DİİB Kapsamında Temin Edilen Girdilerle Üretilen Malların

DİİB Kapsamında Temin Edilen Girdilerle
Üretilen Malların İhracatçılara Teslimi
HÜSEYİN DİNÇER
Eski Hesap Uzmanı
Öz
15 Şubat 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11 seri numaralı Genel Tebliğ ile Dahilde
İşleme İzin Belgesi (DİİB) kapsamında temin edilen girdilerle üretilen malların ihraç kayıtlı teslime konu edilmesi halinde iade alınabilecek KDV üst sınırının hesaplanmasıyla ilgili yöntem
değiştirilmiştir. Öte yandan, belge kapsamında KDV ödemeden temin edilen girdilerle üretilen
malların ihraç edilmek üzere aracı ihracatçılara KDV’li teslimi ve ihracatçıların da ödedikleri
bu vergileri iade konusu yapmaları mümkün hale gelmiştir.
Anahtar Kelimeler: DİİB, Dahilde İşleme, İhraç Kayıtlı Teslim, İade, İhracat.
1. GİRİŞ
Bilindiği üzere, DİİB kapsamında yurtiçinden ya
da yurtdışından KDV’siz temin edilen girdiler kullanılarak üretilen ürünlerin KDV Kanunu’nun Geçici
17’nci maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak başka
bir DİİB sahibi mükellefe satışı ile aynı Kanunu’nun
11/1-c maddesi kapsamında ihracatçılara ihraç kayıtlı
satılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda ihraç
kayıtlı mal teslim eden mükellefin iade alabileceği
KDV tutarının hesaplanmasına ilişkin yöntem ise
15/02/2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11
Seri No.lu Tebliğ ile değiştirilmiştir.
Diğer yandan, aynı Tebliğ ile yapılan değişikliler
kapsamında, DİİB sahibi mükelleflerin DİİB kapsamında KDV ödemeksizin temin ettiği girdilerle ürettiği malları ihraç edilmek üzere aracı ihracatçılara
KDV tahsil ederek satmaları mümkün kılınmıştır.
İlerleyen bölümlerde, yukarıda değinilen değişikler
eski düzenlemelerle karşılaştırmalı olarak açıklanmıştır.
2. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU’NUN
GEÇİCİ 17’NCİ MADDESİ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 17’nci
maddesi ile, dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31/12/2020 tarihine kadar tesliminde
Katma Değer Vergisi Kanununun 11’inci maddesinin
1 numaralı fıkrasının (c) bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Söz konusu yetkiye dayanılarak yayımlanan
16/4/2001 tarih ve 2001/2325 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararıyla dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç
edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin
dahilde işleme izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde sektörel ayrım yapılmaksızın 3065 sayılı Kanun’un 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin
kapsamında işlem yapılabileceği karara bağlanmıştır.
Öte yandan bahsi geçen maddede, geçici 17’nci
maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak Ka-
VERGİ DÜNYASI, YIL 36, SAYI 429, MAYIS 2017
85
nun’un 11/1-c bendindeki üç aylık süre yerine bu dahilde işleme izin belgesinde öngörülen sürelerin esas
alınacağı ifade edildikten sonra, ihracatın şartlara
uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında
alınmayan verginin, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hüküm
altına alınmıştır.
3. DİİB KAPSAMINDA TEMİN EDİLEN
GİRDİLERLE ÜRETİLEN MALLARIN GEÇİCİ
17’NCİ MADDE KAPSAMINDA İHRAÇ KAYITLI TESLİMİ
KDV Genel Uygulama Tebliği’nin II-A/9.1 bölümünde ifade edildiği üzere DİİB sahibi mükelleflerin,
3065 sayılı Kanunun geçici 17’nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların
DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici
iadesini talep edeceği KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için yurtiçi ve yurtdışından
KDV ödemeksizin temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan
fazla olamamaktaydı.
Örnek: DİİB sahibi mükellef (A) DİİB kapsamında
KDV ödemeksizin temin ettiği 1.000 TL tutarındaki (X)
hammaddesi ile (y) malını üretmiş ve DİİB sahibi mükellef (B) için girdi niteliğindeki (y) malını 3.000 TL
bedelle Kanunu’nun Geçici 17’nci maddesi çerçevesinde mükellef (B)’ye teslim etmiştir.
Buna göre, (x) hammaddesi ve (y) malının KDV
oranlarına göre DİİB sahibi mükellef (A)’nın iade alabileceği maksimum KDV tutarları aşağıdaki gibi olmaktaydı:
17’nci maddesi kapsamında teslimi mümkündür.
Ancak, bu kapsamda teslim edilen malların diğer DİİB’nin girdisi mahiyetinde olması ve her bir DİİB’nin
dahilde işleme mevzuatına uygun olarak kapatılması
gerekir.
Buna göre, DİİB sahibi mükellefler, KDV Kanununun Geçici 17’nci maddesi kapsamında temin ettiği
girdileri kullanarak ürettikleri malları, DİİB sahibi alıcıların belge kapsamında üreteceği mallar için ham
veya yardımcı madde olarak teslim edebilmekte olup,
söz konusu madde kapsamında yapılan teslimler nedeniyle tahsil edilmeyen KDV için tecil-terkin veya
iade uygulaması KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi
kapsamında yapılmaktadır.
3.1. 11 Seri No.lu Tebliğ Öncesinde İade Alınabilecek KDV İadesinin Hesaplanması
11 Seri No.lu Tebliğ öncesinde yukarıda bahsi
geçen uygulamada, Kanunun Geçici 17’nci maddesi
kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin
Tablodan da görüldüğü üzere, hammadde ve bu
hammadde kullanılarak üretilen malın Geçici 17’nci
madde kapsamında ihraç kayıtlı teslimi durumunda,
girdi ve mamulün KDV oranlarına göre DİİB sahibi
mükellefin iade alabileceği KDV tutarı değişmektedir.
11 Seri No.lu Tebliğ öncesindeki bu düzenlemede,
iade alınabilecek bu tutar ihraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu
malların üretimi için yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği
KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamamaktaydı.
3.2. 11 Seri No.lu Tebliğ Sonrasında İade Alınabilecek KDV İadesinin Hesaplanması
15/02/2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11
Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in 7’nci
maddesi ile Genel Uygulama Tebliği’nin II-A/9.1 bölümünün son paragrafının birinci cümlesi değiştiril-
86
VERGİ DÜNYASI, YIL 36, SAYI 429, MAYIS 2017
miştir. Bu düzenleme ile 3065 sayılı Kanunun Geçici
17’nci maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB
sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarı,
ihraç kaydıyla teslim bedeli ile bu malların üretimi için
yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği
malların bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı yönünde uygulama değiştirilmiştir.
Yapılan bu değişikliğin, DİİB kapsamındaki girdisinin KDV oranı ile Geçici 17’nci madde kapsamında
ikinci DİİB sahibine ihraç kayıtlı teslim edilen malın
KDV oranı farklı olan mükellefler açısından etki yaratacağı tabiidir.
Yukarıda yer alan örnekte yer alan DİİB sahibi mükellef (A)’nın iade alınabileceği KDV tutarı, 11 Seri
No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklik sonrasında aşağıdaki tabloda hesaplanmıştır.
doğrudan ihraç edilebileceği ya da 3065 sayılı Kanunun 11/1-c veya Geçici 17’nci maddeleri kapsamında
ihraç kaydıyla teslim edilebileceği ifade edilmekteydi.
Dolayısıyla DİİB sahibi mükellefin belge kapsamında
yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği
malları kullanarak ürettiği malların, DİİB sahibi mükellef tarafından KDV hesaplanarak (3065 sayılı Kanunun 11/1-c ve Geçici 17’nci maddeleri kapsamındaki
ihraç kaydıyla yapılan teslimler nedeniyle hesaplanan
KDV hariç) teslimi mümkün değildi.
Tebliğin bahsi geçen bölümünde, buna rağmen,
DİİB kapsamında üretilen malların KDV hesaplanarak
(3065 sayılı Kanunun 11/1-c ve Geçici 17 nci maddeleri kapsamındaki ihraç kaydıyla yapılan teslimler nedeniyle hesaplanan KDV hariç) teslim edilmesi
halinde, ihracatçılara bu teslimler nedeniyle yüklenilen
KDV’nin iadesinin yapılmayacağı belirtilmekteydi.
Görüldüğü üzere, 11 Seri No.lu Tebliğ öncesinde
iade alınabilecek maksimum KDV tutarı DİİB kapsamında KDV ödenmeksizin temin edilen girdi ile bu
girdi ile üretilen ürünün tabi olduğu KDV oranlarına
göre değişmekte iken, 11 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan
değişiklik sonrası girdi ve üretilen ürünün tabi olduğu
KDV oranının maksimum iade alınabilecek KDV tutarına etkisi kalmamıştır.
4. DİİB KAPSAMINDA ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN İHRACATÇILARA KDV TAHSİL EDİLEREK TESLİMİ
4.1. 11 Seri No.lu Tebliğ Öncesindeki Düzenleme
KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV-A/1.5 bölümü 4/10/2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7
Seri No.lu Tebliğ ile değiştirilmiş olup, bu değişiklik
sonrası Genel Uygulama Tebliğ’inin söz konusu bölümünde, DİİB sahibi mükellefler tarafından bu belge
kapsamında üretilen malların, belge sahibi tarafından
13/12/2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 8
Seri No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklikle beraber ise dış
ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketleri
bu uygulama dışında tutulmuş ve sayılan bu şirketlerin
DİİB kapsamında üretilen malları KDV ödeyerek satın
alması ve bu malları ihraç etmesi durumunda yüklendikleri KDV’yi iade almaları mümkün kılınmıştı.
4.2. 11 Seri No.lu Tebliğ Sonrasındaki Düzenleme
15/02/2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11
Seri No.lu Tebliği ile Genel Uygulama Tebliği’nin yukarıda bahsi geçen IV-A/1.5 bölümünde değişiklikler yapılarak DİİB sahibi mükelleflerin belge kapsamında yurtiçi
ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği malları
kullanarak ürettiği malların, DİİB sahibi mükellef tarafından KDV hesaplanarak tesliminin mümkün olmadığına ilişkin paragraf yürürlükten kaldırılmıştır. Diğer bir
ifade ile 11 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklik ile
VERGİ DÜNYASI, YIL 36, SAYI 429, MAYIS 2017
87
DİİB kapsamında üretilen ürünlerin ihracatçılara KDV
tahsil edilerek teslimi mümkün hale gelmiştir.
Genel Uygulama Tebliği’nin bahse konu paragrafı
tamamen yürürlükten kaldırıldığı için, herhangi bir sınırlama olmaksızın DİİB sahibi mükelleflerden KDV
ödeyerek mal teslim alan ihracatçılar bu malları ihraç
etmeleri durumunda yüklendikleri KDV’yi iade alabileceklerdir.
Örnek: DİİB sahibi mükellef (A), KDV ödemeksizin
1.000 TL bedelle yurtiçi ve yurtdışından temin ettiği (x)
hammaddesi ile (y) malını üretmiş ve üretilen (y) malının tamamını Kanunun mükellef (B)’ye 3.000 TL +
KDV bedelle teslim etmiştir. Mükellef (B)’de satışı takip
eden ay içinde (y) malının tamamını ihraç etmiştir.
Bu durumda KDV ödeyerek teslim aldığı malları
ihraç eden mükellef (B) bu ihracata ilişkin yüklendiği
KDV’yi iade alabilecektir.
Örnek: DİİB sahibi mükellef (A) belge kapsamında
Şubat 2017’de 1.000.000 TL hammaddeyi KDV ödemeksizin temin etmiş ve bu hammadde ile ürettiği mamulü
aynı ay ihracatçı mükellef (B)’ye 2.000.000 TL +
360.000 TL KDV bedelle satmıştır. Mükellef (A)’nın ilgili
üretim için hammadde dışındaki maliyeti 500.000 TL
olup buna ilişkin 90.000 TL KDV indirim konusu yapılmıştır. Mükellef (B) de KDV ödeyerek aldığı yine Şubat
2017’de bu malı 3.000.000 TL bedelle ihraç etmiştir.
Mükellef (A)’nın Ocak 2017 KDV beyannamesinde
sonraki dönem devreden KDV tutarı 600.000 TL iken
mükellef (B)’nin ise ödenecek KDV’si bulunmaktadır.
Şubat ayında başka herhangi bir işlem olmadığı varsayımı altında mükelleflerin Şubat ayı KDV beyanları
şu şekilde olacaktır:
masına ilişkin değişikliğe paralel olarak, 11/1-c kapsamında yapılan ihraç kayıtlı teslimler nedeniyle iade
alınacak KDV hesaplaması da değiştirilmiştir.
Diğer bir ifadeyle, DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri
kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun 11/1-c
maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden
bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı
teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler
nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra
kalan tutardan fazla olamayacağı yönündeki uygulama
da 11 Seri No.lu Tebliğ ile değiştirilmiştir.
Buna göre, DİİB kapsamında KDV ödemeksizin
yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak
ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin
iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile
DİİB kapsamında aldığı girdilerin bedeli arasındaki
farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır.
Diğer taraftan, iade alınabilecek KDV’nin hesaplama yöntemi değişerek uygulanan bu sınır dış ticaret
sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine
yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde söz konusu değildir.
6. SONUÇ
11 Seri No.lu Tebliğ ile Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan değişiklerle birlikte DİİB kapsamından
KDV ödenmeksizin temin edilen girdilerle üretilen
mamullerin yurtiçine KDV tahsil edilerek satılması
mümkün kılınmıştır. Böyle bir durumda KDV ödeyerek malı teslim alan mükellefin malı ihraç etmesi ha-
11 Seri No.lu düzenleme ile birlikte ihracatçı mükellef (B) tabloda sonraki döneme devreden KDV sütununda yer alan ve ihracata ilişkin yüklendiği 360.000
TL’yi iade alabilecektir.
5. DİİB KAPSAMINDA TEMİN EDİLEN
GİRDİLERLE ÜRETİLEN MALLARIN MADDE
11/1-C KAPSAMINDA İHRAÇ KAYITLI TESLİMİ
Önceki bölümlerde değinilen ve DİİB sahibi mükelleflerin Geçici 17’nci madde kapsamında başka bir
DİİB sahibi mükellefe yaptıkları ihraç kayıtlı teslimler
nedeniyle iade alınabilecek KDV tutarının hesaplan-
linde yüklendiği KDV’yi dış ticaret sermaye şirketleri
ya da sektörel dış ticaret şirketleri dışındaki ihracatçıların iade alamamasına ilişkin hüküm de değiştirilerek
ihracatçı mükellefler açısından söz konusu olan eşitsizlik ortadan kaldırılmıştır.
Öte yandan, DİİB sahibi mükelleflerin belge kapsamında KDV ödemeksizin temin ettikleri girdilerle
ürettikleri malları Kanunu’n Geçici 17’nci maddesi
kapsamında ihraç kayıtlı satması halinde iade alınabilecek KDV üst sınırının hesaplamasına ilişkin yöntem
değiştirilmiş ve böylece temin edilen girdiden daha
88
VERGİ DÜNYASI, YIL 36, SAYI 429, MAYIS 2017
düşük oranda KDV’ye tabi mal üreten mükellefler
aleyhine olan durum düzeltilmiştir.
KAYNAKÇA
-3065 Sayılı Kdv Kanunu
-Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
-7 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
-8 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
-11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
VERGİ DÜNYASI, YIL 36, SAYI 429, MAYIS 2017
89