BİRİNCİ BÖLÜM

BİRİNCİ BÖLÜM
ÖN BİLGİLER
I. MUHASEBENİN TANIMI
Muhasebe, bir işletmenin ekonomik faaliyetlerine ilişkin finansal
bilgileri ölçmek ve çeşitli kullanıcılara bu finansal bilgileri raporlamak
amacıyla kullanılan bir süreçtir.1 Bu süreç içinde ele alınması gereken
muhasebe fonksiyonları kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek,
analiz etmek, yorumlamak ve raporlamaktır. Bu tanımdaki
unsurların tek tek ele alınması muhasebenin ne olduğunun daha kolay
anlaşılmasına yardımcı olacaktır.
Muhasebe fonksiyonları, kâr amacı olsun veya olmasın bir işletmenin
finansal faaliyetleri ile ilgili olacaktır. O halde işletme nedir? İşletme,
insanların çok çeşitli olan ihtiyaçlarını gideren mal ve hizmetleri
üreten ve bu üretimin gerçekleştirilebilmesi için gerekli olan para, ilk
1
Roger H. HERMANSON, James Don EDWARDS, R. F. SALMANSON,
Accounting Principles, Business Publications, Inc., USA, 1983, s.5.
madde ve malzeme, işgücü vb. üretim faktörlerinin bilinçli ve sistemli
şekilde bir araya getirildiği iktisadi varlıktır.
İşletmelerin sahip oldukları varlıklar çok çeşitlidir. Bu nedenle,
varlıklara birkaç örnek vermekle yetineceğiz. Para, mal, alacak,
demirbaş vb. işletmelerin sahip oldukları varlıklara örneklerdir.
İşletmelerin sahip oldukları bu varlıkların mutlaka bir kaynağı vardır.
Diğer bir ifadeyle, bu varlıklar bir kaynaktan sağlanmıştır. İşletme
kurulurken, işletmeyi kuranlar bu varlıkları sağlamışlarsa, varlıkların
kaynağı "Sermaye" olacaktır. İşletme varlıklarını üçüncü şahıslardan
sağlamışsa, bu durumda da varlıkların kaynağı "Borçlar" olacaktır.
Yukarıda verilen tanımın bir diğer unsuru ekonomik faaliyetlerdir. Bu
ekonomik faaliyetler para ile ifade edilmelidir. Para ile ifade
edilemeyen faaliyetler muhasebenin konusu değildir.
Muhasebenin ilk fonksiyonu, finansal bilgileri "kaydetmek"tir. Bu
kayıt sırasında işlemler oluş tarihlerine göre sıralanır ve ayrıca bir
belgeye bağlanır. Bu belgelerin kayıtlarının yapıldığı deftere
"Yevmiye Defteri (Günlük Defter)" denir.
İşlemlerin kaydedilmesi sonucu çok sayıda bilgiler "Yevmiye
Defteri"nde toplanır. Ancak, bu bilgileri anlaşılır ve yararlanılabilir
hale getirmek için "sınıflandırmak" gerekir. Bu da, işlemlerin "Büyük
Defter (Defter-i Kebir)"e kaydedilmeleri ile sağlanır.
Sınıflandırılan bilgileri kısaltmak ve "özetlemek" bu bilgilerden
yararlanmada büyük önem arzeder. Bu da finansal tabloların
hazırlanması
ile
sağlanır.
İşletmelerin
dönemsonlarında
2
hazırlayacakları finansal tablolar, dönemin tüm işlemleri sonucu
ortaya çıkan özet durumları ve sonucu gösterirler.
Kaydetmek, sınıflandırmak ve özetlemek sonucu ortaya çıkan bilgiler
mutlaka yararlı ve gerekli bilgilerdir. Ancak, işletme yönetimi için
yeterli bilgiler değildir. Bu nedenle, özetlenen bilgileri "analiz etmek"
ve ayrıca analiz sonuçlarını da "yorumlamak" gerekir. Bu yorumları
da yöneticilerin anlayacağı bir dille "raporlamak" hep muhasebenin
tanımı içine giren fonksiyonlardır.2
Muhasebenin tanımında yer alan kaydetmek, sınıflandırmak ve
özetlemeyi kapsayan işlemler için kayıt tutma (veya defter tutma)
sözcükleri kullanılabilir. Fakat bu işlemler için hiçbir zaman
"muhasebe" kavramı kullanılmamalıdır. Zira, defter tutma ile
muhasebe eş anlamda değildir. Muhasebe denince defter tutma
yanında analiz, yorum ve raporlamayı da kapsayan daha geniş anlamlı
bir kavram sözkonusudur.
Ülkemizde bu ayırım üzerinde gerektiği kadar durulmadığı için defter
tutma ile muhasebe eş anlamda kullanılmakta ve anlaşılmaktadır.
Muhasebe bazı tanımlarda disiplin olarak, bazı tanımlar da ise ilim,
sanat veya işletmenin temel aracı olarak ele alınmıştır. Muhasebenin
sistemleştirilmiş bir bilgi olması anlamında ilim olarak kabulü gerekir.
Zira, muhasebe finansal karakterdeki işlemleri kaydetme ve
sınıflandırma ilmidir. Bunun yanında muhasebe, kaydedilen ve
sınıflandırılan işlemlerin yararlı özetlerini yapma, analiz etme,
2
Agk., s.5.
3
yorumlama ve raporlama sanatıdır.3 İki ressamın aynı anda, aynı
manzarayı aynı resim ekolü prensiplerine uyarak tuallerine
geçirdiklerini kabul edelim. Hiçbir zaman bu iki eserin birbirinin aynı
olacağı söylenemez. Çünkü, iki ressam da aynı araçları kendi
hünerlerini ve maharetlerini kullanarak işlemişlerdir. Aynı şekilde,
aynı bilgilere sahip iki muhasebeciden veya iki analistten, belirli bir
işletmenin gerekli verileri sağlayarak, bunların analiz ve yorumu
istendiğinde birbirinden farklı iki sonuç çıkacaktır. Yalnız
unutulmamalıdır ki, birbirinden farklı olan iki resim nasıl neyin resmi
olduğunu anlatmakta birleşiyorsa analistlerin de ortaya koyacakları
sonuçlar ancak belirli sınırlar içinde faklılıklar gösterecektir. Bu
farklılık hiçbir zaman görüşteki maharetin sonucu olan farklılıktan öte,
tamamen birbirinden zıt durumları ifade etmez.4
II. MUHASEBECİLİK MESLEĞİ
Muhasebeci, bir işletmedeki finansal nitelikli işlemleri kaydeden,
sınıflandıran, özetleyen, analiz edip, yorumlayan ve bu bilgilere
gereksinimi olan ilgililere raporlayan kişidir. Bu tanımı da dikkate
alarak muhasebeci bir işletmede hangi işleri yapar sorusuna cevap
aramak gerekir.
3
4
Özgül CEMALCILAR, Genel Muhasebe Teori ve Uygulama, Kalite Matbaası,
Ankara, 1976, s.4; Mehmet Ali CANOĞLU, Vergi Muhasebesi, Met/er Matbaası,
İstanbul, 1985, s.1 vd.
CEMALCILAR, s.4 vd.
4
Muhasebeci;








bir işletmedeki finansal nitelikli işlemler ile ilgili olayları
kaydeden, sınıflandıran, özetleyen, analiz eden, yorumlayan ve
sonuçları ilgililere raporlayan kişidir,
bütçeleme ve denetim amacıyla bilgi üreten kişidir,
yönetim faaliyetlerini izleyen kişidir,
muhasebe politikalarını oluşturan kişidir,
hesap planını oluşturan ve finansal raporları tasarlayan kişidir,
muhasebe faaliyetleri yürüten kişidir,
yönetim gereksinim duyduğu özel raporları üreten kişidir ve
vergi ile ilgili işlemleri yürüten ve beyannameleri düzenleyen
kişidir.
Bu kitap kapsamına sadece muhasebecinin belirtilen bu görevlerinden
birincisi üzerinde durulacaktır.
Ülkemizde muhasebecilik mesleği 3568 Sayılı “Serbest
Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali
Müşavirlik Kanunu Kanunla” düzenlenmiştir. 5 Bu düzenlemenin
amacı, Kanunun 1. maddesinde “işletmelerde faaliyetlerin ve
işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet
sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye
tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine
tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek meslekî standartları
gerçekleştirmek üzere, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci
5
3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve
Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, R. G. No: 20194 Kabulü: 1.6.1989 R.G.
Tarihi: 13.6.1989.
5
Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik meslekleri ve hizmetleri
ile Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler
Odaları, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî
Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve
denetimlerine, organlarının seçimlerine ilişkin esasları düzenlemek”
olarak ifade edilmektedir.
Kanunda meslek mensupları yukarıda da ifade edildiği gibi üç grupta
ele alınmaktadır.



Serbest Muhasebeci (SM), (Kaldırılmıştır)
Serbest Muhasebeci ve Malî Müşavir (SMMM),
Yeminli Malî Müşavir (YMM).
1. MESLEK MENSUBU OLMANIN ŞARTLARI
Kanun herbir meslek mensubu için mesleğe başlayabilmek hangi
şartları taşımaları gerektiğini genel ve özel şartlar olmak üzere
düzenlenmiştir.
Her üç meslek mensubunun da herşeyden önce genel şartlara sahip
olması gerekir. Bu şartlar; 6

6
7
T.C. vatandaşı olmak (yabancı serbest muhasebeci malî müşavirler
hakkındaki hüküm saklıdır7).
Agk., m. 4.
Serbest muhasebeci malî müşavirlik mesleğini resmen düzenlemiş olan yabancı bir
devletin tabiyetindeki kişilerin, T.C. tabiyetindeki serbest muhasebeci malî
müşavirliklerde aranan nitelikleri taşımak şartıyla, kendi memleketlerinde elde
etmiş oldukları haklardan 2 nci madde kapsamına giren hizmetleri, karşılıklılık
6

Medenî hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak.

Kamu haklarından mahrum bulunmamak.

Taksirli suçlar hariç olmak üzere; affa uğramış olsalar dahi ağır
hapis veya 5 yıldan fazla hapis yahut zimmet, ihtilas, irtikap,
rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma,
dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı suçlar ile istimal ve istihlak
kaçakçılığı dışında kalan kaçakçılık suçları, resmî ihale ve alım
satımlara fesat karıştırma veya Devlet sırlarını açığa vurma, vergi
kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı
hüküm giymiş bulunmamak.

Ceza veya disiplin
çıkarılmış olmamak.

Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak
soruşturması
sonucunda
memuriyetten
A. Serbest Muhasebeci Olmanın Özel Şartları 8
Mesleğe girmek isteyen kişinin belli bir eğitim düzeyinde olması ve
staj yapması gereklidir. Bir kişinin serbest muhasebeci olarak
çalışabilmesi için hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe,
bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında ön lisans
seviyesinde öğrenim görmüş olanlar ile ticaret liseleri ve maliye
meslek liselerinden mezun olanlar, staj şartını yerine getirmiş olmaları
halinde, sınav şartı aranmaksızın serbest muhasebeci ünvanı ile
çalışabilirler. Staj süresi ön lisans seviyesinde mezun olanlar için 4 yıl,
şartı ile serbest muhasebeci malî müşavir ünvanı altında Türkiye’de de yapmalarına
Maliye ve Gümrük Bakanlığının teklifi üzerine Başbakanın onayı ile izin
verilebilir.
8
Agk., m. 5. Yürürlülükte değildir.
7
ticaret liselerinden ve maliye meslek liselerinden mezun olanlar için 6
yıl olarak belirlenmiştir.
B. Serbest Muhasebeci Malî Müşavir Olmanın Özel Şartları 9
SMMM olabilmek için kanunda eğitim durumu, staj ve sınav ile ilgili
düzenlemeler yapılmıştır. Tüm bu şartları yerine getirenlerin ayrıca
ruhsat almaları gereklidir. SMMM 10 olabilmek için:

Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu
yönetimi ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakülte ve
yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurumunca tasdik
edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans
seviyesinde mezun olmak veya diğer öğretim kurumlarından lisans
seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim
dallarından lisansüstü seviyesinde diploma almış olmak.

Staj amacıyla serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malî
müşavir yanında iki yıl çalışmış olmak.

Serbest muhasebeci malî müşavirlik sınavını kazanmış olmak.
Türkiye genelinde malî denetim yapan kamu bankalarının
müfettişleri ile kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış
olanlardan, bu yetkilerini aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve
kuruluşlarında 8 yıllık hizmet süresini dolduranlar ile hukuk,
iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve
9
Agk. m. 5.
Bir meslek mensubuna Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler diyebilmek için
belirtilen işleri, bir işyerine bağlı olmaksızın yapması gerekir.
10
8
siyasal bilimler konularda en az 8 yıl öğretim üyesi veya görevlisi
olarak çalışmış bulunanlar için sınav şartı aranmaz.

Serbest muhasebeci malî müşavirlik ruhsatını almış olmak.
C. Yeminli Malî Müşavir Olmanın Özel Şartları 11
Yeminli malî müşavir olmak isteyen bir kişinin:

En az 10 yıl serbest muhasebeci malî müşavirlik yapmış olması,

Yeminli malî müşavirlik sınavını başarmış olması ve

Yeminli malî müşavir ruhsatını almış olması gerekir.
Ancak kanun bazı meslek mesuplarına YMM olma hakkını daha
önceki kamu kurumlarındaki hizmet sürelerini dikate alarak doğrudan
tanımaktadır. Bunlar:
Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bu yetkiyi
aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet
süreleri ile
Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi
ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış
olanların bu hizmetlerinde geçen süreleri serbest muhasebeci malî
müşavirlikte geçmiş süre olarak kabul edilir.
11
Agk. m. 9.
9
Bunun da ötesinde; kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve
meslekî yeterlilik sınavını vermiş olanlar ile yukarıda sayılan
konularda profesörlük ünvanı almış olanlar için sınav şartı
aranmamaktadır.
Yeminli malî müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen
başlamadan önce, Asliye Ticaret Mahkemesinde yemin etmeleri
gerekir.
2. MESLEK MENSUPLARININ YAPACAĞI İŞLER
Bu meslek mensuplarının yapacağı işlerin neler olduğu kanunun 2.
maddesinde belirlenmiştir.
A. Serbest Muhasebecilerin Yapacağı İşlemler
Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul
görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince,
defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile
diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
B. Serbest Muhasebeci ve Malî Müşavirlerin Yapacağı İşlemlerin
Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat
hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu
ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri
yapmak.
10

Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik,
muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili
işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

Yukarıdaki belirtilen konularda, belgelere dayanılarak, inceleme,
tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili
konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek,
tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
C. Yeminli Malî Müşavirlerin Yapacağı İşlemler

Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik,
muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili
işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak,

Yukarıdaki belirtilen konularda, belgelere dayanılarak, inceleme,
tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili
konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek,
tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak,

Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk ile ilgili maddeye göre
çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmak olarak
belirlenmiştir.
Ancak, Yeminli Malî Müşavirlerin muhasebe ile ilgili defter tutmaları
yasaklanmıştır. Ayrıca bu meslek mensupları, muhasebe bürosu
açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.
11
III. MUHASEBEYLE İLGİLİ TARAFLAR
Muhasebenin sağladığı bilgilerden yararlanan ve bu nedenle
muhasebeyle ilgilenenler sadece işletmeler değildir. İşletmelerin
dışında kalan taraflar da söz konusudur. Bunlar:12
 İşletme sahibi kişi veya kişiler
 Yöneticiler13
 İşletmede çalışanlar
 Kredi verenler
 Devlet
 Kamu
İşletme sahipleri, günümüzde işletmeleri yönetmekten çok kontrol
etmek durumuna gelmişlerdir. Zira, günümüz işletmeleri her yönden
gelişme ve büyüme içindedirler. Bu nedenle onların yönetimleri ayrı
bir uzmanlık konusu olmaktadır. Bunun sonucu olarak da, işletmelerin
yönetimi artık özel bilgi ve maharet isteyen başlı başına bir meslek
haline gelmiştir. Evvelce işletme sahipleri aynı zamanda işletme
yöneticisi de olmakta iken günümüzde bu durum genelde ortadan
kalkmıştır. İşletmelerin yönetimi artık yönetici olarak yetişmiş
Halim SÖZBİLİR, İşletmelerde Sosyal Muhasebe Kuramı ve Türkiye'de Bir
Anket Çalışması, Sevinç Matbaası, Ankara, 1981, s.18 vd; M. W. E GLAUTIER,
B. UNDERDOWN, Accounting Theory and Practice, The English Language
Book Society/Pitman, London, 1986, s.15-20.
13
İnan ÖZALP, Yönetim ve Organizasyon, C.I, Anadolu Üniversitesi Basımevi,
Eskişehir, 1986, s.7: "İşletmenin sadece genel müdürü yönetici değil aynı zamanda
bir ustabaşı veya atölyede görevli bir kişi de yöneticidir. Yönetici başkaları
vasıtasıyla iş gören kişi olduğuna göre başkalarının emeğini kullanan ve onlarla
işbirliği sonucu belli amaçlara ulaşmak isteyen herkes bir yönetim faaliyetinde
bulunuyor; diğer bir deyişle yöneticilik yapıyor demektir".
12
12
uzmanlaşmış tecrübeli kişiler tarafından yürütülmektedir. Ancak, bu
yöneticilerin yaptıkları işleri kontrol etmek, başarılarını ölçmek ve
bunun sonucunda yöneticiyi işte tutmak veya değiştirmek yine işletme
sahiplerinin yetkisindedir. Ancak, işletme sahiplerinin bu yetkilerini
işletme yararları doğrultusunda kullanabilmeleri ancak muhasebeden
elde edecekleri bilgilerle olacaktır. Ayrıca, işletme sahiplerinin
ortaklıkta kalıp kalmama, sermaye paylarını olumlu veya olumsuz
yönde değiştirme vb. kararlarını yine muhasebeden edinecekleri
bilgilerle alacakları bir gerçektir. İşletme sahiplerinin gerek yöneticiler
üzerindeki yetkileri ve gerekse kendilerinin işletmeyle ilgili kararları,
işletmelerin varlığını doğrudan etkileyen kararlardır. İşletme
sahiplerinin bu kararlarında yanılgıya düşmemek için mutlaka
muhasebe veri ve raporlarından yararlanmaları gerekir. İşte bu yakın
ve önemli ilişki nedeniyle, işletme sahipleri muhasebeyle ilgili taraflar
arasında en başta inceleme konusu yapıldı.
Yöneticilere gelince, bunların işletme yönetimi için yetişmiş uzman
kişiler olduğunu daha önce de belirtmiştik.
İşletmelerin büyümeleri; "işletme sahipliği" ile "yöneticilik"
kavramlarını kesinlikle birbirinden ayırmış ve temel yönetim
fonksiyonunu yerine getirmekle yükümlü olan yeni ve profesyonel bir
13
sınıf yaratmıştır.14 Böylece, yönetici sadece işletmeye karşı değil, diğer
sosyal taraflara karşı da sorumlu olan kişi niteliğini kazanmıştır.15
İşletme yönetiminden sorumlu olan yöneticinin başarılı olup
olmaması, başarılı ise başarı derecesi kendisinin yönetim görevinde
tutulup tutulmaması hakkında kararların verilmesinde rol oynar.
Yöneticinin başarılı olup olmaması ise, faaliyetler sonucu işletmenin
ulaştığı finansal güç ve kârlılık ile ölçülür. Bu bilgileri veren araç
muhasebedir.16
"Yöneticinin başlıca görevinin, işletmede etkin bir yönetim biçiminin
gerçekleştirilmesinin sağlanması olarak düşünüldüğünde, işletmenin
finansal durumuna, faaliyetlerinin sonucuna ve bu sonucun oluşumuna
ilişkin bilgilerin sık sık değerlendirilmesi gereği ortaya çıkar.
Değerlendirilecek bu bilgiler; üretim, pazarlama, finans, personel,
araştırma ve geliştirme fonksiyonları ile ilgilidir ve bağlantılıdır. Bu
nedenle, her bir ünitenin yöneticisinin kendi ünitesinin fonksiyonlarına
ilişkin bilgileri muhasebeye aktarması gereklidir. Aslında bu
fonksiyonlara ilişkin bilgilerin çoğu mali nitelikte olup muhasebenin
kapsamındadır.
14
15
16
Özcan ÖZAL, Oya YILDIRIM, Nergis TEK, Muhasebe - İlkeler ve Tekdüzen
Muhasebe Sistemi Uygulamaları, 7. Baskı, Ege Üniversitesi Matbaası, İzmir,
1996, s.6-7.; Latif ÇAKICI, 1976 Türkiye'sinde Muhasebecinin Sosyal
Sorumlulukları (Bildiriler-Yorumlar), İsmail Akgün Matbaacılık ve Kitapçılık
Müesseseleri, İstanbul, 1979, s.105.
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.6-7.
CEMALCILAR, s.6.
14
İşletmenin etkin bir yönetim biçiminin gerçekleştirilebilmesi için
yöneticinin de belirsizlikleri azaltacak bir unsur olarak muhasebe
bilgilerine gereksinim duyacağı açıktır17".
Muhasebe ile ilgili taraflardan bir diğeri de işletmede çalışanlardır.
Bunlar; işçi, memur, müstahdem vb. isimler altında işletmede hizmet
görürler.Bu hizmetlerinin karşılığı olarak da işletmeden maaş veya
ücret alırlar. Maaş ve ücretlerin yeterli olmaması halinde bunların
artırılması yolunda zam isteklerinde bulunurlar. Bunların çalıştıkları
sürece hakettikleri maaş veya ücreti alabilmeleri işletmenin ekonomik
ve mali yapısının güçlü ve yeterli olmasına bağlıdır. İşletmenin
ekonomik ve mali yapısının gerçek gücü muhasebe veri ve raporlarıyla
ortaya çıkacaktır. Çalışanların bunlardan yararlanarak kendilerini
güvence altına alma ve isteklerini kabul ettirme imkanlarına
kavuşurlar. İşletmenin ekonomik ve mali yapısına aykırı isteklerde
bulunmaktan kaçınırlar.
"İşçi ve memurların ücret artışı ve diğer istekleri, bunların temsilcisi
olan sendikalar tarafından yapılır. İşletme ile sendikalar arasında
yapılan görüşmeler ve imzalanan toplu sözleşmelerin dayanağı
muhasebe verileridir.
İşletmeler ile sendikalar arasındaki anlaşmazlıkları bir hükme
bağlayan yüksek hakem kurulları ile mahkemeler gerekçelerini
muhasebe verilerine dayandırırlar"18.
17
18
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.7.
Yüksel KOÇ YALKIN, Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulaması, Ankara,
1994, s.7.
15
Sonuç olarak, işletmelerde çalışanların, gerek işletmede çalışmaya
devam edip etmeme ve gerekse yeni isteklerde bulunup bulunmama
konusundaki kararlarında, yararlanabilecekleri ve başvurabilecekleri
tek kaynak muhasebe olmaktadır.
Kredi verenler, daha önce işletmenin ödeme kabiliyeti, yatırım
politikası, kârlılık durumu hakkında bilgi edinmek isterler. Bu
bilgilere göre de işletmeye kredi verip vermemekte, verdikleri takdirde
kredinin şartları konusunda bir karara varırlar. İşte kredi verenler, söz
konusu kararların alınmasında, kredi verecekleri işletmenin muhasebe
veri ve raporlarından yararlanırlar.
Günümüzde işletmelerin kredilerden yararlanmadan faaliyetlerini
yürütmeleri genelde düşünülemez. Zira, bu imkansız denecek derecede
zor bir iştir. Bu nedenle işletmeler kendi mali yapıları ve ödeme
güçleri oranında bazı kuruluşlardan kısa, orta ve uzun vadeli olmak
üzere kredi alma yoluna giderler.19 Örneğin ülkemizde; kamu
işletmelerinin kredileri Devlet Yatırım Bankası, özel işletmelerin
kredileri ise; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası, Sınai Yatırım ve Kredi
Bankası vb. bankalar tarafından karşılanır. Bu bankalardan kredi
sağlanırken bir proje hazırlanması gerekir. Bu projeler de muhasebe
verilerine dayanır.20
Yukarıda adı geçenler dışında kalan bankalar ve kişilerden de
işletmeler kredi sağlayabilirler. Bunlardan bankalar, kredi açacakları
işletmelerden daha önce belirlenmiş kapsam ve şekle uygun muhasebe
verileri ve raporları isterler. Krediyi kullanmak isteyen işletme de bu
19
20
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.5.
KOÇ YALKIN, s.8.
16
veri ve raporları krediyi açacak olan bankaya vermek zorundadır. Zira,
bunlar olmaksızın kredinin verilmesi ve kullanılması söz konusu
değildir. Görülüyor ki, kredi verenlerin en büyük güvencesi yine
muhasebe veri ve raporları olmaktadır. Böylece muhasebe ile ilgili
taraf olarak kredi verenler için muhasebe en büyük ve güvenilir
kaynak olmaktadır.
İşletmeye kredili mal satan kişiler(satıcılar) içinde yine muhasebe veri
ve raporları güvence ve önem taşır. Bu nedenle, kredi verenler
arasında, muhasebeyle ilgili taraf olarak "satıcıları" da ilave etmek
gerekir. Hatta bunu daha da genişleterek işletmeyle ilişkili müşterileri
de taraf olarak düşünmek uygun olur.
Muhasebeyle ilgili önemli bir taraf da Devlet'tir. "Devlet gelirlerinin
önemli bölümünün vergiler yoluyla sağlandığı bir gerçektir. Vergi
kaybına neden olabilecek sonuçların ortadan kaldırılması, gerek gelir
üzerinden alınan vergilere temel olacak matrahın doğru
hesaplanmasına ve gerekse dolaylı vergilerin sağlıklı bir biçimde
toplanabilmesine bağlıdır.
Günümüzde işletmelerin ödemekle yükümlü oldukları vergiler,
muhasebe verilerine dayanılarak saptanır. Vergi alacağının
belirlenmesi için gerekli görülen durumlarda devlet, işletme
muhasebesini yasalar aracılığıyla yönlendirerek gerekli kontrol ve
denetimi yapar. İşte bu noktada devletin; işletme faaliyetlerine ilişkin
sayısal bilgileri veren bir kaynak olarak muhasebe ile ilgi kurması
gerekliliği ortaya çıkar.
Önceleri işletme muhasebesi ile yalnızca vergisel yönden ilgilenen
devlet, günümüzde işletme muhasebesinden sağlanan bilgilerin milli
17
ekonomiye yön vermekte büyük katkısının olduğunu da kabul
etmiştir".21
Aynı zamanda, devlet ekonomik politikasını uygularken ve
ekonomiyle ilgili "mikro ekonomik" ve "makro ekonomik" analizler
yaparken işletmelere ait muhasebe verilerini kullanır.22
Muhasebe ile ilgili taraflardan bir diğeri de kamu (toplum)dur.
Ekonomik yapının oluşmasında ve refahın sağlanmasında işletmelerin
ve gerçekleştirdikleri faaliyetlerin büyük etki ve katkıları vardır. Bu
nedenle işletmelerin verecekleri kararlar kamu tarafından sürekli
olarak ilgiyle izlenir.
İşletmelerin sorumluluklarının ne ölçüde yerine getirildiğinin
değerlendirilebilmesi açısından konuya ilişkin bilgilerin kamuya
aktarılması gerekir. Bilgi aktarma, diğer bir deyişle kamuyu
aydınlatma fonksiyonu ise; muhasebenin hizmet amaçlarından
birisidir. Bu konu ekonomik ve mali amaçların ötesinde özellikle
sosyal amaçları içermesi yönünden önem taşır.
İşletmelerin
gelecek
dönemlere
ilişkin
sağlıklı
planlamalara
gidebilmeleri için, kamununda işletme yönetimini gereksinim duyulan
bilgilerle desteklemesi gerekir.
21
22
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.9.; Alparslan PEKER, Modern Yönetim
Muhasebesi, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1983, s.6
KOÇ YALKIN, s.9.
18
İşletme-Kamu, Kamu-İşletme ilişkisi çift taraflı olarak sürüp giderken,
günümüzde işletmelerin dili olarak nitelendirilen muhasebe de buna
yön verir.23
Bir toplumu meydana getiren kamu da, o toplumun geleceği, refahı ve
istikrarlı gelişmesi ile çok yakın ilgisi olan işletmeler hakkında bilgi
sahibi olmak ister. Toplumun önemli bir kısmını oluşturan işletmeler
hakkında bilgileri, kamu da muhasebe verilerinden elde eder.24
Potansiyel ortaklar denilen gelecekteki ortakların da muhasebeyle ilgili
taraflardan birisi olarak ayrıca incelemeye değer buluyoruz. Bu
nedenle, bazı eserlerde "işletme sahipleri" başlığı altında sözü geçen
potansiyel ortakları burada ayrı bir başlık ele almayı yararlı ve uygun
bulduk.
"Gelişmekte olan ekonomilerde mal ve hizmet üretimini
gerçekleştirebilecek finansal olanakların sağlanması sorunu,
tasarrufların değerlendirilmesinde sermaye piyasası gibi finansal
kuruluşların geliştirilmesi sonucunu yaratmıştır. Sermaye piyasasının
geliştirilmesi ise, bazı yan kuruluşların da bir bütün olarak ele
alınmasını gerektirir.
Tasarruflarını değerlendirmek isteyen bireylerin, ortak olacakları veya
borç verecekleri kuruluşlarda haklarının korunacağını bilmeleri, ortağı
ya da alacaklısı bulundukları işletmelerin finansal yapılarını tanımaları
gelecekte yapılması düşünülen yatırımları için bir güvencedir. Bu
güvence hisse senedi ve tahvil ile katkıda bulunacak işletmelerin
hesaplarının yetkili muhasebe uzmanlarınca onaylanması ile anlam
23
24
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.10.
KOÇ YALKIN, s.9.
19
kazanır. Bu nedenle, işletmelerin potansiyel ortaklarının sağlıklı,
güvenilir ve tarafsız muhasebe bilgilerine ilgi duymaları
kaçınılmazdır25".
IV. MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI
Muhasebe veri ve raporlarının muhasebeyle ilgili taraflara aynı
derecede yarar ve güvenilirlik sağlayabilmesi, bu veri ve raporların
hazırlanmasında "muhasebe kavramlarına" uyulmasına bağlıdır.
Muhasebe kavramları, muhasebenin anayasası gibidir ve muhasebe
uygulamalarının temelini oluşturmaktadır.26 Muhasebe kavramlarının
neler olduğunu açıklamadan önce, muhasebe kavramlarının
oluşturulmasının niçin gerekli olduğunu ortaya koymak gerekir.
Muhasebe kavramlarının gerekliliği şu başlıklar altında ele
alınmaktadır27:
 Uygulama standartları belirlenirken muhasebe kavramları esas alınacaktır,
 Ortaya çıkan problemler, belirlenen muhasebe kavramlarına göre daha
kolaylıkla çözülebilecektir,
 Muhasebe kavramları, finansal tabloların kullanıcılar tarafından
anlaşılmasını ve finansal tabloların güvenilirliğini artıracaktır.
 Muhasebe
kavramları,
işletmelerin
finansal
tablolarının
karşılaştırılabilirliğini artıracaktır.
25
26
27
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.10.
Donald E. KIESO, Jerry J. WEYGANDT, Intermediate Accounting, John
Wiley & Sons, USA, 1986, s.26.
Daha geniş bilgi için bkz., Patrick R. DELANEY, James R. ADLER, Barry J.
EPSTEIN, Michael F. FORAN, Interpretation and Application of Generally
Accepted Accounting Principles, John Wiley and Sons, Inc., USA, 1989, s. 130.; KIESO, WEYGANDT, s.26.
20
Daha önce de belirtildiği gibi muhasebe kavramları, muhasebe
uygulamalarına ilişkin genel düzenlemeleri içermektedir. Ancak
özelliği olan muhasebe problemlerinin çözümlenmesi ayrı bir
düzenlemeyi gerektirmektedir. Bu amaçla Amerika Birleşik
Devletleri'nde temel olan iki tebliğ yayımlanmaktadır. Birincisi,
muhasebe kavramlarına ilişkin düzenlemeleri içeren tebliğler
(Finansal Muhasebe Kavramları Tebliğleri-SFACs); ikincisi ise,
uygulamada ortaya çıkan problemlerin çözümüne ilişkin tebliğlerdir
(Finansal Muhasebe Standartları Tebliğleri-SFASs). Bunların
yanında Açıklama Bültenleri ve Teknik Bültenler ile uygulamaya
yön verilir28. Örneğin finansal tablolardan biri olan bilanço ile ilgili şu
düzenlemeler yapılmıştır.
 43 Nolu Muhasebe Araştırma Bülteni (bölüm 2,3)
 22 Nolu Muhasebe Presipleri Kurulu Görüşü
 5, 6 ve 12 Nolu Finansal Muhasebe Standartları Tebliğleri
 6 Nolu Finansal Muhasebe Kavramları Tebliği
 14 Nolu Finansal Muhasebe Standartları Kurulu Yorumu
Burada da görüldüğü gibi, çok sayıda düzenleme bilançonun
sunulması ile ilgilidir.
Ülkemizdeki muhasebe uygulamalarının belirli bir düzen içinde
yürütülebilmesi için önemli çalışmalar yapılmaktadır. 3568 Sayılı
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve
Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğleri ile Türkiye Muhasebe Standartları bu konudaki ciddi
çalışmalardır. 3568 Sayılı Kanunla meslek ve meslek mensuplarına
ilişkin düzenleme; Genel Tebliğler ile de muhasebe uygulamalarının
28
DELANEY, ADLER, EPSTEIN, FORAN, s. 1-30.
21
ülke düzeyinde tekdüzen standartlara oturtulması ve Türkiye
Muhasebe Standartları ile de muhasebe standartlarının oluşturulması
amaçlanmıştır.
1 Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile;
 Muhasebenin Temel Kavramları,
 Muhasebe Politikalarının Açıklanması,
 Mali Tablolar İlkeleri,
 Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması,
 Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap
konularında düzenlemeler yapılmıştır.
Planı
ve
İşleyişi
Bu tebliğ kapsamında muhasebe kavramları şu şekilde belirlenmiştir.29
 Sosyal Sorumluluk Kavramı
 Kişilik Kavramı
 İşletmenin Sürekliliği Kavramı
 Dönemsellik Kavramı
 Parayla Ölçülme Kavramı
 Maliyet Esası Kavramı
 Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı
 Tutarlılık Kavramı
 Tam Açıklama Kavramı
 İhtiyatlılık Kavramı
 Önemlilik Kavramı
29
Daha geniş bilgi için bkz., Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
26.12.1992 Tarih ve 21447 Sayılı Resmi Gazete Mükerrer Sayısı.
22
 Özün Önceliği Kavramı
Sosyal Sorumluluk Kavramı
Bu kavram, muhasebenin işlevini yerine getirme hususundaki
sorumluluğunu belirtmekte ve muhasebenin kapsamını, anlamını,
yerini ve amacını göstermektedir. Sosyal sorumluluk kavramı;
muhasebenin
organizasyonunda,
muhasebe
uygulamalarının
yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında;
belli kişi veya grupların değil, tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi
ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst
davranılması gereğini ifade eder.
Bu kavrama bağlı kalmanın şartlarından biri muhasebeye esas olan
verilerin güvenilir olmasıdır. Dolayısıyla bu kavramın "Tarafsızlık ve
Belgelendirme Kavramı" ile de ilgisi vardır.30
Sosyal sorumluluk kavramının yasal düzenlemelerle desteklenmesi
gereklidir. Ancak bu başarıldığından sosyal sorumluluk kavramından
beklenen etkenlik ve toplum çıkarlarının gözetilmesi amaçlarına
ulaşılabilecektir. Ülkemizde muhasebe uygulamalarını yönlendiren
VUK, TTK, SPK vb. muhasebe bilgilerinin doğru ve tarafsız olarak
işletme içi ve işletme dışı kullanıcılara sunulması konusunda
düzenlemeleri içermektedir.
Ancak doğaldır ki, sosyal sorumluluk kavramı uygulaması için sadece
yasal düzenlemeler yeterli değildir. Muhasebecinin de işletmenin
finansal tablolarını hazırlarken ve bu tabloları üçüncü kişiler için
30
CEMALCILAR, s.16.
23
yorumlarken sorumluluk kavramının gerektirdiği kişilik içinde tarafsız
davranabilme becerisine sahip olması gerekir.
Kişilik Kavramı
Bu kavram; işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden,
personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o
işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi
gerektiğini öngörür.
İşletmenin, işletme sahiplerinden ayrı bir kişiliğe sahip olması kavramı
çift taraflı kayıt esasına temel olan bir kavramdır. Varlıklar ile
kaynaklar arasındaki eşitliği gösteren temel muhasebe eşitliği bu
varsayımın bir ifadesidir.31
İşletmenin Sürekliliği Kavramı
Bu kavram, işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın
sürdüreceğini ifade eder. Bu nedenle işletme, sahiplerinin ya da
hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı değildir. İşletmenin sürekliliği
kavramı maliyet esasının temelini oluşturur. Diğer bir ifadeyle
işletmenin sahip olduğu kıymetlerinin tamamının dönemiçinde veya
sonunda nakte çevrilmeyeceği(satılıp paraya çevrilmeyeceği) esasına
dayanır. Bu kavramdan hareket edildiğinde, herhangi bir tarihte veya
dönemsonunda işletme durumunun tesbitinde, iktisadi kıymetlerin o
günkü değeriyle değil maliyet değeriyle değerlenmesi uygun olur.32
31
32
Agk., s.17.
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.37.
24
Bu kavramın işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya
ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında
açıklanır.
Dönemsellik Kavramı
Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız
kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin
faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak
saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre
muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait
maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.
Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya
ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında
açıklanır.
İşletmeler için sıklıkla karşılaştığımız dönem 01. Ocak - 31. Aralık’tır.
Ancak işinin özelliği gereği bazı işletmeler için bu dönem farklı
olabilir. Örneğin bir işletmenin üretim yapması ve bunu
satması(faaliyet süresi) bir yıldan az veya çok olabilir. Bu durumda
işletme için dönem bu süre olacaktır.
Parayla Ölçme Kavramı
Parayla ölçme kavramı, parayla ölçülebilen iktisadi olay ve işlemlerin
muhasebeye ortak bir ölçü olarak para birimiyle yansıtılmasını ifade
eder.
25
Muhasebe işlemleri ulusal para birimine göre yapılır. Ortak bir ölçü
olan ulusal para ile birbirinden çok farklı olan değerleri toplamak,
çıkarmak, karşılaştırmak ve yorumlamak olanaklı olacaktır.33
Maliyet Esası Kavramı
Maliyet esası kavramı; para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin
belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç,
işletme
tarafından
edinilen
varlık
ve
hizmetlerin
muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas
alınması gereğini ifade eder.
Bu kavram "İşletmenin Sürekliliği Kavramı" ile çok yakından ilgilidir.
Zira, özellikle sabit varlıkların işletme devam ettiği sürece satılmaları
sözkonusu değildir. Bu nedenle bu varlıkların maliyet değeriyle
değerlenmeleri, günlük değeriyle değerlenmelerinden daha yararlı ve
uygun olan yoldur. Özellikle, işletme varlıklarının piyasa değerinde
meydana gelecek her değişmede muhasebe kayıtlarının buna göre
düzeltilmesi pratik olmadığı kadar yararı da olmayan bir yoldur.
Maliyet esasının genel fiyat düzeyindeki değişmelerin etkisi altında
kalacağı konusu tartışılmakla birlikte bu varsayımın diğer değerleme
ölçü teknikleri için gerekli ve düzenli bir dayanak olduğu
benimsenmiştir.34
Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı
33
34
CEMALCILAR, s.18.
Feridun ÖZGÜR, Muhasebe İlkeleri, Alaş Basım, İstanbul, 1981, s.15-160;
ÖZAL, YILDIRIM, TEK, s.18; KOÇ YALKIN, s.25.
26
Bu kavram, muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne
uygun olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması ve
muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız
ve ön yargısız davranılması gereğini ifade eder.
Bu kavramdaki objektif belgelerle faturalar, makbuzlar, senetler,
bordrolar vb. kastedilmiştir. Bu kavrama uymak diğer taraftan "Sosyal
Sorumluluk Kavramı"nın da gereklerinin yerine getirilmesi
anlamındadır. Bu nedenle bu iki kavram arasında yakın ilişki vardır.
İşletmelerde objektif belgeye dayanmayan işlemler de sözkonusudur.
Ancak, bütün işlemlere ait verilerin güvenilir olması işletmede
devamlı yapılması gereken iç kontrolla sağlanabilir. Bu kavramın
anlamı, işletmedeki değişiklikler ve bunların etkilerinin ölçülmesinde,
tarafsız ve yetkili bir uzmanla aynı sonuca ulaşılmasıdır.35
Tutarlılık Kavramı
Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe
politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden
uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun,
faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir
olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay
ve işlemlerde kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini
ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tekdüzeni öngörür.
Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler uyguladıkları
muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve
35
KOÇ YALKIN, s.24-25.
27
bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması
zorunludur.
Özellikle denetim raporları açısından tutarlılık kavramı önem taşır.
Denetim raporunu düzenleyecek olan Yeminli Mali Müşavirler'in
işletmelerde bu kavrama uyulup uyulmadığını belirtmeleri gerekir.36
Tam Açıklama Kavramı
Tam açıklama kavramı; mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak
kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde
yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında,
mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları
etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu
kavramın gereğidir.
İhtiyatlılık Kavramı
Bu kavram, muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin
karşılaşabileceği risklerin gözönüne alınması gereğini ifade eder. Bu
kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları
için karşılık ayırırlar, muhtemel gelirleri ve kârları için ise
gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi
36
KOÇ YALKIN, s.26.
28
yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla
karşılık ayrılmasına gerekçe oluşturamaz.
Örneğin; eğer işletmenin dönemiçinde tahsil edemeyeceğini
düşündüğü alacakları varsa bunun için karşılık ayıracak ve zarar
yazacaktır. Ancak, eğer işletme gelecekte doğabilecek bir gelirini
önceden muhasebeleştiremeyecektir.
Önemlilik Kavramı
Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nisbi ağırlık
ve değerinin, mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya
alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder.
Önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali
tablolarda yer alması zorunludur.
Özün Önceliği Kavramı
Özün önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve
onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok
özlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte,
bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime
önceliği esastır.
29
Örneğin; işletme daha sonra teslim alacağı mallarla ilgili bir peşin
ödeme yapmış ise(verilen sipariş avansı), bu tutar işletme için bir
alacak gibi düşünülse de, bu işlem işletmenin stokları ile ilgili
olduğundan bu kavram gereğince alacaklar grubunda değil, stoklar
grubunda ele alınacaktır.
V. MALİ TABLOLAR İLKELERİ37
Mali tablolar ilkeleri, işletmeler tarafından hazırlanacak temel mali
tabloların düzenlenmesinde uygulanacak kuralların neler olduğunu
ifade eder. "1 Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"nde,
bilanço ve gelir tablosu temel mali tablolar olarak belirtilmiştir.
Temel mali tabloların düzenlenmesine ilişkin ilkeler iki grupta ele
alımaktadır:
i. Gelir Tablosu İlkeleri
ii. Bilanço İlkeleri
a) Varlıklara İlişkin İlkeler
b) Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler
c) Özkaynaklara İlişkin İlkeler
1. GELİR TABLOSU İLKELERİ
Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışların
maliyetinin, giderlerin, kâr ve zararlara ait hesapların ve belli
37
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, R.G. T. 26.12.1992, S. 21447, s. 9 vd.
30
dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe
uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır.
Bütün satışlar, gelir ve kârlar ile maliyet, gider ve zararlar brüt
tutarları üzerinden gösterilirler ve hiç bir satış, gelir ve kâr kalemi bir
maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen veya kısmen
karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından çıkarılamaz.
Bu amaç doğrultusunda benimsenen gelir tablosu ilkeleri aşağıda
belirtilmiştir:
a) Gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve kârlar; gerçekleşmiş gibi veya
gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir. Belli bir
dönem veya dönemlerin gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek
için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi
işlemleri yapılmalıdır.
b) Belli bir dönemin satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan
satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmalıdır. Belli bir dönem veya
dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak
gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi
işlemleri yapılmalıdır.
c) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar
için uygun amortisman ve tükenme payı ayrılmalıdır.
d) Maliyetler; maddi duran varlıklar, stoklar, onarım ve bakım ve diğer gider
grupları arasında uygun bir şekilde dağıtılmalıdır. Bunlardan direkt
olanları doğrudan doğruya, birden fazla faaliyeti ilgilendirenleri zaman ve
kullanma faktörü dikkate alınarak tahakkuk ettirilip, dağıtılmalıdır.
e) Arızi ve olağanüstü niteliğe sahip kâr ve zararlar meydana geldikleri
dönemde tahakkuk ettirilmeli, fakat normal faaliyet sonuçlarından ayrı
olarak gösterilmelidir.
f) Bütün kâr ve zararlardan, önceki dönemlerin mali tablolarında düzeltme
yapılmasını gerektirecek büyüklük ve niteliktekiler dışında kalanlar,
dönemin gelir tablosunda gösterilmelidir.
g) Karşılıklar, işletmenin kârını keyfi bir şekilde azaltmak veya bir döneme
ait kârı diğer döneme aktarmak amacıyla kullanılmamalıdır.
31
h) Dönem sonuçlarının tesbiti ile ilgili olarak uygulanagelen değerleme
esasları ve maliyet yöntemlerinde bir değişiklik yapıldığı takdirde, bu
değişikliğin etkileri açıkça belirtilmelidir.
i) Bilanço tarihinde varolan ve sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın
gelecekte ortaya çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı
olaylardan kaynaklanan, makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin
edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır.
Şarta bağlı gelir ve kârlar için ise gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa
herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır.
2. BİLANÇO İLKELERİ
Bilanço ilkelerinin amacı; sermaye koyan veya sonradan kendilerine
ait kârı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların
işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların
muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tesbit
edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali
durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak
yansıtılmasıdır.
Bilanço, varlıkların içinde bulunulan zamandaki değerini veya tasfiye
halinde bunların satışından elde edilecek para tutarlarını yansıtan bir
tablo değildir.
Bütün varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar bilançoda gayrisafi
değerleri ile gösterilirler. Bu ilke, bilançonun net değer esasına göre
düzenlenmesine bir engel oluşturmaz. Bu doğrultuda net değer bilanço
düzenlenmesinin gereği olarak indirim kalemlerinin ilgili hesapların
altında açıkça gösterilmesi esastır.
Bu amaç doğrultusunda benimsenen bilanço ilkeleri; varlıklar, yabancı
kaynaklar ve özkaynaklar itibarıyla aşağıda belirtilmiştir:
32
a. Varlıklara İlişkin İlkeler:
I.
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya
dönüşebilecek varlıkları, bilançoda dönen varlıklar grubu içinde
gösterilir.
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya
dönüşemeyen, hizmetlerinden bir hesap döneminden daha uzun süre
yararlanılan uzun vadeli varlıkları, bilançoda duran varlıklar grubu
içinde gösterilir. Dönemsonu bilanço gününde bu grupta yer alan
hesaplardan vadeleri bir yılın altında kalanlar dönen varlıklar grubunda
ilgili hesaplara aktarılır.
III. Bilançoda varlıkları, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle
gösterebilmek için, varlıklardaki değer düşüklüklerini göstererek
karşılıkların ayrılması zorunludur.
II.
IV. Dönen varlıklar grubu içinde yer alan menkul kıymetler, alacaklar,
stoklar ve diğer dönen varlıklar içindeki ilgili kalemler için yapılacak
değerleme sonucu gerekli durumlarda uygun karşılıklar ayrılır.
V.
Bu ilke, duran varlıklar grubunda yer alan alacaklar, bağlı menkul
kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer duran varlıklardaki ilgili
kalemler için de geçerlidir.
VI. Gelecek dönemlere ait olarak önceden ödenen giderler ile cari dönemde
tahakkuk eden ancak, gelecek dönemlerde tahsil edilecek olan gelirler
kayıt ve tesbit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir.
VII. Dönen ve duran varlıklar grubunda yer alan alacak senetlerini, bilanço
tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle gösterebilmek için reeskont
işlemleri yapılmalıdır.
VIII. Bilançoda duran varlıklar grubunda yer alan maddi duran varlıklar ile
maddi olmayan duran varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine
yüklemek amacıyla, her dönem ayrılan amortismanların birikmiş
tutarları ayrıca bilançoda gösterilmelidir.
IX. Duran varlıklar grubu içinde yer alan özel tükenmeye tabi varlıkların
maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla, her dönem
ayrılan tükenme paylarının birikmiş tutarları ayrıca bilançoda
gösterilmelidir.
X.
Bilançonun dönen ve duran varlıklar gruplarında yer alan alacaklar,
menkul kıymetler, bağlı menkul kıymetler ve diğer ilgili hesaplardan ve
yükümlülüklerden işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilişkili
bulunduğu ortaklara, personele, iştiraklere ve bağlı ortaklıklara ait olan
tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir.
33
XI. Tutarları kesinlikle saptanamayan alacaklar için herhangi bir tahakkuk
işlemi yapılmaz. Bu tür alacaklar bilanço dipnot veya eklerinde
gösterilir.
XII. Verilen rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer
teminatların özellikleri ve kapsamları bilanço dipnot veya eklerinde
açıkça belirtilmelidir.
XIII. Bu ilke, alınan rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer
teminatlar için de geçerlidir.
XIV. Ayrıca, işletme varlıkları ile ilgili toplam sigorta tutarlarının da bilanço
dipnot veya eklerinde açıkça gösterilmesi gerekmektedir.
b. Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler:
I.
İşletmenin bir yılı veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelen borçları,
bilançoda kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir.
II.
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelmemiş borçları,
bilançoda uzun vadeli yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir. Dönemsonu
bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan vadeleri bir yılın altında
kalanlar kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki ilgili hesaplara aktarılır.
III. Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da
içermek üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen
bütün yabancı kaynakları kayıt ve tesbit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir.
IV. İşletmenin bilinen ancak tutarları uygun olarak tahmin edilemeyen durumları da
bilançonun dipnotlarında açık olarak belirtilmelidir.
V.
Gelecek dönemlere ait olarak önceden tahsil edilen hasılat ile cari dönemde
tahakkuk eden ancak, gelecek dönemlerde ödenecek olan giderler kayıt ve
tesbit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir.
VI. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alan borç senetlerini
bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile gösterebilmek için reeskont
işlemleri yapılmalıdır.
VII. Bilançonun kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar gruplarında yer alan borçlar,
alınan avanslar ve diğer ilgili hesaplardan işletmenin sermaye ve yönetim
bakımından ilgili bulunduğu ortaklara, personele, iştiraklere ve bağlı
ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir.
c. Özkaynaklara İlişkin İlkeler:
I.
İşletme sahip veya ortaklarının sahip veya ortak sıfatıyla işletme varlıkları
üzerindeki hakları özkaynakları oluşturur.
34
II.
İşletmenin bilanço tarihindeki ödenmiş sermayesi ile işletme faaliyetleri sonucu
oluşup, çeşitli adlar altında işletmede bırakılan kârları ile dönem kârı(zararı)
bilançoda özkynaklar grubu içinde gösterilir.
III. İşletmenin ödenmiş sermayesi bilançonun kapsamı içinde tek bir kalem olarak
gösterilir. Ancak, esas sermaye özellikleri farklı hisse gruplarına ayrılmış
bulunuyorsa, esas sermaye hesapları her grubun haklarını, kâr ve tasfiye
paylarının dağıtımında sahip olabilecekleri özellikleri ve diğer önemli
özellikleri yansıtacak biçimde bilançonun dipnotlarında gösterilmelidir.
IV. İşletmenin hissedarları tarafından yatırılan sermayenin devam ettirilmesi
gerekir. İşletmede herhangi bir zararın ortaya çıkması, herhangi bir nedenle
özkaynaklarda meydana gelen azalmalar; hem dönemsel hem de kümülatif
olarak izlenmeli ve kaydedilmelidir.
V. Özkaynakların bilançoda net olarak gösterilmesi için geçmiş yıllar zararları ile
dönem zararı, özkaynaklar grubunda indirim kalemleri olarak yer alır.
VI. Özkaynaklar; ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıl
kârları(zararları) ve dönem net kârı(zararı)ndan oluşur. Kâr yedekleri yasal,
statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar, özel fonlar gibi
işletme faaliyetleri sonucu elde edilen kârların dağıtılmamış kısmını içerir.
Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları,
yeniden değerleme değer artışı gibi kalemlerden meydana gelir. Sermaye
yedekleri, gelir unsuru olarak gelir tablosuna aktarılamaz.
Yukarıda "muhasebe kavramları" ve "mali tablolar ilkeleri" başlıkları
altında ele alınan konularda, muhasebe standartlarına, bunların
olmadığı durumlar ise, işletmenin içinde bulunduğu sektörde
sözkonusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan
uygulamalara bakılacaktır. Yukarıda sayılanlar için de çözülemeyen
problemlerle karşılaşıldığında ise "uluslararası standartlar"da
benimsenen esaslara uyulacaktır.
VI. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI
Daha önce de ifade ettiğimiz gibi muhasebe standartları, muhasebe
biliminin ve uygulamalarının anayasasıdır. Ülkemizde de meslek
35
mensupları ve muhasebe uygulamaları ile ilgili yasal düzenlemelerin
yapılmasından sonra Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve
Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından
“Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK)” 9
Şubat 1994 tarihinde kurulmuştur.
Amacı, “ülkemizde faaliyette bulunan işletmelerin ve diğer
kuruluşların mali tablolarının düzenlenmesini esas almak, muhasebe
ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmek, meslek mensuplarının mali
tabloların bağımsız denetimine esas alacakları denetim standartlarını
saptamak” 38 olarak ifade edilen kurul, 11 Standart ile ilgili
çalışmalarını tamamlamıştır. Bu standartlar 1 Ocak 1997 tarihinden
itibaren yürülüğe girmiştir. Ayrıca kurulun çalışmaları sonucu biri
Türkiye Muhasebe Standardı 1’in yerini almak üzere beş adet Türkiye
Muhasebe Standardı 1 Ocak 2000 tarihinde yürürlüğe girmek üzere
kabul edilmiştir. Böylece Kurul’ca kabul edilen 15 adet Türkiye
Muhasebe Standardı mevcuttur..39
TMUDESK muhasebe standartlarını oluştururken öncelikle her bir
standart için üç kişilik bir “Standart Komisyonu” belirler. Bu
komisyon en fazla iki ay içinde “ön taslak çalışmasını” tamamlar.
Tamamlanan taslak tüm kurul üyelerine dağıtılır ve ilk kurul
toplantısında görüşülür. Ön taslağın yayımlanabilmesi için kurul
üyelerinin beşte üçünün olumlu görüş bildirmesi gerekir.40
38
39
40
--------------, Türkiye Muhasebe Standartları 1997, TÜRMOB Yayın No: 32,
TMUDESK Seri No: 1, s. iii.
--------------, Türkiye Muhasebe Standartları 2000, TÜRMOB Yayın No: 95,
TMUDESK Seri No: 2, s. iv.
Bkz. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Yönergesi, m. 13.
36
Bundan sonra taslak ilgili kurumların belirleyeceği kişilere, TÜRMOB
üyelerine, bağlı odalara ve Yükseköğretim Kurulu tarafından
belirlenecek muhasebe ve denetim alanındaki profesör, doçent,
yardımcı doçent ve öğretim görevlilerine gönderilir.41 Belirlenen süre
içinde gelen yorum ve öderilere göre Kurul tarafından Taslak,
Muhasebe Standardı(TMS) olarak yayımlanır.42
Yayımlanan standartlar şunlardır:
SIRA NO
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
STANDARDIN ADI
Finansal Tabloların Sunuluşu
Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama
Nakit Akış Tabloları
Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler
Konsolide Finansal Tablolar
İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi
Yatırımların Muhasebeleştirilmesi
Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar
Amortisman Muhasebesi
Dönem Net Kârı veya Zararı, Temel Hatalar ve Muhasebe Politikalarında
Değişiklikler
Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması
Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi
Stoklar
Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi
Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri
Bu standartların amaçları aşağıda kısaca ele alınmıştır.
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı: Finansal tabloların
sunuluş esasları; gerek işletmenin bir önceki döneme ait tablolarını,
41
42
Agk., m. 14.
Agk., m. 15.
37
gerekse diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırmaya olanak
verecek biçimde düzenlenmesine ilişkin esaslar düzenlenmiştir.
TMS 2 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama
Standardı: Yüksek enflasyon ortamında, temel finansal tabloların
düzenlenmesi ile ilgili esaslar ele alınmıştır.
TMS 3 Nakit Akış Tabloları Standardı: Belli bir muhasebe döneminde
işletmelerin nakit ve nakde eşdeğer varlıklarında meydana gelen
değişiklikleri “işletme faaliyetleri”, “yatırım faaliyetleri” ve
“finansman faaliyetleri” itibarıyle sınıflandırarak, nakit tablosunda ne
şekilde gösterileceği açıklanmıştır.
TMS 4 Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler Standardı: Olağan işlemler
ve olaylar sonucu gelirler ve kârların muhasebeleştirme yöntemlerinin
neler olduğu ele alınmıştır.
TMS 5 Konsolide Finansal Tablolar: Bir şirketler topluluğuna dahil
ana ortaklık ile bağlı ortaklıkların ve kontrol gücüne sahip olunan
iştiraklerin ve diğer ortaklıkların varlık, borç, sermaye, gelir ve
giderlerinin tek bir ortaklık şeklinde gösterilerek topluluğun finansal
durumu ve faaliyet sonuçları hakkında gerçeğe uygun ve güvenilir
bilgi verilmesini sağlamak amacıyla yapılacak işlemleri
açıklamaktadır.
TMS 6 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi: İşletmelerin
iştiraklerindeki yatırımlarını ne şekilde muhasebeleştirmeleri gerektiği
incelenmiştir.
TMS 7 Yatırımların Muhasebeleştirilmesi: Bir işletmenin ticari
faaliyetinin yanı sıra servetini arttırmak veya sermayesini
değerlendirmek ve benzeri yarar ve kazançlar elde etmek üzere
edindiği varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin açıklamalar yer
almaktadır.
TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye
Tabi Varlıklar: İşletmelerin toplam varlıkları içerisinde genellikler
önemli bir yer tutan ve bu nedenle finansal durumun belirlenmesinde
38
büyük öneme sahip olan maddi, maddi olmayan duran varlıklar ile
özel tükenmeye tabi varlıkların muhasebeleştirilmesi ile ilgili
açıklamalar yer almaktadır.
TMS 9 Amortisman Muhasebesi: Tüm amortismana tabi varlıklara
ilişkin amortisman esasları ele alınmaktadır.
TMS 10 Dönem Net Kârı veya Zararı, Temel Hatalar ve Muhasebe
Politikalarında Değişiklikler: İşletmenin finansal tablolarının önceki
dönemlerdeki finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal
tablolarıyla karşılaştırılabilmesi için, gelir tablosundaki bazı
kalemlerin sınıflandırılması, açıklanması ve muhasebeleştirilmesi ile
ilgili esaslar belirlenmiştir.
TMS 11 Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması:
İşletmenin faaliyette bulunduğu farklı endüstri kollarında ve coğrafi
bölgelerdeki oransal büyüklükleri, kâr dağılımları ve büyüme
eğilimleri ile ilgili konularda bilgi verecek finansal tabloları
kullananların, bölümlere ayrılmış bir işletmenin tümü hakkında daha
doğru yargıya varabilmeleri için gerekli olan finansal bilgilerin neler
olduğu açıklanmıştır.
TMS 12 Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi İşletmenin
yurtiçindeki yabancı paraya dayalı işlemleri ile yurtdışındaki
faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin esaslar düzenlenmiştir.
TMS 13 Stoklar: Stoklarla ilgili temel konu, stokların bir varlık olarak
muhasebeleştirilmesinde ve elden çıkarılmasında tahakkuk ettirilecek
gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetin ne olacağıdır. Ayrıca
stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere nasıl indirgeneceği ve
gidere dönüşeceği; ile stok maliyetlerinin oluşumu ve içeriği bu
standartta ele alınmıştır.
TMS 14 Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi: İşletmelerin
katlandıkları borçlanma giderlerinin ne şekilde muhasebeleştirilmesi
gerektiği bu standart ile açıklanmıştır.
39
TMS 15 Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri:Araştırma ve geliştirme
maliyetlerinin finansal tabloların düzenlenmesinde ve sunulmasında
ne zaman aktif olarak, ne zaman gider olarak raporlanacağı
konusundaki esaslar açıklanmıştır.
40