayı
gösterecek şekilde bütçe hesapları ana hesap grubundaki bütçe gider hesaplarından ve
nazım hesaplar ana hesap grubundaki ödenek hesaplarından yararlanılarak hazırlanır.
Bu tablo örneği Ek: 21 ‘de sunulmaktadır.
166
Hazırlanacak
olan
Finansal
Raporlara bakıldığı
zaman, kurumsal,
fonksiyonel, finansal ve ekonomik sınıflandırma raporlarında bu ayrıma gidilmiştir;
Gelirlerin Ekonomik Sınıf. Tablosu - Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıf. Tablosu
Giderlerin Kurumsal
Sınıf. Tablosu - Bütçe Giderlerinin Kurumsal
Sınıf. Tablosu
Giderlerin Fonksiyonel Sınıf. Tablosu - Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıf.Tablosu
Bunun temel nedeni nakit ve tahakkuk esası muhasebe sistemlerinin birlikte
kullanılmasıdır. Buna ilişkin kayıt düzeni örneği Ek: 22‘de sunulmaktadır.
4.1.1.4. Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği
İçişleri Bakanlığınca belirtilen çerçevede Mahalli İdareler Bütçe ve
Muhasebe Yönetmeliği hazırlanmış ve 01.01.2006 tarihi itibariyle kapsama dahil
mahalli idarelerde uygulanmaya başlanmıştır.285 Bu yönetmeliğin amacı, il özel idaresi,
belediye, bağlı idare ve birliklerin; gelir ve gider bütçelerinin hazırlanması, kesin
hesabın çıkarılması, hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve
tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin
gerçek
mahiyetlerine
uygun
olarak
sağlıklı
ve
güvenilir
bir
biçimde
muhasebeleştirilmesi; mali tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel
kavramları ve genel kabul görmüş bütçe ve muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası
standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve
kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin
etkili çalışmasını sağlayacak şekilde hazırlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul,
ilke ve standartların belirlenmesidir. Bu Yönetmelik, 10/12/2003 tarihli ve 5018 Sayılı
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 49 uncu, 22/2/2005 tarihli ve 5302 Sayılı
İl Özel İdaresi Kanununun 48 inci, 3/7/2005 tarihli ve 5393 Sayılı Belediye Kanununun
65 inci, 26/5/2005 tarihli ve 5355 Sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanununun 18 ve 22
nci maddelerine dayanılarak hazırlanmıştır.
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin ilk altı bölümü
bütçelemeye
285
ilişkin
düzenlemeleri
kapsamaktadır.
Bu
yönetmeliğin
T.C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
http://www.muhasebat.gov.tr/mahalli/rapor/30102006Rapor.doc(26.2.2007)
yedinci
167
bölümündeki 42.maddeye göre
düzeni
Genel
Yönetim
mahalli idarelerin muhasebeleştirmeye ilişkin kayıt
Muhasebe
Yönetmeliğindeki
hükümler
çerçevesinde
yürütüleceği belirtilmektedir.
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin on yedinci bölümü
raporlamayla ilgili olup bu bölümde aynı genel yönetim muhasebe yönetmeliğindeki
hükümlere göre düzenlenmiştir.
4.1.2. Belediyelerin Yönetimi, Hukuki ve Mali Yapısı
2005 yılında kabul edilen 5393 sayılı belediye kanununa göre ülkemizde
belediye, belde sakinlerinin mahalli müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere
kurulan ve karar organı seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idari ve mali
özerkliğe sahip kamu tüzel kişisi olarak tanımlanmaktadır. Aynı zamanda 5018 Sayılı
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu göre mahalli idarelerden belediyelerde bir
kamu kurumu olarak genel yönetim kapsamında sınıflandırılmıştır.
Ülkemizde toplam 47044 mahalli idare bulunmaktadır. Bunlardan 81’i il
özel idaresi, 3225 ‘i belediye ve geri kalanı da köy, mahalle ve mezralardır.
Belediyelerin türlere göre dağılımı ise şöyledir; 286
Büyükşehir Belediyesi
16
Büyükşehir İlçe Belediyesi
101
Büyükşehir İlk Kademe Belediyesi287
283
İl Belediyesi
65
İlçe Belediyesi
749
(Büyükşehir Sınırlarına Girenler Hariç)
286
Belde Belediyesi
2011
Toplam
3225
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü, http://www.mahalliidareler.gov.tr/Belediye/BELEDIYE_ISTATISTIK.xls(13.3.2007)
287
Büyükşehir İlk Kademe Belediyesi; Büyükşehir belediye sınırları içinde ilçe kurulmaksızın oluşturulan
ve büyükşehir ilçe belediyeleriyle aynı yetki, imtiyaz ve sorumluluklara sahip belediyeyi ifade eder.
168
Ülkemizdeki belediyelerin 2006 yılına ilişkin ekonomideki büyüklükleri şu
şekildedir;288
Toplam Belediyelerin Mali Varlıkların/GSMH Oranı
; % 2.16
Toplam Belediyelerin Mali Yükümlülüklerin/GSMH Oranı
; % 3.58
Toplam Belediyelerin Net Değer
289
/GSMH Oranı
Toplam Belediyelerin Öz Kaynakların
290
/GSMH Oranı
; % -1.43
; % 9.57
4.1.2.1.Belediyelerin Yönetimi
Belediye, nüfusu 5000 ve üzerinde olan yerler ile il ve ilçe merkezlerinde
kurulur.
4.1.2.1.1. Kuruluşu ve Görevleri
Belediyelerin görevleri 5393 sayılı kanuna göre, mahalli müşterek nitelikte
olmak şartıyla, şu şekilde özetlenebilir.291
a) İmar, su ve kanalizasyon, ulaşım gibi kentsel alt yapı; coğrafî ve kent
bilgi sistemleri;çevre ve çevre sağlığı, temizlik ve katı atık; zabıta, itfaiye, acil yardım,
kurtarma ve ambulans; şehir içi trafik; defin ve mezarlıklar; ağaçlandırma, park ve yeşil
alanlar; konut; kültür ve sanat, turizm ve tanıtım, gençlik ve spor; sosyal hizmet ve
yardım, evlendirme, meslek ve beceri kazandırma; ekonomi ve ticaretin geliştirilmesi
hizmetlerini yapar veya yaptırır. Büyükşehir belediyeleri ile nüfusu 50 000’i geçen
belediyeler, kadınlar ve çocuklar için koruma evleri açar.
b) Okul öncesi eğitim kurumları açabilir; “Devlete ait her derecedeki okul
binalarının inşaatı ile bakım ve onarımını yapabilir veya yaptırabilir, her türlü araç,
gereç ve malzeme ihtiyaçlarını karşılayabilir; sağlıkla ilgili her türlü tesisi açabilir ve
işletebilir; kültür ve tabiat varlıkları ile tarihî dokunun ve kent tarihi bakımından önem
taşıyan mekânların ve işlevlerinin korunmasını sağlayabilir, bu amaçla bakım ve
288
T.C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
http://www.muhasebat.gov.tr/mahalli/mah/web04042007/'mali var.&hsmh'!a1(30.04.2007)
289
Net değer; mali varlıklarla mali yükümlülükler arasındaki farkı ifade eder.
290
Öz kaynaklar; bilançonun varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar toplamı arasındaki farkı ifade eder.
Öz kaynaklar; Net değer, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, yedekler, geçmiş yıllar
olumlu ve olumsuz faaliyet sonuçlarının toplam değerini ifade etmektedir.
291
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü,
http://www.mahalli-idareler.gov.tr/(16.2.2007)
169
onarımını yapabilir, korunması mümkün olmayanları aslına uygun olarak yeniden inşa
edebilir.” şeklinde sayılmıştır. Ayrıca kanunlarla başka bir kamu kurum ve kuruluşuna
verilmeyen mahallî müşterek nitelikteki diğer görev ve hizmetleri de yapma veya
yaptırma gibi genel bir görev verilmiştir.
Anayasanın verdiği yetkiye dayanarak 1984 yılında 3030 sayılı yasa ile
büyükşehir belediye yönetimi kurulmuştur. Bu Kanun 10.7.2004 tarihli ve 5216 sayılı
Büyükşehir Belediyesi Kanunu ile yürürlükten kaldırılmıştır. Büyükşehir belediyesi, en
az üç ilçe veya ilk kademe belediyesini kapsayan, bu belediyeler arasında
koordinasyonu sağlayan; kanunlarla verilen görev ve sorumlulukları yerine getiren,
yetkileri kullanan; idarî ve malî özerkliğe sahip ve karar organı seçmenler tarafından
seçilerek oluşturulan kamu tüzel kişisidir. Halen ülkemizde 16 adet Büyükşehir
belediyesi bulunmaktadır. Büyükşehir belediyelerine verilen görevler koordinasyonu
gerektiren ve küçük belediyelerin imkanıyla yapılamayacak kent çapında görevlerdir.
İlçe ve ilk kademe belediyeleri arasında hizmetlerin yerine getirilmesi bakımından
uyum ve koordinasyon, büyükşehir belediyesi tarafından yerine getirilir.
4.1.2.1.2. Belediye Organları
Belediye organları şunlardır;292 Belediye meclisi, belediye encümeni ve
belediye başkanıdır.
1. Belediye Meclisi
Belediye meclisi belde halkının genel oyu ile seçilir ve genel karar
organıdır. Üye sayısı ise belediyenin nüfusuna göre değişir, ancak dokuzdan az olamaz.
Meclis, kendisinin karar vereceği bir aylık tatil dışında her ay toplanır. Belediye
meclisine, belediye başkanı başkanlık eder.
2. Belediye Encümeni
Belediyenin günlük işlerini ve meclisçe alınan kararları yürütmekle görevli
organı
292
encümendir.
Encümenin
başkanı
belediye
başkanıdır.
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü, http://www.mahalliidareler.gov.tr/(16.2.2007)
Encümen;
İl
170
belediyelerinde ve nüfusu 100.000'in üzerindeki belediyelerde, belediye meclisinin her
yıl kendi üyeleri arasından bir yıl için, gizli oyla seçeceği dört üye ile biri malî hizmetler
birim amiri olmak üzere belediye başkanının her yıl birim amirleri arasından seçeceği
dört üyeden ve diğer belediyelerde, belediye meclisinin her yıl kendi üyeleri arasından
bir yıl için gizli oyla seçeceği üç üye ile biri malî hizmetler birim amiri olmak üzere
belediye başkanının her yıl birim amirleri arasından seçeceği üç üyeden oluşur.
3. Belediye Başkanı
Belediye tüzelkişiliğinin başı ve yürütme organı belediye başkanıdır.
Başkan genel oyla doğrudan belde halkı tarafından seçilir. Belediye başkanı, görevinin
devamı süresince siyasi partilerin yönetim ve denetim organlarında görev alamaz;
profesyonel spor kulüplerinin başkanlığını yapamaz ve yönetiminde bulunamaz.
4.Diğer Görevliler
Büyükşehir belediyelerinin teşkilatlanmaları diğer belediyelerden farklıdır.
Bu belediyeler de genel sekreter bulunur. Büyükşehir bürokrasisi genel sekreter
yönetiminde daire başkanlıkları ve müdürlüklerden teşekkül eder.
4.1.2.2. Belediyelerin Hukuki Yapısı
Belediyelerin teşkilat ve görevlerine ilişkin temel kanun, 3.7.2005 tarihli ve
5393 Sayılı Belediye Kanunudur. Bu kanun daha önceden belediyelere ait 1930 tarihli
ve 1580 sayılı Belediye Kanununun ek ve değişiklikleriyle birlikte yürürlükten kaldıran
24.12.2004 tarihli ve 5272 sayılı Belediye Kanununu da yürürlükten kaldırmıştır. Bunun
dışında da belediyelere görev ve sorumluluk getiren pek çok kanun bulunmaktadır. Bu
kanuna göre, il ve ilçe merkezlerinde ise nüfus durumuna bakılmaksızın belediye
kurulması mecburidir.293
293
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü, http://www.mahalli-idareler.gov.tr/
(16.2.2007)
171
4.1.2.3. Belediyelerin Mali Yapısı
Belediye gelirleri dört ana grupta toplanır. Bunlar; 294
1) Öz gelirler,
2) Devlet gelirlerinden ayrılan paylar,
3) Devlet yardımları,
4) Borçlanmalar, cezalar ve diğer gelirlerdir.
4.1.2.3.1.Belediyelerin Öz Gelirleri
Belediyelerin, Öz gelirleri 26.5.1981 tarihli 2464 sayılı Belediye Gelirleri
Yasası ve Emlak Vergisi Yasasına dayanmaktadır. Bu gelir kalemleri şunlardır;
- Meslek Vergisi (kaldırıldı),
- İlan ve Reklam Vergisi,
- Eğlence Vergisi,
- Akaryakıt Tüketim Vergisi,
- Haberleşme Vergisi,
- Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi,
- Yangın Sigorta Vergisi,
- Temizlik ve Aydınlatma Harcı (kaldırıldı) ,
- İşgal Harcı,
- Tatil Günlerinde Çalışma Ruhsatı Harcı,
- Kaynak Suları Harcı,
- Tellallık Harcı,
294
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü, http://www.mahalli-idareler.gov.tr/,
(16.2.2007)
Ayrıca; Belediyelerin Faaliyet Raporlarına göre belediye gelirleri ve giderleri şu şekilde
gösterilebilmektedir.
Belediye Gelirleri;
I. Vergi Gelirleri
: Maliye Bakanlığı Payı, Belediye Vergileri, Belediye Harçları.
II. Vergi Dışı Gelirler : Harcamalara Katılma Payları, Belediyeye Öd. Diğ. Pay., Kur. ve Teş.
Has., İşletme Karları, Bel. Malları Gel., Ücretler, Cezalar, Çeşitli Gelirler.
III. Yardım ve Fonlar
: Bağışlar ve Fonlar.
Belediye Giderleri;
I. Cari Harcamalar
: Personel Giderleri, Yolluklar, Hizmet Alımları, Tük. Malları Alımları,
Demirbaş Alımları, Diğer Ödemeler.
II. Yatırım Harcamaları : Makine, Teçhizat ve Taşıt Alımları, Yapı, Tesis veya Onarım Giderleri.
III.Transfer Harcamaları : Transfer
172
- Hayvan Kesim, Muayene, Denetleme Harcı,
- Sağlık Belgesi Harcı,
- Ölçü ve Tartı Aletleri Muayene Harcı,
- Bina İnşaat Harcı,
- Kayıt Suret Harcı,
- Muayene Ruhsat Rapor Harcı,
- İmar Harçları,
- İşyeri Açma İzni Harcı,
- Su Harcamalarına Katılma Payı,
- Kanalizasyon Harcamalarına Katılma Payı,
- Yol Harcamalarına Katılma Payıdır.
4.1.2.3.2. Belediyelerin Devlet Gelirlerinden Aldıkları Paylar
1981 yılında çıkarılan 2380 sayılı Yasa ile genel bütçe gelirleri tahsilatının
% 5'inin belediyelere verilmesi hükme bağlanmıştı ancak 1984 yılında 3004 sayılı Yasa
ile bu oran % 10.30'a çıkarılmıştır. 1986 yılında 3239 sayılı Yasa ile 1986 yılı için 8.55,
diğer yıllar için 9.25 olarak belirlenmiştir. 4629 sayılı Kanunun 3. ncü maddesi ile bu
pay % 6 olarak değiştirilmiştir.
4.1.2.3.3. Belediyelere Devlet Yardımları
Bu kaynak çeşitli fonlarla bazı bakanlık bütçelerine konulan ödeneklerden
yapılan yardımları kapsamaktadır.
4.1.2.3.4. Belediyelerin Giderleri
3.7.2005 tarihli 5393 Sayılı Belediyeler Kanununun 60. maddesine göre
Belediye giderleri şunlardır;
- Belediye binaları, tesisleri ile araç ve malzemelerinin temini, yapımı,
bakımı ve onarımı için yapılan giderler,
- Belediyenin personeline ve seçilmiş organlarının üyelerine ödenen maaş,
ücret, ödenek, huzur hakkı, yolluklar, hizmete ilişkin eğitim harcamaları ile diğer
giderler.
173
- Her türlü alt yapı, yapım, onarım ve bakım giderleri,
- Vergi, resim, harç, katılma payı, hizmet karşılığı alınacak ücretler ve diğer
gelirlerin takip ve tahsili için yapılacak giderler,
- Belediye zabıta ve itfaiye hizmetleri ile diğer görev ve hizmetlerin
yürütülmesi için yapılacak giderler,
- Belediyenin kuruluşuna katıldığı şirket, kuruluş ve katıldığı birliklerle
ilgili ortaklık payı ve üyelik aidatı giderleri,
- Mezarlıkların tesisi, korunması ve bakımına ilişkin giderler,
- Faiz, borçlanmaya ilişkin diğer ödemeler ile sigorta giderleri,
- Dar gelirli, yoksul, muhtaç ve kimsesizler ile özürlülere yapılacak sosyal
hizmet ve yardımlar,
- Dava takip ve icra giderleri,
- Temsil, tören, ağırlama ve tanıtım giderleri,
-Avukatlık, danışmanlık ve denetim hizmetleri karşılığı yapılacak ödemeler,
-Yurt içi ve yurt dışı kamu ve özel kesim ile sivil toplum örgütleriyle
birlikte yapılan ortak hizmetler ve proje giderleri,
- Sosyo-kültürel, sanatsal ve bilimsel etkinlikler için yapılan giderler,
- Belediye hizmetleriyle ilgili olarak yapılan kamuoyu yoklaması ve
araştırması giderleri,
- Kanunla verilen görevler ve hizmetlerin yürütülmesi için yapılan diğer
giderler,
- Şartlı bağışlarla ilgili yapılacak harcamalar,
- İmar düzenleme giderleri ve her türlü proje giderleridir.
4.1.2.4. Belediyelerde Mali İşlemlere Yönelik Uygulamalar
Belediyelerin muhasebe işlemleri önceleri 1580 sayılı Kanunun 129.
maddesi gereğince 1931 yılında yayımlanan Belediye Muhasebe Usulü Nizamnamesi ve
bu Nizamnameye dayanılarak düzenlenen Belediye Bütçe ve Muhasebe Usulü
174
Talimatnamesine göre yürütülmüş daha sonra belediyelerin muhasebe işlemleri 1580
sayılı Belediye Kanunu, 3030 sayılı Büyükşehir Belediyelerinin Yönetimi Hakkındaki
Kanun ve 1.8.1990 gün ve 90/789 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla kabul edilen
Belediye Bütçe ve Muhasebe Usulü Tüzüğü hükümlerine dayanılarak; İçişleri
Bakanlığınca hazırlanıp 2.5.1990 tarih ve 20506 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan
Belediye Bütçe Muhasebe Usulü Yönetmeliğine göre yürütülmüştür. Program bütçe
esasına göre belediyelerin gider ve gelir bütçesinin hazırlanması, bütçe kesin hesabının
çıkarılması, muhasebe işlemleri yönetmeliğin kapsamını oluşturmaktadır. Yönetmelik
esas itibariyle 1050 sayılı Kanun ve Devlet Muhasebesi Yönetmeliği çerçevesinde
düzenlenmiştir.295 Bu yönetmelikten sonra 19/2/1994 tarihli ve 21854 mükerrer sayılı
Resmi Gazete'de yayımlanan Belediye Bütçe ve Muhasebe Usulü Yönetmeliği hayata
girmiştir. 2005 yılında getirilen Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununu göre,
01.01.2006 ‘da yürürlüğe giren ve belediyelerin günümüzde uymak zorunda oldukları
düzenlemeleri
içeren
yönetmelik
ise
Mahalli
İdareler
Bütçe
ve
Muhasebe
Yönetmeliğidir.
Belediyelerde, Belediye başkanı, üst yönetici ve bütçeyle ödenek tahsis
edilen harcama yetkilisi olarak, hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, her yıl 5018
sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa göre faaliyet raporunu hazırlamakla
yükümlüdür. Mahallî idarelerce hazırlanan idare faaliyet raporlarının birer örneği
Sayıştay ve İçişleri Bakanlığına gönderilir. İçişleri Bakanlığı, bu raporları esas alarak
kendi değerlendirmelerini de içeren mahallî idareler genel faaliyet raporunu hazırlar ve
kamuoyuna açıklar. Raporun birer örneği Sayıştay’a ve Maliye Bakanlığına gönderilir.
Sayıştay, mahallî idareler genel faaliyet raporunu, dış denetim sonuçlarını dikkate alarak
görüşlerini de belirtmek suretiyle Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne sunar. Türkiye
Büyük Millet Meclisi bu raporlar ve değerlendirmeler çerçevesinde, kamu kaynağının
elde edilmesi ve kullanılmasına ilişkin olarak kamu idarelerinin yönetim ve hesap
verme sorumluluklarını görüşür. Bu görüşmelere üst yönetici veya görevlendireceği
yardımcısının ilgili bakanla birlikte katılması zorunludur. Faaliyet raporunda, bağlı
kuruluş ve işletmeler ile belediye ortaklıklarına ilişkin söz konusu bilgi ve
değerlendirmelere de yer verilir. Faaliyet raporu nisan ayı toplantısında belediye
295
Erkan Karaarslan, “Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebe Standartları”, Ankara,
TÜRMOB Yayınları: No: 276., 2005, s.27.
175
başkanı tarafından meclise sunulur. Raporun bir örneği İçişleri Bakanlığına gönderilir
ve kamuoyuna da açıklanır.
4.2. BELEDİYELERDE FİNANSAL RAPORLAMA, FİNANSAL
TABLOLARIN SUNUMU VE FAALİYET RAPORLARINA YÖNELİK BİR
MODEL ÖNERİSİ
Çalışmanın bu bölümünde mahalli idarelerden belediyelere yönelik
hazırlanacak faaliyet raporuna ilişkin Maliye Bakanlığınca 2006 yılı içinde yayınlanan
Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik çerçevesinde
ve uluslararası kamu sektörü muhasebe standartlarından finansal tabloların sunumu
standardı perspektifinde bir model önerisinde bulunulmaya çalışılmıştır.
Faaliyet raporu, kamu kurumlarının stratejik plan ve performans
programları uyarınca yürütülen faaliyetlerini, belirlenmiş performans göstergelerine
göre hedef ve gerçekleşme durumu ile meydana gelen sapmaların nedenlerini açıklayan,
kurum hakkındaki genel ve mali bilgileri içeren rapor olarak tanımlanmaktadır.296
22.12.2005 tarihinde, 5436 sayılı kanunla, 5018 sayılı kanunda değiştirilen 41.maddeye
göre, kamu kurumlarının, üst yöneticileri ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama
yetkililerince, hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, her yıl faaliyet raporu
hazırlamakla yükümlü tutulmuşlardır. Ayrıca üst yöneticiler, harcama yetkilileri
tarafından hazırlanan birim faaliyet raporlarını esas alarak, kurumun faaliyet sonuçlarını
gösteren
kurum
faaliyet
raporunu
düzenleyerek
kamuoyuna
açıklamakla
da
yükümlüdürler.297
5018 sayılı kanunun 9. maddesi uyarınca, kamu kurumları; kalkınma
planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde
geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir
hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda
296
Hayrettin Güngör, “Türkiye’de Performans Bütçe Uygulaması-Yerel Yönetimlerde”, WB-Dünya
Bankası Türkiye Sempozyumu, İstanbul, Haziran, 2005, s.44.
http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/turkeysymposium/13%20Hayrettin%20Gungor.ppt
(23.1.07)
297
Mahallî idarelerce hazırlanan idare faaliyet raporlarının birer örneği Sayıştay ve İçişleri Bakanlığına
gönderilir. İçişleri Bakanlığı, bu raporları esas alarak kendi değerlendirmelerini de içeren mahallî
idareler genel faaliyet raporunu hazırlar ve kamuoyuna açıklar. Raporun birer örneği Sayıştaya ve
Maliye Bakanlığına gönderilir.
176
ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla stratejik plan
hazırlarlar, denilmektedir.298
5018 sayılı kanunla getirilen stratejik plan yapmakla
yükümlü kamu kurumlarından biride belediyelerdir. Kamu kurumları, kamu
hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve
proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile
performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar.299
Stratejik plan hazırlamakla yükümlü olacak kamu idarelerinin ve stratejik
planlama sürecine ilişkin takvimin tespitine, stratejik planların kalkınma planı ve
programlarla ilişkilendirilmesine yönelik usul ve esasların belirlenmesine Devlet
Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı yetkili kılınmıştır.
Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon,
stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlamakla
yükümlüdürler.300 Kamu idarelerinin bütçelerinin stratejik planlarda belirlenen
performans göstergelerine uygunluğu ve idarelerin bu çerçevede yürütecekleri
faaliyetler ile performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları belirlemeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.
Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu
kurumu tarafından birlikte tespit edilecek olan performans göstergeleri, kuruluşların
bütçelerinde yer alır ve performans denetimleri bu göstergeler çerçevesinde
gerçekleştirilirler.
17.03.2006 tarihli ve 26111 sayılı resmi gazete yayımlanarak yürürlüğe
giren kamu idarelerince hazırlanacak faaliyet raporları hakkındaki yönetmeliğe göre
298
Stratejik plan; Kamu idarelerinin orta ve uzun vadeli amaçlarını, temel ilke ve politikalarını, hedef ve
önceliklerini, performans ölçütlerini, bunlara ulaşmak için izlenecek yöntemler ile kaynak
dağılımlarını içeren plandır.
299
Performans göstergesi: Kamu idarelerinin performans hedeflerine ulaşmak amacıyla yürüttükleri
faaliyetlerin sonuçlarını ölçmek, izlemek ve değerlendirmek için kullanılan göstergelerdir.
Performans hedefi: Kamu idarelerinin stratejik hedeflerine ulaşmak için bir mali yılda gerçekleştirmeyi
amaçladıkları performans seviyelerini gösteren hedeflerdir.
300
Performans esaslı bütçeleme; Kamu idarelerinin ana fonksiyonlarını, bu fonksiyonların yerine
getirilmesi sonucunda gerçekleştirilecek amaç ve hedeflerini belirleyen, kaynakların bu amaç ve
hedefler doğrultusunda tahsisini ve kullanılmasını sağlayan, performans ölçümü yaparak ulaşılmak
istenen hedeflere ulaşılıp ulaşılamadığını değerlendiren ve sonuçları raporlayan bir bütçeleme
sistemidir.
177
mahalli idarelere yönelik birim faaliyet raporu, idare faaliyet raporu ve mahalli idareler
faaliyet raporu olmak üzere üç faaliyet raporundan bahsedilmektedir. Buna göre;
Birim faaliyet raporu; mahalli idarelerin bütçelerinde kendisine ödenek
tahsis edilen harcama yetkilileri tarafından hazırlanır. Birim faaliyet raporu hazırlayan
harcama yetkilileri, raporun içeriğinden ve raporda yer alan bilgilerin doğruluğundan
üst yöneticiye karşı sorumludur.
İdare Faaliyet raporu; birim faaliyet raporları esas alınarak, idarenin
faaliyet sonuçlarını gösterecek şekilde üst yönetici tarafından hazırlanır. Üst yöneticiler,
idare faaliyet raporlarının içeriğinden ve raporlarda yer alan bilgilerin doğruluğundan
meclislerine karşı sorumludurlar.
Mahalli idareler genel faaliyet raporu; mahalli idarelerin idare faaliyet
raporları esas alınarak İçişleri Bakanlığı tarafından hazırlanır. Mahalli idareler genel
faaliyet raporu İçişleri Bakanlığı tarafından izleyen mali yılın Haziran ayının onbeşine
kadar kamuoyuna açıklanır. Bu raporun birer örneği aynı süre içerisinde Sayıştay’a ve
Maliye Bakanlığına gönderilir.
Çalışmanın bu kısmında, dünyadaki çeşitli belediyelerin finansal raporları
incelenerek, ülkemizde DPT tarafından pilot belediye olarak seçilen Kayseri Büyükşehir
Belediyesinin Stratejik Plan ve Faaliyet Raporlarından yararlanılmıştır.301 Uluslararası
alanda yararlanılan belediyeler; Amerika Birleşik Devletleri- Massachusetts-Boston,
Colorado-Highlands Ranch ve Steamboat Springs, Utah-Santa Clara, Michigan, Kanada
-Alberta, Yeni Zelanda-Motu ve İngiltere-London-Harrow’dur. Bu sayılan belediyelerin
finansal
raporlarından
yararlanılarak,
Uluslararası
Kamu
Sektörü
Standartları
perspektifinde ve 2006 yılında Maliye Bakanlığınca yayınlanan Kamu İdarelerince
Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik çerçevesinde bir belediyeye
ilişkin Faaliyet Raporu hazırlanılmaya çalışılmıştır.
301
Kayseri Büyükşehir Belediyesi 2005, 2006 Faaliyet Raporu, http://www.kayseribld.gov.tr/index/2006%20faaliyet%20R.pdf (02.05.2007); Ayrıca Bknz; http://www.kayseribld.gov.tr/kurumsal/faaliyet/2005/hesap-isler.htm(07.03.2007)
178
4.2.1. Sunuş
Belediyelere ilişkin faaliyet raporunun ilk kısmını, belediyenin en üst
yöneticisi sıfatıyla belediye başkanının genel bir bilgilendirmeyi amaçlayan yazısı
oluşturur. Belediye başkanı sunuş kısmında, başta meclis üyeleri olmak üzere kamu
oyuna hitaben belediyenin yapmış olduğu hizmetler ve devlet planlama teşkilatı ile
birlikte hazırlanan beş yıllık stratejik plan çerçevesinde gelecekte yapılması planlanan
faaliyetlere ilişkin bilgiler oluşturur.
4.2.2. Genel Bilgiler Bölümü
Genel bilgiler bölümünde, belediyenin misyon ve vizyonuna, yetki, görev
ve sorumluluklar ile belediyeye yönelik bilgiler ile gerekli olan diğer konulara yer
verilir.
4.2.2.1. Misyon ve Vizyon
Bu bölümde, stratejik plan çerçevesinde de bahsedilen belediyenin
üstlenmiş olduğu misyonu ve görev yaptığı şehri geleceğe taşımayı düşündüğü vizyon
sunulur.
4.2.2.2. Yetki, Görev ve Sorumluluklar
Bu bölümde ise başta belediye başkanı olmak üzere mevzuat hükümleri
çerçevesinde diğer üst yöneticiler, müdürler ve diğer çalışanların yetkileri, yapmakla
yükümlü oldukları görev ve sorumlukları sunulur.
4.2.2.3. Belediyeye İlişkin Bilgiler
Bu bölümde, belediyenin fiziksel yapısı, örgüt yapısı, bilgi ve teknolojik
kaynakları, insan kaynakları, sunulan hizmetler ile yönetim ve iç kontrol sistemi
anlatılır. Ayrıca bu bölüme gerekli olan diğer konularda eklenebilir.
179
4.2.3. Amaç ve Hedefler Bölümü
Amaç ve hedefler bölümünde, belediyenin stratejik plan çerçevesinde
belirlemiş olduğu amaç ve hedeflerine, faaliyet yılı önceliklerine ve izlenen temel ilke
ve politikalarına değinilir.
4.2.4. Faaliyetlere İlişkin Bilgi ve Değerlendirmeler Bölümü
Faaliyetlere ilişkin bilgi ve değerlendirmeler bölümü iki kısma ayrılır. Bu
bölüm mali bilgiler ve performans bilgilerine ayrıntılı olarak yer verilir.
4.2.4.1.Mali Bilgiler
Bu kısımda, belediyece kullanılan kaynaklara, varlıklara ve borçlara, bütçe
hedef ve gerçekleşmeleri ile, belediye gelir ve giderlerine, yardım yapılan birlik ve
kurumların faaliyetlerine ilişkin bilgilere, temel finansal tablolara ve bu tablolara ilişkin
dipnot ve açıklamalara yer verilir.
4.2.4.1.1. Yönetimin Analiz, İnceleme ve Değerlendirmesi
Mali Bilgilerin bir alt başlığı olan yönetimin analiz, inceleme ve
değerlendirmesine ilişkin olarak bu başlıkta, geçmiş döneme ilişkin belediyenin
faaliyetleriyle ilgili kaynak ve kullanımlar hakkında bilgi kullanıcılara finansal
raporlama ilkeleri çerçevesinde anlayacakları bir biçimde ayrıntılı olarak şekiller ve
grafikler yardımıyla cari ve geçen dönemi de karşılaştırmaya imkan verecek bir biçimde
güvenilir bilgi sunulmalıdır. Bu bölümde averaj bir bilgi kullanıcısının anlayacağı bir
biçimde sunum yapılmalıdır. Ayrıca bu bölüm sayesinde tüm bilgi kullanıcılarına,
belediye hakkında detaylı ve analiz yapmaya uygun bilgi sağlanmış olunur. Örneğin
gelirler sadece toplam tutarları üzerinden; vergi geliri, vergi dışı gelir ve yardım ve
fonlar diye gösterilmemeli, bu bilgiler hem grafikler kullanılarak sunulmalı hem de
detaylı olarak birkaç yılı da karşılaştırabilecek bir biçimde alt kalemleriyle birlikte
sunulmalıdır. Örneğin belediye gelirlerinin sunumu aşağıdaki biçimlerde olabilir;
180
Grafik 4.1: Toplam Belediye Gelirlerinin Dağılımı
20x1 Yılı BELEDİYE GELİRLERİ
1%
46%
53%
VERGİ GELİRLERİ
VERGİ DIŞI GELİRLER
YARDIM VE FONLAR
Grafik 4.2: Belediye Vergi Gelirlerinin Yıllara Göre Kendi İçindeki
Yüzdelik Dağılımı
YILLARA GÖRE VERGİ GELİRLERİNİN YÜZDE DAĞILIMI
100
80
60
%
40
20
0
20x1
Maliye Bkn.Payı
20x2
Bel. Vergileri
Bel. Harçları
20x3
Emlak Ver.
Elektr.Tük.Ver.
181
Grafik 4.3: Belediye Vergi Dışı Gelirlerinin Yıllara Göre Kendi İçindeki
Yüzdelik Dağılımı
YILLARA GÖRE VERGİ DIŞI GELİRLERİNİN YÜZDE DAĞILIMI
80
60
% 40
20
0
20x1
Harc. Katılma Pay.
Su Gelirleri
Cezalar
20x2
Bel. Öd. Diğer Pay.
Bel.Malları Gelir.
Çeş. Gelirler
20x3
Kur. ve Teşebbüs. Has.
Ücretler
Grafik 4.4: Belediye Yardım ve Fonlarının Yıllara Göre Kendi İçindeki
Yüzdelik Dağılımı
YILLARA GÖRE YARDIM VE FONLARIN YÜZDE DAĞILIMI
100
80
60
%
40
20
0
20x1
20x2
Yardım
20x3
Fon
182
Grafik 4.5: Yıllara Göre Gelirlerin Tahsil Edilme Oranları
GELİRLERİN TAHSİL EDİLME ORANI
20x3
20x2
20x1
0%
20%
40%
60%
80%
100%
%
Tahakkuk
Tahsil edilemeyen
Grafik 4.6: Yıllara Göre Belediye Gelirlerinin Giderleri Karşılama Oranı
YILLARA GÖRE BELEDİYE GELİRLERİNİN GİDERLERİ
KARŞILAMA ORANI
120
100
Gelir
Gider
Gelir Gider
Gelir
20x2
20x3
Gider
80
%
60
40
20
0
20x1
Gelir
Gider
4.2.4.1.2. Temel Finansal Tablolar
Bu kısımda ise Ek: 23’de sunulan Belediyelere ilişkin Hesap Planından
yararlanılarak, ABC Belediyesinin, 2006 yılına ait, Uluslararası Kamu Sektörü
Muhasebe Standartları perspektifinde sunulması gereken dört temel finansal tablonun;
Bilanço, Gelir Tablosu, Net Değer Değişim Tablosu ve Nakit Akım Tablosunun
hazırlanılmasına çalışılmıştır.
183
4.2.4.1.2.1. Bilanço
184
4.2.4.1.2.2. Gelir Tablosu
ABC BELEDİYESİ –GELİR TABLOSU
(01.01.20X2-31.12.20X2 Dönemi için)
Ref.
Nu.
20x2
20x1
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
X
X
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Toplam Faaliyet Giderleri
X
X
İşletme Faaliyetlerinden Gel./(Gid.)
X
X
(X)
(X)
Faaliyet Gelirleri
Gelirler
12
Vergi Gelirleri
Teşebbüs ve Mülkiyet Gel.
Alınan Bağış ve Yardımlar
Diğer Gelirler
Değ. ve Miktar Değ. Gel.
Toplam Faaliyet Gelirleri
Faaliyet Giderleri
Giderler
Personel Giderleri
Sos. Güv. Kur. Prim Gid.
Mal ve Hiz. Alım Gid.
Faiz Gid.
Cari Transferler
Sermaye Transferleri
Değ. ve Miktar Değ. Gid.
Gelirlerin Ret ve İadesinden Kay. Gid.
Amortisman Gid.
Silinen Al. Kaynaklanan Gid.
Faaliyet Dışı Gelirler(Giderler)
Olağanüstü Kalemlerden Önceki Net Gel./(Gid.)
13
X
X
Olağanüstü Kalemler
(X)
(X)
DÖNEM NET GEL./ (GİD.)
X
X
ABC BELEDİYESİ - NET DEĞER DEĞİŞİM TABLOSU
(31.12.20X2 Yıl Sonu için)
4.2.4.1.2.3. Net Değer Değişim Tablosu
185
186
4.2.4.1.2.4. Nakit Akım Tablosu
ABC BELEDİYESİ - NAKİT AKIM TABLOSU (31.12.20X2)
DİREKT YÖNTEM
20x2
20x1
X
X
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
(X)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(X)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
X
X
(X)
(x)
(x)
(X)
(x)
(x)
X
X
(X)
(X)
Borçlardan Tahsilat
X
X
Borçlardan Geri Ödeme
Kurumlara Katılma Payı ve Ser. Teş.
Borç ödemeleri
X
(x)
(x)
X
(x)
(x)
Merkezi Hükümete Temettü/Dağıtım
Mali Transferler ve Kanuni Paylar
(X)
(x)
(X)
(x)
Finansman Faaliyetlerinden Net Nakit Akımlar
X
X
Nakit ve Nakde Eşdeğer Değerler Net Artış/(Azalış)
Dönem Başı Nakit ve Nakde Eşdeğer Değerler
Dönem Sonu Nakit ve Nakde Eşdeğer Değerler
X
X
X
X
X
X
I-İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIMLAR
Nakit Girişleri
Vergi Gelirleri
Maliye Bakanlığı Payı
Belediye Vergileri
Belediye Harçları
Vergi Dışı Gelirler
Harcamalara Katılma Payları
Belediyeye Öd. Diğ. Pay.
Kurumlar ve Teş. Has.
Belediye Malları Gelirleri
Ücretler
Cezalar
Çeşitli Gelirler
Yardım ve Fonlar
Bağışlar
Fonlar
Diğer Nakit Girişleri
Nakit Çıkışları
Personel Giderleri
Yolluklar
Hizmet Alımları
Tüketim Malları Alımları
Yapı, Tesis ve Onarım Giderleri
Kamulaştırma Gideri
Sosyal Transferler
Diğer Ödemeler
İşletme Faaliyetlerinden Net Nakit Akım
II-YATIRIM FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIMLAR
Mad. Dur. Var. Satın Alımı
Demirbaş Alımı
Makine-Techizat Satın Alımları
Mad. Dur. Var. Sat. Tahsilat
Yatırım Faaliyetlerinden Net Nakit Akım
III-FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIMLAR
187
4.2.4.1.3. Finansal Tabloların Dipnotları
Belediyeye ait finansal tabloların dipnotlarında ise finansal tablolarda
yeterince açıklanılamayan ancak bilgi kullanıcıların kararlarını etkileyen, finansal
raporlama ilkeleri gereğince, karşılaştırmaya imkan tanıyacak ayrıntılı bilgiler
sunulur.302 Örneğin, belediye başkanı ve belediye meclis üyelerinin bir yıl içinde almış
oldukları maaşlar ve başkan ve üyelerin belediye adına yapmış oldukları çeşitli giderler
(taksi ücretleri, yurt dışı-yurt-içi ulaşım masrafları, telefon vb,..) sunulabilir.
ABC Belediyesinin Dipnotları
:
Ref.Nu.1. Bu dipnotta, raporlanan belediye hakkındaki genel bilgiler verilir.
Bu kısımda belediyenin faaliyet gösterdiği şehir ve bölge, belediye faaliyetlerini yasal
yapısı ve tabi olduğu yasal çerçeve, belediye faaliyetlerinin ve esas çalışma alanlarının
niteliklerinin açıklanması, finansal raporların sunumundan sorumlu olan en üst yönetici
olarak belediye başkanının görev, yetki ve sorunlulukları, ayrıca belediyenin
faaliyetleriyle ilgili olabilecek diğer kamu kurum ve kişilerine dönük açıklamalar yer
alabilir.
Ref.Nu.2. Bu dipnotta, belediyenin muhasebe uygulamalarında kullandığı
muhasebe politikaları açıklanır. ABC belediyesini hazırladığı finansal tabloların,
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına göre hazırlanıldığı, kullanılan
değerleme ölçüleri, finansal tabloların bölümleri, tahakkuk esasında hazırlanıldığı ve
diğer kalemlere ilişkin kullanılan muhasebe politikaları sunulur.
Ref.Nu 3. Bu dipnotta, ABC Belediyesinin nakit ve hazır değerleri olarak
bankalardaki tutarların dağılımı ve verilen çeklere ilişkin açıklamalar yer alır. Eğer var
ise yabancı paralarla ilgili işlemlerin açıklanması
Ref.Nu.4. Bu dipnotta, ABC belediyesini 31.12.20x2 tarihindeki faaliyet
alacakları ve diğer alacakların kısa ve uzun vade dağılımı ve içeriği verilir. Ayrıca
belediyenin vergi gelirleri, vergi dışı gelirleri, bağış ve yardım alacakları ve duran
varlıklar ana hesap grubu içindeki gelirlerden alacakları ayrıntılı olarak sunulur.
302
Hüseyin Ergin, Şerafettin Sevim, Envanter Bilanço, Kütahya, 2003, s.248.
188
Her ne kadar Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde, Faaliyet
Alacakları grubunda; kamu idarelerinin mal ve hizmet satış faaliyetleri sonucu ortaya
çıkan ve ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmış veya protesto
edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli
ve senetsiz alacaklarının izlenmesi için 128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hs.’ı yer alsa da
2007 yılına ilişkin belediye, bağlı idare ve birlikler için düzenlenmiş hesap planında bu
hesabın ve bu hesaba ilişkin 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının yer
almadığı ve Bu durumunda önemli bir eksiklik olarak görüldüğü tespit edilmektedir.
Ref.Nu.5. ABC belediyesinin dönem içindeki, İş avans ve kredileri, personel
avansları ve bütçe dışı avans ve kredilerinin ön ödemeler olarak açılımı verilir.
Ref.Nu.6. Bu dipnotta, belediyenin kanuni yetkilere dayanılarak mali
kuruluşlara ve mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakden veya ayni olarak verilen
sermaye tutarları ile bunların işletilmesinden doğan kar ve zararlar, bütçeye iade olunan
sermaye tutarlarının ayrıntısı sunulur.
Ref.Nu.7. ABC Belediyesini sahip olduğu maddi duran varlıklar ve bunların
amortismanları ve amortisman dağılımı hakkında bilgi verilir. Eğer belediyenin kendi
imkanlarıyla ürettiği duran varlıklar varsa bunlarla ilgili bilgi verilir.
Ref.Nu.8. ABC belediyesinin, kısa vadeli ve uzun vadeli mali borçlarının
dağılımı ve bankalardan alınan krediler hakkında bilgi verilir.
Ref.Nu.9. ABC belediyesinin faaliyet borçlarını karşılaştırmalı olarak
dağılım verilir.303
Ref.Nu.10. ABC belediyesinin, emanet yabancı kaynakları olarak yıl
içindeki alınan depozito ve teminatlarıyla emanet hesaplarının dağılımı verilir.304
Ref.Nu11. Varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar toplamı arasındaki farkı
gösteren net varlıklar /öz kaynaklara ilişkin tutarın karşılaştırılmalı açıklaması verilir.
303
304
Bütçe emanetleri hesabında, mali yıl içinde ödeme emri belgesine bağlandığı halde, nakit yetersizliği
veya hak sahibinin müracaat etmemesi nedeniyle ilgililerine ödenemeyen tutarların izlenmesi için
kullanılır.
Emanet hesabı, muhasebe birimlerince emanet olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarların
izlenmesi için kullanılır.
189
Ref.Nu.12. ve 13. Bu dipnotlarda, ABC belediyesinin, faaliyet dönemine
ilişkin olarak tahakkuk eden her türlü gelir ve giderlerine ilişkin finansal raporlama
ilkeleri çerçevesinde faaliyet sonuçlarının üretilmesi için açıklamalar yapılır.
Dipnotlara İlişkin Diğer Açılamalar; ABC belediyesinin finansal tablolarla
birlikte sunulan bilgilerle birlikte yer almayan diğer ek bilgilerde dipnotların son
kısmında sunulur.
4.2.4.2. Performans Bilgileri
Bu kısımda belediyeler hazırladıkları stratejik plan ve performans programı
uyarınca yürütülen faaliyet ve projelerine, performans programında yer alan performans
hedef ve göstergelerinin gerçekleşme durumu ile meydana gelen değişimlerine ve diğer
performans bilgilerine yer verirler.
4.2.5. Bağımsız Denetim Raporu Bölümü
5018 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesi ile Sayıştayın, dolayısıyla Türkiye
Büyük
Millet
Meclisinin
denetim
kapsamı
genişlemiştir.
Sayıştay
Türkiye
Cumhuriyetinin tek dış denetim kurumu olarak belirlenmiştir. Sayıştay’ın denetim alanı
5018 sayılı Kanunda öngörülen denetim alanı şekline dönüştürülmüştür.305 Dolayısıyla
da Mahallî İdareler Sayıştay tarafından denetlenecektir. 306
Dünyadaki, uygulamalara bakıldığında ise bu gelen yeni düzenleme her ne
kadar dış denetimi İçişleri Bakanlığından alıp Sayıştay’a verse de, güncel gelişmeler ve
çağdaş uygulamalara bakıldığında belediyelerin dış denetimleri, bağımsız dış denetim
kurumlarınca yapılmalı ve onların hazırlayacakları raporlar çerçevesinde kamuoyuna
duyurulmalı ve bu raporlar kurumların faaliyet raporları içinde sunulmalıdır. Ancak
böylelikle arzulanan mali saydamlık ve hesap verme sorumluluğu sağlanarak amaçlanan
verimli ve etkin kamu kaynaklarının kullanımı, ölçümü, değerlendirilmesi ve
305
Sayıştay, denetlediği her kamu idaresi hakkında hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, yönetimin
malî faaliyet, karar ve işlemlerini; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden
inceleyerek denetim raporları hazırlayacak ve Genel Uygunluk Bildirimi ile birlikte Türkiye Büyük
Millet Meclisine sunacaktır. Sayıştay, aynı zamanda yürüttüğü dış denetim sonuçlarını da dikkate
alarak, idarelerce hazırlanan faaliyet raporları ve yayımlanan malî istatistikler hakkında da Türkiye
Büyük Millet Meclisine görüşlerini sunacaktır.
306
Sayıştay Faaliyet Raporu, “2006-Sunuş”,
http://www.sayistay.gov.tr/tc/faaliyet/faaliyet2006.pdf(24.04.2007)
190
geliştirilmesi sağlanabilecektir. Bu da aynı zamanda toplumun belediyelere bakışının
değiştirilmesini sağlayarak güvenin yeniden tesis edilmesine de büyük katkılar
sağlayabilecektir.307
4.2.6. Kurumsal Kabiliyet ve Kapasitenin Değerlendirilmesi Bölümü
Bu bölümde, belediyenin mevcut güçlü ve zayıf yönlerinin tespiti yapılarak,
geleceğe ilişkin fırsatlar ve tehditler ortaya konulmaya çalışılır. Geleceğe ilişkin orta ve
uzun vadeli hedeflere yönelik değerlendirmeler yapılmaya çalışılır.
4.2.7. Öneri ve Tedbirler Bölümü
Faaliyet sonuçları ile genel ekonomik koşullar, kaynaklar ve beklentiler göz
önüne alınarak, belediyenin gelecek yıllarda faaliyetlerinde yapmayı planladığı
değişiklik önerilerine, hedeflerinde meydana gelecek değişiklikler ile karşılaşabileceği
risklere ve bunlara yönelik alınması gereken tedbirlere bu bölümde yer verilir.
307
Ayrıca Bknz; IIA-The İnstitute of İnternal Auditors, “The Role of Auditing in Public Sector
Governance”, November 2006, s.7., www.theiia.org(6.3.2007)
191
SONUÇ VE ÖNERİLER
Dünyada yaşanan teknolojik, ekonomik ve toplumsal değişimler ve
gelişmeler her alanda olduğu gibi kamu sektörünü de etkilemektedir. Meydana gelen bu
değişim ve gelişmeler, gerek dünyada gerekse ülkemizde bir yenilenme ihtiyacını
doğurmaktadır. Her ne kadar yaşanan bu değişim ve gelişmelere, kamu sektörünün
uyum sağlamada sorun yaşadığı görülse de son yıllarda
tüm dünyada çağdaş
uygulamaların hayata geçirilmesin de bir çabanın olduğu da izlenmektedir.
Dünyadaki uygulamalara bakıldığında, kamu sektörünün kapsamının ne
olduğu, nasıl bir işleve ve faaliyet alanına sahip olduğu hakkında çok farklı görüş ve
ülke sayısı kadar farklı uygulamaların olduğu da görülmektedir. Buna karşın, toplumsal
refahın arttırılması, artan küresel rekabette ülkeye sağlanacak olanakların geliştirilmesi
gibi bir çok alanda da kamu sektöründen beklentiler bakımından bir çok ortak nokta
olduğu da söylenilebilir.
Kamu sektörünün, ülke ekonomisindeki payına bakıldığında, gelişmiş
ülkelerde gelişmiş olan ülkelerdekinden daha fazla bir paya sahip olduğu tarihsel bir
süreç içerisinde görülmektedir. Bu durum, ülkemizdeki yaygın görüşün aksine, kamu
sektörünün ülke ekonomisindeki payının daha da azaltılması yerine, kamu sektörünün
verimlilik ve etkinliğinin artırılması ve optimum kamu sektörü büyüklüğünün
sağlanması ile gerçekleştirilmesi gerekliliği şeklinde ifade edilebilir. Bir başka şekilde
ifade edilecek olursa, kamu sektörünün ekonomideki payının gereğinden fazla
azaltılması, kamunun ülke ekonomisini yönlendirme gücünü de zayıflatabilecektir.
Öte yandan kamu sektörünün bir ülke ekonomisi içindeki önemi, kamu
sektörü kurumlarının etkin, etkili ve verimli çalışmaları ile doğru orantılıdır. Çünkü bir
ülkedeki ekonomik gelişmişlik düzeyinin ölçülmesindeki önemli kriterleri belirleyen ve
yönlendirende kamu sektörü olmaktadır. Ülkemiz açısından ise kamu sektörünün, etkin
ve verimli çalışması bakımından sorunlar olduğu görülmektedir. Kamu yönetimindeki
çok başlılık, bürokrasi, yatırım, personel ve harcama politikalarındaki plansızlık ve
192
programsızlık, sistemsizlik, siyasi müdahaleler, mali yönetimin hesap verebilir ve
saydam olmaması gibi sebepler bunlar arasında sayılabilir. Her ne kadar kamu sektörü
kurumları özel sektör kurumları gibi kar amacı gütmeseler de yapmış oldukları
faaliyetlerin bir maliyeti vardır ve bu maliyetin üzerinde bir gelir elde etmeleri
gerekmektedir. Bu durum kamunun gelecekte hem faaliyetlerini sürdürebilmesi
açısından hem de topluma yönelik olarak sunacakları hizmetlerin kalitesini dünya
normlarında sağlayabilmeleri açısından önemlidir.
Çağımızda yaşanan bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmeler, dünyayı
küçülterek, ekonomik alandaki rekabeti küreselleştirmiştir. Ülke olarak arzulanan refah
düzeyine ulaşmanın ve var olan kıt kaynakların ekonomik, etkin ve verimli bir şekilde
kullanabilmenin ön koşulu da sahip olunan değerlerin, doğru ve güvenilir bir biçimde
tespiti ile mümkündür. Bu tespit, ülkenin sahip olduğu kıt kaynakların doğru bir
biçimde ölçülüp, değerlendirilip, geliştirilmesiyle sağlanılabilir. Karar alıcıların doğru
ve isabetli karar almaları, kıt kaynakların doğru bir biçimde kullanılıp yeni kaynakların
yaratılması, kamu sektörü kurumlarının başarılı bir biçimde yönetilmelerinin
sağlanabilmesi,
kamu
kurumlarının
ve
kamu
kurumlarının
yöneticilerinin
performanslarının karşılaştırılabilir bir biçimde ölçülmesi, kamuya karşı hesap
verilebilirliğin ve şeffaflığın sağlanabilmesi ancak ve ancak var olan finansal durumun
gerçeği yansıtır bir biçimde bilinmesiyle mümkündür. Bu bilgileri sağlayacak olanda
kamu sektörü muhasebesidir. Bu anlamıyla muhasebe, kamu kaynaklarının nerede,
nasıl, ne şekilde, hangi kriterlere uygun olarak kullanıldığının sorgulanmasında, kamu
kaynaklarını kullanan kamu kurumu yöneticilerinin bu kaynakların doğru bir biçimde
kullanılıp kullanılmadıklarına yönelik olarak hesap verme sorumluluklarını göstermede
de önemli bir araçtır. Ayrıca mevcut durumun analizinde ve geleceğe ilişkin
çıkarsamalarda bulunabilmeye de yönelik gerekli alt yapıyı da sağlayan da muhasebe
olmaktadır.
Kamu sektörü muhasebesi de küreselleşme ile birlikte yaşanan değişim ve
gelişmelere uyumlu olmalıdır. Bu süreçte yaşanan krizler ve muhasebe skandalları,
karar verecek olan bilgi kullanıcılarının değişen bilgi talepleri, yerelleşme, bilgi ve
iletişim teknolojilerindeki değişmelerde kamu sektörü muhasebesi uygulamalarını
etkilemektedir. Son yıllar da hesap verme sorumluluğunun ve mali şeffaflığın
193
sağlanması konularındaki gelişmelere de paralel olarak kamu sektörü muhasebesinin
önemi de bir kat daha artmıştır. Öte yandan, günümüzde Dünya Bankası, IMF gibi
uluslararası mali kuruluşlar da verecekleri kredilerle ilgili olarak kamu sektörüne
yönelik finansal bilgilere ihtiyaç duymaktadırlar. Çağdaş anlamda da bu bilgileri
üretecek olan da kamu sektörü muhasebesidir.
Kamu sektörü muhasebesi bu anlamıyla bilgi kullanıcılarının isabetli
kararlar verebilmeleri için gerekli olan kalitede, zamanlı, yeterli, doğru ve güvenilir
finansal bilgileri üreten bir sistemdir. Bu sistemin çıktısı da finansal raporlardır. Kamu
sektörü kurumlarının gerek kurum içine gerekse de kurum dışına, kurumun finansal
durumu ve faaliyet sonuçlarının yer aldığı raporlar kurum ile ilgili bilgi kullanıcıları için
oldukça önemlidir. Bu raporlar alınacak kararların bilgi kaynağıdır. Değişen ve gelişen
kamu sektörü de göz önüne alındığında, finansal raporlar kamu sektörü kurumlarının
yönetiminde ve mali kontrolünde önemli bir yere sahiptir. Özellikle geniş toplumsal
kesimleri ilgilendiren kamu sektörü kurumlarının finansal durumlarının bilinmesinde,
finansal raporlar önemli bir araç olmakta ve bu da kamu sektörü kurumlarına karşı
toplumsal yargıyı önemli ölçüde etkilemektedir. Bu aynı zamanda toplumun kamu
kurumlarına karşı güvenin tesisini de etkilemektedir. Eğer kamu sektörü kurumlarında
kaliteli bir finansal raporlama yoksa kamu sektörü kurumlarının faaliyetleri ölçülemez,
bu iktisadi faaliyetler değerlendirilemez ve de geliştirilemez. Dolayısıyla faaliyetleri
ölçülemeyen, değerlendirilemeyen ve geliştirilemeyen kurumların idaresi de başarısız
olur. Bu yüzden kamu sektörü bilgi kullanıcılarının, ihtiyaç duyduğu, güvenilir,
karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikteki bilgilerin finansal raporlar tarafından
üretilmesi bir zorunluluktur. Ancak böylelikle karar alıcılar ülke kaynaklarının arzu
edilen bir biçimde kullanılmasına yönelik kararlar alıp, uygulayabilirler.
Finansal raporlamanın diğer bir önemi de, kamu kurumlarının nakit girişi
ve nakit çıkışı ile değil, fon girişi ve fon çıkışıyla analiz edilebilmesine imkan
vermesidir. Bu da kamu kurumlarının fon kaynak ve fon kullanımlarının hesap
verilebilirliğinin denetlenmesi açısından da oldukça önemlidir.
Kamu sektöründe finansal raporlamanın gerekliliğinden ve öneminden
hareketle Türk Kamu Sektörü Kurumlarının da faaliyetlerini çağdaş muhasebe anlayışı
çerçevesinde ölçmesi, değerlendirmesi ve geliştirmesi bir zorunluluktur. Bu çerçevede
194
ülkemizdeki tüm kamu sektörü kurumlarının ortak bir dilde faaliyetlerini kayıt altına
alması, kıt olan kamu kaynaklarının rasyonel bir şekilde kullanılması, varolan
kaynakların kullanılarak yeniden kaynak yaratılması ve her şeyden önce hesap
verilebilir ve şeffaf bir yönetimin gereklerinin yerine getirilebilmesi için uluslararası
arenada genel kabul gören bir raporlama düzeninin getirilmesi gerekmektedir. Bu
düzenlemeler getirilirken önce standartların daha sonrada kayıt düzeninin getirilmesi
daha doğru bir yaklaşım olacaktır. Bu çerçevede, yararlanılacak standartların adresi de
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun (IFAC) yayınladığı Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlarıdır. Halen Federasyonun yayınlamış olduğu 23 standart
bulunmaktadır. Bu çalışmanın konusunu da bu standartlardan ilki olan Finansal
Tabloların Sunumu Standardı oluşturmaktadır.
Ülkemizde ise 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
çerçevesinde öncelikle kayıt düzeninin getirildiğini görmekteyiz. Halbuki kaliteli bir
finansal raporlamanın gerçekleştirilmesinin ön koşulu da öncelikle standartların var
olmasından
geçmektedir.
Dolayısıyla
finansal
raporlamadan
beklenilenlerin
gerçekleştirilmesi için öncelikle standartların hayata geçirilmesi gerekmektedir. Ayrıca
kamu sektörüne yönelik günümüzde şu ana kadar 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve
Kontrol Kanunu çerçevesinde yapılan çalışmalar, genel olarak merkezi hükümetin bütçe
tahminlerinin yapılması ve nakit kontrolünün sağlanmasına yöneliktir. Bu çerçevede
getirilen muhasebe sistemi kayıt düzenini sağlamaya dönüktür ancak her hangi bir
standart getirilmemiştir. Özellikle küreselleşme, bilgi ve iletişim teknolojilerindeki
gelişmeler göz önüne alındığında bu yaklaşımın uluslararası bir niteliği de yoktur.
Ülkemizdeki kamu sektörü kurumlarının muhasebeleri uluslararası normlar esasında
yapılmalıdır. Bu da önce standartların getirilmesi daha sonra kayıt düzeninin getirilmesi
şeklinde olmalıdır. Bu tezde savunulan ana fikirde budur. Türkiye’de şu ana kadar ki
kamu sektörü muhasebesinde yapılan düzenlemelerin uluslararası bir niteliği de yoktur.
Düzenlemelere kayıt amaçlı bakılmış merkezi hükümetin bütçe tahminlerine yönelik bir
yapı getirilmeye çalışılmıştır. Oysa çağdaş muhasebe çerçevesinde kamu sektörü
kurumlarının hesap verebilir ve mali şeffaflığın sağlanmasına yönelik bir yapıda
düzenlenmesi gerekir. Bu işlevini sağlayabilmesi için de bir kayıt düzeni içinde değil de
belirli bir standart dahilinde bakılması gerekir. Bu da ülkemizdeki en ciddi sorunlardan
birisi olan mali disiplinsizliğin önemli göstergelerinden biridir.
195
Bu tez özellikle bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına uygun, karşılaştırılabilir,
güvenilebilir ve anlaşılabilir nitelikte asgari ölçülerde finansal bilgi sağlayacak bir
muhasebe sisteminin alt yapısını oluşturmak için önerilmiştir. Bu çerçevede önce
muhasebe sistemine ilişkin standartların getirilmesi ancak bundan sonra kayıt düzeninin
hazırlanması gerekir yaklaşımı benimsenmelidir. Bu durum özel sektör içinde aynı
nitelikleri taşımalıdır. Bu yaklaşıma göre standart olmadan kayıt düzeninin getirilmesi
bir anarşiyi ortaya çıkarmaktadır. Dolayısıyla kaliteli bilginin bir göstergesi olan
standartların düzenlenmesinden sonra ancak ilgili kayıt düzeninin hazırlanması daha
ussal bir yaklaşım olacaktır.
Bilindiği üzere, 2003 yılı Aralık ayında Türkiye Büyük Millet Meclisi
tarafından kabul edilen ve 01.01.2006 tarihi itibariyle ile yürürlüğe giren 5018 sayılı
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na göre genel yönetim; merkezi idare, sosyal
güvenlik kurumları ve mahalli idareler olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu idarelerde
ortak bir muhasebe ve raporlama düzeninin getirilmesine yönelik olarak “Devlet
Muhasebe Standartları Kurulu” oluşturulmuş olmasına karşın şu ana kadar herhangi bir
standart yayınlanmış bulunmamaktadır. Ülkemizde kamu sektörü içerisinde yer alan
mahalli idareler önemli tutarda kamu kaynağını kullanmakta olmalarına karşın mahalli
idarelerin çağdaş muhasebe anlayışı çerçevesinde doğru ve güvenilir bir finansal
raporlama düzenine sahip olmadığı da görülmektedir. Bu durum aynı zamanda mahalli
idarelerin finansal büyüklükleri ile finansal durum ve faaliyet sonuçlarının sağlıklı
olarak bilinememesine ve finansal bilgilerin uluslararası standartlara uygun olarak
raporlanamamasına yol açmaktadır. Bununla birlikte belediyeler kamu sektörü
içerisinde hem fon yaratan hem fon kullanan kurumlar olduklarından analize ve yoruma
uygun nitelikte bilgi üretilmesi karar verecek çevreler ve uluslar arası örgütler için
oldukça önemlidir. Bu amaçla, çalışmanın uygulama kısmında genel yönetim
kapsamında yer alan mahalli idarelerden, belediyelerin finansal raporlamasına yönelik
bir model oluşturulmaya çalışılmıştır.
Dünyada yerelleşmenin önem kazanmasıyla, ülkemizde yaşanan reform
çalışmaları çerçevesinde kamu yönetiminde, mahalli idarelere daha fazla görev, yetki ve
sorumluluk verilerek yerel yönetimlerin güçlendirildiği bir süreçte, mahalli idarelerin
196
kullandıkları kamu kaynaklarını hem kurumlar bazın da hem de konsolide düzeyde
doğru ve güvenilir finansal raporlar vasıtasıyla ortaya konulabilir.
Finansal raporlamanın, bilgi kullanıcıları olan Maliye Bakanlığı’na, para
politikası, Hazine’ye, nakit gereksinimi ve borçlanma politikası, DPT ‘ye yatırım
politikaları gibi ülke açısından önemli politikaların belirlenmesinde gerekli olan verileri
tam, zamanlı, doğru ve yerli nitelikte sağlayabileceği de bir gerçektir.
Bu konu, Avrupa Birliği ile yürütülen müzakerelerde de önemli bir yere
sahiptir. Ayrıca 27 Kasım 2006 tarihinde İMF ‘ye verilen son niyet mektubunun 18.
paragrafında,
mahalli
idarelere
ilişkin
muhasebe
ve
raporlama
sisteminin
iyileştirileceğine dair hükümlerde yer almaktadır. Bununla birlikte kamu mali yönetim
sistemi ile ilgili yapılması gerekli olan düzenlemelerde, kamu sektörü kurumlarının
finansal raporlarının uluslararası standartlara uyumlu olarak hazırlanması Avrupa Birliği
normlarına uyumu da sağlamada önemli bir yer tutacaktır. Dünyadaki genel yönelim,
uluslararası kamu sektörü muhasebe standartlarına uyum yönündedir. Bununla birlikte
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarının tahakkuk esasında hazırlanıp
yayınlandığından bu standartlar aynı zamanda ülkemizin içinde bulunduğu tahakkuk
esasından nakit esasa geçiş aşamasındaki çalışmalarında ana referans kaynağı olarak da
düşünülmelidir. Dolayısıyla ülkemizdeki kamu sektörü kurumlarının hem ülke içinde
hem uluslararası arenada karşılaştırılabilirliğin sağlanması hem de uluslararası
kurumlarca göz önünde bulundurulan çağdaş muhasebe gerekleri çerçevesindeki
koşulların yerine getirilmesi içinde bir ana nokta olacaktır.
Önerileri şu noktalarda toplayabiliriz; Devlet Muhasebe Standartları Kurulu,
daha öncede ifade ettiğimiz gibi, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu olarak
değiştirilmeli, Uluslararası Muhasebe Federasyonunun yayınladığı Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlarına göre, ülkemizde Kamu Sektörü Muhasebe
Standartlarını düzenleyip, yayınlamalıdır.
Standartlar belirlendikten sonra 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol
Kanunuyla getirilen kayıt düzeni Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına göre yeniden
gözden geçirilerek, gerekli düzeltmeler yapılmalıdır.
197
Finansal raporlamanın doğruluğu ve güvenirliliğinin sağlaması için, yeni
Sayıştay Kanunuyla getirilen, Kamu Sektörü Kurumlarının dış denetiminde Sayıştay’a
ek olarak, dış denetimin uluslararası örneklerde de olduğu gibi bağımsız bir denetim
kurumuyla yapılmasının sağlanması gerekir. Bunun içinde bağımsız bir dış denetim
sisteminin getirilmesi gereklidir. Bu aynı zamanda toplumsal güvenilirliğin sağlanması,
hesap verilebilirliğin ve şeffaflığın sağlanması içinde gereklidir.
Nakit esasından tam tahakkuk esasına geçme çalışmalarının en kısa
zamanda tamamlanarak, performansın bütçelerle değil, finansal raporlarla tespit
edilmesi hedeflenmelidir.
Kamu sektöründe finansal raporlamanın çağdaş normlarda yapılması aynı
zamanda, muhasebe alanındaki bütçeleme, denetim, yönetim muhasebesi, maliyet
muhasebesi gibi diğer konuların da gelişmesini sağlayabilecektir. Bu da ülkemiz kamu
sektörü muhasebe sisteminin kalitesi açısından da oldukça önemli bir gelişme olacaktır.
198
EKLER
199
EK 1: GFS – Devlet Mali İstatistiklerinde Kamu Sektörü
Kamu Sektörü
Parasal Kamu Sektörü
Merkez Bankası
P. Olm. Kamu Sektörü
Diğ.Ka. Mev.Şirketleri
Mv.Dışı Ka.Mali Şirketl
Genel Yön. Sektörü
Merkezi
Yönetim
Alt
Sektörü
Eyalet
Yönetimi
Mali Olm.Ka. Sektörü
Mali Olm. Ka. Şirketleri
Yerel
Yönetim
Alt
Sektörü
Kaynak: Ayşegül Arıca, “Türkiye’de Devlet Muhasebesi Sisteminin Tekdüzen Muhasebe
Sistemi İle Uyumlaştırılması”, DEÜ., Yayınlanmamış Y.L.Tezi, 2002, s.4.
200
EK 2 : 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Kamu
Sektörünün Sınıflandırılması
GENEL YÖNETİM KAPSAMINDA İDARE 308
MERKEZİ İDARE
SOSYAL GÜVENLİK KUR.
MAHALLİ İDARE
(I) GENEL BÜT. KAP.
KAMU İDARELERİ
1- Türkiye Büyük Millet Meclisi
1- T.C. Emekli Sandığı Genel Müdürlüğü
1.İl Özel İdaresi
2- Cumhurbaşkanlığı
2- Sosyal Sigortalar Kurumu Başkanlığı
2.Belediyeler
3- Başbakanlık
3- Bağ-Kur Genel Müdürlüğü
3.Birlikler*
4- Anayasa Mahkemesi
4- Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü
5- Yargıtay
5- Ereğli Kömür Havzası Amele Birliği Biriktirme
6- Danıştay
(köyler hariç)
ve Yardım Sandığı Başkanlığı
7- Sayıştay
8- Uyuşmazlık Mahkemesi
9- Yüksek Seçim Kurulu
10- Adalet Bakanlığı
11- Millî Savunma Bakanlığı
12- İçişleri Bakanlığı
13- Dışişleri Bakanlığı
14- Maliye Bakanlığı
15- Millî Eğitim Bakanlığı
16- Bayındırlık ve İskân Bakanlığı
17- Sağlık Bakanlığı
18- Ulaştırma Bakanlığı
19- Tarım ve Köyişleri Bakanlığı
20- Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı
21- Sanayi ve Ticaret Bakanlığı
22- Enerji ve Tabiî Kaynaklar Bakanlığı
23- Kültür ve Turizm Bakanlığı
24- Çevre ve Orman Bakanlığı
25- Millî Güvenlik Kurulu Genel Sekreterliği
26- Millî İstihbarat Teşkilâtı Müsteşarlığı
27- Jandarma Genel Komutanlığı
308
5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete Tar./ Nu: 24.12.2003/25326.
201
28- Sahil Güvenlik Komutanlığı
29- Emniyet Genel Müdürlüğü
30- Diyanet İşleri Başkanlığı
31- Devlet Planlama Teşkilâtı Müsteşarlığı
32- Hazine Müsteşarlığı
33- Dış Ticaret Müsteşarlığı
34- Gümrük Müsteşarlığı
35- Denizcilik Müsteşarlığı
36- Avrupa Birliği Genel Sekreterliği
37- Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu
38- Devlet Personel Başkanlığı
39- Özürlüler İdaresi Başkanlığı
40- Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı
41- Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü
42- Karayolları Genel Müdürlüğü
43- Köy Hizmetleri Genel Müdürlüğü
44- Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü
45- Devlet Meteoroloji İşleri Genel Müdürlüğü
46- Tarım Reformu Genel Müdürlüğü
47- Orman Genel Müdürlüğü
48- Petrol İşleri Genel Müdürlüğü
49- Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü
50- Aile Araştırma Kurumu Başkanlığı
51- Kadının Statüsü ve Sorunları Genel Müdürlüğü
52- Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı
53- Basın-Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü
54- Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü
II.ÖZEL BÜTÇE KAPSAMINDAKİ İDARELER
1- Yükseköğretim Kurulu
2- Üniversiteler
3- Yüksek Teknoloji Enstitüleri
4- Öğrenci Seçme ve Yerleştirme Merkezi
5- Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Başkanlığı
6- Atatürk Araştırma Merkezi
7- Atatürk Kültür Merkezi
8- Türk Dil Kurumu Başkanlığı
9- Türk Tarih Kurumu Başkanlığı
202
10- Türkiye ve Orta Doğu Amme İdaresi Enstitüsü
11- Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu
12- Türkiye Bilimler Akademisi Başkanlığı
13- Türkiye Adalet Akademisi Başkanlığı
14- Avrupa Birliği Eğitim ve Gençlik Programları Merkezi Başkanlığı
15- Yakın ve Ortadoğu Çalışma Eğitim Merkezi
16- Kredi ve Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü
17- Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü
18- Devlet Tiyatroları Genel Müdürlüğü
19- Devlet Opera ve Balesi Genel Müdürlüğü
20- Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu Genel Müdürlüğü
21- Vakıflar Genel Müdürlüğü
22- Hudut ve Sahiller Sağlık Genel Müdürlüğü
23- Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
24- Türk Akreditasyon Kurumu
25- Türk Standartları Enstitüsü
26- Milli Prodüktivite Merkezi
27- Türk Patent Enstitüsü
28- Türkiye Sanayi Sevk ve İdare Enstitüsü
29- Ulusal Bor Araştırma Enstitüsü
30- Türkiye Atom Enerjisi Kurumu
31- Savunma Sanayi Müsteşarlığı
32- Millî Savunma Bakanlığı Akaryakıt İkmal ve NATO POL Tesisleri İşletme Başkanlığı
33- Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı
34- İhracatı Geliştirme Etüt Merkezi
35- Ekonomik Kültürel Eğitim ve Teknik İşbirliği Başkanlığı
36- Özel Çevre Koruma Kurumu Başkanlığı
37- GAP Bölge Kalkınma İdaresi Başkanlığı
38- Özelleştirme İdaresi Başkanlığı
39- Toplu Konut İdaresi Başkanlığı
40- Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü
41- Doğal Afet Sigortaları Kurumu
42- Elektrik İşleri Etüt İdaresi Genel Müdürlüğü
43- Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğü
44- Ceza ve İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumu
45- Adlî Tıp Kurumu Başkanlığı
46- Refik Saydam Hıfzısıhha Merkezi Başkanlığı
47- Yüksek İhtisas ve Araştırma Hastanesi
48- Millî Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü
203
49- Spor-Toto Genel Müdürlüğü
50- Kefalet Sandıkları
(III) DÜZENLEYİCİ VE DENETLEYİCİ KURUMLAR
1- Radyo ve Televizyon Üst Kurulu
2- Telekomünikasyon Kurumu
3- Sermaye Piyasası Kurulu
4- Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
5- Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu
6- Kamu İhale Kurumu
7- Rekabet Kurumu
8- Şeker Kurumu
9- Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu
10- Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu
204
EK 3: Mizan
205
EK 4:
Bilanço
206
EK 5: Faaliyet Sonuçları Tablosu
207
EK 6:
Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu
208
EK 7: Nakit Akım Tablosu
209
EK 8: Mali Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu
210
EK 9:
İç Borç Değişim Tablosu
211
EK 10: Dış Borç Değişim Tablosu
212
EK 11: Şarta Bağlı Varlık ve Yükümlülükler Tablosu
213
EK 12: Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
214
EK 13: Giderlerin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu
215
EK 14: Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu
216
EK 15: Giderlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
217
EK 16: Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
218
EK 17: Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu
219
EK 18: Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu
220
EK 19: Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu
221
EK 20: Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu
222
EK 21: Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu
223
EK 22: Nakit ve Tahakkuk Esası Muhasebe Sistemlerinin Karşılaştırılması
Genel yönetim muhasebesinde kayıtlar nakit esaslı muhasebe ve tahakkuk esaslı
muhasebe olarak iki farklı yöntem ile tutulabilir. 309
Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine göre çerçeve hesap planı şu şekildedir;
1.Dönen Varlıklar
2.Duran Varlıklar
Varlıklar
3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
5. Öz Kaynaklar
6. Gelirler ve Giderler
Kaynaklar
Faaliyet Hesapları
7. Maliyet Hesapları
8.Bütçe Gelirleri ve Bütçe Giderleri
Bütçe Hesapları
9. Nazım Hesaplar
5018 sayılı KMYKK ‘nun 51. Maddesine göre; Kamu gelir ve giderleri
tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiği,
bütçe giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir. Madde 51 ‘de, tahakkuk esaslı
muhasebe sisteminin gereği olarak gelir ve giderlerin tahakkuk ettirildikleri yılın
hesaplarında gösterilmesi, bütçe işlemlerinin ise nakit esasında muhasebeleştirilmesi
hüküm altına alınmıştır.
Gelirler ve Bütçe Gelirleri; Gelirler Hesabına tahakkuk esasında ve GFS’e
uygun olarak tahakkuk eden gelirler kaydedilir. Bütçe Gelirleri Hesabına nakit esasında
Bütçe Kanunlarında bütçe geliri olarak tanımlanan gelirler kaydedilir.
Giderler ve Bütçe Giderleri Hesabı; Giderler Hesabına tahakkuk esasında ve
GFS’e uygun olarak tahakkuk eden giderler kaydedilir. Bütçe Giderleri Hesabına nakit
esasında Bütçe Kanunlarında bütçe gideri olarak tanımlanan giderler kaydedilir.
309
Hamdi Gülşen, “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”,
http://www.bumko.gov.tr/upload/IcDenetim/Diger/EgitimSlaytlari/6
224
Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemi ile nakit esasına dayalı bütçe
sisteminin uyumlaştırılması ve tahakkuk esasında muhasebe raporları ve nakit esasında
bütçe raporları üretilebilmesi için “ yansıtma tekniği ” kullanılmıştır. Böylece bütçe
kanunlarının gelir ve gider kabul ettiği işlemler bütçe geliri ve bütçe gideri hesaplarına
kaydedilmekte ve yansıtma hesapları kullanılarak; genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine göre gelir ve gider kabul edilen işlemler gelir ve gider hesaplarına
yansıtılmakta, gelir ve gider olarak kabul edilmeyen işlemler ise ilgili varlık veya
yükümlülük hesaplarına yansıtılmaktadır.
225
Örnek 1:
Nakit esası;
Tüketim Malzemesi Alımı(Yakıt Alımı)
830 Büt.Gid.Hs.
100.000.-
100 Kasa Hs.
Tahakkuk esası;
100.000.-
630 Giderler Hs. 100.000.835 Gider Yan.Hs. 100.000.-
Örnek 2:
Vergi Dışı Gelir
Nakit esası;
100 Kasa Hs.
830 Büt.Gid.Hs.
100.000.-
100 Kasa Hs.
254 Taşıtlar Hs.
100.000.-
100.000.-
835 Gider Yan.Hs. 100.000.-
Sermaye Geliri (Taşıt satışı)
100.00.-
800 Büt.Gel.Hs.
Tahakkuk esası;
Varlık Alımı (Taşıt alımı)
100.000.-
805 Gelir Yan.Hs. 100.000.600 Gelirler Hs. 100.000.-
100 Kasa Hs.
100.00.-
800 Büt.Gel. Hs. 100.000.-
805 Gelir Yan.Hs. 100.000.254 Taşıtlar Hs.
100.000.-
226
Yardımcı 1
HESAP NO
EK 23: BELEDİYELERE İLİŞKİN HESAP PLANI
ANA HESAP, HESAP GRUBU, HESAP ve YARDIMCI HESABIN ADI
1
DÖNEN VARLIKLAR
10
HAZIR DEĞERLER
100
Kasa Hesabı
101
Alınan Çekler Hesabı
102
Banka Hesabı
103
Verilen Çekler Ve Gönderme Emirleri Hesabı ( - )
104
Proje Özel Hesabı
105
Döviz Hesabı
106
Döviz Gönderme Emirleri Hesabı ( - )
108
Diğer Hazır Değerler Hesabı
109
Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabı
11
MENKUL KIYMET VE VARLIKLAR
117
Menkul Varlıklar Hesabı
118
Diğer Menkul Kıymet Ve Varlıklar Hesabı
12
FAALİYET ALACAKLARI
120
Gelirlerden Alacaklar Hesabı
121
Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı
122
Gelirlerden Tecilli Ve Tehirli Alacaklar Hesabı
126
Verilen Depozito Ve Teminatlar Hesabı
13
KURUM ALACAKLARI
132
Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı
137
Takipteki Kurum Alacakları Hesabı
14
DİĞER ALACAKLAR
140
Kişilerden Alacaklar Hesabı
15
STOKLAR
150
İlk Madde Ve Malzeme Hesabı
153
Ticari Mallar Hesabı
157
Diğer Stoklar Hesabı
16
ÖN ÖDEMELER
160
İş Avans Ve Kredileri Hesabı
161
Personel Avansları Hesabı
162
Bütçe Dışı Avans Ve Krediler Hesabı
Akreditifler Hesabı
164
165
Mahsup Dönemine Aktarılan Avans Ve Krediler Hesabı
166
Proje Özel Hesabından Verilen Avans Ve Akreditifler Hesabı
227
167
Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Avans Ve Akredifleri Hesabı
18
GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
180
Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı
19
DİĞER DÖNEN VARLIKLAR
190
Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı
191
İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı
197
Sayım Noksanları Hesabı
2
DURAN VARLIKLAR
21
MENKUL KIYMET VE VARLIKLAR
217
Menkul Varlıklar Hesabı
218
Diğer Menkul Kıymet Ve Varlıklar Hesabı
22
FAALİYET ALACAKLARI
220
Gelirlerden Alacaklar Hesabı
222
Gelirlerden Tecilli Ve Tehirli Alacaklar Hesabı
23
KURUM ALACAKLARI
232
Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı
24
MALİ DURAN VARLIKLAR
240
Mali Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı
241
Mal Ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı
25
MADDİ DURAN VARLIKLAR
250
Arazi Ve Arsalar Hesabı
251
Yeraltı Ve Yerüstü Düzenleri Hesabı
252
Binalar Hesabı
253
Tesis, Makine Ve Cihazlar Hesabı
254
Taşıtlar Hesabı
255
Demirbaşlar Hesabı
256
Diğer Maddi Duran Varlıklar Hesabı
257
Birikmiş Amortismanlar Hesabı ( - )
258
Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı
259
Yatırım Avansları Hesabı
26
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
260
Haklar Hesabı
264
Özel Maliyetler Hesabı
268
Birikmiş Amortismanlar Hesabı ( - )
28
GELECEK YILLARA AİT GİDERLER
280
Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı
29
DİĞER DURAN VARLIKLAR
294
Elden Çıkarılacak Stoklar Ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı
297
Diğer Çeşitli Duran Varlıklar Hesabı
299
Birikmiş Amortismanlar Hesabı ( - )
3
KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
30
KISA VADELİ İÇ MALİ BORÇLAR
228
300
Banka Kredileri Hesabı
303
Kamu İdarelerine Mali Borçlar Hesabı
304
Cari Yılda Ödenecek Tahviller Hesabı
309
Kısa Vadeli Diğer İç Mali Borçlar Hesabı
31
KISA VADELİ DIŞ MALİ BORÇLAR
310
Cari Yılda Ödenecek Dış Mali Borçlar Hesabı
32
FAALİYET BORÇLARI
320
Bütçe Emanetleri Hesabı
322
Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı
33
EMANET YABANCI KAYNAKLAR
330
Alınan Depozito Ve Teminatlar Hesabı
333
Emanetler Hesabı
34
ALINAN AVANSLAR
340
Alınan Sipariş Avansları Hesabı
349
Alınan Diğer Avanslar Hesabı
36
ÖDENECEK DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
360
Ödenecek Vergi Ve Fonlar Hesabı
361
Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı
362
Fonlar Veya Diğer Kamu İdareleri Adına Yapılan Tahsilat Hesabı
363
37
Kamu İdareleri Payları Hesabı
Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş Veya Taksitlendirilmiş Vergi Ve Diğer Yükümlülükler
Hesabı
BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
372
Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı
379
Diğer Borç Ve Gider Karşılıkları Hesabı
38
GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI
380
Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı
381
Gider Tahakkukları Hesabı
39
DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR HESABI
391
Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı
397
Sayım Fazlaları Hesabı
399
Diğer Çeşitli Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı
368
4
UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
40
UZUN VADELİ İÇ MALİ BORÇLAR
400
Banka Kredileri Hesabı
403
Kamu İdarelerine Mali Borçlar Hesabı
404
Tahviller Hesabı
409
Uzun Vadeli Diğer İç Mali Borçlar Hesabı
41
UZUN VADELİ DIŞ MALİ BORÇLAR
410
Dış Mali Borçlar Hesabı
43
DİĞER BORÇLAR
430
Alınan Depozito Ve Teminatlar Hesabı
229
438
Kamuya Olan Ertelenmiş Veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı
44
ALINAN AVANSLAR
440
Alınan Sipariş Avansları Hesabı
449
Alınan Diğer Avanslar Hesabı
47
BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
472
Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı
479
Diğer Borç Ve Gider Karşılıkları Hesabı
48
GELECEK YILLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI
480
Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı
481
Gider Tahakkukları Hesabı
49
DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
499
Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı
5
ÖZ KAYNAKLAR
50
NET DEĞER
500
Net Değer Hesabı
52
YENİDEN DEĞERLEME FARKLARI
522
Yeniden Değerleme Farkları Hesabı
57
GEÇMİŞ YILLAR OLUMLU FAALİYET SONUÇLARI
570
Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesabı
58
GEÇMİŞ YILLAR OLUMSUZ FAALİYET SONUÇLARI
580
Geçmiş Yıllar Olumsuz Faaliyet Sonuçları Hesabı ( - )
59
DÖNEM FAALİYET SONUÇLARI
590
Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu Hesabı
591
Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesabı ( - )
6
FAALİYET HESAPLARI
60
GELİR HESAPLARI
600
Gelirler Hesabı
63
GİDER HESAPLARI
630
Giderler Hesabı
69
FAALİYET SONUÇLARI
690
Faaliyet Sonuçları Hesabı
8
BÜTÇE HESAPLARI
80
BÜTÇE GELİR HESAPLARI
800
Bütçe Gelirleri Hesabı
805
Gelir Yansıtma Hesabı
81
BÜTÇE GELİRLERİNDEN RET VE İADE HESAPLARI
810
Bütçe Gelirlerinden Ret Ve İadeler Hesabı
83
BÜTÇE GİDER HESAPLARI
830
Bütçe Giderleri Hesabı
834
Geçen Yıl Bütçe Mahsupları Hesabı
835
Gider Yansıtma Hesapları
230
89
BÜTÇE UYGULAMA SONUÇLARI
895
Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabı
9
NAZIM HESAPLAR
90
ÖDENEK HESAPLARI
900
Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı
901
Bütçe Ödenekleri Hesabı
905
Ödenekli Giderler Hesabı
906
Mahsup Dönemine Aktarılan Kullanılacak Ödenekler Hesabı
907
Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler Hesabı
91
NAKİT DIŞI TEMİNAT VE KİŞİLERE AİT MENKUL KIYMET HESAPLARI
910
Teminat Mektupları Hesabı
911
Teminat Mektupları Emanetleri Hesabı
912
Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı
913
Kişilere Ait Menkul Kıymet Emanetleri Hesabı
92
TAAHHÜT HESAPLARI
920
Gider Taahhütleri Hesabı
921
Gider Taahhütleri Karşılığı Hesabı
231
KAYNAKÇA
KİTAPLAR
AKALIN Güneri, Kamu Ekonomisi, Ankara , Ankara Üni. Siyasal Bilgiler Fak.
Yay. Nu:486., 1986.
AKTAN Coşkun Can, Yoksullukla Mücadele Stratejileri, Hak-İş Konfederasyonu
Yayınları, 2002.
ALEXANDER David, BRİTTON Anne, Financial Reporting, London, Chapman
Hall Third Edition,1993.
ANTHONY Robert N., Kar Amacı Gütmeyen Örgütlerde Finansal Muhasebe-
İlke ve
Kavramların Tartışılması-FASB, (Çev: Davut Aydın), 1989.
BULUT Cihan, Kamu Açıkları, Enflasyon, Faiz Oranı ve Döviz Kuru İlişkileri,
İstanbul, Der Yayınları, 2002.
BULUTOĞLU Kenan, Kamu Ekonomisine Giriş, İstanbul, Filiz Kitabevi, 1981.
CEMALCILAR Özgül, ÖNCE Saime, Muhasebenin Kuramsal Yapısı, Eskişehir,
Anadolu Üni. Yay., 1999.
DEMİRTAŞ Hasan, GÜNEŞ Hasan, Eğitim Yönetimi ve Denetimi Sözlüğü, Anı
Yayınları, 2002.
DOWNES John, GOODMAN Jordan E., Dictionary of Finance and Investment
Terms, Fifth Edition, 1998.
EDİZDOĞAN Nihat , Kamu Maliyesi, Bursa, Ekin Kitabevi, 2004.
ERDEM Metin, ŞENYÜZ Doğan, TATLIOĞLU İsmail, Kamu Maliyesi,
3.Basım, Bursa, Ekin Yayınları, 2003.
ERGİN Hüseyin, Muhasebeye Giriş, Kütahya, Dumlupınar Üniversitesi Yayın Nu:22,
2006.
ERGİN Hüseyin, SEVİM Şerafettin, Envanter Bilanço, Kütahya, 2003.
FLOWER John, EBBER Gabi, Global Financial Reporting, New York,
MacMillan Published, 2002.
232
FOX Gwyneth, Metro Collins Cobuild Essential Dictionary, London, 1994.
GÖZLER Kemal, İdare Hukuku Dersleri, Bursa, Ekin Kitabevi, 2005.
GÖZLER Kemal, İdare Hukukuna Giriş, Bursa, Ekin Kitabevi, 2002.
GÖZÜBÜYÜK Şeref, Türkiye’nin Yönetim Yapısı, Ankara, 1978.
GÖZÜBÜYÜK Şeref, Türkiye’nin Yönetim Yapısı, 8.Baskı,Turhan Kitabevi,
Ağustos 2004.
GÜLTEKİN Sadettin, Kamu Yönetimi, Akademi Yayınevi Nu:11, Şubat 2002.
HENLEY D., LİKERMAN A., PERRİN J., EVANS M., LAPSLEY I., WHİTEOAK
J.,CIPFA, Public Sector Accounting and Financial Control, Fourth
Edition, London, Chapman and Hall, 1992.
HERBERT A.Simon, DONALD W. Smithburg , VİCTOR A. Thomson, Public
Administration, (Çev.Cemal Mıhçıoğlu, Kamu Yönetimi, Ankara Üni.
Siyasal Bil.Fak. Yay.Nu:547), Alfred A.Konopf İnc. ,1980.
HERMANSON Roger H., J EDWARDS James Don, SALMONSON R.F.,
Accounting Principles, Business Publications, İnc., Dallas,1980.
HİGHSON Andrew, Corporate Financial Reporting- Teory & Practice , London,
Sage Publications, 2003.
JONES Rowan, PENDLEBURY Maurice, Public Sector Accounting, 5.Th.
Edition, Financial Times, Prentice Hall,İnc, 2000.
KALMIŞ Halis, Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu
Muhasebe Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş
Çalışmaları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin,
Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006.
KARAARSLAN Erkan, “Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet
Muhasebe Standartları”, Ankara, TÜRMOB Yayınları: No: 276., 2005.
KARAARSLAN Erkan, Kamu Sektörüne Dahil Kamu İdarelerinin Tasnifi ve Bu
Birimlerin Hukuki-Mali Yapıları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ed; Nihat
Falay, Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006.
233
KARAHANOĞULLARI Onur, Kamu Hizmeti, Ankara, Turhan Kitabevi, 2002.
LARSEN John E., Modern Advanced Accounting, New York, McGraw-Hill, İnc.,
1992.
MEİGS Robert F., MEİGS Walter B., Financial Accounting, İnternational Edition ,
Mc.Graw –Hill.İnc.,New York, 1992.
PARLAK Bekir, Küresel Gelişmeler ve Avrupa Birliği Uygulamaları Ekseninde
Yerelleşme, Kamu Yönetimi-Yaklaşımlar, Sorunlar ve Metotlar, Ed; Talat
Arslan, Aktüel Yayınlar, 2005.
PEHLİVAN Osman, Kamu Maliyesi, Derya Kitabevi, Eylül 2003.
RUTHERFORD Brian, Modern Financial Reporting Theory, London, Paul
Chapman Published, 2000.
SCHROEDER Richard G., CLARK Myrtle W., Accounting Theory-Text and
Readings, New York, John Wiley And Sons, İnc., 1998.
SEVİLENGÜL Orhan, Genel Muhasebe, Ankara , Eylül 1994.
SEVİLENGÜL Orhan, Genel Muhasebe, Ankara , Gazi Kitabevi, 2000.
SEVİM Şerafettin, Muhasebe Bilgi Sistemi, Kütahya, Dumlupınar Üni. Yay.
Nu:13, Haziran 2005.
SOLOMON L., WALTHER L., PLUNKETT L., VARGO R., Instructor’s Edition
Accounting Principles, West Publishing Company, Mineapolis, 1993.
SÖNMEZLER Gökhan, Küreselleşme ve Kriz; Gelişmekte Olan Ülkelerde
Kamu
Finansmanının Dönüşümü, Kamu Maliyesine Yeni Bakış-Teori ve
Uygulama Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin, Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin
Yayınları, Şubat 2006.
ŞENER Orhan, Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı., İstanbul, Beta
Yayınları, 2001.
Türk Dil Kurumu Sözlüğü, Ankara, 1988.
TÜRK İsmail, Kamu Maliyesi, 4.Basım, Ankara, Turhan Kitabevi , 2002.
TMSK, TMS-TFRS Standartları, “Kavramsal Çerçeve”,2006.
234
TMSK, TMS, “Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı-1”, 2006.
WEYGANDT Jerry J., KİESO Donald E., Financial Accounting, New York, John
Wiley and Sons, İnc., 1995.
YILMAZ Osman, Stratejik Planlama ve Kamusal Örgütlerde Esneklik
Arayışları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ed; Nihat Falay, Mehmet Şahin,
Ahmet Kesik, Ankara, Seçkin Yayınları, Şubat 2006.
MAKALELER
AASB, Australian Accounting Standards Board, “Objective of General Purpose
Financial Reporting, Statement of Accounting Concepts(SAC) 2,
http://www.aasb.com.au/public_docs/concept_statements/SAC2_890_2001V.pdf
ADIGÜZEL Selçuk, GÜLER M.Selim,GÜLÇİÇEK Miraç, “Muhasebat Genel
Müdürlüğünün Tarihi Gelişimi, Devlet Muhasebesi Alanında Yürütülen
Faaliyet ve Projeler”,
http://www.demud.org/arastirma/muhasebat.doc#_Toc123981031
AKALIN Güneri, “Türkiye ‘de Devletçilik Hareketi ve Sosyo-Ekonomik Maliyeti”,
Liberal Düşünce Dergisi, Sayı:1, 1996.
AKDİŞ Muhammet, “Küreselleşmenin Finansal Piyasalar Üzerindeki Etkileri ve
Türkiye Finansal Krizler-Beklentiler”,
http://makdis.pamukkale.edu.tr/finans.htm
AKDOĞAN Nalan, “Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara
Geçiş”, 19 Aralık 2002.http://www.tusiad.org/haberler/cozumler/finans.pdf
AKTAN Coşkun Can, “Devleti Küçültmek İçin Üç Büyük Reform”,
http://www.canaktan.org/canaktan_personal/canaktan-arastirmalari/devletreformu/aktan-uc-buyuk-reform.pdf
ALLEN Tom L., “Models of Public Budgeting and Accounting Reform”, OECD
Journal on Budgeting, Volume 2 supplement 1,” Public Accountability and
Government Financial Reporting”, 2002.
235
ALPARSLAN Melike, “Şeffaflığın Önemi Üzerine Bir Değerlendirme”, Türkiye
Bankalar Birliği Yay. Bankacılık ve Araştırma Grubu, Ocak 2002.
http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Transparency.doc
AYDIN Davut, Necdet Sağlam, Mehmet Başar, Muhsin Öztürk, Kar Amacı
Gütmeyen Sektör Olarak Vakıflar- Mevcut Durumları, Sorunları,
Çözüm Önerileri,Eskişehir, Anadolu Üni. Esam Yayın Nu: 1999-1, 1999.
AYTULUN Arif, “WCOA - XVII. World Congress of Accountants -17. Dünya
Muhasebe Kongresi Ardından”, İstanbul, 13-16 Kasım 2006.
http://www.tmud.org.tr
BAKER Sunny, “Global E- Commerce, Local Problems”, Journal of Business
Strategy, Jully Agust, Vol 20, No 4, 1999.
BİLEN Mahmut, ŞANVER Cahit, “Genişleyen Devlet Bunalımı ve E-Devlet”,
http://www.nvi.gov.tr/attached/NVI/makale/7.pdf
BLACK Steward, “Promoting Organisational Excellence in The Scottish Public
Sector”, Measuring Business Excellence, Vol. 4, No: 3, 2000.
BOLAND Tony, FOWLER Alan, “ A Systems Perspektive of Performans
Management İn Public Sector Organisations”, The İnternaional Journal of
Public Sector Management, Vol:13, No:5, 2000.
BOND Sandy, DENT Peter , “Academic Papers: Efficient Management Of Publlic
Sector Assets”, Journal of Properity Valuation and
İnvestment,UK,Vol:16 No:4, Mart 1998.
BROADBENT Jane, GUTHRİE James, “Changes in The Public Sector: A Review of
Recent “Alternative”, Accounting Research”, Accounting, Auditing,
Accountability Journal, Vol.5,No.2, 1992.
CICA,Canadian Instıtute of Chartered Accountants-PSAB, Public Sector Accounting
Board, “Twenty Questions About Government Financial Reporting”, 2003.
http://www.cica.ca/multimedia/Download_Library/Standards/PSAB/English
/e__PSAB20QuestionsGRE.pdf
236
CIPFA, The Chartered İnstitution of Public Finance and Accountancy, “Standards of
Professional Practice (SoPP)”, 2002.
http://www.cipfa.org/conduct/download/reportingSOPP.pdf
ÇÜRÜK Turgut, “Muhasebe Şeffaflığına Bağımsız Dış Denetimin Etkisi Üzerine
Uygulamalı Bir Çalışma: Türkiye Örneği”,
http://archive.ismmmo.org.tr/docs/sempozyum/06Sempozyum/3Oturum/Tur
gutCuruk.pdf
DANN Susan, “Public Sector Reform and The Long-Term Public Servant”,
International Journal of Public Sector Management, Vol.9, No.2,1996.
DAŞMAN Ahmet, “Neden ERP Yazılımları ve CANIAS ERP?”, Aralık 2005,
http://www.ias.com.tr/enterprise/news/20051212_bakioglu_holding.html
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı(DPT), Bilgi Toplumu Dairesi,
http://www.bilgitoplumu.gov.tr/duyuru/IcraKurulu/10062004_IcraKurulu_I_
KararEki.pdf
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı (DPT), VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı, “Kamu
Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali
Saydamlık
Özel
İhtisas Komisyonu Raporu”, Mart, 2000.
DUMAN Koray, “Finansal Krizlere Karşı Politika Tercihleri”, Akdeniz İ.İ.B.F.
Dergisi, Nu:8, 2004.
ELEREN Ali, BEKTAŞ Çetin, AKYÜZ Yılmaz, “Değişim Sürecinde Üretim
Sistemlerinde Ortaya Çıkan Yeni Global Boyutlar ve Finansal Etkileri”, Afyon
Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt;5, S;2, 2003.
ELİOT Barry, ELLİOT Jamie, Financial Accounting and Reporting, Fifth
Edition, Prentice Hall, Harlow, England, 2001.
ELMACI Orhan, “Küreselleşen Pazarlarda Bütünleşmede Stratejik Rekabet
Gücünün Verimlilik Eksenli Analizi”, II. Verimlilik Kongresi-Bildiriler-,
Ankara, Milli Prodüktivite Merkezi Yayınları :540, 19-21 Ekim 1994.
237
EZZAMEL Mahmoud, WİLLMOTT Hugh, “Corporate Governance and Financial
Accountability:Recent Reform in The UK Public Sector”, Accounting,
Auditing, Accountability Journal, Vol;6. No.3,1993.
FASB, “Qualitive Characteristics of Accounting İnformation”, Statement of
Financial Accounting Concepts No:2, Norwalk, Conn: Financial Accounting
Standards Board, May 1980.
GEDİKLİ Bülent, Kamu Harcama Yönetiminde Kalite- Yolsuzlukla Mücadele
İçin Bir Model Önerisi, Yeminli Mali Müşavirlik Yayınları Nu:2000/1,
Ocak 2001.
GÖNENÇ Rauf, LEİBFRİTZ Willi, YILMAZ Erdal, “Reforming Turkey 's Public
Expenditure Management”, Economics Department Working Papers No: 418,
OECD, 2005, http://www.oecd.org
GÜLER M. Selim, GÜLÇİÇEK Miraç, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi
Gelişimi”, Kamu Hesaplarına Uzman Bakış Dergisi, DEMUD Derneği,
Yıl:1,Sayı:1, 2006.
GÜLŞEN Hamdi, “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”,
http://www.bumko.gov.tr/upload/IcDenetim/Diger/EgitimSlaytlari/6
GÜNEY Salih, Açıklamalı Yönetim-Organizasyon Terimleri Sözlüğü, Ankara,
Siyasal Kitabevi, 2004.
GÜNGÖR Hayrettin, “Türkiye’de Performans Bütçe Uygulaması-Yerel
Yönetimlerde”, WB-Dünya Bankası Türkiye Sempozyumu, İstanbul,
Haziran, 2005,
http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/turkeysymposium/13%20Hayret
tin%20Gungor.Ppt
HACKNEY Raymond, McBRİDE Neil, “The Efficacy of İnformation Systems İn
The Public Sector ”,The İnternaional Journal of Public Sector Management,
Vol:8, No:6, 1995.
HEPWORTH Noel, “Accounting in the Public Sector”, Chartered İnstitute of Public
Finance and Accountancy (CIPFA), 2003, www.cipfa.org.uk,
238
Hong Kong İnstitute of CPA, “Corporate Governance for Public Bodies- A Basic
Framework”, May 2004,S.5-37, www.hkicpa.org.
HOQUE Zahirul, MOLL Jodie, Public Sector Reform, Implication For Accounting,
Accountability and Performance of State-Owned Entities- An Australian
Perspective, The International Journal of Public Sector Management,
Vol.14, No. 4, 2001.
HUMPHREY Christopher, MİLLER Peter, SCAPENS Robert W., “Accountability and
Accountable Management in The UK Public Sector”, Accounting, Auditing,
Accountability Journal, Vol. 6, No. 3,1993.
IASC-IAS-PLUS, “İnternational Public Sector Accounting Standards Board”, 2006,
www.iasplus.com/ifac/ipsasb.htm
IIA-The İnstitute of İnternal Auditors,“The Role of Auditing in Public Sector
Governance”, November 2006, www.theiia.org
IFAC 2003 Handbook of İnternational Public Sector Accounting Pronouncements.
İFAC 2005 Handbook of International Public Sector Accounting Standards.
IPSAS-1 Presentation of Financial Statements.,2000.
IFAC, “Preface to Internaitonal Public Sector Accounting Standards”,
http://www.ifac.org/Members/Source_Files/Public_Sector/2006_A4_Preface
.pdf
IFRSs in Your Pocket, 2006, www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/IFRS, s.1.
JAMES Guthrie, “Performans İnformation and Programe Evaluation İn The
Australian Public Sector”, İnternational Journal of Public Sector
Management,Vol :10, No:3,1997.
KARAASLAN Ahmet, Hazır Köksal, “Web Tabanlı Yönetim Sistemi İçerisinde
Sürekli Değişim Alt Yapısı Oluşturma Gereği:Esnek Bir Model Önerisi”,
3.Ulusal Bilgi, Ekonomi ve Yönetim Kongresi, Osman Gazi Üni., İİBF,
25-26. Kasım 2004, Eskişehir,http://iibf.ogu.edu.tr/kongre/program.htm
KARAARSLAN Erkan, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, Sayıştay
Dergisi, S; 54,2004.
239
KARAARSLAN Erkan, “Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında
Şeffaflık,” Mali Kılavuz Dergisi, No.15, Ocak 2002.
Kayseri Büyükşehir Belediyesi 2005, 2006 Faaliyet Raporu,
http://www.kayseri-bld.gov.tr/index/2006%20faaliyet%20R.pdf ;
http://www.kayseri-bld.gov.tr/kurumsal/faaliyet/2005/hesap-isler.htm
KÖSE Ömer, “Kamu Mali Yönetim Kontrol Kanunu Tasarısının Değerlendirilmesi”,
Mali Kılavuz Dergisi,Yıl:5, Sayı:20, Haziran 2003.
KÖSE Yasemin, SABAN Metin, “Global Muhasebe Eğitiminde Uluslararası
Düzenlemeler ve Gelişmeler”, XIV. Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Muğla
Üniversitesi, Fethiye, 20-24 Nisan, 2005.
LAPSLEY Irvine, “Research In Public Sector Accounting”, Accounting, Auditing
and Accountability Journal,Vol :1, No:1, 1988.
LİKİERMAN A., TAYLOR A., Government’s New Departmental Reports.
CACA,1990.
MAYSTON David, “Principals, Agents and Economics of Accountability in The
New Public Sector”, Accounting, Auditing and Accountability Journal,
Vol:6 No:3, 1993.
McDONAGH Joe, “Modernising Service Delivery-Delivering Better GovernmentA Blueprint for Development and Change”, First Edition, Trinity College
Dublin, November 2004.
http://www.reach.ie/publications/downloads/Modernising%20Service%
20Delivery.doc
NAS Nesrin, “Devlet ve Kamu Hizmeti Anlayışında Yeni Eğilimler”, Liberal
Düşünce Dergisi, Cilt;5 Sayı 17, 2000.
OECD, “Economic Survey - Turkey 2004: Improving The Quality and CostEfficiency of Public Expenditure”, 2004.
OECD, “Principles of Corporate Governance”, 2004.
http://www.oecd.org/dataoecd/32/18/31557724.pdf ;
240
ÖRERLER Esin, “Finansal Değerlendirme Açısından Finansal Tabloların
Şeffaflığı”,Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Mayıs 2005.
PALLOT June, “Elements of a Theoretical Framework For Public Sector Accounting”,
Accounting, Auditing, Accountability Journal, Vol. 5, No.1, 1992.
PEFA Public Expenditure and Financial Accountability Program Secretariat,
“Overview of International Public Sector Standards in Accounting, Auditing
and Internal Control”
http://www.pefa.org/PEFA%20Website%20--%20CURRENT%204-903/www.pefa.org%20WEBSITE/Overview2003pdf.pdf , Washington DC,
Mart 2003.
RYAN Christine, “The İntroduction of Accrual Reporting Policy in The Australian
Public Sector”, Accounting, Auditing, Accountability, Vol.11, No. 5,1998.
POTTER Brad, “Financial Accounting Reforms in The Australian Public Sector”,
Accounting, Auditing, Accountability Journal, Vol. 15, No. 1, 2002.
Sayıştay Faaliyet Raporu, “2006-Sunuş”,
http://www.sayistay.gov.tr/tc/faaliyet/faaliyet2006.pdf
SEVİM Adnan, “Dijital Uygulamaların Muhasebe Eğitimi Üzerine Etkileri”,
XIV. Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Muğla Üniversitesi, Fethiye,
20-24 Nisan, 2005.
SPK, “Kurumsal Yönetim İlkeleri”, Şubat 2005.
http://www.tkyd.org/docs/spk_ilkeler.pdf
ŞAKRAK Münir, “Kriz Dönemlerinde Muhasebe Bilgi Sisteminin Rolü”,
Muhasebe-Finansman Dergisi, Yıl:8, Sayı 10, Haziran 1999,
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, “Devlet Muhasebesinde Reform
Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına”,
T.C. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara, 2002.
http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/Dev_Muh_Reform.doc
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/mesaj.php
241
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref1.php
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref2.php
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref4.php..
http://www.muhasebat.gov.tr/muhasebe/reform/ref12.php
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları,
http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/pilot1.doc
Türkiye Büyük Millet Meclisi, Genel Kurul Tutanağı, 22. Dönem, 4. Yasama Yılı,
37. Birleşim 20/Aralık/2005 Salı,
http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/tutanak_b_sd.
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu “Temel Muhasebe Terimleri”,
http://www.tmsk.org.tr,
Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği,
www.tmud.org.tr/bültenler/dıs_haberler8.doc
T.C. Adalet Bakanlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü,
http://www.abgm.adalet.gov.tr/alpermetin.pdf
T.C. Başbakanlık, Dış Ticaret Müsteşarlığı,
http://www.dtm.gov.tr/ead/DTDERGI/ocak97/rating.htm
T.C. Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi
(İGEME) http://www.igeme.org.tr/tur/yerinde/malezya/malezya4.pdf
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü,
http://www.mahalli-idareler.gov.tr/Belediye/Beledıye_Istatıstık.xls
T.C. İçişleri Bakanlığı, Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü,
http://www.mahalli-idareler.gov.tr/
T.C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
http://www.muhasebat.gov.tr/mahalli/rapor/30102006Rapor.doc
T.C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
http://www.muhasebat.gov.tr/mahalli/mah/web04042007/'mali var.&hsmh'!a1
242
TECİM Vahap, “Bilgi Teknolojilerinde Yeni Bir Gelişme:Coğrafi Bilgi Sistemleri
ve Bilgi Sistemleri Arasındaki Yeri”, D.E.Ü.İİBF Dergisi,C;14.,S:1, 1999.
TEKİN Abdullah, PARLAKKAYA Raif , “Tümleşik Bilgi Sistemleri ve Muhasebe
Bilgi Sistemi”,
http://www.ceterisparibus.net/yeniekonomi/bilgi_ekonomisi.htm
The Netherlands Ministry of Finance,“Government Governance: Corporate
Governance in The Public Sector, Why And How?”, (Çev. Baran Özeren,
Özlem Temizel), Sayıştay Yayınları Diz. Nu:36, Mart 2004.
The World Bank, “A Decade of Measuring the Quality of Governance”, Worldwide
Governance İndicators, “The İnternational Bank of Reconstruction and
Development”,Governance Matters, 2006.
http://siteresources.worldbank.org/INTWBIGOVANTCOR/Resources/17404
79-1150402582357/26618291158008871017/booklet_decade_of_measuring_governance.pdf
TOPAKKAYA Ali, “Tahakkuk Esaslı Muhasebe Uygulamaları Üzerine Bir
Çalışma”, Kamu Hesaplarına Uzman Bakış Dergisi, DEMUD Derneği,
Yıl:1, Say:2, 2006.
TOSUN Erkan, “Türkiye'de -Kamu Kesimi ve Özel Kesim- Ayırımının Normatif ve
Reel Planda Önemi ve Sınırları”, Devlet Bütçe Uzmanlığı Araştırma
Raporu, T.C. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü,
Ankara , 1996.
TÜRKAN Ercan, “Türkiye’de Ekonomik Aktivite İçinde Yabancı Sermaye Payı”,
Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası, 2005.
http://www.tcmb.gov.tr/yeni/evds/yayin/kitaplar/yabanci_sermaye.pdf
TÜRMOB, İnternational Haber, Yıl:3, Sayı:10, Aralık 2006.
TÜSİAD, “Kurumsal Yönetim İlkeleri”, Yay. Nu:2000-06-285, Haziran 2000,
http://www.tusiad.org/turkish/rapor/oecd/oecd.pdf ;
ULUSOY Kudret,“Ülkemizdeki Yolsuzluklara Genel Bir Bakış ve Bunlarla
Mücadelede Çözüm Yolları”,
http://www.turkhukuksitesi.com/makale_121.htm
243
UYAR Süleyman, “Kurumsal Şeffaflığın Sağlanmasında Kurumsal Yönetim
Anlayışının Önemi”,Mali Çözüm Dergisi, Sayı:66, Mart 2004.
ÜSTÜNDAĞ Saim,“Global Finansal Raporlama Hayal mi?”,
http://www.tsrsb.org.tr/NR/rdonlyres/03.pdf
WHİTE Leroy, “Changing The “Whole System” in The Public Sector”, Journal of
Organizational Change Management, Vol.13, No.2, 2000.
VERMA Shraddha, “Culture and Politics in International Accounting:
AnExploratory Framework”, School of Management and Organizational
Psychology Birkbeck, University of London,
http://www.bbk.ac.uk/manop/research/wpapers/mandocs/00_06_verma.PDF
VERMA Shraddha, GRAY Sidney, “The Impact of Culture on Accounting
Development and Change:An Exploratory Model”, Birkbeck Üniversity of
London, Working Paper, 2005.
http://www.bbk.ac.uk/manop/research/wpapers/mandocs/shraddha.pdf,
YAMAK Nebiye, KÜÇÜKKALE Yakup , “Türkiye’de Kamu Harcamaları
Ekonomik Büyüme İlişkisi”, İktisat, İşletme ve Finans Dergisi, Sayı:
131,Yıl.12, 1997.
YILMAZ Baki, ALKAN Alper Tunga, “Muhasebenin Sosyal Sorumluluk Kavramı
Açısından Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerde, Kurumsal Yönetim
Anlayışının Algılanma Biçimi Üzerine Bir Araştırma”, Selçuk Üni. Sosyal
Bilimler Ens. Dergisi, S:16, 2006.
YANIK Serap, “Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla
Karşılaştırılması ve Kamuyu Aydınlatma İlkesi Açısından Devlet Muhasebe
Sistemi Önerisi”, Mali Çözüm Dergisi, İSMMMO Yayını, Yıl;12 ,
Sayı;59, 2002.
244
KANUN, YÖNETMELİK VE TEBLİĞLER
5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu,
Resmi Gazete Tarih/Sayı:24.12.2003/25326,
5393 Sayılı Belediye Kanunu,
Resmi Gazete Tarih/Sayı: 3.07.2005/25874
Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği,
Resmi Gazete Tarih/Sayı: 8.06.2005/25839
Devlet Muhasebe Standartları Kurulunun Yapısı ve Çalışma
Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik,
Resmi Gazete Tarih/Sayı:13.05.2005/25814
Mahalli İdareler Bütçe Muhasebe Yönetmeliği,
Resmi Gazete Tarih/Sayı:10.03.2006/26104
Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik,
Resmi Gazete Tarih/Sayı:17.03.2006/26111
SPK, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ Seri XI. No: 25.
TEZLER VE DİĞER
AKÇA Yusuf, “Devlet Muhasebesi Sistemi (Yapısı, İşleyişi, Bütçe İle Bağlantısı ve
Sorunları), Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Üni., SBE., İstanbul, 1993.
ARICA Ayşegül, “Türkiye’de Devlet Muhasebesi Sisteminin Tekdüzen Muhasebe
Sistemi İle Uyumlaştırılması”, Yayınlanmamış Y.L.Tezi, DEÜ., 2002.
YANIK Serap Sebahat, “Türkiye’de Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası
Standartlarla Karşılaştırılması Ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin
Oluşturulması”, Gazi Üni. SBE.,Yayınlanmamış Doktora Tezi, Ankara, 2000.
YILDIZ Ali, “Türkiye’de Program Bütçe İle Devlet Muhasebesi İlişkileri”, Anadolu
Üni., SBE, Eskişehir, 1985.
245
Alberta Municipal Affairs, Canada, Sample Municipal Financial Statements,
December 2006.
City of Boston, Massachusetts, Basic Financial Statements and Required
Supplementary Information, June 30, 2006.
City of Steamboat Springs, Colorado, Comprehensive Annual Financial Report, Year
Ended December 31, 2005.
Greater London Authority Statements of Accounts, Year Ended 31 March 2006.
Highlands Ranch, Colorado, Comprehensive Annual Financial Report, For The Year
Ended, December 31, 2005.
Michigan, Municipal Bond Authority of The State of Michigan, Financial Report
with Supplemental Information, September 30, 2004.
New Zealand, Te Motu District Council Model Financial Statements 2006.
Santa Clara City, Utah, Financial Statements For The Fiscal Year Ended June 30,
2006.
İNTERNET SİTELERİ
http://www.ifac.org
http://www.ifac.org/publicsector
http://www.intosai.org
http://www.theiia.org
http://www.coso.org
http://www.gasb.org
http://www.cipfa.org.uk
http://www.oecd.org
http://www.worldbank.org
http://www.imf.org
http://www.tcmb.gov.tr
246
DİZİN
A
G
AB ..................................................xvi, 27, 29, 30, 31
ABD ... xvi, 7, 9, 24, 28, 31, 38, 39, 50, 52, 54, 67, 69
Anlaşılabilirlik................................................... ix, 96
GAAP ...............................................................xvi, 52
GASB ...............................................................xvi, 54
Gelir Tablosu .......x, xii, xiii, 114, 121, 125, 134, 135,
137, 142, 149, 151, 182, 184
Gerçek kişi...............................................................11
GFS..............................xvi, xviii, 17, 21, 60, 199, 223
GFSM ................................................................21, 60
Güvenilirlik ..........................................ix, 98, 99, 100
B
BDDK...............................................................xvi, 51
Belediye.... xi, xv, xxiv, 166, 167, 168, 169, 170, 171,
172, 173, 174, 178, 180, 181, 182, 186, 241, 244
Bilanço..x, xii, xiii, xviii, 64, 114, 125, 132, 149, 159,
160, 182, 183, 187, 205, 231
Birim faaliyet raporu .............................................177
Bütçe....... xi, xviii, 6, 14, 57, 155, 159, 160, 161, 164,
165, 166, 167, 174, 175, 188, 207, 217, 218, 219,
220, 221, 222, 223, 226, 228, 229, 230, 237, 242,
244
C
CICA ..............................................xvi, 102, 149, 235
CIPFA..................... xvi, 55, 56, 57, 84, 232, 236, 237
D
Devlet Muhasebe Standartları Kurulu ....xxv, 54, 195,
196, 244
Devlet Muhasebesi xi, xxv, 11, 17, 18, 19, 43, 44, 45,
47, 48, 49, 54, 56, 57, 59, 60, 80, 82, 83, 85, 86,
95, 154, 156, 157, 174, 199, 223, 232, 234, 237,
238, 240, 241, 244
Direkt Yöntem ........................................... x, xiii, 147
Dönen Varlıklar .........................x, 126, 133, 148, 223
Duran Varlıklar................................64, 133, 223, 227
E
Endirekt Yöntem ....................................... x, xiii, 148
Engels ................................................................23, 24
Enron .....................................................49, 50, 52, 69
ESA ........................................................................xvi
F
Faaliyet Raporu ............. xxv, 177, 178, 189, 239, 240
FASAB .............................................................xvi, 54
FASB .............................. xvi, 22, 52, 54, 89, 231, 237
Finansal Durum .......................................64, 114, 125
Finansal Performans ......................................114, 134
Finansal Raporlama . ii, iii, viii, ix, xiv, 50, 51, 52, 53,
75, 94, 96, 102, 105, 234, 243
Finansal Tablolar ....v, ix, x, xii, xxiv, xxv, 82, 98, 99,
111, 112, 114, 116, 123, 132, 137, 141, 149, 182,
187, 194, 234, 240
Finansal Tabloların Sunumu v, x, xxiv, xxv, 111, 123,
132, 137, 141, 194
H
Hesap Verme ................................................... viii, 79
Hesap Verme Sorumluluğu.............................. viii, 79
I
IAS ................................... xvi, 51, 61, 62, 64, 65, 238
IFAC....viii, xvi, xxiv, 21, 54, 61, 100, 132, 137, 141,
194, 238
IIA ..............................................xvi, 54, 77, 190, 238
INTOSAI ..........................................................xvi, 54
IPSAS .. xvi, xxiv, 21, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 118, 238
IPSASB ..........................................................xxiv, 61
İ
İhtiyaca Uygunluk ............................................. ix, 97
İhtiyatlılık ................................................................99
K
Kamu Ekonomisi .. vii, 6, 8, 9, 23, 26, 27, 30, 34, 231,
233
Kamu Hizmet.........................vii, 3, 68, 139, 233, 239
Kamu Kesimi...............................................6, 21, 242
Kamu Kurumu .................................................. vii, 11
Kamu Maliyesi ... vii, 6, 11, 13, 23, 24, 34, 35, 36, 37,
38, 46, 48, 71, 91, 231, 232, 233, 234
Kamu Sektörü... ii, iii, v, vii, viii, ix, x, xiii, xvi, xviii,
xx, xxi, xxii, xxiii, xxiv, xxv, 10, 11, 13, 14, 16,
17, 19, 21, 22, 26, 30, 39, 43, 47, 49, 52, 53, 54,
55, 60, 61, 67, 75, 84, 89, 94, 101, 102, 104, 105,
106, 111, 113, 116, 118, 120, 121, 122, 123, 130,
132, 134, 137, 141, 147, 149, 155, 156, 157, 177,
182, 187, 193, 196, 197, 199, 200, 232
Kamu Sektörü Muhasebesiviii, xxi, xxiii, xxv, 43, 47,
49, 53, 55, 67
Kamu Tüzel Kişiliği ......................................... vii, 11
Kamu Yararı ....................................................... vii, 3
Kamu Yönetimi ...................vii, 4, 5, 11, 75, 232, 233
Karşılaştırılabilirlik...........................................ix, 100
Kriz....................................................70, 71, 233, 240
Kurumsal Yönetim .......viii, 77, 78, 79, 240, 242, 243
Küreselleşme ..................................... viii, 68, 71, 233
247
M
S
Mahalli İdare .... xi, xxiv, 13, 155, 166, 167, 168, 169,
170, 171, 174, 241, 244
Mali Saydamlık ......................................... viii, 58, 82
Merkezi Yönetim.....................................................14
Muhasebe Politikaları ................x, 114, 117, 140, 150
Muhasebe Skandalları...................................... viii, 69
Saydamlık.....................................viii, 58, 79, 82, 236
SEC...................................................................xvi, 52
SNA.............................................. viii, xvi, 16, 21, 59
Stratejik Plan ...........................................37, 177, 234
N
Şeffaflık ...........................................................82, 239
Nakit Akım Tablosu .. x, xii, xiii, xviii, xxv, 111, 114,
125, 143, 144, 146, 149, 159, 161, 182, 186, 208
Nakit Esası............... xxv, 11, 46, 47, 48, 91, 232, 240
Net Değer Değişim Tablosu x, xii, xiii, 114, 125, 140,
141, 149, 182, 185
T
Ş
Tahakkuk Esası......xviii, xxv, 11, 46, 47, 48, 91, 223,
232, 240
Tarafsızlık..........................................................98, 99
Tüzel Kişi ............................................ vii, xiv, 11, 13
O
OECD .. xvi, 16, 18, 21, 27, 29, 30, 31, 54, 58, 59, 60,
72, 78, 79, 87, 88, 94, 234, 237, 239
U
UFRS.................................................................50, 52
UKSMS ............................ xvi, 52, 111, 116, 117, 118
Ö
Önemlilik...........................................................x, 120
P
Peacock..............................................................23, 25
Performans esaslı bütçeleme..................................176
R
Raporlamaii, iii, ix, x, xiv, 50, 51, 52, 53, 94, 96, 104,
105, 106, 118, 124, 127, 132, 140, 234, 243
W
Wagner ........................................................23, 24, 25
Wiseman............................................................23, 25
Wordcom ...........................................................49, 52
Y
Yerel Yönetim .................................................19, 175
Yerelleşme......................................... viii, 74, 75, 233
Yolsuzluk.................................................................74
248