VERGİ İNCELEMELERİNDE BİLANÇO VE GELİR TABLOSU ANALİZİ
advertisement
I-GIRIŞ .............................................................................................................................................................................1 II- VERGI İNCELEMESI, BILANÇO VE GELIR TABLOSU..................................................................................2 A- Vergi İncelemesi...........................................................................................................................................................2 1- Vergi İncelemesinin Amacı..........................................................................................................................................2 2- Vergi İncelemelerinin Kapsamı...................................................................................................................................4 B)FİNANSAL TABLOLAR ............................................................................................................................................4 1) BİLANÇO .....................................................................................................................................................................6 2) GELİR TABLOSU ......................................................................................................................................................7 III-VERGI İNCELEMESI SIRASINDA KARŞILAŞILAN HATA VE HILELER..................................................7 A-HATALAR ...................................................................................................................................................................9 1- DEĞERLEME HATALARI........................................................................................................................................9 8- SABİT KIYMET YENİLEME FONU UYGLAMALARINDAKİ HATALAR ...........................................................................................................................................................................................12 IV-BILANÇO VE GELIR TABLOLARININ ANALIZI...........................................................................................13 V- VERGI İNCELEMELERINDE BILANÇO VE GELIR TABLOLARININ ANALIZI.....................................15 1) Bilanço Hesapları.................................................................................................................................................17 2) GELİR TABLOSU HESAPLARI ............................................................................................................................22 A- BRÜT SATIŞLAR ....................................................................................................................................................22 B. SATIŞ İNDİRİMLERİ (-) ........................................................................................................................................24 C. SATIŞLARIN MALİYETİ (-) ..................................................................................................................................25 D. FAALİYET GİDERLERİ ........................................................................................................................................26 E. DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR ........................................................................26 F. DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-) ..............................................................26 G. FİNANSMAN GİDERLERİ (-) ...............................................................................................................................26 H. OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR ....................................................................................................................27 I. OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR ................................................................................................................27 J. DÖNEM NET KÂRI VE ZARARI...........................................................................................................................27 VI-SONUÇ.......................................................................................................................................................................28 VERGİ İNCELEMELERİNDE BİLANÇO VE GELİR TABLOSU ANALİZİ I-Giriş Ticaretin yük kervanlarıyla yapıldığı dönemlerden günümüze gelene dek geçirdiği gelişim sürecinde en önemli sıçrama, küçük işletmelerin sermaye birikimi ve uzmanlaşma sonucu büyük firmalara dönüşmesiyle gerçekleşmiştir. Büyüyen firmalar artık eskisi gibi işletme sahibi tarafından sevk ve idare edilemeyince profesyonel yöneticilere ihtiyaç duyulmuştur. Profesyonel yöneticilerin elinde çehresi değişen küçük işletmeler ise artık işletme sahip veya ortaklarının yanı sıra, o işletme ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran işletmeler, kredi, finans kuruluşları ve 1 devletin yakından ilgilendiği, aldığı kararlar ve faaliyetleri ile toplumun pek çok kesimini etkileyen bir güç odağı haline gelmiştir. İşletme ile ilgilenen : #Yöneticiler # İşletme sahibi veya Ortaklar # İşletmede Çalışanlar # İşletmeye Borç Verenler # Devlet aynı zamanda işletmenin bilgi kullanıcılarıdır ve işletme faaliyetleri ile ilgili anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir sonuçları ihtiva eden dokümanlara ihtiyaç duyarlar. Firmaların mali yapıları ve faaliyet sonuçları işletme bünyesinde muhasebe departman sorumluları veya işletme dışında serbest muhasebeci ve mali müşavirler tarafından muhasebe standartlarına uygun olarak düzenlenen mali tablolar vasıtasıyla bilgi kullanıcılarına sunulur. İşletmenin bilgi kullanıcıları arasında yer alan Devlet, finansal tablolarla verginin alınması ve denetlenmesi amacıyla ilgilenmektedir. Türk vergi sisteminde beyan esası uygulanmakta olup, mükellefler tarafından vergi dairelerine bildirilen matrahlar üzerinden vergi tarh ve tahakkuk ettirilir. Mükellefler düzenledikleri beyannamelerde yer alan bilgilerin dayanağını teşkil eden mali tabloları da beyanname ekinde vergi dairelerine sunarlar. Beyan üzerinden alınan vergilerin doğruluğu vergi incelemeleri ile ortaya çıkarılır. Bu açıdan vergi incelemeleri sırasında inceleme elamanları çeşitli doneler elde etme ve alınan vergilerin doğruluğunu tespit etme açısından mükelleflerin mali tablolarından ve bunların analiz sonuçlarından geniş ölçüde yararlanmaktadır. Vergi incelemesi, inceleme süresince ortaya çıkan; bilmemezlik, anlayamamazlık sonucu yapılmış hatalar konusunda, yetkilileri bilgilendiren yönü ile mükellefleri eğitmeyi, gönüllü olarak daha doğru beyanda bulunmayı teşvik eden yönü ile vergi bilincini geliştirmeyi, bazı mükelleflerin vergi kaçırmalarını önleyen yönü ile de vergi adaletini güçlendirip, vergide eşitlik ilkesini pekiştirmeyi amaçlamaktadır. Bu bağlamda çalışmamızda, vergi incelemelerinde bilanço ve gelir tablosunun vergisel boyutu araştırılacaktır. Bu sebeple öncelikle vergi incelemesi, bilanço ve gelir tablosu hakkında bilgiler verilecek ve üçüncü bölümde vergi incelemesi sırasında en çok karşılaşılan hata ve hileler açıklanacaktır. Son bölümde ise vergi incelemelerinde bilanço ve gelir tablolarının geniş bir analizi yapılacaktır. II- Vergi İncelemesi, Bilanço ve Gelir Tablosu A- Vergi İncelemesi 1- Vergi İncelemesinin Amacı Devletin egemenlik hakkına dayanarak tek taraflı tayin ettiği ve vatandaşlardan hukuki cebir altında tahsil ettiği paraya “Vergi” denilmektedir. Devlet vatandaşlarından tahsil ettiği bu tutarı kamusal harcamaların finanse edilmesinde kullanmaktadır. Vatandaşın kamusal harcamalara katılım 2 payı olan verginin hesaplanmasında çeşitli sistemler öngörülmüştür. Bu sistemlerden en çağdaşı beyan sistemidir. Beyan sisteminin temel mantığı, mükellefin ödeyeceği vergiyi kendi beyanlarıyla oluşturmasıdır. Çünkü herkes ancak kendi faaliyetleriyle ilgili olarak tüm gerçekleri bilmektedir. Beyan sistemi mükellefin bildiriminin doğruluğunu kabul eder, bunun için de mükellefin bildirime esas olay ve bilgilerini eksiksiz, tam ve samimiyet içinde bildirmesi gerekir. İşte bu noktada mükelleflerin vergiye esas olan bilgilerinin gerçeğe uygunluğunun denetlenmesi zarureti ortaya çıkmaktadır. Mükelleflerin denetlenmesinde Devletin en önemli aracı “Vergi İncelemesi” müessesesidir. Ödenmesi gereken verginin doğruluğunu saptamak, yapılan bildirimlerinin gerçekliğini tespit etmek için vergi incelemesi çok önemli bir yere sahiptir. Vergi incelemesiyle hem vergi kaybının olup olmadığı araştırılır hem de mükellef vergi ödevleri hakkında bilgilendirilir. Böylece herhangi bir kaçak durumunda vergi kaybı önlenerek gelir kazanılır hem de mükelleflerin vergisel ödevlerini yerine getirmesi sağlanır. Vergi Usul Kanunu’nun1 134. maddesi vergi incelemelerinin maksadını, “mükellefin ödemesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.”Şeklinde açıklamıştır. Başka bir deyişle mükellefin yasalarla belirlenen ilkelere göre hareket edip etmediklerinin araştırılmasıdır2. Mükellefin bilgilendirilmesi de vergi incelemesinin amaçlarındandır. Vergi incelemesiyle illaki ek bir tarhiyat yapılması zorunlu değildir, hatta eğer fazla vergi salınmışsa, ödenen bu fazla tutarın iadesi de vergi incelemesiyle sağlanmaktadır4. Vergi incelemesinde mükellefin defter, belge ve sair kayıtlarıyla birlikte VUK 134/2. maddesi uyarınca; vergi incelemeye yetkili olanlar, mükellefin iş hacmini ve mal varlığını görmek için işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına da karar verebilir. Vergi incelemesi yapılacak fiili envanter işlemini de kapsamaktadır. Uygulama karşılaşılan en büyük sorun, vergi inceleme elemanlarının gerçekte ödenmesi gereken verginin tespiti yerine mükellefi potansiyel vergi kaçakçısı olarak görmekte ve ek matrah bulmanın yolunu aramaktır. Fakat bu yaklaşım gerek vergi politikasının gerekte vergi incelemesinin amacına aykırı düşmektedir. Önemli olan mükellefleri zor durumda bırakmadan vergisel gerçekleri ortaya koymaktır. Eğer böyle bir şekilde hareket edilirse vergi incelemesi, vergi güvenliğinin en önemli aracı olur5. İşleyen bir vergi incelemesi ile vergi kayıp ve kaçağı önlenir, kayıt dışı ekonomik faaliyetler engellenir, vergi mükellefin ödeme gücüne göre alınır ve vergi kanunlarının tam olarak uygulanması sağlanır6. Görüldüğü üzere beyana dayanan vergi sistemimizin sigortası niteliğindeki vergi incelemesi, hem mükellef hem de idare için birçok yararlı amaca hizmet etmektedir. 1 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961, RG: 10703. Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, 1. B. , İstanbul, 1994, s. 7. 4 A. Ömer Arpacı, Vergi Sorunları Dergisi, sa. 194, Kasım 2004, s. 40- 41 5 Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, 1. B. , İstanbul, 1994, s. 8. 6 Azmi Demirci, “Vergi İncelemesi ve Kapsamı”, Vergi Dünyası Dergisi, sa. 211, Mart 1999, s. 41 2 3 2- Vergi İncelemelerinin Kapsamı Vergi incelemeleri kapsam bakımından, tam, kısa ve sınırlı incelemeler olmak üzere üç gurupta toplanmaktadır. Tam İnceleme: Bir vergi mükellefinin tabi olduğu bir vergi türüne ilişkin, vergilendirme dönemi bazında tüm faaliyet ve işlemlerinin yasalara uygunluğunun, araştırılması, matrah unsurlarının tümünün incelenerek ödenmesi gereken verginin doğruluğunun saptanması şeklinde tanımlanabilir. Örneğin, sadece ticari ve zirai kazançları bulunan bir gelir vergisi mükellefinin bir hesap döneminde hem ticari hem de zirai faaliyetlerinin incelenmesi durumunda tam vergi incelemesi söz konusudur. Kısa İnceleme: Bir vergilendirme döneminde vergi mükellefinin tabi olduğu bir vergi türüne ilişkin, vergi matrahını oluşturan unsurlardan bir veya bir kaçının incelenmesi şeklinde tanımlanabilir. Örneğin, ticari ve zirai kazançları bulunan bir gelir vergisi mükellefinin bir vergilendirme döneminde sadece ticari faaliyetinin incelenmesi o mükellef açısından kısa vergi incelemesidir. Sınırlı inceleme: Bir vergilendirme döneminde bir vergi türüne ilişkin olmak üzere, matrah unsurlarından sadece belli bir kısmına ilişkin ve belli bir konu ile sınırlı olmak üzere yapılan incelemeye sınırlı inceleme denir. Örneğin birkaç matrah unsuru bulunan gelir vergisi mükellefinin, bir hesap dönemine ilişkin olarak sadece ticari kazancı çerçevesinde amortisman uygulamasının incelenmesi durumunda sınırlı vergi incelemesi söz konusudur.7 B)FİNANSAL TABLOLAR Finansal tablolar, bir kurumun varlık ve sermaye yapısı, işletme sonuçları, dönem karının oluşumu, kullanımı ve benzeri konulardaki bilgileri içeren muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenen tablolardır.8 Bir başka tanımla, finansal tablolar, işletmede ortaya çıkan olayları belirli dönem aralıklarıyla işletme sahiplerine, kredi verenlere ve diğer ilgililere iletilmesini sağlayan araçtır. 9 Muhasebenin en önemli işlevi, işletmeyle ilgili kişilere bilgi vermek suretiyle onları aydınlatmaktır. Muhasebe bu işlevini yerine getirirken finansal tablolardan yararlanılır. Finansal tablolar, Muhasebe Sistemi içinde kaydedilen ve raporlanan bilgilerin belirli zaman aralıklarıyla bu bilgileri kullanacak olanlara sunulmasına araç olduğundan büyük önem taşımaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca finansal tablolar temel ve ek tablolardan oluşmuştur. Temel Finansal Tablolar: -Bilanço -Gelir Tablosu Ek Finansal Tablolar: 7 HUD.Denetim ilke Esasları 1.cilt. sf.133 DURMUŞ; Ahmet Hayri. “Mali Tablolar Tahlili”, Nihat Sayar Yayın ve Yardım Vakfı İstanbul 1990 sf.1 9 AKDOĞAN; Nalan ve TENKER Nejat. “Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Mali Tablolar ve Oran Analizi”, Ankara 1991, s.2 8 4 -Satışların Maliyeti Tablosu -Kar Dağıtım Tablosu -Öz Kaynaklar Değişim Tablosu -Fon Akım Tablosu -Nakit Akım Tablosu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca finansal tabloların amacı üç noktada toplanmıştır: -Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için kararlar almada yararlı bilgiler sağlamak. -Gelecekteki nakit akımlarının değerlendirilmesinde yararlı bilgiler sağlamak. -Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak. Finansal tabloların analizi, türlü tahlil yöntemlerini uygulayarak analiz sonuçlarının bulunması, bu sonuçların eleştirilmesi, yorumlanması ve değerlendirilmesi, analiz yapılan işletmenin çalışma ve gelişme durumu ile karlılık ve borç ödeme durumunun saptanması, herhangi bir sorun varsa ortaya çıkarılması ve giderilmesi için alınması gereken önlemlerin belirtilmesini içeren bir çalışmadır.10 Teknolojik gelişmelerle birlikte işletmelerde finansal yönetimin görev alanı her geçen gün genişlemektedir. Önceleri görevleri yalnızca finansal kayıtları tutmak, raporlar ayarlamak işletmenin nakit durumunu yönetmek ve borçların zamanında ödenmesini sağlamak olan finansal yönetim, günümüzde işletmenin tüm varlığı ile ilgilenmek zorundadır.11 Finansal tablolar işletme sahipleri, devlet, yatırımcılar, kredi verenler ve diğer finansal tablo kullanıcıları için büyük bir önem taşımaktadır. Finansal tablolarda birtakım sonuçlar çıkarabilmek ve işletme hakkında bilgi sahibi olabilmek için, bu tabloların doğru bir biçimde analiz edilmesi gerekmektedir.12 İşletme yöneticilerinin ve inceleme elemanlarının finansal tablolar analizinden bekledikleri yararları elde edilebilmesi için; tablolarda yer alan verilerin sağlıklı olması, firma hakkında gerçekçi bilgiler elde edilmiş olması ve söz konusu tabloların nitelik ve sınırlarının açıkça belirlenmiş olması gerekir. Finansal tabloların inceleme elemanları bakımından dikkat çekici yönü; vergi matrahının saptanması ve vergi incelemesinin yapılabilmesi için işletmelerin düzenli muhasebe kayıtlarına sahip olması gerektiğidir. Finansal tabloların analizinin çok iyi bilinmesinin etkin bir vergi denetiminde büyük katkılar sağlayacağı düşünülmektedir. Etkin bir vergi denetimi için özellikle temel finansal tablolar aracılığıyla işletmelerin karlılık, verimlilik ve performansının çeşitli yönlerden ölçülmesi büyük önem taşımaktadır. Böylece finansal tabloların analiziyle işletmelerin geçmişteki ve şimdiki performansı karşılaştırılabileceği gibi, işletmelerin içerisinde bulunduğu 10 DURMUŞ; a.g.e., s.114 ŞAMİLOĞLU; Famil. “Etkin Bir Vergi Denetiminde Temel Finansal Tabloların Analizinin Önemi”, Mali Çözüm Dergisi, Mayıs 2006, s.37 12 DAGÜSTÜN; Serdar. "Finansal Tabloların Rasyo Yönetimi ile Analizi", Maliye Postası, Yıl.17, 11 5 sektörün ortalama oranlarıyla karşılaştırmalar yaparak, işletmelerin vergi kayıp ve kaçağının olup olmadığı tespit edilebilir. Temel finansal tablolar olarak adlandırılan bilanço ve gelir tablosunun kısa anlatımı aşağıda yapılmıştır. 1) BİLANÇO Bilançonun türlü tanımları yapılmaktadır. Bu tanımların ortak yönü bilançonun belli bir tarihte, işletme varlıklarının tümünü iki yönden göstermesidir. Birinci yönü varlıkların nerelerden ve kimlerden sağlandığına, ikinci yönü ise varlıkların nerelerde kullanıldığına ilişkindir.13 Bilanço, finansal tabloların temelini oluşturmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde belirtildiği gibi, düzenlemenin kapsamına giren işletmelerin tümü tarafından düzenlenmesi gereken tablolardan birisidir. Bilanço bir kurumun belirli bir andaki varlık ve sermaye durumunu belirlemek için düzenlenir. Burada sözü edilen an, bilançonun yapıldığı tarih, yani bilanço günüdür. Bilançoda varlık ve haklar, belirli bir tutar türünden değerlerle karşılıklı olarak yer alır ve denkleştirilir.14 İşletmenin belirli bir tarihteki finansal durumunu gösteren bilanço gereklerine uygun bir biçimde düzenlendiği ve onu destekleyici nitelikte diğer önemli bilgiler de ek olarak verildiği taktirde, işletmenin içinde bulunduğu finansal durumu açıkça gösteren bir tablo olacaktır. Bilânçonun işletmenin finansal durumunu yansıtan bir tablo olması özelliği, onu diğer tablolardan ayırır. Çünkü diğer tablolar, finansal durumdaki değişmeyi yansıtırlar.15 Bilançonun esas amacı, işletmenin finansal durumunu zamanın bir kesiti itibariyle göstermek olduğundan sık sık durum raporu olarak da anılmaktadır. Finansal durum raporu işletmenin varlıklarını ve borçlarını ve aynı zamanda sahip ve sahiplerinin haklarını bir liste şeklinde göstermektedir. Bilanço özellikle, işletmenin sahip veya sahipleri ile yöneticileri ve alacaklıları için çok değerli bir rapor olarak tanınmıştır. İşletmedeki ortaklık paylarının durumunu gösterdiği için işletmeye sermaye sağlamış olanlar veya sağlamayı düşünenler bakımından büyük bir öneme sahiptir. Bilanço aktif ve pasif kalemleri bir arada gösterdiği için işletmenin ödeme gücü ve işletmeye yatırım yapanların haklarının güvenlik derecesi hakkında yararlı bilgiler verir.16 Bilançonun düzenlendiği tarih itibariyle, işletmenin sermaye ve kar-zarar durumu belirlenmiş olur. Bilanço, işletme sahip ve yöneticilerine, kredi kurumlarına, inceleme elemanlarına işletmenin finansal durumu hakkında bilgi verir ve işletme sermayesinin nerelere ne miktarda yatırıldığını ve yabancı sermayenin sınırını gösterir. Bilançonun incelenmesi ve analizi ile işletmenin dönem içindeki gidişatı hakkında bilgi sağlanıp, işlerin daha düzgün ve verimli yürütülmesi imkânı elde edilebilir. İşletmenin alacakları 13 BURÇKİN ; Emre. “Temel ve Ek Mali Tabloların Düzenlenmesi”, Marmara Üniv. Muhasebe Araştırma ve Uygulama Merkezi Yayın No: 1994/4, İstanbul 1995, s.18 14 KENNEDY ; Ralp D., MULAN; Stemant YMC. “Finansal Durum Tabloları” (Çev: Atilla Gönenli), İktisat Fakültesi İşletme iktisadi Enstitüsü Yayınları, Sermet Matbaası, 1967,s.5. ŞAMİLOĞLU; Famil. “Etkin Bir Vergi Denetiminde Temel Finansal Tabloların Analizinin Önemi”, Mali Çözüm Dergisi, Mayıs 2006, s.39 15 16 TOSUN; A.Kadir. “Genel Muhasebe ve Uygulamaları”, Adana Temmuz 1978, s.24 6 ile borçlarını karşılaştırıp, borçların vadelerinde ödenme imkanları araştırılabilir. Eldeki paranın acil gereksinimlerin karşılanması bakımından yetip yetmeyeceği artırma imkânları gözden geçirilebilir işletme sahibi ya da sahipleri, sona eren döneme ait bilançoyu önceki dönemlerin bilançolarıyla karşılaştırmak yoluyla hesaplardaki artış veya azalış eğilimlerini ortaya çıkarabilir. 17 Alacak ve borç hesaplarının fazla kabarıp kabarmadığını, belli hesaplarda envanter sonuçlarını, diğer mevcut hesaplarda da değişiklikleri inceleme imkanı olabilirler. Böylece işletme faaliyetlerinin iyi yürüyüp yürümediği hakkında fikir elde edilip, gelecekteki gelişmeler için planlar hazırlanabilir.18 2) GELİR TABLOSU Temel finansal tablolardan biri olan gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği bütün gelirlerle, bu gelirleri elde etmek amacıyla aynı dönem içinde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda oluşan dönem net karını veya zararını belli bir düzen içinde gösteren finansal tablodur. Gelir tablosunun düzenlenmesinde Mali Tablolar İlkelerinde verilmiş açıklamalar esas alınır. Bu tablonun düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelir ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelir ayrı gösterileceği gibi, süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler de ayrı olarak gösterilir. Buna göre, esas faaliyetler için yapılan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyet giderleri ve süreklilik göstermeyen olağandışı giderler ayrı ayrı gösterilir. Bu açıklamalardan sonra vergi incelemelerinde karşılaşılan hata ve hileler ele alınarak bu hata ve hilelerin mali tabloların analiz edilmesi suretiyle nasıl ortaya çıkarılacağı üzerinde durulacaktır. III-Vergi İncelemesi Sırasında Karşılaşılan Hata Ve Hileler Muhasebe, finansal karakterli, para ile ifade edilebilen işlem ve olayların kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenerek raporlar halinde sunulması ve yorumlanması ile ilgili bir sanat olarak tanımlanmaktadır. Bu tanım muhasebenin klasik ve modern fonksiyonlarını da kapsamaktadır. İlk zamanlarda, defter tutma şeklinde kabul edilen muhasebe, işlem ve olayların kaydedilmesini, sınıflandırılmasını ve sonuçların raporlar halinde sunulmasını gerçekleştirmiştir. Ancak ekonomik gelişmeler neticesinde işletme yöneticileri muhasebeden bazı bilgileri analiz etmesini, yorumlamasını ve bunlarla ilgili raporları kendilerine sunmasını beklemişlerdir. Böylece zaman içinde muhasebe işlemlerin basit kayıt tekniğinden yöneticilerin karar almasına yardımcı olan ve işletme faaliyetlerini kontrol eden bir araç haline gelmiştir. Cumhuriyet dönemine kadar ülkemizde muhasebe basit kayıt usullerine dayandırılmıştır. 1960’lı yıllarda muhasebeye Alman etkisi hakim olmuştur. Sümerbank için hazırlanan Muhasebe sistemi İktisadi Devlet Teşekküllerinin çoğu tarafından benimsenip uygulanmıştır. 1972 yılından ŞAMİLOĞLU; Famil. a.g.e, s.40 YILDIRIM; Suzan, YILDIRIM; Cemal. “Temel Muhasebe”, Ticaret Yüksek Öğretmen Okulu Yayınları No.4, Ankara 1959, s 245-255 17 18 7 itibaren de Kamu İktisadi Teşebbüslerinde Tek Düzen Muhasebe Sisteminin uygulamasına geçilmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu, kendine tabi işletmeler için 1983 yılı başında Mali Tablo formları ve 1984 yılı başında Genel Hesap Planı yayınlamıştır. Böylece muhasebe uygulamasında bir tek düzene doğru hareket edilmiştir.19 Maliye Bakanlığı koordinatörlüğünde kurulan muhasebe standartları komisyonu, farklı uygulamaları gözden geçirerek, banka ve sigorta şirketleri hariç tüm işletmelerin uygulayabileceği muhasebe standartlarını oluşturarak 1.nolu muhasebe sistemi genel tebliği ile 26.12.1992 tarih ve mükerrer 21447 sayılı resmi gazetede yayınlamıştır. 1.nolu muhasebe uygulamaları genel tebliği 1993 yılı başından itibaren yürürlüğe girmiştir. Muhasebe kontrolünün ana hedefinin ve esas konusunun çalışma düzenini incelemekten, düzensizlik ve yolsuzlukları tespit etmekten ibaret bulunduğunu belirtebiliriz. Düzenli bir muhasebeden anlaşılan yanlışlık ve hilelerin bulunmasıdır. Bu durumda muhasebe denetiminin başlıca amacı yanlışlık ve hilelerin aranmasıdır. Yanlışlık ve hileler kısaca muhasebe prensip ve kurallarına uymayan davranışlar olarak adlandırılır. Her iki düzensizlik arasında ayrılık kasıt bulunması ile belirlenmektedir. Yanlış ve hatalarda kasıt yoktur. Bilgisizlik ve ihmal vardır. Bu ayrıma şöyle bir örnek verebiliriz. Sabit değerlere geçirilmesi gereken bir makinenin genel giderlere kaydedilmesi muhasebe prensiplerinin bilinmemesinden veya dikkatsizlikten ileri geliyorsa bu yanlışlık sonucudur.20 Yanlışlık ve hileleri birbirinden ayırmak bazı hallerde mümkün olabilmektedir. Bazı prensipler sayesinde yanlışlık ve hilelerin birbirinden ayrılması mümkün olabilmektedir. a) Olağanüstü durumlar dışında önemli düzensizlikler hile olarak kabul edilir. Zira özellikle büyük işletmelerin hesap işleri organizasyonunda bulunanlar ve hata organizasyonunda görev almış kişilerin muhasebenin ana prensip ve kurallarını bilmemeleri mümkün değildir Bu sebeple muhasebenin esas prensiplerine aykırı hareketler çoğunlukla yanlışlık değil hile olarak kabul edilmektedir. b) Herhangi bir muhasip muzaaf usulün karşılıklı kontrol mekanizmasından bir düzensizliğin mevcut olduğunu otomatik olarak öğrendikten sonra bu hatayı maskelemek amacı ile telafi edici bir kayıt yapıldığı takdirde ortada iyi niyet bulunduğunu ileri sürmeye gerek yoktur. Muhasibin iyi niyeti bulunsa idi bunu düzeltme yoluna gitmesi gerekirdi oysa muhasip birinci yanlışlığı ikinci bir yanlışlıkla örtbas etmek istediğine göre hileli durumun varlığını kabul etmek zorunludur. c) Aynı düzensizliğin sık olarak tekrarlanması halinde bir kastın mevcut olduğunu kabul etmek gerekir. Bu konuda kesin karara varmadan önce olayın ne gibi koşullar altında meydana geldiğini araştırmakta yarar vardır. İşletmenin hesap planında ayrı mahiyetteki işlemler için birbirine benzer hesap adlarının kullanılması yanlışlıkların devam etmesine neden olabilir. Bu gibi hallerde işletmenin kastı bulunduğunu ileri sürmek yerine düzensizliğe sebep olan organizasyon hatalarının düzeltilmesi yoluna gidilmelidir 19 AKDOĞAN; Nalan ve TENKER Nejat. “Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Mali Tablolar ve Oran Analizi”, Ankara 1991, s.2 20 AKYOL Mete 2006 8 Saydığımız olayların aksine düzensizlik ilk defa meydana gelmişse böyle bir düzensizlikten yarar sağlanması bahis konusu olmamaktadır.21 Vergi incelemeleri sırasında en cok karşılaşılan hata ve hilelerim en önemlileri aşağıda sıralanmıştır. A- HATALAR 1- DEĞERLEME HATALARI • Dövizli alacak ve borçlar VUK genel tebliğindeki kurallarla değerlenmemiştir. • İşletmeden çekilen iktisadi kıymetler emsal bedel ile değerlenmemiştir. • Alacak ve borç senetlerinin değerlenmesinde T.C. Merkez Bankası resmi iskonto oranı yerine farklı oran kullanılmış veya iskonto hesaplaması için iç iskonto formülü yerine dış iskonto formülü esas alınarak yapılmıştır. • Vadeli çekler reeskonta tabi tutulmuştur. • Hatır senetleri reeskonta tabi tutulmuştur. • Alacak senetleri reeskonta tabi tutulurken borç senetleri reeskonta tabi tutulmamıştır. • Döviz cinsinden düzenlenmiş senetler reeskonta tabi tutulmuştur. • Yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedelli dövizler değerlemeye tabi tutulmamıştır. • Şüpheli alacak karşılığı alacağın şüpheli hale geldiği tarihte ayrılmamıştır. • Teminatlı alacaklar için karşılık ayrılmıştır. • Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmıştır • Verilen avans için şüpheli alacak karşılığı ayrılmıştır. • Kıdem tazminat karşılığı ayrılarak gider kaydedilmiştir • Menkul kıymetler için menkul kıymetler değer düşüklüğü karşılığı ayrılmıştır. • Yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedelleri değersiz alacak olarak kaydedilmiştir • Hizmet erbabına verilen ayınlar verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlar ile değerlendirilmemiştir. • Hizmet erbabına konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler konutun emsal kirasının veya menfaatin emsal bedeline göre değerlendirilmemiştir. • Ayni bağış ve yardımlar VUK hükümlerine göre değerlenmiştir. • Kıymeti düşen mallar için takdir komisyonu kararı olmadan karşılık ayrılarak gider kaydedilmiştir. • Satın alınan malların maliyete intikal ettirilmeyerek doğrudan gider yazılmıştır. • Dönem sonu stokları düşük veya yüksek bedeller ile belirlenmiştir. • İmal edilen emtia maliyetine dahil edilmesi gereken harcamalar doğrudan gider yazılmıştır. • Dönem sonu stokunda bulunan üstüpü deşe ve ıskartalar emsal bedelle değerlenmemiştir. • Menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenmemiştir. • Yatırımın aktifleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kredi faizleri ve kur farkları doğrudan gider kaydedilmiştir. • Sayım ve tesellüm noksanları gider kaydedilmiş sayım ve tesellüm fazlaları gelir kaydedilmemiştir. • Peştamallıklar aktifleştirilmeyerek doğrudan gider yazılmıştır. • Gelecek hesap dönemine ilişkin peşin ödenen giderler doğrudan gider kaydedilmişlerdir • Satın alınan iktisadi kıymetin maliyetinin birkaç aşamada tamamlandığı durumlarda makine montajının tamamlandığı yıl sonuna kadar oluşan diğer maliyet unsurları alış bedeline 21 AYGÖRDÜ Ertan 2006 9 eklenmemiştir. • Amortismana tabi iktisadi kıymet doğrudan gider yazılmıştır. • Amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi geren ( iktisadi kıymet artırıcı kullanım ömrünü uzatan alımında mevcut olmayan ilaveler vb. ) harcamalar doğrudan gider yazılmıştır. • Binalarda yeniden değerlenmiş değer üzerinden amortisman ayrılmıştır • Amortisman oranı VUK hükümlerinde yer alan orandan daha yüksek uygulanmıştır. • Bedelsiz kullanıma bırakılan gayri menkul için emsal kira bedeli hesaplanmamıştır 2- AMORTİSMAN VE YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMALARINDA YAPILAN HATALAR • Amortisman oranı ilk uygulanan orandan daha yüksek uygulanmıştır. • Normal usulde amortisman ayrılırken azalan bakiyeler usulüne geçilmiştir. • Kullanılmaya hazır halde bulunmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmıştır. • Yıl içinde satılan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmıştır. • Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar gider kaydedilmiştir. • Özel maliyet bedeli üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmıştır. • Binek otomobiller için amortisman ayırmada kıst amortisman yapılmadığı gibi amortisman giderinin tamamı gider yazılmıştır. • Yapılmakta olan yatırımlar için amortisman ayrılmıştır. • Boş arazi ve arsalar amortismana tabi tutulmuştur. • Amortismana tabi iktisadi kıymet alındığı yıl veya satıldığı yıl yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur. • Yapılmakta olan yatırımlar yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur • İktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ait olan ve iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilen kur farkları yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur. • Sinema filmleri alameti farika hakları peştamallıklar özel maliyet bedelleri ilk tesis ve taazzuv giderleri organizasyon etüt ve arama giderleri ve gayri maddi haklar yeniden değerlenmeye tabi tutulmuştur. • İtfa süresi dolmuş iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulmuşlardır. • Yeniden değerleme oranı sadece ilgili yıl değerlemesinde kullanılabilir • Yeniden değerlemeye tabi tutulan bina arsa arazi için yeniden değerlenmiş değer üzerinden amortisman ayrılmıştır. • Yeniden değerleme değer artış fonu yanlış hesaplanmıştır. • Yeniden değerleme artış fonu gelir vergisi mükellefleri tarafından sermayeye ilave edilmiştir. • Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yeniden değerleme değer artış fonu sermayeye ilave dışında başka bir hesaba ilave edilerek dönem karı ile ilişkilendirilmemiştir. • Bilançonun pasifinde yer alan yeniden değerleme artışı iktisadi kıymet satışı sırasında birikmiş amortisman gibi işleme tabi tutulmamıştır • İhtiyari olarak amortisman ayrılmamış yılların amortismanı yeniden değerleme artış fonunu hesabında dikkate alınmamıştır • Maliyet artış fonu hesabında sermayeye eklenmiş bulunan yeniden değerleme artış fonu dikkate alınmamıştır 3- KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARINDA KARŞILAŞILAN HATALAR • Binek otomobiller için ödenen KDV indirim konusu yapılmıştır.( Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otoların kiralanması veya işletilmesi olanlar hariç) • Kısmi indirime tabi olması gereken KDV’ nin tamamı indirilmiştir. 10 • Alınan vade farkları, faiz, prim gibi gelirler KDV matrahına dahil edilmemiştir. • Yıl sonu iskontolarında KDV hesaplanmamıştır. • Finansman sağlama hizmet bedeli üzerinde KDV hesaplanmamıştır. • KDV oranları yanlış hesaplanmıştır. • Para makbuzuna dayanılarak KDV indirimi yapılmıştır. • Dar mükelleflere yaptırılan hizmetler için sorumlu sıfatı ile KDV beyan edilmemiştir. • Bedelsiz devir işlemlerinde KDV hesaplanmamıştır. • Mal teslimi veya hizmet itfasından önce fatura düzenlendiği halde KDV hesaplanmamıştır. • Kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV indirim konusu yapılmıştır. 4- GİDER VE MALİYET ARTIRICI HARCAMALAR • İşletmeye dahil olmayan araçların masrafları gider yazılmıştır. • İş ile ilgili olamayan seyahat harcamaları gider kaydedilmiştir. • Gelir vergisi mükellefi tarafından eşe ödenen ücretler gider yazılmıştır • Vergiden istisna kazanç ile ilgili harcama gider kaydedilmiştir. • Ücretlerde kesilen sigorta primleri ödenmediği halde gider yazılmıştır. • İşle ilgisi olmayan özel harcamalar gider kaydedilmiştir. • Yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kar payları kurum kazancından indirilmiştir. • Ayrıca ihtiyat akçeleri gider kaydedilmiştir. • Ödenen para cezaları vergi cezaları gecikme faiz ve zamları gider kaydedilmiştir. • Çalınan mal demirbaş para vb. gider kaydedilmiştir. • Ticari kazancının elde edilmesi ve idame edilmesi ile ilgili olmayan harcamalar gider yazılmıştır. • Başka firmaya kullandırılan banka kredi masrafları gider yazılmıştır. • Envantere dahil olmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmıştır. • Kanunda yazılı kurum ve kuruluşlar haricindekilere yapılan bağış ve yardımlar gider yazılmıştır. • Özel işlerde kullanılan taşıtlara ait giderlerin tamamı gider yazılmıştır. • İade edilen malar maliyetlerden çıkarılmamıştır. • Yatırım tamamlanmadığı halde yapılan yatırım harcamaları doğrudan gider yazılmıştır. • Proforma fatura doğrudan gider kaydedilmiştir. • Sevk irsaliyesi doğrudan gider kaydedilmiştir. • Ortak adına alınan faizler işletmeye gider kaydedilmiştir. • Harcırah ödendiği halde ayrıca yemek yatak harcamaları gider kaydedilmiştir. • Geçmiş dönem giderleri cari dönemde gider yazılmıştır. • Sigorta giderlerinde kıst yapılmamıştır. • Kıdem tazminatı karşılığı gider kaydedilmiştir. 5- TEVKİFAT( STOPAJ) UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN HATALAR • Yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak yapılan ödemelerden tevkifat yapılmamıştır. • Çifçilerden alınan zirai mahsuller ve hizmetlerden tevkifat yapılmamıştır. • Ödenen ücretlerden tevkifat yapılmamıştır. • Ücret sayılan ödemelerin brüt tutarı üzerinde tevkifat yapılmamıştır. • Dar mükellef kuruma yapılan kira ödemelerinde tevkifat yapılmamıştır. • Telif ödemelerinde stopaj yapılmamıştır. • KV madde 15 uyarınca yapılan tevkifat brüt tutar yerine net tutar üzerinden yapılmıştır. • Kurumlar vergisi kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden tevkifat yapılmamıştır. 11 6- YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE KARŞILAŞILAN HATALAR • Yıllara sari inşaat işi bittiği halde bir sonraki yıl beyan edilmiştir. • Müşterek genel giderler ve amortismanlar yanlış dağıtılmıştır. • Devam eden ilgili inşaatlarda ilgili harcamalar gider kaydedilmiştir • Genel giderlerin dağıtımında hata yapılmıştır. • Yıllara sari inşaatlar ile ilgili olarak yapılan stopajlar bu inşaatlar bitmediği halde mahsup edilmiştir. 7- MUAFİYET VE İSTİSNA UYGULAMALARINA İLİŞKİN HATALAR • Tam mükellef olmayan kurumlardan elde edilen kazançlara iştirak kazancı istisnası uygulanmıştır. • Gayri menkul ve iştirak hisseleri satışından doğan kazanç sermayeye ilave edilmediği halde istisna uygulanmıştır. • Yatırım indirimi istisna tutarı yanlış hesaplanmıştır. 8- SABİT KIYMET YENİLEME FONU UYGLAMALARINDAKİ HATALAR • Sabit kıymet satışından doğan kar şartlar oluşmadan yenileme fonuna alınmıştır. • Yenileme fonu aynı tür iktisadi kıymet için kullanılmamıştır. • Yenileme fonu aynı türden alınan iktisadi kıymetin amortisman giderinde kullanılmamıştır. • Yenileme fonu üç yıl içinde kullanılmadığı halde üçüncü yılın matrahına eklenmemiştir. • Sabit kıymet yenileme fonu işi bırakmada kar olarak dikkate alınmamıştır 9- DİĞER HATALAR • Faturaların tamamı deftere hasılat olarak yazılmamıştır. • Mükerrer alış faturası ve gider faturası kaydedilmiştir • Haksız yere zarar mahsubu yapılmıştır. B-HİLELER 1 -KAYIT DIŞI HASILAT BELGESİZ SATIŞ • Yurtdışı mümessillik geliri kayıtlara intikal ettirilmemiştir. • Banka hesaplarından hasılat farkı tespit edilmiştir. • El defterinden hasılat farkı saptanmıştır. • Alınan vekalet ücretleri için serbest meslek makbuzu düzenlenmemiştir. • Vadeli satılan emtialar peşin bedel üzerinden kayıtlara geçilmiştir. 2-Düşük Bedelle Satış • Amortismana tabi iktisadi kıymet satışlarında eksik tutarlı fatura düzenlenmiştir. 3- Randıman İncelemeleri Sonucu Bulunan Farklar 12 4- Sahte Ve Yanıltıcı Belge Kullanmak 5-Paravan Firmalar Yolu İle Zarar Satış 6-Kaydı Envanter Sonucu Bulunan Farklar 7- Belge Tahrifatları 8- Mevhum Adla Satış 9- Beyan Edilmeyen Kazanç 10- Arızi Gelirleri Saklamak • Muhtelif hasarlar karşılığı alınan sigorta tazminatları hasılat yazılmamıştır. • Kur farkı gelirleri beyan dışı bırakılmıştır. • İskonto dekontları kayıtlara intikal ettirilmemiştir. • Elde edilen komisyon gelirleri hasılat olarak kaydedilmemiştir. • Alınan vade farkları kayıtlara intikal ettirilmemiştir. • Elde edilen faiz kar payı repo gelirleri hasılat yazılmamıştır. • İhracatta kota devir karşılığı alınan paralar gelir yazılmamıştır. • Amortismana tabi kıymet satıldığı halde kayıtlara yansıtılmamıştır. • Kira geliri hasılat kabul edilmemiştir. • Tahakkuk eden alacak gelir kaydedilmemiştir. • Sonradan tahsil edilen şüpheli alacaklar gelir kaydedilmemiştir.22 Yapılan tüm bu hata ve hilelerin dönem sonunda mali tablolara yansıması sonucu mükelleflerin beyan ettikleri vergi matrahları çoğu zaman gerçek faaliyet sonuçlarını yansıtmaz. IV-Bilanço Ve Gelir Tablolarının Analizi Mali analiz tekniklerinin muhasebe bilgisi olarak bilanço ve gelir tablosuna uygulanması, ortaya çıkan sonuçların işletmenin geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki mali durumu ve faaliyet sonuçları bakımından ne anlama geldiklerini araştırma, yani bilgi kullanıcıların kararlarında kullanılabilir bilgiye dönüştürmeye mali tablolar analizi denir. Mali Tablolar Analizinin Unsurları: 1- Analiz edilecek tablolar. Analiz edilen temel bilgileri işletme dışı bilgi kullanıcılara genel amaçlı bilgileri açıklayan bilanço ve gelir tablosudur. 2- Analizi yapacak olan kişi mali analisttir. 3- Mali analiz teknikleri. 4- Mali tablolar analizinin amaçları. Mali Tablolar Analizinin Amaçları: 1- İşletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansal yönden gelişimini değerlendirebilmek. 2- İşletmenin mali durumunun ve faaliyet sonuçlarının gelişme yönlerini saptayabilmek. 3- İşletme ile ilgili olarak geleceğe dönük öngörülerde bulunmak. Bu amaçları gerçekleştirebilmek için mali tablolar analizinde başlıca iki işlem yapılır. Birincisi: bir tablonun düzenlenmesi veya bir hesaplama işleminin yapılması suretiyle yeni bilgiler 22 AYGÖRDÜ Ertan 2006 13 üretmek, ikincisi de üretilen bilgileri yorumlamaktır. Dolayısıyla mali tablolar analizinin biri hesaplama diğeri yorumlama olmak üzere iki boyutu vardır. Bir işletmenin, temel mali tabloları olan bilanço ve gelir tablosuna mali analist tarafından bilgi kullanıcıların ekonomik kararlarına dayanarak oluşturacak bilgiler üretmek üzere mali analiz tekniklerinin uygulanması ve çıkan sonuçların işletmenin geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki mali durumunu ve faaliyet sonuçları bakımından ne anlama geldiğini yorumlanması işlemine mali tablolar analizi denir. Finansal Tablolarda Yer Alan Bilgilerin Özellikleri: 1- Yarar - maliyet ilişkisi 2- Önemlilik 3- Muhasebe bilgisinin niteliksel özellikleri 3.1- Anlaşılabilirlik 3.2- İhtiyaca uygun olma 3.2.1- Geri besleme ve tahmin değeri 3.2.2- Zamanlılık (zamanında sunulma) 3.3- Güvenilir olma 3.3.1- Temsilde doğruluk 3.3.2- Kanıtlanabilirlik 3.3.3- Tarafsızlık 3.4- Karşılaştırılabilirlik 1- Yarar - Maliyet İlişkisi: Finansal tablo hazırlamanın maliyeti vardır. Bu maliyetler (çalışanların, elemanların maaşları, kırtasiye, amortismanlar vb.) finansal tablo hazırlamamakla işletmenin uğrayacağı bazı kayıplar da söz konusudur. Finansal tablolardaki bilgilerin işletmeye faydası da vardır. Fayda maliyeti üzerinde veya en azından maliyete eşitse bilgi üretilmeli, tersi durumda ise bilgi üretilmemelidir. 2- Önemlilik: Bilgi kullanıcının kararlarına etki eden bilgi önemlidir. Bu nedenle önemli olan bilgilerin finansal tablolarda ayrı başlıklar altında görülmelidir. 3- Muhasebe Bilgisinin Niteliksel Özellikleri: 3.1- Anlaşılabilirlik: Muhasebe eğitimini almış veya konu ile ilgilenen kişilerin anlayabileceği düzeydeki basitliği ifade eder. 3.2- İhtiyaca Uygun Olma: 3.2.1- Geri Besleme ve Tahmin Değeri: Geri besleme olması için finansal tablodan hareketle alınan bir karar daha sonraki aynı finansal tabloya desteklenmeli, doğrulanmalı ya da yanlışlanmalıdır. 3.2.2- Zamanlılık (zamanında sunulma): Bir bilginin, bilgi kullanıcının eline karar almadan önce ulaşması gerekir. Alınan kararlardan sonra ulaşan bilginin kararla ilgisi yoktur. 3.3- Güvenilir Olma: Hata ve ön yargılardan arındırılmış bilgi güvenilir bilgidir. 3.3.1- Temsilde Doğruluk: Bu özellik işletmede meydana gelen ve para ile ifade edilen tam işlem ve planların olduğu gibi finansal tablolara yansıtılmasıdır. 3.3.2- Kanıtlanabilirlik: Bir işlem birden fazla kişi tarafından aynı yöntemin uygulanmasıyla aynı sonucu veriyor ise bu işlem kanıtlanabilirdir. Örneğin; Satış kayıtlarının faturaya dayandırılması. 3.3.3- Tarafsızlık: Eğer işlemler bir kişi veya gurubun çıkarları düşünülerek yapılıyor ise bu bilginin tarafsızlığından bahsedilemez. 14 3.4- Karşılaştırılabilirlik: İşletmede meydana gelen işlemler hangi yöntem kullanılarak muhasebeleştirilmişse takip eden dönemlerde de aynı yöntemin kullanılması gerekliliğini ifade eder. Finansal Tablolar Analizini Etkileyen Faktörler: 1- Ekonomik faktörler 1.1- Ekonomide Meydana Gelen Dalgalanmalar: Daralma döneminde işletmenin verilerin artış varsa bu iyidir. Azalma varsa ve aynı seviyede ise normaldir. Genişleme döneminde azalma varsa bu kötüdür. Üzerilerinde artış varsa iyi, aynı seviyede ise kötüdür. 1.2- Enflasyonist Koşullar: ülkemizde yaşanan sürekli enflasyon mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliğini olumsuz yönde etkilemektedir. Bir çok işletme enflasyon nedeniyle gerçek bilgilerini sunmaktan çekinmektedir. 2- İşletmenin Özelliği İle İlgili Faktörler: a-) İşletmenin teknik yapısı. b-) İş katındaki ve sektördeki değişmeler; vadeli satış ve peşin satış. Bunları göz önünde bulundurmak gerekir. Örneğin; araba sektörü için %50 vadeli satış iyi bir rakam, market için %50 kötü bir rakamdır. c-) İşletmenin yönetimi: İşletme verileri kötü bile olsa yöneticinin başarısı insanların görüşünü değiştirebilmelidir. d-) Muhasebe departmanı; finansal tablolarının iyi bir şekilde hazırlayacak bilgili, güvenilir, kişiler tarafından yapılmalıdır. Tablodaki bilgilerin doğru olması gerekir ki, doğru sonuçlara ulaşabilelim. Muhasebe departmanları en önemli faktördür. e-) Analiz yapan kişiye ait faktörler; pozitif düşünceli olmalı araştırmacı, kendini yazılı olarak ifade edebilmek, ekiple çalışmasına yatkın olmak, iyi bir neden-sonuç ilişkisi kurma, seziş yeteneğine sahip olma, dürüst olmalı, yargıcı olmaktan ziyade kuşkucu olmalı, vizyon sahibi olmalıdır. f-) Karşılaştırma birimlerine ilişkin faktörler; f.a-) İş kolu standartlarıyla karşılaştırma: İşletme bulunduğu iş kolunun standartlarının üstüne çıkmışsa başarılıdır. f.b-) Planlanan sonuçlarla karşılaştırma: Planlanan sonuçlar ‘bütçe’ dir. Bütçelerle elde edilen sonuçlar kıyaslanır. Bütçelerde kıyaslanan hedefler iyi gerçekleşmişse işletme başarılıdır. f.c-) Aynı sektörde faaliyet gösteren bir diğer işletme sonuçları ile karşılaştırma: Aynı sektördeki bir işletmenin yani başarılı bir işletmenin mali tablolarıyla, bütçelerinin, karlılığının kendi işletmemizle karşılaştırmalıyız. f.d-) Önceki dönem sonuçlarıyla karşılaştırma: Bir önceki dönemin verilerinin işletmenin şimdiki verileriyle ve faaliyetlerinin karşılaştırılmasıdır. g-) İşletme içi ve dışı bilgi faktörleri; * İşletme içi bilgi faktörleri: Sözleşmeler, ana sözleşmeler, talimatnameler bütçeler vb. * İşletme dışı bilgi faktörleri: Yönetmelikler, yasalar, vergi kanunları, örgüt 23 düzenlemeleri vb. V- Vergi İncelemelerinde Bilanço Ve Gelir Tablolarının Analizi Vergi incelemesin amacı “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.” Şeklinde Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde tarif edilmiştir. Çalışmamızın önceki bölümlerinde ayrıntılı açıklandığı üzere mükellefler daha az vergi ödemek 23 AKDOĞAN; Nalan ve TENKER Nejat. “Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Mali Tablolar ve Oran Analizi”, Ankara 1991, 15 amacıyla türlü muhasebe hata ve hilelerine başvurmaktadırlar. Hata ve hilelerin tespit ve revize edilerek gerçek vergi matrahlarına ulaşma görevi ise inceleme elemanlarına verilmiştir. Denetim elemanı gelir ve kurumlar vergileri yönünden yapacağı incelemelerde –özellikle somut inceleme konuları belirtilmemişse- mükellefin ilgili dönem beyannamelerine ekli bilanço ve gelir tablolarını kullanarak incelemesine yön vermelidir. Bilanço ve gelir tablosu üzerinden matrah farkı tespit edilemese de bu mali tablolar doğru analiz edildiğinde inceleme elemanın elinde bir yol haritası görevi görür. Türlü muhasebe hata ve hileleri ile olması gerekenden çok farklı bir şekil alan mali tablolar, dikkatli incelendiğinde denetim elemanını doğrudan sonuca götürecek doneler ihtiva eder. Çalışmamızın bu bölümünde bilanço ve gelir tablosu kalemlerinin incelemelere nasıl yön vereceği üzerinde durulacaktır. Mali tabloların incelenmesinde ilk test edilecek nokta bilanço ve gelir tablosu kalemleri içindeki bağlantılı hesapların birbirini doğrulayıp doğrulamadığıdır. Muhasebe sistemimizde, çift taraflı kayıt esası gereği pek çok hesap birbiriyle bağlantılı çalıştığından bir hesap bakiyesinin değişmesi, aynı mahiyetteki bir hesabın aynı yönde veya tersi mahiyetteki bir hesabın tersi yönde bir değişiklikle sağlanabilir. Bağlantı hesaplarını tabloların kendi içlerindeki bağlantılı hesaplar ve iki tablo arasında bağlantı kuran hesaplar olarak ikili bir ayırıma tabi tutabiliriz. Bilançonun denkliği ilkesi gereği varlıklarda meydana gelen bir artış aynı tutarda kaynak artışına sebep olur. Ayrıca aktif ve pasif düzenleyici hesaplar da ana hesaplar üzerinde negatif etki yaparlar. Bu yüzden düzenleyici hesapların ana hesaplarla birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Gelir tablosu kalemleri arasındaki bağlantı bilanço kalemleri kadar kesin olmasa da hesap bakiyeleri birbiriyle karşılaştırıldığında anlam bütünlüğü sağlamalıdır. Bilanço ve gelir tablosunu arasındaki bağlantılı hesaplar ise aşağıdaki tabloda gösterildiği şekildedir. Bilanço Alacaklar Borçlar Stoklar Gelecek aylara-yıllara ait giderler Gelecek aylara-yıllara ait giderler Gelecek aylara-yıllara ait giderler Ödenecek vergi ve fonlar Kısa-Uzun vadeli yabancı kaynaklar Bankalar Alınan avanslar Gelir Tablosu Satışlar Alımlar Satılan malın maliyeti Kira Gideri Sigorta gideri Kırtasiye gideri Emlak vergisi gideri Finansman giderleri Faiz geliri Diğer gelirler Yukarıda tabloda gösterilen hesaplardan birindeki değişme bağlantılı çalıştığı (karşısında yeralan) hesapta da aynı tutarda değişime neden olur. 16 Dolayısıyla mali tablolar analiz edilirken bağlantılı hesaplardaki değişmeler de göz önünde bulundurulmalıdır. Çalışmamızın bu bölümünde bilanço ve gelir tablosunda yer alan kalemlerin inceleme elemanına denetim sürecinde ne gibi doneler sunabileceği irdelenecektir. 1) Bilanço Hesapları herhangi bir ekonomik birimin belli bir tarihteki varlıkları finanse eden kaynakları gösteren mali tablolardır. A) Dönen varlıklar; nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal koşullarda bilançonun düzenlendiği tarih itibariyle en fazla bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilme öngörülen varlık unsurlarıdır. Dönen varlıklar iki gereksinim için elde bulundurulurlar: Birincisi, günlük faaliyetlerin sürdürülmesi, ikincisi ise vadesi gelen borçların ödemesidir. Dönen varlıkların hangi kaynaklarla finanse edildiği de mali analizlerde önemlidir. Dönen varlık yapısı hem borçları ödeyecek hem de günlük faaliyetleri karşılayacak şekilde olmalıdır. Dönen varlıkların kısa vadeli borçları aşan kısmına net çalışma sermayesi denir. a-) Hazır değerler; nakit olarak elde bulunan paralar, bankalardaki mevduatı ve istenildiği anda değer kaybına uğramadan paraya çevrilme olanağı bulunan varlıkları kapsar. Yapılacak analizlerde, işletmenin elindeki nakit miktarının optimum olması ve nakit kaynaklarının uygun olması istenir. Gereğinden fazla olması atıl kalmasına neden olacağından özellikle enflasyon dönemlerinde eldeki nakdin satın alma gücünü düşürür. Gereğinden az nakit miktarı da gerek günlük faaliyetler gerekse borç ödeme bakımından sorun yaratabilir. Alınan avanslar olumlu bir yabancı kaynaktır. Kısa vadeli banka kredileri sermaye artırımı gibi kaynak unsurlarının hazır değerleri arttırması istenmekle birlikte elde nakit tutulması nakdin atıl kaldığını gösterir. Vergi incelemelerinde dikkat edilmesi gereken ilk husus, hazır değerler toplamını oluşturan alt kalemlerin bir birbirine uygun büyüklükte olup olmadığıdır. Çok büyük tutarlarda nakitin kasada tutulması mümkün ve mantıklı olmadığından, Bilançoda kasada gibi gösterilen nakitin gerçek yerinin tespiti önemlidir. Yıl boyu yüksek tutarlı banka bakiyelerinin bulunması da banka hareketlerinin kontrolünü gerektirir. Yıl boyu durağan olan bankalarda bırakılan paranın vadeli mevduat olarak değerlendirilebileceği unutulmamalıdır. Tahsilat ve ödemelerinde banka hesaplarından yapmayan yüksek cirolu mükelleflerin belgesiz mal alış ve satışı yapabilecekleri de açıktır. b-) Menkul kıymetler; beklenmedik zamanda ortaya çıkacak para gereksinimini karşılayabilmek için elde büyük miktarlarda para bulundurmak, eldeki paranın çalışmadan gelir getirisinin bekletilmesi demektir. Menkul kıymetler işletmenin atıl nakdini değerleme amacıyla geçici süreler için alınan hisse senetleri, tahvil ve bunların türevi olan kıymetleri kapsar. Hazır değerler tek başına borç ödemede yetersiz görülebilir. Ancak hazır değerleri birinci derecede destekleyen menkul kıymetlere yatırım yapılmış ise işletme borç ödemede zorlanmaz. Vergi incelemelerinde dikkat edilmesi gereken hususlar ise, Menkul kıymetlerin vergi usul kanunu hükümlerine göre değerlenip değerlenmediği, dönem içindeki menkul kıymet hareketlerinin dönem sonu kar zarar durumu ve kayıt dışı menkul kıymetlerin tespiti şeklinde sıralanabilir. Kayıt dışı menkul kıymetlerin tespitinde kasa ve banka hesapları ile çapraz kontrolün yapılması süreci hızlandırır. Hazır değerler toplamının büyük kısmını menkul kıymetlerden oluşması mükellefin esas faaliyet konusu dışındaki işlerle uğraştığı gösterir ve şüphe ile karşılanması gereken bir durumdur. 17 c-) Ticari alacaklar; İşletmelerin esas faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışından doğan ve vadesi en fazla bir yıl olan senetli ve senetsiz alacaklara ticari alacak denir. Ticari alacakların azlığı yada çokluğunu gelir tablosundan satışlar kaleminin rakamsal büyüklüğüne bakılarak karar verilir. Çünkü ticari alacakların kaynağı satışlardır. Şüpheli ticari alacak karşılıklarının olması, alacakların tahsilinde bazı sorunlar olduğu şeklinde yorumlara neden olur. Şüpheli alacaklar, alacakların gelecekte nakit yaratma gücünü olumsuz yönde etkiler. Vergi incelemelerinde dikkat edilmesi gereken hususlar ise her şeyden önce bilançoda yer alan ticari alacak tutarlarının gelir tablosundaki satışlar toplamı ile uyumlu olması gerekir. Yani alacağın işletme faaliyetiyle ilgili bir alacak olduğundan emin olmak gerekir. Bazen mükellefler hatır senedi diye tabir edilen bir mal ve hizmet hareketine dayanmayan senetleri aktiflerine kaydederek reeskonta tabi tutabilmektedirler. Bilanço kalemi içinde düzenleyici hesap olarak yer alan alacak senetleri reeskontu hesabı bu yüzden özellik arz etmektedir. Hesap bakiyesinin anormal olması reeskont ayırma işleminin doğru olarak yapılıp yapılmadığının test edilmesini gerektirir. d-) Diğer alacaklar; mal ve hizmet satışı dışındaki faaliyetlerden doğan ve bir yıl içinde tahsil edilmesi düşünülen senetli ve senetsiz alacaklar, diğer alacaklar kalemini oluşturur. Diğer alacak kalemini düşük miktarda olmalıdır. Çünkü mükelleflerin yüksek miktarda diğer alacakları olması, ya faaliyet konusu dışındaki işlerle uğraştığını ya da işletme dışına fon transfer ettiğini gösterir. e-) Stoklar; işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği bir yıldan az sürede kullanılacak olan ve nakde çevrilebileceği düşünülen varlıkları ifade eder. ticaret ve imalat işletmelerinde günlük faaliyetlerin devam ettirilmesi bakımından belirli bir miktar stok bulundurulması normal karşılanır. Stokların beklenen düzeyden yüksek çıkması değişik bakış açılarıyla olumlu yorumlanmaz. Ayrıca stokların yüksek olması işletmenin satış zorluğu çektiğini işaret eder. Satılmayan stokların bozulması, modasının geçmesi gibi nedenlerle işletme zarara uğrar. Az stok olması da müşteri siparişlerini zamanında karşılamayabilir. Yüksek tutarlı stokların incelemelerde daha dikkatle değerlendirilmesi gerekmektedir. Çünkü mükellefler katma değer vergisi ödememek için belgesiz satış yaparak alış faturalarındaki katma değer vergisini indirim konusu yaptıkları halde satışlarında KDV ödememek için belge düzenlemeden yaptıkları her satış aslında stoklarından çıktığı halde bilançolarında kalabilmektedir. Bu yüzden afaki sayılabilecek büyüklükteki stok tutarlarının gerçekte var olup olmadıklarının tespiti gerekir. Bilançoda diğer stoklar ve stok değer düşüklüğü karşılığının olması dönem faaliyet sonuçlarının gelir tablosuna yansımasında yanıltıcı rol oynayabilir. Ayrıca ayrılan karşılıkların vergi yasalarına uygun olarak ayrılıp ayrılmadığı ve uygun olmayanların dönem beyannamelerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. f-) Gelecek aylara ait gider ve gelir tahakkukları; dönemsellik kavramının bazı gider ve gelir unsurlarına uygulanması sonucunda dönem ayarlayıcı aktif hesaplar olarak karşımıza çıkar. Gelecek aylara ait gider bedeli peşin ödenmiş fakat henüz tükenmemiş ve bir yıl içerisinde tüketilecek giderleri kapsar. Gelir tahakkukları ise, dönemin geliri olarak gerçekleşmiş fakat henüz istenilir hale gelmemiş gelirlerden olan alacakları ifade eder. Gelecek aylara ait giderler fon çıkışına neden oldukları halde dönem gideri sayılmazlar. Gelir tahakkukları gelir tablosunda yer almasına rağmen fon girişine neden olmazlar. Mükelleflerin giderlerini şişirmek amacıyla müteakip dönemler için yapılan harcamaları dönem gideri olarak kayıtlarına almaları sıkça karşılaşılan bir durumdur. Dolayısıyla sigorta ve kira ödemeleri gibi kullanım süresi takvim yılını geçen ödemelerin ertesi yıla geçen kısımlarının 18 indirim konusu yapılıp yapılmadığı tespit edilmelidir. Ayrıca ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası gereği çeşitli varlık hesaplarından elde edilecek gelirlerin gelir tablosuna intikali sağlanmalıdır. g-) Diğer dönen varlıklar; Bilançolarda diğer dönen varlıklar içinde dikkat edilmesi gereken hesap devreden KDV hesabıdır. Mükellefin yüksek tutarda devreden KDV’sinin olması normal karşılanacak bir durum olmayıp sebebinin araştırılması gerekmektedir. Devreden KDV hesabı stoklar ve satışlarla bağlantılı çalıştığı için bu hesap bakiyeleri ile birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak KDV oranlarında yapılan değişikliklerin de devreden KDV’ye yol açmış olabileceği unutulmamalıdır. B Duran varlıklar; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklar kapsar. Ticaret işletmelerinde duran varlıkların dönen varlıklardan daha küçük olması beklenirken, imalat işletmelerinde duran varlıklara yapılan yatırım tutarı dönen varlıklardan daha büyüktür. Duran varlıklara yapılan yatırımın büyüklüğü işletmelerin içinde bulunduğu sektörlere göre değişir. Duran varlıkların finansmanında uzun vadeli yabancı kaynak veya öz kaynaklar kullanılmalıdır. a-) Uzun vadeli ticari alacaklar; dönen varlıkların duran varlığa dönüşmesi ve fonlarının uzunca bir süre başkaları tarafından kullanılması bakımından istenmez. Toplam aktifler içinde çok düşük bir yüzdeye sahip ise normal yorumlanır. Mükellefin faaliyet alanı sektör itibariyle irdelenerek satışların bir yıldan uzun vadeli olup olamayacağı tespit edilmelidir. Aksi halde işletmenin satışlarını ilişkili kişilere çok uzun vadeli yapması transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. b-) Uzun vadeli diğer alacaklar; artış göstermesi işletmenin çalışma sermayesi gereksinimini arttırırlar. Uzun vadeli diğer alacakların oluşma sebepleri araştırılmalıdır. Ortakların işletmeye uzun vadeli borçlarının olması, faizsiz fon kullanımı olarak değerlendirilebilir. c-) Mali duran varlıklar; uzun vadeli yatırım amacıyla ve yasal zorunluluklar nedeniyle uzun vadede elde tutulacak menkul kıymetler ile başka şirketlere ortak olmak amacıyla satın alınan hisse senetleri bilançoda mali duran varlıkları oluşturur. Türkiye koşullarında hisse senetlerine yatırım risklidir. Kaybetme olasılığı yüksektir. Bu yüzden mali duran varlıklara yatırım olumlu yorumlanmaz. Diğer taraftan bu yatırım araçlarından makul miktarda kar elde edilmesi ve bu karın gelir tablosunda yer almasının tespiti gerekir. Aksi halde kar amacı olmadan faaliyet göstermesi ticari müesseselerin tabiatına aykırıdır. d-) Maddi duran varlıklar; maddi duran varlıklar mal ve hizmet üretiminde kullanılan değerler olarak, işletmenin kapasitesi ile ilgilidir. Maddi duran varlıkların gereğinden fazla olması işletme için kapasitelerini tam olarak kullanmayacağını, dolayısıyla atıl kaldığını gösterir. Maddi duran varlıkların finansmanında uzun vadeli yabancı kaynak ve öz kaynak kullanılmalıdır. Maddi duran varlıkların artışıyla ilgili hesaplama analiz ve yorumlamada maddi duran varlıkları yeniden değerlemeden dolayı artan kısmı dikkate alınmalıdır. Fon kullanımlarında yeniden değerlemeden dolayı artan kısım dikkate alınmaz. İmalat işletmelerinde maddi duran varlıkların büyük tutarlarda olabileceği kabul edilirken, ticari işletmelerde daha az olması beklenir. Bilançoda yer alan ticari malların depolanması gerektiğinden işletme aktifine kayıtlı depo, ambar ve benzeri kapalı alanların varlığı veya kiralanmış olmaları gerekeceğinden dönen varlıklarla birlikte değerlendirilmesi gerekir. Ayrıca tesis makine ve cihazlar için ayrılacak amortisman tutarları faydalı ömürleri göz önünde bulundurularak hesaplanmış olmalıdır. 19 e-) Maddi olmayan duran varlıklar; herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen gider ile belli koşullar altında hukuken korunan haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap grubudur. Maddi olmayan duran varlıklar da hasılat yaratıcı unsurlardır. Haklar işletmenin hasılatını olumlu etkileyecek etkiye sahiptir. AR-GE giderleri ise işletmenin gelecekteki hem hasılatını olumlu etkileyecek hem de rekabet üstünlüğü sağlayacaktır. Ancak bunlar için yapılan harcamalar maddi bir varlığa dayanmadığı için genellikle doğrudan gider hesaplarına intikal ettirildiği sıkça karşılaşılan bir hatadır. Ayrıca yapılan bazı harcamalar belge karşılığı yapılmadığından istismara elverişlidir. Dolayısıyla yapıldığı iddia edilen bu tür harcamaların doğruluğu araştırılmalıdır. C)Kısa vadeli yabancı kaynaklar: En çok bir yılda ödenecek borçları kapsar. Kısa vadeli yabancı kaynaklar dönen varlık finansmanında kullanılmalıdır. Kısa vadeli yabancı kaynaklar tutarı da dönen varlık tutarından küçük olmalıdır. Kısa vadeli borçların ödenmesinde dönen varlıklar kullanılır. Kısa vadeli yabancı kaynakların maliyeti faiz olarak borç verenlere ana para ile birlikte ödenir. Kısa vadeli yabancı kaynakların hem ödenebilir hem de maliyeti düşük kalemlerden oluşması işletme için iyi yorumlanır. a-) Mali borçlar; kredi kurumlarına olan kısa vadeli borçlar ile kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçlarıyla sağlanan krediler ve faizlerini kapsar. Mali borçlar işletmenin yabancı kaynakları içerisindeki en likit borçlardır ve mutlaka nakit ödenir. İşletme için faizli olduğundan pahalı bir kaynak unsurudur. Mali borçlar mümkün olduğunca düşük olması istenir. Kısa vadeli yabancı kaynakların bilançodaki pek çok hesapla ilişkisi vardır. Örneğin işletmenin çok büyük miktarlarda hazır değeri mevcut olduğu halde aynı zamanda kredi de alması ya da bankadan kredi aldığı halde ortaklara borç vermesi normal karşılanacak bir durum olmayıp dönem karının azaltılmasına yönelik işlemler olabileceği üzerinde durulmalıdır. Ayrıca pasif düzenleyici hesap niteliğinde olan Menkul Kıymetler İhraç Farkı hesabı gelir tablosunda yer alan bir gelir unsuru olduğundan bilanço ve gelir tablosunda tutar denkliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespiti gerekir. b-) Ticari borçlar; işletmenin ticari ilişkileri sonucu oluşan bir yıla kadar vadeli sınırlı ve sınırsız borçlarıdır. Dönen varlıklarda stokların finansmanında kullanılırlar. Borçların vadesi alacakların vadesinden fazla olması gerekir. Bilançoda ticari borçların stoklar ve alacaklar tutarını aşmadığı müddetçe bulunması arzu edilir. Bilançonun vergisel açıdan analizi yapılırken, ticari borçlar bilançonun aktifindeki ticari alacaklar ve stoklar hesaplarıyla ilişkili olduğu için birlikte değerlendirilmesi gerekir. İşletmelerin vadeli mal alarak stoklarında tutmaları veya çok fazla hazır değere sahipken yine de vadeli mal almaları mantıklı bir davranış olmadığından olayların gerçek mahiyetlerinin araştırılması gerekir. c-) Diğer borçlar; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve en fazla bir yıl içerisinde ödenecek borçlardır. Diğer borçlar içinde dikkatle incelenmesi gereken en önemli hesap ortaklara borçlar hesabıdır. Mükellefler küçük bir sermaye ile kurdukları şirketleri çok büyük cirolara ulaşınca işletmede kullandıkları nakdin kaynağını faaliyet sonuçlarıyla ilişkilendirmeyip, ortaklardan borç almış gibi kayıtlar yaparak işletmede kayıt dışı duran nakdi kayıt altına alabilmektedirler. Dolayısıyla ortaklardan alınmış gibi kaydedilen borç çoğu zaman işletmenin geçmiş dönemlerde elde ettiği kayıt dışı kardır. 20 d-) Alınan avanslar; Alınan sipariş avanslarının bilançoda yer alması işletmenin lehine yorumlanır. Alınan avanslar mal ve hizmetlerin ödeme yükümlülüğünü temsil ettiklerinden para ile ödenmeyecek borçlar özelliği taşır. Alınan avanslar hesabı niteliği bakımından gelir tablosunda herhangi bir değişiklik yapmadan sadece bilanço büyüklüğünü etkiler. Ancak alınan avanslar için reeskont veya karşılık ayrılması gelir tablosunu etkileyecektir. Vergi mevzuatımız anılan avanslar işin reeskont ve karşılık ayrılamayacağını hüküm altına almıştır. İncelemelerde bu hususun göz önünde bulundurulması gerekmektedir . e-) Ödenecek vergi ve diğer yükümlülükler; bilançoda bu kaleme ilişkin tutarın olması normal karşılanır. Dönen varlıkların birinci derece likit unsurlarıyla ödenir. Vergi mevzuatımızda tahakkuk eden sosyal güvenlik kesintilerinin ödenmeleri şartıyla gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu yüzden analizlerimizde henüz ödenmemiş sosyal güvenlik kesintilerinin gider olarak gelir tablosuna alınıp alınmadığının tespiti gerekir. f-) Borç ve gider karşılıkları; bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarının ne olacağı kesin olarak bilinmeyen veya tutarı bilinmekle birlikte ne zaman gerçekleşeceği bilinmeyen kısa vadeli borçlar ve giderler için ayrılan karşılıklar bilançoda borç ve gider karşılıkları olarak ifade edilir. Vergi incelemelerinde dönem kıdem tazminatı karşılıklarının gider hesaplarına yansıtılması sık karşılaşılan bir durumdur. Bu yüzden analizlerimizde bilançoda yer alan karşılık tutarlarının beyannamelerde kanunen kabul edilmeyen gider olarak yer alıp almadığının tespiti gerekir. g-) Gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları; Gelecek aylara ait gelirler fazlaca olmamakla birlikte dönemin gideri olarak tahakkuk edilen fakat henüz ödenme aşamasında olmayan giderler fazla olabilir fazlalık işletmenin aleyhine yorumlanmaz. Uzun vadeli yabancı kaynaklar öz kaynakları aşmamak koşuluyla işletmenin borç alması istenir. Bu borçların hem ödenebilir hem de faiz yükü hafif olan borçlardan oluşması karlılığı olumlu yönde etkiler. Uzun vadeli yabancı kaynaklar öncelikle maddi duran varlıklar finansmanında kullanılmalıdır. Kısa vadeli borçları ödeyebilmek için uzun vadeli borçlanmaya gidilmesi istenen bir durum değildir. Böyle bir durum hem işletmenin borçlarını arttırır hem de faiz yükü getirir. Vergi incelemelerinde mükelleflerin bazı dönem gelirlerini gelir tablosunda göstermemek amacıyla bilanço hesaplarında tutmaları gelecek aylara-yıllara ait gelirler hesaplarının şişmesine neden olur. Aynı şekilde dönem giderlerini artırmak amacıyla gelecek yıllar için yapılan harcamalar bilançoda yer alması gerekirken gelir tablosu hesaplarına dahil edilmektedir. Dolayısıyla bilanço ve gelir tablosu hesaplarının birlikte değerlendirilmesi gerekir. D)Öz kaynaklar: İşletme sahiplerinin veya ortakların işletme varlıkları üzerindeki toplam haklarının parasal ifadesidir. Öz kaynakların borç verenler için bir güvence oluşturması bakımından yabancı kaynaklardan büyük olması istenir. a-) Ödenmiş sermaye; öz kaynakların önemli kalemlerinden birisidir. Düzenlenen bilançolarda ortakların sermaye dağılımları pek yer almamakla birlikte sermayedarların bilinmesi ve ortaklara borçlar, ortaklardan alacaklar, ticari borçlar, ticari alacaklar ve satışlar hesaplarının birlikte değerlendirilmesi gerekir. Ortakların işletmeye borçlu olması, işletmenin ortaklarına faizsiz fon kullandırdığına, ortağın işletme ile mal alış verişinde bulunması transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığına delil teşkil eder. 21 b-) Sermaye yedekleri; öz kaynaklarda işletme faaliyetleri sonucunda yaratılan kar dışındaki etmenler dolayısıyla artırılan unsurlardır. c-) Kar yedekleri; alınan kararlar uyarınca dağıtılmayarak şirkette bırakılan karlardır. d-) Geçmiş yıl karları; bilanço tarihi itibariyle geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve ilgililere dağıtılmamış bulunan karlardan yedek hesaplarına alınmayan tutarlardır. e-) Geçmiş yıl zararları; geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve gelecekte yıllar karlarından mahsup edilecek zararlardır. Öz kaynakları azaltıcı bir unsurdur. f-) Dönem net karı; işletmenin faaliyet dönemine ilişkin vergiler hesaplandıktan sonra oluşan kardır. Dönem net karı öz kaynaklar içerisinde önemli bir yere sahiptir. 2) GELİR TABLOSU HESAPLARI İşletmenin faaliyet dönemine ilişkin brüt satışları, satış-indirimleri satışların maliyeti, faaliyet giderleri, diğer faaliyetlerden gelir ve kârlar, diğer faaliyetlerden gider ve zararlar, finansman giderleri, olağandışı gelir ve kârlar ve olağandışı gider ve zararlardan oluşur. Dönem beyannamelerinde yer alacak matrahlara gelir tabloları aracılığıyla ulaşılır. Dolayısıyla gelir tabloları işletme faaliyet sonuçlarını yansıtır şekilde hazırlanması gerekir. Mükellefler daha az vergi ödemek için muhasebe hata ve hileleri yaparak dönem faaliyet sonuçlarını gelir tablolarında olduğundan farklı gösterebilmektedirler. Çalışmamızın önceki bölümünde bilanço kalemlerinden tespit edilebilecek hata ve hilelerden bahsettik. Aslında bilanço kalemlerindeki anormallikler gelir tablosundaki hata ve hilelerin bir yansımasıdır. Bu yüzden gelir tablosunda yapılan hileler mükellefin vergi matrahını doğrudan etkilerken bilançodaki anormallikler dolaylı olarak etkiler. Çalışmamızın bu bölümünde inceleme sürecinde gelir tablosu analiz edilerek ne gibi bulgulara ulaşılabileceği üzerinde durulacaktır. A- BRÜT SATIŞLAR İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal yada hizmetler karşılığında alınan yada tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsar. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, vergi iadeleri brüt satışlar içinde gösterilir. Brüt Satışlara Katma Değer Vergisi dahil edilmez. Brüt Satışlar; yurtiçi satışlar, yurtdışı satışlar ve diğer gelirler şeklinde bölümlenir.24 Mükelleflerin vergi matrahlarının tespitinde başlangıç noktası brüt satışların tespit edilmesidir. Gelir tablosunda yer alan brüt satışlar toplamı KDV beyanname matrahları ve düzenlenen faturalar toplamı ile desteklenmesi gerektiğinden mükellefler açısından parametredir. Ancak analiz sürecinde bilanço kalemleri ile birlikte değerlendirilerek, satış yolsuzlukları ile ilgili bir öngörü sağlanabilir. Satılan mal ve hizmetin veya görülen hizmet bedellerinin tamamen ya da kısmen muhasebe kayıtlarına geçirilmeden iş sahiplerince açıktan tahsil edilmesini, belgelendirilmeden satış ve satış yolsuzluğu olarak tanımlayabiliriz.25 24 1.Nolu Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği 25 ÖZER; Mevlut. “Tek Düzem Muhasebe Sistemi Sermaye Piyasası Mevzuatı Vergi Mevzuatı ve 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Denetim 2”, Ankara, Özkan Matbaacılık, 1997, s.1396. 22 Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi uygulamalarında vergi kaçırmaya yönelik olarak satış yolsuzluklarına oldukça sık rastlanmaktadır. Bu aşamada anılan satış yolsuzlukları aşağıda incelenmiştir. 26 1) Belgelendirilmeyen Satış : Belgelendirilmeyen olarak adlandırdığımız satış yolsuzluğunda yapılan iş veya satılan mal için fatura ve benzeri vesikalar düzenlenmemekte ve dolayısıyla anılan satışlar muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmemektedir. Başka bir ifadeyle belgelendirilmeyen satış fatura ve benzeri vesikalar düzenlenmeden yapılan satışlardır. Belgelendirilmeyen satış olarak adlandırdığımız satış yolsuzluğunda işletme hasılatı anılan satışlar kadar eksik beyan edilmekte ve bu durum dönem sonu kazancının eksik hesaplanmasına neden olmaktadır. 2) Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Gerçeği Yansıtmayan Belge : Satış hasılatını gizlemeye yönelik olarak yapılan fatura sahtekarlığını üç ana başlık altında toplayabiliriz. a) Düşük Bedelli Fatura Düzenlemek: Uygulamada oldukça sık rastlanan satış hasılatını gizleme yöntemlerinden birisi de düşük bedelli fatura düzenlemektir. Bu yöntemi de iki alt başlık altında incelemek mümkündür. aa) Gerçek firmalara yapılan düşük bedelli satışlar: Anılan bu satış yolsuzluğunda ticari hayatta faaliyetlerini sürdüren gerçek firmalara yapılan satışlar için fatura düzenlenmekte ancak düzenlenen faturada satılan malın veya yapılan hizmetin fiyatı, miktarı veya her ikisi de noksan gösterilmektedir. Dolayısıyla söz konusu fatura satış işleminin gerçek durumunu yansıtmamakta ve satış hasılatı muhasebe kayıtlarına eksik intikal etmektedir. ab) Gerçekte bir işletme faaliyeti olmayan firmalara yapılan düşük bedelli satışlar : Bu satış yolsuzluğunda gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firma olarak adlandırılan ve gerçekte ticari faaliyeti olmayan ve bu tür yolsuzlukların gerçekleştirilmesine imkan sağlamak amacıyla kurulan firmalar alıcı ile satıcı arasına girmekte ve genellikle satıcı firmanın kontrolü altında olmaktadır. Satıcı firma gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firmaya düşük bedelli satış yapmakta, gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firma için ise gerçek alıcıya tam bedelli satış yapmaktadır. Böylece satıcı üzerinde oluşması gereken kar gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firmaya aktarılmaktadır. Gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firmaların genelde herhangi bir mal varlığı olmadığı için vergi ödeme güçleri de yoktur ve kısa süreler içinde kapanırlar. Anılan satış yolsuzluğu için bazen birden fazla gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firma kullanılmaktadır. Gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan firmalar aracılığı ile satış daha çok karaborsa dönemlerinde ve yurt dışında denetim imkanları sınırlı olduğu için ihracatta görülür. Örneğin bir ihracatçı kuruluş ihraç ettiği malları yurt dışında gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan bir firmaya düşük bedelle satmış görünüp, aslında başka bir firmaya yüksek bedelle satabilir. Böylece hem hasılatını düşük gösterdiği için vergi kaçırmış, hem de gerçek fiyatla fatura fiyatı arasındaki farkı oluşturan dövizi ülkeye getirmemiş, yurt dışında bırakmış olur.27 b) Yüksek Miktarlı ve Düşük Fiyatlı Fatura Düzenlemek: Uygulamada fazla sık olmamakla birlikte zaman zaman karşılaşılan ve direkt olarak kazancı etkilememekle birlikte belgelendirilmeyen satışları perdelemek amacını taşıyan satış yolsuzluklarından birisi de yüksek miktarlı ancak düşük fiyatlı fatura düzenlemektedir. Anılan satış yolsuzluğunda düzenlenen satış faturası satış işleminin gerçek bedelini yansıtmakla birlikte gerçek miktar ve fiyatları yansıtmamaktadır. Satılan malın miktarı olduğundan 26 27 ÖZER; a.g.e. HESAP UZMANLARI DERNEĞİ, “Denetim İlke ve Esasları”, İstanbul, 3. Baskı, 2004, s..426 23 fazla, fiyatı ise gerçek satış fiyatından düşük olarak belirlenmektedir. Bu durum firma tarafından yapılan belgelendirilmeyen satışların döküm incelemesi (veya kaydi envanter) olarak adlandırdığımız inceleme tekniği ile ortaya çıkmasını engelleme amaca taşımaktadır. c) Faturanın Aslı ile Örneklerinin Farklı Bedellerle Düzenlenmesi: Vergi kaçırma amacına yönelik olarak yapılan fatura sahtekarlıklarından bir başkası ise faturanın aslı ile örneklerinin farklı bedellerle düzenlenmesidir. Bu satış yolsuzluğu yönteminde firmalar faturanın aslı olarak tarif edilen ve alıcıya verilen birinci örneğini satış işleminin gerçek durumunu yansıtacak şekilde düzenlemekte; işletmede kalan ve muhasebe kayıtlarına intikal eden örneğini ise düşük bedelli olarak düzenlemektedirler. Bu şekilde yapılan sahtekarlıklar genelde tek taraflı olmakta ve genelde alıcının bu durumdan haberi olmamaktadır.28 Zarar ve İstisna Satışı : Diğer bir satış yolsuzluğu ise zarar ve istisnanın satışı veya devridir. İşletmeler arasında yapılan muvazaalı işlemlerden en çok görülenlerindendir. Zararını mahsup etme süresi dolmakta olan işletmeden yüksek fiyatla mal alınarak alıcı işletmenin maliyetleri şişirilirken zararlı işletmenin karı artırılır. Zararlı işletmede ortaya çıkan kar zarara mahsup edileceği için vergi ödenmez. Alıcı işetme ise karı düştüğü için ödeyeceği vergi azalmış olur. Böylece zarar diğer işletmeye satılmış olur. Zarar satışı, zararlı işletmeye düşük bedelli mal satarak da gerçekleştirilebilir. Zarar satışı şekil olarak gerçekte bir işletme faaliyeti bulunmayan işletme kullanmaya benzer ancak zararlı olan işletme gerçek bir işletmedir. Zarar satışına benzer bir uygulama; bir istisna hakkı olmasına rağmen ilgili yılda kazanç yetersizliği nedeniyle istisnadan yararlanamayan indirme imkanı bulunmayan işletmeye kar aktarılmasında da görülebilir. Bu uygulama zarar satışına benzer niteliktedir. Bir işletmenin karı azaltılarak daha az vergi ödenmesi sağlanırken diğer işletmenin karı artırılır ancak istisna uygulaması imkanı yaratıldığı için firma vergi ödemez ve vergi kaçırılmış olur.29 B. SATIŞ İNDİRİMLERİ (-) Net satış hasılatına ulaşabilmek için brüt satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsar. Satıştan iadeler, satış iskontoları ve diğer indirimler şeklinde bölümlenir. Analiz sürecinde satış iskontolarının küçük tutarlarda olması beklenir. Ancak bazı sektörlerde yüksek istonto oranlarının uygulanmakta olduğu da unutulmamalıdır. Iskonto uygulamalarında dikkat edilmesi gereken bir diğer önemli nokta ise iskontonun Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılması olarak değerlendirilmesidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasına ilişkin yasal düzenlemelere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13'nci maddesinde yer verilmiştir.Kurumların ortakları ve kanun maddelerin belirtilen diğer kişilerle olan iktisadi münasebetlerinin dikkatle incelenmesi ve kurum bünyesinde oluşması gereken kazancın örtülü yolla söz konusu kişilere aktarılıp aktarılmadığının tespit edilmesi gerekmektedir. Kurumların kanun maddesinde belirtilen kişilerle olan iktisadi münasebetlerine (alım satım işlemlerine) uyguladığı ıskonto oran veya tutarlarının emsali nitelikteki diğer işlemlere uygulanan ıskonto oran ve tutarları ile farklılık arz edip arz etmediği tespit edilmelidir. Uygulamada firmaların satış ıskontoları vasıtasıyla örtülü kazanç dağıtımını gerçekleştirdiklerine oldukça sık rastlamaktayız. Özellikle dönem sonlarında uygulanan ıskontolar 28 29 HESAP UZMANLARI DERNEĞİ, a.g.e. , s. 427 HESAP UZMANLARI DERNEĞİ, a.g.e. , s. 427 24 örtülü kazanç dağıtım aracı olarak kullanılmaktadır. Bu açıdan söz konusu ıskontoların dikkatli bir şekilde incelenmesi gerekmektedir. C. SATIŞLARIN MALİYETİ (-) İşletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamul, yarı mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini kapsar. Başka bir deyişle dönem içinde alıcılara satılan ya da devredilen mal ve hizmetlerin üretimi (imalatı) ya da satın alınması için yapılan tüm giderleri içerir. Vergi incelemesi açısından satışların maliyetinin (satılan malın maliyetinin) tespiti önem arz etmektedir. Vergi incelemesi açısından satışların maliyetinin oluşturacağı riskleri ve üzerinde durulması gereken hususları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz . Vergi incelemesi açısından satışların maliyeti incelenirken, öncelikle söz konusu maliyet tespitinin VUK'da yer alan hükümler doğrultusunda doğru yapılıp yapılmadığının, uygulanan yöntemlerin gereklerinin yerine getirilip getirilmediğini kontrol edilmesi gerekmektedir. Uygulamada satılan malın maliyetini artırıcı ve dolayısıyla dönem sonu kazancını azaltıcı nitelikte hesaplama hatalarına oldukça sık rastlanmaktadır. Bu hatalar matematik hataları olabileceği gibi, yöntem hataları da olabilmektedir. Özellikle uygulamada dönem sonu stoklarda kalan mamullerin maliyet bedeli düşük değerlenmek suretiyle yıl içinde satılan mamullerin maliyetinin artırılmasına sıkça rastlanmaktadır. Ayrıca satışların maliyetinin tespitinde yapılan hesaplamalar ve uygulanan yöntemler kadar bu hesaplamalara veri oluşturan alışların ve yapılan giderlerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının da incelenmesi gerekmektedir. Bu aşamada alış yolsuzlukları olarak adlandırabileceğimiz ve bu satışların maliyetini artırmak suretiyle vergi kaçırma amacına yönelik eylemleri aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz. 1. Yüksek Bedelli Alış : Bu alış yolsuzluğunda alış belgesinde gösterilen bedel gerçek bedelden yüksek olmaktadır. Yüksek bedelli belge alıcının defter kayıtlarında alış maliyetini yükseltmekte ve dönem kazancının eksik hesaplanmasına ve vergi kaybına yol açmaktadır. Bu alış yolsuzluğuna daha ziyade vergiye tabi olmayan veya faaliyet sonucu zararlı olan mükelleflerle yapılan işlemlerde rastlanmaktadır. Belirtilen kişilerden yapılan alışlarla ilgili gider makbuzu veya müstahsil makbuzu alıcı tarafından düzenlendiğinden bu yolsuzluğu gerçekleştirme nispeten kolaylaşmaktadır. Ayrıca yüksek bedelli alışlar vasıtasıyla örtülü kazanç dağıtımı da gerçekleştirilebileceği için konunun bu yönden de ayrıntılı olarak incelenmesi gerekmektedir. 2. Herhangi Bir Mal veya Hizmet Alışını Temsil Etmeyen Alış Faturaları : Uygulamada oldukça sık rastlanan alış yolsuzluklarından biriside herhangi bir mal veya hizmet satın alınmamasına rağmen; alınmış gibi fatura düzenlenmesidir. 3. Alış Iskontolarını Kayıt Dışı Bırakma : Uygulamada oldukça sık rastlanan alış yolsuzluklarından birisi de alış ıskontolarının kayıt dışı bırakılmasıdır. Alış ıskontoları maliyetleri azaltıcı bir niteliğe sahiptir. Söz konusu ıskontolar iki şekilde ortaya çıkar. Birincisi peşinat ıskontosudur ve genellikle alış faturalarında gösterilir. Diğeri ise ciro ıskontosu olup fatura düzenledikten ve genellikle yıl sonlarında ciroya orantılı olarak satıcı firmalar tarafından yapılır. 25 Bu nedenle alış faturalarında görülmezler. Bu nitelikteki alış ıskontoları yıl sonlarında işletme sahiplerince nakden veya hesaben tahsil edilmesine rağmen kayıtlarda gösterilmeyerek, maliyetlerin azalması engellenmiş ve dolayısıyla dönem kazancı eksik hesaplanmış olur. Satışların maliyetini etkileyen alışlarda yapılan ve yukarıda özetlenen hileler gelir tablosu ve bilançonun birlikte analiz edilmesi yoluyla inceleme elemanına öngörü sonar. D. FAALİYET GİDERLERİ İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen araştırma ve geliştirme giderleri; pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ve genel yönetim giderlerinden oluşan hesap grubudur. 7.inci grupta izlenen esas faaliyet dönem giderleri, yansıtma hesapları alacağı ile dönem sonlarında bu grupta yer alan hesaplara devredilir. Vergi incelemelerinde mükelleflerin istismar ettiği bir gider kalemi de faaliyet giderleridir. Mükellefler malum maksatlarına ulaşmak için işletme ile ilgili ilgisiz pek çok harcama faturasını kayıtlarına alarak işletme giderlerini şişirme maksadı güderler. Gelir tablosunda yer alan faaliyet giderlerinin her şeyden önce işletme büyüklüğü ve hasılatıyla orantılı olması beklenir. Yüksek tutarlardaki faaliyet giderlerinin sebebi tespit edilmelidir. Faaliyet giderlerinin yüksek tutarda olması amortismana tabi iktisadi kıymetlerin doğrudan gider hesaplarına alınmasından veya duran varlıklar için hatalı oranlarda amortisman ayrılmasından kaynaklanabilir. Bunun tespiti için bilançodaki duran varlıklar ve birikmiş amortismanların birlikte değerlendirilmesi gerekir. E. DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR İşletmenin esas faaliyeti dışında iştiraklerden ve bağlı ortaklıklardan elde edilen temettü geliri ile faiz ve diğer temettü gelirleri, temerrüt faizleri, kambiyo kârları, kira gelirleri, menkul kıymet satış kârları gibi diğer faaliyetlerden elde edilen olağan gelir ve kârlardan oluşur. Mükellefler vergi matrahını artırıcı nitelikte olan bu hesabı olduğundan az gösterme eğiliminde olabilirler. Bu amaçla fatura düzenlemeden elde ettikleri bu tür gelirleri hesaplarına intikal ettirmekten kaçınırlar. Dolayısıyla diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar analiz edilirken bilançonun aktifinde yer alan bu tür gelir getiren kalemlerle karşılaştırılması gerekmektedir. F. DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-) İşletmenin esas faaliyetleri dışında kalan olağan faaliyetlerle ilgili gider ve zararları içerir. Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar hesabı analiz edilirken dikkat edilmesi gereken nokta gider ve zararın kaynağının tespit edilmesidir. Gelir tablosunda yer alan tutarın gerçekten işletme faaliyetleri ile mi yoksa işletme sahibinin kişisel giderimi olduğu araştırılmalıdır. G. FİNANSMAN GİDERLERİ (-) İşletmenin borçlandığı tutarlarla ilgili olarak katlanılan ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan faiz, kur farkları, kredi komisyonları ve benzeri diğer giderleri kapsar. Bu açıklamadan da anlaşılacağı üzere ödenen faiz, kur farkı ve kredi komisyonlarının varlıkların maliyetine intikal ettirilmemiş olması gerekir. Aksi halde yapılan ödemeler hem doğrudan gider hesaplarında hem de dolaylı olarak maliyet hesaplarında yer almış olur. 26 Finansman giderleri hesabı analiz edilirken dikkat edilmesi gereken diğer hususlar ise yapılan ödemelerin dönem finansmanı ile ilgili olması, hesaplamalarda makul ve geçerli oranların uygulanması ve alınan nakdin işletme ile ilgili işlerde kullanılması, şeklinde sıralanabilir. H. OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı hesap grubudur. Dönem karını artırıcı nitelikte olduğundan mükellefler yıl içinde elde ettikleri gelirlerden bir kısmının bu hesaba intikalini engelleme çabasında olabilirler. Bu, sebeple analiz yapılırken bilançodaki duran varlık azalışları faaliyet giderleri içindeki sigorta giderlerinin birlikte değerlendirilmesi gerekir. Örneğin işletme yıl içinde yanan aracını duran varlıklardan çıkarıp araç tutarını gider hesaplarına intikal ettirdiği halde sigorta şirketinde aldığı tazminatı kayıt dışı bırakmış olabilir. Böyle bir durum, harici bir veriye ihtiyaç bırakmadan sadece bilanço ve gelir tablosu incelenerek tespit edilebilir. I. OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle sık sık ve düzenli olarak ortaya çıkması beklenmeyen işlem ve olaylardan kaynaklanan gider ve zararların yer aldığı hesap grubudur. Burada dikkat edilmesi gereken nokta olağandışı gider olarak kayıtlarda yer alan giderin vergi kanunları açısından indirimi kabul edilen giderler olup olmadığıdır. Daha az vergi ödeme eğiliminde olan mükellefler, bu amaçlarını gerçekleştirecek hata ve hileleri gelir tablosunun önceki kalemlerinde uygularlar. Çünkü burada indirim konusu yapılacak büyük tutarlar dikkat çekici olur. Bu sebeple olağan dışı gider ve zararlar hesabı ile ilgili dikkat edilecek önemli nokta bu hesapta yer alan tutarın işletme faaliyetlerine ilişkin olmasıdır. J. DÖNEM NET KÂRI VE ZARARI Dönem sonlarında, sonuç hesaplarında yer alan gelir ve gider hesaplarının aktarıldığı hesaptır. Gelir hesapları bu hesabın alacağına, gider hesapları borcuna kaydedilir. Hesabın kalanı vergiden önceki dönem kârı veya zararını gösterir. İşletmenin dönem faaliyetlerinden elde ettiği gelir ve hasılatlardan dönem içinde katlandığı gider ve maliyetlerin indirilmesi sonucu dönem vergi matrahına ulaşılır. Mükelleflerin beyannamelerine ekli mali tablolar işletmenin bir yıllık faaliyetlerinin ve elindeki varlıkların göstergesidir. Daha az vergi ödemeyi amaçlayan mükellefler çeşitli hata ve hilelerle dönem faaliyetlerini olduğundan farklı gösterirler. Yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan bilanço ve gelir tablosu kalemlerinde yapılan hilelerin amacı dönem kar zararı hesabını etkileyebilmektir. Başka bir deyişle diğer gelir tablosu kalemlerinde yer alan hata ve hileler dönem karına etkileri oranında başarılı oldukları düşünülür . 27 VI-SONUÇ Vergi kayıp ve kaçağını önlemede etkin bir denetimin önemi vardır. Etkin bir denetim yapabilmek için birer denetim aracı olan finansal tabloların analizinin iyi bilinmesi gerekir. Finansal tabloların analizi yoluyla bir işletmenin geçmiş yıllardaki finansal tabloları ile cari yıldaki tabloları karşılaştırılarak karlılık, verimlilik ve başarı durumu ölçülebileceği gibi işletmelerin finansal tabloları içinde bulunan sektörün ortalama finansal göstergeleriyle karşılaştırma yapmak suretiyle işletmenin gerçek durumu ortaya çıkarılabilir. Böylece işletmelerin finansal yapısı, çalışma durumu ve karlılığının ölçülmesinde temel oluşturan finansal tablolar özellikle temel finansal tablolar yoluyla işletmelerin vergi kayıp ve kaçağı tespit edilebilir. Bilanço denetimi kadar büyük öneme sahip olan gelir tablosu denetimi özellikle dönem net karı veya zararına ulaşılması sebebiyle, vergi matrahı hesabında dikkat edilmesi gereken temel konulardandır. Dolayısıyla denetim elemanları inceleme sürecinde ellerindeki mali tabloları bir yol haritası gibi kullanarak mükelleflerin daha az vergi ödemek amacıyla yaptıkları hata ve hileleri ortaya çıkarabileceklerdir. YARARLANILAN KAYNAKLAR AKDOĞAN; Nalan ve TENKER; Nejat. “Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Mali Tablolar ve Oran Analizi”, Ankara 1991, TÜRMOB, “Muhasebesinin Temel Kavramları ve Tekdüzen Hesap Planı”, TÜRMOB Yayınları No.17, Ankara 1995, ŞAMİLOĞLU; Famil. “Etkin Bir Vergi Denetiminde Temel Finansal Tabloların Analizinin Önemi”, Mali Çözüm Dergisi, Mayıs 2006, DAGÜSTÜN; Serdar. "Finansal Tabloların Rasyo Yönetimi ile Analizi", Maliye Postası, AKGÜÇ; Öztin. “Finansal Yönetim", Meter Matbbası, İstanbul 1976, s.15. KENNEDY ; Ralp D., MULAN; Stemant YMC. “Finansal Durum Tabloları” (Çev:Atilla Gönenli), İktisat Fakültesi İşletme iktisadi Enstitüsü Yayınları, AKGÜÇ; Öztin. “Mali Tablolar Analizi” İstanbul, Arayış Basım Yayıncılık, 2002, LAZOL; İbrahim. “Genel Muhasebe”, Bursa, Ekin Matbaacılık, 6. Baskı, 1997. ÖZER; Mevlut. “Tek Düzem Muhasebe Sistemi Sermaye Piyasası Mevzuatı Vergi Mevzuatı ve 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Denetim 2”, Ankara, Özkan Matbaacılık, 1997, HESAP UZMANLARI DERNEĞİ, “Denetim İlke ve Esasları”, İstanbul, 3. Baskı 2004 ŞEN; Selim. “Hatalı ve Hileli İşlemlerin Tespiti İçin Denetim Teknikleri”; Yaklaşım Yayınları, Mart 2003; GÜCENME; Ümit. “Mali Tablolar Analizi”, Bursa, Marmara Kitapevi, 2000, 28 SEVİLENGÜL ; Orhan. “Genel Muhasebe”, Genişletilmiş 10.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 2001,. 29
