uluslararası vergi uyuşmazlıklarında tahkim
advertisement
ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM ULUSLARARASI TİCARİ TAHKİMDE TAHKİME ELVERİŞLİLİK Yazar Ömer KESIKLI Kurucu Ortak T: +902163482924 [email protected] Address: Bağdat Caddesi, No.149/5 Selamicesme, Kadıkoy/Istanbul Phone: +90 216 348 29 24 Fax: +90 216 337 74 90 E-Mail: [email protected] Web: www.kesikli.com İÇİNDEKİLER I. GİRİŞ ..................................................................................................................................... 8 II. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM GEREKSİNİMİ ........ 10 III. TAHKİME ELVERİŞLİLİK KAVRAMI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARI ................... 12 IV. ULUSLARARASI YATIRIM TAHKİMİ’NE KONU EDİLEN VERGİ UYUŞMAZLIKLARI .................................................................................................................. 15 V. DEVLETLERİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRME UYUŞMAZLIKLARI 21 VI. ÖZEL KİŞİLER ARASINDAKİ ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI ........ 25 VII. DEĞERLENDİRME SONUCU .......................................................................................... 30 BİBLİYOGRAFYA AKINCI Ziya Milletlerarası Tahkim, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Birinci Bası, Mart 2003 BERNATH Andreas The Implications of the Arbitration Convention; A step back for the European Community or a step forward for elimination of transfer pricing related double taxation?, Master Thesis in International Tax Law, Jön Köpıng International Business School, 2006-05-22, hj.divaportal.org/smash/get/diva2:4258/FULLTEXT01, Erişim Tarihi 15 Mayıs 2011. BERTOLINI S. Michelle Mandatory Arbitration Provisions within the Modern Tax Treaty Structure - Policy Implications of Confidentiality and the Rights of the Public to Arbitration Outcomes, 20 February 2010, http://works.bepress.com/michelle_bertolini/1 Erişim Tarihi: 04.04.2011 BÖCKSTİEGEL K. Heinz Public Policy as a Limit to Arbitration and its Enforcement, IBA Journal of Dispute resolution, Special Issue 2008, The New York Convention – 50 Years, New York on 1 February 2008, p. 123 seq, http://www.arbitrationicca.org/media/0/12277202358270/bckstiegel_public_policy.. .iba_unconfererence_2008.pdf Erişim Tarihi: 09.05.2011 BURNETT Chloe International Tax Arbitration, Legal Studies Research Paper No. 08/31, The University of Sydney, Sydney Law School, Nisan 2008, http://ssrn.com/abstract=1120122 Erişim Tarihi: 12.04.2011 CARBONNEAU Thomas E. Tax Liability and Inarbirability in International Commercial SHELDRİCK Andrew W. Arbitration, Journal of Transnational Law & Policy [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992 DESAX Marcus VEIT Marc Arbitration of Tax Treaty Disputes: The OECD Proposal, Arbitration International, Vol. 23 No.3 (2007), pp. 405 – 430, http://www.kluwerarbitration.com/arbitration/print.aspx?ipn= 27891 Erişim Tarihi: 10 Mayıs 2011. FARAH Ehab Mandatory Arbitration Of International Tax Disputes: A Solution In Search of a Problem FERHATOĞLU Emrah Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümlenmesi – Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması, 1. Bası, İstanbul Beta Basım A.Ş, Mart 2010. FORTIER Yves Arbitrability of Disputes, Global Reflections on International Law, Commerce and Dispute Resolution, Liber Amicorum in honour of Robert MichealBriner, ICC Publication 693, Kasım 2005. FULLER James P. BASSETT Barton W.S International Tax Controversies, The United States Introduces Mandatory Arbitration for Resolving Certain Treaty Disputes International Tax Journal, Ocak – Şubat 2008, http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1000& context=michelle_bertolini&seiredir=1#search="Tax+Controversies+The+United+States+Int roduces+Mandatory+Arbitration+for" , Erişim Tarihi: 8 Mayıs 2011. GILDEMEISTER A.E Arbitration Clauses in Tax Treaties (Conference Report), KOPPENSTEINER F.A.M Transnational Dispute Management, www.transnationaldispute-management.com Erişim Tarihi: 15 Mayıs 2011. HADARİ Yitzhak Resolution of International Transfer-Pricing Disputes, 30 Canadıan Tax Journal 29, 45 (1998). HUYSAL Burak Milletlerarası Ticari Tahkimde Tahkime Elverişlilik, Vedat Kitapçılık Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti, İstanbul 2010. KALPSÜZ Turgut Türkiye’de Milletlerarası Tahkim, Yetkin Basım Yayım ve Dağıtım A.Ş, Genişletilmiş İkinci Bası, Ankara 2010 MCINTYRE Michale J. Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory Arbitration of International Tax Disputes, 2006, 7 Fla. Tax Rev. 622 MELCHIONNA Luca C M Tax Disputes and International Commerical Arbitration, Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, Volume LXXIV (2003) - N.3 http://www.stjohns.edu/media/3/fb4b2f780a6049029bb48ae1 e007219b.PDF, Erişim Tarihi: 14 Mayıs 2011. MELCHIONNA Luca C M Arbitrability of Tax Disputes, IBA Section on Business Law, Arbitration and ADR Commitee Newsletter, Mayıs 2004 http://www.stjohns.edu/media/3/c2bc67e6af784fab9bd5950d 88bc94f4.pdf , Erişim Tarihi: 25 Mayıs 2011. PARK William W. Arbitrability and Tax, in Mistelis, L. & Brekoulakis, S. (eds), Arbitrability: International & Comparative Perspectives (2009), s. 179 – 205. ŞANLI Cemal EKŞİ Nuray Uluslararası Ticaret Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 5. Bası, Arıkan Basım Yayımm Dağıtım Ltd. Şti, Kasım 2006 YILDIRIM Murat Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010. YILMAZ İlhan Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümü ve ICSID, Beta 2004. KISALTMALAR a.g.e : Adı geçen eser AAD : Avrupa Adalet Divanı AB : Avrupa Birliği AB Tahkim Sözleşmesi : Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi BK : Türk Borçlar Kanunu bkz. : Bakınız E. : Esas HD : Hukuk Dairesi HGK : Hukuk Genel Kurulu ICC : Uluslararası Ticaret Odası ICSID : Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi Merkezi ICSID Konvansiyonu : Ülkeler ve Diğer Ülke Vatandaşları Arasındaki Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesine İlişkin Konvansiyon KAU : Karşılıklı Anlaşma Usulü KDV : Katma Değer Vergisi LCIA : Londra Uluslararası Tahkim Mahkemesi m. : Madde MK : Türk Medeni Kanunu New York Konvansiyonu : Yabancı Hakem Kararlarının Tanınması ve Tenfizine İlişkin Birleşmiş Milletler New York Konvansiyonu OECD : Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü OECD Model Anlaşması : Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü tarafından hazırlanan model çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma R.G. : Resmi Gazete s. : Sayfa UNCITRAL : Birleşmiş Milletler Uluslararası Ticaret Hukuku Komisyonu vd : ve devamı KULLANIM ŞARTLARI VE SORUMSUZLUK KAYDI Bu doküman, konuyla ilgili olarak yalnızca genel bilgi ve görüş içermekte olup, hukuki tavsiye veya profesyonel hukuk hizmeti yerine geçmez ve bu amaçla kullanılamaz. Her bir olayın vakıalarına ve kendine özgü şartlarına göre profesyonel hukuki tavsiye ve görüş almanız önemle ve şiddetle önerilir. Kesikli Hukuk Bürosu avukatları ve bu dokümanın yazarları burada yer alan bilgilerin doğruluğundan ve tamlığından kesinlikle sorumlu değildir. Bilginin, mevzuatın ve içtihatların hızla değişebilmesi nedeniyle bu dokümanın güncelliğine ilişkin herhangi bir taahhüt veya garanti verilemez. Bu dokümanda yer alanlara ilişkin olarak ticari bir karar vermemenizi, somut olayınızın özelliklerine göre hukuki danışmanlık hizmeti almanızı önemle tavsiye ederiz. I. GİRİŞ Devletlerin temel gelir kaynaklarından olan vergi, gerek bunu tahsil eden ülke gerekse de vergi yükümlüsü açısından önem arz eden konulardandır. Ticari hayatta şirketlerin mümkün olduğunca fazla kar etmeyi amaçlayarak mümkün olduğunca az vergi ödemeye meylediyor olmaları, vergi otoritelerinin ise daha fazla veya olması gereken kadar vergi tahsil etmeyi amaçlamaları vergi idareleri ile mükellefler arasında ihtilafların çıkmasını kaçınılmaz hale getirmektedir. Ülke hukuklarının vergi konusundaki düzenlemelerinin çetrefilli, anlaşılması zor, kazuistik ve değişken yapılarının mevzu bahis mevzuatı taraflarca farklı yorumlamaya açık hale getiriyor oluşunun da uyuşmazlığa zemin hazırlayan veya uyuşmazlığı tetikleyen unsurlar arasında gösterilebilmesi mümkündür. Özellikle milletlerarası niteliği haiz konuların söz konusu olduğu durumlarda ise birden fazla ülkenin mevzuatı devreye girmekte ve birden fazla ülke ortaya çıkan geliri vergilemek konusunda yarışır vaziyete düşmektedir. Bunun yanı sıra, farklı ülkelerde ticari faaliyetlerini gösteren özel kişilerin de yaptıkları uluslararası ticaret sebebiyle elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi konusunda gerek yerleşik oldukları ülkenin, gerekse de ticari ilişkilerinin uzandığı yabancı ülkelerin vergi otoriteleriyle uyuşmazlığa düşebildiği, hatta birden fazla özel şirketin de yine vergisel uyuşmazlıklar sebebiyle karşı karşıya gelebildikleri görülmektedir. Uluslararası ticaretin yaygınlaştığı, ticarette sınırların neredeyse ortadan kalktığı, modern ve sıklıkla kullanılan deyimiyle küreselleşen dünyada gerek ülkelerin gerekse de özel kişilerin aralarında çıkan uyuşmazlıkları ulusal mahkemeler yerine alternatif bir uyuşmazlık yöntemi olan milletlerarası tahkim yoluyla çözmeye yöneldikleri, ülkelerin ise iki taraflı veya çok taraflı uluslararası anlaşmalara taraf oldukları, iç mevzuatlarında milletlerarası tahkim ile ilgili konuları düzenledikleri görülmektedir. Müteşebbis şirketlerin, gerek yabancı bir şirketle girmeyi planladıkları hukuki ilişki öncesinde gerekse de yabancı ülke pazarlarına girme kararını alma aşamasında yaptıkları değerlendirme ve risk analizlerinde ilgili ülke mevzuatının milletlerarası tahkim uygulamalarına elverişliliği hususuna önem verdiklerine, bu hususun kimi zaman verecekleri kararlarda etkili olabildiğine uygulamada rastlanmaktadır. Tarafların aralarında çıkan veya çıkabilecek olan uyuşmazlıkları tahkimle çözüme bağlayabilmeleri için mevzu bahis uyuşmazlık konusunun tahkim edilebilir olması gerekeceğinden, esasen tarafların iradelerinin bir takım sınırlara tabi olduğu ortadadır. O halde, tarafların milletlerarası ticari bir ilişkiye girerken potansiyel uyuşmazlıklar için tahkim mekanizmasını öngörmeleri halinde, mevzu bahis uyuşmazlığın konusunun tahkim edilebilir olup olmadığını da analiz etmeleri gerekecektir. Uluslararası vergi uyuşmazlıkları konusunda, özellikle çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla uluslararası alanda çalışmalar yapıldığı, devletlerin bu konuda birbirleriyle birçok uluslararası anlaşmaya girdikleri görülmektedir. Global ticaretin sürekli gelişmesi ve yaygınlaşması neticesinde sürekli artmakta olan vergi uyuşmazlıklarının çözümünde bu anlaşmaların her zaman başarılı sonuçlar getirdiğini söyleyebilmek mümkün görünmemektedir. Özel şirketlerin de kendi aralarında vergi konusunda ortaya çıkabilecek uyuşmazlıkları önlemek amacıyla sınır ötesi ticari ilişkilerini düzenledikleri sözleşmelerde vergisel anlamda birçok ayrıntılı hükme yer verebilmeleri mümkündür. Hatta vergi yükü paylaşımının her bir taraf açısından ilgili kontratın akdedilmesinde beklenen ekonomik menfaatlerini kayda değer ölçüde etkileyebilecek nitelikte olduğu ortadadır. Ancak, ortaya çıkabilecek yeni vergilerin getirebileceği belirsizlikler bir tarafa, giderek karmaşıklaşan ülke hukuklarının milletlerarası bir ticari ilişkiye uygulanacağı durumlarda taraflardan mevcut mevzuatın sonuçlarını tamamen öngörebilmelerini beklemek gerçekçi görünmemektedir1. Yani, vergi konusunda uyuşmazlığın çoğu zaman kaçınılmaz olduğu söylenebilecektir. Cevaplanması gereken soru, bu uyuşmazlıkların uygun şekilde nasıl giderileceğidir. Hâlihazırda milletlerarası vergi uyuşmazlıkları bir takım yöntemlerle çözülmeye çalışılmaktadır. Bu tür ihtilafların çözümünde karşılıklı anlaşma usulüne, ulusal mahkemelere, uluslararası yargı mercilerine ve tahkim yöntemine başvurabilmek mümkündür. Tahkim dışındaki yöntemleri “klasik” olarak adlandırarak, yeni bir yöntem olarak öne çıkmakta olan tahkim ile milletlerarası vergi uyuşmazlıklarının çözümünün nasıl, hangi sınırlara tabi olmak kaydı ile ve ne tür uyuşmazlıklarda uygulanabileceği, bunun yanı sıra bu yöntemin özel kişiler arasında ortaya çıkabilecek uluslararası vergi uyuşmazlıkları için ulusal mahkemelere alternatif bir çözüm yöntemi teşkil edip edemeyeceği konularının tartışılması bu çalışmanın konusunu teşkil edecektir. Bu kapsamda süregelen uluslararası çalışmalara, yaklaşımlara, örneklere ve önerilere çalışmada yer verilerek mevcut durum ortaya konmak suretiyle uluslararası vergi tahkimi konusunda değerlendirmelerde bulunulacaktır. II. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM GEREKSİNİMİ Uluslararası ticarette tahkimin tercih nedenleri arasında, gizlilik, hızlılık, tarafsızlık, esneklik, barışçıl bir yöntemle sorunu çözme, ucuzluk gibi sebepler tartışmalı da olsa sayılabilir. Türk doktrininde ileri sürülen bir görüşe göre ise tahkimin tercih edilme sebebi özel bir yargılama usulü olmasından kaynaklanmakta olup, bu yönüyle tahkim, uluslararası karakterli ticari ihtilafların çözüm metodu olarak çağdaş dünyanın ortak değer ve idealleri olan demokratikleşme ve sivilleşme ilkeleri ile de uyum halindedir2. Gerçekten de sınır ötesi ticaret yapmakta olan şirketlerin girdikleri sözleşmesel ilişkilerde uyuşmazlık çözüm yöntemi olarak milletlerarası tahkim yöntemini benimsediği sıklıkla görülmektedir. Zira, taraflardan en az birisinin bir diğerinin tabi olduğu devlet mahkemelerinde ilgili ihtilafın çözümlenmesi 1 konusunda kendisini rahat hissedememesi yadırganmamalıdır. Thomas E. Carbonneau and Andrew W. Sheldrick, Tax Liability and Inarbitrability in International Commercial Arbitration, Journal of Transnational Law & Policy [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992, s. 24. 2 Bkz. Cemal Şanlı, Nuray Ekşi, Uluslararası Ticaret Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 5. Bası, Arıkan Basım Yayımm Dağıtım Ltd. Şti, Kasım 2006, s. 63, 64. Bahsettiğimiz bu tarafsızlık kaygısının yanı sıra belirtmek gerekir ki, bir devlet mahkemesinde alınacak mahkeme kararının başka devlet ülkelerinde tanınması ve uygulanması hususu çoğu zaman tahkime nazaran daha meşakkatli ve zaman alıcı olabilecek, kimi zaman ise mümkün dahi olamayacaktır. Zira milletlerarası tahkim kararlarının tanınması ve tenfizi konusunda imzalanmış olan New York Konvansiyonu’nun gerek bu konvansiyona taraf ülke sayısı gerekse de yaygınlığı ve uygulaması açısından muadili bir uluslararası anlaşma mahkeme kararlarının tanınması açısından mevcut değildir. Devletler çoğu zaman birbirleriyle yaptıkları karşılıklı anlaşmalar veya fiili mütekabiliyet yolları ile ilgili mahkeme kararlarının birbirleri arasında tanınmasını sağlamaya çalışmaktadır. Gerçek anlamda küreselleşen bir dünyada ise bu limitli uygulama yeterli görülemeyecektir. Uluslararası ölçekte bir işten bahsediliyorsa, alınacak mahkeme veya tahkim kararının gerçek anlamda işlerlik kazanabilmesi için birden çok ülkede uygulanmasının menfaat sahipleri için gerekli olacağı, kuvvetle muhtemel olacaktır. İşte New York Konvansiyonu, yaygın uygulaması ve çok sayıda ülkenin taraf olmasıyla milletlerarası tahkim kararları açısından efektif bir rol üstlenmektedir. Yukarıda sayılan tüm önemli sakıncaların da ötesinde uluslararası niteliği haiz vergisel ihtilaflarda daha da önemli bir tehlike olarak ilgili ihtilafın hiç çözümlenememesi riskinin mevcut olduğunun da altını çizmek gerekir. Uygulamada görülen ve genellikle OECD Model Anlaşması baz alınarak akdedilen devletler arasındaki vergi anlaşmalarında iki devletin yetkili mercilerinin bir araya gelerek vergi anlaşmasından doğan sorunları tartışarak bunlara bir çözüm aranmasının temel yöntemi olarak tanımlanabilecek olan “Karşılıklı Anlaşma Usulü”’nün benimsendiği görülmektedir. Ancak bu usulün verimli bir usul olmadığı, giderek artan çözümlenememiş dosya sayısı örnek gösterilerek desteklenmek suretiyle ortaya konmaktadır3. Ayrıca, devletlerin varacakları anlaşma hukuki olmaktan ziyade politik olma ihtimalini de taşıyabilecek ve hukuk güvenliğini tehlikeye atabilecektir. Gerçekten de karşılıklı anlaşma usulünde devletler açısından ihtiyari ve bağlayıcı olmayan bir ifadeyle devletlerin iradelerinin uyuşması beklendiğinden sürecin sonunun belirli olmaması riski mevcuttur. Bu kaygılara karşı OECD’nin OECD 3 İlgili veriler için bkz. BERTOLINI S. Michelle, Mandatory Arbitration Provisions within the Modern Tax Treaty Structure - Policy Implications of Confidentiality and the Rights of the Public to Arbitration Outcome, 20 Şubat 2010, http://works.bepress.com/michelle_bertolini/1 , Erişim Tarihi: 04.04.2011, s. 18 vd. Model Anlaşması’nın 25. maddesine 5. paragraf olarak zorunlu tahkimi düzenleyen bir metin eklenmesini önerdiği görülmektedir4. III. TAHKİME ELVERİŞLİLİK UYUŞMAZLIKLARI KAVRAMI VE VERGİ Çalışmaya konu edilen uluslararası vergi uyuşmazlıklarının tahkim yolu ile çözülebilmesi esas itibariyle bir tahkime elverişlilik sorunudur. Zira her ne kadar taraflar tahkim iradesine sahip olsalar dahi, ortaya çıkabilecek ihtilafın niteliğine göre, devlet yargısı yerine tahkimin tercih edilebilmesi iradesi çoğu zaman bir takım sınırlamalara tabi kılınmaktadır. “Tahkime elverişlilik kavramı, hangi uyuşmazlıkların tahkim yolu ile hallinin mümkün olduğunu ifade etmek üzere kullanılmaktadır.5” Ticari tahkimin dayandığı temel ilke uyuşmazlığın çözümünün taraf iradelerine bırakılması olsa da, belirtmek gerekir ki hakemler ancak tarafların kendilerini hukuken yetkilendirebildiği ölçüde yetkili olacaklardır. Yani tarafların irade serbestisini sınırlayan kurallar aynı zamanda hakemleri de sınırlayacaktır6. Tahkime elverişliliğin önemi kendisini tahkim anlaşmasının geçerliliği tartışılırken veya hakemin (veya hakem heyetinin) davaya bakmaya yetkili olup olmadığı değerlendirilirken yahut ilgili hakem kararı verilmişse bu kararın tenfiz edilmesi aşamasında gösterecektir. Her ne kadar kamu düzeni kavramı ile tahkime elverişlilik kavramı birbirinde farklı şeyleri ifade edebiliyor olsa da, çoğunlukla kamu düzenini ilgilendiren konuların tahkime elverişli olmadığı dile getirilir7. Esasen tahkim alanında taraf iradelerinin kamu düzeni kavramıyla da sınırlandırıldığı, tahkim engeli olarak öngörülen pek çok konunun da temelini esasen kamu düzeni kaygılarından aldığı ifade edilebilir8. Kalıplaşmış bir tahkim hukuku ilkesi olan Kompetenz-Kompetenz doktrinine göre yerel ve uluslararası tahkim heyetlerinin kendi yetkilerinin taraflarca yapılan tahkim anlaşmasının dışında kaldığına 4 Murat Yıldırım, Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010, s. 103. 5 Turgut Kalpsüz, Türkiye’de Milletlerarası Tahkim, Yetkin Basım Yayım ve Dağıtım A.Ş, Genişletilmiş İkinci Bası, Ankara 2010, s. 143 6 K. Heinz Böckstiegel, Public Policy as a Limit to Arbitration and its Enforcement, IBA Journal of Dispute resolution, Special Issue 2008, The New York Convention – 50 Years, New York on 1 February 2008, s. 4 7 Ziya Akıncı, Milletlerarası Tahkim, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Birinci Bası, Mart 2003, s. 200. 8 Burak Huysal, Milletlerarası Ticari Tahkimde Tahkime Elverişlilik, Vedat Kitapçılık Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti, İstanbul 2010, s. 153;; Şanlı, (Esasa Uygulanacak Hukuk), s. 27 veya tahkim anlaşmasının geçersiz olduğuna dair talep ve itirazları inceleme ve bu konuda karar verme yetkileri vardır9. Ancak bu yetkinin varlığı, kamu düzeni istisnasının ve tahkime elverişli olmama iddialarının önemini yitirmesi sonucunu vermeyeceği gibi bu istisna veya iddialara rağmen hakemlerin kendi yetkilerinin olduğuna ilişkin müspet kararı ile ilgili sınırlamaların önüne geçilebileceği anlamına da gelmemektedir. Zira mevzu bahis bir uyuşmazlık konusu gerçekten de tahkime elverişli değilse veya tahkim yargılaması sonucunda verilecek karar ilgili kararın tenfiz edileceği ülkenin kamu düzeni kurallarına aykırılık teşkil edecekse tenfiz edilemeyecektir. Bu konuda Yabancı Hakem Kararlarının Tanınması ve Tenfizine İlişkin Birleşmiş Milletler New York Konvansiyonu’nda yer alan Madde II/1 ve Madde V/2 hükümleri açıkça bu husus vurgu yapmaktadır. Buna göre, her bir akit ülke, tahkime elverişli belirli bir konuda çıkabilecek, sözleşmesel olsun veya olmasın, uyuşmazlıkların tahkim ile çözümleneceğine ilişkin taraflar arasında yapılmış yazılı bir sözleşmenin varlığını tanıyacaktır10. Ayrıca, bir tahkim kararı, mevzu bahis uyuşmazlık konusunun tanınmak ve tenfiz edilmek istenen ülkenin hukukuna göre tahkim yoluyla çözüme elverişli olmadığı veya bu kararın tanınması veya tenfizinin o ülkenin kamu düzenine aykırılık teşkil edeceği, ilgili ülkenin yetkili otoritesince tespit edilirse tanınma ve tenfiz talebi reddedilebilecektir11. Vergisel konuların tahkim gibi özel bir yargılama usulüne göre çözümlenmesine devletlerin tereddütle yaklaşması ise yadırganmaması gereken bir husustur12. Zira devletlerin egemenliğinde olan vergi hususuna ilişkin davaların çözümünde özel bir uyuşmazlık çözüm mekanizmasını devreye sokmak, bir nevi devlet egemenliğinin sınırlandırılması veya egemenliğe müdahale anlamına gelecektir. Esasen küreselleşmenin etkileri sebebiyle mevcut durumda uluslararası hukukta mutlak bir egemenliğin varlığından bahsedebilmek mümkün görünmemektedir. “Egemenlik devletler hukuku kuralları, uluslararası siyasal ve ekonomik işbirliği ve dayanışma çerçevesinde sınırlandırılmıştır.13” Uluslararası hukukta, devletlerin akdettikleri milletlerarası anlaşmalarla egemenlik 9 Thomas E Carbonneau, Andrew W Sheldrick, Tax Liability and Inarbirability in International Commercial Arbitration, Journal of Transnational Law & Polic [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992, s. 25. 10 Bkz. New York Konvansiyonu Madde II/1. 11 Bkz. New York Konvansiyonu Madde V/2. 12 William W. Park, Arbitrability and Tax, s. 181 13 Murat Yıldırım, Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010 s. 113;; YALTI, Anlaşmalar, s. 15. haklarından belirli konularda feragat ettikleri görülür. Esasen taraf iradelerine bağlı olarak tahkime cevaz verilmesi hususu da bir nevi yargı egemenliğinin devri niteliğindedir. Zira global bir ekonomiden bahsedildiği vakit, her bir devletin kendi mutlak egemenliğini koruduğu bir düzenden bahsedebilmenin de imkânı bulunmamaktadır. Sınır ötesi ticaretin ve teknolojinin gelişmesi ve hızlı bir şekilde değişmesiyle devletlerin egemenliklerinden kısmen de olsa vazgeçmeleri kaçınılmaz hale gelmiştir. Devletlerin birbirleriyle yaptıkları karşılıklı yatırımların korunması ve teşviki anlaşmaları ve çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik anlaşmalar da gerek yargısal anlamda, gerekse de vergisel olarak devlet egemenliklerine dokunan, onları kısıtlayabilen enstrümanlar olarak göze çarpmaktadır. Uluslararası vergi uyuşmazlıkları esasen geniş bir anlam ifade ettiğinden bu kavramı daha somuta indirgeyerek incelemek faydalı olacaktır. Böylesi bir ihtilaf, birden fazla özel kişi arasındaki ticari ilişki sebebiyle özel kişiler arasında ortaya çıkabileceği gibi birden fazla devlet arasındaki uluslararası bir vergi anlaşmasıyla ilgili olarak devletler ve vergi mükellefleri arasında da ortaya çıkabilmektedir. Bunun yanı sıra, yatırım uyuşmazlıklarında da yatırımcı yabancı şirketlerle yatırımın yapıldığı devletler arasında vergiden kaynaklanan uyuşmazlıkların meydana geldiğine tanık olunmaktadır. Esasen devletlerin imzalamış oldukları anlaşmalarla egemenliklerinden taviz vermeleri yolu ile taraf oldukları vergisel uyuşmazlıklarda tahkim prosedürünün uygulanmasını kabul ettikleri görülür. Anlaşmanın içeriğine göre tahkime elverişliliğin sınırlandırıldığı da görülebilir. Özellikle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve karşılıklı yatırımların teşvikine ilişkin anlaşmalar devletlerin yargı egemenliklerinden vazgeçtiklerini gösterir metinler olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun yanı sıra Enerji Şartı Anlaşması, ICSID Konvansiyonu gibi çok taraflı anlaşmalarla da aynı etki kendisini göstermektedir. İşte bu iki taraflı ve çok taraflı uluslararası anlaşmaların tahkime ne ölçüde cevaz verdiği, devletlerin taraf olduğu tahkim davalarında çoğu kez gündeme getirilmekte ve özellikle yetkisizlik itirazı olarak tahkim yargılamalarında ileri sürülebilmektedir. Özel kişilerin kendi aralarında çıkan uluslararası vergi uyuşmazlıklarında ise mevzu bahis ihtilafın tahkim edilebilir olup olmadığı çoğunlukla taraf iradelerinin ilgili uyuşmazlığı tahkim ile çözme iradelerinin yaptıkları sözleşmeden anlaşılabilip anlaşılamadığı ve kamu düzeni ilkesi düzlemlerinde tartışılmaktadır. Kamu düzeni, bir taraftan tahkime elverişlilik engeli olarak kendisini gösterebilirken, diğer taraftan da hakem kararlarının tenfiz edilmesi aşamasında tenfiz edilebilirlik kriterlerinin değerlendirilmesinde önem arz edecektir. Esasen sonradan denetim olarak adlandırılabilecek bu yöntemle hakem kararı tenfiz aşamasında bir kez daha incelenerek, kamu düzeni tahkime elverişlilik koşullarından bağımsızlaştırılmaktadır14. Savunulan görüşe göre15 kamu düzeninin tartışılacağı düzlem değişmekte olup, tahkim sözleşmesi ve bunun unsurları yerine tahkim yargılaması sonucunda ortaya çıkacak kararın kamu düzenine aykırı olup olmadığı sorunu tenfiz aşamasında tartışılmalıdır. Ancak kanaatimizce, benzer bir denetimin tenfiz aşamasında yapılıyor oluşu, kamu düzeni incelemesinin tahkim yargılamasındaki önemini kaybettirmemelidir. Zira, verilecek kararın daha sonradan tenfiz edilebilir nitelikte olmaması durumunda, ilgili uyuşmazlığın tahkim yargılaması ile çözümlenmesi bir anlam ifade etmeyeceği gibi, taraflar açısından da hem zaman hem de para kaybına yol açabilecektir. Verilecek kararın en azından muhtemel tenfiz ülkesinde ve tahkim yerinde tenfiz edilebilir olması hakem heyeti tarafından gözetilmesi gereken hususlardan olmalıdır. IV. ULUSLARARASI YATIRIM TAHKİMİ’NE KONU EDİLEN VERGİ UYUŞMAZLIKLARI Özellikle devletler arasında karşılıklı yatırımların korunması ve teşviki amacıyla yapılan anlaşmalarla veya başkaca çok taraflı anlaşmalarla ev sahibi devlet ile yabancı yatırımcı arasında yapılan yatırımla ilgili uyuşmazlıklarda uluslararası tahkime başvurma imkânı tanındığından bahsetmiştik. Yatırım kararlarını büyük ölçüde etkileyen vergi unsuru müteşebbisler açısından elde edilecek gelirin ve karın hesaplanmasında, yatırımın ne kadar süre içerisinde geri döneceğinin öngörülmesinde ve netice olarak yatırımın ticari anlamda yapılabilirliğinin değerlendirilmesi konusunda büyük önem arz etmektedir. Dolayısıyla, öngörülmeyen vergilerle veya eşitliğe aykırı, keyfi, ayrımcılık güdülerek yürütülen vergisel uygulamalarla ev sahibi devletin yabancı yatırımcıyı zarara uğratabilmesi veya ilgili yatırımı vergilendirme yolu ile bir nevi kamulaştırabilmesi imkânı karşısında yatırımcının uluslararası tahkim mekanizmasını işleterek haklarını koruyabilmesi gerekecektir. Böyle bir tahkim davasının konusu vergisel unsurları ihtiva ediyor olması sebebiyle tahkime elverişliliği haiz olarak kabul edilebilecek midir? Verginin kamu düzeninden olduğu cihetle mevzu bahis tahkim heyeti kendisini yetkili 14 15 HUYSAL, s. 51 HUYSAL, s. 51 görse dahi, acaba kamu düzenini ilgilendirdiği iddiasıyla verilecek kararın tenfizi engellenebilecek midir? Kanaatimizce bu sorulara genel ve kesin cevaplar verebilmek mümkün görünmemekte, verilebilecek cevaplar somut olayın niteliğine göre değişiklik arz edebilecektir. Yatırım uyuşmazlığına ilişkin tahkimin ticari tahkim ve vergi anlaşmalarına ilişkin tahkimden daha farklı bir niteliğe sahip olduğunun, yatırım tahkiminde uyuşmazlığın konusunun mevzu bahis verginin hukukiliğinin sorgulanması olduğunun altını çizmek gerekir16. Burada kastedilen sorgulama, mevzu bahis verginin yerindeliği olmayıp, amacı veya sonucu itibariyle bir değerlendirme yapmak kaydı ile belirlenecek olan yatırımın sabote edilmesi kastının güdülüp güdülmediği, eşitliğe aykırı bir yasayla veya adeta kamulaştırma yaparcasına vergi ihdas edilip edilmediği veya daha geniş tabiriyle hakkın kötüye kullanılmasının söz konusu olup olmadığı hususudur. Zira vergilendirmenin istem dışı bir mülkiyete el koyma olarak nitelenerek kamulaştırmaya benzediği de ifade edilebilir17. Bu konuda verilmiş bazı tahkim kararlarını incelemek bir değerlendirme yapabilmek açısından faydalı olacaktır. Öncelikle birbirine benzer nitelikte olan iki tahkim davasını ele alalım. Bunlardan birincisi UNCITRAL tahkim kurallarına tabi olarak LCIA nezdinde görülen Amerikalı bir petrol şirketinin katma değer vergisinin iadesini talep etmesi sonucu açılan Occidental Exploration and Production Company v. Ecuador18 tahkim davasıdır. Çıkarılan petrol üzerinden Occidental’e belirli bir yüzde alma hakkı öngören bir sözleşme ilişkisi (“Paylaşım Sözleşmesi”) içerisinde olan taraflardan yatırımcı rolünü üstlenen şirketin tahkime başvurarak Ekvator’un Amerika ile Ekvator arasında imzalanmış bulunan karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın ayrımcılığı yasaklayan ve adil ve hakkaniyete uygun davranışı esas tutan maddesini ihlal etmiş olduğu iddiasında bulunduğu anlaşılmaktadır. KDV geri ödemesinin konu edildiği tahkim yargılamasında netice itibariyle Ekvator’un belirli bir meblağda KDV geri ödemesi yapmasına hükmedilmiştir. Yargılamanın başında, tahkim heyeti, uyuşmazlığa ilişkin 16 PARK, Arbitrability and Tax, s. 183 PARK, Arbitrability and Tax, s. 184 18 Occidental Petroleum Corporation - Occidental Exploration And Production Company.v.Republic of Ecuador, (ICSID Case No. ARB/06/11), 9 Eylül 2008, http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011. 17 yetkisinin olup olmadığını belirleyebilmek için Ekvator ve Birleşik Devletler arasındaki karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmayı yorumlayarak buna ilişkin bir karar vermek durumda kalmıştır. Esasen anlaşmanın 10. maddesi yalnızca belirli sınırlı konularda vergisel meselelerin anlaşma kapsamına girdiğini diğer konular anlaşma kapsamı dışında kaldığını vurgulamaktadır. Söz konusu sınırlı konular arasında kamulaştırmaya ilişkin vergisel meseleler ile yatırım anlaşmasının veya yetkilendirmesinin gözetim ve icrasına ilişkin vergi konularının da yer aldığı anlaşılmaktadır. Bunun yanı sıra, Madde 10/1 hükmünde her bir ülkenin diğer ülke vatandaşları tarafından yapılan yatırımlara vergisel açıdan adalet ve eşitlik ilkelerine uygun muamele yapılmasının sağlanmasına ilişkin bir yükümlülük yüklendiği görünmektedir. Bu doğrultuda, tahkim heyeti taraflar arasındaki sözleşmenin bir yatırım anlaşması olduğu, ayrıca yatırıma adil ve eşitlikçi muamele yapılmasını sağlama yükümlülüğünün Ekvator tarafından ihlal edildiğini belirlemek suretiyle uyuşmazlık konusunda yetkili olduğuna karar vermiştir. Benzer bir tahkim davası, Encana v. Republic of Ecuador, Kanadalı bir yatırımcıyla Ekvator arasında görülmüştür. Occidental davasındaki gibi bu olayda da benzer bir özel yatırım sözleşmesinin taraflar arasında mevcut olduğu, uyuşmazlığın ise yine KDV geri ödemeleri sebebiyle ortaya çıktığı anlaşılmaktadır. Ekvator ile Kanada arasındaki karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın ise içerik olarak Birleşik devletler ile Ekvator arasında imzalanan anlaşmadan farklı olduğu anlaşılmaktadır. Kanada ile imzalanan anlaşmanın 12. maddesinde aksi açıkça bu anlaşmada yer almadıkça mevzu bahis anlaşmanın vergisel konulara uygulanmayacağını hükme bağlanmıştır. Anlaşmanın Madde 13/3 hükmünde ise hangi hallerin bu yasaktan müstesna tutulduğu anlaşılmakta olup, Birleşik Devletler’in anlaşmasında yer alan adil ve eşit muameleyi sağlama yükümlülüğü ile kamulaştırmaya ilişkin vergisel meselelerin anlaşma kapsamında değerlendirileceğine ilişkin bir hüküm Kanada anlaşmasında yer almamaktadır19. Netice itibariyle tahkim heyeti de uyuşmazlık konusu KDV geri ödemesinin şirketle Ekvator hükümeti arasındaki sözleşmenin ihlal edildiği sonucuna varmamış, bunun fiili bir kamulaştırma da sayılamayacağına karar vermiştir. Mevzu bahis kararın verilmesinde muhakkak ki somut olayın kendine özgü özellikleri de göz önünde tutulmuş olsa da, iki 19 PARK s. 199 karar arasındaki farkın başlıca sebebinin karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmalar arasındaki içerik farkından kaynaklandığı anlaşılmaktadır. 2010 yılında verilmiş olan Burlington v. Ecuador20 tahkim davasında da tahkim heyetinin yetkisine Ecuador tarafından itiraz edilmiş ve tahkim heyeti tarafından yetkiye ilişkin bir karar vermek gerekmiştir. Olayda, petrol arama işini, masraflara ek olarak çıkarılan petrol üzerinden bir üretim paylaşımı sözleşmesiyle (“Paylaşım Sözleşmesi”) belirli bir pay almak suretiyle Burlington şirketi yürütmektedir. Paylaşım Sözleşmesi ile Ekvator tarafından Burlington’a üç çeşit vergi avantajı sağlandığı anlaşılmaktadır. Bunlardan birincisi belirli vergiler için belirli üst limitlerin belirlenmesi;; ikincisi sözleşmenin akdinden sonra çıkabilecek yeni vergiler veya mevcut vergilerdeki artışlar sebebiyle Burlington’ın ekonomik olarak zarar görmesini engellemek amacıyla bu olumsuz etkinin Ekvator tarafından karşılanacağı (vergi tazminatı);; üçüncüsü ise bir takım vergilerden Burlington’ın muaf tutulması olarak yer almaktadır. Sözleşmenin yürütülmesi sürecinde mevcut kanunda bir değişikliğe gidilerek Paylaşım Sözleşmesi bulunan müteahhitlere Paylaşım Sözleşmesi’nin yapıldığı tarihteki petrol satış fiyatları ile petrolün üretim anındaki aylık ortalama satış fiyatları arasındaki fark üzerinden %50 ödeme yapma yükümü getirilmiş, bu oran daha sonra %99’a çıkarılmıştır. Böylece Ekvator’un katılım oranı giderek artırılmıştır. Burlington, bu meblağları itiraz ederek ödemiş ve Paylaşım Sözleşmesi’ndeki vergi tazminatı hükmüne istinaden Ekvator’dan tazmin talebinde bulunmuş, nihayetinde kabul görmeyen talepler21 neticesinde uyuşmazlık ICSID tahkimine konu olmuştur. Ekvator ve Birleşmiş Devletler arasında bir uluslararası yatırım anlaşması bulunduğundan yukarıda bahsedilmişti. Yargılamada bu anlaşmanın 10. maddesinin lafzı ile açıkça yalnızca hangi vergi uyuşmazlıklarının ilgili anlaşmanın kapsamına girdiğinin ifade edilmiş olması sebebiyle madde hükmünün yorumlanarak olayda bahsi geçen taleplerin madde kapsamında bir vergi meselesi olup olmadığının tespiti gerekmiştir. Zira esasen kural olarak vergi konusunda taraf devletler birbirlerinin bağımsız ve egemen oluşunu kabul etmiş görünmektedirler. Kararda davacının talepleri değerlendirilerek bu taleplerin vergisel olup olmadığı, yeni çıkarılan kanuna karşı açık bir muhalefet teşkil edip 20 Burlington Resources Inc. v. Republic Of Ecuador, ICSID Case No. Arb/08/5, Dispatch date: 2 June 2010. http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011. 21 Davacı Burlington’ın başkaca iddiaları olsa da biz konumuz gereği vergiye ilişkin hususlarla incelememizi sınırlı tutmaktayız. etmediği, Ekvator’un vergi çıkarma yetkisine müdahale edilmesinin talep edilip edilmediği tartışılmıştır. Zira, varılacak sonuçta talebin vergisel bir mesele olduğuna ve Ekvator’un vergi çıkarma yetkisine müdahale talebinin mevcut olduğuna kanaat getirilmesi halinde söz konusu talep için tahkim heyeti yetkili olamayacaktır. Taraf devletler açıkça vergi uyuşmazlıklarını anlaşma kapsamı dışında tutarak birbirlerinin yasama egemenliğini tanımışlardır. Tahkim heyeti öncelikle mevzu bahis kanun değişikliğinin bahsi geçen Madde 10 anlamında bir vergi olup olmadığının uluslararası hukuku göz önünde bulundurarak değerlendirmesini yapmış ve bu anlamda bir vergi olduğu kanaatine varmıştır. Ayrıca tahkim heyeti, Burlington’ın her bir talebini ayrı ayrı değerlendirmiş ve çıkarılan kanuna muhalefet eden talepler konusunda yetkisi olmadığını, ancak somut olaydaki taleplerden vergi tazminatının taraflar arasındaki sözleşmesel ilişkiye dayanması sebebiyle herhangi bir şekilde Ekvator’un yasama egemenliğine, vergi ihdas etme yetkisine sınırlama getiren bir talep olmadığı, bu haliyle mevzu bahis konunun tahkim heyetinin yetkisi alanına girdiğine karar vermiştir. Bir diğer olayda (El Paso Energy v. Arjantin22) ise Arjantin’de doğrudan ve dolaylı olarak kontrol ettiği şirketlerle enerji üretimi, hidrokarbon ve petrol sektörlerinde yatırımları bulunan Amerikalı El Paso Enerji’nin Arjantin’in içerisinde bulunduğu ekonomik darboğazdan çıkabilmek amacıyla almış olduğu bir dizi önlem ve yasama, yürütme faaliyetleri ile, Amerika ve Arjantin arasında akdedilmiş bulunan karşılıklı yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmanın ihlal edildiği iddiasıyla ICSID tahkimine başvurmuş olduğu ve Arjantin’in tahkim heyetinin yetkisine itiraz etmiş olduğu görülmektedir. Yetki itirazının temelinde Amerika ve Arjantin arasında imzalanan anlaşmanın 13. maddesinin yukarıda bahsi geçen Amerika ve Ekvator arasında imzalanan anlaşmanın 10. maddesiyle aynı hükmün yer aldığı anlaşılmaktadır. Buna göre Taraflardan her birinin diğer devlet vatandaşlarının yapacakları yatırımların vergisel anlamda adalet ve eşitlik ilkelerine uygun muamele görmesinin sağlanması hususunda gerekli gayreti gösterme yükümlülüklerinin olduğu ve bu anlaşmanın vergisel meselelere ilişkin yalnızca kamulaştırma, bir takım transferler ve mevcut bir yatırım anlaşmasının hükümlerinin gözetilmesi ve uygulanması hususlarında uygulama alanı bulabileceği madde hükmünde 22 El Paso Energy International Company v. Argentine Republic, ICSID Case No. ARB/03/15, http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011 yer almaktadır. Arjantin’in vergisel meselelere ilişkin yetkisizlik itirazları arasında mevcut olayda belirtilen şartların hiçbirisinin bulunmadığı, bu sebeple de vergisel meselelere ilişkin anlaşmanın uygulama alanı bulamayacağı gösterilmiştir. Arjantin bu itirazları yaparken, adil ve eşitlikçi muamele konusundaki hükmün yalnızca “gayret gösterme”23 ifadesini kullanmakla aslında zorunlu bir yükümlülük ihdas etmediğini ileri sürmüş, olayda da herhangi bir kamulaştırmanın söz konusu olmadığını vurgulamıştır. Tahkim heyeti tarafından yetkiye ilişkin verilen kararda ise vergisel meseleler için öngörülmüş ve sınırlı olarak sayılmış üç unsurdan ikisinin somut olayda mevcut olduğuna, netice itibariyle tahkim heyetinin yetkili olduğuna hükmedilmiştir. Bu mevzu bahis iki unsur ise eşit ve adil muamele yükümü ve kamulaştırma olarak belirtilmiştir. Arjantin’in iddiasının aksine tahkim heyeti Occidental kararına atıf yapmış ve her ne kadar anlaşmanın madde hükmünde gayret gösterileceği şeklinde hafif bir ifade kullanılmışsa da bu ifadenin boş yere kullanılmış olmadığı ve taraflara bir yükümlülük yükler nitelikte olduğu açıklanmıştır. Ayrıca, vergisel bir mesele olmasına rağmen ihracat stopajları da bir nevi kamulaştırma olarak kabul edilerek, buna ilişkin uyuşmazlığın da tahkim heyetinin yetkisi kapsamına girdiğine hükmedilmiştir. Bilindiği gibi, ICSID Konvansiyonu’nun 54/1 maddesi gereğince taraf devletler ICSID tarafından verilmiş bir kararı kendi ülkelerine göre verilmiş bir kesin hüküm gibi icra etmekle yükümlüdürler. Uygulamada ise devletlerin zaman zaman kendi aleyhlerine çıkmış olan kararları iptal ettirebilmek için verilen kararın kamu düzenine aykırı olduğu gerekçesiyle yerel mahkemelere iptal için başvurduğu veya kararın icra edilebilir olmadığını iddia ettikleri görülmektedir. Yukarıdaki bölümde örnek göstermiş olduğumuz Occidental tahkim davası sonucunda verilen kararın tahkim heyetinin yetkisini aştığı iddiasıyla tahkim yeri ülkesi olan İngiltere’de iptal davasına konu edildiği olayda Ekvator, 1996 İngiliz Tahkim Kanunu’na göre hakemlerin yetkilerini aşmış olduğu böylece önemli bir adaletsizliğe sebebiyet verildiği iddiasında bulunmuşsa da mahkeme tahkim yargılamasında belirtilen bazı aynı sayılabilecek sebeplerle, uyuşmazlığın yatırım anlaşmasının gözetilmesi ve uygulanması konusunda taraflara yüklenen borçla ilişkili olduğu bulgusuna vararak, karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın 23 İngilizce olarak “strive to” ifadesi kullanılmıştır. Madde 10 (2) (c) maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir24. Böylece görülmektedir ki, her ne kadar yatırımcının talebi belirli bir yatırım anlaşmasına dayanıyor olsa da, bu durum tahkim heyetini karşılıklı yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin uluslararası anlaşmaların gözetilmesi ve uygulanmasına ilişkin hükümlere dayanarak yetki oluşturabilmesi için bir engel yaratmamaktadır25. V. DEVLETLERİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRME UYUŞMAZLIKLARI Bu başlık altında özellikle devletlerin ve özel kişilerin taraf olduğu, aynı gelirin iki defa vergilendirilmesi veya transfer fiyatlandırılması konularında ortaya çıkan uyuşmazlıkların çözümünde tahkim uygulamasından özetle bahsedilecektir. Her bir ülkenin vergi sisteminin ve uyguladıkları vergi oranlarının farklı oluşu, şirketlerin daha az vergi ödemek adına avantajlı olan ülkede vergilendirilmeye çabalamaları sonucunu doğurmaktadır. Özellikle çok uluslu şirketlerin kontrol ettikleri bağlı ortaklıklarıyla alış veriş yaparak vergisel anlamda tasarruf ederek kar maksimizasyonu sağlamaya çalıştıkları görülmektedir. İşte genellikle bu sebeple şirketler ve vergi idareleri arasında transfer fiyatları ve ödenmesi gereken vergi konusunda ihtilaflar çıkmaktadır. Söz konusu ihtilaflar kapsamlı, çok taraflı uluslararası bir sözleşmenin olmayışı sebebiyle devletler arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile önlenmeye çalışılmaktadır. Esasen bu anlaşmaların OECD’nin hazırlamış olduğu model vergi anlaşması temelinde şekillendiğini de belirtmek gerekir. A. OECD MODEL ANLAŞMASI OECD tarafından başlatılan uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümünün iyileştirilmesine ilişkin çalışmaların bir sonucu olarak 2006 ve 2007 yıllarında birer rapor hazırlandığı görülmektedir. Bu paralelde 2008’de, OECD Model Anlaşması’nın 25. 24 25 PARK, s. 197 PARK s. 198 maddesi revize edilerek26, uyuşmazlık çözüm yöntemi olarak mutlak ve bağlayıcı bir tahkim mekanizması ilk kez dâhil edilmiştir. Eklenen hüküm şu şekilde tercüme edilebilir: “5. a) Bir kişi, paragraf 1’e göre akit bir devletin yetkili otoritesine, akit devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin o kişi için bu sözleşme hükümlerine uygun olmayan şekilde sonuç doğurduğu gerekçesiyle ihtilafı sunmuşsa, ve b) Yetkili otoriteler söz konusu ihtilafı çözmek için paragraf 2’ye uygun şekilde ihtilafın diğer akit devletin yetkili otoritesine sunulmasından itibaren iki yıl içinde bir anlaşmaya varamamışlarsa sorundan kaynaklanan çözülememiş herhangi bir ihtilaf kişinin talebi üzerine tahkime sunulacaktır. Fakat, çözülememiş bu ihtilaflar, eğer söz konusu ihtilaflar devletlerden birinin adli veya idari yargı organları tarafından karara bağlanmışsa tahkime sunulamayacaktır. Sorundan doğrudan etkilenen bir kişi hakem kararının uygulanmasına ilişkin karşılıklı anlaşmayı kabul ettiği takdirde söz konusu karar akit devletler üzerinde bağlayıcı olacaktır ve bu devletlerin ulusal hukuklarında yer alan herhangi bir süre sınırlamasına rağmen uygulanacaktır. Akit Devletlerin yetkili otoriteleri bu paragrafın uygulama şeklini karşılıklı anlaşma ile çözeceklerdir.” Böylece daha önce zorunlu ve bağlayıcı olmayan bir yöntem olarak yer alan karşılıklı anlaşma usulüne ek olarak, ülkelerin Madde 25/1-4 hükümlerine göre KAU ile bir çözüme varamamaları halinde artık bağlayıcı bir tahkim mekanizması da söz konusu olabilecektir. Madde 25’in şerhinde27 yer alan bir takım yorumların da altını çizmekte fayda görüyoruz. Bunları kısaca belirtmek gerekirse28: - Tarafların ihtiyari KAU ile tüm konular üzerinde anlaşmaya varmaları halinde 5. paragraf uygulanamayacaktır. - Bazı ülke hukuklarının tahkime cevaz vermemesi halinde paragraf 5 karşılıklı anlaşmalara dahil edilmeyebilecektir. 26 OECD, The 2008 Update To The OECD Model Tax Convention http://www.oecd.org/dataoecd/20/34/41032078.pdf. Erişim Tarihi: 1 Haziran 2011. 27 The 2008 Update To The OECD Model Tax Convention 28 BERTOLINI, a.g.e, s.10 vd. 18 July 2008 - Tarafların tahkim uygulamasını spesifik bir takım olaylara münhasır tutması ve sınırlaması mümkündür. - İhtiyari KAU’nun elverişli olmadığı vergi konularında, zorunlu tahkime ilişkin paragraf 5 de uygulanabilir olmayacaktır. - Tahkim maddesine başvurulabilmesi için ülkelere ve vergi mükellefine tahkime başvurabilmeleri için 2 yılı aşan bir süre verilebilmektedir. Ülkelerin bu süreyi daha uzun tutmaları da mümkündür. - Yetkili otoritelerin bir uyuşmazlığı henüz çözülmeden kapatamayacakları tanınmaktadır. - Tahkim hükümlerine başvurabilmek için fiilen taraf devletlerin hareketlerin kaynaklanan bir uyuşmazlığın var olması gerekir. Potansiyel bir uyuşmazlık durumunda tahkime başvurulamayacaktır. - İç hukuk yolları ile KAU arasında çıkabilecek çatışmaların önüne geçebilmek amacıyla her iki yolun birden aynı anda takip edilmesi mümkün olmamalıdır. Vergi mükellefi iç hukuk yollarına başvurduysa KAU süresince bunu durdurmalıdır. Buna ek olarak bir devlet vergi mükellefinin tahkim yöntemine başvurmadan önce iç hukuk yollarına ilişkin haklarından feragat etmesini zorunlu tutabilir. - Tahkim kararı her iki devlet için de bağlayıcı olacaktır. - Tahkim kararı yalnızca uyuşmazlık konusu için uygulanabilir olacaktır. Gelecekteki benzer olaylara uygulanabilir değildir. - Başkaca alternatif uyuşmazlık çözümü yollarına başvurulabilmesinin önünü açabilmek adına devletlere, anlaşmalarına ek bir madde koyarak başkaca uyuşmazlık çözümü yolları ihdas edebilme serbestisi getirilmiştir. - Tahkim heyetinin olayı çözüme bağlarken uzman kişileri kullanması gerekir. Görüleceği üzere, tahkimin iradi olması ilkesi doğrultusunda OECD, taraf iradelerine geniş bir serbesti bırakmıştır29. B. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM SÖZLEŞMESİ Hukuki dayanağı Roma Anlaşması’nın (Lizbon Anlaşması ile kaldırılan) 293. maddesinde bulan30 (Lizbon Anlaşması’ndan sonra 114. madde) AB Tahkim Sözleşmesi’nde de zorunlu tahkimin çifte vergilendirmenin önlenmesi ve buna ilişkin ihtilafların çözümlenmesi amacıyla kabul edildiği görülmektedir31. AB Tahkim Sözleşmesi’nin niteliği konusunda sözleşmenin uluslar üstü bir anlaşma niteliğine sahip olduğu yaklaşımı ile yalnızca uluslararası bir anlaşma olduğu yönünde bir takım tartışmaların yapıldığı görülmekte, buna verilecek cevaba göre AB’ye üye devletler arasında çıkabilecek uyuşmazlıklarda AB Tahkim Sözleşmesi’nin öncelikli olarak uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bir karara varılabilecektir32. AB Tahkim Sözleşmesi’ne göre şirketler, tabiyetlerinin veya daimi ikametgahlarının bulunduğu akit devletlerin yetkili otoritelerinden birine çifte vergilendirmeye yol açan işlemden itibaren 3 yıl içerisinde başvuru yapacak, ve yetkili otoriteler bunun üzerine ihtilafın çözümü iyi gayret göstereceklerdir33. İhtilafın yetkililerce iki yıl içerisinde KAU ile çözülememesi durumunda ilgili tahkim kurulu oluşturulacak ve altı ay içerisinde görüşünü bildirecektir34. Bu kararı müteakip AB Tahkim Sözleşmesinin 12. maddesine göre kararın bildirilmesini müteakip altı ay içinde yetkili otoriteler tahkim heyetinin kararına (tavsiyesine) uyup uymayacakları veya çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılacağı konusunda bir karar vermelidir. Bu süre içerisinde anlaşmaya varılamaması halinde tahkim kurulunun kararı bağlayıcı hale gelmektedir. AB Tahkim Sözleşmesi, 29 OECD’nin tahkim önerisinin eleştirisi için bkz. Michale J.Mcintiyre Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory Arbitration of International Tax Disputes, 2006, 7 Fla. Tax Rev. 622. 30 Emrah Ferhatoğlu, Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümlenmesi – Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması, 1. Bası, İstanbul Beta Basım A.Ş, Mart 2010, s. 135. 31 Bkz. ayrıntılı bilgi için: The Implications of the Arbitration Convention; A step back for the European Community or a step forward for elimination of transfer pricing related double taxation?, Andreas Bernath, Master Thesis in International Tax Law, Jön Köpıng Internatıonal Busıness School, 2006-05-22, hj.divaportal.org/smash/get/diva2:4258/FULLTEXT01, Erişim Tarihi 15 Mayıs 2011;; Ayrıca bkz. Yitzhak Hadari, Resolution of International Transfer-Pricing Disputes, 30 CANADIAN TAX JOURNAL 29, 45 (1998). 32 Bu tartışmalara ilişkin olarak bkz. FERHATOĞLU, a.g.e, s. 140 vd. 33 YILDIRIM, a.g.e, s. 106. 34 Bkz. Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi m. 6/2, 7/1 ve 11. KAU’nun başarısızlıkla sona ermesinin ardından, tahkim sürecinin başlatılabilmesi için vergi mükellefinin rızasını aramamıştır35. AB Tahkim Sözleşmesi’nin OECD Model Anlaşması’ndan farklı bir prosedür ile tahkim konusunu düzenlediği anlaşılmaktadır36. Buna rağmen AB ülkelerinin kendi aralarında veya diğer ülkelerle akdettikleri çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik anlaşmalarında bahsedilen tahkim prosedüründeki farklılık dışında OECD Model Anlaşması’nı baz aldıkları gözlemlenmektedir37. VI. ÖZEL KİŞİLER ARASINDAKİ ULUSLARARASI UYUŞMAZLIKLARI VERGİ İki özel kişi (çoğunlukla şirket) arasındaki uyuşmazlıkların vergi konusunda ortaya çıkabilmesi mümkündür. Çoğu zaman şirketler arasında akdedilen sözleşmelerde vergisel yüklerin paylaşımına ilişkin hükümlerin mevcut olduğuna rastlanmaktadır. Buna rağmen uyuşmazlıkların bir çoğunun bu hükümlerin yorumlanması ekseninde ortaya çıktığı veya bu tür düzenlemelerin olmaması veya sonradan ortaya çıkan vergi yüklerinin söz konusu olması halinde bu vergilerin nasıl paylaşılacağı konusunda anlaşılamaması durumu ile karşılaşılmaktadır. Acaba ihtilafın konusunun vergi olması, Tarafların bu ihtilaf üzerinde tasarruf edebilmelerini engeller nitelikte addolunabilecek veya verilecek kararın kamu düzenine aykırılık veya yasama egemenliğine müdahale iddiasıyla iptali istenebilecek midir? Somut örneklerle bu soruya cevap vermeye çalışacağız. 1983’te bir Fransız müteahhit ile Libyalı işsahibi arasında ortaya çıkan ihtilafta tahkim heyeti tarafından verilen yetkisizlik kararı38 (ICC Case No. 3790, 1983) oldukça dikkat çekicidir. Taraflar arasında akdedilen iki sözleşmenin yürürlüğe girmesinden hemen 35 YILDIRIM, a.g.e, s. 107;; ZÜGER, Arbitration, s. 77. James P Fuller, Barton W.S Bassett, International Tax Controversies, The United States Introduces Mandatory Arbitration for Resolving Certain Treaty Disputes International Tax Journal, Ocak – Şubat 2008, http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1000&context=michelle_bertolini&seiredir=1#search="Tax+Controversies+The+United+States+Introduces+Mandatory+Arbitration+for , Erişim Tarihi: 8 Mayıs 2011, s. 15. 37 BERTOLINI, a.g.e, s. 15. 38 Luca C M MELCHIONNA, Tax Disputes and International Arbitration, Diritto e Pratica Tributaria Internazionale,Volume-LXXIV-(2003)-N.3 http://www.stjohns.edu/media/3/fb4b2f780a6049029bb48ae1e007219b.PDF , s. 774; S. Jarvin, Y. Derains, J.J Arnaldez, Collection of ICC Arbitral Awards 1986 – 1990, Recueil Des Sentences Arbitrales de la CCI, ICC Publishing S.A., Paris – New York, Deventer Boston, 1993, 3. 36 bir ay öncesinde yeni bir kanunla gelir vergilerinin %29’dan %65’e çıkarılması sonucunda taraflar arasındaki ihtilafın vuku bulduğu anlaşılmaktadır. Taraflar arasındaki sözleşmede “projenin başlangıcından itibaren ve bu anlaşmanın uygulanması sırasında yapılabilecek mevzuat değişikliklerinin vergi artışı veya azalışlarına sebep olması durumunda müteahhidin herhangi bir kazanç sağlayamayacağı gibi zarar da görmeyeceği” hükmü yer almaktadır. Tahkim heyeti yetkisizlik kararını Libya’nın egemenliğinde olan vergilendirme hakkında karar vermeye yetkisi olamayacağı gerekçesine dayandırmıştır. Her ne kadar hakemlerin ülkelerin vergi çıkarma veya değiştirme egemenliklerine karşı herhangi bir müdahalede bulunmaları mümkün olmasa da, esasen uyuşmazlıklarını tahkim yolu ile çözme iradelerini beyan etmiş olan taraflar üzerinde karar verme yetkisini elinde bulunduruyor olduğu kanaatindeyiz39. Gerçekten de somut olayda hakemler tarafında olayın esasına girilerek, zaten sözleşmelerin yürürlüğe girmediği bir tarihte değişen kanun nedeniyle sözleşmenin lafzı gereği bir yorum yapılarak karar verilebilecekken yetkisizlik kararı verilmiş olması isabetli görünmemektedir. Zira uyuşmazlık taraflar arasındaki sözleşmeden kaynaklanmakta olup, vergi artışının yapılamayacağı yönünde bir talep olduğu anlaşılmamaktadır. Temel dayanağını taraflar arasındaki sözleşmede yer alan vergi paylaşımına ilişkin maddenin teşkil ettiği ve davacısı yabancı bir taşeron, davalısı ise Libyalı bir müteahhit olan bir diğer uyuşmazlıkta40 (ICC Case No: 5759) görülen tahkim davasında, tahkim heyetinin yetkili olduğuna karar vererek (1989) davaya baktığı görülmektedir. Bu olayda müteahhidin yapmış olduğu ana sözleşmeyle paralel şekilde taşeron ile yaptığı altmüteahhitlik sözleşmesinde de belirli yerel vergilerden yabancı taşeronların müstesna tutulacağına ilişkin bir hükmün mevcut olduğu anlaşılmaktadır. Ancak sonradan Libya’da çıkan bir kanunla vergi muafiyetinden yalnızca müteahhidin yararlanabileceği şeklinde bir düzenleme yapılarak vergi otoritelerince, daha önce muaf olduğu vergilerin bundan böyle ödenmesi gerektiği iddiasıyla sorumlu tutulmuştur. Buna göre, taşeronun müteahhitten ödemiş olduğu vergilerin kendisine geri ödenmesini talep etmesi sonucunda tahkim heyetinin davalının ödemesi gereken vergiyi hesaplayarak sözleşmeye göre bir karara 39 Aynı görüşte bkz. MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration s. 775, 776. MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 776 vd.; Subcontractor v. Contractor, Case No: 5759 (1989), ICCA Year Book of Commercial Arbitration XVIII, Deventer, Boston 1993, s. 34-43 40 vardığı görülmektedir. Hatta heyetin, ilginç bir şekilde bunun öncesinde, Libya vergi otoritesine ödenecek meblağı dahi hesapladığı görülmektedir. Oysaki bunun hesaplanması Libya hükümetinin uhdesinde olan bir konu olup, tahkime taraf olmayan Libya hükümetinin bu yetkisine müdahale edilemeyeceği açıktır. Uyuşmazlığın konusunu yalnızca taraflar arasındaki vergi paylaşımının nasıl yapılacağı teşkil etmelidir. Panamanian Shipping Company v. Liberian Shipping Company (ICC Case N. 6829, 1992)41 arasındaki tahkim davasında ise bu kez tarafların sözleşmelerinde vergi konusunu düzenlemedikleri, vergi konusunda karşılıklı görüşerek bir çözüm bulacaklarını yazmakla yetindikleri görülmektedir. Bir Amerikan şirketinin iştiraki olan Liberya taşıma şirketi, sözleşmenin yürütülmesi sırasında Amerikan şirketine Amerika’daki limandaki çelik boşaltımı ve yükleme işlemleri sebebiyle tahakkuk edecek olan %30 stopaj vergisini gerekçe göstererek, Panama şirketine ödemesi gereken faturalardan kesinti yapmıştır. Tahkim heyeti esasa ilişkin verdiği kararda davalının sözleşmeyi ihlal etmesi sebebiyle tazminat ödemesine hükmetmiş ancak vergisel konulara ilişkin olarak heyetin yetkisinin olmadığını, bu sebeple vergisel konuları tartışmayacağını ifade etmiştir. Böylece bir önceki karara paralel nitelikte bir kararın yetkiye ilişkin olarak verilmiş olduğu, tahkim heyetinin bir ülkenin vergi hukukuna karışamayacağı ve bunu değerlendiremeyeceğine hükmettiği anlaşılmaktadır. Denmark Buyer v. Spain Seller et al (ICC Cases N. 7661, 1995)42 tahkim davasına konu teşkil eden olayda ise Danimarkalı alıcının İspanyol satıcıların sahip olduğu bir şirketin hisselerinin çoğunluğunu almak istedikleri görülmektedir. Taraflarca girilen birçok sözleşmenin yanı sıra bir de satışa konu şirketin belirli bir dönem içerisinde, şu anda belirlenemeyen kurumlar vergisi ve KDV gibi vergi borçlarının çıkması durumunda paraya çevrilmek üzere satıcılardan teminat mektubu alındığı anlaşılmaktadır. Somut olayda İspanyol otoritelerinin yaptığı denetimde şirkette vergi dolandırıcılığı yapıldığı tespit edilmiş, böylece taraflar arasındaki uyuşmazlık mevzu bahis tespit edilen vergisel sorumluluğun tarafların imzaladıkları sözleşme kapsamında hangi tarafın sorumluluğunda kaldığı hususunda odaklanmıştır. Tahkim heyetinin incelemeleri sonucunda vardığı sonuçta teminat mektuplarının verilme amacı dahilinde bir vergi sorumluluğunun ortaya 41 42 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 777 vd. MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 783, 784. çıkmış olduğu anlaşılmıştır. Örnek kararda tahkim heyetinin özellikle sorumluluğa yol açan verginin hukukiliğini veya doğruluğunu sorgulamadığı, yalnızca taraflar arasındaki sorumluluğu tespit ettiği ve buna vurgu yaptığı görülmektedir. Hatta açıkça davalıların bu meblağı ödedikten sonra İspanyol mahkemelerinden mevzu bahis vergisel sorumluluğun doğmadığına veya iddia edildiği kadar doğmadığına hükmedilmesi halinde, davalıların davacılardan mevzu bahis farkı talep etme hakkı olacağı ifade edilmiştir. 1994’te verilen ve tarafları İtalyan bir mühendislik şirketi ile Yunan mühendislik şirketi olan kararın43 konusunu ise yine bir vergi uyuşmazlığı oluşturmaktadır. Buna göre iki şirket, kurdukları bir ortak girişim ile İtalya’da bulunan ofisten Yunanistan’da taahhüt edilen bir proje için hizmet vermektedirler. Davacı İtalyan mühendislik şirketi, verilen hizmetin yalnızca İtalyan kurumlar vergisi kanununa tabi olduğunu 1965 tarihinde İtalya ve Yunanistan arasında çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla akdedilmiş uluslararası vergi anlaşmasına atıf yaparak iddia etmiştir. Yunan vergi otoriteleri ise ortak girişimin Yunanistan’da kalıcı bir mevcudiyet oluşturmuş olduğunu, bunun sonucunda stopaj ödemesi gerektiğini iddia etmektedir. Sonuç olarak davacı her iki ülkede birden aynı vergiyi ödemek durumda kalarak çifte vergilendirmeye maruz kalmıştır. Davacı şirket, şayet stopaj Yunan otoritelerince doğru tahakkuk ettirilseydi Yunan taraflarca karşılanmak gerekeceğinden hareketle ödemiş olduğu stopajı Yunan şirketten talep etmiştir. Davalı şirket uyuşmazlığın İtalyan şirket ile Yunan hükümeti arasında olduğu teziyle bir çok kez yetki itirazında bulunmuşsa da tahkim heyeti, uyuşmazlığın Yunan hükümetinin çıkarlarını ilgilendirmediğini, yalnızca taraflar arasındaki sözleşmede belirtilen vergi yükü paylaşımı hususunu ilgilendirdiğini ifade ederek yetkili olduğuna karar vermiştir. Yargılama sonucu verilen kararda ise davalının sözleşmeyi ihlal ettiği, olayda klasik bir çifte vergilendirmenin söz konusu olduğu, davacı tarafından uğranan zararın sözleşmeden elde edilen bedeli oldukça azalttığı tespitlerinde bulunularak tahakkuk eden stopajın taraflarca belirli oranlarda paylaşılması gerektiğine hükmedildiği anlaşılmaktadır. Böylece, tarafların kendi aralarındaki sözleşmeyle vergi yükünü paylaşmalarının, yerel hukuklardan bağımsız olarak tamamen iradi bir husus olduğu, böylece üzerinde taraflarca tasarruf edilerek uluslararası tahkime konu edilebileceği sonucuna varılmaktadır. Ancak belirtmek gerekir 43 Luca C M Melchionna, Arbitrability of Tax Disputes, IBA Section on Business Law, Arbitration and ADR Commitee Newsletter, Mayıs 2004, s. 22; ICC Cases No 6515 AND No 6516, 1994 http://www.stjohns.edu/media/3/c2bc67e6af784fab9bd5950d88bc94f4.pdf , Erişim Tarihi: 25 Mayıs 2011. ki, Taraflar devletlere karşı olan vergisel sorumluluk üzerinde değil, vergi yükünün bir ekonomik dengesizlik yaratmaması amacıyla birbirlerine karşı ileri sürebilecekleri şekilde paylaşılması konusunda anlaşmışlardır. Zira devletlerce tahakkuk edilecek bir vergi konusunda ilgili devletin tarafı olmadığı bir hukuki işlemle taraflarca tasarruf edilebilmesi mümkün olmayacaktır. Bir başka olayda44 bir Amerikan inşaat şirketi ile Türk şirketi arasında %50-%50 ortaklık payıyla bir ortak girişimin kurulduğu ve Türk otoritelerince yalnızca Türk şirkete ihracat yatırım teşvik belgesi verilerek bir takım vergilerden muaf olmasının sağlanması neticesinde, davacı Amerikan şirketinin Türk şirketine tahkim davası açtığı ve aynen ifa ile ilgili teşvik belgesinin avantajlarının kendisiyle paylaşılmasını talep ettiği görülmektedir. Oysa tahkim heyeti tarafından da vurgu yapıldığı üzere45 vergi avantajları devredilebilir nitelikte olmayıp yalnızca bunu bahşeden ülke ile ilgili şirket arasında hüküm ifade edebilecektir. Kararda vergi avantajlarıyla vergi tasarrufları arasında bir ayrım yapılarak, vergi avantajlarının devredilemeyeceği ancak vergi tasarrufunun paylaşılabileceği yönünde görüş belirtilmiştir. Aksi durumda devletin vergi bağımsızlığına üçüncü kişilerce müdahale edilebilmesi mümkün hale gelecektir ki bunun da kabulü mümkün gözükmemektedir. Sonuçta, tahkim heyeti, teşvik belgesiyle elde edilen menfaatin ortak girişime geçirilmesine karar vermiştir. Esasen İsviçre hukukuna tabi olan ortak girişimin böylece bir başka ülke hukukunun bahşettiği menfaatten yararlanabilmesi yolunun bu karar ile açılmış olduğu görülmektedir46. Kanaatimizce, ancak taraflar arasındaki sözleşmede açık bir hükmün bulunması şartıyla bu sonuca varılabilecektir. Aksi takdirde, farklı vergi kanunlarına tabi olan iki şirketin eşit yüzdeyle bir ortaklık yapmaları halinde birbirlerinin kanunlarında kendilerine avantaj sağlayacak her türlü vergisel konuda birbirlerinden talepte bulunabilmelerinin önü açılmış olacaktır. Hatta aksi görüş kabul edilecek olursa ortaklığın eşit yüzdeyle olmaması halinde dahi, ortaklık oranına göre bir paylaşım talep edilebilecektir, ki bu da gerek uygulama gerekse de teori olarak tutarlı ve uygulanabilir sonuçlar vermeyecektir. 44 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 23 vd. MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 23 vd. 46 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 24. 45 Özetle, özel şirketler arasında ortaya çıkan ve yukarıda örneklerini verdiğimiz uyuşmazlıklarda hakemlerin ülke egemenliğinde bulunan vergilendirme yetkisini sorgulamadıkları, hatta zaman zaman özel kişiler arasındaki vergisel konularda dahi çekimser kalarak yetkisizliklerine karar verdikleri, ancak kronolojik sırayla bakıldığı zaman hakemlerin taraflar arasındaki vergi paylaşımı konusundaki ihtilaflarda yetkili olduklarına karar verdikleri gözlemlenmektedir. VII. DEĞERLENDİRME SONUCU Çalışmamızda değindiğimiz üzere küresel ekonominin başrol oyuncuları olan çok uluslu şirketler ve çok uluslu olmasa dahi uluslararası yatırım yapmakta olan şirketlerin sıklıkla karşılaşmakta olduğu vergisel sorunların çözümlenmesi konusunda tahkime ihtiyaç duyulduğu ortadadır. Bunun yanı sıra, ülkelerin de kendi ekonomilerinin gelişmesinde önemli rol oynayan yabancı yatırımcıların teşvik edilmesi ekseninde uluslararası tahkime ihtiyaç duyduğu söylenebilir. Bu doğrultuda uluslararası örgütlerce yapılan çalışmaların sonucunda tahkime duyulan ihtiyacın öngörülerek bu mekanizmayı hayata geçirme konusunda önemli adımlar atıldığı ortadadır. Bunlardan OECD Model Anlaşması’nda yapılan son revizyonlarla, ülkeler arasındaki yatırımın teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmalarda da tahkime daha sık yer verilmesi beklenmektedir. Modern hukukta tahkim konusunda taraf iradelerine daha geniş alan tanınması yönünde bir yaklaşım ve gelişme olduğu görülmekte, uluslararası konvansiyonlarda, modern tahkim kanunlarında ve kurumsal tahkim kurallarının büyük bölümünde Kompetenz – Kompetenz kuralına yer verildiğine tanık olunmaktadır47. Tahkimin ortaya çıkışında ve temellendirilmesinde taraf iradelerinin muhtariyeti ilkesine verilen önem doğrultusunda vergisel konularda da tahkime cevaz verilmesi eğilimi yadırganmamalıdır. Ancak hakemlerin yetkili olduklarına dair verdikleri kararların, daha sonra esasa ilişkin verilecek kararın ülke mahkemelerinde yetkisizlik, kamu düzenine aykırılık gibi iddialarla yeniden sorgulanmasının önüne geçilmesinin mümkün olmadığının da belirtilmesi gerekir. Yine de, hakemlerce verilecek kararların gerekçelendirilerek, devlet egemenliklerine 47 Yves Fortier, Arbitrability of Disputes, Global Reflections on International Law, Commerce and Dispute Resolution, Liber Amicorum in honour of Robert MichealBriner, ICC Publication 693, Kasım 2005, s. 272, 273. dokunmaksızın, tenfiz edilebilirliğinin dahi sorgulanarak, istikrarlı bir çizgi ve gelişme doğrultusunda alınması büyük önem taşımaktadır. Zira bu hususlara uyulmaksızın verilecek kararların pratikte işlerliği olamayabilecek, ilgili kararlara karşı açılabilecek iptal davalarıyla karar etkisizleştirilebilecek veya bu kararların tenfizi mümkün olamayabilecektir. Uygulamada vergisel meselelerin kısmen veya tamamen konu edildiği tahkim davalarında hakemlerin yetkiye karar verirken yukarıda bahsettiğimiz kıstasları her bir somut olayda ayrıca değerlendirdiği ve buna göre bir karar verdiği görülmektedir. Yatırım tahkiminde yetki konusunda ilgili ülkeler arasındaki tahkim iradesinin sorgulandığı, bu sebeple ilgili ülkelerin akdettikleri yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmaların içeriğinin önem kazandığı ortadadır. Bunun yanı sıra bir uyuşmazlığın vergiyle ilişkilendiriliyor olması, her zaman bir devletin vergi ihdas etme yetkisinin sorgulandığı veya bu egemenliğe müdahale edecek tarzda değerlendirme yapıldığı anlamına gelmeyecek, böylece uyuşmazlığın otomatik olarak tahkim edilemez olduğu sonucuna varılamayacaktır. Vergi temelli yatırım uyuşmazlıklarına ilişkin emsal kararlar incelendiğinde, vergi temelli bir uyuşmazlığın yatırım uyuşmazlığı sayılması ve uluslararası tahkime konu edilebilmesi için, tahkime kaynaklık eden dayanak belgede açıkça vergi uyuşmazlıklarının sayılıyor olmasının şart olmadığı anlaşılmaktadır48. Zira yatırım tahkimlerinde ilgili verginin eşitlik ve adalet ilkelerine uygun olup olmadığı ve istismar amacıyla kullanılıp kullanılmadığına göre bir tespit yapılarak, böyle bir tespitte bulunulması halinde uyuşmazlığın vergisel olmaktan ziyade anlaşma hükümlerinin ihlali kapsamında değerlendirilmesi ve buna göre bir sonuca varılması gerekecektir. Bu sonuca ulaşırken ülkeler arasındaki anlaşmaların yanı sıra devlet otoritesiyle özel kişi arasındaki yatırım anlaşması da önem taşıyacaktır. Zira bu anlaşmanın ihlali halinde de tahkime başvurularak ihtilafın giderilmesine çalışılacaktır. Özel kişiler arasındaki vergi odaklı uyuşmazlıklarda uluslararası tahkime başvurulması durumunda ise, yatırım tahkimine benzer şekilde devletlerin vergilendirme yetkileri sorgulanmaksızın ve buna müdahale edilmeksizin, salt taraflar arasındaki uyuşmazlık ve tahkim sözleşmesi değerlendirilmek suretiyle yetkiye ilişkin bir karara 48 İlhan Yılmaz, Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümü ve ICSID, Beta 2004, s. 141. varıldığı görülmektedir. Gerçekten de bir kanunun veya devlet otoritesinin kişilere yüklediği vergilerin doğruluğu ve yerindeliğinin tartışılması başka, tarafların tahakkuk eden bu vergiyi veya sorumluluğu kendi iç ilişkilerinde ne şekilde paylaşmayı kararlaştırdıkları bambaşka bir konu teşkil etmektedir. Uluslararası tahkimin, uygulama alanını giderek genişletmesi ve daha sık başvurulan bir yöntem haline gelmesiyle vergisel konuların da tahkim edilebilirliğine ilişkin tartışmaların daha farklı bir boyut kazanabilmesi mümkün görünmektedir. Ancak bunun için devletlerin, vergisel yetkilerinden daha fazla fedakarlık göstermelerine ihtiyaç duyulacaktır.
