KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI İÇ KONTROL UYGULAMALARI MESLEKİ YETERLİLİK TEZİ Hazırlayan Arzu ALİKADIOĞULLARI Maliye Uzman Yardımcısı Tez Danışmanı Doç. Dr. Ahmet KESİK Strateji Geliştirme Başkanı Ankara – 2010 ÖNSÖZ “Kamu Mali Yönetiminde Yönetim Kalitesinin Artırılması: İç Kontrol Uygulamaları” başlıklı bu çalışma Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi olarak hazırlanmıştır. Yeni kamu mali yönetimi, Türkiye'de çeşitli reformlara yön vermektedir. Yönetsel sorumluluğun hedef alındığı yeni sistemde, yönetime bu konuda destek sağlayacak en önemli reformlardan birisi iç kontrol sistemidir. İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi, yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması, yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı çalışanların da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine getirmelerini sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol “iyi yönetim” ifadesinin başka bir söyleniş tarzıdır. Özel sektörde uygulamaların hızla yol aldığı bu sistem, kamu sektörü için oldukça yeni bir kavramdır. Çok uzun yıllar süren bir mali kültürden sonra yeniliklere aşina olmak kolay olmasa da yeni kamu mali yönetimimizi düzenleyen 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ayak uydurmak zorunda kalan kamu idarelerinde, iç kontrol sistemine yönelik adımlar atılmaya başlanmıştır. Geçiş döneminde karşılaşılabilecek zorluklar, yeni mali kültüre alışmada yaşanacak sıkıntılar, değişime karşı gösterilecek direnç, iç kontrol sürecin farkındalığının henüz anlaşılamamış olması gibi olumsuz durumlarla karşılaşmak olasıdır. Ancak iç kontrol sisteminin, yönetime hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda yeterli güvence sağlamakta yararlanılan bir yönetim aracı olduğu anlaşıldığında bu direnç de kırılacaktır. Tezimin fikir aşamasından sonuna kadar tüm aşamalarında beni yönlendiren tez danışmanım ve değerli Üstadım Doç.Dr. Ahmet KESİK’e, bu zamana kadar yetişmemde büyük katkıları olan değerli Sayın Ahmet Uğur CEBECİ ile sevgili Üstadem Işılda ARSLAN’a; benden sevgi, sabır ve desteğini esirgemeyen aileme, tüm çalışmam boyunca bana her konuda yardımcı olan değerli Üstadım Atilla ÇAKIR’a, tez dönemim boyunca fikir alışverişinde bulunduğum sevgili Ebru SÜMER’e ve promosyon arkadaşlarıma sonsuz teşekkürlerimi sunarım. Arzu ALİKADIOĞULLARI Ankara–2010 i ÖZET KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI İÇ KONTROL UYGULAMALARI ALİKADIOĞULLARI, Arzu Maliye Uzman Yardımcısı Mesleki Yeterlilik Tezi Haziran 2010, 129 sayfa Bu çalışmanın amacı, yeni kamu mali yönetimi yaklaşımının yaygınlaşması ile önem kazanan iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi ve bu yolla kamu sektöründe yönetim kalitesini ne şekilde arttırılacağının gösterilmesidir. Bu kapsamda; ilk bölümde 5018 sayılı Kanun ve yeni kamu mali sistemi, ortaya çıkış nedeni, kanunun dayandığı temel unsurlar; ikinci bölümde iç kontrol sistemi ve bileşenleri, son olarak da iç kontrol sisteminin uygulanabilirliği kapsamında Maliye Bakanlığı uygulama örneği anlatılmıştır. Anahtar Kelimeler: Yeni Kamu Mali Yönetimi, İç Kontrol Sistemi, İç Kontrol Uygulamaları ii ABSTRACT INCREASING THE QUALITY OF MANAGEMENT IN THE PUBLIC FINANCIAL MANAGEMENT: PRACTISING OF INTERNAL CONTROL ALİKADIOĞULLARI, Arzu Asistant of Finance Expert Proficiency Thesis June 2010, 129 page The purpose of this study is to evaluate the internal control system which has gained importance with the spread of the new public financial management approach, and in this way to demonstrate how to increase management quality in the public sector. In this cope, in the first part of the study, the Law No.5018 and the new public financial system are discussed with the reasons behind it and fundamental elements the Law is relied on. In the second part, internal control system and its components are dealt with; and in the final part the Ministry of Finance case is described within the framework of applicability of the internal control system. Key Words: New Public Finance Administration, Internal Control, Practising of Internal Control, iii İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ.................................................................................................................... i ABSTRACT.......................................................................................................... iii İÇİNDEKİLER .................................................................................................... iv KISALTMALAR ................................................................................................ vii TABLOLAR DİZİNİ ......................................................................................... viii ŞEKİLLER DİZİNİ ........................................................................................... viii GİRİŞ................................................................................................................................. 1 1. YENİ KAMU MALİ YÖNETİMİ: 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU ..................................................................................................... 2 1.1. 1050 SAYILI MUHASEBE-İ UMUMİYE KANUNU UYGULAMASINA YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER...................................................................................... 3 1.2. 5018 SAYILI KANUNUN YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ........................................... 6 1.3. 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL Kavramlar ............................. 7 1.3.1. Hesap Verebilirlik ve Yönetimin Sorumluluğu .........................................7 1.3.2. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanımı................................9 1.3.3. Stratejik Planlama ......................................................................................9 1.3.4. Performans Esaslı Bütçeleme (PEB) .......................................................12 1.3.5. Çok Yıllı Bütçeleme (Orta Vadeli Harcama Programı/Sistemi)..............14 1.3.6. Mali Saydamlık........................................................................................17 1.3.7. Tahakkuk Esaslı Muhasebe......................................................................19 1.3.8. Mali İstatistiklerin ve Faaliyet Raporlarının Yayımlanması....................22 1.3.9. İç Kontrol Sistemi ....................................................................................25 1.3.10. Etkin Bir İç Denetim..............................................................................25 1.3.11. Dış Denetim ...........................................................................................30 1.4. 5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA YAPILAN DÜZENLEMELER .......... 33 iv 2. İÇ KONTROL VE COSO ÇERÇEVESİ ................................................................. 35 2.1. GENEL TANIM ...................................................................................................... 36 2.2. COSO NEDİR? ........................................................................................................ 37 2.3. COSO: BÜTÜNLEŞİK İÇ KONTROL ÇERÇEVESİ ........................................ 38 2.4. COSO İÇ KONTROL BİLEŞENLERİ ................................................................. 40 2.4.1. Kontrol Ortamı.........................................................................................40 2.4.1.1. Dürüstlük ve Etik Değerler ...............................................................41 2.4.1.2. Yeterlilik Taahhüdü ..........................................................................43 2.4.1.3. Yönetimin Felsefesi ve Çalışma Tarzı..............................................43 2.4.1.4. Organizasyon Yapısı.........................................................................44 2.4.1.5. Yetki ve Sorumluluk Verme .............................................................45 2.4.1.6. İnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları.................................46 2.4.2. Risk Değerlendirme .................................................................................48 2.4.2.1. Dış Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler.............................50 2.4.2.2. İç Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler ...............................51 2.4.2.3. Faaliyet Seviyesindeki Riskler..........................................................52 2.4.3. Kontrol Faaliyetleri..................................................................................52 2.4.3.1. Kontrol Faaliyet Türleri ...................................................................53 2.4.3.2. Kontrol Faaliyetlerinin Risk Değerlendirme İle Entegrasyonu ........56 2.4.3.3. Bilgi Sistemlerine İlişkin Kontroller.................................................56 2.4.4. Bilgi ve İletişim........................................................................................57 2.4.4.1. Bilgi ve İç Kontrol Arasındaki İlişki ...............................................58 2.4.4.2. İç Kontrolün İletişim Yönü..............................................................59 2.4.5. İzleme.......................................................................................................62 2.4.5.1. Sürekli İzleme Faaliyetleri................................................................62 2.4.5.2. Özel İç Kontrol Değerlendirmesi......................................................63 2.4.5.3. İç Kontrol Aksaklıklarının Raporlanması.........................................64 v 3. KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI: İÇ KONTROL UYGULAMALARI................................................................................... 67 3.1. YASAL ÇERÇEVE ................................................................................................. 69 3.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu............................69 3.1.2. Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik.........................................................................................................70 3.1.3. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul Ve Esaslar.........................71 3.1.4. Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği ......................................................71 3.1.5. Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi .................72 3.2. İÇ KONTROL SİSTEMİNİN AKTÖRLERİ ....................................................... 72 3.2.1. Merkezi Uyumlaştırma Birimi.................................................................72 3.2.2. Strateji Geliştirme Birimleri ....................................................................74 3.2.3. Üst Yönetici .............................................................................................75 3.2.4. İç Denetim................................................................................................75 3.3. MALİYE BAKANLIĞI VE İÇ KONTROL SİSTEMİ KAPSAMINDA YÜRÜTÜLEN ÇALIŞMALAR..................................................................................... 77 3.3.1. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı ..78 3.3.2. Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi ...................................................80 3.3.3. Ön Mali Kontrol.......................................................................................82 3.3.4. Maliye Bakanlığı Tarafından Yürütülen İç Kontrol Projeleri..................87 3.3.4.1. SGB.net Projesi.................................................................................87 3.3.4.2. Eşleştirme Projesi: Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Güçlendirilmesi............................................................................99 3.3.4.3 MATRA Projesi “İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi” ..........................................................................................111 KAYNAKÇA................................................................................................................. 115 vi KISALTMALAR AB Avrupa Birliği COSO Comitte of Sponsoring Organisations (Amerika’da 5 kuruluşun iç kontrol konusunda güvence vermek üzere oluşturduğu örgüt) ID MUB İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi-İç Denetim Koordinasyon Kurulu IIA Institue of Internal Auditors (Amerikan İç Denetim Kurumu) INTOSAI International Organisation of Surpreme Audit Institutions (Uluslar arası Sayıştaylar Birliği) KİMK Kamu İç Mali Kontrol KMYK Kamu Mali Yönetim ve Kontrol KYS Kalite Yönetim Sistemi MYK Mali Yönetim ve Kontrol MYK MUB Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi SGB Strateji Geliştirme Birimleri SPYK Stratejik Planlama Yönlendirme Komitesi SPÇG Stratejik Planlama Çalışma Grubu PEB Performans Esaslı Bütçeleme TÜSSİDE Türkiye Sanayi Sevk ve İdare Enstitüsü vii TABLOLAR DİZİNİ 3.1 Atanan İç Denetçi Sayısı 76 3.2 Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları 84 3.3 Maliye SGB.net Sisteminin Ölçülebilir Kazanımları 98 ŞEKİLLER DİZİNİ 2.1 COSO Piramidi 39 3.1 Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı 85 3.2 Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol Şablonu 86 3.3 Maliye Bakanlığı SGB.net Sisteminin Fonksiyonları 88 viii GİRİŞ Klasik kamu yönetimi anlayışının; vatandaşların ihtiyaçlarını yeterince karşılayamaması, kaynak kullanımında ekonomik olmaması ve hizmetlerin yürütülmesinde verimliliği ve etkinliği sağlayamaması açısından eleştirilere maruz kalmaya başlamasıyla birlikte; bütünlük, kurallara uygunluk, dürüstlük gibi genel amaçların yanında etkinlik, kalite ve vatandaşa hizmet odaklı, gelişim, değişim ve esneklik gibi yeni yönetim ilkeleri ile “yeni kamu yönetimi” anlayışı ortaya çıkmıştır. Yeni kamu yönetimi anlayışının ülkemizde kamu mali yönetimine yansıması, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile olmuştur. Bu Kanunla; dünyadaki gelişmelere paralel olarak, yeni kamu mali yönetim sisteminde girdilerden çok, çıktılar üzerinde yoğunlaşılmış ve kamu kaynaklarının kullanılmasında ekonomik ve mali boyut ön plana çıkarılmıştır. 5018 sayılı Kanun; hesap verebilirlik ve yönetim sorumluluğu, kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı, stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, mali saydamlık, tahakkuk esaslı muhasebe, mali istatistiklerin ve faaliyet raporlarının yayımlanması, iç kontrol sistemi, etkin bir iç denetim ve dış denetim gibi 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nda yer almayan yeni kavramlara yer vererek yönetim anlayışını kökten değiştiren bir yapı kurmayı gerekli kılmıştır. Bu çalışmada, öncelikle 5018 sayılı Kanunun kamu mali yönetimine getirdiği yenilikler ve bunlardan biri olan iç kontrol sistemi COSO (Comitte of Sponsoring Organisations) çerçevesinde anlatılacak; daha sonra sistemin Maliye Bakanlığı örneği kapsamında yönetim kalitesinin artırılmasına ne şekilde hizmet ettiği değerlendirilecektir. 1 1. YENİ KAMU MALİ YÖNETİMİ: 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU Yeni kamu yönetimi yaklaşımı, dünyadaki gelişmelere paralel olarak Türkiye'de de reformlara yön vermektedir. Bu yaklaşımın hem mali yönetime hem kamu yönetimine hem de personel yönetimine hızlı bir şekilde uygulamaya başlanması iç dinamikler kadar uluslararası kuruluşların belirleyici olduğu dış dinamikler etkisiyle mümkün olmuştur. Uluslar arası Para Fonu, Dünya Bankası ve Avrupa Birliği (AB) ile ilişkiler özellikle mali yönetimde değişimde daha çok etkili olmuştur. Yeni kamu yönetimi yaklaşımına yön veren kavramlar olarak saydamlık, hesap verilebilirlik, performans yönetimi, etkililik ve verimlilik sayılabilir (Kara, 2006). Yeni kamu yönetiminde reformların temel yönü şu şekilde sıralanabilir (Gören, 2006 ): ¾ Hem yukarıdan aşağıya ve hem de merkezden taşraya doğru yetki dağıtmak ve böylece katı bir merkeziyetçi yönetimden uzaklaşmak, ¾ Buna karşılık kurum ve kuruluş yönetimlerini daha zorlayıcı performans taahhütleriyle;sayıca daha az fakat daha etkili kontrollerle ve daha net ve sıkı hesap verme yükümlülüğüyle bağlamak, ¾ Kıt olan kamu kaynakları için, bütçe ödeneklerinden pay alma konusunda kamu kurum ve kuruluşları arasında rekabet ortamları yaratmak, ¾ Mal ve hizmet üretiminde vatandaşların istek ve taleplerine karşı çok daha duyarlı politikalar izlemeyi kamu kurum ve kuruluşlarının birincil amacı haline getirmek, ¾ İnsan kaynakları yönetiminde iyileştirmeler sağlamak, ¾ Bilişim teknolojisinden alabildiğine yararlanarak hizmetleri daha hızlı, ucuz ve kaliteli üretebilmek, ¾ Kural koyma hizmetlerinin kalitesini yükseltmek formüle edilmektedir. Kamu mali yönetimini reforma tabi tutan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunuun hazırlanmasında yukarıda sayılan temel ilkeler esas alınmıştır. Aynı zamanda Kanunun genel gerekçesinde de bunlara yer verilmiştir. Dolayısıyla 2 kamu işletmeciliği ekolünün, performans değerlemesi, karlılık, verimlilik ve etkililik şeklinde kamu mali yönetimine etkide bulunduğu ortaya çıkmaktadır. 1.1. 1050 SAYILI MUHASEBE-İ UMUMİYE KANUNU UYGULAMASINA YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER 1927 yılından beri esaslı değişiklikler yapılmadan uygulanan ve Türk kamu mali yönetim sisteminin anayasası olarak nitelendirilen 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun çağdaş mali yönetim anlayışının gerisine düştüğü, gelişen ve değişen ihtiyaçları gidermede yetersiz kaldığı, parçalı bir mali yönetim ve bütçe yapısı doğurduğu, tüm kamu kurumlarını kapsamadığı, özetle dünyada ve Türkiye’de yaşanan değişim ve dönüşümler karşısında mevcut sistemin modern yaklaşımlardan uzak statik bir yapı oluşturduğu herkesçe kabul edilmektedir. 1050 sayılı Kanunla oluşturulan Türk kamu mali yönetim sistemine yöneltilen eleştiriler şunlardır (Candan, 2006): ¾ Mali yönetim sisteminin ve bütçenin kapsamının dar olması, bir çok kamu kurum ve kuruluşunun özel kanunlarla tanınan ayrıcalıklara istinaden mali yönetim sistemi ve bütçe dışında (genel ve katma bütçe kanunları) tutulması. Mahalli idarelerin, sosyal güvenlik kurumlarının, son yıllarda artış gösteren düzenleyici ve denetleyici kurumların (üst kurullar) ve benzeri bağımsız bütçeli kuruluşların 1050 sayılı Kanun dışında tutulması, genel ve katma bütçeli kamu idareleri bünyesinde kurulan döner sermaye işletmeleri ile çeşitli kanunlarla kurulun fonların kapsam dışı kalması, ¾ Bütçe dışı harcamaların artış göstermesi, bir kısım harcamaların denetim dışı kalması, ¾ Parlamentonun bütçe sürecinde etkin olmaması; kesin hesap kanunlarının olması gereken, beklenen işlevi görmemesi, ¾ Kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın kopması ve plan-programbütçe uygulaması arasında olması gerekli uyumun gözetilmemesi, ¾ Kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli kullanılmaması; sistemde bunu sağlayacak ve gözetleyecek müesseselerin öngörülmemiş olması; kamu harcamalarındaki israf, yolsuzluk ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan suiistimalleri önleyecek nitelikte bir sistem oluşturulamamış olması; bütçe 3 ödeneklerinin amacına uygun olarak kullanımını sağlayacak mekanizmaların olmayışı, ¾ Harcama sürecinde yer alan ön kontrol aşamalarının çokluğu, Maliye Bakanlığı ve Sayıştay Başkanlığının harcama öncesi kontrol aşamalarında (vize ve tescil) görev alması, ¾ Etkin bir harcama öncesi kontrol sisteminin kurulmamış olması, ¾ Yetki ve sorumlulukların iyi bir şekilde tanımlanmamış olması; harcama sürecinde yetki ve sorumluluk dengesinin kurulmamış olması, sorumlulukların sayman ve tahakkuk memurları üzerinde kalması; birinci derece ita amiri olan bakanların siyasi sorumluluk haricinde bir mali sorumluluklarının bulunmayışı, ¾ Yetkilerin merkezi kuruluşlarda (Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Müsteşarlığı, Sayıştay Başkanlığı, Hazine Müsteşarlığı) toplanması, bütçenin hazırlık ve uygulanması sürecinde harcamacı kamu idarelerine inisiyatif tanınmaması, ¾ Genel ve katma bütçeli kuruluşlar nezdinde hizmet veren Maliye Bakanlığına bağlı birimler (maliye başkanlıkları, bütçe dairesi başkanlıkları, merkez saymanlık müdürlükleri ile diğer saymanlıklar) ile bunların, mali hizmetlerini yürüttükleri harcamacı kuruluşlar arasında çeşitli sorunların yaşanması, ¾ Çağdaş kamu mali yönetiminin temel unsurları olan, stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, hesap verme sorumluluğu, mali saydamlık ve etkin iç kontrol gibi müesseselere sistemde yer verilmemiş olması; modern mali yönetim sistemlerinin enstrümanlarından yararlanılmaması, sistemin ve aktörlerin gerekli dönüşüm ve değişimlere kapalı olması, ¾ 1970’li yıllardan beri uygulanması kabul edilen program bütçe sisteminin etkin bir şekilde uygulanamaması, ¾ Mevcut bütçe kod yapısının imkanlarından gereği gibi yararlanılmaması, kodlama sisteminin etkin bir şekilde tatbik edilememesi; bütçe kod yapısının yetersiz olması, bütçe uygulaması sonucunda elde edilen verilerin uluslararası karşılaştırma yapılmasına imkan vermemesi, ¾ Kamu idareleri arasında muhasebe birliğinin sağlanmamış olması, çok farklı muhasebe uygulamalarına imkan verilmesi, tüm kamu kurumlarının mali tablolarının konsolide edilememesi, 4 ¾ Muhasebe sisteminin sadece bütçe gelir ve giderlerinin takibi için kullanılması, tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmemiş olması, faaliyet sonuçlarının mali raporlarda izlenememesi, mevcut muhasebe sistemiyle üretilen mali tabloların işlevsel olmaması; uygulanan devlet muhasebe sisteminin yetersiz kalması, ¾ Kamu hesaplarının, faaliyet raporlarının ve mali istatistiklerin kamuoyuna belirli periyotlarla açıklanmaması; mali saydamlığın sağlanamaması, zamanında ve güvenilir bilgi verilmemesi, ¾ Sayıştay tarafından yapılan dış denetimin kapsamının dar kalması, bazı kurum ve harcamaların denetim dışında kalması. Sayıştay denetiminin evrak üzerinden yapılan yasal uygunluk denetimiyle sınırlı kalması, son birkaç yıldır başlanan performans denetiminin pilot uygulamalarla sınırlı tutulması, ¾ Mevcut mali yönetim ve denetim sisteminin usulsüzlük ve yolsuzlukları önleyememesi, ¾ Mali disiplinin sağlanamaması; kamu kaynaklarının yasa dışı yollarla amacı dışında kullanılması, ¾ Mali denetim yapan, yapmakla görevli ve yetkili olan kurum ve birimler konusundaki belirsizlikler; yani denetim karmaşası yaşanması, ¾ Mevcut denetim sisteminin çağdaş denetim yaklaşım ve araçlarından uzak kalması, kamu idarelerinde iç denetim sisteminin kurulmamış olması, iç ve dış denetim standartlarının oluşturulmamış olması, performans denetimi yapılmaması (pilot çalışmalar harici), geleneksel denetim anlayışının hakim olması ve sadece evrak üzerinden yapılan uygunluk denetim üzerinde yoğunlaşılması, mali veriler ve tablolar üzerinde mali denetim yapılmaması; denetimin belli faaliyetlerle sınırlı tutulması, kurumların tüm faaliyetlerinin denetlenmemesi, operasyonel denetim yapılmaması, merkez birimlerinin iş ve işlemlerinin denetim dışında bırakılmasıdır. 1050 sayılı Kanunun yaklaşık 80 yıldır önemli değişiklikler yapılmaksızın yürürlükte kalması Kanunun yeterli olduğunu göstermekte; ancak Kanunun yasama tekniği bakımından sistematik olmadığı, dilinin uygulayıcılar tarafından anlaşılamadığı, bazı hükümlerinin muhtelif kanunlarla zımnen yürürlükten kaldırılmış olması gibi eksikliklerinin varlığı da çoğunlukça kabul edilmektedir. 5 1.2. 5018 SAYILI KANUNUN YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ Türk kamu mali yönetim sisteminin çatısını, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu oluşturmuştur. 1927 yılında yürürlüğe giren bu Kanun seksen yıla yakın çok az değişiklikle uygulanmıştır. Ancak zaman içinde, sosyal ve ekonomik alanlarda meydana gelen hızlı değişmeler kamu mali yönetim sisteminin yeniden ele alınmasını zorunlu kılmıştır. Zira bilgi toplumu, saydamlık, hesap verilebilirlik, yönetimin ve denetimin etkinliği gibi kavramlar buna zemin hazırlamıştır (Söyler, 2006). 1050 sayılı Kanun uygulamasında karşılaşılan sorun ve aksaklıklar, kamu kaynaklarının kullanımı konusunda artan kamuoyu baskısı, yoğun değişim talepleri gibi iç etkenler ve Türkiye’nin Uluslararası Para Fonu ve Dünya Bankası arasındaki kredi ilişkileri, uygulanan programlar ve Avrupa Birliği müktesebatına uyum süreci gibi dış etkenler mali yönetim ve kontrol sisteminin yeniden tanımlanmasını gerekli kılmıştır. Bu ve benzeri nedenlerle hazırlanan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 10.12.2003 tarihinde kabul edilmiş ve 24.12.2003 tarih ve 25326 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kamu mali yönetiminin yapısı ve işleyişi, kamu bütçelerinin hazırlanması, uygulanması, mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması ile mali kontrole ilişkin esaslar Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile düzenlenmiş ve Kanunla önemli bazı yenilikler getirilmiştir. Kanunun bir kısım maddeleri yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş, diğer bazı maddelerinin ise Kanunda belirtilen tarihlerde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Ayrıca, 2005 Mali Yılı Bütçe Kanunu ile de 5018 sayılı Kanunun bütçe uygulamasına ilişkin hükümlerinin 2005 yılında uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. 5018 sayılı Kanunun, tüm hükümleri henüz uygulanmamışken kamuoyundaki eleştiriler göz önünde bulundurularak, Kanunun bazı hükümlerinde değişiklik yapılması ihyacı doğmuş; bu nedenle, Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından 22.12.2005 tarihinde kabul edilen 5436 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla 5018 sayılı Kanunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Daha önce 6 uygulanması ertelenen bazı düzenlemeler ise 01.01.2006 tarihi itibarıyle yürürlüğe konmuştur. 1.3. 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL KAVRAMLAR Yeni kamu mali yönetim ve kontrol sistemini düzenleyen 5018 sayılı Kanun, temel bazı kavramlar esas alınarak hazırlanmıştır. Sistem bu kavram ve yaklaşımlar üzerine temellendirilmiştir. Yeni kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin dayandığı temel unsurlar, esaslar şunlardır: ¾ Hesap verebilirlik ve yönetim sorumluluğu ¾ Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı ¾ Stratejik planlama ¾ Performans esaslı bütçeleme ¾ Çok yıllı bütçeleme (Orta vadeli harcama programı) ¾ Mali saydamlık ¾ Tahakkuk esaslı muhasebe ¾ Mali istatistiklerin ve faaliyet raporlarının yayımlanması ¾ İç kontrol sistemi ¾ Etkin bir iç denetim ¾ Dış denetim 1.3.1. Hesap Verebilirlik ve Yönetimin Sorumluluğu Hesap verebilirlik, bir kurumdaki görevlilerin, yetki ve sorumluluklarının kullanılmasına ilişkin olarak ilgili kişilere karşı cevap verebilir olma, bunlara yönelik eleştiri ve talepleri dikkate alarak bu yönde hareket etme ve bir başarısızlık, yetersizlik ya da hilekarlık durumunda sorumluluğu üzerine alma gerekliliğidir (UNDP, 2002:1). Uygun düzeyde bir hesap verebilirlik, iyi kurumsal yönetişimin ilkelerinin ilgili tüm paydaşların çıkarlarını koruyacak şekilde yerine getirilmesini sağlar. Kurumsal yönetişimde hesap verebilirliği sağlayan araçlar şöyle tanımlanmıştır (C&K, 2002:1-2) 7 İç kontrol sisteminin devam ettirilmesi ve belirli aralıklarla gözden geçirilmesi, ¾ İç denetim yoluyla düzenli izleme, ¾ Belirli aralıklarla, şeffaf ve açık bir mali raporlama ve gözden geçirme, ¾ Bağımsız bir denetim komitesi tarafından denetim yapılmasına bağlıdır. Hesap verebilirliğin etkin bir şekilde işleyebilmesi için, bir kurum hem kendi içerisinde, hem de diğer kurumlara, paydaşlarına ve kamuoyuna karşı hesap verebilir olmalıdır. Hesap verebilirlik müesseselerinin bu şekilde işlemesi, yeterli düzenlemelerin olmasına ve tarafların istekliliğine bağlıdır. e-Devlet uygulamalarının geliştirilmesiyle, bilgi sistemleri kamu sektöründe de önemli bir rol oynamaya başlamıştır. Bilgi sistemlerinin kullanılması, karar alma süreci ve ortaya çıkan performansa ilişkin bilgilerin daha kolay erişilebilir olmasını ve izlenmesini sağlayacağından, hesap verebilirliğe de katkıda bulunacaktır. Bu yolla gerçekleştirilecek bir bilgi akışı da, öncelikle ilgili tüm tarafların bu erişim için gerekli imkan ve becerilere sahip olmasını gerektirmektedir (Samsun, 2003 ). 2000 yılında Avrupa Komisyonunun yayımladığı Reform Raporu (Commission of the European Communities, Reforming the Commission, A White Paper, 2000) aday ülkelerin birlik müktesebatına uyumlaşma sürecinde ilgilenmesi gereken konuları içermektedir. Bu konulardan birisi de beşinci bölümde yer alan “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” konusudur. 2000 yılında Avrupa Komisyonu tarafından çıkarılan Eylem Planı’nda (Commission of the European Communities, Reforming the Commission, Action Plan, 2000) Reform Raporu’nda belirlenen hedefler doğrultusunda yapılması gereken faaliyetler sayılmıştır. Harcama yetkililerinin ve harcamacı birimlerin güçlendirilmesi amaçlanmış, sorumlulukları ve hesap verebilirlikleri tanımlanmıştır. Bu amaçla görevler açık bir şekilde tanımlanmış, herkesin görevlerini bilmesinin ve anlamasının sağlanması, idari süreçte kalite kontrollerinin yapılması, kural ihlalleri ile başa çıkmak konusunda adil ve güvenilir yollar bulunması gerekmektedir. 8 Bu alanda yapılması gereken işlemler: ¾ Her bir mali aktörün yani harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisi ya da mali kontrolörün sorumluluklarının tanımlanması, her bir mali aktörün hak ve görevlerinin açık bir şekilde belirtilmesi gerekir. ¾ Harcama yetkilisi, harcama yetkisinin verilmesi için kurallar belirleyecektir. Harcama gereken işlemin yapılmasına karar verecek kişi harcama yetkilisi olmalıdır. Amacı, kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak üzere, kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını, tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali kontrolü düzenlemek olan 5018 sayılı Kanunun 8. maddesi ise “hesap verme sorumluluğu” dur. Hesap verme sorumluluğu, “Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bunların yönetim ve hesap verme sorumluluklarının TBMM tarafından görüşülüp değerlendirileceği belirtilmiştir. 1.3.2. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanımı Kamu mali yönetimi; kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçler olarak tanımlanmıştır. 1.3.3. Stratejik Planlama Kamu mali yönetimi reformu çerçevesinde, bütçe sürecinde mali disiplini sağlamak, kaynakları stratejik önceliklere göre dağıtmak, bu kaynakların etkin kullanılıp kullanılmadığını izlemek ve bunun üzerine kurulu bir hesap verme sorumluluğu geliştirmek temel başlıklar olarak ortaya çıkmıştır. 9 Bu kapsamda kamu idarelerinin planlı hizmet sunumu, politika geliştirme, belirlenen politikaları somut iş programlarına ve bütçelere dayandırma, uygulamayı etkin bir şekilde izleme ve değerlendirmeye yönelik olarak “stratejik planlama” temel bir araç olarak benimsenmiştir. Stratejik planlamanın; bir yandan kamu mali yönetimine etkinlik kazandırırken, diğer yandan kurumsal kültür ve kimliğin gelişimine ve güçlendirilmesine destek olduğu düşünülmektedir (Maliye Bakanlığı, 2010:18). 5018 Sayılı Kanunun 10. maddesinde stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme birlikte ele alınmıştır. Buna göre; kamu idareleri; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlarlar. Kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar. Stratejik plan hazırlamakla yükümlü olacak kamu idarelerinin ve stratejik planlama sürecine ilişkin takvimin tespitine, stratejik planların kalkınma planı ve programlarla ilişkilendirilmesine yönelik usul ve esasların belirlenmesine Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı yetkilidir. Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Kamu idarelerinin bütçelerinin stratejik planlarda belirlenen performans göstergelerine uygunluğu ve idarelerin bu çerçevede yürütecekleri faaliyetler ile performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu idaresi tarafından birlikte tespit edilecek olan performans göstergeleri, kuruluşların 10 bütçelerinde yer alır. Performans denetimleri bu göstergeler çerçevesinde gerçekleştirilir. Maliye Bakanlığı örneğine bakacak olursak (Maliye Bakanlığı, 2010:18): Bu süreçte Maliye Bakanlığında stratejik yönetimin temel bileşenlerinin hayata geçirilmesi amacıyla Stratejik Yönetim Sistemi (Model ve Yazılım) başlıklı bir kamu Ar-Ge projesi hazırlanmış ve TÜBİTAK 1007 Kamu Kurumları Araştırma Projelerini Destekleme Programı çerçevesinde kabul edilmiştir. Söz konusu proje kapsamında ilk olarak, stratejik planlama sürecinde yapılacak faaliyetlerin etkin ve etkili bir şekilde yürütülmesi, koordine ve konsolide edilmesi amacıyla alanında yetkin, çeşitli yönetim kademelerinden ve değişime açık kişilerden oluşan stratejik planlama ekiplerinin kurulması amaçlanmıştır. Bu süreçte 14.08.2006 tarihli ve 2099 sayılı Bakanlık Makam Olurları ile Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Kurulu, Stratejik Planlama Yönlendirme Komitesi (SPYK) ve Stratejik Planlama Çalışma Grubu (SPÇG) kurulmuştur. Bu doğrultuda ilk olarak sürecin koordinatörü olan Strateji Geliştirme Başkanlığının çalışanlarına konu hakkında eğitimler verilmiş ve çeşitli seminer ve konferanslara katılımları sağlanmıştır. Bir sonraki aşamada stratejik planlama sürecinin anlatılması, tanıtılması ve sahiplenilmesi amacıyla Bakanlığımızda geniş kapsamlı bir tanıtım toplantısı yapılmıştır. Bu çalışmaları takiben SPYK ve SPÇG’ye yönelik olarak 10–14 Eylül 2006 ve 25–30 Eylül 2006 tarihlerinde MEB-TÜBİTAK Türkiye Sanayi Sevk ve İdare Enstitüsü’nde (TÜSSİDE) kapsamlı bir eğitim ve çalışma programı düzenlenmiştir. Bu eğitimlerde yer alan çalışma grubu üyelerinin katılımlarıyla Çalıştay Yönetimi eğitimi alınmıştır. Uluslararası iyi uygulama örnekleri incelenmiş, yerli ve yabancı uzmanlarla Bakanlık kapsamında ve gerekli görüldüğünde diğer idarelerle birlikte çeşitli çalıştaylar düzenlenmiştir. Maliye Bakanlığı stratejik plan çalışmalarının birim bazında etkin olarak yürütülmesini sağlamak ve birimler arasında güçlü etkileşim ve işbirliğini gerçekleştirmek amacıyla Yönlendirme Komitesi üyeleri ve Çalışma Grubu üyeleriyle düzenli toplantılar yapılmıştır. Ayrıca yapılan çalışmalar bütün strateji geliştirme birimleri ile paylaşılmış ve geniş katılımlı konferans ve seminerler düzenlenmiştir. 11 Söz konusu çalışmaların ardından, Maliye Bakanlığı Stratejik Planı 12.06.2007 tarihinde kamuoyuna duyurulmuştur. 5018 sayılı Kanunun 9 uncu maddesine istinaden çıkarılan Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7 nci maddesinin (b) bendinde; Hükümetin değişmesi halinde mahalli idareler hariç diğer kamu idarelerinin stratejik planlarının yenilenebileceği belirtilmiş olup 60 ıncı Hükümet Programının yayımlanmasının ardından Bakanlık Stratejik Planının yenilenmesi ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Yapılan çalışmalar sonucu mevcut plan ve dolayısıyla performans programında gerekli değişikler yapılmıştır. Bu çalışmalar sonucu oluşan revize plan daha açık ve üst bir strateji belgesi özelliği kazanmış, performans programının da planla olan bağlantısı kuvvetlendirilmiştir. Revize edilen 2008–2012 Bakanlık Stratejik Planı TBMM’ye sunulmuştur. 1.3.4. Performans Esaslı Bütçeleme (PEB) OECD, performans esaslı bütçelemeyi, “tahsis edilmiş kaynaklarla ölçülebilir sonuçlar arasında bağlantı kuran bir bütçeleme yaklaşımı” olarak tanımlamıştır (OECD, 2007). Performans esaslı bütçeleme, kaynakların nerelere harcanacağı kararını veren politik sürecin yerini alabilecek mekanik ve rasyonel bir süreç olarak düşünülmemelidir. Performans esaslı bütçeleme temelde, iyi performans talep eden, ancak bunun karşılığında idarelere hareket esnekliği veren, başarıyı ödüllendirip başarısızlık durumunda hesap verilmesini gerektiren bir sistemdir (USA Report, 1997). PEB Sistemi’nin temelinde; idarenin öncelikli amaç ve hedeflerinin belirlenmesi, faaliyetlerin de önceden belirlenmiş bu amaç ve hedefler doğrultusunda yürütülmesi, istenen sonuçlara ulaşılıp ulaşılamadığının belirlenmiş göstergeler aracılığıyla ölçülmesi, idarenin performansının izlenmesini sağlayacak gerekli bilgi ve verilerin doğru, zamanında, kesintisiz olarak sağlanması; bu amaçla kurum içerisinde performans bilgi sisteminin oluşturulmasına yönelik unsurlar yer alır. Bunun yanında; kaynakların idarenin amaç ve hedeflerine göre tahsisi, süreçte yer alan temel belgeler aracılığıyla performans denetiminin yapılması ve mali saydamlık ve hesap verebilirlik ilkelerinin sağlanmasına yönelik unsurlar yer almaktadır 12 (Maliye Bakanlığı, Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine Entegrasyonu Projesi Çalışma Raporu, 2007). Performans esaslı bütçelemenin başarısı için ön şart olarak ileri sürülen hususları şu şekilde sıralayabiliriz (Kesik, 2010): ¾ Kamu idarelerinde idari kapasite geliştirilmeli ve teşkilat yapısında gerekli değişiklikler yapılmalıdır. ¾ Kamuda iyi yönetişim alt yapısı kurulmalıdır. ¾ Kamu ve özel kesimin faaliyet alanları netleştirilmeli ve kamu idarelerinin görev, yetki ve sorumlulukları net bir şekilde tanımlanmalıdır. ¾ Kamu mali yönetiminde yer alan görevlilerin, rolleri ve sorumlulukları açıkça belirlenmelidir. ¾ Program bütçe sınıflandırmasına gidilmelidir. ¾ Bağımsız iç ve dış denetim sistemi kurulmalıdır. 5018 sayılı kanunun 9 uncu maddesine göre; kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar. Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Buna göre 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Genel Yönetim kapsamındaki idarelerin performans esaslı bütçeleme anlayışına uygun bütçe yapmaları yasal bir zorunluluk olarak ortaya konmuştur. Bu kapsamda Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğünde 2005 yılında Mali Yönetim Dairesi kurularak bu konuya ilişkin çalışmalar başlatılmış ve Performans Esaslı Bütçeleme Rehberi çıkartılmıştır. Bu rehber doğrultusunda belirlenen pilot kurumlarda performans esaslı bütçe çalışmaları yürütülmüştür (Maliye Bakanlığı, Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine Entegrasyonu Projesi Çalışma Raporu, 2007). Maliye Bakanlığı açısından performans esaslı bütçeleme sürecine bakacak olursak (Maliye Bakanlığı, Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı, 2010:19) 13 2008–2012 Stratejik Planının yayımlanmasını takiben 2007 yılı içerisinde Bakanlıkta yer alan birimler bazında oluşturulan çalışma grupları ile Maliye Bakanlığı Performans Esaslı Bütçe çalışmaları başlamıştır. Stratejik planda yer alan stratejik hedef-birim matrisi temel alınarak stratejik hedeflerden sorumlu olan her birim için birim performans programları taslak halinde hazırlanmıştır. Daha sonra Strateji Geliştirme Başkanlığı birim performans programları ile analitik bütçe ilişkisini kurarak konsolide ettiği 2008 yılı Maliye Bakanlığı Performans Esaslı Bütçesini tamamlamış ve hem TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda hem de TBMM Genel Kurulunda Maliye Bakanlığı Bütçesi ile beraber kamuoyuna duyurulmuştur. 2008 yılı içerisinde ise Maliye Bakanlığı Stratejik Plan revize çalışmalarının tamamlanmasının ardından performans esaslı bütçe hazırlıkları başlamıştır. Performans esaslı bütçe çalışmaları stratejik plan revizesi sonrası ortaya çıkan gelişmeler hakkında birimler tarafından belirlenen çalışma gruplarının bilgilendirilmesi ve karşılıklı bilgi paylaşımı ile devam etmiştir. Daha sonra taslak birim performans programı tek bir birim için hazırlanmış ardından diğer harcama birimleriyle ortak çalışmalar neticesinde 2009 yılı birim performans programları tamamlanmıştır. Bir önceki yıldan çıkarılan dersler ışığında analitik bütçe ile performans programı entegrasyonu sağlanmış ve Bakanlıkta yer alan birimler bütçe tekliflerini performans esasına göre yapmışlardır. Daha sonra birim performans programlarının konsolidasyonu yapılmış, oluşturulan Bakanlık Performans Programı, 2008 yılında olduğu gibi 2009 yılında da TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu ve TBMM Genel Kurulunda yapılan bütçe görüşmeleri sırasında kamuoyu ile paylaşılmıştır. 1.3.5. Çok Yıllı Bütçeleme (Orta Vadeli Harcama Programı/Sistemi) Kamu yönetiminde mali disiplini ve PEB sisteminin işlerliğini sağlama temel amaçlarını taşıyan çok yıllı bütçelemeye geçiş nedenleri; ¾ Orta vadeli ekonomik ve mali istikrarı sağlamak, ¾ Gelecekle ilgili belirsizlikleri azaltmak, 14 ¾ Özel sektörün yatırım kararları için gerekli ortamı hazırlamak, ¾ Bütçe-plan ilişkisini güçlendirmek, ¾ Kamu hizmetlerinde etkinliği arttırmak olarak sıralanabilir. Söz konusu nedenler etrafında oluşturulan çok yıllı bütçeleme, devletin gelecek bir yıl esas olmak üzere bu yılı izleyen birkaç yıla ilişkin gider ve gelir tahminlerinin yer aldığı, gelecek yıla ilişkin gider ve gelirlerinin yürütülüp uygulanması konusunda hükümetin parlamentodan yetki ve izin aldığı bir bütçeleme şeklidir (Sakınç, 2006). 5018 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde çok yıllı bütçeleme anlayışı, gelir ve gider tekliflerinin hazırlanmasında dikkate alınacak unsurlar arasında sayılmıştır. Bunlar: ¾ Orta vadeli program ve mali planda belirlenen temel büyüklükler ile ilke ve esaslar, ¾ Kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik planları çerçevesinde belirlenmiş ödenek tavanları, ¾ Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayışı, ¾ İdarenin performans hedefleridir. Ayrıca, 5018 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde, merkezi yönetim bütçesinin orta vadeli program ve orta vadeli mali planlar çerçevesinde diğer bir ifadeyle çok yıllı olarak hazırlanacağı belirtilmektedir. Buna göre, hazırlanan çok yıllı bütçelerin, orta vadeli program, orta vadeli mali plan ve kurumların stratejik planları ile uyumu çeşitli mekanizmalarla kontrol edilecektir (Maliye Bakanlığı, Bütçe Sunumları, 2006). Uygulama açısından bakıldığında, kamusal harcamalar için yeterince ayrılabilecek bir kaynak yapısının bugün ve gelecekteki varlığı kamusal karar alma süreci içinde politika oluşturmayı ve planlama yapmayı mutlak bir şekilde etkilemektedir (Yılmaz, 1999:22). Bu çerçevede, orta vadeli harcama sistemi, karar alıcıların orta vadedeki harcama limitlerini öngörmelerine yardımcı olan ve bu limitlerin orta vadedeki harcama politikaları ve maliyetleri ile ilişkilendirmesine imkan veren kamu harcama programlarını geliştirmeye yönelik bir süreçtir. Bu süreç, temelde üç yapı üzerine kurulmuştur: 15 ¾ Makro ekonomik yapıyla tutarlı bir şekilde kamu harcamaları için ayrılabilecek kaynağın yukarıdan aşağıya doğru tahmin edilmesi, ¾ Hem mevcut, hem de yeni uygulanacak olan politikaların maliyetlerinin aşağıdan yukarıya doğru tahmin edilmesi, ¾ Toplam kaynaklarla bu maliyetleri ilişkilendiren (karşılaştıran) bir işleyiştir. Orta vadeli harcama sistemi, öngörülen bütçe yılı ve onu takip eden iki (veya daha çok) yılı kapsamaktadır. Esas amaç, ekonomideki var olan kaynak yapısına göre kamusal kararların alınması ve önceliklere göre bunların harcama alanlarına dağıtılmasıdır. Yani, eğer bir ekonomide kamuya ayrılacak olan kaynaklar, mevcut ve öngörülen programları karşılayacak düzeyde değilse, daha az öncelikli olan programlar bütçe kapsamından çıkarılmakta ve işlem bu şekilde denge sağlanana kadar devam etmektedir; planlama ihtiyaçlara göre değil, eldeki kaynak yapısına göre yapılmaktadır. Diğer bir yandan, belli bir limit dahilinde kaynakların hükümetin belirlemiş olduğu ihtiyaçlara göre dağıtılmasının gerçekleştirilmesi öngörülmektedir (Arslan, 2004). Ülkemizde Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı’nın hazırlık çalışmaları sırasında, mevcut bütçe sistemimizde reform gerçekleştirmeye ihtiyaç olduğu belirlendikten sonra birkaç yönden başlanan reform çalışmalarının bir ayağında da orta vadeli harcama sistemine geçiş önerilmiştir. Mevcut bütçe, orta vadeli bir projeksiyona sahip olmamasından dolayı girdi-çıktı ilişkisi kurulamamakta, dolayısıyla performans ölçmeye izin vermemektedir. Ülkemizin yıllık bütçeleme sisteminden uzaklaşarak, birden fazla yıla yaygın bütçelemeye yönelmesinin başlıca sebepleri şunlardır (DPT, 2000): ¾ Planlar ile planların hayata geçirilmesini sağlayan kaynaklar arasında ilişki kurabilmek yıllık bütçeleme sistemi ile mümkün olmamaktadır. Bu şekilde bütçe stratejik karar mekanizması olma işlevini yerine getirememektedir. ¾ Kısa vadeli harcama planları ile ekonomik ve mali istikrarı sağlamak, sürdürülebilir kalkınmayı gerçekleştirebilmek gibi makroekonomik fonksiyonlar yerine getirilememektedir. ¾ Harcamacı birimler, bütçenin hazırlanması esnasında politikalarını ortaya koyan kapsamlı bir değerlendirme yapamamaktadırlar. 16 ¾ Kuruluşların bütçe tavanlarının ne olacağı önceden bilinememekte ve bu nedenle kuruluşlar da geleceğe yönelik cari ve yatırım harcaması planları yapamamaktadırlar. Aynı zamanda kuruluşların farklı kaynaklardan edinecekleri gelirler de öngörülememektedir. ¾ Geçmiş bir-iki yıla ilişkin verilen ödeneklerin ne şekilde kullanıldığının, etkin ve verimli bir şekilde kullanılıp kullanılmadığının görülmesini sağlayacak raporlamanın yanı sıra gelecek yıl bütçesiyle istenilen ödenekle ne kadar çıktı sağlayabileceğini gösterir raporlar sunulamamaktadır. Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı çerçevesinde oluşturulan Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporunun öngördüğü orta vadeli harcama sistemine dayanan çok yıllı bütçeleme süreci şu şekilde işlemektedir: Gelecek yıl bütçesi ve onu takip eden iki yılın bütçe büyüklüklerinin tespit edilmesi süreci, öncelikle ekonomik ve mali yapının tam bir resminin çekilmesiyle başlamakta ve buna göre belli varsayımlarla gelecek üç yıllık dönem için gelir ve harcama projeksiyonları yapılmak suretiyle bir makroekonomik çerçeve geliştirilmektedir. Makroekonomik politikaların başarılı bir şekilde tasarlanmış olması için de iyi bir muhasebe ve raporlama sistemi gereklidir. Ayrıca merkezi kuruluşlar (Devlet Planlama Teşkilatı, Maliye Bakanlığı, Hazine, Merkez Bankası... gibi) yanında Sayıştay gibi dış denetim kuruluşları da bu süreçte görev ve sorumluluk almaktadırlar. Bu birimler hükümetin ekonomik yapıyla ilgili beklentilerine ve görüşlerine göre değil, varsayımların ve veri yapısının belirleyiciliğinde kendi profesyonel değerlendirme kriterlerine göre hükümetin mali politikalarının ekonomiye etkilerinin projeksiyonlarını hazırlamakla yükümlü olmaktadırlar. Bu aşamada raporlama yükümlülükleri getirilmekte ve denetimi (konulan varsayımları da içerecek şekilde), yürütmeden bağımsız bir denetim organı tarafından (Sayıştay) yapılmaktadır. Denetim ve raporlama mekanizması uygulamanın etkinliğini arttırmaktadır. 1.3.6. Mali Saydamlık Mali saydamlık, hükümetin yapısının ve fonksiyonlarının, mali politika planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerinin kamuoyuna açık olmasıdır. Bu sayede her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetim sağlanmış olmaktadır. Devlet bilançosu, devletin millete hesap verme 17 çerçevesini düzenleyen ve saydamlığını sağlayan ana araçlardan biridir. Bir an önce devletin yasama, yürütme ve yargı birimlerinde de aktivasyon sağlayacak olan bilanço çıkarma çalışmalarına başlanmalıdır. Bir özel şirket gibi devletin de mali tablolarının yayınlanması hem milletin rakamları açıkça görebilmesini hem de tüm birimlerin konuyla ilgili doğru saptamaları yapmasını sağlayacaktır (Atiyas ve Sayın, 1997:56). Şeffaflığın yeni kamu yönetimi anlayışı ve mali reformlarda taşıdığı önem nedeniyle Uluslararası Para Fonu (IMF)’in Guvernörler Kurulu Geçici Komitesi üye ülkeler için 16Nisan 1998 tarihinde yapılan toplantısında saydamlık ilkesi bakımından ideal kuralları düzenleyen “Mali Saydamlık İyi Uygulamalar Tüzüğü”nü (Code of Good Practices on Fiscal Transparency) kabul etmiştir. Tüzüğün asıl amacı uzun vadede, sistemin ürettiği verilerle ülkenin mali sürdürebilirliğinin doğru bir şekilde değerlendirilebilmesini sağlamak, kısa vadede ise etkili bir bütçe için bütçe dışı faaliyetler ve gerçekleşmesi muhtemel yükümlülükler hakkında da yeterli bilgi üretilmesini mümkün kılmaktır (DPT, 2000:83). Mali Saydamlık İyi Uygulamalar Tüzüğüne göre, IMF üyesi ülkelerde desteklenmesi istenen dört temel ilke tespit edilmiştir. Bu dört temel ilke alt başlıkları ile aşağıda sıralandığı şekildedir: ¾ Rollerin ve sorumlulukların belirgin olması, ¾ Bilginin kamuya açık olması, ¾ Bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçlerinin açık olması, ¾ Denetimin ve istatistiki veri yayınlamanın bağımsız olmasıdır. Mali saydamlık, mali politika planlarının, kamu hesaplarının ve mali hedeflerin kamuoyuna açık olmasıdır. Kamu mali yönetiminin yapısı, fonksiyonları, plan ve hedefleri hakkında tam bir bilgi akışının kamuya sunulması ve sonuçta bu bilgilerin sistemli bir şekilde değerlendirilmesi ve denetlenmesiyle kamuda etkinliğin artırılması mali saydamlığın temel ilkesidir (Cebeci ve Tosun, 2006:22). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 7 nci maddesinde, kamu mali yönetiminde, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyunun öngörülmüş ve bu amaçla; 18 zamanında bilgilendirilmesi ¾ Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması, ¾ Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar ile bütçenin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması, ¾ Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla kamuoyuna açıklanması, ¾ Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması, zorunlu tutulmuştur. ¾ Mali saydamlığın sağlanması için gerekli düzenlemelerin yapılması ve önlemlerin alınmasından kamu idarelerinin sorumlu olduğu ve bu hususların Maliye Bakanlığı tarafından izleneceği belirtilmiştir (Akışık, 2005). Tüzükte belirtilen dört temel ilke kapsamında ise, 5018 sayılı Kanunda; tüm gelir ve giderlerin bütçelerde yer alması, kanunda öngörülen bütçeler dışında bütçe yapılamaması, stratejik planlar, bütçeler, kamu hesapları ve mali istatistiklerin kamuoyuna açık olması ve kamu idarelerinin kesin hesap ve faaliyet raporları hazırlamaları öngörülerek yetkili mercilerin ve kamuoyunun kamu mali yapısı ve uygulamaları hakkında bilgi edinmelerine imkan tanınmış ve böylece kamu mali yönetiminde mali saydamlığın güçlendirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. 1.3.7. Tahakkuk Esaslı Muhasebe Türk kamu mali yönetim sistemini iyileştirmek ve çağdaş kamu yönetim ilke ve uygulamalarına yakınsamak amacı çerçevesinde yürütülen reform çalışmalarının en önemli adımlarından birisi de, kuşkusuz, devlet muhasebesi sistemini yeniden yapılandırmak ve nakit esasından tahakkuk esasına geçilmesidir. Tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi, bir dönem boyunca oluşan maliyetlerle kazanılan faydaları, gelirlerle birlikte malları veya sağlanan hizmetlerin karşılaştırılmasını amaçlar. Bu işlemler, nakit işlemlerinden bağımsız olarak yapılabileceği gibi birlikte de yapılabilir. Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil 19 edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesabı da, yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir. Anlaşılacağı gibi, tahakkuk eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar (Maliye Bakanlığı, Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, 2002). Tahakkuk esaslı muhasebenin temel amacı belirli bir dönem içerisinde meydana gelen giderler ile aynı dönem içerisinde elde edilen gelirlerin karşılaştırılması ve elde bulunan kaynakların ve yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerin dönem sonu itibariyle kontrol edilmesidir (Yanık, 2000:179). Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine göre üretilen mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları, cari ve sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile harcama birimlerinin faaliyet sonuçlarının daha önceden belirlenmiş olan performans kriterlerine uygun olup olmadığının ölçümünde sağlam bir alt yapı oluşturur (Karaaslan, 2004:43). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda devlet muhasebesi ve kamu mali istatistiklerine ilişkin hükümler kanunun “Kamu Hesapları ve Mali İstatistikler” başlıklı dördüncü kısmında; 49 ile 54 üncü maddeler arasında düzenlenmiştir. Kamu idarelerinin bütün mali iş ve işlemlerinin yürütülmesinde, kaydedilmesinde ve raporlanmasında kullanılan hesap planını, defter ve belgeleri ve muhasebeleştirme sürecinin tamamını ifade eden muhasebe sistemi, 5018 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinde; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak ve mali raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın 20 çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulacağı ve yürütüleceği bir sistem olarak hüküm altına alınmıştır. Kamuda oluşturulacak muhasebe sisteminin esaslarının açıklandığı bu maddeye göre muhasebe sisteminin (Cebeci ve Tosun, 2008:139); ¾ Kamu idarelerinin hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanmasını, mali işlem ve olayların kayıt dışında kalmasının önlenmesini, idare faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini, ¾ Mali tabloların zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde çıkarılmasını, ¾ Karar alma, mali kontrol ve hesap süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde oluşturulması gerektiği ifade edilmiştir. 2004 yılında geçilen yeni devlet muhasebesi sistemi; devletin bütün faaliyetlerini ve bunun yanında varlık ve yükümlülüklerini izleyip kaydeden ve raporlayan “tahakkuk esasına” dayandığı için bütüncül ve kavrayıcı bir nitelik taşır. Bu sistemde, nakit esasının uygulandığı dönemlerde izlenemeyen veya farklı hesaplarda dağınık olarak takip edilen devletin bütün alacak, borç ve varlık kalemleri kolaylıkla izlenebilmekte ve raporlanabilmektedir. Ayrıca, dönem sonu itibariyle bütün hesaplar kapatılmakta ve devletin faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablolar üretilmektedir. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemi, kamu mali yönetimine getirdiği yenilikler ile kamuda denetim fonksiyonunun işlevselliğini artıracak ve dolayısıyla hesap verebilirliği güçlendirecektir. Kamu mali yönetiminde hesap verebilirliğin etkin bir biçimde işleyebilmesinde kilit bir role sahip olan tahakkuk esaslı devlet muhasebesi; kamu kaynaklarının elde edilmesinde ve kullanılmasında yetkili olanlar yani kamu yöneticileri, kanun ile kendilerine verilen görevleri yine kanunda belirtilen ilkelere uygun olarak yerine getirip getirmediklerini kamuoyuna ve meclise ancak devlet muhasebesi sisteminden açıklayabileceklerdir (Öz, 2008). 21 üretilecek rapor ve bilgilerle 1.3.8. Mali İstatistiklerin ve Faaliyet Raporlarının Yayımlanması 5018 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce, kamu sektöründe farklı muhasebe sistemleri ve hesap planları uygulanmakta, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinden birçoğunun mali verileri elde edilememekte ya da uzun süreli gecikmeler sonucunda elde edilebilmekteydi. Dolayısıyla genel yönetime ait mali istatistikler çoğunlukla elde edilememekte, elde edilse bile muhasebe verilerine dayanmayan, genel nitelikli istatistiki çalışmalar olmakta ve mali istatistikler merkezi bir yapı içinde toparlanamamaktaydı. 5018 sayılı Kanun ile genel yönetime ait mali istatistikleri derleme görevi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri açısından özel bir düzenleme yapılmış ve merkezi yönetimime ait mali istatistikleri aylık olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanacağı açıklanmıştır (www.murattuncel.net). 5018 sayılı Kanunun 52–54 üncü maddeleri arasında genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali istatistiklerine ilişkin hususlar düzenlenmiştir. Kanunun 52 nci maddesinde mali istatistiklerin kapsamı, hazırlanmasında uyulacak kriterler ve sorumluluklarla ilgili hususlar, mali istatistikler, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali işlemlerini kapsayacağı hüküm altına alınmıştır. Mali istatistikler, uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenilirlik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde; yeterli mesleki eğitimi almış personel tarafından muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanır. Kanunun 53 üncü maddesinde belirtildiği üzere, “Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait mali istatistikler, Maliye Bakanlığınca aylık olarak yayımlanır. Sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelere ait mali istatistikler ile merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait mali istatistikler Maliye Bakanlığınca birleştirilerek, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait mali istatistikler elde edilir ve üçer aylık dönemler itibarıyla yayımlanır.” Bu raporda yer alan değerlendirmelere ilişkin olarak Maliye Bakanı gerekli önlemleri alır. 22 Mali raporlama faaliyeti ile mali yönetim sisteminde gelişen yani anlayış çerçevesinde, mali işlemlerin saydam ve hesap verme sorumluluğu çerçevesinde gerçekleştirilmesi, kamu kaynaklarının dağılım ve kullanımı, uygulanan mali politikaların etkileri ile ileriye yönelik politika oluşturulması ve karar verilmesinde, kamu idaresinin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kullanıcılara kapsamlı bilgi sağlanması amaçlanmaktadır (www.murattuncel.net). Ülkemizde genel yönetim kapsamına dahil bütün kamu idarelerinin mali istatistiklerinin oluşturulması konusunda gerekli yasal altyapı oluşturulmuştur. Maliye Bakanlığı 5018 sayılı Kanunla ülkemizde genel yönetim sektörünün devlet mali istatistiklerinde sorumlu tek bir merkezi birimi olarak belirlenmiştir. Devlet mali istatistiklerinin veri kaynağı olan devlet muhasebesi politikasını yönlendirme görev ve yetkisi de Maliye Bakanlığına verilmiştir. Böylece Maliye Bakanlığı devlet mali istatistiklerini hazırlamak konusunda geniş bir yetki ve sorumluluk altına girmiştir (Kerimoğlu, 2002). Faaliyet raporu, kamu idarelerinin stratejik plan ve performans programlar uyarınca yürütülen faaliyetlerini, belirlenmiş performans göstergelerine göre hedef ve gerçekleşme durumu ile meydana gelen sapmaların nedenlerini açıklayan, idare hakkındaki genel ve mali bilgileri içeren rapordur. Mali saydamlık ve hesap verme sorumluluğunun en önemli unsurlarından olan faaliyet raporları bir yıllık bütçe uygulamasının sonrasında üst yöneticiler ve kendilerine bütçe ile ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri tarafından hazırlanır. Faaliyet raporları aynı zamanda performans esaslı bütçeleme sisteminin de temel taşlarından biridir (Maliye Bakanlığı, 2004). Faaliyet raporları, 5018 sayılı Kanunun 41 inci maddesinde; “Üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerince, hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, her yıl faaliyet raporu hazırlanır. Üst yönetici, harcama yetkilileri tarafından hazırlanan birim faaliyet raporlarını esas alarak, idaresinin faaliyet sonuçlarını gösteren idare faaliyet raporunu düzenleyerek kamuoyuna açıklar. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri ve sosyal güvenlik kurumları, idare faaliyet raporlarının birer örneğini Sayıştay’a ve Maliye Bakanlığı’na gönderir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. 23 Kanunun 41 inci maddesinin devamında, idare faaliyet raporunun, ilgili idare hakkındaki genel bilgilerle birlikte; kullanılan kaynakları, bütçe hedef ve gerçekleşmeleri ile meydana gelen sapmaların nedenlerini, varlık ve yükümlülükleri ile yardım yapılan birlik, kurum ve kuruluşların faaliyetlerine ilişkin bilgileri de kapsayan mali bilgileri; stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen faaliyetleri ve performans bilgilerini içerecek şekilde düzenleneceği belirtilmiştir. Kanuna göre, harcama yetkilisi birim, faaliyet raporunu üst yöneticiye vererek yönetsel hesap verebilirliği gerçekleştirmektedir. Ayrıca üst yönetici de idaresinin faaliyet sonuçlarını gösteren faaliyet raporunu hazırlayıp Sayıştay’a ve kamuoyuna açıklayarak yönetsel hesap verebilirlik mekanizmalarına işlerlik kazandırmaktadır (Sancak ve Güleç). 5018 sayılı Kanun ile mevcut sistemin değiştirilerek daha etkin olması, uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına uygun bir kamu mali yönetim ve kontrol sistemi oluşturulmak istenmiştir. Kanunun gerekçesinde, mali yönetimde şeffaflığın sağlanması, sağlıklı bir hesap verme mekanizması ile harcama sürecinde yetki-sorumluluk dengesinin yeniden kurulması, etkin bir iç kontrol sisteminin geliştirilmesi ve bu suretle çağdaş gelişmelere uygun yeni bir kamu mali yönetim sisteminin oluşturulmasının önemi üzerinde durulmuştur. Bu kapsamda faaliyet raporlarının hazırlanmasının aşağıdaki amaçlara hizmet ettiği söylenebilir: ¾ İdarenin amaç ve hedeflerine ne ölçüde ulaşıldığını göstermek, ¾ Riskler tespit edilerek, alınacak önlemlere ilişkin kontrol mekanizmalarını belirlemek, ¾ İdarenin faaliyetlerine zarar veren zayıflıkların ortaya çıkmasına yardımcı olmak, ¾ İç kontrol güvence beyanına kanıt oluşturmak, ¾ Kaynakların etkin kullanılıp kullanılmadığını izleyerek değerlendirme yapılmasını sağlamak, ¾ İdarelerin faaliyet ve projelerine ilişkin sonuçları ölçmek ve performans değerlendirmesi yapmak, ¾ İlgili taraflar ve kamuoyunun bilgi sahibi olmasını sağlamak, 24 ¾ Kurum ve kurum çalışanlarına değer katarak hizmet kalitesini artırmak, ¾ Saydamlık ve hesap verebilirliği sağlamaktır. 2006 yılından bu yana hazırlanan faaliyet raporları hesap verebilirlik ve saydamlık açısından gereken tüm kriterleri taşımasa da kamuoyuna sunulan bu raporlarda her yıl bir öncekinden daha fazla yukarıdaki amaçlara hizmet ettiği görülmektedir. 1.3.9. İç Kontrol Sistemi İdarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünü olarak tanımlanan iç kontrol sistemi çalışmanın ikinci bölümünde ayrıntılarıyla anlatılacaktır. 1.3.10. Etkin Bir İç Denetim Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü’ne göre (The Institute of Internal Auditors-IIA) iç denetim, bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir. İç denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim (kurumsal yönetim) süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olur. İç denetim, kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve bunlara değer katmak için tasarlanan bağımsız, objektif güvence ve danışmanlık hizmeti sağlayan birim, bölüm, danışman ekibi veya diğer uygulamacılardır. Kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olur (www.theiia.org). İç denetimin organizasyon içindeki konumunu değerlendirdiğimizde; iç denetim, bir organizasyon yapısı içinde bağımsız bir değerlendirme fonksiyonu için kurulan ve kurumun faaliyetlerini kontrol ve değerlendirme hizmetlerini sunan bir 25 birimdir. Bu açıdan bakıldığında iç denetim; organizasyon içinde bağımsız olarak kurulan ve işletme faaliyetlerini bağımsızca inceleyen, analiz eden ve değerlendiren bir fonksiyondur. İç denetimin amacı gözden geçirilen faaliyetlerle ilgili nesnel analizler, değerlendirmeler, tavsiyeler ve yorumlar yaparak yönetimin tüm üyelerine sorumluluklarını etkili bir biçimde yerine getirmede yardımcı olmaktır. İç denetim yönetsel bir kontroldür; diğer kontrollerin etkinliğini ölçer ve değerlendirir. İç denetim yönetim hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda yeterli güvence sağlamada yararlanılan bir yönetim aracıdır. Bu nedenle iç denetim yapısının yeterliliğinden ve etkinliğinden yönetim sorumludur (www.icdenetim.net). Diğer bir açıdan iç denetim mali nitelikteki faaliyetler ile mali nitelikte olmayan faaliyetlerin gözden geçirilerek değerlemesinin yapıldığı bir denetim türüdür. İç denetim işletmedeki kontrollerin etkinliğini ölçmeyi ve bu kontrolleri değerlemeyi hedef alır. Bu açıdan çok önemli bir yönetim kontrol aracıdır. İç denetim üst yönetim için aynı zamanda müşavirlik/danışmanlık hizmeti de vermekte ve yönetimin bilgiye dayanan kararlar almasını sağlamaktadır. İç denetim raporlarında faaliyetlerin etkinliği ve verimliliği araştırılarak bu konuda yönetime tavsiyelerde bulunur. İç denetim faaliyetlerinin hedefi, uygulanmaya başlandığı ilk dönemlerde, her türlü riski bulmak ve ortadan kaldırmaktır. Başka bir ifade ile iç denetim birimi işletme içerisinde faaliyetlerin önceden belirlenen standartlara, politikalara ve hedeflere uygun bir şekilde yerine getirilip getirilmediğini kontrol eden bir birimdir. Günümüzde ise iç denetim bireye ve hataya dayalı yaklaşımdan, organizasyona, sürece ve sisteme odaklı bir yaklaşıma dönüşmektedir. Diğer bir ifadeyle işin doğru yapılıp yapılmadığı yerine doğru işin yapılıp yapılmadığını irdeleyen bir yaklaşım gündemdedir. Son dönemde her alanda yaşanan büyük değişimler ve artan rekabet ortamı, önceleri çok dar ve sınırlı olarak algılanıp değerlendirilen ve uygulanan iç denetim fonksiyonunu da önemli oranda değiştirmiş, kurumun amaçlarına ulaşmasında yönetimin en temel yardımcılarından birisi haline gelmiştir. Dünün işlem ve hata odaklı iç denetim yaklaşımı, bugün süreç odaklı, işin etkinliğinin artırılmasına yönelik stratejik akıl ortaklığına doğru değişim ve gelişim göstermiştir (Uzun, 2009). 26 İç denetim; risk ve kontrol değerleme faaliyetlerine destek sağlar, işletme faaliyetlerini izler, faaliyetlere ilişkin risk ve kontrol faaliyetleri ile ilgili önerilerde bulunur, kontrollerin uygunluğunu ve etkinliğini test eder. İç denetim faaliyetinin çok yönlü kapsamı; mali denetim, uygunluk denetimi, operasyonel denetim ve bilgi sistemleri denetimi gibi çeşitli denetim faaliyetlerini içerir. Bu işlev ve kapsam özellikleri ile iç denetim; işletmelerde mali raporlama sisteminin güvenilirliği, yasa ve düzenlemelere uygunluk, faaliyetlerin ekonomikliği, etkinliği ve verimliliği, bilgi sistemlerinin güvenilirliği için vazgeçilmez, olmazsa olmaz faaliyetlerden biri olarak kabul edilmelidir (IIA, 2002). İç denetimin etkililiğini belirleyen faktörler, iç denetim faaliyetinin yürütülmesinde uyulmak zorunda olunan uluslararası iç denetim standartları ile ilgili kurum içi uygulamalarıdır (Uzun 2009): İç denetim faaliyetinin; kurum içindeki konumu, faaliyet ve görev alanları ile ilgili kapsamı, kurumsal düzeyde her türlü bilgi, belge, kayıt, varlık ve alanlara erişim yetkisi, bağımsızlığı ve tarafsızlığı, iç denetim profesyonellerinin yetkinlikleri, yönetimi, gözetimi, raporlama ve kalite güvencesinin standartlarda öngörülen tanımlama ve yaklaşımlara uygun olması, bir kurumda iç denetimin etkililiğini belirleyen faktörlerdir (IIA, 2002). Etkili bir iç denetim faaliyetinin bir kurum içinde yürütülmesi, yönetilmesi; iç denetim yöneticisinin, iç denetim faaliyetinin sorumluluklarını yerine getirmesine imkan sağlayacak bir yönetim seviyesine bağlı olmasını gerektirir. İç denetim faaliyeti yürütülürken, faaliyet ve görev alanları ile ilgili herhangi bir kısıtlama, müdahale olmaması, her türlü belge, bilgi, kayıt, varlık ve alanlara erişim yetkisi bulunmalıdır. Bu imkanlar, kurum üst yönetimi tarafından onaylanmış bir iç denetim yönetmeliğinde açıkça tanımlanmış olmalıdır (IIA, 2002). İç denetim faaliyetinin etkili bir biçimde yürütülmesi, yönetilmesi için mesleki özen ve dikkat azami bir biçimde gösterilmelidir. Mesleki özen ve dikkat; görev ile ilgili amaca ulaşmak için gerekli çalışma kapsamını, çalışma kapsamı içinde yer alan konuların karmaşıklığını, risk yönetimi, kontrol ve kurumsal yönetim süreçlerinin etkinliği ve yeterliliğini, önemli hata, düzensizlik ya da aykırılıkların 27 olasılığını, göreve ilişkin potansiyel faydaların maliyetini göz önünde bulundurmayı gerektirir. İç denetim faaliyetinin yürütülmesinin katma değer sağlayacak bir biçimde etkili olarak yönetilmesi ise, risk esaslı iç denetim faaliyeti planlaması, kurum üst yönetimi ile iletişim, raporlama ve takip sistemine bağlıdır. Denetim planı, risk esaslı önceliklere göre hazırlanan görev alanları ile birlikte planın gerçekleştirilmesi için gerekli insan kaynağı ve bütçeyi içermeli, kurumun üst yönetiminin bilgi ve onayına sunulmalıdır. İç denetimin etkililiğini belirleyen faktörlerin sürekli gözetimi ise, uluslararası standartların öngördüğü ve zorunlu kıldığı, kurum iç denetim faaliyeti ile ilgili kalite güvence ve geliştirme programının varlığı ile sağlanır. Etkili bir iç denetim faaliyetinin yürütülmesi ve yönetilmesi için (Uzun 2009): ¾ Uluslararası iç denetim standartları ile uyumlu, kurum üst yönetimi tarafından onaylanmış, iç denetim faaliyetinin amaç, yetki ve sorumluluklarını belirleyen iç denetim yönetmeliği bulunmalıdır. Söz konusu yönetmelik sürekli gözden geçirilmeli ve güncellenmeli, ¾ Kurumun faaliyetleri, süreçleri ve bunlara ilişkin risklerinin değerlendirilmesi sonucu hazırlanan risk esaslı iç denetim planı bulunmalı, ¾ Kurum üst düzey yönetimine sunulan raporlarda yer alan bulgulara ilişkin uygulama planlarının sonuçlarının izlenmesi için raporlama takip sistemi kurulmalı, ¾ İç denetim faaliyetinin etkililiğinin sürekli gözetimi için kalite güvence ve geliştirme programı hazırlanmalıdır. Programın sürekli iç ve dış değerlendirmelerinin yapılması sağlanmalı, ¾ İç denetim faaliyetinin performansı ve sağladığı katma değerin ölçülmesini sağlayacak değerlendirme göstergeleri belirlenmelidir. İç denetim faaliyetinin etkililiğini ifade eden; değer yaratmak, etik kurallar ve uluslararası standartlara uyum sağlamak için hazırlanan kalite güvence ve geliştirme programı yapılacak olan iç ve dış değerlendirmeleri içermelidir. Ülkemizde bu konuda uygulamalar yeni başlamış olup henüz yaygınlık kazanmamıştır. 28 Mevzuatımızda, 5018 sayılı Kanunun 63, 64, 65, 66 ve 67 nci maddelerinde iç denetim, iç denetçinin görevleri, iç denetçinin nitelikleri ve atanması, İç Denetim Koordinasyon Kurulu ve bu kurulun görevleri düzenlenmiştir. 5018 sayılı Kanunun yayınlanmasının ardından, İç Denetim ve Koordinasyon Kurulun sekretarya görevlerini yürütmek üzere Ocak 2004 tarihinde Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak İç Denetim Daire Başkanlığı kurulmuştur. İç Denetim Daire Başkanlığı, Kurulun çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla çalışmalarını başlatmış ve iç denetime ilişkin kaynakları derlemeye ve ikincil ve üçüncül mevzuatı oluşturan yönetmelikleri hazırlamaya başlamıştır. İç Denetim Koordinasyon Kurulunun Başkan ve Üyeleri 30.06.2004 tarih ve 25508 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bakanlar Kurulunun 01.03.2004 tarih ve 2004/7449 sayılı Kararı ile atanarak göreve başlamıştır. Kanunun 63 üncü maddesinde iç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir. Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilir. İç denetçiler, 5018 sayılı Kanunla verilen görevler doğrultusunda, kamu idarelerinin çalışmalarına değer katmak, kaynakların etkili, ekonomik verimli kullanılıp kullanılmadığını değerlendirmek amacıyla bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetlerini yürütmektedir. İç denetim uygulamaları ülkemizde özellikle özel sektörde yerleşmiş bir uygulamadır; kamu sektörüne bu mekanizmayı aktarmak, denetimleri iç denetime uygun olarak gerçekleştirmek; kamuda eski geleneğe bağlı olarak kalıplaşmış adımlardan kopmak kısa vadede çok kolay görünmektedir. Ancak, 5018 sayılı Kanunla başlayan bu yeni süreçte kamu idarelerini mevzuatlarını ve yapılanmalarını bu doğrultuda yenilemektedir. Yeni bir sisteme geçmiş olmanın verdiği sıkıntıların 29 yaşanacağı ne kadar biliniyorsa da kamu idarelerinin bu yeni oluşan kültüre uyum sağlama çabaları da oldukça göze çarpan bir durumdur. İç denetim mekanizması iç denetçiler yoluyla takip edilen bir denetim sürecidir; iç denetçinin konuya olan hakimiyeti elbette kurum içindeki başarıyı etkileyecek en önemli adımdır, bu nedenle detaylı ve genel kabul görmüş mesleki standartları etik kuralları, uygulama rehberlerine kısa zamanda uyum sağlamaları oldukça önemlidir. Bunu sağlayabilmek için, iç denetçilerin eski birer denetim elemanı olduğu dönemlerdeki uygulamalardan kalma alışkanlıklarını bırakmaları gerekmektedir. 1050 sayılı Kanununun oluşturduğu kültür kısmen de olsa hala varlığını devam ettirmekle birlikte; teftiş kurulları gibi denetim işiyle ilgilenen birimlerin iç denetimden farklı olarak görev ayrılıklarının/tanımlarının belirlenmemesi iç denetim açısından kamu sektöründe yaşanan en büyük sıkıntılardan birisidir (www.theiia.org). 1.3.11. Dış Denetim 5018 sayılı Kanunun 68 inci maddesinde düzenlenen, Sayıştay tarafından yapılacak harcama sonrası dış denetimin amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, yönetimin mali faaliyet, karar ve işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden incelenmesi ve sonuçlarının Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlanmasıdır. Dış denetim, genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları dikkate alınarak; a) Kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetimi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti, b) Kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi, suretiyle gerçekleştirilir. 30 Dış denetim sırasında, kamu idarelerinin iç denetçileri tarafından düzenlenen raporlar, talep edilmesi halinde Sayıştay denetçilerinin bilgisine sunulur. Denetimler sonucunda; ikinci fıkranın (a) ve (b) bentlerinde belirtilen hususlarda düzenlenen raporlar, idareler itibarıyla konsolide edilir ve bir örneği ilgili kamu idaresine verilerek üst yönetici tarafından cevaplandırılır. Sayıştay, denetim raporları ve bunlara verilen cevapları dikkate alarak düzenleyeceği dış denetim genel değerlendirme raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar. Sayıştay tarafından hesapların hükme bağlanması; genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider ve mal hesapları ile bu hesaplarla ilgili işlemlerinin yasal düzenlemelere uygun olup olmadığına karar verilmesidir. Dış denetim ve hesapların hükme bağlanmasına ilişkin diğer hususlar ilgili kanununda düzenlenir. Denetimler sonucunda; kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetimi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti ve kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi sonucunda raporlar düzenlenerek, idareler itibarıyla konsolide edildikten sonra bir örneği ilgili kamu idaresine verilir. Bu rapor kamu idaresinin üst yöneticisi tarafından cevaplandırılır. Sayıştay, dış denetim genel değerlendirme raporunu hazırlar. Sayıştay dış denetim değerlendirme raporunu hazırlarken denetim raporları ve bunlara verilen cevapları dikkate alır ve düzenleyeceği dış denetim genel değerlendirme raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar (www.makaleler.com). Sayıştay, merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumlarının bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir. Sayıştay’ın kesin hükümleri hakkında ilgililer yazılı bildirim tarihinden itibaren on beş gün içinde bir kereye mahsus olmak üzere karar 31 düzeltilmesi isteminde bulunabilirler. Bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna başvurulamaz (Anayasa md.60). Kamu kurumlarının yasalara uygun, verimli, etkin ve tutumlu bir şekilde faaliyet gösterip göstermediğini anlamanın en iyi yolu, bunların şeffaflık ve hesap verme sorumluluk ilkelerine uygun hareket etmelerini sağlamaktır. Parlamento, ancak bu takdirde yani şeffaflık sağlandığında, hesap verme sorumluluğu tam olarak yerine getirildiğinde, kendi verdiği yetkilerin ve kaynakların ne kadar iyi bir şekilde kullanıldığından emin olabilir. Bu nedenle, dış denetimin birinci önceliği, şeffaflığı ve hesap verme sorumluluğunu geliştirecek şekilde faaliyet göstermek olmalıdır. Kamu kurumları, hesap verme sorumluluklarını en iyi şekilde performans ölçümü yaparak yerine getirilebileceği için dış denetimin, öncelikle kurumların performanslarını ölçme kapasitelerini arttırmaya yönelmesi gerekmektedir. Dış denetim örgütü olarak Sayıştay (Gülen, 2003): ¾ Kamu parasının kullanıldığı her yeri denetlemeli ve kamusal hesap verme sorumluluğunun ne ölçüde yerine getirildiğini parlamentoya raporlamalı, ¾ Kendi performansını değerlendirmeli ve kamuoyuna sunmalı, ¾ Bağımsız bir dış denetime tabi olmalı, ¾ Kamu yönetim reformlarına öncülük etmeli, ¾ Kamuoyuna ve parlamentoya açık, anlaşılır ve güvenilir raporlar sunmalı, iyi uygulama örneklerini yaymalı, ¾ Eleştirel değil yapıcı yaklaşımlarla, sonuç odaklı raporlar yazmaya yönelmeli, ¾ Denetimlerini uluslar arası genel kabul görmüş meslek standartlarına göre yürütmeli, çağdaş denetim yöntem ve tekniklerini kullanmalı, ¾ Mali tabloların ve performans raporlarının doğruluğunu ve güvenilirliğini araştırarak elde ettiği sonuçları parlamentoya raporlamalıdır. 32 1.4. 5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA YAPILAN DÜZENLEMELER 5018 sayılı Kanun ile kapsamında yapılan yeni düzenlemeler ve devam eden çalışmalar şunlardır (Gülen 2003): ¾ 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu yürürlüğe konularak kamu ihale ve sözleşme sistemi yeniden düzenlenmiştir. Mal ve hizmet alımları ile yapım işleri dışındaki satım, kiralama, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi, trampa gibi işlerde ise 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun uygulanmasına devam edilmesi kabul edilmiştir. ¾ 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun yürürlüğe konulmuş ve kamu borçlanmasına ilişkin esaslar yılları bütçe kanunları yerine bu kanunla düzenlenmiştir. ¾ Reform çalışmalarına veya 5018 sayılı Kanuna müspet yönde ve iyi niyetli olarak yapılan tenkitler bu değerlendirmelerin dışındadır. Bu tür kritik ve değerlendirmeler sistemin daha iyi kurulabilmesi ve işleyebilmesini sağlayacaktır. Eleştirilen husus menfi olarak yapılan tenkitler olup, bunların öngörülen sistemin iyileştirilmesini sağlamaya yönelik tavsiye veya tembihler olmaktan ziyade salt mevcut durumun korunmasını sağlamaya matuf çabalar olduğu bilinmektedir. ¾ 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kabul edilmiş ve bütçe uygulamasına ilişkin maddeleri hariç yürürlüğe girmiştir. 2006 mali yılı merkezi yönetim bütçesi bu Kanuna göre hazırlanmıştır. 5436 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler neticesinde sistem bir bütün olarak 01.01.2006 tarihi itibariyle uygulanmaya başlamıştır. ¾ Yıllı bütçe kanunlarına konulan hükümlere istinaden yapılan düzenlemeler çerçevesinde Analitik Bütçe Sınıflandırmasına geçilmiştir. Bugün itibariyle Analitik Bütçe Kod yapısı uygulanmaktadır. 5018 sayılı Kanunda da konuya ilişkin hükümlere yer verilmiştir. ¾ Yıllı bütçe kanunlarına konulan hükümler ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname Hükümlerine istinaden Maliye Bakanının onayı ile tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Daha sonra Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler 33 Muhasebe Yönetmeliği Yönetmeliği yürürlükten yürürlüğe konulmuştur. kaldırılmıştır. Böylece, Devlet yeni Muhasebesi muhasebe yönetmelikleriyle tam tahakkuk esaslı muhasebe sistemine yakın bir muhasebe sistemi uygulamaya konmuştur. Son olarak, Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmış ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği yürürlüğe konulmuştur. ¾ 5217 sayılı Özel Gelir ve Özel Ödenek Kanunu kabul edilmiş ve yürürlüğü girmiştir. ¾ Kamu mali reformu çalışmaları kapsamında Sayıştay’ın teşkilat yapısı, görev ve yetkilerinin yeniden düzenlenmesi amacıyla Sayıştay Kanun Tasarısı hazırlanmıştır. Çalışmalar halen devam etmektedir. Kamu yönetiminin yeniden yapılandırılması amacıyla hazırlanan Kamu Yönetimi Temel Kanun Tasarısı TBMM tarafından kabul edilmiş, ancak Kanunun Cumhurbaşkanınca veto edilmesi nedeniyle yürürlüğe girmemiştir. Kamu yönetimi reform çalışmaları devam etmektedir. Ancak kamu yönetimi reformu kapsamında il özel idareleri, belediyeler ve büyükşehir belediyelerin görev ve yetkilerine ilişkin yasalar yürürlüğe konulmuştur. Bu Kanunların mali hükümleri 5018 sayılı Kanun hükümlerine paralel bir şekilde düzenlenmiştir. Başbakanlık tarafından yürütülen Personel Reformu çalışmaları da devam etmektedir. 34 2. İÇ KONTROL VE COSO1 ÇERÇEVESİ Kamu mali yönetimi reformunun en önemli müesseselerinden biri olan iç kontrol, bir kurumda başta yöneticiler ve denetçiler olmak üzere tüm çalışanlar tarafından anlaşılması gereken en önemli ve en temel kavramdır. Bu kavramın anlaşılması, iç kontrol sisteminin hayata geçirilebilmesi için son derece önemlidir. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 55’inci maddesi ilk haliyle iç kontrolü; “Kamu mali yönetiminin bir unsuru olarak iç kontrol, kamu idarelerinin mali işlem ve faaliyetlerine ilişkin tüm gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin amacına ve mevzuatına uygun bir şekilde gerçekleştirilmesi için uygulanan mali yönetim, harcama öncesi kontrol ile harcama sonrası iç denetim faaliyetleridir.” şeklinde tanımlamaktaydı. Daha sonra 5018 sayılı Kanunu değiştiren 5436 sayılı Kanunla iç kontrol; “İç kontrol; idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür.” şeklinde yeniden tanımlanmıştır. Bu iki tanım arasındaki fark son derece belirgin ve kritiktir. Bu tanımlamalar aynı zamanda iç kontrolün kapsam ve sınırlılıklarını ifade etmektedir. İlk tanım iç kontrolü tamamen mali eksenli bir çerçevede sınırlamıştır. İkinci ve şu anda yürürlükte olan mevzuatla yapılan tanımlamada, uluslararası tanımlara uygun pek çok unsur bulunmakla birlikte iç kontrolün “mali ve diğer kontroller bütünü” olduğu ifade edilmiş ancak diğer kontrollerin 1 COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Treadway Komisyonu Sponsor Organizasyonlar Komitesi 35 ne olduğu belirtilmemiştir. Böylece vurgu yine mali kontroller üzerinde bırakılmıştır. İkincil mevzuat düzenlemelerinden İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda ise iç kontrol tanımı 5018 sayılı Kanuna uygun olarak yapılmış ancak 6 ncı maddede iç kontrolün temel esasları sayılırken, iç kontrolün mali olan ve olmayan tüm işlemleri kapsadığı açıkça belirtilmiştir. 2.1. GENEL TANIM Uluslararası yaklaşımlar çerçevesinde en genel “iç kontrol” tanımı şöyledir: İç kontrol, kurumda varlıkları korumak, muhasebe verilerinin doğruluğunu ve güvenilirliğini kontrol etmek, işlemlerin etkinliğini artırmak ve gerekli yönetim politikalarına bağlılığı teşvik etmek amacıyla benimsenen koordine yöntemlerin tamamını içerir. Bu tanıma göre, bir sistem veya sürecin; ¾ Belirlenen misyonu yerine getirdiği, ¾ Doğru ve güvenilir veriler ürettiği, ¾ Yürürlükteki yasalar ve kurumsal politikalar ile uyumlu olduğu, ¾ Kaynakların ekonomik ve etkili kullanımını sağladığı ve ¾ Varlıkların olması gerektiği şekilde muhafaza edilmesini sağladığı sürece iyi bir iç kontrol sistemine sahip olduğu söylenebilir. Kurumun bütün çalışanları kendi faaliyet alanlarındaki iç kontrollerden ve bu iç kontrollerin işlerliğinden sorumludur. Bu tanım ile iç kontrol sisteminin yalnızca doğrudan muhasebe ve mali işler birimlerinin fonksiyonlarına ilişkin meseleler ile sınırlı olmadığı kabul edilmektedir. İç kontrol bir yönetim fonksiyonudur. Organizasyonlar fiziki olarak büyüdükçe, faaliyetleri karmaşıklaştıkça ve işlemlerin sayısı çoğaldıkça, yönetimin; varlıkların korunması, hataların ortadan kaldırılması, gelirlerin saptanması ve bunlara ilave olarak organizasyonun politikasını değerlendirme 36 araçlarını sağlaması amacıyla, süratle güvenilir veriler elde etme bir gerekliliğe dönmüştür (Holmes ve Overmyer, 1975). 2.2. COSO NEDİR? 1970'lerin sonları ve 1980'lerin başlarında ABD'de yaşanan mali çöküşlerin nedenlerinden birisi olan sahte mali raporlamaya engel olmak ve sahte mali raporlamaya engel olamayan potansiyel işletme ve denetim hatalarının önüne geçmek için İç Denetçiler Enstitüsü (IIA), Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA), Finansal Yöneticiler Enstitüsü (FEI), Amerikan Muhasebe Birliği (AAA) ve Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (IMA) tarafından Ulusal Sahte Mali Raporlama Komisyonu kurulmuştur. Treadway Komisyonu olarak adlandırılan bu Komisyonu'nun temel hedefi sahte mali raporlamaya yol açan unsurların belirlenmesi ve bu unsurların azaltılması için tavsiyelerde bulunmaktır (Aicpa, 2006). Treadway Komisyonu tarafında hazırlanan raporda iç kontrol sistemlerinin etkinliğine ilişkin yönetim raporları hazırlanması çağrısında bulunulmuş ve güçlü bir kontrol ortamı, davranış kuralları, yetkin ve konuyla yakından ilgili kişilerin oluşturduğu bir denetim komitesi ve güçlü bir iç denetim fonksiyonu dahil olmak üzere etkin bir iç kontrol sisteminde bulunması gereken kilit unsurlar üzerinde durulmuştur. Treadway Komisyonu'nun raporu tutarlı bir iç kontrol tanımına duyulan ihtiyacı da ortaya koymuştur. Treadway Raporundan Sorumlu Sponsor Kuruluşlar Komitesi (COSO), bir serbest muhasebe şirketi ile sözleşme imzalamış ve iç kontrolü tanımlamak amacıyla bir proje başlatmıştır. Bu projede araştırma yapmak ve raporu hazırlamak amacıyla çok sayıda gönüllüden yardım alınmıştır. Bu proje sonucunda ortaya çıkan raporu kamuoyuna duyurmak ve rapor üzerine yorumları almak amacıyla 1990 yılında raporun bir taslağı (COSO Taslak Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi) yayımlanmıştır. Taslağın 40.000 nüshası çeşitli işletme yöneticilerine, iç ve dış denetçilere, kanun koyuculara, akademisyenlere ve diğer ilgili taraflara gönderilmiş ve bu çalışma ile ilgili resmi yorumlarda bulunulması istenmiştir. Nihayet, COSO Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi 1992 Eylül’de yayımlanmıştır. 37 COSO Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi, iç kontrol tanımına ilişkin genel bir çerçevenin yanı sıra bu kontrollerin değerlendirilmesine ilişkin usuller de sağlamaktadır. Yayımlanmasından sonra birkaç yıl içerisinde COSO çerçevesi, neredeyse tüm işletme türlerinde etkili iç kontrollerin anlaşılması ve oluşturulması yönünde kabul edilen genel bir çerçeve veya standart haline gelmiştir. 2.3. COSO: BÜTÜNLEŞİK İÇ KONTROL ÇERÇEVESİ2 COSO modeli iç kontrol kavramını çok boyutlu bir yapı içinde oldukça iyi bir şekilde açıklamaktadır. COSO, iç kontrolü şu şekilde tanımlamaktadır: İç kontrol, bir kurumun yönetim kurulu, yönetimi ve diğer personelinden etkilenen ve aşağıda verilen kategoriler kapsamındaki hedeflere ulaşılmasına ilişkin makul güvence sağlamak amacıyla tasarlanan bir süreçtir: ¾ Operasyonların etkililiği ve verimliliği ¾ Mali raporlamanın güvenilirliği ¾ Yürürlükteki kanun ve düzenlemelere uygunluk 2 COSO Internal Control: Integrated Framework, 1994 38 Şekil 2.1: COSO Piramidi Kaynak: COSO Integrated Framework- s.17 COSO oldukça genel iç kontrol tanımını kullanarak bir kurumun iç kontrol sistemini açıklamak amacıyla üç boyutlu bir modelden yararlanmıştır. COSO, iç kontrol modelini genel iç kontrol sistemini oluşturan beş bileşen veya birbiri ile bağlantılı bileşenden oluşan bir piramit olarak tanımlamaktadır (Şekil 2.1). Piramidin en altında tüm yapının temeli görevini gören kontrol ortamı bileşeni bulunur. Bileşenlerden dördü yatay katmanlarda gösterilirken, diğer bir iç kontrol bileşeni olan bilgi ve iletişim bu dört katman ile kesişir. Bu piramit iç kontrol yapısını tüm iç kontrol süreçlerinin gerçekleştiği ortam olarak göstermektedir. Yöneticiler ve denetim elemanları iç kontrolü bu çok katmanlı ve üç boyutlu yaklaşım bağlamında ele almalı ve anlamalıdır. Bu durum özellikle COSO çerçevesi kullanılarak gerçekleştirilen iç denetim değerlendirmesi açısından büyük önem taşımaktadır. 39 2.4. COSO İÇ KONTROL BİLEŞENLERİ COSO iç kontrol sistemi, aşağıda sayılan bileşenlerden oluşmaktadır: ¾ Kontrol ortamı, ¾ Risk değerlendirme, ¾ Kontrol faaliyetleri, ¾ Bilgi ve iletişim, ¾ İzleme 2.4.1. Kontrol Ortamı Herhangi bir kurumun iç kontrol yapısının temeli COSO tarafından iç kontrol ortamı olarak isimlendirilmektedir. COSO, bir kurumda iç kontrol ortamının oluşturulmasının kurumun faaliyetlerinin nasıl yapılandırıldığı ve risklerin nasıl değerlendirildiği konularında belirleyici bir etkisi olduğunu vurgulamaktadır. Kontrol ortamı tüm diğer iç kontrol bileşenleri için temel teşkil etmekte ve üç hedef (operasyonların etkinliği ve verimliliği, mali raporlamanın güvenilirliği ve yürürlükteki kanun ve düzenlemelere uygunluk) ve tüm faaliyetler üzerinde etkili olmaktadır. Kontrol ortamı yönetim kurulunun, yönetimin ve çalışanların kurumda iç kontrolün önemine ilişkin genel yaklaşımını, farkındalığını ve eylemlerini yansıtır. Kurum tarihi ve kültürü kontrol ortamının oluşturulmasında önemli bir rol oynar. Tarihi boyunca yönetimin hatasız üretim yapma konusuna özelikle büyük önem verdiği, üst yönetimin yüksek kaliteli ürünlerin ya da çıktıların önemini vurgulamaya devam ettiği ve bu mesajın tüm seviyelerde duyurulduğu durumlarda, bu durum kurum için önemli bir kontrol ortamı unsuru haline gelir. Bunun tersine, üst yönetimin politika ihlallerini “görmezden gelmek” ile tanındığı durumlarda, benzer şekilde bu mesaj da kurumun diğer seviyelerine aktarılır. İç kontrol ortamı üst yönetimin benimsediği olumlu tutum çerçevesinde şekillenecektir. Denetçiler, çeşitli kurum faaliyetlerini ve birimlerini incelerken her zaman genel kontrol ortamını anlamaya çalışmalıdır. Bazı durumlarda, denetçiler tüm kurumu kapsayan kontrol ortamı unsurlarının birkaçı veya tamamını özel olarak gözden geçirmek isteyebilir. Bazen, kontrol ortamı unsurları daha az resmidir. Buna karşın, denetim elemanları bir kurumda olması gereken iç kontrol unsurlarını 40 belirlemeli ve bunları önemli iç kontrol unsurları olarak ele almalıdır. Pek çok durumda, denetim elemanları gerçekleştirdiği incelemeler sırasında güçlü bir kontrol ortamı temelinin bulunmayışına bağlı olarak diğer alanlarda iç kontrol eksikliklerine rastlayabilir. Örneğin, belirli bir birimde çalışanların kurum politikalarında tanımlanmış seyahat giderlerine ilişkin kuralları ihlal ettiği görülebilir. Çünkü seyahat giderleri dünyanın pek çok yerinde de kişisel bildirimlerin doğruluğu esas alınarak ödenir. Yönetimden bazıları seyahat giderlerine ilişkin kuralların kendileri için geçerli olmadığını veya denetçilerin bu konularda ortaya çıkardığı hataları herkesin yaptığını bahane edebilir. Böyle bir problem ve yaşanan bu sorun kontrol ortamı eksikliğidir. Şekil 2.1’de iç kontrol bileşenleri bir piramit şeklinde gösterilmiştir. Bu piramitte kontrol ortamı en alt seviyedeki veya temel bileşendir. Bir temel görevi gören bu kontrol ortamı kavramı oldukça yerindedir. Çok katlı bir binada temelin büyük önem taşıması gibi, kontrol ortamı da diğer iç kontrol bileşenleri için temel teşkil etmektedir. Güçlü bir iç kontrol yapısı oluşturma niyetinde olan bir kurum iç kontrol temeline sağlam temel taşları yerleştirmeye büyük özen göstermelidir. İç kontrol sisteminin ilk bileşeni olarak nitelendirdiğimiz kontrol ortamının aşağıdaki unsurlardan oluştuğunu söyleyebiliriz: ¾ Dürüstlük ve etik değerler ¾ Yeterlilik taahhüdü ¾ Yönetimin felsefesi ve çalışma tarzı ¾ Organizasyon yapısı ¾ Yetki ve sorumluluk verme ¾ İnsan kaynakları uygulamaları ve politikaları 2.4.1.1. Dürüstlük ve Etik Değerler Dürüstlük ve etik değerler bu kurumun kontrol ortamının başlıca unsurlarıdır. Bu unsurlar genellikle üst yönetim tarafından kurumun diğer seviyelerine aktarılan ve üst yönetimin tutumunu yansıtan mesajlarda tanımlanır. Kurumun dürüstlük ve etik değerleri vurgulayan güçlü davranış kurallarına sahip olması ve tüm paydaşların bu kurallara uygun hareket etmesi halinde kurumun iyi bir değerler bütününe sahip olduğu konusunda güvence sağlanmış olur. 41 Ahlak ve davranış kuralları kurumsal yönetişimin önemli bir bileşenidir. Ancak yine de bir kurumun güçlü davranış kurallarına sahip olmasına rağmen, bu kurumun temel ilkelerinin çalışanların kötü niyeti değil, bilgisizliği sonucu ihlal edilmesi söz konusu olabilir. Pek çok durumda, çalışanlar yanlış bir şey yaptıklarının farkında olmayabilirler veya eylemlerinin kurumun yararına olduğu gibi yanlış bir düşünceye kapılabilirler. Bu bilgisizlik genellikle çalışanların kötü niyetinden değil üst yönetimin yeterli rehberlik sağlayamamasından kaynaklanmaktadır. Kurum politikaları ve değerleri kurumun tüm seviyelerine aktarılmalıdır. Bir kurumda her zaman “çürük elmalar” ile karşılaşılabilmesine rağmen, güçlü bir ahlaki mesaj herkesi doğru şekilde hareket etme konusunda teşvik edecektir. Belirli bir alanı gözden geçirirken iç denetçiler, her zaman kurum genelinde uygun mesaj ve sinyallerin yerini bulup bulmadığına yönelik incelemeler yapmalı ve sorular yöneltmelidirler. Denetçiler kurumun davranış kuralları ve bu kuralların kurum içerisinde nasıl uygulandığını iyi bir şekilde anlamış olmalıdır. Davranış kurallarının güncel olmaması, bu kuralların kurumda karşılaşılan önemli ahlak sorunlarına çözüm getirememesi veya bu kuralların düzenli olarak tüm paydaşlara ulaştırılamaması halinde, denetim hem diğer alanlardaki denetimler sırasında hem de özel bir mesaj olarak yönetime bu aksaklığın önemini hatırlatmalıdır. Aşağıda belirtilen bazı hususlar, genel olarak kontrol ortamını zedeleyebilir ve kurum çalışanlarını yanlış faaliyetlere yönlendirebilir: Bunlar, ¾ Personeli çalışmamaya veya yetersiz performanslarını gizlemeye iten hassas alanlarda görevlerin olması gerektiği şekilde tanımlanmaması ve ayrılmaması gibi kontrol eksikliği veya kontrollerin etkisiz olması, ¾ Üst yönetimin kurumun alt seviyelerinde gerçekleştirilen faaliyetlerden habersiz olmasına yol açan ve bu nedenle yolsuzlukların yakalanma şansını azaltan aşırı ademi merkeziyetçilik, ¾ Yasadışı davranışı tespit etme veya raporlama kapasitesi veya yetkisine sahip olmayan zayıf bir iç denetim fonksiyonu, ¾ Yasadışı faaliyetler için verilen cezaların yetersiz olması veya kamuya duyurulmaması ve bu nedenle bu cezaların caydırıcılığını yitirmiş olmasıdır. 42 Güçlü bir iç denetim fonksiyonu COSO kontrol ortamının önemli bir bileşeni olmalıdır. Yönetimin iç denetim fonksiyonunu sınırladığını durumlarda, iç denetim yönetime, iç denetimin kurumun genel iç kontrol yapısının bir parçası olarak ne kadar önemli olduğunu hatırlatmalı ve gerekli olduğu durumlarda düzeltici eylemlerde bulunmak amacıyla denetim komitesine3 başvurmalıdır. 2.4.1.2. Yeterlilik Taahhüdü Bir kurumda önemli sayıda pozisyonun gerekli beceri ve niteliklere sahip olmayan kişilerle doldurulması halinde kurumun kontrol ortamı ciddi şekilde zarar görebilir. Kişilerin farklı seviyelerde beceri ve kapasiteye sahip olmasından dolayı, bu kişilere gerekli becerileri kazanmalarında yardımcı olmak amacıyla yeterli gözlem ve denetim sağlanmalıdır. Bir kurumun çeşitli görevler için gerekli yeterlilik seviyelerini belirlemesi ve bunları gerekli bilgi ve beceri seviyelerine dönüştürmesi gerekmektedir. Kurum uygun kişileri uygun pozisyonlara yerleştirerek ve gerektiğinde bu kişilere yeterli eğitim sağlayarak genel bir yeterlilik taahhüdünde bulunmuş olur. Yeterlilik taahhüdü kurumun genel kontrol ortamının önemli bir parçasıdır. Çeşitli fonksiyonlar için yapılan iş tanımlarının yeterli olup olmadığı, bu pozisyonlara uygun kişilerin yerleştirilmesine yönelik usullerin uygulanıp uygulanmadığı, eğitim ve denetimin yeterli olup olmadığı kontrol ortamının bir parçası olan yeterlilik taahhüdünün kapsamındadır. 2.4.1.3. Yönetimin Felsefesi ve Çalışma Tarzı Üst yönetimin benimsediği felsefe ve çalışma tarzı, kurumun kontrol ortamı üzerinde önemli bir etkiye sahiptir. Bazı üst düzey yöneticiler daha aktif bir tavırla girişimlerinde bulunup sık sık kurumsal riskler alırken, bazıları da oldukça temkinli ve tutucu bir tavır sergilemektedir. Bazı yöneticiler kurumu sadece “kendi deneyimleri” ile yönetirken, bazıları da her şeyin olması gerektiği şekilde onaylanması ve belgelendirilmesi konusunda ısrar etmektedir. Bazı yöneticiler 3 Denetim komiteleri ile denetim kurulları farklıdır. Denetim komiteleri organizasyondaki iç denetim faaliyetinin yönetilmesi ve yürütülmesinde rol alır ve yönetim kurulunda yönetsel fonksiyon üstlenmemiş birkaç üyeden oluşur. 43 mevzuata “daha az önem verme” gibi bir yaklaşım benimserken, bazıları da yalnızca kurallar çerçevesinde hareket etmektedir. Bu yorumlar, bir yaklaşımın her zaman iyi olduğu ve diğer yaklaşımın her zaman kötü olduğu anlamına gelmemektedir. Bir kurum rekabet gücünü koruyabilmek veya hizmet kalitesini artırabilmek amacıyla bazı riskler almak zorunda kalırken, oldukça iyi bir şekilde düzenlenmiş bir başka alanda faaliyet gösteren bir kurum riskten kaçınmayı tercih edebilir. Bu durum, kurumun risk iştahı olarak isimlendirilir. Yönetimin benimsediği felsefe ve çalışma tarzına ilişkin yaklaşımların tamamı bir kurumun kontrol ortamının bir parçasıdır. Denetçiler ve iç kontrollerin değerlendirilmesinden sorumlu diğer taraflar bu unsurları iyi bir şekilde anlamalı ve iç kontrollerin etkinliğini değerlendirirken bu unsurları göz önünde bulundurmalıdır. Bir tarz veya felsefe bütününün her zaman tüm kurumlar için en iyisi olduğu söylenemezken, bu unsurlar kurumun kontrol ortamının diğer bileşenleri dikkate alındığında oldukça önemlidir. 2.4.1.4. Organizasyon Yapısı Organizasyon yapısı genel hedeflere ulaşmak amacıyla faaliyetlerin planlanması, yürütülmesi, kontrol edilmesi ve izlenmesine yönelik bir çerçeve sağlar. Organizasyon yapısı klasik teşkilat şeması takip edilerek çeşitli fonksiyonların yönetilmesi ve organize edilmesi ile ilgilidir. Bazı kurumlar oldukça merkeziyetçiyken, bazıları da ürün ya da hizmet sunumu, coğrafya ve diğer faktörler açısından ademi merkeziyetçidir. Bazı kurumlar tek bir doğrudan raporlama hattı olmaksızın bir matris organizasyon4 yapısı ile organize edilmektedir. Organizasyon yapısı kurumun kontrol ortamının çok önemli bir parçasıdır. Tek bir yapının iç kontroller için tercih edilen yapıyı sağlaması mümkün değildir. Bir kurumun çeşitli bileşenlerini bir araya getirmek için çeşitli yöntemler kullanılabilir. Organizasyonel kontrol daha geniş bir kontrol sürecinin bir parçasıdır. 4 Matris organizasyon: Bir fonksiyonel organizasyonun üzerine, proje ve fonksiyonel birimlerin sınırlarının iyi tanımlandığı bir proje yapısının yerleştirilmiş hali olarak düşünülebilir. Bu yapıda kişiler her projede değişik bir takımda yer alırlar, bir kişi bu şekilde bir fonksiyonel birimin elemanı olduğu halde birden fazla projeyle ve proje yöneticisi ile birlikte çalışır. 44 Organizasyon terimi genellikle organize etme teriminin yerine kullanılabilmektedir. Organizasyon bazı durumlarda kişiler arasındaki hiyerarşik ilişkiler anlamına gelebilir, ancak bu terim aynı zamanda yönetimin karşılaştığı her türlü sorunu kapsayacak şekilde daha geniş bir anlamda da kullanılabilir. Burada organizasyon terimi genellikle işletme, kar amacı gütmeyen kuruluş veya herhangi bir kurumsal grup gibi kurumsal bir varlık anlamında kullanılmaktadır. Organizasyon, kişilerin genel amaçlara ulaşılmasını sağlayacak şekilde görevlendirilmesi ve daha sonra bu kişisel çalışmaların entegrasyonu şeklinde tanımlanabilmektedir. Bu kavramın bir anlamda tek bir kişinin kendi çalışmalarını organize etme yöntemi olarak düşünülmesine rağmen kavram, bir grup çalışmasında yer alan birkaç kişi açısından ele alındığında daha uygulamaya yönelik bir hale gelir. Büyük modern bir kurumda, güçlü bir organizasyonel kontrol planı iç kontrol sisteminin önemli bir bileşenidir. Kişiler ve alt gruplar parçası oldukları grup veya birimlerin amaç ve hedeflerinin tamamını iyi bir şekilde anlamış olmalıdır. Bu tür bir anlayış olmaksızın, kontrolde önemli zayıf noktalar oluşabilir. Her kurum veya birim (işletme, hükümet, kamu yararına çalışan kurum veya diğer kurum türleri) etkili bir kurum planına ihtiyaç duyar. Denetçiler ve iç kontrol personeli bu kurumsal yapıyı ve ister fonksiyonel, ister ademi merkeziyetçi, ister matris kurumsal yapı olsun bunun sonucunda ortaya çıkan raporlama ilişkilerini iyi bir şekilde anlamalıdır. Genellikle organizasyonel kontrollerin yetersiz olması genel kontrol ortamı üzerinde belirleyici bir etkiye sahip olabilir. Yetki sınırlarının kesin bir şekilde çizilmiş olmasına rağmen, kurumlar bazı durumlarda kurumun boyutunun genişlemesiyle birlikte daha da artan iç yetersizliklere sahip olabilir. Bu yetersizlikler genellikle kontrol usullerini olumsuz bir şekilde etkilemektedir. Denetçiler fonksiyonel organizasyon içerisindeki organizasyonel kontrol ortamını değerlendirirken bu yetersizliklerden haberdar olmalıdır. 2.4.1.5. Yetki ve Sorumluluk Verme COSO tarafından tanımlandığı üzere, kontrol ortamının bu alanı organizasyon yapısı ile benzerlik göstermektedir. Görevlerin dağıtılması ve entegrasyonu kurumsal yapıya dayanır. Yetkilendirme, sorumlulukların iş tanımları kapsamında belirlenmesi ve teşkilat yapısı kapsamında yapılandırılması anlamına gelmektedir. Görevlerin 45 dağıtılması sırasında çakışma veya ortak sorumluluklara her zaman rastlanmasına rağmen, bu sorumluluklar ne kadar kesin bir şekilde tanımlanırsa o kadar iyidir. Sorumlulukların nasıl dağıtılacağına ilişkin karar genellikle görevleri yerine getiren kişi ve gruplar arasında karmaşa ve çatışma oluşması ihtimalinden kaçınmaya yöneliktir. Bugün her tür ve boyuttan pek çok kurum faaliyetlerini güçlendirerek karar verme yetkisini daha alt ve temel hizmetleri sunan personele yakın bir seviyeye indirmiştir. Buna göre, temel hizmetleri sunan personel kendi çalışma alanına ilişkin önemli kararları kurumsal kanallar yoluyla onay almaya ihtiyaç duymadan kendi başına alabilmektedir. Yetkilendirmeye ilişkin bahsedilen uygulamada karşılaşılan en büyük sıkıntı, bu uygulamanın kurumsal hedeflere ulaşmak amacıyla gerçekleştiriliyor olmasına rağmen, alt seviyelerde alınan kararlara ilişkin nihai sorumluluğun üst yönetimde olmasıdır. Yüksek seviye hedefleri içeren çok sayıda kararın yönetim tarafından yeterli derecede gözden geçirilmeden alt seviyelerde alınması kurumu riske atabilir. Bunun yanı sıra, kurumun her bir çalışanı kurumun genel hedeflerinin yanı sıra kendi çalışmalarının bu hedeflere ulaşılması üzerinde nasıl bir etki sahibi olduğunu da iyi bir şekilde anlamış olmalıdır. COSO iç kontrol çerçevesinde, kontrol ortamının bu çok önemli alanı şu şekilde açıklanmaktadır: Bireylerin hesap verme sorumluluğuna sahip olduklarını ne dereceye kadar anlamış oldukları kontrol ortamını önemli bir şekilde etkilemektedir. Bu durum iç kontrol sistemi dahil olmak üzere bir kurumdaki bütün faaliyetlerin nihai sorumluluğunu üstlenen üst yönetim için de geçerlidir. 2.4.1.6. İnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları İnsan kaynakları uygulamaları işe alım, oryantasyon, eğitim, değerlendirme, danışma, terfi, ve tazminat gibi alanları kapsamaktadır. İnsan kaynakları fonksiyonun bu alanlarda kurum çalışanlarına duyurulmuş yeterli sayıda politikaya sahip olması gerekir. İnsan kaynakları uygulamaları, çalışanlara kendilerinden beklenen etik davranış ve yeterlilik seviyelerine ilişkin güçlü bir mesaj gönderir. Kurum politikaları ile belirlenmiş herhangi bir yasağı açık bir şekilde suiistimal eden bir üst düzey yetkili bu yolla kurumun diğer seviyelerine hemen bir mesaj göndermiş olur. Bu politikayı ihlal eden üst düzey yetkili örneğine rağmen, alt seviyeden bir çalışanın 46 aynı politikayı ihlal etmekten ötürü cezalandırılması bu mesajın olumsuz etkisini daha da artırır. İnsan kaynakları politikaları ve uygulamalarının özellikle önemli olduğu alanlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir: İşe Alım: Kurum en iyi ve en vasıflı adayları işe almak için gerekli adımları atmalıdır. Adayların özgeçmişleri eğitim bilgilerini ve daha önceki iş deneyimlerine ilişkin bilgileri doğrulamak amacıyla kontrol edilebilir. Mülakatlar iyi bir şekilde organize edilmeli ve kapsamlı olmalı, ayrıca adaya kurumun değerleri, kültürü ve çalışma tarzı hakkında mesaj vermelidir. Yeni Çalışanlara Yönelik Oryantasyon: Yeni çalışanlara kurumun değer sistemi ve bu değerlere uyulmadığında neler olacağına ilişkin açık bir sinyal gönderilmelidir. Bu sürede yeni çalışanlara davranış kuralları açıklanır ve onlardan bu kuralları resmi olarak kabul etmeleri beklenir. Bu mesajlar olmaksızın, yeni çalışanlar kurumun değerleri hakkında bilgi sahibi olmadan kuruma katılmış olurlar. Değerlendirme, Terfi ve Tazminat: Yönetim kararlarına bağlı olmayan adil bir performans değerlendirme programı uygulanmalıdır. Bu tür konulardaki bir çifte standart ya da bilimsel olmayan/sübjektif yaklaşımlar, çalışanların kuruma duyduğu güveni zedeleyebileceğinden, genel sistemin kurumun bütün üyeleri için adil olacak şekilde oluşturulması gerekmektedir. Teşvik ve ödüller tüm çalışanları memnuniyet verici bir performans sergilemeleri yönünde motive etmek için kullanılabilecek faydalı bir araçtır. Disiplin cezaları: Disiplin cezalarına ilişkin olarak tutarlı ve iyi bir şekilde anlaşılmış politikalar uygulamaya konulmalıdır. Bütün çalışanlar belirli kuralları ihlal ettiklerinde işten çıkartılmaya kadar gidebilecek bir disiplin sürecine maruz kalacakları konusunda bilgi sahibi olmalıdır. Çalışanlar, kurumda uygulanan disiplin cezalarında çifte standart olmadığından veya bu tür bir çifte standart söz konusu ise üst düzey çalışanların daha katı disiplin cezalarına maruz bırakıldığından emin olmalıdırlar. Etkili insan kaynakları politika ve usulleri kontrol ortamının önemli bir bileşenidir. Güçlü kurumsal yapılar en üst seviyesinden gelen mesajlar ile güçlü 47 insan kaynakları politikaları ve usullerine sahip olmadığı sürece başarılı olamamaktadır. Yukarıda açıklamalarını yaptığımız unsurlardan oluşan kontrol ortamı, işletme yönetimi ve sahiplerinin iç kontrol sistemi ile ilgili davranış, tavır ve eylemleri, yönetim felsefeleri, işletmenin organizasyon yapısı, yetki ve sorumlulukların verilmesinde izlenecek prosedürler ve personel politikalarından oluşur. Kuvvetli bir kontrol ortamı, etkin bir iç kontrol sistemi için gerekli olmakla birlikte yeterli değildir. Bunun için, etkin kontrol prosedürlerine gerek vardır (Akışık, 2005). Kontrol ortamının zayıf olduğu durumlarda kontrol faaliyetleri bu zayıflığın etkisini hafifletir (Akışık, 2006). Başka bir ifadeyle kontrol ortamı, bir işletmedeki yönetimin işletme içi kontrolün önem ve mahiyetine ilişkin bakış açısı, tutum ve davranışlarını ifade eder. Kontrol ortamı, iç kontrolün amaçlarına ulaşılması için gerekli olan düzen ve çerçeveyi sağlar. Dolayısıyla işletmedeki kontrol bilinci kontrol ortamının esasını oluşturur (Candan, 2006). Kurum içinde yeterli ve etkin işleyen bir iç kontrolün kurulabilmesi ve işletilebilmesi için kontrol ortamını etkileyen faktörler konusunda yönetimin alacağı tedbirler ve izleyeceği yol önem arz etmektedir (Candan, 2006). 2.4.2. Risk Değerlendirme Şekil 2.1'de yer alan COSO piramidinde, kontrol temelinin bir üst seviyesi risk değerlendirmedir. Kurumun hedeflerine ulaşma kapasitesi çeşitli iç ve dış faktörler nedeniyle risk altında olabilir. Genel kontrol yapısının bir parçası olarak bir kurum, kurumun çeşitli amaçlarına ulaşılması üzerinde etkisi olabilecek potansiyel riskleri değerlendirecek bir sürece sahip olmalıdır. Risk değerlendirme ileriye yönelik bir süreç olabilir. Buna göre pek çok kurum çeşitli seviyelerdeki riskleri değerlendirmek için en iyi zaman ve yerin yıllık veya periyodik planlama süreçleri olduğunu düşünmektedir. Bu risk değerlendirme süreci kurumun her seviyesinde ve gerçekleştirilmelidir. 48 tüm kurum içi faaliyetler için COSO Risk Değerlendirmeyi üç adımlı bir süreç olarak tanımlamaktadır (COSO- ERM, 2004): 1. Riskin öneminin tahmin edilmesi, 2. Riskin gerçekleşme ihtimalinin veya sıklığının değerlendirilmesi, 3. Riskin nasıl yönetilmesi gerektiğinin belirlenmesi ve ne gibi önlemler alınması gerektiğine karar verilmesidir. COSO risk değerlendirme süreci riskin önemli olup olmadığını değerlendirmek ve öyle ise uygun önlemleri almak amacıyla gerekli adımların atılmasından yönetimi sorumlu tutar. Risk, gelecekte olacak olayları ve getirileri sarmalayan belirsizliktir. Bu belirsizliğin iki anlamı vardır. Bunlardan biri oluşması belirsiz olan olayın etkisinin olumlu olmasıdır. Olumlu etkisi olan olaylar fırsat olarak adlandırılır ve bunlar doğru şekilde yönetilip hedefe ulaşma faaliyetlerine kanalize edilmelidir. Olumsuz etkisi olan olaylar basit bir biçimde risk olarak adlandırılır ve bunların etkilerinin kurumu hedefe ulaşma yolundan saptırmaması için gerekli önlemlerin alınması gerekir (Arslan, 2008). COSO, risk analizinin teorik bir süreç olmadığını ve bir kurumun genel başarısı için büyük önem taşıdığını vurgulamaktadır. Genel iç kontrol değerlendirmesinin bir parçası olarak yönetimin, tüm kurumu etkileyecek risklerin yanı sıra çeşitli kurumsal faaliyet ve birimleri etkileyecek riskleri de değerlendirme yönünde adım atması gerekmektedir. İç veya dış kaynaklı çeşitli riskler genel olarak bütün kurumu etkileyebilir. İşletmelerde meydana gelebilecek risklere örnek olarak; faaliyet çevresinde değişiklikler, yeni personel, yeni veya yenilenmiş bilgi sistemi, hızlı büyüme, yeni teknoloji, yeni alanlar, yeni ürünler veya faaliyetler, kurumun yeniden yapılanması, muhasebe bildirimleri gibi durumlar verilebilir (Uzay, 1999). SPK Tebliğ’inde (SPK Tebliğ: No 22) de risk değerlendirme süreci; “işletmenin tabi olduğu finansal raporlama standartları çerçevesinde, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtacak şekilde hazırlanmasına ilişkin risklerin belirlenmesini, önem derecelerinin tahmin 49 edilmesini, gerçekleşme ihtimalinin değerlendirilmesini ve söz konusu risklerin yönetilmesi için işletme yönetimince yapılacak işlemleri içerir” şeklinde ifade edilmektedir. Yine aynı Tebliğ; “Bu kapsamda, işletmenin kayda geçmemiş işlemleri ile finansal tablolardaki önemli tahminlere ilişkin analizleri bu süreç içinde değerlendirilir” demektedir. İşletmelerde yönetim kurulunun ve üst yönetimin risk yönetimine karşı tutumları kullanılan yönetim uygulamalarını etkilediği bilinmektedir (SPK Tebliğ: No 22). Kurumun hedeflerine ulaşmasını etkileyen, risk ve fırsatlar arasında değişen iç ve dış olaylar tanımlanır. Riski etkili bir biçimde yönetebilmek için önce varlığının fark edilmesi gerekmektedir. Bu görevde etkin olabilmek için kurum yönetimi, hem iç hem de dış kaynaklı çeşitli faktörleri göz önünde bulundurmak zorundadır (Arslan, 2008). 2.4.2.1. Dış Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler Potansiyel olarak risk yaratabilecek bazı dış faktörler şunlar olabilir (COSOERM, 2004): ¾ Politika: Ulusal hükümet ve diğer devlet organlarının etkileri bu kategori içindedir. ¾ Ekonomi: Uluslar arası ve ulusal piyasalarda olanlar, küreselleşmenin etkileri kurum için potansiyel ekonomik dış risk alanlarıdır. ¾ Sosyal: Büyük demografik ve sosyal eğilimler, vatandaşların meşguliyet düzeyi kurumun faaliyetlerini etkiler. ¾ Teknoloji: Yeni teknolojiler, eğer kurum ayak uyduramayacaksa büyük risk yaratır. Teknolojik gelişmeler araştırma ve geliştirme çalışmalarının yapısı ve zamanını etkileyebilir veya tedarik süreçlerinde değişikliklere neden olabilir. Dış unsurlardan kaynaklanan diğer riskler pazarlama ve hizmet sunma faaliyetlerinde değişikliğe gidilmesine neden olacak şekilde ürün geliştirme, üretim, fiyatlandırma, 50 teminat veya rekabet üzerinde etkisi olabilen değişen müşteri5 ihtiyaçları ve beklentilerini içerir. Yeni mevzuat veya düzenlemeler yürürlükteki politika veya stratejilerde değişiklik yapılmasını gerektirebilir ve terör saldırısı gibi felaketler faaliyetlerde değişiklik yapılmasına neden olabilir ve acil durum planlarına duyulan ihtiyacı ortaya çıkartabilir. 2.4.2.2. İç Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler Bir kurumun bilgi sistemleri işleme çalışmalarında yaşanan bir sorun kurumun genel faaliyetlerini de olumsuz bir şekilde etkileyebilir. Bunun yanı sıra, işe alınan personelin kalitesi ve eğitim ve motivasyon yöntemleri kurum içi kontrol bilinci seviyesini etkileyebilir ve çalışanların varlıklara erişim seviyesi kaynakların suiistimaline yol açabilir. Ayrıca, COSO raporunda keyfi uygulamalara yol açabilecek güvensiz veya etkisiz yönetim kurulu veya denetim komitelerinin faaliyette olması riski de ele alınmıştır. Kurumun risk profilini etkileyen iç faktörler ise; genel yönetimin yapısı, yönetim ve hesap sorumluluğu yapısı, değer yargıları ve etik, faaliyetin yürütüldüğü iş çevresi, kişi ve kurum risk kültürü ve tolerans düzeyi, var olan risk yönetimi uzmanlık ve uygulamaları, insan kaynakları kapasitesi, istenilen şeffaflık seviyesi, kurum politika, prosedür ve süreçleridir. Organizasyon riskleri ve faaliyet riskleri genellikle iç kaynaklıdır. Organizasyonel riskler kurumun genelini kapsayan risklerdir. Sorumlulukların düzenlenmesinde yapılacak hatalar, sorumlulukların kullanılmasındaki insan faktörü, iç kontrolün yetersiz olması veya iyi uygulanamaması, işlemlere ilişkin bozukluklar, bu işlemlerin güvence altına alınmaması, işlemlere hakim olunmaması veya prosedürlere uyulmaması gibi örnekler verilebilir. Operasyonel riskler kurum içinde daha küçük kısımlar olan operasyon birimlerinde görülen risklerdir. Belirli birimler ve bu birimlerde çalışan insanların faaliyetleriyle şekillenen bu risk türüne, gerçekleştirilen bazı özel operasyonların takibinin yapılmaması örnek verilebilir. Bunların yanında mali riskler ve değişim riskleri hem iç hem de dış kaynaklı olabilir. 5 Buradaki müşteri kavramından, doğrudan vatandaşa hizmet sunan kamu kurum ve kuruluşları için vatandaş, doğrudan vatandaşa hizmet sunmayan kamu kurum ve kuruluşları için ise o kurum ve kuruluş tarafından üretilen mal ya da hizmetten faydalananlar anlaşılmalıdır. 51 Mali riskler kurumun mali kaynaklarının taşıdıkları risklerdir. Mali işlemlerin takibinin yapılamaması, kaynakların kaybedilmesi, çalınması veya zimmete geçirilmesi gibi durumlar bu kapsamdadır. Değişim riskleri; kurumların faaliyet gösterdiği çevrede yaşanan değişimler kurumun hedeflerine ulaşıp ulaşamayacağı konusunda belirsizlik yarattığında söz konusudur ve bu haliyle dış kaynaklıdır. Kurum içinde yaşanan değişimler, hedeflerin değişmesi, yöneticilerin değişmesi, farklılaşan durumlara karşı yönetimin takınacağı tavır, kurum içindeki kişilerin değişimlere göstereceği direnç ve benzeri faktörlerin hedeflere ulaşmayı tehlikeye düşürmesi ise iç kaynaklı riskleri yansıtır (COSO-ERM, 2004). 2.4.2.3. Faaliyet Seviyesindeki Riskler Kurum genelindeki risklerin yanı sıra, her bir birimde veya bilgi sistemleri gibi kilit faaliyetlerde görülen riskler de dikkate alınmalıdır. Faaliyet seviyesindeki riskler kurum genelinde rastlanan riskleri tetiklemektedir ve bu risklerin sürekli surette belirlenmesi ve kurum genelindeki çeşitli planlama süreçlerine dahil edilmesi gerekmektedir. Denetçiler çeşitli faaliyetler için yürütülmekte olan risk değerlendirme süreçlerinden haberdar olmalı ve bu faaliyetleri gözden geçirirken bu süreçlerin etkinliğini değerlendirmelidir. Bu tür bir risk değerlendirme sürecinin bulunmadığı alanlarda, bu ihtiyaç iç denetim yoluyla denetim raporu bulguları ve tavsiyeleri olarak vurgulanmalıdır (Moeller ve Witt, 1999). Yönetim çoğu zaman risk değerlendirmesi görünümü veren fakat somut içerikten yoksun bir sürece sahip olabilir. Yönetim fazla analiz gerçekleştirmeden risk seviyesini “düşük” olarak tanımlayabilir. Büyük bir başarısızlık ile karşılaşılıncaya kadar bu değerlendirmeyi sorgulamaya ihtiyaç duyulmayabilir. Denetçiler bu konuları gözden geçirirken yapılan analizleri görmeli veya risk değerlendirmesi sonucunda risk seviyesinin tanımlanmasının gerekçelerini öğrenmelidir. 2.4.3. Kontrol Faaliyetleri COSO iç kontrol modelinin bir sonraki bileşeni, kontrol faaliyetleridir. Kontrol faaliyetleri risklerle başa çıkabilmek için belirlenen eylemlerin yerine getirildiğinden emin olmak amacıyla kullanılan politika ve usullerdir. Bu iç kontrol bileşeni görevlerin uygun şekilde ayrılması yoluyla kurum standartlarının 52 oluşturulmasından kilit faaliyet raporlarının uygun şekilde gözden geçirilmesi ve onaylanmasına kadar çok çeşitli faaliyet ve usulleri içerir. Kontrol faaliyetleri kurum içerisinde tüm seviyelerde yer alır ve pek çok durumda bu faaliyetler birbirleriyle kesişebilir. Kontrol ortamının zayıf olduğu durumlarda kontrol faaliyetleri bu zayıflığın etkisini hafifletir (O’leary, Iselin ve Sharma, 2006: 69-96). 2.4.3.1. Kontrol Faaliyet Türleri Manuel kontroller, bilgisayar sistemi kontrolleri, yönetim kontrolleri, önleyici, düzeltici ve tespit edici kontroller gibi çeşitli kontrol tanımları bulunmaktadır. Tüm yönetim durumları veya tüm kurumlar için tek bir tanımlama doğru değilken COSO, bir kurum tarafından uygulanabilecek bir dizi kontrol faaliyeti önermektedir. Aşağıdaki liste tüm detayları kapsamasa da modern bir kurumdaki çeşitli kontrol faaliyetlerine ilişkin bilgi sunmaktadır: Üst Düzey İncelemeler: Yönetim, performansı çeşitli seviyelerde gözden geçirir ve gözden geçirme neticesinde elde edilen sonuçlar bütçe, rekabet istatistikleri ve diğer kıyaslama ölçütleri ile karşılaştırılır. Yönetimin bu üst düzey incelemelerin sonuçlarını takip etme ve düzeltici eylemlerde bulunma girişimi bir kontrol faaliyetidir. Doğrudan Fonksiyonel veya Faaliyet Yönetimi: Farklı seviyelerdeki yöneticiler kontrol sistemlerinin ortaya koyduğu operasyonel raporları gözden geçirmeli ve uygun olduğu durumlarda düzeltici eylemlerde bulunmalıdır. Pek çok yönetim sistemi çeşitli faaliyetleri kapsayan bir dizi istisna raporu hazırlamak amacıyla oluşturulmuştur. Örneğin, bir bilgisayar güvenlik sistemi erişim yetkisi olmayan kişilerin erişim girişimlerini rapor edecek bir mekanizmaya sahip olabilir. Burada kontrol faaliyeti bu raporların izlenmesi ve uygun düzeltici eylemin gerçekleştirilmesini içeren yönetim sürecidir. Bilgi İşlem: Bilgi sistemleri çeşitli alanlarda uygunluğun sağlanıp sağlanmadığını kontrol eden ve istisnaları rapor eden sistemlerin bulunduğu pek çok kontrol sistemini içerir. Raporlanan bu istisnalar otomatik yöntemlerle ya da personel veya yönetim tarafından düzeltilmelidir. Burada diğer kontrol faaliyetleri, yeni 53 sistemlerin geliştirilmesine ve veri ve program dosyalarına erişime ilişkin kontrolleri içerir. Fiziksel Kontroller: Bir kurum, demirbaşlarını, diğer fiziksel varlık ve stoklarını ve paraya çevrilebilir değerli kağıt ve senetleri kapsayan uygun kontrollere sahip olmalıdır. Aktif bir periyodik fiziksel envanter sayımı ve kayıtlarla mukayesesi önemli bir kontrol faaliyetidir. Bu faaliyetler, varlıklara ve kayıtlara erişim konusundaki güvenlik tedbirleri gibi yeterli güvenlik uygulamaları dahil varlıkların fiziksel güvenliğini; bilgisayar programlarına ve veri dosyalarına erişim konusundaki yetkilendirmeleri; nakit, menkul kıymet ve stok sayım sonuçları gibi periyodik sayımların sonuçlarının muhasebe kayıtları ile karşılaştırılması gibi kontrol sonuçlarının karşılaştırılmasını içerir (SPK Tebliğ Ek:9). Varlıkların korunması amacı, varlıkların kullanımının yetkili personelle sınırlandırılmasını gerektirir. Varlıkların kullanma yetkisinin sınırlandırılmasına ilişkin kontrol faaliyetleri hem varlıkların fiziki kullanımını, hem de varlıkların kullanılması ve yönetilmesi yetkisini veren belgelerin hazırlanması ve işleme konulması suretiyle varlıkların dolaylı kullanımını kapsar. Varlıkların kullanımı bir işletmenin normal faaliyetlerinde gereklidir. Bu nedenle varlıkların kullanımının mümkün olduğu ölçüde az sayıda personelle sınırlandırılması, iç kontrol amaçlarının gerçekleştirilmesi açısından uygundur. Varlıkları kullanma yetkisi verilecek personelin sayısını ve uzmanlığını, varlıkların hatalı işlemlere ve yolsuzluklara elverişlilik derecesi belirler. Varlıkların korunması, uygun şekilde fiziki koruma amaçları ve donanımı ile korunmasını gerektirir. İşlemlerin, yönetimin devrettiği yetkilere dayalı olarak yürütülmesi ve yeterli düzeyde işbölümü yapılması, varlıkların korunmasıyla ilgili kontrol faaliyetleridir. Varlıkların fiziki korunmasına ilişkin kontrol faaliyetleri, sadece kilit, kasa, çit, güvenlik görevlisi bulundurma, yangın ve hırsızlığa karşı alarm sistemleri kurma gibi güvenlik araçlarını ve donanımlarını içermez. Aynı zamanda muhasebe kayıtlarının ve kaynak belgelerin, hatta kullanılmamış önceden basılı belgelerin fiziki korunması, bu kayıtlara ve belgelere yetkili olmayan personelin erişiminin yasaklanması önlemlerini de içerir (Kepekçi, 1998). 54 Performans Göstergeleri: Yönetim hem operasyonel hem mali olmak üzere bir dizi veriyi birbiri ile ilişkilendirmeli ve uygun analitik, araştırıcı ve düzeltici eylemleri gerçekleştirmelidir. Bu süreç mali ve operasyonel raporlama gerekliliklerini de karşılayabilecek önemli bir kurumsal kontrol faaliyetidir. Görevlerin Ayrılması: Hata riski veya uygun olmayan faaliyetlerde bulunulması riskini azaltmak amacıyla görevler farklı kişiler arasında bölüştürülmeli veya ayrılmalıdır. Bu, temel bir iç kontrol usulüdür. Bir işletmede belirli görevlere ilişkin sorumluluklar açık olarak, yönergelerle, iş tanımlarıyla ve diğer dokümanlarla açıklanmış ve tanımlanmış olmalıdır. Görevlerin tanımlanıp ayrımlanarak gerekli iş bölümünün yapılması, iç kontrol sisteminin işlerliği açısından önem taşır. Bu ayrımlamada üç temel sorumluluk alanı oluşturulur. Bunlar; işlemlerin gerçekleştirilmesi için yetkilendirme, işlemlerin kayıtlanması ve varlıkların korunmasının sağlanması şeklinde sıralanabilir (Erdoğan, 2005). Örneğin; satın alma yetkisine sahip bir personelin aynı zamanda satın alma kayıtlarını yapmakla da yükümlü kılınmaması gerekmektedir. Böyle bir ayrımın yapılmaması halinde personelin rahatlıkla sahtecilik yapabilmesini kolaylaştıracak kapı açık bırakılmış olur ve bu işlemler ve kayıtlar üzerinde kontrol sağlanamaz. Dolayısıyla işlemlerin gerçekleştirilmesi için yetkilendirilmeyle, işlemlerin kayıtlanmasının ayrımlanması işletme için daha uygun olacaktır. Yine kasadaki bir memur, aynı zamanda muhasebe kayıtları yapıyorsa, müşteriden toplanan paraları müşterinin hesabına kaydetmeyerek bir alacak gibi gösterebilir. Aldığı parayı zimmetine geçirebilir. Dolayısıyla böyle bir olasılığın da olma ihtimaline karşı varlıkların korunmasının işlemlerin kayıtlanmasından ayrılması işletme için daha uygun olacaktır. Son olarak satın alma yetkisine sahip olan personele, teslim alınan malların korunması sorumluluğu verilmemelidir. Çünkü böyle bir durumda personel, kişisel gereksinimleri için de belirli malları satın alabilir ve bunların korunmasını üstlenebilir. İşletme adına böyle bir olumsuzluğun yaşanmaması için varlıkların korunmasının işlemler için yetkilendirmeden ayrımlanması gerekir (Erdoğan, 2006). COSO raporunda yer alan bu araçlar normal iş akışının bir parçası olarak gerçekleştirilen pek çok kontrol faaliyetinin yalnızca küçük bir bölümünü 55 oluşturmaktadır. Bunlar ve diğer faaliyetler kurumlara hedeflerinin pek çoğuna ulaşmada yardımcı olur. Kontrol faaliyetleri genellikle hem ne yapılması gerektiğini belirleyen bir politikayı hem de bu politikaları etkileyen usulleri içerir. Bu kontrol faaliyetleri bazı durumlarda yalnızca yönetimin uygun seviyeleri tarafından sözlü olarak duyurulmakla birlikte COSO, bir politikanın nasıl duyurulursa duyurulsun “özenli, dikkatli ve tutarlı” bir şekilde uygulanması gerektiğini belirtmektedir. 2.4.3.2. Kontrol Faaliyetlerinin Risk Değerlendirme İle Entegrasyonu Tüm kontrol faaliyetleri genel kontrol yapısına katkıda bulunur. Kontrol faaliyetleri daha önce COSO risk değerlendirme bileşeninin bir parçası olarak ele alınan tanımlanmış riskler ile yakından bağlantılı olmalıdır. İç kontrol bir süreçtir ve belirlenen risklere cevap vermek amacıyla uygun kontrol faaliyetlerinin oluşturulması gerekmektedir. Kontrol faaliyetleri, yönetimin kontrol faaliyetinin uygulandığı alanda önemli bir risk belirlememesi halinde yalnızca “yapılması doğru olan şey” olarak görüldüğü için uygulanmamalıdır. Yönetim, bir süre önce tespit edilen bir riske cevap vermek amacıyla kullanılan ancak bugün bu risk söz konusu olmadığı için ihtiyaç duyulmayan kontrol faaliyetlerini ve usullerini hala uyguluyor olabilir. Ancak, kurum içinde son yıllarda hiçbir kontrol ihlaline rastlanmadığı gerekçesiyle bir kontrol faaliyeti ve usulünün uygulamasına son verilmemeli ve yönetimin ilgili riskleri periyodik olarak yeniden değerlendirmesi beklenmelidir (Cebeci, 2008). 2.4.3.3. Bilgi Sistemlerine İlişkin Kontroller Bilgi sistemleri kontrollerinin genel kontrol ortamındaki kilit faaliyetlerden biri olması nedeniyle COSO, bilgi sistemleri kontrollerini genel ve uygulama kontrolleri olarak ayırmaktadır. Genel kontroller tüm uygulamalar için yeterli kontrol usulleri sağlanmasına yardımcı olmak amacıyla bilgi sistemleri fonksiyonunun büyük bir bölümü için geçerli olmaktadır. Bilgisayar merkezinin kapısında şifre kilit kullanılması bu veri merkezinde yürütülen tüm uygulamalar için genel bir kontrol görevi görür. 56 Uygulama kontrolleri spesifik bilgi sistemleri uygulamaları için geçerlidir. Fazla mesai uygulamasında belli bir dönemde 50 saatin üzerinde fazla mesai yapılmasına izin vermeyen bir kurala ilişkin olarak, bordro programında söz konusu dönemde bir çalışana 50 saatin üzerinde ödeme yapıldığına ilişkin potansiyel bir hata tespit eden bir bilgi sistemi kontrolü, uygulama kontrolüne örnek gösterilebilir (Cebeci, 2008). COSO, iç kontrollerin genel olarak yeterli olup olmadığını değerlendirmeye yönelik bir dizi bilgi sistemleri kontrol alanları üzerinde durmaktadır. Genel kontroller iş programlama, bellek yönetimi ve felaket planlamasını içerecek şekilde tüm merkezi veri veya bilgisayar sistemlerine ilişkin kontrolleri içerir. Bu kontroller genellikle merkezi bilgisayar veya sunucu merkezlerinde görevli bilgi işlem uzmanlarının sorumluluğundadır. Buna karşın, telekomünikasyon bağları ile birbirine bağlı daha yeni ve modern sistemler ile bu kontroller bir sunucu temelli sistem ağı yoluyla dağıtılabilmektedir. COSO, bilgi sistemlerine ilişkin kontrol faaliyetleri değerlendirilirken her zaman dikkate alınması gereken teknolojik ilerlemelerin etkisinin göz önünde bulundurulmasına duyulan ihtiyaca değinmiştir. Yeni teknolojilerin pek çok alanda hızlı bir şekilde tanıtılmasıyla, bugün yeni olan bir teknoloji yarın olgun hale gelmekte ve bir süre sonra yerini yeni bir teknolojiye bırakmaktadır. COSO bilgi sistemleri kontrollerine ilişkin yeni bir uygulama getirmemekte, ancak bu konunun genel iç kontrol ortamı için ne kadar önemli olduğunu vurgulamaktadır. 2.4.4. Bilgi ve İletişim COSO iç kontrol çerçevesinin piramit modelini gösteren Şekil 2.1’de ilk katmanı kontrol ortamı oluşturmakta ve her bir bileşenin diğerinin üzerinde yer aldığı dört bileşen katman olarak gösterilmektedir. Bilgi ve iletişim bileşeni ise yatay bir katman değildir, ancak diğer bileşenlerin tümünü kapsamaktadır. Orijinal COSO taslağında, bilgi ve iletişim iki farklı bileşen olarak ele alınırken, çerçevenin karmaşık bir yapıya dönüşmesini engellemek amacıyla, nihai belgede bilgi ve iletişim tek bir bileşen olarak düşünülmüştür. Bilgi ve iletişim birbiri ile ilişkili alanlardır; ancak gerçekte bu ikisi birbirlerinden oldukça farklı iç kontrol bileşenleridir. Her ikisi de iç kontrol 57 çerçevesinin önemli parçalarıdır. Otomatik sistemlerle desteklenmiş doğru bilgi, bir kurumda çalışan herkese sorumluluklarını yerine getirmelerini sağlayacak şekilde ve sürede dağıtılmalıdır. Resmi ve resmi olmayan iletişim sistemlerinin yanı sıra, kurumların kurum içi ve kurum dışı iletişimini sağlamak için etkili usuller uygulaması gerekmektedir (Cebeci, 2008). 2.4.4.1. Bilgi ve İç Kontrol Arasındaki İlişki Uygulama, mali raporlama ve uyuma ilişkin hedeflere ulaşmak amacıyla kurumun tüm seviyelerinde çeşitli bilgi türlerine ihtiyaç duyulmaktadır. Kurum, dış yatırımcılara dağıtılan mali raporların hazırlanmasında doğru bilgiye ihtiyaç duyar. Bunun yanı sıra kurum, doğru kararlar alabilmek için hem kurum içi maliyet bilgisine hem de dış piyasa tercih bilgilerine ihtiyaç duyar. Kurumun üst seviyelerinden alt seviyelerine doğru bir bilgi akışı olmalıdır. COSO, bilgi sistemi kavramı ile ilgili kapsamlı bir yaklaşıma sahip olup otomatik sistemlerin önemini dikkate almakta, ancak bilgi sistemlerinin manuel, otomatik veya kavramsal olabileceği üzerinde durmaktadır. Bu bilgi sistemlerinden herhangi biri resmi veya gayri resmi olabilir. Müşteriler ve tedarikçilerle gerçekleştirilen düzenli görüşmeler oldukça önemli bilgi kaynakları olabilir ve bunlar resmi olmayan bir bilgi sistemi türüdür. Etkin bir kurumun müşterilerin istek ve şikayetlerini dinleyen ve müşterilerden elde edilen bu bilgiyi ilgili personele aktaran bilgi sistemlerine sahip olması gerekir. COSO çerçevesi bunun yanı sıra bilgi ve destek sistemlerinin genel kurumsal ihtiyaçlar ile uyumlu olmasının ne kadar önemli olduğunu da vurgulamaktadır. Bilgi sistemleri pek çok seviyede gerçekleşen değişiklikleri desteklemek amacıyla adapte edilir. Bilgi sistemi uygulama kontrolleri iyi olsa bile kurumun mevcut ihtiyaçlarını karşılamayabilir. COSO hem otomatik hem manüel bilgi sistemlerini ele alarak her iki sistem teknolojisinin de anlaşılmış/öğrenilmiş olmasına duyulan ihtiyacı vurgulamaktadır. COSO İç Kontrol Çerçevesinde yönetimin, bilgi sistemlerinin planlanması, tasarımı ve uygulanmasını genel kurumsal stratejinin bir parçası olarak görmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu stratejik sistemler kurum faaliyetini desteklemekte ve kurumsal misyonların tümünün yerine getirilmesine yardımcı olmaktadır. Bunun 58 yanı sıra COSO, otomatik bilgi sistemlerinin diğer faaliyetler ile entegre edilmesinin önemi üzerinde durmaktadır. Buna örnek olarak, hem üretim makineleri hem de ekipman envanterlerini kontrol eden tam otomatik bir imalat sistemi veya envanteri kontrol eden ve sevkiyat programını hazırlayan büyük oranda otomatik bir dağıtım sistemi gösterilebilir. Stratejik bilgi sistemleri ile ilgili bu yorumlar ilk iç kontrol standartlarında bilgi sistemleri ile ilgili olarak yapılan yorumlar ile karşılaştırıldığında bu alanda bir adım ileri gidildiği görülmektedir. Bu noktada COSO, bir sistemin yalnızca yeni olmasından dolayı daha iyi bir kontrol sağlayacağı varsaymanın yanlış olacağını vurgulamaktadır. Yeni sistemlerde kontrol ile ilgili bilinmeyen veya test edilmemiş noktalar bulunurken, eski sistemler büyük ihtimalle denenmiş ve test edilmiş sistemlerdir. İç denetçi, yeni otomatik sistemleri geliştirilme aşamasında gözden geçirerek bu sistemlerdeki kontrollerin yeterli olup olmadığının değerlendirilmesinde önemli bir rol oynamaktadır. COSO bilgi kalitesinin önemine ilişkin özet bir bilgi de sunmaktadır. Hata ve eksiklerle dolu kalitesiz bilgi sistemleri yönetimin uygun kararlar alma kapasitesini olumsuz etkiler. Raporlar, etkin kontrol faaliyetlerini destekleyen yeterli veri ve bilgi içermelidir. Kaliteli bilgi sağlamak için aşağıdaki konularda bilgi sahibi olunmalıdır: ¾ Rapor edilen bilginin içeriği uygun mu? ¾ Bilgi zamanında ve ihtiyaç duyulduğunda sağlanıyor mu? Bilgi güncel mi veya en azından ulaşılabilecek en yeni bilgi mi? Bilgi ve veriler doğru mu? ¾ Bilgiye uygun kişiler tarafından erişilebilir mi? 2.4.4.2. İç Kontrolün İletişim Yönü COSO iç kontrol çerçevesinin bu bileşeninde iletişim, bilgiden ayrı bir iç kontrol unsuru olarak tanımlanmaktadır. İletişim kanalları kişilere mali raporlama, uygulama ve uyum ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmelerine yardımcı olacak detayları sağlar. COSO, çeşitli kişi ve gruplar ve bunların beklentileri söz konusu olduğunda iletişimin daha geniş bir kapsamda ele alınması gerektiğini vurgulamıştır. Uygun iletişim kanalları genel iç kontrol çerçevesinin önemli bir unsurudur. Bir kurum çeşitli organizasyon seviyeleri ve faaliyetleri için kurum ile çeşitli dış paydaşlar arasında bu iletişim kanallarını oluşturmalıdır. İletişim kanallarının çok boyutlu olabilmesine rağmen COSO, birbirinden ayrı iç ve dış iletişim bileşenlerini 59 vurgulamaktadır. İç denetçiler her zaman ihtiyaçlara ilişkin usul kitapçıkları veya yayınlanmış sistem belgeleri gibi yasal iletişim kanalları üzerine odaklanmaktadırlar. Denetçilerin iç denetim raporlarında çoğu zaman, işletmelerde görülen iletişim yetersizliğinden bahsedilmektedir. Belgelendirme iletişimin önemli bir parçası olsa da COSO, iç kontrol söz konusu olduğunda daha kapsamlı bir yaklaşım ortaya koymaktadır. COSO’ya göre, iletişimin belki de en önemli bileşeni üst yönetimin tüm personele periyodik olarak iç kontrol sorumluluklarının ciddiye alınması gerektiğini hatırlatan mesajlar göndermesidir. Bu mesajların açık olması tüm kurumun etkin iç kontrol ilkelerini takip edebilmesi açısından önem taşımaktadır. Bu mesaj daha önce iç kontrolün bir parçası olarak ele alınan üst yönetim tutumunun bir parçasıdır ve bu mesajın kurum genelinde duyurulması gerekmektedir. Bu genel mesajların yanı sıra tüm kurumsal paydaşların, spesifik görevlerinin ve eylemlerinin genel iç kontrol sistemine nasıl dahil edildiğini anlamaları gerekmektedir. Bu tür bir anlayışın bulunmaması halinde, kurumdaki çeşitli paydaşlar hataları göz ardı eder ve kararlarını, hiç kimsenin umursamadığını düşünerek alır. Tüm paydaşlar sınırlarından haberdar olmalı ve faaliyetlerinin ne zaman ahlaka aykırı, yasa dışı veya uygunsuz olacağını bilmelidir. Bunun yanı sıra, kişiler görevlerini yerine getirirken karşılaştıkları hatalar veya beklenmedik olaylara nasıl cevap vereceklerini de bilmelidirler. COSO, iletişim akışının iki yöne doğru olması gerektiğini ve paydaşların karşılaştıkları olumsuz durumları kurum içerisinde yukarı yönlü olarak rapor edecek bir mekanizmaya sahip olunması gerektiğini belirtmektedir. Bu yukarı yönlü iletişimin iki bileşeni bulunmaktadır: Normal kanallar ile sağlanan iletişim ve özel, gizli kanallar ile sağlanan iletişim. Normal raporlama kurum üyelerinin durum bilgisini, hataları ve sorunları amirleri yoluyla yukarı rapor etmesi beklenen süreçtir. Bu iletişim türü teşvik edilmelidir ve kurum kötü haberlerden ötürü haberciyi cezalandırmaktan kaçınmalıdır. Aksi takdirde, kurum genelinde çalışanların yalnızca iyi haberleri iletmesi gerektiği düşüncesi yayılır ve yöneticiler önemli sorunlardan haberdar 60 edilmez. Bazı durumlarda personelin karşılaştıkları sorunları vakit kaybetmeden amirlerine iletme konusunda isteksiz olmalarından dolayı, yönetimi karşılaşılan sorunlardan haberdar eden mekanizmalara ihtiyaç duyulmaktadır. COSO çerçevesinin bu bölümünde son olarak üst düzey yönetim ile yönetim kurulları arasındaki iletişim kanallarının önemi vurgulanmıştır. COSO çerçevesine göre yönetimin, yönetim kurulunu önemli gelişmeler, riskler ve önemli olaylardan haberdar etme konusunda dikkatli olması gerekmektedir. Bunun karşılığında yönetim kurulu, faaliyetleri bağımsız olarak gözden geçirmeli ve yönetime bu konudaki endişelerini ve kararlarını bildirmelidir. Kurumlar müşteriler, tedarikçiler, paydaşlar, düzenleyiciler ve diğerleri dahil olmak üzere dış paydaşlarla aralarında uygun iletişim kanalları oluşturmalıdır. Bu tür bir iletişim büyük kurumların kurum hakkında bilgi vermek amacıyla oluşturduğu bir fonksiyon olan halka ilişkiler ile sınırlı kalmamalıdır. İç iletişim kanallarına benzer şekilde, dış bilgi akışı da iki yöne doğru olmalıdır. Kurum dışına sağlanan bilgi kurum dışından kişilerin ihtiyaçlarını karşılayacak nitelikte olmalı ve bu kişilerin kurumu ve kurumun karşılaştığı sorunları daha iyi bir şekilde anlamalarını sağlamalıdır. Kurumdaki pek çok kişinin kurum içinde sorunlar yaşandığının farkında olunmasına rağmen, kurum dışından kişilere oldukça iyimser raporlar gönderen bir kurum aslında kendi çalışanlarına olumsuz bir mesaj göndermektedir. İç kontrol bilgilerini bir kurum içerisinde dağıtmak için kullanılabilecek tek bir doğru iletişim yolu bulunmamaktadır. Modern kurumlar mesajlarını yazılar, duyurular, usul elkitapçıkları, web mesajları, video sunumları veya yöneticilerin yaptıkları konuşmaları içeren çeşitli araçlar yoluyla aktarırlar. Buna karşın, mesaj gönderilmeden önce veya gönderildikten sonra mesajı gönderenin eylemleri mesajı alan tarafa güçlü bir sinyal gönderir. COSO, bu iç kontrol bileşenini aşağıdaki gibi tanımlamaktadır: Kurulduğu günden bu yana dürüst bir şekilde faaliyet gösteren ve kurumsal kültürü çalışanları tarafından iyi bir şekilde anlaşılmış bir kurum büyük ihtimalle mesajını iletmede zorluk çekmeyecektir. Bu tür bir geleneği olmayan bir kurum ise mesajlarını iletmek için kullandığı sistemi daha fazla geliştirmek zorunda kalacaktır. 61 2.4.5. İzleme Piramit şeklindeki iç kontrol çerçevesi modelinin son katmanı izleme bileşenidir. İç kontrol sistemleri yönetim, kontrol usulleri ve hem bilgi hem de iletişim bağlarının uygun desteğiyle etkili bir faaliyet gösterirken, bu faaliyetlerin izlenmesine yönelik bir sürecin oluşturulması da gerekmektedir. COSO, izleme faaliyeti ile ilgili daha kapsamlı bir yaklaşım benimsemiş ve bu faaliyetin büyük bir bölümünü iç denetim çerçevesinde ele almıştır. İzlemenin amacı, iç kontrolün uygun biçimde tasarlanıp tasarlanmadığı, doğru biçimde uygulanıp uygulanmadığı ve etkili olup olmadığına karar vermektir (California University, 1997). COSO, kontrol usullerinin ve diğer sistemlerin zaman içerisinde değiştiğini kabul etmektedir. Başlangıçta etkili olan bir uygulama dış koşulların değişmesi, yeni personel, yeni sistemler ve usuller ve diğer unsurlar nedeniyle zaman içerisinde etkinliğini yitirebilir. Oluşturulmuş iç kontrol bileşenlerinin etkiliğini değerlendirmek ve uygun olduğu durumlarda düzeltici eylemlerde bulunmak amacıyla bir süreç geliştirilmelidir. Bu durum iç kontrolün bu noktadaki rolünü vurgulasa da, yönetimin potansiyel kontrol sorunlarına duyarsız olduğu bir ortamda bu iç kontrol bileşeninin tek sorumlusu denetçiler değildir. Bir kurumun iç kontrollerinin etkinliğini ölçmek için çeşitli izleme faaliyetleri geliştirmesi gerekmektedir. İzleme, bir dizi birbirinden farklı değerlendirmenin yanı sıra sürekli faaliyetler ile de gerçekleştirilir. Sürekli faaliyetler performansı izleyen süreçlerdir ve gerekli olduğu durumlarda düzeltici fonksiyon ifa ederler. 2.4.5.1. Sürekli İzleme Faaliyetleri Pek çok rutin iş fonksiyonu izleme faaliyeti olarak nitelendirilebilir. COSO iç kontrolün sürekli izleme bileşeni için aşağıdaki örnekleri vermektedir: Yönetimin Normal Fonksiyonları: Yönetimin uygulamalar ve mali raporlara ilişkin olarak gerçekleştirdiği normal incelemeler önemli bir sürekli izleme faaliyetidir. Buna karşın, rapor edilen istisnai durumlara ve potansiyel iç kontrol sapmalarına özellikle dikkat edilmesi gerekmektedir. Raporların düzenli olarak 62 gözden geçirilmesi ve rapor edilen istisnai durumlara cevap vermek amacıyla düzeltici eylemlerde bulunulması iç kontrole büyük katkı sağlar. Dış Paydaşlarla İletişim: Bu izleme unsuru daha önce ele alınan dış paydaşlarla iletişim bileşeni ile ilgilidir. Müşteri/vatandaş şikayet telefon numarası gibi dış iletişimi ölçen izleme faaliyetleri önemlidir. Kurumun bu telefon görüşmelerini yakından izlemesi ve daha sonra uygun olduğu durumlarda düzeltici eylemlerde bulunması gerekmektedir. Kurum Yapısı ve Denetleyici Faaliyetler: Üst yönetimin özet raporları okuyup düzeltici eylemlerde bulunması gerekir. Ancak iş seviyesinde ya da alt seviyelerdeki denetimler genellikle izlemede daha önemli bir rol oynar. Örneğin, sekreterlik ve danışma faaliyetlerine ilişkin denetimler, alt seviyelerdeki hataları rutin olarak ortaya çıkarmalı ve hataları düzeltmelidir. Bunun sonucunda da bu işleri yerine getiren personelin performansının iyileştiği görülmelidir. Fiziksel Envanterler ve Varlık Mutabakatı: Stokların, demirbaşların, değerli kağıt, hisse senedi vs gibi kıymetlerin periyodik fiziksel envanterleri önemli bir izleme faaliyetidir. Örneğin, taşınır mal sayımı ve kayıtlarla karşılaştırılması önemli boyutta bir mal kaybının olduğunu gösterebilir. Bu kayıp için mantıklı bir neden olarak hırsızlık verilebilir. Bu durum, daha iyi güvenlik kontrollerine ihtiyaç olduğunu ortaya koyar. Yukarıdakiler COSO raporunda yer alan uzun bir listeden alınan örneklerdir. Seçilen bu örnekler kurumlarda genellikle uygulanan ancak sürekli faaliyetleri olarak düşünülmeyen usulleri göstermektedir. 2.4.5.2. Özel İç Kontrol Değerlendirmesi COSO, iç kontrol çerçevesinin desteklenmesi amacıyla sürekli izleme faaliyetlerinin önemine işaret etse de, aynı zamanda farklı değerlendirmelerle iç kontrollerin etkinliğini “yeni bir yaklaşım ile ele almanın” faydalı olabileceğini belirtmektedir. Bu tür özel incelemelerin sıklığı ve yapısı büyük ölçüde kurumun yapısı ve kontrol edilmesi gereken risklerin önem derecesine bağlıdır. Yönetim tüm iç kontrol sistemini periyodik olarak değerlendirmek isterken, pek çok inceleme spesifik bir kontrol alanının değerlendirilmesi amacıyla gerçekleştirilmelidir. 63 Bunun yanı sıra COSO, bu değerlendirmelerin öz değerlendirme türündeki incelemeler yoluyla doğrudan ilgili yönetim tarafından gerçekleştirilebileceğini vurgulamaktadır. Üst yönetim tarafından talep edilmediği sürece bu incelemeler gerçekleştirilirken iç kontrole ihtiyaç duyulmaz. Bu incelemelere ilişkin program, denetimin risk değerlendirme süreci ve incelemelerin planlanması ve gerçekleştirilmesi için kullanılacak mevcut kaynaklara bağlıdır. İç denetimin belirli bir alanda gerçekleştirilecek normal bir inceleme faaliyetini planlaması uzun zaman alabilir. Buna karşın, bu alandan sorumlu yönetim daha düzenli olarak kendi öz değerlendirmelerini planlayabilir ve uygulayabilir. Kurum içinde gerçekleştirilen incelemeler potansiyel kontrol sorunlarını ortaya çıkartabilir ve yönetimin düzeltici eylemlerde bulunmasını sağlar. Bu öz değerlendirme incelemelerinin normal denetim değerlendirmeleri kadar kapsamlı olmamasından dolayı bu tür sınırlı bir inceleme sırasında potansiyel olarak çok önemli sorunlarla karşılaşıldığında, iç denetimden aynı alanda daha kapsamlı bir değerlendirme gerçekleştirmesi istenebilir. COSO, iç kontrol sisteminin gözden geçirilmesine ilişkin bir değerlendirme sürecinden bahsetmektedir. Kontrolleri değerlendiren kişiler öncelikle sistem tasarımına ilişkin bir anlayış geliştirmeli, kontrolleri belirlemeli, bu kontrolleri test etmeli ve daha sonra test sonuçları temelinde bir yargıya varmalıdır. Bu, tam olarak iç denetim sürecidir. COSO, bunun yanı sıra kıyaslama olarak bilinen başka bir değerlendirme yaklaşımından da bahsetmektedir. Bu yaklaşım iç denetçiler tarafından zaman zaman kullanılan bir yaklaşımdır. Kıyaslama bir kurumun süreçlerinin, kontrol usullerinin ve diğer faaliyetlerinin eş düzeydeki bir kurumun süreçleri, usulleri ve diğer faaliyetleri ile karşılaştırıldığı bir süreçtir. 2.4.5.3. İç Kontrol Aksaklıklarının Raporlanması İç kontrol aksaklıkları, ister iç kontrol sistemindeki süreçler yoluyla, ister izleme faaliyetleri yoluyla, ister diğer dış uygulamalar yoluyla belirlensin, bu aksaklıklar kurumda yönetimin uygun seviyelerine rapor edilmelidir. Büyük bir detaylar bütünü ile karşılaşılabileceği düşünüldüğünde neyin rapor edilmesi ve raporların kimlere sunulması gerektiğine karar vermek büyük önem taşır. COSO, “kurumun hedeflerine ulaşmasını olumsuz yönde etkileyen tüm iç kontrol yetersizliklerinin gerekli eylemlerde bulunabilecek kişilere rapor edilmesi” gerektiğini belirtmektedir. 64 Ne kadar iyi bir şekilde organize edilmiş olursa olsun modern bir kurumda çeşitli iç kontrol hatalarına veya eksikliklerine rastlanabilmektedir. COSO bunların hepsinin belirlenmesi ve raporlanması ve başka bir genel kontrol yetersizliğinden kaynaklanıp kaynaklanmadığını anlamak için en küçük hataların bile incelenmesi gerektiğini belirtmektedir. COSO İç Kontrol Çerçevesinde, küçük harcamalar için ayrılan fondan birkaç dolar alan bir çalışan örnek gösterilmiştir. Fondan önemli miktarda bir para alınmamış olsa da, COSO “kurumun parasının kişisel amaçlarla kullanılmasına açık bir şekilde göz yumulmasının çalışanlara istemeden de olsa bir mesaj göndereceğini” ve bu nedenle bu konunun göz ardı edilmemesi ve mutlaka araştırılması gerektiğini belirtmektedir. COSO, iç kontrol aksaklıklarına ilişkin bulguların genellikle sadece ilgili fonksiyon veya faaliyetten sorumlu olan ve düzeltici eylemlerde bulunacak kişiye değil, doğrudan bu mesele ile ilgili kişinin üzerindeki bir yönetim seviyesine de rapor edilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Bu süreç, sorumlu kişinin ihtiyaç duyulan desteği vermesini veya düzeltici eylemlerde bulunup bulunulmadığını izlemesini ve kurum içerisinde çalışmaları bu durumdan etkilenebilecek diğer kişilerle iletişim kurmasını sağlar. Bulguların kurumsal sınırların ötesine geçtiği durumlarda, raporlama faaliyeti de kurum sınırlarını aşar ve uygun eylemlerin hayata geçirilmesini sağlamak amacıyla üst seviyeleri hedef alır. Maddi sonuçlar doğuran meseleler mali işlerden sorumlu üst düzey yönetici ve denetim komitesinin derhal rapor edeceği meselelerdir. Bunun yanı sıra kurum, ister yönetim, ister diğer çalışanlar, isterse sürekli iç denetim incelemeleri yoluyla ortaya çıkartılan tüm mali kontrol aksaklıklarının kurumun uygun seviyelerinde rapor edilmesini sağlayacak raporlama usulleri de geliştirmelidir. İç kontrolün risk yönetiminin yürütülmesini garantilemeye yardımcı faaliyetlere yardımcı olması gibi, izleme iç kontrolü etkileyen kontrol faaliyetleri ve diğer planlanmış faaliyetler belli zamanlama ile yürütüldüğünü ve sonucun etkili iç kontrol olduğunu garantilemeye yardımcı olur. Süregelen kontrol faaliyetleri iç kontrolün tasarlanması, yürütülmesi ve etkinliğini geliştiren ve değerlendiren değişik yönetim ve danışmanlık faaliyetini kapsar. Diğer taraftan öz değerlendirme ve iç denetim gibi ayrı değerlendirmeler, iç kontrol ile ilgili resmi raporla sonuçlanan iç 65 kontrol unsurlarının periyodik değerlendirmeleridir. Kurum çalışanları öz değerlendirmeyi yaparlar; iç kontrolün bağımsız değerlendirmesini sunan iç denetimi iç denetçiler yapar (California University, 1997) . İç kontrol sistemlerinin etkinliğinde yönetimin rolü çok önemlidir. Yöneticiler, denetçiler gibi iç kontrolün işlerliğine karar vermek için her parça bilgiyi değerlendirmemeli; sadece yüksek riskli alanlara dikkatlerini yöneltmelidirler. Muamelelerdeki belirli noktaların kontrolünün kullanılması veya basit örnekleme teknikleri kontrollerin doğru biçimde yürütüldüğü konusunda güven sağlayabilir (California University, 1997). 66 3. KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI: İÇ KONTROL UYGULAMALARI İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi, yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması, yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı çalışanların da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine getirmelerini sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol “iyi yönetim” ifadesinin başka bir söyleniş tarzıdır ve yönetim kalitesinin artırarak kamu yönetimindeki hantallığın kırılmasında önemli bir rol üstlenmektedir. Yönetime hizmet anlayışı içerisinde iç kontrol sistemini değerlendirecek olursak; bu sistemin her bir unsuru ayrı bir amaca hizmet edecek şekilde belirlenmiştir. Kontrol ortamı, sistemin üzerine kurulduğu zemindir, diğer bileşen için bir uygun olan ortamı hazırlar ve bu ortam ne kadar sağlam olursa sistem de o kadar güçlü ve kurumun yapısına işlemiş olur. Yönetim anlayışını en fazla etkileyen ve yönetim kalitesini artıran bileşenlerden biridir. Bu bileşen dahilinde, yönetici ve çalışanların dürüstlüğe ve etik değerler bağlılığı, yetki ve sorumlulukların belirlenmesi, yönetim felsefesi ve idare biçimi, yetki ve gözetimi, kurumun organizasyon yapısı ve etkili insan kaynakları yönetimi yeniden gözden geçirilir ve kurumun amaçlarına en doğru yolda hizmet edecek şekilde bu yapılanma yeniden belirlenir. Ayrıca, birim süreçleri çıkarılarak faaliyetlerin ne şekilde yürütüldüğü, eksik veya fazla adımların belirlenerek süreçlerde değişiklik yapılmak suretiyle iş gücünün daha aktif ve verimli olarak çalışmasını sağlayarak gereksiz faaliyet adımların da atılmasının önüne geçer. Yukarıda sıraladığımız nedenlerden dolayı, yönetici de kurum içinde daha net adımlarla hareket eder. Risk değerlendirmesi, kurum faaliyetlerinin risk odaklı gerekleştirilmesini sağlar; kurumun hedeflerine ulaşmak için karşısına çıkacak engeller için önlemler alınmasını ve bu önlemler doğrultusunda karşılaşılacak risk ve fırsatların tespit edilmesini gerektirir. Kurumun tüm sorumluluğunu alan yöneticiler açısından 67 değerlendirecek olursak; risk ve tespitlerin belirlenmesi bunlarla karşılaşan kişiler için önceden belirlendiğinden sıkıntı yaratmayacak, belirlenen plan dahilinde yönetici ve dolayısıyla kurum yoluna devam edecektir. Böylece, stres altında çalışma olasılığı azalarak personelin iş yapma kalitesini de artıracaktır. Özellikle özel sektör uygulaması olan bu bileşenin kamu hayatında da uygulanmaya başlanması zaman alacak olsa da bu bileşenin yönetim anlayışına sağlayacağı fayda aşikardır. Kurumun hedeflerine ulaşılmasına engel olacak riskleri yönetmek üzere; risk değerlendirme sonucunda ortaya çıkan faaliyetler, politika ve prosedürlerden oluşan kontrol faaliyetleri bileşeni ise kontrol yöntemi açısından yönetime ışık tutarak bu risklerle karşılaşma olasılığını minimize eder. Bilgi ve iletişim, yönetimin ihtiyacı olan bilgi, veri ve dokümanların uygun, zamanında, güncel ve doğru olmasını; bunlara vaktinde erişilmesini ve ulaşımın kolay olmasını gerektiren bileşendir. Özellikle personel hangi bilgiyi ne zaman kullanacağını ve bunu nereden sağlayacağını bilmelidir. Bu bileşenin yönetime hizmet ettiği nokta; bilginin kişilere bağlı kalmasının önlenmesi, bilginin elektronik ortama aktarılmasını sağlayarak aynı bilgiye ulaşılması için yeniden çaba harcamanın önlenmesi ve yatay-dikey iletişimden kaynaklanan sorunların ortaya konularak bunların neden olacağı sıkıntıların ortadan kaldırılmasıdır. Son bileşen olan izleme ve değerlendirme, iç kontrol sisteminin işleyişinin ve etkinliğinin belirli zamanlarda gözden geçirilmesini ve alınması gereken önlemlerin değerlendirilmesini gerektirir. İzleme, iç denetçiler aracılığıyla gerçekleştirilen bir adımdır; ancak ülkemizde iç kontrol gibi iç denetim de yeni yeni öğrenilen bir kavram olduğu için bu bileşenin etkinliğinden söz etmek henüz mümkün değildir. Yukarıda yönetim anlayışı ve yönetim kalitesine katkıları değerlendirilen iç kontrol sistemi; ülkemizde 5018 sayılı Kanun ile kamu mali yönetimine girmiştir. Bu kapsamda, sistemi yerleştirmek için atılan adımlar, yapılan çalışmalar Maliye Bakanlığı uygulama örneği çerçevesinde anlatılacaktır. 68 3.1. YASAL ÇERÇEVE Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, TBMM’de 10.12.2003 tarihinde kabul edilerek 24.12.2003 tarihli 25326 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 22.12.2005 tarih ve 5436 sayılı Kanunla 5018 sayılı Kanunda geçen bazı ifadelerde değişiklikler yapılarak Kanunun uygulanabilirlik kapasitesi artırılmış, iç kontrol sistemi yeniden tanımlanarak daha kapsayıcı hale getirilmiştir. Harcamaların gerçekleştirilmesinde işlem süreçlerinin hızlandırılması ve etkinliğinin artırılması için mali kontrol yetkilisi sistemden çıkarılarak, ön mali kontrol fonksiyonunun mali hizmetler birimlerinde gerçekleştirilmesi sağlanmış ve bu çerçevede mali hizmetler biriminin görev, yetki ve sorumlulukları yeniden düzenlenmiştir. Ayrıca, harcamacı birimlerde sistemin uygulanması için gerekli olan ve iyi işleyen bir yapının oluşturulması ve geçmişte bu görevi yürüten Maliye Bakanlığı birimlerinin kaldırılarak idarelerin bünyesinde strateji geliştirme birimlerinin kurulması ve teşkilat yapılarında gerekli değişikliklerin yapılmasına dair bir takım düzenlemeler yapılmıştır. 3.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 24.12.2003 tarihli ve 25326 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunuyla kamu mali yönetim sistemimiz uluslararası standartlar ve Avrupa Birliği uygulamalarına uygun bir şekilde yeniden düzenlenmiş ve bu kapsamda etkin bir iç kontrol sisteminin oluşturulması da amaçlanmıştır. İç Kontrol Sistemi 5018 sayılı Kanunun Beşinci Kısmında “iç kontrol sistemi” düzenlenmiştir. Bu kısımda iç kontrol sistemine ilişkin olarak; iç kontrolün tanımı ve amacı, kontrolün yapısı ve işleyişi, ön mali kontrol, mali hizmetler birimi, muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları, muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve atanması, iç denetim, iç denetçinin görevleri, iç denetçinin nitelikleri ve atanması, iç denetim koordinasyon kurulu, iç denetim koordinasyon kurulunun görevleri hususlarına yer verilmiştir. 69 İç Kontrol Tanımı 5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde, İç Kontrol; “idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünü” olarak tanımlanmıştır. İç Kontrolün Amaçları Kanunun 56 ncı maddesinde iç kontrolün amaçları; ¾ Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yönetilmesini, ¾ Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet göstermesini, ¾ Her türlü mali karar ve işlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun önlenmesini, ¾ Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi edinilmesini, ¾ Varlıkların kötüye kullanılması ve israfını önlemek ve kayıplara karşı korunmasını sağlamak olarak belirlenmiştir. 3.1.2. Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesi ile 22.12.2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 15 inci maddesine dayanılarak hazırlanan Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde iç kontrol mali hizmetler fonksiyonu kapsamında yürütülecek işler arasında sayılmıştır. Bu kapsamda yapılacak görevler; iç kontrol sisteminin kurulması, standartlarının uygulanması ve geliştirilmesi konularında çalışmalar yapmak, idarenin görev alanına ilişkin konularda standartlar hazırlamak, ön mali kontrol görevini yürütmek, amaçlar ile sonuçlar arasındaki farklılığı giderici ve etkililiği artırıcı tedbirler önermek olarak sayılmıştır. 70 3.1.3. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul Ve Esaslar 5018 sayılı Kanunun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanan ve 31.12.2005 tarihli ve 26040 (3. mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar”ın “İç Kontrol Standartları” başlıklı 5’inci maddesinde, Kanuna ve iç kontrol standartlarına aykırı olmamak koşuluyla, idarelerce, görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli işlemlere ilişkin standartlar belirlenebileceği de belirtilmiştir. 3.1.4. Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği Kamu İç Kontrol Standartları, COSO modeli, INTOSAI (The International Organisation of Supreme Audit Institutions- Uluslararası Sayıştaylar Birliği) Kamu Sektörü İç Kontrol Standartları Rehberi ve Avrupa Birliği İç Kontrol Standartları çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmiştir. Kamu İç Kontrol Standartları, idarelerin, iç kontrol sistemlerinin oluşturulmasında, izlenmesinde ve değerlendirilmesinde dikkate almaları gereken temel yönetim kurallarını göstermekte ve tüm kamu idarelerinde tutarlı, kapsamlı ve standart bir kontrol sisteminin kurulmasını ve uygulanmasını amaçlamaktadır. Kamu İç Kontrol Standartları, uluslararası standartlar ve iyi uygulama örnekleri çerçevesinde, iç kontrolün; kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ile izleme bileşenleri esas alınarak, tüm kamu idarelerinde uygulanabilir düzeyde olmasını sağlamak üzere genel nitelikte düzenlenmiştir. Bu kapsamda; Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 26.12.2007 tarihli ve 26738 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği” ile kamu idarelerinde iç kontrol sisteminin oluşturulması, uygulanması, izlenmesi ve geliştirilmesi amacıyla 18 standart ve bu standartlar için gerekli 79 genel şart belirlenmiş bulunmaktadır. Tebliğde, kamu idarelerinin, iç kontrol sistemlerinin Kamu İç Kontrol Standartlarına uyumunu sağlamak üzere, yapılması gereken çalışmaları tespit 71 etmeleri, bu çalışmalar için eylem planı oluşturmaları, gerekli prosedürler ve ilgili düzenlemelerin hazırlanması çalışmalarını yürütmeleri gerektiği belirtilmiştir. 3.1.5. Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi 04.02.2009 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan “İç Kontrol Standartları Uyum Eylem Planı Rehberi”, iç kontrol sistemlerini Kamu İç Kontrol Standartları ile uyumlu hale getirmek için yapılması gereken çalışmaların belirlenmesi, bu çalışmalar için eylem planı oluşturulması, gerekli prosedürler ve ilgili düzenlemelerin hazırlanması çalışmalarında kamu idarelerine rehberlik yapmak amacıyla hazırlanmış ve bu amaçla temel ilkeler belirlenmiştir: ¾ 5018 sayılı Kanun yönetim sorumluluğunu esas almaktadır. Bu doğrultuda, etkin bir iç kontrol sistemi kurmak ve işleyişini sağlamak sorumluluğu kamu idarelerinin üst yöneticileri ile diğer yöneticilerine aittir. ¾ İç kontrol genel anlamda yönetim kontrolü olup sadece düzenlemelerden, prosedürlerden, süreç akış şemalarından ve ön mali kontrolden oluşmamaktadır. İç kontrolün, faaliyetlerin yürütülmesinde benimsenen bir yönetim biçimi ve eylemler bütünü olarak ele alınması gerekmektedir. ¾ İç kontrol, idarede ayrı bir birim veya görev olmayıp, yönetim işleviyle birlikte mevcut sistemlerin ayrılmaz bir parçası niteliğindedir. ¾ İç kontrolün kapsamına idarenin bütün birimlerindeki mali ve mali olmayan her türlü faaliyet, karar ve işlem dahildir. ¾ İç kontrol sistemine ilişkin tüm düzenlemeler, yöneticiler ve personel tarafından sistemin kurgusunun ve işleyişinin tam ve doğru anlaşılmasını sağlayacak derecede ayrıntılı açıklamalar içermelidir. ¾ İç kontrol sistemine ilişkin yöntem ve süreçlerin belirlenmesinde, risk esaslı bir yaklaşımla, idarelerin yasal ve idari yapıları ile personel ve mali durumları gibi kendine özgü koşulları dikkate alınmalıdır. 3.2. İÇ KONTROL SİSTEMİNİN AKTÖRLERİ 3.2.1. Merkezi Uyumlaştırma Birimi Kamu mali yönetiminde, mali yönetim ve kontrol ile iç denetim unsurları hakkında standartlaşma ve metodolojiyi geliştirmek için oluşturulan merkezi 72 uyumlaştırma fonksiyonudur. Kamu iç mali kontrolün tamamen uygulanabilmesinin uzun zaman alması nedeniyle ve bu yaklaşımın idarenin tüm birimlerine uyumlaştırılması görevi gereğince merkezi bir yapının olması gerekmektedir. Bu yapı kamu iç mali kontrol sistemini geliştirmekle yetkilendirilmiş Merkezi Uyumlaştırma Birimidir. Merkezi uyumlaştırma birimi; standartları belirleme, düzenlemeleri yapma, izleme, raporlama, eğitim programlarını hazırlama, uyumlaştırma ve iyi uygulama örneklerini yaygınlaştırma fonksiyonlarını ifa eder. Merkezi uyumlaştırma birimi, mali yönetim ve kontrol ve iç denetim hakkında yeni düzenlemelerin uygulanmasını koordine etmek amacıyla uluslararası kabul görmüş standartlara ve en iyi uygulamalara dayalı iç kontrol ve denetim yöntemlerinin geliştirilmesinden sorumludur (Uzunay, 2007). Uyumlaştırmayı sağlamak, kabul edilen kararların uygulanması konusunda tıkanıklıkları giderecek öneriler hakkında makul güvence sağlamak merkezi uyumlaştırma biriminin görevidir. Kamu sektöründe şeffaflığın sağlanması için merkezi uyumlaştırma birimi, kamu iç mali kontrol sistemi konusunda konsolide edilmiş yıllık rapor hazırlar. Bu rapor Maliye Bakanlığına oradan Bakanlar Kuruluna, Meclise ve Sayıştay’a sunulur (Uzunay, 2007). Merkezi uyumlaştırma biriminin görevlerinden biri de mali kontrol ve iç denetimin uygulanmasından sorumlu personelin eğitimini ve geliştirilmesini sağlamaktır. 5018 sayılı Kanun kapsamında, mali yönetim ve kontrol alanında merkezi uyumlaştırma birimi Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, iç denetim alanında merkezi uyumlaştırma birimi ise İç Denetim Koordinasyon Kuruludur. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinde merkezi uyumlaştırma biriminin görevleri sayılmıştır. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü’ne bağlı olan “Mali Yönetim ve Kontrol Dairesi”, mali yönetim ve iç kontrol alanında koordinasyonu sağlamak ve idarelere rehberlik hizmeti vermek üzere, merkezi 73 uyumlaştırma fonksiyonu kapsamında aşağıdaki görevleri yürütmektedir (www.bumko.gov.tr): ¾ İç kontrol standartlarını belirler ve bu standartlara uyulup uyulmadığını izlemek, ¾ Ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemler ile ön mali kontrole tabi mali karar ve işlemleri ve bunların kontrol usul ve esaslarını belirlemek, ¾ İç kontrol alanında idareler arasında koordinasyonu sağlar ve idarelere rehberlik hizmeti vermek, ¾ İç kontrol ve ön mali kontrole ilişkin genel ve özel nitelikli düzenlemelerde idarelerle işbirliği yapar, çalışma toplantıları düzenlemek, ¾ İç kontrol ve ön mali kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında idarelerden rapor ve bilgi alarak sistemlerin işleyişini izlemek, ¾ İdarelerin mali hizmetler birimlerinin çalışma usul ve esaslarını belirlemek, ¾ Ulusal ve uluslararası iyi uygulama örneklerini araştırır, bunların uygulanması yönünde çalışmalar yapmak, ¾ İç kontrol ile mali yönetim ve kontrol sistemine ilişkin olarak eğitim programları hazırlamaktır. MYK MUB ile idareler (özellikle bu idarelerin SGB’leri) arasındaki ilişkinin değerlendirilmesi gerekmektedir. SGB’lerin kendilerinden beklenenleri yerine getirmek için yeterli kaynak, zaman, deneyime ve üst yönetimin desteğine sahip olup olmadıkları konusunda MYK MUB’un değerlendirme yapabilmesi için sürekli olarak bilgilendirilmesi gerekmektedir. MUB’dan sorumlu daire başkanlığının örgütlenme yapısına bakıldığında, resmi olarak belirli bir görev dağılımının olmadığı belirtilmiştir (Maliye Bakanlığı, Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Güçlendirilmesi Projesi, Boşluk Analizi Raporu, 2009) 3.2.2. Strateji Geliştirme Birimleri Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 4 üncü maddesinde “mali hizmetler” fonksiyonu altında yer alan “iç kontrol” görevi strateji geliştirme birimlerine verilmiştir. Bu görevin içeriği, Yönetmeliğin 5 inci maddesinde iç kontrol sisteminin kurulması, standartlarının uygulanması ve geliştirilmesi konularında çalışmalar yapmak; üst yönetimin iç 74 denetime yönelik işlevinin etkililiğini ve verimliliğini artırmak için gerekli hazırlıkları yapmak olarak belirlenmiştir. Ayrıca Yönetmeliğe göre, mali hizmetler fonksiyonu kapsamında yürütülen iç kontrol faaliyetinin, diğer faaliyetleri yürüten alt birim ve personelden ayrı bir alt birim ve personel tarafından yürütülmesi zorunludur. 3.2.3. Üst Yönetici 5018 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde, üst yöneticilerin, mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden sorumlu oldukları ve bu sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirecekleri hükme bağlanmıştır. Buna göre, üst yöneticilere, iç kontrol sisteminin kurulması ve gözetilmesi, iç kontrol sisteminin bir gereği olarak yazılı prosedür ve talimatların oluşturulması gibi her türlü düzenlemelerin yapılması, harcama yetkililerine ise görev ve yetki alanları çerçevesinde, idari ve mali karar ve işlemlere ilişkin olarak iç kontrolün işleyişini sağlama sorumluluğu verilmiş bulunmaktadır. Kanunun 57 nci maddesinde ise, kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin harcama birimleri, muhasebe ve mali hizmetler ile ön mali kontrol ve iç denetimden oluştuğu belirtilmiş, yeterli ve etkili bir kontrol sisteminin oluşturulabilmesi için gerekli önlemlerin alınması öngörülmüştür. Üst yönetici bu sorumluluğu yerine getirdiğini faaliyet raporlarında yer alan İç Kontrol Güvence Beyanı”nı imzalayarak kamuoyuna duyurur. 3.2.4. İç Denetim 5018 sayılı Kanunun 63, 64, 65, 66 ve 67 nci maddelerinde iç denetim, iç denetçinin görevleri, iç denetçinin nitelikleri ve atanması, İç Denetim Koordinasyon Kurulu ve bu kurulun görevleri düzenlenmiştir. 5018 sayılı Kanunun yayınlanmasının ardından, İç Denetim ve Koordinasyon Kurulun sekretarya görevlerini yürütmek üzere Ocak 2004 tarihinde Bütçe ve Mali 75 Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak İç Denetim Daire Başkanlığı kurulmuştur. İç Denetim Daire Başkanlığı, Kurulun çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla çalışmalarını başlatmış ve iç denetime ilişkin kaynakları derlemeye ve ikincil ve üçüncül mevzuatı oluşturan yönetmelikleri hazırlamaya başlamıştır. İç Denetim Koordinasyon Kurulunun Başkan ve Üyeleri 30.06.2004 tarih ve 25508 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bakanlar Kurulunun 01.03.2004 tarih ve 2004/7449 sayılı Kararı ile atanarak göreve başlamıştır. 5018 sayılı Kanunun iç denetimle ilgili hükümlerine tabi olan kamu idarelerinde iç denetçilerin atanma süreci 5436 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesiyle başlamış bulunmaktadır. Söz konusu Kanun kapsamında genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarından 190 sayılı KHK’ya tabi olanlar için genel idare hizmetleri sınıfından dördüncü dereceli 1200 adet iç denetçi kadrosu ihdas edilmiştir. İç denetçiler, 5018 sayılı Kanunla verilen görevler doğrultusunda, kamu idarelerinin çalışmalarına değer katmak, kaynakların etkili, ekonomik verimli kullanılıp kullanılmadığını değerlendirmek amacıyla bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetlerini yürütmektedir. 2008 yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu’na göre kamu kurumlarına atanan iç denetçi sayısı aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Tablo 3.1: Atanan İç Denetçi Sayıları İç Denetçi Genel Özel Mahalli Bütçe Bütçe SGK İdareler Toplam 220 249 21 278 768 Kaynak: Kamu İç Denetim Genel Raporu, 2009 76 3.3. MALİYE BAKANLIĞI VE İÇ KONTROL SİSTEMİ KAPSAMINDA YÜRÜTÜLEN ÇALIŞMALAR6 5018 sayılı Kanun uyarınca stratejik yönetim anlayışının benimsenmesi, performans esaslı bütçeleme ile stratejik planın ilişkilendirilmesi ve süreç yönetiminin hayata geçirilmesi gerekmekte ve tüm bu sistemlerin sağlıklı çalışmasını sağlayacak etkin bir iç kontrol sisteminin varlığına ihtiyaç duyulmaktadır. 2009 yılı Maliye Bakanlığı Faaliyet Raporunda da İç kontrol sisteminin altyapısının oluşturulması çerçevesinde Maliye Bakanlığı yapmış olduğu tüm mali ve mali olmayan işlemleri elektronik ortama taşımak suretiyle iç kontrol sistemi için gerekli verileri elde etmek amacıyla 2007 yılının ikinci yarısında hayata geçirilen Maliye SGB.net sisteminin genişletilmesi, geliştirilmesi ve Bakanlık içi ve Bakanlık dışı sistemlerle entegrasyon çalışmaları 2008 yılında başarıyla sürdürülmüştür. Strateji Geliştirme Başkanlığınca Maliye Bakanlığı tüm harcama süreçleri Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği esas alınarak modellenmiş ve Maliye SGB.net sistemi kapsamında otomasyona alınmıştır. Diğer taraftan birimlerin “İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar” uyarınca mali işlem süreçlerini çıkarma sorumlulukları bulunmaktadır. Birimler için örnek teşkil etmesi amacıyla Strateji Geliştirme Başkanlığının gerek mali işlem süreçleri, gerekse iş süreçleri modellenmiş, süreç haritaları çıkarılmış ve süreç iyileştirme çalışmaları yapılmıştır. Ayrıca modelleme çalışmalarında birimlere yol gösterici nitelikte bir el kitabı hazırlanmış ve yayımlanma aşamasına gelinmiştir. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi tarafından 26.12.2007 tarihinde Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği çıkarılmıştır. Bu kapsamda, Strateji Geliştirme Başkanlığınca Maliye Bakanlığı İç Kontrol Eylem Planı çıkarılması çalışmaları sürdürülmüştür. 2010 yılı Mayıs ayında Eylem Planı yürürlüğe girmiştir. 6 Maliye Bakanlığı 2009 Faaliyet Raporu 77 Maliye Bakanlığı, tüm harcama birimlerinde mali işlemler ön mali kontrole tabi tutulmaktadır. Ayrıca İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ilişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelikte belirtilen mali işlemler ile Bakanlık merkez birimlerinde Üst Yöneticinin belirlediği alanlarda ön mali kontrol işlemleri Strateji Geliştirme Başkanlığı’nca yerine getirilmektedir. 3.3.1. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı çalışmaları, 28.05.2009 tarihinde İç Kontrol İzleme ve Yönlendirme Kurulu ile Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Hazırlama Gruplarından oluşan katılımcılara, yapılacak çalışmalara ışık tutmak amacıyla “Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Hazırlık Çalışmaları” konulu bir bilgilendirme toplantısı ile başlamıştır. Bu toplantının ardından İç Kontrol İzleme ve Yönlendirme Kurulu yapmış olduğu ilk toplantıda, eylem planının hazırlanmasına ilişkin izlenecek yöntem üzerinde durmuş ve Hazırlama Gruplarının eylem planı üzerinde çalışmalarına ve bu çalışmaların konsolide edilerek Bakanlık Eylem Planı Taslağının hazırlanmasına karar verilmiştir. Alınan karar doğrultusunda Eylem Planının hazırlanması çalışmaları aşağıda belirtilen aşamalarda gelişmiştir (Maliye Bakanlığı, Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı, 2010: 21-22): 1- Strateji Geliştirme Başkanlığınca Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Hazırlama Gruplarına yönelik olarak, İzleme ve Yönlendirme Kurulunca alınan kararların iletildiği bir bilgilendirme toplantısı gerçekleştirilmiştir. 2- Çalışma gruplarıyla yapılan bilgilendirme toplantısı sonucunda birimler eylem planı taslaklarını oluşturmaya başlamışlardır. 3- Hazırlanan birim eylem plan taslakları, Strateji Geliştirme Başkanlığınca konsolide edilerek oluşturulan Eylem Planı Taslağının ilk hali İzleme ve Yönlendirme Kurulunda görüşülmüştür. 78 4- Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından birimler ile genel bir toplantı düzenlenmiş ve bu toplantıda sorular cevaplandırılmıştır. 5- Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Strateji Geliştirme Başkanlığı Uzmanları, belirlenen bir takvimde birim temsilcileriyle ayrı ayrı görüşmeler yapmışlardır. 6- Eylem Planı Taslağı, Birimlerce hazırlanan taslaklar çerçevesinde, Strateji Geliştirme Başkanlığınca konsolide edilerek revize edilmiştir. 7- Revize edilen Eylem Planı Taslağı, İzleme ve Yönlendirme Kuruluna sunulmuştur. Kurulda, Eylem Planının, iç kontrol standartlarının Bakanlığımızda sürekli ve etkin bir şekilde işlemesini sağlayacak mekanizmaları da içerecek şekilde geliştirilmesi amacıyla bu taslak üzerinde daha dar kapsamlı bir grubun müşterek çalışmasına karar verilmiştir. 8- Bu kapsamda, Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Milli Emlak Genel Müdürlüğü ve Personel Genel Müdürlüğünün Daire Başkanı düzeyinde temsilcilerinden daha dar kapsamlı bir çalışma grubu oluşturulmuştur. Bu grup tarafından, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Strateji Geliştirme Başkanlığı koordinasyonunda üç haftalık bir çalışma gerçekleştirilmiştir. 9- Bu çalışma sonucunda gözden geçirilerek yenilenen Eylem Planı Taslağı, İzleme ve Yönlendirme Kurulunda görüşülmüştür. 10- Kurulda alınan karar doğrultusunda; yenilenen Eylem Planı Taslağı, görüş alınmak üzere tekrar birimlere gönderilmiştir. 11- Birimlerin görüşleri dikkate alınarak Strateji Geliştirme Başkanlığınca, Taslağa nihai hali verilmiştir. 12- Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından Maliye Bakanlığı İç Kontrol Eylem Planı Raporu hazırlanmış ve taslakla birlikte üst yöneticiye sunulmuştur. 79 13- Üst yöneticinin değerlendirmesi sonrasında taslak tekrar görüşleri alınmak üzere birimlere gönderilmiştir. 14- Birimlerden gelen görüşler İzleme ve Yönlendirme Kurulu’nca değerlendirilmiş ve taslağa son hali verilmiştir. Yukarıda belirtilen süreç sonucunda hazırlanan Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı ve Raporu üst yöneticinin onayına sunulmuş ve 29.04.2010 tarihinde üst yönetici tarafından onaylanarak 03.05.2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 3.3.2. Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi Eylem Planı ile Maliye Bakanlığı birimlerinde iç kontrolün yerleştirilmesi için gerekli mekanizmaların oluşturulması amaçlanmaktadır. Söz konusu Eylem Planının, amaçlandığı şekilde uygulanabilmesi ve bu Planda yer alan eylemlerin hayata geçirilmesini sağlamak üzere Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından, Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi 24.05.2010 tarihinde yayımlanmıştır. Bu genelgeye göre: 1. Eylem Planında belirlenen eylemleri, zamanında ve etkin bir şekilde yerine getirmek ve bu suretle Bakanlığımız birimlerinde iyi işleyen bir iç kontrol sistemini kurmak sorumluluğu harcama birimi yöneticilerine ait olduğu belirtilmiştir. Harcama birimi yöneticileri, Eylem Planında yer alan eylemlerin hayata geçirilebilmesi için bu eylemlerin personel tarafından sahiplenilmesini sağlamak üzere gerekli önlemleri almak ve periyodik toplantılarla Eylem Planının uygulanmasını yönlendirmekle yükümlü kılınmıştır. 2. Eylem Planında yer alan eylemlerin izlenmesinden, değerlendirilmesinden ve alınması gereken önlemlerin tespit edilmesinden Müsteşar Yardımcısı başkanlığındaki İzleme ve Yönlendirme Kurulu sorumlu tutulmuş olup bu sorumluluğun yerine getirilmesi açısından Kurul üyeliği görevinin devamlık gerektirdiği ve üyelerin toplantılara doğrudan ve eksiksiz katılmaları gerektiği belirtilmiştir. Zorunlu nedenlerle İzleme ve Yönlendirme Kurulu üyesinin değişmesi halinde, değişiklik bilgilerinin Strateji Geliştirme Başkanlığı’na bildirilmesi gerektiği bildirilmiştir. 80 3. İzleme ve Yönlendirme Kurulunda yer alan birim temsilcisi, aynı zamanda biriminde gerçekleştirilecek olan Eylem Planı çalışmalarında koordinatörlük görevini yürüteceği vurgulanmıştır. gerçekleştirilmesini Birimlerde sağlamak üzere Eylem konu/eylem Planındaki bazlı eylemlerin çalışma grupları oluşturulacaktır. Birim koordinatörü; çalışma grupları ile harcama birimi yöneticisi, harcama birimi ile İzleme ve Yönlendirme Kurulu ve birden fazla birim ilgilendiren eylemlerin yürütülmesinde birimler arasındaki koordinasyonu ve iletişimi sağlayacaktır. Ayrıca birimlerde, Strateji Geliştirme Başkanlığı ile iletişimi sağlamak üzere uzman bir personel görevlendirileceği belirtilmiştir. 4. Eylem Planındaki eylemlerin gerçekleşme durumları düzenli olarak takip edileceği vurgulanmıştır. Eylem Planına ilişkin gerçekleşmelerin ilki Temmuz ayında olmak üzere aylık dönemlerde Eylem Planı İzleme Formu doldurularak [email protected] adresine elektronik posta ile ayrıca üçer aylık dönemlerde harcama birimi yöneticisi tarafından imzalanacak bir yazı ile, Strateji Geliştirme Başkanlığı’na gönderileceği belirtilmiştir. Gerçekleşme durumları, İzleme ve Yönlendirme Kurulunda üçer aylık dönemler itibarıyla değerlendirilecek ve değerlendirme sonuçları üst yöneticiye iletilecektir. Yılda en az bir kere üst yönetici başkanlığında, sürecin yönetilmesi, değerlendirilmesi ve yapılan çalışmalara yönelik olarak harcama birimi yöneticileriyle toplantılar düzenlenebileceği bildirilmiştir. 5. Eylem Planının yürütülmesinde Maliye Bakanlığı birimlerine rehberlik sağlama ve koordinasyon faaliyetlerinden Strateji Geliştirme Başkanlığı’nın sorumlu olacağı belirtilmiştir. İç kontrol sisteminin hayata geçirilmesiyle maliye politikalarının hazırlanması, uygulanması ve uygulamanın takip edilerek doğru kararlara dayalı adımlar atılmasının Maliye Bakanlığı süreçlerini güçlendireceğinin unutulmaması ve Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planında öngörülen eylemlerin zamanında yerine getirilmesine özen gösterilmesi gerektiği ayrıca vurgulanmıştır. Bu genelgenin yürürlüğe girmesiyle birlikte Maliye Bakanlığı birimleri iç kontrol sistemini kurma çalışmalarına resmen başlamış bulunmaktadır. Birimlerle irtibatı sağlamak ve Eylem Planında yer alan eylemlerin sorunsuz bir biçimde yerine 81 getirilmesini sağlamak üzere Strateji Geliştirme Başkanlığı bünyesinde çalışan İç Kontrol Dairesine bağlı uzmanlar her bir birim için görevlendirilmiştir. Böylece izleme alanında da problem yaşama riski en aza indirilmiştir. Genelge ile iç kontrol açısından mevzuat anlamında yapılacak adımlar Maliye Bakanlığı için son bulmuştur; ancak eylemlere bağlı olarak, eylemlerin nasıl yürütüleceği ile ilgili bir ikincil/üçüncül mevzuat çalışması Strateji Geliştirme Başkanlığı’nın tasarrufuna bırakılmıştır. Eylem Planının hayata geçmesine yönelik olarak ilk rapor, Haziran ayı içinde Mayıs ayı eylemlerinin izlenmesini sağlamak üzere, alınacaktır. Bu rapor, Maliye Bakanlığı içinde Eylem Planının ne kadar ciddiye alındığını gösterecek bir kanıt olacaktır. 3.3.3. Ön Mali Kontrol 5018 sayılı Kanunla getirilen yeni mali yapılanmayla, genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli idarelerde görev yapan Maliye Bakanlığı birimlerinin bazı görevleri idarelere devredilmekte, bu birimler tarafından ödeme aşamasında yapılan uygunluk kontrolü kaldırılmaktadır. Harcama öncesi kontrol işlemleri ödeme aşamasında yapılan kontrol olmaktan çıkarılmakta ve taahhüt aşamasında gerçekleştirilen, risk analizine dayalı, danışma niteliğini de taşıyan önleyici bir kontrol haline getirilmektedir (Arcagök, 2005). 5018 sayılı Kanunla öngörülen yeni mali yapılanma içinde harcama öncesi kontrol, Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi, mali hizmetler birimi, harcama birimleri ve mali kontrol yetkilileri ekseninde yürütülecektir. Buna göre harcama öncesi kontrole ilişkin standart ve yöntemler Merkezi Uyumlaştırma Birimi tarafından belirlenecek, mali işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında mali hizmetler birimi ve harcama birimleri tarafından süreç kontrolü yapılacak ve risk analizi temelinde belirlenecek alanlarda mali kontrol yetkilileri tarafından taahhüt aşamasında vize yapmak veya uygun görüş vermek suretiyle harcama öncesi kontrol gerçekleştirilecektir (Arcagök, 2005). 82 Yeni kamu mali yönteminde harcama öncesi kontrol, öncelikle 5018 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde “ön mali kontrol” adı altına düzenlenmiştir. Buna istinaden, 5018 sayılı Kanunun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak “İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar” adlı yönetmelik hazırlanmıştır. Yönetmeliğin amacı, düzenleyici ve denetleyici kurumlar hariç olmak üzere, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde iç kontrol ve ön mali kontrol faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin ilke, iş, işlem ve süreçleri belirlemektir. Yönetmelik, ön mali kontrolü, idarelerin gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerine ilişkin mali karar ve işlemlerinin; idarenin bütçesi, bütçe tertibi, kullanılabilir ödenek tutarı, harcama programı, finansman programı, merkezi yönetim bütçe kanunu ve diğer mali mevzuat hükümlerine uygunluğu ve kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması yönlerinden yapılan kontrol olarak tanımlamıştır. Söz konusu Yönetmeliğin, 16 ile 26 ncı maddeleri arasında mali hizmetler biriminin ön mali kontrolüne tabi mali karar ve işlemler olarak; “kanun tasarılarının mali yükünün hesaplanması”, “taahhüt evrakı ve sözleşme tasarıları”, “ödenek gönderme belgeleri”, “ödenek aktarma işlemleri”, “kadro dağılım cetvelleri”, “seyahat kartı listeleri”, “seyyar görev tazminatı cetvelleri”, “geçici işçi pozisyonları”, “yan ödeme cetvelleri”, “sözleşmeli personel sayı ve sözleşmeleri” ile “yurt dışı kira katkısı”’ sayılmıştır. Ayrıca, yönetmeliğin 27 nci maddesinde, mali hizmet birimlerine hangi işlemlerin risk değerlendirmesi temelinde ön mali kontrole tabi tutulması gerektiğine karar vermeleri konusunda esneklik tanınmıştır, mali hizmet birimleri, bu konuyu her yıl gözden geçirmek ve Maliye Bakanı’na bildirmekle yükümlüdürler. Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları hakkında Yönetmelik’in 9 uncu maddesinde ön mali kontrol görevini, strateji geliştirme birimleri tarafından yürütüleceği belirtilmiştir. Mevcut yasalara göre, ön mali kontrol ilk aşamada harcama birimlerinin sorumluluğundadır; sonraki kontrolü SGB’ler yapmakta ve harcamalara onay vermek üzere bir “görüş yazısı” hazırlamaktadır. Olumsuz olan görüşler hakkında ise, yönetmeliğin 18 inci maddesinde ise strateji geliştirme birimleri tarafından ön mali 83 kontrol sonucunda uygun görüş verilmediği durumlarda, harcama yetkilileri tarafından gerçekleştirilen işlemlerin kayıtlarının tutulacağı ve aylık dönemler itibarıyla üst yöneticiye bildirileceği ve bu kayıtların iç ve dış denetim sırasında denetçilere de sunulacağı belirtilmiştir. Şekil 3.1: Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı ÜST YÖNETİCİ Mali Hizmetler Birimi Muhasebe Birimi Harcama Birimi İç Denetim Birimi Harcama Birimi Harcama Birimi Harcama sonrası Denetim Ön Mali Kontrol İç Kontrol Kaynak: Namık DEVECİ, Erciyes Üniversitesi 5018 sayılı Kanun Sunumu Maliye Bakanlığı, Bakanlık harcama birimleri ve Strateji Geliştirme Başkanlığınca yürütülecek ön mali kontrol faaliyetlerine ilişkin ilke, iş, işlem ve süreçleri belirlemek için ayrıca “Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol İşlemleri Yönergesi” çıkarmıştır. 84 Tablo 3.2. Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları 2009** 2008* Uygun Görülenler Uygun Görülmeyenler Uygun Görülenler Uygun Görülmeyenler 4 - 6 - Kadro Dağılım Cetvelleri 2005 - 1998 - Seyahat Kartı Listeleri Seyyar Görev Tazminatı Cetvelleri 41 1 51 5 2 - 1 - Yan Ödeme Cetvelleri 1 - 1 - Yurtdışı Geçici Görev Yolluğu 352 24 478 26 Yurtdışı Sürekli Görev Yolluğu - - - - Fazla Mesai 341 3 - - Sağlık Giderleri 486 9 - - İlaç Giderleri 346 11 - İşlemler Taahhüt ve Sözleşme Tasarıları 2009** 2008* Uygun Görülenler Uygun Görülmeyenler Uygun Görülenler Uygun Görülmeyenler Mal ve Hizmet Alımları 217 14 263 2 Yurtiçi Geçici Görev Yolluğu 129 2 163 17 Yurtiçi Sürekli Görev Yolluğu - - 4 - Sermaye Giderleri 14 - 9 - Maaş 52 2 42 - Yurtdışı Kira Katkısı 1 - 1 - Diğer Ödeme Emirleri 43 - 4034 66 3017 50 İşlemler TOPLAM * 2008 yılına ilişkin veriler 01.01.2008–31.12.2008 dönemine aittir. ** 2009 yılına ilişkin veriler 01.01.2009–31.12.2009 dönemine aittir. Kaynak: 2009 Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı İdare Faaliyet Raporu 85 Şekil 3.2: Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol Şablonu 86 3.3.4. Maliye Bakanlığı Tarafından Yürütülen İç Kontrol Projeleri 3.3.4.1. SGB.net Projesi7 Yeni kamu mali yönetim anlayışının hayata geçirilmesi kapsamında çeşitli projelere imza atılmıştır. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından yürütülen, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun özünü oluşturan stratejik yönetim, performans esaslı bütçeleme ve iç kontrol sistemlerini kapsayan ve bu faaliyetlere olanak sağlayan Maliye SGB.net projesi gelmektedir. Proje öncesinde yapılan analiz raporu sonucunda ortaya konan ihtiyaçlar doğrultusunda gerekli çalışmalar başlatılmıştır. Bu çalışmalar doğrultusunda, Strateji Geliştirme Başkanlığı’nın 5018 ve 5436 sayılı Kanunlarla kendisine atfedilen görevlerini etkin bir şekilde yerine getirebilmesi için bir yazılım projesinin başlatılmasına ihtiyaç duyulmuştur. Bu ihtiyaçların karşılanmasına imkan verecek “Maliye SGB.net Sistemi Projesi” 2006 yılı başında başlatılmış ve bu kapsamda Maliye Bakanlığı merkez ve taşradaki tüm mali ve mali olmayan süreçlere ilişkin verileri yöneten Maliye SGB.net Sistemi kurulmuştur. Daha sonra gerçekleştirilen Stratejik Yönetim Projesi kapsamında Maliye SGB.net sistemi daha da geliştirilmiş ve yeni fonksiyonlar eklenmiştir. Maliye SGB.net sistemi; diğer otomasyon sistemleri ile yapılan entegrasyonlar çerçevesinde planlama aşamasından mali sürecin son aşaması olan kesin hesap sürecine kadar mali yönetimi bir bütün olarak ele almakta ve mevzuata uygun bir şekilde yerine getirmektedir. Sistemde, yeni kamu mali yönetim anlayışının içerdiği planlama, uygulama, izleme ve kontrol bileşenleri sistemin temelini oluşturmakta böylelikle plan ile uygulama, uygulama ile izleme, izleme ile kontrol arasında bağ kurulmaktadır. 7 Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı SGB.net Sistemi Proje Fişi, 2009 87 Şekil 3.3: Maliye SGB.net Fonksiyonları Kaynak: Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye SGB.net Proje Fişi, 2009 Sistemin en büyük özelliklerinde birisi sadece Maliye Bakanlığının mali ve yönetsel ihtiyaçlarına göre değil tüm kamu idarelerinin ihtiyaçlarına göre dizayn edilmiş olmasıdır. Bu sayede kamu idareleri herhangi bir modülü veya sistemin bütününü kendi iş süreçlerine uyarlayarak kullanabilirler. Bu sayede, hem mükerrer yatırımların önüne geçilmiş olacak hem de mali açıdan ve zaman bakımından tasarruf sağlanmış olacaktır. 3.3.4.1.1. Maliye SGB.net Sistemi Kapsamında Yer Alan Modüller: Kullanıcı Yönetimi Modülü Kullanıcı tanımları ve yetkilendirmeye imkan veren bir modül olup bilgi sistemlerine ilişkin veritabanlarına, uygulamalara erişim için uygun bir yetkilendirme ve erişim kontrolünü tesis etmektedir. Bu çerçevede, sistem üzerinde gerçekleşen faaliyetlere müdahil tüm kullanıcılara atanmış olan yetkiler ve erişim haklarını, periyodik olarak, güncel durumla uyumlulukları açısından değerlendirilmeye tabi tutmaya imkan verir. 88 Bütçe Hazırlık Modülü Kurumun cari ve yatırım bütçesinin hazırlıklarının koordine edilmesine, mevzuat uyarınca bütçe ilke ve esasları çerçevesinde kurum bütçesinin hazırlamasına ve uygulama sonuçlarının izlenmesine olanak sağlamaktadır. Bütçe İşlemleri Modülü Ayrıntılı harcama programı tekliflerinin harcama birimlerinden yapılmasına, konsolide edilmesine ve otomatik olarak ayrıntılı harcama planının (AHP) üretilebilmesine, her türlü bütçe işlem teklifinin, elektronik ortamda, gerekçelerini de içerecek bir şekilde, harcama birimleri tarafından hazırlanabilmesine, bütçe işlemlerinin her bir aşamasının kullanıcı tarafından izlenebilmesine, taahhüde girişilen işlerin karşılığı olan ödeneklerin sistemde takip edilebilmesine imkan vermektedir. Aşağıda bütçe işlemleri modülünün çalışma şeması gösterilmiştir. Taşınır Mal Kaydı Modülü Taşınır Mal Yönetmeliği hükümlerine göre, Bakanlık merkez ve taşra teşkilatının genelindeki taşınırların barkod destekli olarak kayıt ve takip edilebildiği bir modüldür. Bu modül sayesinde, Bakanlık merkez ve taşra teşkilatı düzeyindeki 5195 harcamacı birim nezdindeki 5259 adet ambara kayıtlı tüm taşınır mallar merkezden ve yerinden yönetilebilmektedir. Sistem, Taşınır Mal Yönetmeliğine göre taşınır hesap cetveli, taşınır mal envanteri gibi üretilmesi gereken her türlü belgeyi otomatik olarak üretmektedir. Ayrıca harcamacı birim yetkililerine stok kontrol imkanını vermekte ve bu bilgiler ışığında bütçeleme ile ödenek gönderme işlemleri daha rasyonel kararlarla gerçekleştirilebilmektedir. Modül içerisinde yeni geliştirilen “En Çok Kullanılan Taşınırlar Raporu” ile kurum bazında en çok hangi taşınır malın tüketildiği görülebilmektedir. Sistem ayrıca ihtiyaç fazlası malların “Açık Pazar” aracılığıyla Bakanlık ve kurumlar düzeyinde yeniden değerlendirilebilmesini sağlamaya imkan vermektedir. İhtiyaç fazlası olan birimler ve kurumlar söz konusu malları sisteme girmekte ve sistem tarafından ihtiyacı olan birim ve kurumlara şehir farkı gözetilmeksizin malların gönderilmesi sağlanmaktadır. 89 Alacak Takip Modülü Bu modül, alacak takip dosyalarının ve bu dosyalarla ilgili yazışmaların elektronik ortamda tutulmasına imkan vermektedir. Bu sayede kamu alacakları elektronik ortamda izlenebilir hale gelmekte, kamu alacağının tahsilatı hızlandırılmakta ve böylece kamu zararları önlenmektedir. Tahsiline karar verilen dosyalar hakkında gerekli muhasebe kayıtları ilgili muhasebe birimine, alacağın taşraya ait olması durumunda ise dosya alacağı takiple görevli birime, elektronik ortamda iletilebilmektedir. İç/Ön Mali Kontrol Modülü Harcama takip modülü ve diğer modüllerle ilişkili olarak ön mali kontrol ve diğer iç kontrol faaliyetlerinin yürütülmesine imkan vermektedir. Tüm modüllerle ilişkisel bir yapı içerisinde, hedeflere ve bunların gerçekleşme süreç ve sonuçlarına ilişkin verilerin toplanmasını ve risk analizi yapacak yazılıma standart formatta veri aktarımı yapılabilmesini sağlamaktadır. Kütüphane Modülü Bakanlık kütüphanesindeki tüm kitap ve yayınların elektronik ortama aktarıldığı, sistem kullanıcıları tarafından mevcut bütün kitap ve diğer yayınların elektronik ortamda incelenmesine, istenilenlerin rezervasyon işleminin yapılmasına, kurum içinde adrese ödünç verme işlemlerinin gerçekleştirilmesine, elektronik ortamda yönetilen başka kütüphanelerle de entegrasyona imkan tanıyan bir modüldür. Harcama Yönetimi Modülü Maliye Bakanlığı 2008–2009 Stratejik Planında yer alan “sağlam ve kurallı bir mali yapı oluşturmak” amacı kapsamında yürütülen çalışmalar neticesinde; ¾ Bakanlık tüm harcama ve taahhüt süreçlerinin (Stratejik Plandan Kesin Hesap’a kadar) elektronik ortama aktarılması ve bu suretle merkezi bir izleme ve kontrol ortamının oluşturulması, ¾ İç kontrol ve ön mali kontrol için yönetilebilir ve yönlendirilebilir bir elektronik kontrol ortamının oluşturulması, 90 ¾ Harcama süreçlerinde standartlara ve mevzuata uygunluk ile uygulama birliğinin sağlanması, ¾ Diğer sayısal sistemlerle çapraz kontrollerin yürütülerek mükerrerliklerin önlenmesi, ¾ Belge düzeninde ulaşılabilir ve kıyaslanabilir bir kurumsal hafızanın oluşturulması, ¾ Elde edilen veri ve bilgilerin karar destek unsuru olarak politika geliştirme sürecinde kullanılması, ¾ Harcama ve taahhüt süreçlerinde harcama, zaman ve işgücünden tasarruf sağlanması gibi hedeflere ulaşılması amacıyla 2008 yılında Maliye SGB.net Sistemi içerisinde Harcama Yönetimi Modülü geliştirilmiştir. Söz konusu modül içerisinde; mal alımı, hizmet alımı, abonelik gerektiren ödemeler (telefon, elektrik, su vb.), sosyal yardımlar, fazla mesai ve ek ders işlemleri, tedavi giderleri, yolluklar, temsil ağırlama, sözleşmeli ve işçi maaşları ile ilgili tüm işlemler yapılabilmektedir. Harcama yönetimi modülü ile; ¾ e-Denetime imkan sağlanmış, ¾ Uygulama birliği gerçekleştirilmiş, ¾ Gider süreçleri kısaltılmış ve kolaylaştırılmış, ¾ Belge düzeni elektronik ortamda oluşturulmuş, ¾ Bilgiye erişilebilirlik artırılmış, ¾ Birimler arası harcama karşılaştırmaları yapılmış, ¾ Fiyat ve ürün mukayesesi yapılmıştır. Sistem ilk oluşturulduğunda iç/ön mali kontrol modülünün içerisinde yer alan fazla mesai, yolluk ve ek ders işlemleri, sistemin geliştirilme aşamasında harcama yönetimi modülüne taşınmıştır. Sisteme girilen veriler sayesinde ön mali kontrol işlemleri kolaylıkla yapılmaktadır. Aynı zamanda elde edilen birikime dayanarak Bakanlığın mali süreçlerine ilişkin iç kontrol standartlarının oluşturulması ve izlenmesi sistem 91 üzerinden yapılabilecektir. Bu sayede, denetim ve kontroller yapılarak iyileştirmeye ve geliştirmeye yönelik süreç, bir yaşam döngüsü olarak devam edecektir. Performans Bütçe Modülü Kamu mali yönetim alanında benimsenen stratejik yönetim anlayışının temel unsurları olan stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme ve faaliyet raporları ile kamu kaynaklarının kullanımında etkililik, ekonomiklik ve verimlilik sağlanması hedeflenmiştir. Bu unsurların bütünlük içerisinde uygulanması ise kamuda iyi bir yönetim bilgi sistemi altyapısının kurulması ile mümkün olmaktadır. Stratejik Plan ile bütçe arasındaki ilişkiyi sağlayan performans bütçe modülü sayesinde kamuda ilk defa 2008 yılı Maliye Bakanlığı Bütçesi, Bakanlık 2008–2012 Stratejik Planı’nda belirlenen amaç ve hedeflere uygun olarak, performans esaslı bütçe anlayışına göre, 2008 mali yılı performans esaslı bütçesi ve performans programı elektronik ortamda eşlenik olarak hazırlanmıştır. Böylece Bakanlığımız, sistem sayesinde plan ile bütçe arasındaki ilişkiyi de elektronik ortama aktararak süreci izlenebilir hale getirmiştir. Gerçek veriler ile uygulamaya başlanan söz konusu modül kamu idareleri tarafından kabul görmüş ve tüm kamunun kullanımına açılmıştır. Stratejik yönetim sisteminin bir parçası olan performans bütçe modülü, Maliye Bakanlığında yer alan birimlerin performans hedeflerini, performans göstergelerini, faaliyet/projelerini, sabit maliyetlerini, performans ve bütçe raporlarını içermekte; anında raporlamaya ve performans göstergelerinin takibine olanak sağlamaktadır. Ayrıca söz konusu modül gerçek veriler ile uygulanabilirliğinin sağlanmasını müteakiben tüm kamu idarelerinin kullanımına açılmıştır. Kimlik Paylaşımı Modülü Maliye Bakanlığı iş ve işlemlerinde kullanılmak üzere Nüfus ve Vatandaşlık Hizmetleri Genel Müdürlüğü MERNİS sistemi ile Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Maliye SGB.net sistemi arasında entegrasyon kurulmuştur. 2008 yılı içerisinde oluşturulan Kimlik Paylaşım Sistemi ile Bakanlık birimlerinin gerçekleştirdikleri işlemlerde, vatandaşlardan nüfus cüzdanı ve ikametgah ilmühaberi 92 istenilmemekte, sistem üzerinden işlemler daha hızlı ve etkin bir şekilde yapılmaktadır. Ekonomik Göstergeler Modülü Türkiye ekonomisine ilişkin ekonomik, mali ve sektörel analizleri içeren verilerin makro ve mikro düzeyde, zaman serileri itibarıyla izlenebildiği bir modüldür. Bu modül sayesinde Bakanlık Yıllık Ekonomik Raporu hazırlanarak bütçe görüşmeleri sırasında Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulmaktadır. Kalite Yönetim Modülü ISO 9001 Kalite Yönetim Sistemleri Standardına uygun bir Kalite Yönetim Sistemi (KYS) kurmak amacıyla Strateji Geliştirme Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemleri Daire Başkanlığında yapılan faaliyetlerin, KYS gereksinimleri doğrultusunda dokümante edilmesi, güncel tutulması ve ölçümleme ve izleme sonucunda sürekli iyileşme sağlayan bir yapı kurulması amaçlanmıştır. Bu modülde, Yönetim Bilgi Sistemleri faaliyetlerinin Kalite Yönetim Standartları çerçevesinde kurumsal yönetim ve gelişim amaçlı olarak uygulanmasına yönelik dokümanlar üretilmiştir. Bu sistemin uygulanması sayesinde; ¾ Yönetim Bilgi Sistemleri bünyesinde Kalite Yönetim Sisteminin, Maliye Bakanlığı Stratejik Planı ve hedefleri, ulusal ve uluslararası kabul görmüş standartlar, en iyi uygulamalar ve metodolojiler ile uyumlu bir şekilde yürütülmesi, geliştirilmesi ve iyileştirilmesi, ¾ Yönetim Bilgi Sistemlerinin iç ve dış paydaşlarıyla yürüttüğü hizmetlerde ortak bir kalite bakış açısının sağlanması, ¾ Bilişim teknolojilerindeki gelişmelere paralel olarak Yönetim Bilgi Sistemleri fonksiyonuna eklenen yeni aktivite ve uygulamaların Kalite Yönetim Sistemine entegre edilmesi, ¾ Tüm çalışanlar tarafından müşteriler ve tedarikçilere ilişkin karar alma ve uygulama süreçlerine katkıda bulunan bir kalite yönetim sisteminin uygulanması, ¾ Sürekli eğitim ile kalite bilinci ve ekip anlayışının pekiştirilmesi, 93 ¾ Yönetim Bilgi Sistemlerinin çözüm odaklı ve müşteri memnuniyeti esasına dayalı hizmet sunmasına katkı sağlanması hedeflerine ulaşılacaktır. Proje Ofisi ve Proje Yönetim Modülü Söz konusu modül, Maliye SGB.net sistemi içerisinde geliştirilen ve projelerin teklif aşaması dahil onaylanma, planlama, yürütme,kapanış aşamalarında çıktı, zaman ve maliyet bazında izlenmesini sağlayan bir sistem olarak tasarlanmıştır. Bu sistem sayesinde; proje tekliflerinin değerlendirilmesi ve bir merkezden kontrol edilip uygun olanların onaya sunulması, onaylanan projelerin planlamasının yapılması ve uygulama sonucunda girilen veriler doğrultusunda projenin izlenmesi sağlanmaktadır. Aynı zamanda üst yöneticilerin ve proje taraflarının, projelerin mevcut durumlarını her an izleyebildikleri görsel bir raporlama sistemi oluşturulmuştur. SGB Kurumsal Portalı Kurumsal bilgilerin, ortak uygulamaların, dokümanların, tartışma forumlarının tek kaynaktan, Başkanlık çalışanları ve diğer kamu idareleriyle güvenli bir şekilde paylaşılarak, interaktif katılım ortamı sağlanmıştır. Bunun yanı sıra, proje bazında yürütülen çalışmalar için tüm aktivite ve çıktılar proje ortaklarının güvenli kullanımına açılmıştır. Ayrıca, kamu ile paylaşılması uygun görülen bilgi ve belgelere de şifresiz olarak portal üzerinden erişilebilmektedir. 3.3.4.1.2. Projenin Yönetime Getirisi Yeni kamu mali yönetimine hizmet etmek üzere tasarlanan Maliye SGB.net Sistemi sayesinde; ¾ Bakanlıkça yayınlanan “Yılı Bütçe Hazırlama Rehberi”ndeki tüm formların, harcama birimlerince Sistem üzerinden girişi yapılabilmekte ve istenen raporlar alınabilmektedir. Bakanlık içi değerlendirme sürecine paralel olarak bütçe teklifi güncelleştirilerek son hali Bakanlık bilgi sistemlerinden birisi olan e-Bütçeye aktarılabilmektedir. ¾ Bütçe ve yatırımlar ile ilgili her türlü bütçe teklif hazırlığı, aktarma, serbest ve revize işlemi yapılabilmekte, takip edilebilmekte ve raporlanabilmektedir. 94 ¾ Her bir harcamacı birim tarafından merkeze gönderilen ödenek gönderme belgeleriyle ilgili işlemlerin hangi aşamada olduğu ilgililerce gözlemlenebilmektedir. ¾ Yılı bütçe kanununda belirtilen ödenek aktarma işlemlerinde kullanıcı limit aşımı uyarısı almakta ve böylece bütçe işlemleri mevzuata uygun bir şekilde gerçekleşmektedir. ¾ İlk defa yatırım programı teklifi elektronik ortamda alınarak yatırım bütçesi hazırlanmıştır. Böylece, Bakanlık yatırımlarına ilişkin tüm bilgiler sistemde tutulabilir hale gelmekte, yatırımların gerçekleşme durumu anlık izlenebilmektedir. Bütün bunlara göre, sistem sayesinde kamuda ilk defa Bakanlık Stratejik Planına uyumlu, 2008 mali yılı performans esaslı bütçesi ve performans programı elektronik ortamda hazırlanmıştır. Ayrıca, ¾ Bakanlığın merkez ve taşra teşkilatlarının tümünde kullanılan taşınır mallar Sistem üzerinde kayıt altına alınarak, “Bakanlık Taşınır Envanteri” çıkarılmıştır. Böylece, ihtiyaç fazlası ve eksiklikler tespit edilerek, taşınırların harcama birimleri arasında dengeli dağılımının sağlanması için etkin taşınır mal yönetimine geçilmiştir. ¾ Sistem üzerinden yıl içerisinde harcamaların kontrol edilme olanağının bulunması sayesinde, hataların erkenden tespit edilerek yıl bitmeden düzeltilmesi mümkün olmaktadır. ¾ Sistem, ödenek üstü harcamaların zamanında tespit edilmesine ve zamanında önlem alınmasına olanak sağlamıştır. Bu durum, harcama yetkilisinin cezai sorumluluğunu ortadan kaldırmaktadır. ¾ Bakanlık kesin hesap kanun tasarı çalışmaları elektronik ortamda zamanında ve hatasız bir şekilde sonuçlandırılmaktadır. ¾ Bakanlığın merkez ve taşra teşkilatında yapılan “fazla mesai” çalışmalarına ilişkin kayıtlar, sistem üzerinden yapılmakta ve fazla mesai ile ilgili her türlü bilgiye sistem üzerinden ulaşılarak gerekli raporlar alınabilmektedir. Elde edilen raporlar çerçevesinde kişi, birim, il, bölge ve ülke genelinde karşılaştırmalar yapılarak iş/zaman planlamasına gidilebilmektedir. 95 ¾ Sistem Bakanlık mali işlemlerinin Bakanlık iç denetçileri ve Sayıştay Başkanlığı tarafından elektronik ortamda denetlenebilmesine imkan vermektedir. ¾ Sistem üzerinde çalışan “e-kütüphane” modülü ile Bakanlık kütüphanesindeki 17.966 adet yerli ve yabancı kitap ve 230 adet süreli yayın, içerik taramasına imkan verecek şekilde sisteme kaydedilmiştir. Böylece, isteyen herkes elektronik ortamda istediği kitabı sipariş edebilmektedir. Bu şekilde elektronik ortamda talep edilen kitaplar, ilgili kişiye kütüphane görevlisi tarafından teslim edilmektedir. Aynı zamanda okuyucular kütüphanedeki yayınların içeriğini elektronik ortamda inceleyebilme imkanı bulmaktadır. ¾ Kullanıcı yönetimi modülü sayesinde, merkez tarafından yetkilendirilen kullanıcı (Defterdar, mal müdürü gibi), kendi yetki alanı içindeki erişim haklarının dilediği kısmını, kendi birimi içerisindeki diğer kullanıcılara devredebilir. Bu amaçla yeni kullanıcıyı merkezden bağımsız olarak Sistemde tanımlayabilir. Bu şekilde sistem idare bazında yetkilendirmeye olanak sağlamaktadır. ¾ Kimlik Paylaşım Modülü ile Bakanlığımız birimlerinin gerçekleştirdikleri işlemlerde, vatandaşlardan nüfus cüzdanı ve ikametgah ilmühaberi istenilmemekte, sistem üzerinden işlemler daha hızlı ve etkin bir şekilde yapılmaktadır. ¾ Sistemde 2008 yılından itibaren “e-Fatura” uygulamasına başlanmış olup bu sayede elektrik, su, doğalgaz, telefon, kira gibi düzenli fatura ödemelerinde, Harcama Yönetimi Modülü kapsamında elektronik kayıt olarak diğer sistemlerden alınan fatura bilgileri esas alınarak oluşturulan ödeme emri belgesi ve faturanın bir örneği sistemden izlenebildiği gibi ilgili kullanıcıların elektronik posta adreslerine iletilmektedir. 2003 yılından bu yana düzenlenen “e-TR Ödülleri” ile devlette örnek uygulamalara dikkat çekilmesi, yenilikçi girişimlerin kamuoyuna tanıtılması, başarılı girişimlerin desteklenmesi ve özendirilmesi ile bu yöndeki uygulamaların yaygınlaşmasına katkıda bulunulması hedeflenmektedir. Bu kapsamda, kamu kurumlarının e-Devlet uygulamalarını hızla gerçekleştirmeleri, özel sektörün ise söz konusu dönüşüme destek olacak çalışmalara 96 başlaması ve bunu sürdürmesi yönünde özendirilmesi amaçlanmaktadır. Ayrıca, bu dönüşümden doğrudan etkilenecek toplumun bireylerinin, dönüşümü doğru algılamalarını sağlamak üzere bilgilendirilmesi hedeflenmektedir. Maliye SGB.net Sistemi Projesi, 2007 yılında, 3 ana kategoride verilmekte olan “e-TR Ödülleri”nin; başvuruya konu olan uygulama, etkileşimli (interaktif) olarak internet üzerinden herhangi bir devlet hizmetinin, diğer hedef kamu kuruluşlarının erişimine sunulması, devletin/yerel yönetim birimlerinin bu konudaki iş süreçlerini kısaltması, etkinliğini ve verimliliğini artırması amacına yönelik olarak verilen “kamudan kamuya e-hizmetler kategorisi”ndeki ödülü almıştır. 97 Tablo 3.3. Maliye SGB.net Sisteminin Ölçülebilir Kazanımları Kaynak: Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye SGB.net Proje Fişi, 2009 98 3.3.4.2. Eşleştirme Projesi: Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Güçlendirilmesi “Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Güçlendirilmesi" adlı proje 27 Mart 2009 tarihinde Avrupa Birliği tarafından onaylanmış, 1 Nisan 2009 tarihinden itibaren proje faaliyetleri başlamıştır. Proje, Maliye Bakanlığı, Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi (MYK MUB) ile Birleşik Krallık Sayıştayı ve Hazinesi tarafından ortaklaşa yürütülmektedir. Başbakanlık ve Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlıkları (SGB) ile Hazine Müsteşarlığı ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı Strateji Geliştirme Daire Başkanlıkları pilot kuruluşlardır. Türkiye’de mali yönetim ve kontrol uygulamalarının etkinliğinin ve etkililiğinin arttırılarak kamu iç mali kontrol sisteminin güçlendirilmesi için uygulanan projenin amacı; ¾ Türkiye’de iç kontrol iyi uygulamalarını geliştirmek amacıyla mali yönetim ve kontrol sisteminin uygulanmasını güçlendirmek, ¾ Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi ile Strateji Geliştirme Birimlerinin idari kapasitesini geliştirmek, ¾ Pilot Strateji Geliştirme Birimlerinde mali yönetim ve kontrol alanında iyi uygulama örneklerini oluşturmak ve yaymak, ¾ Strateji Geliştirme Birimlerinde mali yönetim ve kontrol işlemlerinin tam olarak uygulanmasını sağlamaktır. Proje kapsamında üç bileşen bulunmaktadır: 1. Bileşen: Mali Yönetim ve Kontrol alanında bir yol haritası oluşturulması ¾ Boşluk analizi raporunun hazırlanması ¾ Eylem planı hazırlanması 2. Bileşen: MYK Sisteminin etkili bir şekilde uygulanması için MYK-MUB ve Pilot SGB’lerin idari kapasitelerinin güçlendirilmesi ¾ Temel ve ileri düzey eğitim müfredatının ve dokümanlarının hazırlanması 99 ¾ Temel ve ileri düzey eğitimlerinin verilmesi ¾ Eğitici havuzu oluşturulması ¾ Üye ülkelerde staj programı ¾ Üye ülkelere çalışma ziyaretleri 3. Bileşen: Üçüncül düzey düzenlemelerin geliştirilmesi ve pilot SGB’lerde uygulanması ¾ MYK Rehberinin hazırlanması ¾ MYK-MUB’u için el kitabı hazırlanması ¾ Pilot uygulamaların yapılması ve iç kontrol değerlendirme raporlarının hazırlanma 3.3.4.2.1. Proje Boşluk Analizi Raporu Bu rapor, projenin birinci bileşeni kapsamında Birleşik Krallık Sayıştay denetçileri Janet Thomas, Nigel Penny, Keith Mellor, Robert Reeve tarafından hazırlanarak Eylül 2009 tarihinde Merkezi Uyumlaştırma Birimine sunulmuştur. Raporun amacı, proje kapsamında, çizilecek olan yol haritasının tartışılması ve hazırlanması adına bilgi sağlamaktır. Bu raporda, Avrupa Birliği (AB) gereksinimleri ve COSO iç kontrol standartları (Türk sistemi COSO, INTOSAI standartları ile AB en iyi uygulamalarına dayanmaktadır) ile kıyaslama yoluna gidilerek, Türkiye’deki sistemler, yapılar ve mevzuattaki boşlukların analizi yapılmıştır.8 Yapılan bu analizler sonucunda, eksiklikleri hayata geçirmek üzere tasarlanmış bir eylem planı da hazırlanmıştır.9 Boşluk Analizi Raporu’na göre yapılması gerekenler aşağıda belirtilmiştir: 8 Boşluk Analizi Raporuna bumko.gov.tr/mali yönetim ve kontrol/pojeler sekmesinden ulaşabilirsiniz 9 Eylem Raporuna bumko.gov.tr/mali yönetim ve kontrol/pojeler sekmesinden ulaşabilirsiniz. 100 Mevzuat Kapsamında Yapılması Gerekenler 5018 sayılı Kanun’da yapılması öngörülen değişiklikler: ¾ Kamu kurumlarında uygulanacak standartların belirlenmesi ve MYK sisteminin (veya iç kontrol sisteminin) uyumlaştırılmasından doğrudan sorumlu bir üst yönetim makamının belirlenmeli, ¾ Kanunda yer alan hükümlerin, tüm idarelere uygulanacak hale getirilmesi (genel yönetim), ¾ İç kontrolün kapsamının ve odağının, COSO ve INTOSAI’nin en önemli kavramlarını yansıtacak şekilde geliştirilmeli, ¾ İç kontrolün, üst düzey yönetim ve personel dahil olmak üzere tüm çalışanlar tarafından sahiplenilmesi gerektiğinin altının çizilmeli, ¾ Hedeflere ulaşılması için risklerin etkili bir biçimde yönetilmesi gerektiği hususunun eklenmeli, ¾ MYK’nın gereken şekilde tanımlanabilmesi için “Mali Yönetim” ve “Mali Kontrol” kavramlarının yeniden tanımlanmalı, ¾ Harcama sonrası (mali) kontrol işlevinin tanımın yapılmalı, ¾ MYK MUB’un rol ve sorumluluklarının açıkça tanımlanmalıdır. 5018 sayılı Kanun, mevcut MYK sistemine yasal bir temel teşkil etmektedir. Ancak sistem kanunda yeterince açık bir şekilde açıklanmış değildir. İç kontrolün tüm unsurlarının açıkça yer alması için kanunun tadil edilmesi gerekmektedir. Kanunda, iç kontrol ve MYK zaman zaman eş anlamlı olarak kullanılmıştır. Hatta 57 nci maddede, iç denetim MYK kapsamına dahil edilmiştir; oysa iç kontrol, MYK ve İç Denetimi kapsayan bir kavramdır. Bu çerçevede Kanunun MYK’nın daha kesin bir tanımın verilmesi ile revize edilmesi gerekmektedir. 5018 sayılı Kanunda üst yönetici, harcama yetkilisi ve Strateji Geliştirme Birimi yöneticilerinin iç kontrole ilişkin rollerinin birbiriyle çakışmayacak şekilde her biri için ayrı ayrı ve açıkça tanımlanmasını önerilmektedir. 5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde verilen “iç kontrol” tanımı oldukça kapsamlıdır ve COSO modeline ve INTOSAI standartlarına dayandığı açıktır; ancak söz konusu uluslararası standartların en güçlü ve önemli kavramlarına yer verilmemiştir, bu kavramlar iç kontrolün tüm çalışanlar – hem en üst ve üst düzey 101 yönetim hem de diğer tüm personel – tarafından sahiplenilmesi veya iç kontrol sisteminin, hedeflere ulaşılmasına ilişkin riskler konusunda gerekenin yapıldığına dair makul güvence sağlamak amacına hizmet etmesidir. Kanunun 55 inci maddesinde iç kontrole ilişkin tanım, doğrudan AB belgelerinden alınmıştır. AB ile COSO arasındaki fark, söz konusu tanımın, COSO ve INTOSAI’ın belirttiği şekilde “hedefler”in yakalanmasından ziyade “faaliyetlerin” gerçekleştirilmesine yoğunlaşmış olmasıdır. 57 nci madde de bazı tutarsızlıklar mevcuttur. İç Denetim, MYK’nın bir parçası olarak gösterilmektedir. MYK’ya ilişkin tanım ve açıklamaların düzeltilmesi ve açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Buna ek olarak, düzenleyici ve denetleyici kuruluşlar, kanunun iç kontrole ilişkin maddelerine tabi değildir; Kanun’un iç kontrole ilişkin hükümleri genel yönetim kapsamındaki tüm idarelerini kapsamalıdır. 5018 sayılı Kanuna ilişkin bir diğer sorun ise, bu kanunun sadece “mali” bir yasa olarak algılanması ve bu nedenle genel faaliyetler veya işleyişle bağlantısının bulunmadığının düşünülmesidir. Her ne kadar Kanun’un iç kontrole ilişkin 5 inci Bölümde yer alan hükümler, mali konulardan ziyade “etkili yönetim”le ilgili olsa da bu durum dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle mevzuatta iç kontrol konularının, mali yönetim gereksinimlerinden ziyade yönetim aracı olarak yeniden gözden geçirilmesi ve sunulması şüphesiz fayda sağlayacaktır. Mevzuata dayalı bir kültürde yönetim araçları ve tekniklerinin kavranmasının oldukça zor olacağı açık olduğundan, söz konusu sorun ancak farkındalık eğitimleri ile giderilebilecek önemli bir güçlüktür. Bu çerçevede, 5018 sayılı Kanunun, MYK ve İç Denetim MUB’ları ile Sayıştay arasında güçlü bir irtibat ve işbirliğinin bulunması konusunda tavsiyede bulunacak biçimde yeniden şekillendirilmesi de faydalı olacaktır. Bu organların etkili bir işbirliği içerisinde olmaları kamu idarelerinde MYK’nın geliştirilmesi açısından hayati önem taşımaktadır. MYK Kanununda kapsamlı bir MYK Rehberine ihtiyaç duyulduğu belirtilmelidir. Kılavuz, iç kontrol metodolojisi, risk yönetimi, kalite değerlendirme gibi konularda rehberlik etmelidir. Son olarak, 5018 sayılı Kanun, MYK MUB’un rol ve sorumluluklarını tanımlandığı bir taslak içerecek şekilde tadil edilmelidir. 102 Maliye Bakanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında 178 sayılı KHK’da yapılması öngörülen değişiklikler: ¾ Yalnızca MUB işlevlerini yürütmekle sorumlu, bu görev için tahsis edilmiş bir genel müdürlük kurulması ve bu değişiklik 5018 sayılı Kanuna da yansıtılması İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda yapılması öngörülen değişiklikler: ¾ Ön mali kontrole ilişkin olumsuz görüş bildirilmesine rağmen harcama yetkililerince işlem yapılması halinde, SGB’lere bu işlemlerin gerekçelerine ilişkin bilgi verilmesinin zorunlu hale getirilmesi, ¾ AB tanımıyla uyumu sağlamak adına ön mali kontrolün yeniden tanımlanması, ¾ Risklerin etkili bir biçimde yönetilmesinin, hedeflere ulaşılması açısından bir gereksinim olduğunun eklenmesidir. Türkiye’de resmi bir ön mali kontrol sistemi mevcuttur ve bu sistem KMYK Kanununda (madde 58), İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’da ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’te gösterilmiştir. Mevcut yasalara göre, ön mali kontrol ilk aşamada harcama birimlerinin sorumluluğundadır; ancak ödeme taahhüt edilmeden önce işlemlerin geçerliliğinin kontrol edilmesi bir yönetim işlevidir bu nedenle AB bu işlevi ön mali kontrolün bir parçası olarak değerlendirmemektedir. İkinci kontrolü SGB’ler yapmakta ve harcamalara onay vermek üzere bir “görüş yazısı” hazırlamaktadır. Bu da “dört göz” – her faaliyet/ işlemin iki farklı kişi tarafından kontrol edilmesi - ilkesi ile uyumludur. Bu temel bir yönetimi koruma şeklidir ve AB tarafından da desteklenmektedir. AB gereksinimleri ile uyumu yakalamak için, KMYK Kanunu’nun 58 inci maddesi, ön mali kontrol ile kastedilenin bu ikinci kontrol olduğunu açıkça ortaya koyacak şekilde değiştirilmelidir. SGB’lere ilişkin yönetmeliğe göre (madde 18), harcama yetkililerinin SGB’lerden olumlu görüş almadıkları durumlarda dahi işlemi yapmalarını engellememektedir. Bunun yanı sıra, “Usul ve Esaslar”ın 11 inci maddesinde ön mali kontrolün bir danışma ve önleme işlevi olduğu ve kararların harcama yetkilileri 103 üzerinde bağlayıcı nitelikte olmadığı belirtilmektedir. SGB’ler yalnızca, söz konusu onay alınmadan yapılan işlemlerin bir listesini aylık olarak üst yöneticiye sunmak ve bir kopyasını da iç denetime göndermekle yükümlüdürler. Fakat bu bilginin SGB’ye gönderilmesi gerektiğine ilişkin bir açıklık bulunmamaktadır. Bu da genel bütçeli idareler (Kanuna ekli 1 sayılı cetvel) için belirgin bir boşluktur. Her işlem ön mali kontrole tabi tutulmamaktadır; Maliye Bakanlığı tarafından (Usul ve Esaslar”ın 17 nci maddesi) bazı sınırlar getirilmiştir. Kamu idarelerine, hangi işlemlerin risk değerlendirmesi temelinde ön mali kontrole tabi tutulması gerektiğine karar vermeleri konusunda esneklik tanınmıştır (Usul ve Esaslar’ın 27 nci maddesi); kamu idarelerindeki SGB’ler bu konuyu her yıl gözden geçirmek ve Maliye Bakanı’na bildirmekle yükümlüdürler. Fakat uygulamada, SGB’lerde çok fazla sayıda kontrol yapmak gibi doğal bir eğilim söz konusudur. Burada bir ikilem ortaya çıkmaktadır. AB’ye göre ön mali kontrol süreci iyi işlemektedir. AB’nin bu konudaki tek eleştirisi, ön mali kontrolün tanımı ile ilgilidir; ön mali kontrol tanımının AB Sözlüğündekine uygun bir biçimde 5018 sayılı Kanun’a eklenmesi gerektiği görüşü mevcuttur. Ancak ön mali kontrol, SGB’ler için çok büyük bir yük teşkil ettiği ve stratejik işlevlerini yavaşlattığı yönündedir. İç denetim ve harcama sonrası kontrol gereken şekilde işlediği ve bir de ön kontrollerde yönetim sorumluluğu benimsendiği takdirde, gelecekte SGB’lerin bu işlevi yerine getirmesi ihtiyacı azalabilir. SGB’lerin Çalışma Usul ve Esaslarına İlişkin Yönetmelik’te yapılması öngörülen değişiklikler: Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 4 üncü maddesi, SGB’nin görevlerine ilişkin listenin yeniden yapılandırılması fikri gözden geçirilmelidir. Mevcut durumda iç kontrol “Mali Hizmetler” başlığı altında yer almakta, bu da iç kontrolün önemini azaltmaktadır. Dahası, böylesi bir kullanım yanlıştır; çünkü iç kontrol stratejik bir işlevdir, mali hizmetlerden ziyade yönetim sorumluluğu ile ilintilidir. Buradaki boşluk, ikinci düzey mevzuatın, 5018 sayılı Kanun ile uyumlu olmamasından kaynaklanmaktadır. Yönetmelikte kanunlarla ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan standartlar ile çelişmediği sürece SGB’lerin kendi ayrıntılı iç kontrol standartlarını ve 104 usullerini belirlemekte serbest oldukları belirtilmiştir. Bu esneklik unsurunun korunması önemli olsa da, şu anda SGB’ler ve Bakanlıklar iç kontrolün geliştirilmesi ve uygulanmasında MYK MUB’un yardımına ve rehberliğine ihtiyaç duymaktadırlar. İdarelere kendi standartlarını belirleme serbestliğinin verilmesi çelişkilere de yol açabileceğinden, karışıklığa mahal vermemek adına genel standartları belirleme görev yalnızca MUB’a ait olmalı; idareler sadece hizmet standartlarını belirlemelidir. Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik’te yapılması öngörülen değişiklikler: İç Kontrol Güvence Beyanını içermektedir. Ancak, beyanları imzalayanların güvencenin sağlandığına dair kanıt bulmaları mevcut şartlarda çok da mümkün olmamaktadır. Bunun altında yatan temel neden, yöneticilerin beyanları için kanıt oluşturacak denetim bulgularını sağlayacak iç denetçilerin kamu idarelerine atanmalarında yaşanan gecikmelerdir. Şablonda ya da faaliyet raporunda riskle başa çıkma kapasitesinden söz edilmemekte, ortaya çıkan sorunlar ve bunlarla ilgili olarak ne yapıldığı konularına değinilmemektedir. Şablon ve faaliyet raporu, kurumun hedeflerine ulaşılmasında riskle başa çıkma kapasitesine ilişkin bir metin eklenmesine imkan tanıyacak bir seçenek eklemek suretiyle geliştirilebilir. Bir diğer boşluk Sayıştay’ın beyanları ve faaliyet raporlarını kullanma şeklidir. TBMM’de beklemekte olan Sayıştay yasa taslağı, Sayıştay’ın söz konusu faaliyet raporlarına (ve beyanlara) ilişkin görüş bildirmesine imkan tanıyacak ve böylece hesap verebilirlik zincirinin bir halkası daha tamamlanmış olacaktır. Kavramsal açıdan bu beyanlar Birleşik Krallık’ın “İç Kontrol Beyanı”na benzemektedir. Üst yönetici (veya Birleşik Krallık’taki Hesap Verme Yetkilisi) tarafından imzalanan bu beyan güvence sağlamakta ve kurumun iç kontrol sistemi, riskle başa çıkma kapasitesi konusunda tanımlayıcı bir kapsama yer vermektedir. Beyanda aynı zamanda yıl içerisinde ortaya çıkan ciddi iç kontrol problemlerine, bunları gidermek ve tekrar ortaya çıkmalarını önlemek için neler yapıldığına yer verilmelidir. Söz konusu beyanlar dış denetimin görüşüne sunulmaktadır. Bu nedenle, sözü edilen “faaliyet raporları”nın, tam anlamıyla “hesap verebilirlik” raporlarına dönüştürülmeleri konusunda daha çok çalışma yürütülmelidir. Bunun için gerekli olan 105 alt yapı hali hazırda mevcuttur. Ancak raporların başlıkları ve içeriğinde gerekli değişikliklerin yapılması ve ayrıca MUB’un raporların içeriği ve varılan sonuçları gerekçelendirmekte kullanılacak kanıtların hesap verebilirliğe hizmet edecek şekilde kullanımına ilişkin rehberlik etmesi (MYK Rehberinde) gerekmektedir. İç Kontrol Standartları Tebliği Bu belge iç kontrol için temel oluşturmakta ve rol ve sorumlulukları ortaya koymaktadır. Standartlar (18 standart, standartlara ait 79 şart), COSO’nun bileşenini esas almaktadır. Şu anda risk yönetimine ilişkin sistematik bir yaklaşım olmamasına, risk yönetimi usulleri konusunda beceri ve farkındalık eksikliği olmasına ve 5018 sayılı Kanunda bu konuda yasal bir temel bulunmamasına rağmen 6 ncı Standartta “risklerin belirlenmesi ve değerlendirilmesi” konusuna yer verilmiştir. MYK MUB Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi’ni yayımlamıştır. Bu rehber kamu idarelerinin söz konusu 18 standardı uygulamadaki ilerlemeleri konusunda gerçekçi bir boşluk analizi yapmalarını öngörmektedir. Bu analizin 30 Haziran 2009 tarihine kadar tamamlanması gerekmektedir. Türkiye’deki İç Kontrol Standartlarının esas aldığı COSO ile uyum konusunda da aşağıdaki boşluklar tespit edilmiştir: ¾ İç kontrole ilişkin farkındalık eksikliği, ¾ Yönetim kararlarını değerlendirecek bir Denetim Komitesinin bulunmaması; Denetim Komitesinin, risk yönetimi gelecekte hayata geçirildiğinde değerlendirilmesi, ¾ Yönetimin erişilebilirliği ve görünürlüğünde eksiklikler, ¾ Değerlendirme ve terfi işlemlerinde saydamlığın geliştirilmesi ihtiyacı, ¾ Risk yönetimi açısından sistematik bir yaklaşımın bulunmaması, ¾ “İhbar” mekanizmalarının gözden geçirilerek etkili hale getirilmesi yönünde bir ihtiyaç bulunması, ¾ MYK’nın işleyişinin, kurumların kendileri ve MYK MUB tarafından yıllık olarak değerlendirilmesidir. 106 Yapılar ve Kurumlar Hesap verebilirlik açısından ve kişilerin yönetimsel hesap verebilirliği konusunda açık bir yapı mevcut olup kanunda da tanımlanmıştır. Kamu kaynaklarının hukuka uygun, etkili, etkin ve ekonomik bir biçimde kullanılması konusunda Bakanlar Başbakan’a ve TBMM’ye karşı sorumludur. AB, kamu sektöründe MYK’nın bireylerin tarafından desteklenmesi ve koordine edilmesini önermektedir. Bu sorumluluğu alacak en uygun kişinin Maliye Bakanlığı Müsteşarı olması ve buna göre, 178 sayılı KHK’nin gereken şekilde tadil edilmesi önerilmiştir. Kurumlarda MYK sisteminin kurulması ve gözetilmesinden üst yöneticiler sorumludur. harcama yetkilileri iç kontrol sisteminin kendi alanlarındaki idari ve mali karar ve işlemlerle uyumlu bir biçimde işlemesinden sorumludurlar. Üst yöneticiler aynı zamanda yıllık faaliyet raporunun ve bu raporun içinde yer alan yıllık iç kontrol güvence beyanının hazırlanmasından da sorumludurlar. Ancak hesap verebilirlik kanunda açıkça belirlenmiş olsa da, pek çok kişiden aldığımız yorumlara göre üst düzey yönetim iç kontrolün sahiplenilmesi konusunda gereken hassasiyeti göstermemektedir. Bu sorunu gidermede MYK MUB’un etkin bir rol üstlenmesi önerilmiştir. Mali yönetim ve iç kontrol ile iç denetim süreçlerine ilişkin yöntem ve standartların belirlenmesinden ve uyumlaştırılmasından Maliye Bakanlığı MYK MUB (Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü) ve İD MUB (İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi- İç Denetim Koordinasyon Kurulu) sorumludur. Ayrıca, her kamu idaresinde bulunan SGB’ler kendi idarelerinde MYK sistemlerinin kurulması ve uygulanması çalışmalarının yürütülmesinden ve izlenmesinden sorumludur. MYK MUB, AB’nin gerektirdiği üzere Maliye Bakanlığı (BUMKO) dahilindedir. Ancak, MYK MUB’un görevleri kanunda açıkça belirtilmemiştir. Bu görevlerin Kanunda açıkça belirtilmesi ve söz konusu görevleri yürütebilecek bir idari yapının kurularak MYK MUB’un idari kapasitesinin güçlendirilmesi gerektiği önerilmiştir. SIGMA’nın, 2008 KİMK değerlendirmesinde, önerdiği üzere MUB doğrudan müsteşara rapor vermelidir. Bu KMYK’nın profilinin güçlenmesini ve müsteşarın iç kontrolün işlerliğinden ve ilerlemesinden daha sık haberdar olmasını ve böylelikle Maliye Bakanlığı Müsteşarı için tanımlanacak sorumlulukların daha etkili bir şekilde 107 yerine getirilmesini sağlayacaktır. İç kontrol, Maliye Bakanlığı üst düzey yönetimi tarafından yönlendirilmeli ve sürdürülmelidir. Daha önce de belirtildiği gibi, Maliye Bakanlığı Müsteşarının MYK’nın uyumlaştırılmasından, gözetiminden ve tüm kamu idarelerinde standartlara uygun olarak işleyişinden sorumlu kılınması, MUB’ların yalnızca her iki MUB’dan sorumlu olan tek bir genel müdür vasıtasıyla müsteşara rapor vermesi bu konuda kolaylık sağlayacaktır. MUB’ların ile müsteşar arasında da doğrudan ve güçlü bir bağ bulunmalıdır. MUB ile idareler arasında iletişimin ve işbirliğinin geliştirilmesinde yeni bir genel müdürlük pozisyonunun oluşturulması faydalı olacaktır. SGB’lerin işlevi idarelerindeki MYK işlemlerini desteklemek olmalı, MUB ise tüm kamu idarelerini kapsayan bir politika ile hareket etmelidir. Bu nedenle, Maliye Bakanlığı bünyesinde MYK MUB (muhtemelen İD MUB ile birlikte) ve KİMK eğitim ve Rehberlik Dairesi’nden sorumlu yeni bir genel müdürlüğün kurulması gerektiği belirtilmiştir. Tüm başarılı çalışmalarına rağmen MYK MUB’un görevlerini gerektiği gibi yerine getirmesi için ihtiyaç duyulan idari kapasite, imkan ve insan kaynağına sahip olduğunu söylemek zordur; zira bu birim yaklaşık 4500 kamu idaresinin iç kontrol sistemlerini uyumlaştırmak gibi büyük bir görev üstlenmiştir. Bu gelişme aşamasında MUB’dan sorumlu Daire’de çalışan on bir personelin bu görevi yerine getirmesi neredeyse imkansızdır; ayrıca yönetimin, MUB’da çalışan uzman yardımcılarının sık sık rotasyona tabi tutulmasına yönelik yönetim kararları durumu daha da güçleştirmektedir. MYK MUB ile idareler (özellikle bu idarelerin SGB’leri) arasındaki ilişkinin değerlendirilmesi gerekmektedir. SGB’lerin kendilerinden beklenenleri yerine getirmek için yeterli kaynak, zaman, deneyime ve üst yönetimin desteğine sahip olup olmadıkları konusunda MYK MUB’un değerlendirme yapabilmesi için sürekli olarak bilgilendirilmesi gerekmektedir. MUB’dan sorumlu daire başkanlığının örgütlenme yapısına bakıldığında, resmi olarak belirli bir görev dağılımının olmadığı belirtilmiştir. Ayrıca, MYK MUB personeli ile SGB yetkilileri arasındaki irtibat konusunda, MYK MUB’da, kurumlardan resmen sorumlu bir kişi bulunmadığından SGB’ler de MYK MUB personeli ile temasa geçmekte güçlük çektiklerini ifade etmişlerdir. Her bir MYK MUB çalışanına, irtibatıyla sorumlu oldukları kamu idarelerinin bir listesi 108 verileceği “Müşteri Yöneticileri” gibi bir sistemin kurulması veya MYK MUB bünyesinde konu bazlı bir görev dağılımı ve organizasyonun oluşturulması fayda sağlayabilir. Bunun iki şekilde yararı olacaktır: SGB’lere sürekli bir irtibat noktası sağlanmış olacağından iletişim güçlenecek ve MYK MUB çalışanlarının “sorumlu oldukları” kurumları ile iyi ilişkiler kurması teşvik edilmiş olacaktır. MYK MUB’da MYK’nın belirli unsurları konusunda bazı özel uzmanların görevlendirilmesi de yarar sağlayacaktır. MYK MUB’dan sorumlu Daire Başkanlığı, kamu idareleri için eğitim, seminer vs. düzenlenmesinde KİMK Eğitim ve Rehberlik Dairesi’ne yardımcı olma sorumluluğunu üstlenirken, kendi eğitimleri konusunda belirsizlikler mevcuttur. MYK MUB görevlerinin etkili bir şekilde yerine getirilmesi açısından kanunda belirtilmiş olan yetkinlik ve beceriler konusunda bir değerlendirme yapılmalı ve gereken eğitimlerin yapılması için bir program hazırlanmalıdır. Burada “eğiticilerin eğitimi” becerilerine de yer verilmelidir. Son olarak, MYK MUB’dan sorumlu Daire kendi detaylı hedeflerini belirlemekte ve sonuçları Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğünün ve Maliye Bakanlığının faaliyet raporlarına dahil etmektedir. Maliye Bakanlığı’nın 2008–2012 yılları arasını kapsayan stratejik planında, MYK sistemine ilişkin düzenlemelerin uluslararası standartlara ve kamu idarelerindeki uygulamaların bu düzenlemelere uyumunun sağlanması hedef olarak belirlenmiş ve göstergelere bağlanmıştır. Ancak, MYK MUB’un tek başına bir birim olarak çok yıllı bir stratejik plana ve yıllık olarak belirlenen ve revize edilen hedeflere ve sonuçlarının raporlanmasına gereksinimi bulunmaktadır. Mevcut mevzuata göre, böyle bir zorunluluğun Daire Başkanlığı seviyesinde gerekli olmadığı belirtilmiştir. MUB strateji belgesinin ve hedeflerinin ilgili internet sitesinde yayımlanmasının yararlı olacağı kanısındayız. Bu şekilde, SGB’lerin ve harcama birimlerinin nelerin planlandığı ve nelerin başarıldığı konularında bilgilendirilmesi sağlanabilir. Hedef belirleme işlemlerini tamamlamak adına, aylık faaliyet raporlarını esas alan ve hedeflerin ne ölçüde yakalandığını gösteren gayrı resmi bir yıllık ilerleme raporunun yayımlanması (yine internet sitesinde) gerekmektedir. Hedeflere ulaşılması ve bu konuda raporlar yazılması, MYK MUB’un kendi yetkinliğini kavramasını ve geliştirmesini sağlayacaktır. 109 SGB’lerin iç kontrole ilişkin görevleri ilgili kanunda açıkça gösterilmiştir; ancak iç kontrol ikincil düzey mevzuatta bir alt fonksiyon olarak tanımlanmakta ve bu nedenle uygulamada hem SGB’ler hem de kamu idareleri iç kontrole gereken önemi atfetmemektedir. Bir diğer önemli sorun farkındalık ve kavrama sorunudur; farkındalık ve kavrama MYK MUB’un düzenlediği kayda değer sayıda eğitime rağmen hala sınırlıdır. Harcama birimlerinde MYK sistemlerinin kurulması çalışmalarının yürütülmesi ve harcama birimlerinde çalışanların kendi gereksinimleri ve öncelikleri konusunda bilgilendirilmesi SGB’lerin görevidir. Pek çok SGB çalışanı oldukça hevesli olsa da, SGB’lerin şu aşamada, MYK sistemlerinin AB müktesebatının gerektirdiği şekilde yürüttüğü söylenemez. Temel sorun kalifiye ve tecrübeli personel eksikliğidir. SGB’lere Mali Hizmetler Uzmanları atanmakta ve bu uzmanların seçimi, eğitimi ve görevlerine ilişkin kapsamlı bir yönetmelik bulunmaktadır. Ancak, SGB’ler boş pozisyonlar için kalifiye eleman (mali hizmetler uzmanı ve diğer teknik personel) bulmak gibi bir sorunları olduğunu belirtmiştir. MYK MUB bu sorunu rehberlik sunarak giderebilecektir. MYK MUB, SGB’lerin ihtiyaç duyduğu kaynakları tespit etmek adına bir ihtiyaç analizi yürütmelidir. Buna ek olarak, mali hizmetler uzmanlarının mevcut maaş ve harcırah durumlarının etkileri konusunda da bir değerlendirme yapılabilir. Proje kapsamında öncelikli olarak yapılması gerekenler: Bu raporda pek çok değerlendirmeye yer verilmiştir; ancak bazılarının diğerlerinden daha önemli olduğu açıktır. Bunlar: ¾ İç kontrolün, mali bir sistem yerine yönetim sistemi olarak yeniden ele alınması, ¾ MYK’nın uyumlaştırılması ve izlenmesine ilişkin sorumluluğun Maliye Bakanlığı Müsteşarı’na verilmesi, ¾ İç kontrolün geliştirilmesinde üst yöneticinin rolü ve üst düzey yönetim tarafından sahiplenilmesi, ¾ MYK MUB ve İç Denetim MUB’un Maliye Bakanlığı içerisindeki yeri, ¾ İç kontrol güvence beyanının geliştirilmesi, ¾ Risk yönetimine karşı sistematik bir yaklaşımın benimsenmesi, 110 ¾ Daha fazla farkındalık eğitiminin yapılması, ¾ Değişim yönetimi, ¾ MYK MUB’un strateji planı, hedefleri ve yıllık raporu, ¾ MUB-SGB arasındaki iletişim ve irtibatı, ¾ Yolsuzluk ve usulsüzlüklerin bildirilmesine ilişkin usullerdir. Proje kapsamında ilk bileşen tamamlanmış, ikinci bileşen de üye ülkelerde staj programı aşamasına gelinmiş, ayrıca ikinci bileşenin tamamlanması beklenmeden üçüncü bileşende yer alan Mali Yönetim ve Kontrol Rehberinin çalışmaları başlamıştır. Ülkemizde özellikle iç kontrol alanında teori dışında iç kontrol sisteminin uygulanabilirliğini göstermek açısından bu proje, özellikle İngiltere örneği üzerinde pratiğe yönelik eğitim çalıştaylarıyla, pilot kurumlarda bu konuda farkındalığı oldukça artırmıştır. 3.3.4.3 MATRA Projesi “İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi” Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından iç kontrol sistemi kapsamında hesap verebilirlik mekanizmasının kapasitesini geliştirmek amacıyla hazırlanan “İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi” konulu MATRA Projesinin uygulama çalışmalarına Ocak 2010’da başlanmıştır. Projede Hollanda Maliye Bakanlığı yabancı ortak olmak üzere; Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan Bütçe Komisyonu, Sayıştay, Başbakanlık Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Maliye Bakanlığı İç Denetim Birimi yararlanıcı kurumlar olarak belirlenmiştir. Projede, iç kontrol sistemi dahilinde hesap verebilirlik mekanizmasının kapasitesini arttırmak amaçlanmıştır. Hesap verebilirliğin sürdürülmesi için, iç kontrol mekanizmalarının tanımlanmasına ihtiyaç vardır. Kontrol mekanizmalarının etkin ve verimli uygulanabilmesi için bu konudaki eksikliklerin ortaya çıkarılarak güçlendirilmesi gerekmektedir. 111 Projenin resmi yazışmalardan oluşan kısmı Nisan 2009 tarihinde başlamış olup, yararlanıcı ortakların bir araya gelerek çalışması Ocak 2010 tarihinde Hollanda Delegasyonun Türkiye’ye gelmesiyle başlamıştır. Bu çerçevede yararlanıcı birimlerle Türkiye’de hesap verebilirlik sürecinde yaşanan sıkıntılar, eksikler, olması gerekenler hakkında beyin fırtınaları yapılmış; Hollanda uygulama örneğiyle kıyaslanmıştır. Daha sonra yararlanıcı kurumların her biriyle çalışılmış ve kurum bazında hesap verebilirlikle ilgili kısa süreli çalıştaylar düzenlenmiştir. Projenin bir sonraki aşamasında Hollanda Delegasyonunun isteği üzerine Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü yetkisinde yürütülen kiralama ve satış işlemlerinde hesap verebilirlik süreci incelenmiştir. Her iki ülkenin süreci birlikte incelenmiş, aralarındaki farklar tespit edilmiş, bu konuda geliştirilebilecek yönler üzerinde fikirler önerilmiştir. Bir sonraki aşama da Hollanda Devlet Malları ve Geliştirme Ajansı’nda (State Property and Development Agency)düzenlenecek bir çalıştayla uygulama örneğini yerinde izleme imkanı doğacaktır. 112 SONUÇ İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi, yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması, yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı çalışanların da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine getirmelerini sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol “iyi yönetim” ifadesinin başka bir söyleniş tarzıdır ve yönetim kalitesinin artırarak kamu yönetimindeki hantallığın kırılmasında önemli bir rol üstlenmektedir. İç kontrol, yönetim hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda yeterli güvence sağlamakta yararlanılan bir yönetim aracıdır. Bundan dolayı, iç kontrol yapısının yeterliliğinden ve etkinliğinden yönetim sorumludur. İç kontrolün etkin olması bakımından her devlet kuruluşunun yöneticisi yeterli iç kontrol yapısının kurulmasını, gözden geçirilmesini ve güncelleştirilmesini sağlamalıdır. Güçlü bir iç kontrol sistemi amaçlanan hedeflere ulaşmanın bir anahtarıdır. Ancak sistemin etkinliği, güçlülüğü birbiriyle bağlı beş unsurun birlikte yer almasıyla mümkün olabilmektedir. Her ne kadar her bir bileşen kurumun yapısı için ayrı ayrı fayda sağlasa da beş bileşenin birlikte yer aldığı bir iç kontrol sistemi, kurumun tamamına nüfuz ederek etkin bir şekilde işler. İç kontrol: ¾ Kurumun hedeflerine; düzenli, ekonomik, verimli ve etkin faaliyetler ve kaliteli ürün ve hizmetler gerçekleştirilerek ulaşması, ¾ Kaynakların savurganlıktan, suiistimalden, yetersiz yönetimden, hatalardan, yolsuzluktan ve diğer düzensizliklerden kaynaklanan kayıplara karşı korunması, ¾ Yasalara, yönetmeliklere ve yönetimin direktiflerine uyulması, ¾ Güvenilir mali ve idari verilerin hazırlanması ve saklanması ve bu verilerin uygun zamanlı raporlarda tam hedeflemektedir. 113 ve doğru olarak açıklanmasını Bu nedenle, yönetimlerin iç kontrol yapısının niteliğini ve iç kontrolün ulaşmak durumunda olduğu hedefleri kavramaları önemli bir noktadır. Bir iç kontrol yapısı; yönetimin tavrı, metotlar, usuller ve yukarıdaki genel hedeflere ulaşılmasına yeterli bir güvence sağlayan diğer önlemler dahil olmak üzere bir kurumun planı şeklinde tanımlanmalıdır. Ancak iç kontrol sistemi ne kadar etkin olursa olsun, genel hedeflerin gerçekleştirilmesi konusunda yönetime mutlak güvence veremez. Bunun yerine “makul” bir güvence düzeyini erişilebilir kabul eder. Makul güvence, belirsizliği ve riski kimsenin kesinlikle öngöremediği ve gelecekle bağlantılı bir kavramı ifade eder; yani organizasyonun kontrolü veya etkisi dışındaki faktörlerin onun hedeflerini gerçekleştirme kapasitesini etkileyebilmesidir. Özel sektörde uygulamaların hızla yol aldığı bu sistem, kamu sektörü için oldukça yeni bir kavramdır. Çok uzun yıllar süren bir mali kültürden sonra yeniliklere aşina olmak kolay olmasa da yeni kamu mali yönetimimizi düzenleyen 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ayak uydurmak zorunda kalan kamu idarelerinde, iç kontrol sistemine yönelik adımlar atılmaya başlanmıştır. Geçiş döneminde karşılaşılabilecek zorluklar, yeni mali kültüre alışmada yaşanacak sıkıntılar, değişime karşı gösterilecek direnç, iç kontrol sürecin farkındalığının henüz anlaşılamamış olması gibi olumsuz durumlarla karşılaşmak olasıdır. Ancak iç kontrol sisteminin, yönetime hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda yeterli güvence sağlamakta yararlanılan bir yönetim aracı olduğu anlaşıldığında bu direnç de kırılacaktır. 114 KAYNAKÇA AKIŞIK, Orhan, 2005, “İç Kontrol Sistemi ve Bağımsız Denetim İçindeki Yeri”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 14 ALKIŞ, Abdulsamet, “Yönetim Sorumluluğunda Hesap Verme Sorumluluğu”, Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2005 American Institute of Certified Public Accountants, “Statement on Auditing Standards No. 1,” New York: AICPA ARCAGÖK, Mehmet Sait, “Yeni Mali Yönetim Ve Kontrol Sisteminde Harcama Öncesi Kontrol”, 20. Maliye Sempozyumu, PAÜ İİBF Maliye Bölümü Yayını (1), 2005 ARSLAN Işılda, “Kurumsal Risk Yönetimi” Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi, 2008 ARSLAN, Murat, “Orta Vadeli Harcama Sistemi (Çok Yıllı Bütçeleme) Ve Türkiye’de Uygulanabilirliği”, Sayıştay Dergisi, No:54, 2004 ATİYAS İzak, SAYIN Şerif: “Siyasi Sorumluluk, Yönetsel Sorumluluk ve Bütçe Sistemi”, TESEV Yayınları 4, 1997 BÜLBÜL, Mehmet,”Kamu İç kontrol Sistemi ve Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum”, Ankara, 2009 California University, “Understanding Internal Controls”- 1997 (www.colorado.edu/ArtsSciences/facultystaff/administration/budget/docs/UnderInter nalControls.pdf) CANDAN Ekrem; “Eski ve Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminin Mukayeseli Olarak Değerlendirilmesi ve 5018 Sayılı Kanun İle Öngörülen Esaslar ve Getirilen Yenilikler”, Vergi Dünyası Dergisi 295. sayı, 2006 CANDAN, Ekrem, “Kamu İdarelerinde İç Kontrol Sistemi ve Süreçlerinin Tasarlanması, Uygulanması ve Geliştirilmesinde Uyulacak Usul ve Esaslar”, Mali Yönetim ve Denetim Dergisi, Sayı: 38, 2006 115 CEBECİ A. Uğur - TOSUN Hikmet, “Açıklamalı ve Karşılaştırmalı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve İkincil Mevzuat”, 2008 CEBECİ, Ahmet Uğur, “İç Kontrol”, Güncel Mevzuat, 2008 Commission of the European Communities, Reforming the Commission, A White Paper, 2000 Commission of the European Communities, Reforming the Commission, Action Plan, 2000 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Committee, Jersey City, NJ: AICPA, 1992 COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework AICPA, 2004 COSO, Intemal Control lntegrated Framevvork, USA, AICPA, 1994 DPT, “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyon Raporu, 8. Beş Yıllık Kalkınma Planı”, 2000 ERDOĞAN, Murat, “Denetim”, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ankara, 2005 GÖREN, İhsan. “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Denetim”, , tesev.com.tr, 2006 GÜLEN Fikret, “Kamu Harcamalarında Hesap Verebilirlik ve Şeffaflık İçin Denetim”, 2. Kamu Mali Yönetim Arenası, 2003 GÜNER M. Fatih, “Kamu İdarelerinin Etkin Yönetiminde İç Kontrol Uygulamalarının Rolü” HOLMES, Arthur W. ve OVERMYER, Wayne S., Denetim, Muhasebe Denetimi Standartları ve Yönetimi, Cilt.1 Çeviren: Oğuz GÖKTÜRK, Bilimsel Yayınlar Derneği, İstanbul, 1975 Institute of Internal Auditors, 2002 Internal Control - Integrated Framework, AICPA, 1992 116 INTOSAI Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector, Brussels, 2004 INTOSAI, "Guidelines for Intemal Control Standardsfor The Public Sector", (www.intosai.org/Level3/Guidelines/3_lntemalContrStand/3_GulCS_PubSec_e.pdf) Kamu İç Denetim Genel Raporu, 2009 KARA, Hakan, “Yeni Kamu Mali Yönetimi Sisteminde Muhasebat Genel Müdürlüğünün Rolü”, Kamu Hesaplarına Uzman Bakış, Yıl 1, Sayı 1, 2006 KARAARSLAN Erkan, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, 2004 KENNETH A. Merchant, Fraudulent and Questionable Financial Reporting: A Corporate Perspective, Morristown, NJ: Financial Executives Research Foundation, 1980 KEPEKÇİ, Celal, “Bağımsız Denetim”, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1998 KERİMOĞLU, Baki, “Genel Yönetim Mali İstatistiklerinin Hazırlanması Ve Kamuoyu İle Paylaşılması” Mali Kılavuz, Sayı: 17, Nisan 2002 KESİK, Ahmet; “Türkiye’de Yeni Bütçeleme Süreci”, basımda KOÇAK ŞEN İlknur, “İç Kontrol Sistemi Unsurlarından Kontrol Faaliyetleri: Afyonkarahisar’ da Bir Uygulama” Yüksek Lisans Tezi, 2008 LAWRENCE B. Sawyer, “The Practice of Modern Internal Auditing, Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors”, 1988 Maliye Bakanlığı Faaliyet Raporu, 2009 Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı İdare Faaliyet Raporu, 2009 Maliye Bakanlığı, BUMKO, Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine Entegrasyonu Projesi Çalışma Raporu, 2007 Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye SGB.net Proje Fişi, 2009 Maliye Bakanlığı, Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı, 2010 117 Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, 2002 Maliye Bakanlığı, Performans Esaslı Bütçe Rehberi, 2004 Maliye Bakanlığı, BUMKO, “Bütçe Sunumları”, 2006 (www.gsgm.gov.tr/sayfalar/2006_butce/merkezi_yonetim_butce.ppt) MOELLER, Robert; WITT Herbert, Modern Internal Auditing, 5th Edition,1999 O’LEARY , C.; ISELIN, E.; SHARMA, D., “The Relative Effects of Elements of Internal Control on Auditors’ Evaluations of Internal Control, Pacific Accounting Review, Vol: 18, Issue: 2, 2006 OECD, Performance Budgeting in OECD Countries,. 2007 ÖZ, Ahmet Emre, “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Kapsamında Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Karşılaştırmalı Olarak Analizi”, Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi, 2008 R.K. Mautz and J. Winjum, Criteria for Management Control Systems, Morristown, NJ: Financial Executives Research Foundation, 1981 Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, National Commission on Fraudulent Financial Reporting, 1987 SAKINÇ, Süreyya “Bütçe Sunumları”, 2006 (www.bayar.edu.tr/~iibf/sakinc/ButceSunumlari/butce12.ppt)- Mayıs 2009 SAMSUN, Nihal; “Hesap Verebilirlik Ve İyi Yönetişim”, Nisan 2003 (www. deu.edu.tr/userweb/hilmi.coban/hesap verebilirlik.pdf) SANCAK, Hatice Özkan, GÜLEÇ Sevcan, “Kamu Yönetiminde Hesap Verebilirligin Önündeki Yapısal Engeller: Türkiye Açısından Bir İnceleme” Gazi Üniversitesi (www.idc.sdu.edu.tr/tammetinler/yonetim/yonetim5.pdf) SÖYLER, İbrahim; Kamu Mali Yönetim Sisteminin Bütçe Teknik ve Süreçlerindeki Değişiklikler ve Yenilikler Açısından Değerlendirilmesi, Dumlupınar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Dergisi, sayı 16, 2010 118 SPK Tebliğ, Seri: X, No:22, Ek 9 The Manage Mentor, Strategic Management, ‘Accountability for Success of Corporate Governance’, C & K Management Limited, 2002, (themanagementor.com/kuniverse/kmailers_universe/sm_kmailers/SFM_Accountabi lity.htm) United Nations Development Programme (UNDP), ‘Glossary of Key Terms’, Governance for Sustainable Human Development ,2002 USA, Report of Office of Program Policy Analysis and Government Accountability, 1997 UZAY, Şaban, “İşletmelerde İç Kontrol Sistemini İncelemenin Bağımsız Dış Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma”, Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları, Yayın No: 132, Ankara, 1999 UZUN Ali Kamil ,“Kamu Yönetiminde İç Kontrol ve İç Denetim Yaklaşımı” Denetişim Dergisi, Sayı 3, 2009 UZUNAY Vildan, “Avrupa Birliğinde ve Türkiye’de Kamu İç Mali Kontrol Sistemi ve Bu Alanda Yapılan Düzenlemeler”, Ankara, 2007 World Bank: Public Expenditure Management Handbook, 1998 YANIK Serap Sebahat, Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması, Ankara, 2000 YILANCI, Münevver, “İç Denetim”, Osmangazi Üniversitesi Yayınları, Yayın No: 86, Eskişehir, 2003 YILMAZ, H. Hakan: “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması: Dünya Bankası Orta Vadeli Harcama Sistemi”, Ankara, 1999 Anayasa 5018 sayılı Kanun 119 5436 sayılı Kanun İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik Kamu İdarelerinde Hazırlanacak Performans Programı Hakkında Yönetmelik Kamu İdarelerinde Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi www.aicpa.org www.bayar.edu.tr www.bumko.gov.tr www.coso.org www.icdenetim.net www.makaleler.com www.murattuncel.net/ www.sayistay.gov.tr www.sgb.gov.tr www.theiia.org 120