ufrs konuları 2. makale uzun

1
UFRS Gündeminden Seçmeler
Jale Akkaş
Grant Thornton Denetim Hizmetleri Ortağı
Jale.akkaş@gtturkey.com
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Göre Müşteri Sözleşmelerinden Kaynaklanan
Hasılatın Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Yapılan Taslak Düzenlemeler
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve ABD Finansal Muhasebe Standartları Kurulu birlikte Hasılat
Standardında yapılması önerilen değişiklikleri içeren “Müşteri Sözleşmelerinden Kaynaklanan Gelirler”
başlığı altında bir Taslak Düzenleme yayınlanmıştır.
Amaç değişik endüstri ve sektörlerde
karşılaşılabilecek karmaşık, girift işlemlere uygulanabilir müşterek, kapsamlı, prensip esaslı bir hasılat
standardının oluşturulmasıdır. Kurullar, mevcut standartların karmaşık işlemlerin muhasebeleştirilmesinde
izlenecek yol açısından çoğu zaman belirsiz, tutarsız veya kolayca uygulanabilir olmamasından yola
çıkarak geliştirilen öneri ve düzenlemelerin önemli bir iyileştirme sağlayacağı kanısındadır. Halen öneri
şeklinde olan Taslak Düzenleme mevcut UMS 11 “Hasılat” ile UMS 11 “İnşaat Sözleşmeleri”
standartlarının yerine hazırlanmıştır.
Belli sektörlerdeki müşteri sözleşmelerini etkileyecek olan Taslak Düzenleme, müşteri ile yapılan
sözleşmeyi esas alan ve mal ve hizmetler müşteriye devredildikçe hasılatın yansıtılmasına dayalı bir modeli
tanımlamaktadır. Müşteri sözleşmelerinden kaynaklanan hak ve yükümlülükler düzenlemelerin odak
noktasını oluşturmaktadır. Düzenlemeler bir takım soyut, yeni kavramlar ile modern bir terminoloji
içermektedir. Değişik önerileri bir takım hususlarda farklı bir düşünce şekli ve görüş açısını çağrıştırmakta
ve kullanılan teknik dilde değişiklik gibi temel değişikliklere işaret etmektedir.
Hasılatın Muhasebeleştirilmesi İçin Yeni Bir Model
Önerilen hasılat modeli beş kademeden oluşmaktadır. Finansal kiralama sözleşmeleri, sigorta sözleşmeleri
ve finansal enstrümanlara ait sözleşmeler bunun dışındadır. Bunlar;
§
Müşteri ile yapılan sözleşmenin esas ve şartlarının belirlenmesi.
§
Müşteri sözleşmesinde yer alan birbirinden farklılık arz eden yasal olarak her biri birer mal ve
hizmet teslim yükümlülüğünü temsil eden performans yükümlülüklerinin belirlenmesi.
§
İşlem fiyatının tespit edilerek değişken hasılat bedellerinin tahmin edilmesi.
§
Mal veya hizmetin tutarsal büyüklüğü ile orantılı olarak işlem fiyatının farklı performans
yükümlülüklerine dağıtılması.
§
Mal ve hizmetlere ilişkin kontrolün müşteriye devredilmesi şartına bağlı olarak her bir performans
yükümlüğü yerine getirildikçe ortaya çıkan hasılatın muhasebeleştirilmesi.
Müşteri sözleşmeleri çoğunlukla yazılı veya ilgili ülkedeki ticari temayüllere göre bazen sözel de
yapılabilir. Sözleşmelerin biçim ve içeriği ülkeye göre değişkenlik gösterebilir. Bir sözleşmenin geçerliliği
için gerekli şartlar, ticari nitelik taşıması, taraflarca onaylanmış olması, tarafların sözleşme
2
yükümlülüklerinin yerine getirilmesini taahhüt etmiş olmaları ve sözleşme kapsamındaki mal ve
hizmetlerin ödenme şart ve şekli konusunda tarafların karşılıklı haklarının belirlenebilir olmasıdır. Bu
özellikleri taşıyan bir sözleşmenin yokluğunda gelir kaydedilemez. Taslak Düzenlemede yer alan
prensiplerin birden fazla sözleşmeye müştereken uygulanması mümkündür. Taslak Düzenleme ile getirilen
performans yükümlülüğü kavramı mal veya hizmetin müşteriye fizik olarak teslimini gerektiren ve
yaptırım taşıyan bir taahhüttü temsil eder. İşletme tarafından yapılan sözleşme ile birden fazla sayıda mal
veya hizmetin teslimi taahhüt edilmiş ise ve bunlara ait performans yükümlülüğünü oluşturan mal ve
hizmetler ayrıştırılabilir nitelikte ise, ayrı olarak muhasebeleştirilecektir. Bir mal veya hizmetin
ayrıştırılabilir nitelikte olması için işletme tarafından benzerlerinin ayrı satılabiliyor olması veya farklı işlev
ve kar marjına sahip olmasıdır. Yapılan temel bir değişiklik de hasılat muhasebeleştirme modelinin,
gerçeğe uygun değer ölçümünden ziyade, teslim edilen mal ve hizmet karşılığında işletmenin alacağı veya
almayı beklediği bedeli temsil eden bir işlem fiyatı modeline dayanmasıdır.
Sözleşme Bedelinin Farklı Performans Yükümlülüklerine Ayrıştırılması
Yukarıda bahsedilen bu uygulama özellikle mal ve hizmetlerin genellikle bir paket halinde sunulduğu
sektörleri etkileyebilecektir. Toplam işlem fiyatı ayrıştırabilir performans yükümlülüklerine her bir mal
veya hizmet yükümlülüğünün tek başına fiyatı ile orantılı bir şekilde dağılacaktır. Çoğu sözleşmede,
bedelin sabit olması ve ödemenin çoğunlukla mal veya hizmet tesliminde yapılmasına bağlı olarak işlem
fiyatını tespit etmek kolaydır.
Örneğin, iki yıllık erişim aboneliği ile birlikte müşteriye indirimli tesis cihazı ve ücretsiz kurulum sunan
telekomünikasyon sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin müşterisi ile yaptığı anlaşmaya göre
başlangıçta bir ön ödeme yapılmakta ve abonelik bedeli 12 aylık taksitler halinde ödenmektedir. Böyle bir
durumda yayımcı işletme, tesis cihazının teslimi, kurulum hizmetleri ve yayınlara erişimin ayrı birer
performans yükümlülüğü olup olmadığına karar verecektir. Ayrı olarak değerlendirilmesi halinde, toplam
işlem fiyatını mal ve hizmetlerin bağımsız satış fiyatları referans alınarak belirlenen farklı performans
yükümlülüklerine dağıtılacaktır.
Müşteri kredi riski
Yürürlükteki UFRS kurallarına göre, müşterinin kredi riski gelir kaydını etkilemekte ve işleme ilişkin
ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara
yansıtılmaktadır. Taslak Düzenlemeye göre bir takım belirsizliklerden dolayı gelirin yansıtılmasını
erteleyen işletmeler daha erken bir tarihte ve farklı bir tutar üzerinden gelir kaydı yapabilecektir. İşletmeler
müşteri riskini yansıtmak amacıyla işlem fiyatında ağırlıklı olasılık yaklaşımı ile ayarlama yapacaktır.
Hasılata Kontrol Üzerine Odaklanan Bir Yaklaşım
Taslak Düzenlemede yer alan temel bir değişiklik sözleşmeye bağlı mal ve hizmetlerin kontrolünün
müşteriye geçmesi ile performans yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ve hasılatın yansıtılmasıdır.
Kontrolün müşteriye geçmesi, ilgili mal veya hizmetten sağlanan fayda ve kullanım sahipliği ile
gerçekleşir. Diğer bir durumda, ayrı bir performans yükümlülüğüne bağlı mal ve hizmetlerin sürekli bazda
tesliminin yapıldığı durumlarda, müşteriye yapılan teslimata ait gelirin yansıtılması belirlenen bazı
yöntemler ile yapılacaktır. Bu durumda, mal ve hizmetin müşteriye devrini en güvenilir şekilde ölçen bir
yöntem benimsenip bunun benzer performans yükümlülükleri veya benzerlik gösteren işlemlere tutarlı bir
şekilde uygulanması gerekmektedir. Kullanılabilecek yöntemlerden bazıları gelirin üretilen veya teslim
edilen adede veya varılan sözleşme aşamalarına göre yansıtılmasını sağlayan “randıman metodu” veya
yapılan iş ile ilgili eksper tetkiklerden faydalanılması, gelirin katlanılan maliyet, işçilik veya makine
saatleri üzerinden yansıtılmasını sağlayan üretim faktörü girdileri metodu veya kullanılan zamana bağlı
metotlar olarak sıralanabilir. Taslak Düzenlemede yapılması öngörülen bu değişiklikler özellikle
tamamlanma yüzdesi yöntemine göre sözleşme gelir ve maliyetlerini kar zarar tablosuna yansıtan ve
3
sözleşmeye bağlı işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlere isabet eden inşaat ve proje işleri
ile iştigal eden sektör ve işletmeleri etkileyecektir.
Mevcut Muhasebeleştirme Kuralları
Mevcut UMS 18 “Hasılat” Standardına göre hasılat gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye
girmelerinin olası olması ve söz konusu faydaların güvenilir olarak ölçülebildiği durumlarda
muhasebeleştirilir ve mal satışına ilişkin hasılat, işletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve
getirileri alıcıya devretmiş olması, işletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin
genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi, hasılat tutarının güvenilir biçimde
ölçülebilmesi, işleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması, işleme
ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi koşulları yerine
geldiğinde finansal tablolara yansıtılır. Mevcut uygulamada, sözleşmeye bağlı ve birden fazla muhasebe
dönemi içerisinde sunulan hizmetlere ilişkin sözleşmeler ile inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan hasılat
"UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri" Standardına göre, kontrolün müşteriye geçip geçmediğinden bağımsız,
sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması ile orantılı olarak, tamamlanma yüzdesi yöntemine göre
muhasebeleştirilir.
Taslak Düzenlemedeki önerilere göre, mevcut standartlarda sözü edilen bu faktörler yeterli görülmemekte
ve raporlama yapan işletmenin inşa edilen veya üretilen yarı mamul halindeki ürün üzerinde müşterinin
herhangi bir kontrole sahip olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Bu işlemin taraflıca
değerlendirilmesini ve muhakeme edilmesini gerektirmektedir. Çoğu durumda işletme mal veya hizmet
üzerindeki kontrol müşteriye geçmeden sözleşmeye bağlı geliri yansıtmayacaktır. Kontrolün müşteriye
devredilmiş kabul edilmesi için gerekli şartlar a) müşterinin hiçbir şarta bağlı olmayan ödeme
yükümlülüğü bulunması, b) müşterinin mülkiyet haklarına sahip olması, c) müşterinin fiziki zilyetliği
elinde bulundurması, d) mal veya hizmetin müşteriye has tasarım veya işlevi bulunmasıdır.
UMS 11 “İnşaat Sözleşmeleri” Standardı ile UFRS Yorum 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları” na göre,
bir varlığın inşasının tasarım, teknoloji, fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından müşteriye has
olması sözleşmenin inşaat sözleşmesi tanımını karşılamasını ve gelirin tamamlanma yüzdesi yöntemine
göre muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirler.
Bu öneriler, sözleşmeye bağlı gelirlerini tamamlanma yüzdesi yöntemiyle muhasebeleştiren, ancak
sözleşmeye bağlı olarak inşa edilen varlığın inşası süresince oluşan yarı mamul aşamasındaki varlığa ilişkin
müşteri tarafından sahiplik veya kontrol etme gücünün bulunmadığı işletmeleri etkileyecektir. Bu
işletmeler, sözleşmeye bağlı mal veya hizmet tamamlanıp müşteriye teslim edildiğinde elde ettikleri
gelirleri muhasebeleştirecektir. Taslak Düzenlemede yer alan bazı örneklere göre, inşa edilen varlığa ilişkin
tasarım ve teknolojik fonksiyon müşteriye özel bir proje ise ve müşteri yarı mamul halindeki ürünü inşası
veya üretimi devam ederken zilyetliğine alıp tamamlanması için başka bir müteahhide devredebiliyorsa bu
durumda kontrolün müşteriye geçmiş olduğu kabul edilmektedir. Ancak öneriler, kontrol için müşterinin
yarı mamul üzerindeki zilyetlik hakkının devrinin tek başına gerekliliği veya başka faktörlerin de yeterli
olabileceği konusunda çok belirgin değildir.
Örneğin, 100 milyon ABD Doları tutarında bir gayrimenkulün inşası için sözleşme yapan bir müteahhit
şirket 2010 yılının sonuna kadar toplam işin %45’ini, 2011 yılı sonunda ise tamamlanacağını tahmin
etmektedir. Mevcut uygulamada, gayrimenkul inşaat anlaşması, müşterinin inşaat başlamadan önce
ve/veya inşaat devam ederken gayrimenkulün tasarımındaki büyük yapısal elemanları ve değişimleri
belirlemesi unsurlarını içeriyorsa, işletme 2010 yılında 45 milyon ABD Doları tutarında hasılat
kaydedecektir. Ancak Taslak Düzenlemeye göre, işletmenin 31 Aralık 2010 tarihinde tamamlanmamış
gayrimenkul üzerindeki kontrolün kime ait olduğunu değerlendirmesi gerekmektedir.
4
Tamamlanmamış bina üzerindeki kontrol müteahhide ait ise, sözleşme, bina ve arsanın sahipliğini inşaat
tamamlandığında müşteriye devrini içeriyorsa, tamamlanan bina müşteriye teslim edildiği tarih olan 2011
yılında gelir kaydı yapılacaktır. Bu işlemlerin muhasebeleştirilmesine karar verilirken yürürlükteki emlak
ve hukuk kurallarının ayrıntıları da önem kazanmaktadır.
Taslak Düzenlemeye göre, inşaat şirketi, bina tasarım, inşaat sahası hazırlıkları ve inşaat yönetimi hizmeti
gibi hizmetleri inşaat tamamlandığında, veya farklı bir performans yükümlülüğü olarak değerlendirilip
bunların ayrıştırılması gerekip gerekmediğine karar verecektir. Bazı üretim sektörleri ile bilgisayar program
geliştirme şirketleri de yeni Taslak Düzenlemeden etkilenecek sektörler arasında sayılabilir.
Diğer Değişiklikler
Taslak düzenleme hasılat kaydının zamanlamasını etkileyecek başka değişiklikleri de içermektedir:
§
Değişken satış bedeli- tahmin edilebildiği ölçüde işlem fiyatına dahil edilecektir. Değişken bedelin
daha sonraki bir tarihte makul bir şekilde belirlenip düzeltilmesi halinde raporlanan gelirlerdeki
volatilite azalacaktır.
§
Ürün garantileri- devir veya teslimden sonra ortaya çıkan gizli hata ve kusurlar, mevcut
uygulamada, hasılatın ertelenmesini gerektirmekte ve garanti maliyetleri, gelirin bir unsuru olmak
yerine, maliyet kalemi olarak değerlendirilmektedir. Gelirin tamamı yansıtılıp gelecekteki
muhtemel garanti gider yükümlülükleri için karşılık ayrılmaktadır. Önerilere göre ise, garanti
kapsamında değiştirilmesi beklenen ürün veya komponentler kadar gelir yansıtılmayacaktır.
Ürünün müşteriye devrinden sonra ortaya çıkan garanti gideri, ayrı bir performans yükümlülüğünü
temsil edeceğinden, işlem fiyatı ürün ve taahhüt edilen garanti hizmetine dağıtılacaktır.
§
Dezavantajlı sözleşme yükümlülükleri- sözleşmeye bağlı performans yükümlülüğünün yerine
getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen maliyet dağıtılan işlem fiyatını aşıyorsa bunun için bir
zarar karşılığı yansıtılır. Bu bir sözleşme genelde karlı olmasına rağmen ayrı performans
yükümlülükleri için zarar karşılığı ayrılabileceği anlamına gelmektedir.
§
Sözleşme elde etme maliyeti-oluştuğunda giderleştirilecektir.
maliyetlerini aktifleştiren işletmeler için değişiklik yaratacaktır.
§
Finansal tablo açıklamaları- kapsamlı ve ayrıntılı açıklamalar yapılması öngörülmektedir ve
sözleşme bakiyelerinin mutabakatının yapılması gerekmektedir.
§
Yeni rehber uygulamalar- iade hakkı, lisans anlaşmaları, konsinye satışlar, faturala ve tut
anlaşmaları, acente anlaşmalarının muhasebeleştirilmesine ilişkin rehber uygulamalar
bulunmaktadır.
Bu ihale, sözleşme ve benzer
Sonuç
Taslak Düzenlemede yer alan hususlar henüz öneri halinde olup, yürürlüğe girmesi durumunda
etkilenen işletme ve sektörlerin kouyu taraflıca değerlendirmesi gerekecektir. Taslak Düzenlemede
önerilen kontrolün devrine dayalı yaklaşım ve diğer bazı değişiklikler neticesinde hasılat kaydı
zamanlaması çeşitli sektörlerdeki bir çok işletme için değişebilecektir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi
ile gelir kaydı yapan işletmeler ürünün müşteriye teslimi anında gelir yansıtma durumunda
olabilecektir. Ayrıca, birden fazla unsuru içeren sözleşmelere ilişkin belirlenen işlem fiyatında da
değişiklik olabilecektir. Taslak Düzenleme önceki dönem finansal tablolarının da yeni düzenlemeler
doğrultusunda baştan düzenlenmesini gerektirmektedir.İşletmeler, Taslak Düzenlemedeki önerilerin
müşteri sözleşmelerinin yapılanması, kullanılan performans ölçümlerini, kredi anlaşmalarını, muhasebe
politika ve sistemleri üzerindeki etkilerini değerlendirmeleri gerekecektir. Taslak düzenlemeye ait
5
öneri toplama çalışmaları 2010 yılı içinde tamamlanacak olup, kesin bir finansal raporlama
standardının 2011 yılı içerisinde yayımlanması beklenmektedir.
Bu yazı hakkında genel bilgi:
Bu yazı belli konularda bilgi vermek için hazırlanmış olup sadece ilgili konuda rehberlik amacını
taşımaktadır ve içeriğinin özellikli durumlara uygulanması ilgili durum ve şartlara göre değişkenlik
gösterebilir. Yazının sunumunda her türlü dikkat ve özen gösterilmiş olmasına karşın, bu yazının
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uygunluğunu değerlendirmek için kullanıcıların yeterli
eğitim, bilgi düzeyi ve deneyime sahip olmaları gerekir. Hiç kimse profesyonel önerileri değerlendirmeden
ve irdelemeden sadece buradaki yazıyı temel alarak hareket etmemelidir. Ne Grant Thornton Türkiye, ne
herhangi bir personeli, ne de ortakları ve çalışanları, ister ihmal nedeniyle ister başka bir şekilde oluşmuş
olsun bu yazı içindeki herhangi bir hatanın veya kimden kaynaklanırsa kaynaklansın bu
yazıdan yararlanmak veya başka bir şekilde ona güvenmek sonucunda herhangi bir kişinin zarara
uğramasının sorumluluğunu kabul etmemektedirler.
6