dönem sonu işlemleri ve muhasebesi

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ
MÜŞAVİRLER ODASI
ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC
ACCOUNTANTS
EĞİTİM SEMİNERLERİ
E-KİTAP DİZİSİ
DÖNEM SONU İŞLEMLERİ VE
MUHASEBESİ
Yazarlar
Yrd. Doç. Dr. Mustafa ÇANAKÇIOĞLU
SMMM Nevzat PAMUKÇU
SMMM HALİM BURSALI
Editör
Yrd. Doç. Dr. Mustafa ÇANAKÇIOĞLU
KADİR HAS ÜNİVERSİTESİ
İSTANBUL 2016
EĞİTİM SEMİNERLERİ E-KİTAP DİZİSİ
2. KİTAP DÖNEM SONU İŞLEMLERİ VE MUHASEBESİ
İSTANBUL, İSMMMO, 2016
ISBN: 978-975-555-235-4
Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları İstanbul Serbest Muhasebeci
Mali Müşavirler Odası’na aittir. Bu e-kitabın bütün hakları saklıdır. İlgili
kuruluşun Eğitim Müdürlüğü’nden izin almadan e- kitabın tümü ya da
bölümleri hiç bir amaçla mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt
veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz.
Nisan 2016
SUNUŞ
Muhasebe mesleği Ülkemizde, 13 Haziran 1989 tarihinde Resmi
Gazetede yayınlanan 3568 sayılı yasa ile kurumsallaşma sürecine girmiştir.
Bu süreç içerisinde 3568 sayılı kanunun 14.maddesine göre; üyelerin
ihtiyaçlarını karşılama, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, üyelerin
birbirleriyle ve iş sahipleri ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hâkim
kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak amacı ile 20 Mart
1990’da kurulmuş olan İstanbul Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler
Odası, Muhasebe mesleğinde, araştıran, bilgi üreten ve öncü kurum olma
sorumluluğunun bilincinde olarak, misyonunu üyelerinin ve stajyerlerinin
mesleklerini en iyi şekilde icra edebilmeleri adına mesleki gelişimlerini
sağlayacak eğitim ve danışmanlık hizmetleri verme üzerine kurmuştur.
Meslektaşlarından aldığı destekle kuruluşundan beri İstanbul Serbest
Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası, düzenlediği seminerler,
konferanslar, sempozyumlar, eğitim çalışmaları ve mesleki kurslarla
önemli eğitim başarılarına imza atmıştır.
Muhasebe sisteminin etkinliği, sistemin uygulamasını yapacak
muhasebecilerin kaliteli ve iyi eğitilmiş olmasına bağlıdır. Bu amaçla siz
değerli üyelerimize, birçok eğitim seminerleri düzenlenmiştir. Düzenlenen
bu eğitim seminerlerinin daha kapsamlı bir şekilde sizlere kaynak kitap
olarak sunmak adına “Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi” projesi
başlatılmıştır. Bu proje kapsamı doğrultusunda hazırlanan “e-Uygulamalar”
ilk E-Kitap olma özelliğini taşımaktadır. Bu çalışmayı sizlere sunan
Yardımcı Doçent Doktor Mustafa Çanakçıoğlu’na, Nevzat Pamukçu’ya, ve
Halim Bursalı’ ya çok teşekkür ederim.
Saygılarımla,
Dr. Yahya ARIKAN
İSMMMO Başkanı
Nisan, 2016
İÇİNDEKİLER
1. TEMEL KAVRAMLAR
1.1. Envanterin Tanımı
1.2. İşletmenin Ticari Defterleri
1.2.1. Defter Tutma Bakımından Tüccarlar
1.2.2. Türk Ticaret Kanunda Defterler
1.2.3. Vergi Usul Kanunda Defterler
1.2.4. Muhasebe Defterleri
1.2.5. Defterlerin Tasdik Zamanı
1.3. Muhasebede Kullanılan Belgeler
1.3.1. Vergi Usul Kanunu’na Göre Belgeler
1.3.2. Türk Ticaret Kanunu’na Göre Belgeler
1.3.3. Türk Medeni Kanunu’na Göre Belgeler
1.4. Defter Ve Belgelerin Saklama Süreleri
1.5. Ticaret Unvanı Ve İşletme Adı
2. MUHASEBE SÜRECİ
2.1. Dönem Başı İşlemler
2.2. Dönem İçi İşlemler
2.3. Dönem Sonu (Envanter) İşlemleri
2.4. Envanter İşlemlerinin Aşamaları
2.4.1. Muhasebe Dışı Envanter
2.4.2. Değerleme Ölçüleri
2.4.2.1. Maliyet Bedeli
2.4.2.2. Borsa Rayici
2.4.2.3. Tasarruf Değeri
2.4.2.4. Mukayyet Değer
2.4.2.5. İtibari Değer
2.4.2.6. Vergi Değeri
2.4.2.7. Rayiç Bedel
2.4.2.8. Emsal Bedel
2.4.2.9. Diğer Değerleme Ölçüleri
2.4.3. Muhasebe İçi Envanter
1
2
3
6
6
9
10
12
14
15
16
17
17
19
22
23
23
24
25
26
27
29
31
32
32
33
34
34
34
36
37
3. KASA
3.1. Kasa Sayım Fazlalığı
3.2. Kasa Sayım Noksanlığı
3.4. Dövizli Kasa Hesabının Değerlemesi
3.5. Kasa Fazlası / Ortaklar Cari
3.6. Kasada 7.000 TL Sınırı
4. ÇEKLER
4.1. Alınan Çeklerin Envanteri
4.2. Yabancı Paraları Çeklerin Kur Değerlemesi
4.3. Verilen Çekler Ve Ödeme Emirleri
5. BANKALAR
5.1. Döviz Hesapları
5.2. Vadeli Mevduattan Faiz Geliri
5.3. Dövizli Vadeli Mevduattan Faiz Geliri
6. DİĞER HAZIR DEĞERLER
7. MENKUL KIYMETLER
7.1. Hisse Senetleri
7.1.1. Hisse Senetlerinin Değer Tanımlamaları
7.1.2. Hisse Senetlerinin Fiyat Tanımlamaları
7.1.3. Hisse Senetlerinin Çeşitleri Ve Hakları
7.1.4. Hisse Senedi Sahiplerinin Hakları Ve Yükümlülükleri
7.2. Özel Kesim Tahvil Senet Ve Bonoları
7.3. Kamu Kesimi Tahvil Senet Ve Bonoları
7.4. Tahviller
7.5. Repo
7.6. Menkul Kıymetlerin Değerlemesi
7.6.1. Alış Bedeli İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
7.6.2. Borsa Rayici İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
7.6.3. Kıst Getiri İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
7.6.4. Menkul Kıymet Çeşitleri Ve Değerlemesi
7.6.4.1. Yatırım Fonu Katılma Belgeleri
7.6.4.2. Kâr - Zarar Ortaklığı Belgeleri
7.6.4.3. Hazine Bonoları
7.6.4.4. Devlet Tahvilleri
7.6.4.5. Gelir Ortaklığı Senetleri
7.6.4.6. Özel Sektör Tahvilleri
7.6.4.7. Finansman Bonoları
40
41
42
43
45
49
50
51
53
55
56
56
57
61
62
64
64
65
66
67
71
74
75
75
77
79
81
82
83
84
84
85
86
86
87
87
88
7.6.4.8. Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler
7.6.4.9. Banka Bonoları ve Banka Garantili Bonolar
8. TİCARİ ALACAKLAR
8.1. Senetsiz Alacakların Envanteri
8.2. Senetli Alacakların Envanteri
8.3. Şüpheli Ticari Alacaklar
8.3.1. Şüpheli Alacak Sayılma Şartları
8.3.2. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasının Şartları
8.3.3. Karşılık Ayırmada Özellikli Durumlar
8.3.4. Şüpheli Ticari Alacaklarla İlgili Örnekler
8.4. Değersiz Alacaklar
8.5. Vazgeçilen Alacaklar
8.6. Reeskont
8.6.1. Reeskont İle İlgili Özellikli Durumlar
8.6.2. Reeskont Tutarının Hesaplanması
8.6.3. İleri Tarihli Çekler Ve Reeskont
9. STOKLAR
9.1. Üretimle ilgili Stoklar
9.2. Ticari Mallar
9.2.1. Ticari Malların Alış Maliyeti
9.2.2. Alış Maliyeti İle İlgili Diğer Giderler
9.2.2.1. Finansman Giderleri
9.2.2.2. Kur Farkları
9.2.2.3. Alış İskontoları
9.2.2.4. Ciro Primi
9.2.2.5. Vade Farkları
9.2.3. Stokların Sayımı
9.2.4. Zayi Mallar Ve Katma Değer Vergisi
9.2.5. Çalınan Mallar
9.2.6. Konsinye Mallar
9.2.7. Değeri Düşen Mallar
9.2.7.1. Değeri Düşen Malın Kayıtlardan Çıkarılması
9.2.7.2. Değeri Düşen Malların Satışı
9.2.8. Stok Değerleme Yöntemleri
9.2.8.1. Hareketli Ağırlıklı Ortalama
9.2.8.2. İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Yöntemi
88
89
89
90
93
94
95
96
98
101
107
110
112
113
116
121
124
124
128
129
131
131
132
132
135
138
140
141
146
148
148
154
155
157
158
159
10. DURAN VARLIKLAR
10.1. Mali Duran Varlıklar
10.1.1. Mali Duran Varlıkların Edinilmesi
10.1.2. Mali Duran Varlıkların Değerlemesi
10.2. Maddi Duran Varlıklar
10.2.1. Maddi Duran Varlıkların Satın Alınması
10.2.2. Maddi Duran Varlıkların Amortismanı
10.2.3. Amortisman Hesaplama Yöntemleri
10.2.4. Yenileme Fonu Uygulaması
10.2.5. Maddi Duran Varlıkların Hurdaya Ayrılması
11. BORÇLARIN TANIMI
12. AKTİF VE PASİF GEÇİCİ HESAPLAR
12.1. 180 Gelecek Aylara Ait Giderler
12.2. 181 Gelir Tahakkukları
12.3. 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler
11.4. 381 Gider Tahakkukları
YARARLANILAN KAYNAKLAR
161
161
161
162
163
164
164
166
171
176
177
182
183
189
189
190
192
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
1. TEMEL KAVRAMLAR
Başkalarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere mal ve hizmetleri üretmek
ve sahibine kâr sağlamak amacıyla faaliyet gösteren ekonomik birimlere
işletme denir (Mucuk, 2005, s.3).
İşletme
bilimi
açısından
işletmeler
çeşitli
bakımlardan
sınıflandırılabilir. Bir ülke ekonomisinin yapısı bakımından yapılan
sınıflamada ise işletmeler; mal üreten işletmeler (üretim), satıcı işletmeler
(ticari), hizmet üreten işletmeler (hizmet) olarak üçe ayrılırlar. Bu
işletmelerin amaçları çok çeşitli olsa da, genellikle kabul edilen amaçlar
şöyle sıralanabilir.
 Kâr sağlama,
 Sosyal sorumluluk,
 Varlığını sürdürme ve büyüme.
İnsanların ihtiyaçları çeşitlidir. Bu ihtiyaçları karşılayacak mal ve
hizmetlerin tümünü insanların kendilerinin üretmesi olanaksızdır.
İnsanların kendilerinin üretemediği ve ihtiyacı olan bu mal ve hizmetleri,
işletme adını verdiğimiz iktisadi birimler karşılar. Mal ve hizmet üretmek
için çeşitli faaliyetlerde bulunan işletmelerin bu faaliyetleri sırasında
varlıkları ve kaynaklarında değişmeler meydana gelir. İşte muhasebe,
yapılan faaliyetleri ve buna bağlı olarak oluşan değişmeleri saptar ve
bunları yeni kararlar alınmasında tekrar kullanılabilir bilgiler haline getirir
(Salık, 1993).
Para ile ifade edilebilen işlem ve olayların kaydedilmesi,
sınıflandırılması, özetlenerek raporlar halinde sunulması ve yorumlanması
olarak klasik bir tanıma sahip olan muhasebeden; ekonomik gelişmeler
neticesinde işletme yöneticileri bazı bilgilerin analiz edilmesini,
yorumlanmasını ve bunlarla ilgili raporların kendilerine sunulmasını
beklemektedirler (Kızıl, 2006, s.1).
-1-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
İşletme sahipleri veya yöneticiler, işletmenin faaliyet sonuçlarını
belirli süreler itibarı ile ölçmek ve denetlemek zorundadırlar. Çünkü aynı
uzunluktaki süreler içinde ölçülen bu sonuçların, daha sonra
değerlendirilmesi ve karşılaştırılması yapılır. Bu bakımdan muhasebe
işlemleri belirli bir tarihte başlar ve belirli bir tarihte sona erer. Muhasebe
veya hesap dönemi olarak adlandırılan bu süre 12 ay olup bir takvim yılını
kapsar. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda hesap dönemi yerine “faaliyet
dönemi” kavramı kullanılmış ve bu dönemin on iki ayı geçemeyeceği
belirtilmiştir (TTK, md.66). Vergi Usul Kanunu ise, hesap dönemini
normal bir takvim yılı olarak kabul etmiştir (VUK, md.174). Ayrıca
İşletmeler özel hesap dönemi isteyebilirler. Bunun için Maliye
Bakanlığı’na müracaat eden işletmeler, 12’şer aylık kendilerine özel hesap
dönemi alabilirler.
1.1. Envanterin (Dönem Sonu İşlemleri) Tanımı
İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen
ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının
diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması “Dönemsellik Kavramı”
dır. Bunu için işletmeler, Sınırsız ömürlerinde faaliyetlerini sürdürürken Bu
faaliyetlerinin sonuçlarının ne olduğu, amaçlarına ulaşmada başarısının
ölçülmesi sorunu ortaya çıkmaktadır.
Çünkü, işletmelerin etkileşim içerisinde
oldukları çıkar grupları beklentilerine
cevap aramaktadırlar. Bu nedenle,
işletmelerin sınırsız olarak kabul edilen
ömürlerinin belirli dönemlere bölünmesi
gerekir. Bölünen bu dönemlere hesap
dönemi denir.
Her dönem sonunda işletmeler, muhasebe kayıtlarına dayanarak mali
tablolarını düzenleyip, bu tabloları yorumlar. Böylece her döneme ait
faaliyet sonuçları ortaya konmuş olunur. Gelir ve giderlerin tahakkuk
-2-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait
maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Bu
kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan
kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır.
Muhasebenin
temel
kavramlarından
yukarıda
açıklanan
“Dönemsellik Kavramı”na göre işletme faaliyetlerinin belirli dönemler esas
alınarak izlenmesi ve sonuçlarının saptanması gerekir. Dönem içinde
sürdürülen faaliyetlere ilişkin kayıtlar ne kadar düzenli yapılırsa yapılsın,
dönem sonunda kayıtlardaki durum ile gerçek ekonomik ve finansal durum
arasında farklılıklar olabilir. Bu farklılıkların saptanması ve gerçek
ekonomik ve mali yapı konusunda bilgilerin elde edilmesi için, muhasebe
sisteminde yer alan hesapların dönem sonunda yeniden gözden geçirilerek
düzenlemelerin yapılması gerekir. İşletmelerin yasal zorunluluk olarak da
dönem sonu işlemlerini yerine getirmeleri sonucu;
 Mali ve ekonomik yapının yeniden gözden geçirilmesi,
 Genel amaçlı temel mali tabloların (bilanço ve gelir tablosu)
hazırlanması,
 Yasal sınırlar dahilindeki şirketlerin ek mali tabloları (satışların
maliyet tablosu, fon akım ve nakit akım tablosu gibi.) hazırlanması,
 İşletmenin varlık ve kaynak unsuru olarak finansal Muhasebe
sisteminde yer alan kalemlerin izleyen hesap dönemine aktarılmasını
sağlamak,
gibi çeşitli amaçları vardır.
1.2. İşletmenin Ticari Defterleri
Mükellef, ilgili kanunlara göre, verginin doğumunu bağladığı olay ile
ilişkisi dolayısıyla vergi borcunu geliri veya servetinden ödemek zorunda
olan kişi ve kurumdur (Oktar, 2006, s.69). VUK madde 8’e göre,
“mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden
-3-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
(düşen veya yüklenen) gerçek veya tüzel kişidir. Ayrıca, Anayasanın
73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında “vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır”, tanımlarından da
anlaşılacağı üzere, verginin kanuniliği ilkesi gereği kimin verginin
mükellefi olduğunu kanun belirler (Oktar, 2006, s.73).
Mükelleflerin tutmak zorunda oldukları bazı muhasebe defterleri
vardır. İşletmeyle ilgili olan birçok kişi ve kurumun hem işletme hakkında
gerekli bilgileri sağlamak hem de devletin vergi uygulamalarını
denetlenebilmesi açısından muhasebe defterlerinin tutulması zorunludur.
Bu zorunluluk, TTK’nın 12’inci maddesinde tanımı yapılan tacire, TTK
madde 18 (Bu kanun hükümleri uyarınca gerekli ticari defterleri tutmakla
da yükümlüdür) ve TTK madde 64’de defter tutmayı zorunlu olarak
yüklemiş bulunmaktadır.
Türk Ticaret Kanunu’nun 26.06.2012 tarihinde değişen
64’üncü maddesine göre, “Her tacir, ticari defterleri
tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari
işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve
alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde
elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça
görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.
Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre
içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu
hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu
ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir” denmiştir. Kanunun 65’inci
maddesinde de ticari defterlerin tutulmasında uyulması gereken birtakım
usûl ve esaslara yer verilmiştir. Bu maddede defterlere yazımlar ve diğer
gerekli kayıtlar, eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılması
istenmiştir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 562’inci maddesinin birinci fıkrasının (d)
bendinde Kanun’un 65’inci maddesine uygun olarak defterlerini
tutmayanların idari para cezasıyla cezalandırılır denilmiştir. Yine aynı
-4-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
maddenin dördüncü fıkrasında; bu Kanun hükümlerine göre tutulmakla
veya muhafaza edilmekle yükümlü olunan defter, kayıt ve belgeler ile
bunlara ilişkin bilgileri, denetime tabi tutulan gerçek veya tüzel kişiye ait
olup olmadığına bakılmaksızın, 210’uncu maddenin birinci fıkrasına göre
denetime yetkili olanlarca istenmesine rağmen vermeyenler veya eksik
verenler ya da bu denetim elemanlarının görevlerini yapmalarını
engelleyenler, fiilleri daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç
oluşturmadığı takdirde 300 günden az olmamak üzere adli para cezasıyla
cezalandırılacakları belirtilmektedir.
Ayrıca, yine aynı maddenin altıncı fıkrasında; ticari defterlerin
mevcut olmaması veya hiçbir kayıt içermemesi yahut bu Kanuna uygun
saklanmaması hâllerinde, sorumlular 300 günden az olmamak üzere adli
para cezasıyla cezalandırılır ibaresi yer almaktadır.
Vergi Usul Kanunu defter tutma konusunda Türk Ticaret Kanunu’na
göre daha kapsamlı olarak konuyu ele almaktadır. Buna göre, defter
tutmanın amaçlarını VUK md.171’de anlatırken, defter tutma zorunda olan
mükellefleri VUK md.172’de belirtmiştir. Vergi Usul Kanunu’na göre,
defter tutmanın amaçları aşağıda belirtilmiştir.
 Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu
tespit etmek,
 Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını tespit etmek,
 Vergi ile ilgili işlemleri belirlemek,
 Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek
ve incelemek,
 Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımı ile üçüncü kişilerin vergi
karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil)
kontrol etmek ve incelemek.
Türk Ticaret Kanunu’na göre defterler ve gerekli diğer kayıtlar
Türkçe tutulur (TTK, md.65). Vergi Usul Kanunu’na göre de tutulacak
-5-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar
bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Kayıt ve
belgelerde Türk para birimi kullanılır (VUK, md.215/1). Belgeler, Türk
parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de
düzenlenebilir (VUK, md.215/2a).
1.2.1. Defter Tutma Bakımından Tüccarlar
Defter tutma bakımından tüccarlar birinci ve ikinci sınıf tüccarlar
olarak ikiye ayrılır. 6102 Sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nda, sadece
birinci sınıf tüccar tanımı yapılmış, ikinci sınıf tüccar tanımı ise,
yapılmamıştır. Fakat aynı Kanunun 64’üncü maddesinin 5’inci fıkrasında
“Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi,
aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri
213 sayılı Vergi Usul Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları
düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak
vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların
hazırlanmasına engel teşkil etmez” hükmü vardır. Bu yüzden uygulamada,
ikinci sınıf tüccarların tutacağı defterleri 10.01.1961 yılında yayımlanan
213 Vergi Usul Kanunu’nun hükümleri belirlemektedir.
Vergi Usul Kanunu da, tüccarları defter tutmak bakımından iki grupta
toplamıştır (VUK, md.176). Bilanço esasına göre defter tutan birinci sınıf
tüccarlar (VUK, md.177) ve işletme hesabı esasına göre defter tutan ikinci
sınıf tüccarlar. İkinci sınıf tüccarlar ise, birinci sınıf tüccarların dışında
kalanlar ile Kurumlar Vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre
defter tutmalarına Maliye Bakanlığı’nca izin verilenlerden oluşmaktadır.
Yeniden işe başlayan tacirler, yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya
kadar ikinci sınıf tacir gibi hareket edebilirler (VUK, md.178).
1.2.2. Türk Ticaret Kanunda Defterler
Türk Ticaret Kanunu’na göre; “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve
defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali
-6-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde
edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya
koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre
içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu
hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur” (TTK, md.62/1).
Tutulması zorunlu olan bu defterlerin ne zaman tasdik edileceği
konusundaki açıklaması ise şu şekildedir: “ Fiziki ortamda tutulan yevmiye
defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile diğer defterlerin açılış onayları,
kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılır.
Bu defterlerin izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları, defterlerin
kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar notere
yaptırılır. Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri yeterli
yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı
yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Yevmiye defterinin kapanış
onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim
kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci
ayının sonuna kadar notere yaptırılır. Ticaret şirketlerinin ticaret siciline
tescili sırasında defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da
onaylanabilir (TTK, md.62/3).
Anlaşılacağı üzere yeni Türk Ticaret Kanunu defterlerin açılışı
tasdikinden başka kapanışlarının da yapılması yeni yılın altıncı ayının
sonuna kadar yapılmasını zorunlu kılmıştır.
6102 sayılı TTK’nın 64’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında yevmiye
defteri, defteri kebir ve envanter defteri tutulması zorunlu defterler arasında
sayılırken, tutulması gereken diğer zorunlu defterler için aynı fıkrada
“dördüncü fıkrada sayılan defterler” diyerek diğer defterlere de atıf
yapmıştır. 64’üncü maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “ Pay defteri,
yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defterlerini
de kanun ticari defterler olarak belirlemiştir.
-7-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yine kanunun 64’üncü maddesinde; “Fiziki ortamda veya elektronik
ortamda tutulan ticari defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı,
onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları Gümrük ve
Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca müştereken çıkarılan tebliğle
belirlenir” demiştir. 19.12.2012 Tarihli Resmi Gazetenin 28502 sayılı
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nın ticari defterlere
ilişkin tebliğinde tutulması gerekli defterler şu şekildedir.
Gelir vergisi mükellefleri için:
1) Bilanço Esasına Göre Tutulacak Defterler; (Gerçek Kişiler)
a) Yevmiye Defteri
b) Defteri Kebir
c) Envanter Defteri
2) Kollektif ve Komandit Şirketler
a) Yevmiye Defteri
b) Defteri Kebir
c) Envanter Defteri
d) Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri
3) İşletme Esasına Göre Tutulacak Defter;
a) İşletme Defteri
4) Serbest Meslek Erbabının Tutacağı Defter;
a) Serbest Meslek Kazanç Defteri
Kurumlar Vergisi Mükellefleri İçin:
1) Anonim Şirketler ve Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit
a) Yevmiye Defteri
b) Defteri Kebir
c) Envanter Defteri
d) Pay Defteri
e) Yönetim Kurulu Karar Defteri
f) Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri
-8-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2) Limited Şirketler:
a) Yevmiye Defteri
b) Defteri Kebir
c) Envanter Defteri
d) Pay Defteri
e) Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri
3) Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmelerin Tutacağı Defterler
a) Yevmiye Defteri
b) Defteri Kebir
c) Envanter Defteri
Türk Ticaret Kanunu’na göre
defterler ve gerekli diğer kayıtlar
Türkçe tutulmak zorundadır. (TTK,
md.64). Vergi Usul Kanuna göre
tutulacak defter ve kayıtların Türkçe
tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla
defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir (VUK, md.215).
1.2.3. Vergi Usul Kanunda Defterler
Vergi Usul Kanunu defter tutma konusunda Türk Ticaret Kanunu’na
göre daha kapsamlı olarak konuyu ele almaktadır. Buna göre, defter
tutmanın amaçlarını VUK md.171’de anlatırken, defter tutma zorunda olan
mükellefleri VUK md.172’de belirtmiştir. Kurumlar Vergisi mükellefleri
ile birinci sınıf tüccarların yani bilanço esasına tabi ticari işletmeler
tarafından tutulması zorunlu olan defterler Vergi Usul Kanunu’nun 182 ve
izleyen maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre, birinci sınıf tüccarların
tarafından tutulacak defterler aşağıdadır.
-9-
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
1) Yevmiye defteri,
2) Envanter defteri,
3) Defter-i kebir (Büyük defter),
4) Damga vergisi defteri (sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis
ettiren anonim şirket dışındaki kurumlar, bilanço esasına göre defter tutan
mükellefler).
İkinci sınıf tacirlerin tutmak zorunda oldukları defter, işletme hesabını
içeren “İşletme Hesabı Defteri”dir (VUK, md.193). Öte yandan, serbest
meslek erbabı tarafından ise, serbest meslek kazanç defteri tutulması
gerekmektedir. İşletme hesabı esasına tabi mükellefler ile serbest meslek
erbabından sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirenler ayrıca damga
vergisi defteri de tutmak zorundadırlar.
1.2.4. Muhasebe Defterleri
Muhasebe kullanılan bazı
defterler ilgili kısa açıklamaların
yansıra, kullanılan defterlerin ilgili
kanunların hangi maddelerinde yer
aldığına dair bilgilere aşağıdadır.
A) Yevmiye Defteri (VUK,
md.183 ve Aralık 2012 Tarihli Resmi Gazete’nin 28502 sayılı Gümrük ve
Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığının ticari defterlere ilişkin tebliğinin
6’ıncı maddesi).
B) Defteri Kebir (Büyük Defter) (VUK, md.184) ve 09.12.2012
Tarihli Resmi Gazete’nin 28502 sayılı Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile
Maliye Bakanlığı’nın ticari defterlere ilişkin Tebliği’nin 7’inci maddesi.
- 10 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
C) Envanter Defteri (VUK, md.185). (VUK, md.188) ve
09.12.2012 Tarihli Resmi Gazete’nin 28502 sayılı Gümrük ve Ticaret
Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nın ticari defterlere ilişkin Tebliği’nin
8’inci maddesi.
D) Pay Defteri (TTK, md.64/4 ve md. 499) ve 09.12.2012 Tarihli
Resmi Gazete’nin 28502 sayılı Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye
Bakanlığı’nın ticari defterlere ilişkin Tebliği’nin 9’uncu maddesi.
E) Yönetim Kurulu Karar Defteri (TTK, md.64/4) ve 09.12.2012
Tarihli Resmi Gazete’nin 28502 sayılı Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile
Maliye Bakanlığı’nın ticari defterlere ilişkin Tebliği’nin 10’uncu maddesi.
F) Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri (TTK, md.64/4) ve
09.12.2012 Tarihli Resmi Gazete’nin 28502 sayılı Gümrük ve Ticaret
Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nın ticari defterlere ilişkin Tebliği’nin
11’inci maddesi.
G) İşletme Defteri (VUK, md.193 - 195).
H) Serbest Meslek Kazanç Defteri (VUK, md.210).
I) Çiftçi İşletme Defteri (VUK, md.213).
J) Yabancı Nakliyat Kurumlarının Nakliyat Defteri (VUK, md.207).
K) Ambar Defteri (VUK, md.209).
L) Damga Vergisi Defteri (VUK, md.205).
M) İmalat Defteri (VUK, md.197) Vergi Usul Kanunu’nun
203’üncü maddesi’nin üçüncü fıkrasında, "İmalat defterine kaydolunan
malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye
Bakanlığından müsaade almak şartıyla ayrıca imalat defteri tutmazlar"
hükmü yer almaktadır. Ancak, 246 no’lu VUK genel Tebliği’nde yapılan
açıklama şu şekildedir. “Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’inci
maddesi’nin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, muhasebe
işlemlerini sözü edilen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde
- 11 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma
mecburiyetleri, 01.01.1996 tarihinden itibaren kaldırılmış olup, bu hususta
izin almak üzere Bakanlığımıza başvurulmasına gerek bulunmamaktadır.”.
Bu Tebliği ile 7/A seçeneğine göre kayıt yapan sınai işletmelerin, imalat
defteri tutma zorunluluğunu ortadan kaldırmıştır. Fakat yapılacak
kayıtlarında, üretimin miktar dengesine konu olan hammadde cins ve
miktarlarının detaylı bir şekilde yevmiye kaydının açıklama kısımlarında
yer almasına özen gösterilmelidir. Ayrıca, 7/B seçeneğine göre üretim
maliyeti yapan işletmelerde imalat defteri tutma zorunluluğu devam
etmektedir.
N) E-Defter: 14.12.2012 tarihli ve 28497 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan 421 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile
zorunluluk getirilen mükelleflere ilave olarak elektronik defter tutma ve
elektronik fatura (e-fatura) uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen
mükelleflerin kapsamı 20.06.2015 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan
454 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile genişletilmiştir.
1.2.5. Defterlerin Tasdik Zamanı
Defterler
hesap
dönemi
itibariyle tutulur ve kayıtlar her
hesap dönemi sonunda kapatılır ve
ertesi hesap dönemi başında
yeniden açılır (VUK, md.174).
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan
defterleri
kullanacak
olanlar,
bunları aşağıda yazılı zamanlarda
tasdik ettirmek mecburiyetindirler
(VUK, md.221).
- 12 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
1) Öteden beri işe devam etmekte olanlar, defterin kullanılacağı yıldan
önce gelen son ay içinde,
2) Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler,
defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ay içinde,
3) Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir
mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni
mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar,
muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde,
4) Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl
içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya
başlamadan önce.
Vergi Usul Kanunu’na göre, defterlerini ertesi yılda da kullanmak
isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye Bakanlığı’nca tespit edilenler
bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye mecburdurlar. Tasdik
ettirilmesi mecburi olan defterler ise, aşağıda verilmiştir (VUK, md.222).
 Yevmiye ve envanter defterleri,
 İşletme defteri,
 Çiftçi işletme defteri,
 İmalat ve İstihsal Vergisi defterleri (Basit İstihsal Vergisi Defteri
dâhil),
 Nakliyat Vergisi defteri,
 Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri,
 Serbest meslek kazanç defteri.
Türk Ticaret Kanunu’na göre; Yevmiye defterinin kapanış onayı,
izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu
karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının
sonuna kadar notere yaptırılır.
- 13 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Kambiyo senetleri defteri, günlük kasa defteri ve günlük perakende
satış ve hasılat defteri 4369 sayılı kanunun 82/1-b maddesiyle 01.01.1999
tarihinden itibaren tutma zorunluluğu kaldırılmıştır.
TTK’nın 64’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında düzenlenen açılış ve
kapanış onaylarını yaptırmayanlara, aynı Kanunun “Suçlar ve
Cezalar” başlıklı 562’inci maddesine göre idari para cezası uygulanır.
1.3. Muhasebede Kullanılan Belgeler
Muhasebede yapılan her kaydın mutlaka doğruluğunu ispat eden bir
belgeye dayanması zorunludur. Aksi halde, kaydın ve dolayısıyla
defterlerin hangi ilişki veya işlemi belirlediğini anlamak olanaksızdır. Bir
ticari faaliyeti, kişi, yer, zaman, nitelik ve nicelik gibi açılardan saptayan ve
kanıtlayan yazılı nesnelere muhasebe belgesi denilir (Ertaş, 2007, s.21).
Muhasebe belgelerinin düzenlenme gereğini kanunlar ve muhasebenin temel
kavramları olmak üzere iki açıdan ele alabiliriz.
Türk Ticaret Kanunu sadece ticari defterleri için gerekli olan
belgelerin saklanması konusuna değinmiştir. Kanunun 82’inci maddesinin
d fıkrasında her tacirin, “64’üncü maddenin birinci fıkrasına göre yapılan
kayıtların dayandığı belgeleri, sınıflandırılmış bir şekilde saklamakla
yükümlüdür” demiştir.
Vergi Usul Kanunu, vergi hukuku yönünden delil niteliği taşıyacak
belgeleri özellikleri ile belirtmiştir. Ayrıca aynı kanunun 227’inci maddesi,
bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü
kişilerle olan ilişki ve işlemlere ait olan kayıtların belgelendirilmesini
zorunlu kılmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda belirtilen 227’inci maddesi ayrıca,
sadece defter tutmak zorunda olanlar değil, defter tutmak zorunda olmayan
mükelleflerinde vergi matrahlarının saptanmasıyla ilgili giderlerini
belgelendirmeleri zorunluluğu getirmiştir. Aynı maddede, kullanma
mecburiyeti olan belgelerin öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde
- 14 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
bu belgelerin Vergi Usul Kanunu bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacak
hükmünün bulunması belgelere verilen önemi vurgulamaktadır.
Belge teminine olanak olmayan giderler ile Vergi Usul Kanunu’na
göre götürü olarak tespit edilen giderler için belge aranmaz.
Muhasebenin temel kavramlarından, Tarafsızlık ve Belgelendirme
Kavramına göre, muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtılan ve
usulüne uygun olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması
gerekir. Yani her bir ticari faaliyetin bir belgeye dayandırılması
muhasebenin temel kabul görmüş bir kavramıdır. İşlemlerin kayıtlarının
dayandığı belgeler aşağıda verilmiştir.
1.3.1. Vergi Usul Kanunu’na Göre Belgeler
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belgelerle ilgili olarak detaya
girilmeden aşağıda sadece belgelerin Kanun’un hangi maddelerinde yer
aldığına dair bilgiye yer verilmiştir.
A) Fatura (VUK, md.229–232).
B) E – Fatura (VUK, mükerrer
madde 242 ve 257).
C) Sevk İrsaliyesi: Maliye ve
Gümrük Bakanlığı 12.09.1991 Tarih ve
20989 Sayılı Resmi Gazete’de 211 Sayılı VUK Tebliği yayımlayarak,
fatura ve sevk irsaliyesinin aynı zamanda düzenlenebileceği kararını
almıştır. Düzenlenecek irsaliyeli faturalarda; malın nereye ve kime
gönderildiğine dair ilave bilginin yanı sıra, Katma Değer Vergisi (KDV)
oranı ve tutarı yer alması gerekir. Bu bilgilerin eksik olması hâlinde
irsaliyeli fatura hiç düzenlenmemiş sayılır.
D) Fatura Yerine Geçen Belgeler: Fatura düzenlenmesinin zorunlu
olmadığı bir kısım alım satım ve hizmet işlerinde mükellefler kayıtlarını
fatura yerine geçen belgelerle düzenlemek zorundadırlar. Bunlar,
- 15 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Perakende satış belgeleri (VUK, md.233), Gider pusulası (VUK, md.234),
Müstahsil Makbuzu (VUK, md.235) ve Serbest Meslek Makbuzları (VUK,
md.236).
E) Diğer VUK Belgeleri: Vergi Usul Kanunu’nda yer alan diğer
belgeler ise, Ücret Bordrosu (VUK, md.238), Taşıma İrsaliyeleri Yolcu
Listeleri ve Günlük Müşteri Listeleri (VUK, md.240).
F) Kıymetli Maden Alım Satım Belgesi: 05.01.2008 tarih ve 26747
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 379 no’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği ile 01.03.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, kıymetli maden
alımında "Kıymetli Maden Alım Belgesi", satımında da "Kıymetli Maden
Satım Belgesi" düzenleme zorunluluğu getirilmiştir.
1.3.2. Türk Ticaret Kanunu’na Göre Belgeler
Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan belgelerle ilgili olarak herhangi bir
açıklama yapılmayıp, aşağıda sadece belgelerin Kanun’un hangi
maddelerinde yer aldığına dair bilgiye yer verilmiştir.
 Bono (TTK, md.776),
 Poliçe (TTK, md.766),
 Çek (TTK, md.780),
 Hisse Senedi (pay) (TTK, md.476-501),
 Tahvil (TTK, md.504-506),
 Makbuz Senedi ve Varant (TTK, md.832-843),
 İlmühaber (TTK, md.486),
 İntifa Senetleri (TTK, md.502 - 503),
 Kuponlar (TTK, md.660),
 Talon (TTK, md.661),
 Konişmento (TTK, md.1228-11246).
- 16 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
1.3.3. Türk Medeni Kanunu’na Göre Belgeler
Türk Medeni Kanunu’nda yer alan belgelerle ilgili olarak herhangi bir
açıklama yapılmayıp, aşağıda sadece belgelerin Kanun’un hangi
maddelerinde yer aldığına dair bilgiye yer verilmiştir.
 İpotekli borç senedi: (MK, md.898),
 İrat senedi: (MK, md.903).
1.4. Defter Ve
Saklama Süreleri
Belgelerin
Beyan esasına dayanan
vergi sistemimizde mükellefleri
doğru
beyanda
bulunmaya
zorlayan idari mekanizma vergi
denetimidir. Defter ve belgelerin
vergi
incelemesine
yetkili
olanlara herhangi bir mücbir sebep hali olmaksızın ibraz edilmemesinin
müeyyideleri Vergi Kanunlarımızda açıklanmıştır. Buna göre VUK’nın
mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecek, aynı
kanunun 30ve 33’üncü maddeleri uyarınca Gelir (Kurumlar) vergisi ve
KDV matrahlarının re’sen takdiri yapılacak, Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 29’uncu ve 34’üncü maddeleri uyarınca indirim konusu
yapılan KDV’leri reddedilecek ve yine Vergi Usul Kanunu 352’inci
maddesi gereğince birinci derecede usulsüzlüktür (Kürk, 2010, s.175).
Ticaret Kanunu’nun 562’inci maddesine göre Bu Kanun
hükümlerine göre tutulmakla veya muhafaza edilmekle yükümlü olunan
defter, kayıt ve belgeler ile bunlara ilişkin bilgileri, denetime tabi tutulan
gerçek veya tüzel kişiye ait olup olmadığına bakılmaksızın, kanunun
210’uncu maddenin birinci fıkrasına göre denetime yetkili olan Gümrük ve
Ticaret Bakanlığı denetim elemanları tarafından istenmesine rağmen
- 17 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
vermeyenler veya eksik verenler ya da bu denetim elemanlarının
görevlerini yapmalarını engelleyenler, fiilleri daha ağır cezayı gerektiren
başka bir suç oluşturmadığı takdirde üç yüz günden az olmamak üzere adli
para cezasıyla cezalandırılır.
Özel hukukta genel zamanaşımı süresinin on yıl, vergi alacağı
bakımından zamanaşımının beş yıl olarak belirleniş olması sebebiyle TTK
ve VUK’da saklama süreleri de farklı belirlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’na
göre defter ve belgeleri saklama zorunluluğu 5 yıl (VUK, md.253), Gelir
Vergisi Kanunu’na (GVK) göre 5 yıl, Türk Ticaret Kanunu’na göre 10 yıl
saklama zorunluluğu vardır (TTK, md.82/5).
Kanunlarda defter ve belgelerin saklama süreleri belli olmasına
rağmen konuyla ilgili bazı istisnalarda vardır. Örneğin, 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu'nun 42'inci maddesi uyarınca birden fazla takvim yılına
sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr ve zarar işin bittiği yıl kârı olarak
tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, işin bittiği yıl beyannamesinde
gösterilir. Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, yıllara sari inşaat
işlerinde vergiyi doğuran olay işin bittiği yılda doğmakta ve zamanaşımı da
izleyen yıldan başlamaktadır.
Ayrıca, geçmiş yıllarla ilgili zararların, mahsup edildiği bir durumda
söz konusu zararın doğru olup olmadığının vergi inceleme elemanı tarafından
araştırılması muhtemeldir. Zararın doğduğu yıl bakımından zamanaşımı süresi
dolmuş olsa bile zararın mahsup edildiği yıla ilişkin bir matrah unsurudur. Bu
yüzden zararın mahsup edildiği yıldan itibaren zararın doğduğu yıla ait
kayıtların saklama süreleri başlar.
Bunların dışında, amortismana tabi kıymetin iktisabı ile ilgili
belgeler ve önceki yıllarda ayrılmış aşınma payı kayıtları bakımından beş
yıllık muhafaza süresi kıymetin tamamen itfa edildiği yılı izleyen takvim
yılı başından başlar. Yatırım indirimine tabi harcamaların kurum
kazancından tamamen düşüldüğü yılı izleyen takvim yılı başından
başlayacaktır. Kurumlarda tasfiyenin sonuçlandığı yılı izleyen takvim yılı
başından başlar ve beşinci yılın sonunda dolmuş olur. Kurumların, Gelir
- 18 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Vergisi Kanunu’nun 94/6. maddesi uyarınca ödedikleri stopajlarda
zamanaşımı, stopajın yapıldığı dönemi takip eden yıldan itibaren
başlamaktadır.
1.5. Ticaret Unvanı Ve İşletme Adı
Ticari işletmelerin ürünlerini veya sahiplerini tanıtmak ve
başkalarından ayırt edilmesini sağlamak amacıyla çeşitli ad ve işaretler
kullanılır. Bu ad ve işaretler beş gruba ayrılırlar.
 Ticaret unvanı,
 İşletme Adı,
 Marka,
 Menşe adı ve mahreç işaretleri,
 Kalite ve Garanti İşaretleri.
Ticaret unvanı, tacirin ticari işletmesine ilişkin işlemlerde kullandığı
adıdır. Ticaret unvanı, ticari işletme sahibini diğer işletme sahiplerinden
ayırt etmeye yarar, ticaret unvanına bakıldığında, ticari işletme sahibinin
kim olduğu anlaşılır. Ticaret unvanı gerekli olmasının nedenleri ise aşağıda
sıralanmıştır.
 Her tacir, ticari işletmesine ilişkin işlemleri ticaret unvanı ile yapmak
ve işletmesiyle ilgili her türlü senet ve evrakı bu unvan altında
imzalamak zorundadır.
 Tacir tarafından seçilen ticaret unvanının, ticari işletmenin açıldığı
veya açılmış sayıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde işletme
merkezinin bulunduğu yer ticaret siciline tescil ve ilân ettirilmesi
gerekir.
 Ticaret unvanının, ticari işletmenin giriş cephesinin herkes tarafından
kolayca görülebilecek bir yerine okunaklı bir şekilde yazılması
zorunludur.
- 19 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Tacirin işletmesiyle ilgili olarak düzenlediği ticari mektuplarda ve
ticari defterlere yapılan kayıtların dayandığı belgelerde tacirin sicil
numarası, ticaret unvanı, işletmesinin merkezi ile tacir internet sitesi
oluşturma yükümlülüğüne tabi ise tescil edilen internet sitesinin adresi de
gösterilir. Tüm bu bilgiler şirketin internet sitesinde de yayımlanır. Bu
sitede ayrıca, anonim şirketlerde yönetim kurulu başkan ve üyelerinin
adları ve soyadları ile taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarı, limited
şirketlerde müdürlerin adları ve soyadları ile taahhüt edilen ve ödenen
sermaye miktarı, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde
yöneticilerin adları ve soyadları ile taahhüt edilen ve ödenen sermaye
miktarı yayımlanır (TTK md. 39).
14.02.2014 tarihli 28913 sayılı resmi gazete’ de yayımlanan “Ticaret
Unvanları Hakkında Tebliğ” gereğince, ticaret şirketleri ile ticari işletme
işleten diğer tacirlerin ticaret unvanları belirlenirken aşağıdaki hususlara
dikkat edilmelidir.
1) İşletme konusu ile şirket türünü gösteren ibareler Türkçe olmak
kaydıyla ticaret unvanı serbestçe belirlenebilir.
2) Ticaret unvanında yer alacak ibareler, tacirin kimliği, işletmesinin
genişliği, önemi ve finansal durumu hakkında üçüncü kişilerde yanlış
bir görüşün oluşmasına sebep olacak nitelikte ve gerçeğe aykırı
olamaz.
3) Ticaret unvanında yer alan ibareler kamu düzenine, ulusal çıkarlara
ve ahlaka aykırı olamaz, kültürel ve tarihi değerleri zedeleyecek
şekilde belirlenemez.
4) Bir ticaret unvanına “Türk”, “Türkiye”, “Cumhuriyet” ve “Milli”
kelimeleri yalın, sade ve eksiz olarak; Bakanlar Kurulu kararıyla
konulabilir. Bu ibarelerin Türk Ticaret Kanunu’nun 41 ve 42’inci
maddeleri uyarınca ticaret unvanında kullanılması zorunlu olan
gerçek kişinin ad veya soyadında yer alması halinde Bakanlar Kurulu
kararı aranmaz.
- 20 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
5) Ticaret unvanında resmi olarak tanımlanmış yer adları kullanılabilir,
ülke adlarının unvanda kullanılabilmesi için ise o ülkenin yetkili
makamlarından izin alınması gerekir.
6) Anonim ve limited şirketlerin ticaret unvanında işletme konularından
en az birinin yer alması zorunludur. İşletme konusunu gösteren
ibarelerde kısaltma yapılamaz. Başlıca amacı başka işletmelere
katılmaktan ibaret olacak şekilde kurulacak anonim şirketlerin
unvanında “holding” ibaresine yer verilmesi zorunludur.
7) Kamu kurum ve kuruluşları ile ulusal ve uluslararası diğer
kuruluşların adları ya da bunları tanımlayan kısaltılmış adları ticaret
unvanlarında ek olarak kullanılamaz. Ancak bu kurum ve
kuruluşların işlettiği işletmeler ile hissedarı oldukları şirketlerin
ticaret unvanlarında kendilerinin adları veya kısaltılmış adları
kullanılabilir.
8) Ticaret sicilinden silinen bir ticaret unvanı, unvanın silinmesine
ilişkin ilanın Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlandığı
tarihten itibaren beş yıl geçmedikçe başka bir tacir adına yeniden
tescil edilemez.
9) Bir ticaret unvanı, Türkiye’nin herhangi bir sicil müdürlüğüne daha
önce tescil edilmiş bulunan diğer bir unvandan ayırt edilmesi için
gerekli olan ek yapılmadan tescil edilemez.
10) Daha önceden tescil edilmiş bir ticaret unvanının, Türk Ticaret
Kanunu’nun 46’ıncı maddesi kapsamındaki ek ve işletme konusunu
gösteren ilk ibaresi aynı olan diğer bir ticaret unvanına ayırt edici
bir ek yapılmadan tescil edilemez.
11) Daha önce tescil edilmiş ticaret unvanının eki ile kendi eki aynı
olan, ancak ekten sonra gelen işletme konusunu gösteren ilk ibaresi
farklı olan ticaret unvanı, ayırt edici bir ek yapılmadan tescil
edilebilir.
- 21 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
12) Daha önce tescil edilmiş bir ticaret unvanından yalnızca şirket
türünü gösteren ibareleri farklı olan diğer bir unvan, ayırt edici ek
yapılmadan tescil edilemez.
2. MUHASEBE SÜRECİ
Muhasebe, karar alıcıların işletmenin finansal durumunu doğru bir
şekilde anlayıp analiz edebilmesi açısından gerekli mali bilginin
üretilmesini sağlamaktadır. Muhasebenin dört temel fonksiyonundan ilki
olan kaydetme, diğer fonksiyonların (sınıflandırma, özetleyerek raporlama,
analiz ve yorum) uygun şekillerde yerine getirilebilmesi için gerekli mali
olayları belgelere ve yasal dayanağa dayanarak muhasebe defterlerine
kaydeder. İşletmede oluşan mali nitelikteki işlemler muhasebe yardımıyla
kayda alınırken belirli bir faaliyet yılı veya dönem esas alınır (dönemsellik
kavramı).
Bu bakımdan muhasebe işlemleri belirli bir tarihte başlar ve belirli
bir tarihte sona erer. Muhasebe veya hesap dönemi olarak adlandırılan bu
süre 12 ay olup bir takvim yılını kapsar. 6102 sayılı yeni Türk Ticaret
Kanunu’nda hesap dönemi yerine “faaliyet dönemi” kavramı kullanılmış ve
bu dönemin on iki ayı geçemeyeceği belirtilmiştir (TTK, md.66). Vergi
Usul Kanunu ise, hesap dönemini normal bir takvim yılı olarak kabul
etmiştir (VUK, md.174). Ayrıca İşletmelerin özel hesap dönemi
isteyebilirler. Bunun için Maliye Bakanlığı’na müracaat den işletmeler,
12’şer aylık kendilerine özel hesap dönemi alabilirler.
01.01.20XX tarihinde başlayıp 31.12.20XX tarihinde sona eren bir
hesap (faaliyet, muhasebe) dönemi boyunca işletmelerin, mali olayları
muhasebeye yansıtırken yapması gereken işleri, belirli bir sıra dâhilinde
gerçekleştirmesine de muhasebe süreci denmiştir. Bu iki tarih arasındaki
muhasebe sürecini de, dönem başı, dönem içi ve dönem sonu olmak üzere
üç aşamada ele alabiliriz (Çanakçıoğlu, 2014, s.105-134).
- 22 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2.1. Dönem Başı İşlemler
Bu işlemlerin tarihi 01.01.20XX tarihi itibariyle gerçekleştirilir. Dönem
başı muhasebedeki iş sırası aşağıda verilmiştir.
a) Açılış veya dönem başı envanterinin yapılması,
b) Açılış envanterine dayanarak açılış bilançosunun yapılması,
c) Açılış bilançosuna bağlı olarak açılış kaydının yevmiye defterine
yazılması yevmiye defterine yazılan hesapların parasal tutarlarının
büyük defterde (defteri kebir) kayda alınması.
2.2. Dönem İçi İşlemler
Dönem başı işlemleri tamamlandıktan sonra artık dönem boyunca
ortaya çıkacak günlük işlemlerin (mali olayların) kaydına geçilir. Dönem
içinde yapılması gereken işlemler aşağıda verilmiştir.
 Muhasebe işlemleri ile ilgili muhasebe belgelerinin toplanması,
 Bu belgelerin ilgili muhasebe fişlerine kaydedilmesi,
- 23 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Bu muhasebe fişlerine göre yevmiye defterinin yazılması,
 Yevmiye kayıtlarına göre işlemlerin defteri kebir'e ve yardımcı
defterlere yazılması,
 Ay sonlarında aylık mizanların düzenlenmesi.
2.3. Dönem Sonu (Envanter) İşlemleri
Muhasebenin temel kavramlarından "Dönemsellik" kavramına göre
işletme faaliyetlerinin belirli dönemler esas alınarak izlenmesi ve
sonuçlarının saptanması için her hesap dönemi sonunda envanter
yapılmalıdır.
Bir işletmeye ait aktif ve pasif kalemlerin muayyen bir tarihteki ayrı
ayrı miktar ve değerlerinin tayin ve takdiri olan Envanter, TTK'ya ve
VUK'ya göre envanter çıkarmak olarak ifade edilmiştir. Türk Ticaret
Kanunu envanteri, “Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını,
alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz
ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker
teker belirten bir envanter çıkarır. Tacir açılıştan sonra her faaliyet
döneminin sonunda da böyle bir envanter düzenler” şeklinde tanımlamıştır
(TTK, md.66). Ayrıca kanunun değerleme ilkelerinde “Bilanço kapanış
gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir” ifadesinde
bulunmuştur (TTK, md.78).
Vergi Usul Kanunu’nun 186’ıncı maddesi de "envanter çıkarmak,
bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak ölçmek,
tartmak ve değerlemek sureti ile kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak
tespit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve
ölçülmesi mutad (alışılmış) olmayan malların değerleri tahminen tespit
olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dâhil iktisadi kıymetleri
ifade eder." şeklinde açıklanmıştır.
Hem TTK hem de VUK’nın envanter tanımından da anlaşılacağı
üzere; her iki tanımda aynı olup her iki tanımda da ele alınan “Bilanço
- 24 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Günü” deyimi, envanter ve bilançoların düzenlendiği hesap döneminin son
gününü ifade etmektedir (TTK, md.78 ve VUK, md.185). Bunun tek
istisnası, Vergi Usul Kanunu’nun 190’ıncı maddesinde düzenlenmiştir. Bu
maddeye göre “Büyük mağazalar ve eczaneler emtia mevcutlarının
envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. Bu takdirde envanter çıkarılmayan
yıllarda hesaben mevcut iktisadi kıymetleri envanter defterlerine
kaydederler. Büyük mağazalardan maksat, çeşitli mal üzerine geniş ölçüde
ve perakende iş yapan ticarethanelerdir. Maliye Bakanlığı büyük sınai
işletmelerin, icabına göre, iki veya üç yılda bir envanter çıkarmalarına
müsaade edebilir. Bu takdirde yukarı ki hüküm uygulanır.”.
Vergi Usul Kanunu envanter işlemi yapmak zorunda olanları
aşağıdaki gibi belirlemiştir.
 VUK’nın 171-226’ıncı maddeleri gereğince, yıllık alış ve satış
tutarları birinci sınıf tüccar kabul edilip bilanço esasına göre defter
tutan gelir vergisi mükellefleri,
 Her türlü ticaret şirketleri,
 Kurumlar vergisine tabi olup bilanço esasına göre defter tutan diğer
tüzel kişiler,
 Kendi isteği ile bilanço esasına göre defter tutmayı tercih eden
mükellefler,
 İşletme hesabı esasına göre defter tutanlardan emtia üzerine iş yapan
gelir ve kurumlar vergisi mükellefler,
envanter işlemi yaparak faaliyet sonuçlarını belirlemek zorundadırlar.
2.4. Envanter İşlemlerinin Aşamaları
31.12.20XX için gerekli günlük kayıtlar tamamlandıktan sonra genel
geçici mizanın alınması gerekmektedir. Çünkü, envanter işlemleri, genel
geçici mizanın alınması ile başlar. Envanter işlemleri muhasebe dışı envanter
ve muhasebe içi envanter olmak üzere iki aşamadan oluşur. Muhasebe dışı
- 25 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
envanter işlemler; sayma, tartma ve ölçme anlamındaki ilgili hesapların fiziki
sayımını anlatırken, muhasebe içi envanter işlemleri ise, yapılacak yevmiye
kayıtlarını anlatır.
2.4.1. Muhasebe Dışı Envanter
Genel geçici mizan alındıktan
sonra, açılış ve dönem içinde ilgili
defterlere yazılan kıymetlerin fiili
olarak işletmede olup olmadığının
tespiti için, işletmenin varlık ve
kaynaklarını sayma, ölçme, tartma ve değerlendirme işlemine geçilir.
Muhasebe dışı envanter diye tanımlanan bu sayım işleminde, kıymetlerin
gerçek (fiili) değerlerinin tespiti yapılır. Türk Ticaret Kanunu ile Vergi
Usul Kanunu’nda tanımı yapılan ve yılda en az bir kere yapılması zorunlu
olan envanter de aslında bu muhasebe dışı envanterdir.
Muhasebe dışı envanter işlemi kendi içinde üç aşamadan oluşur.
Bunlar;
 Varlık ve kaynakları saymak,
 Sayım sonuçlarını değerlemek,
 Envanter defterine yazmak, şeklinde sıralanabilir.
Envanter defteri sadece stok envanteri olarak anlaşılmamalıdır.
İnceleme için istendiğinde yalnızca bilanço stok envanteri yazılarak ibraz
edilmemelidir. Envanter Defteri tasdik ettirilmeli ve sayımı yapılan tüm
hesapların detaylı dökümleri yazılmalıdır (Gürbüz, 2007). Bilançoda
gösterilen kıymetlerin tasnif edilerek ayrıntısıyla envanter defterine
yazılmaması durumunda, sahibi lehine delil olamamasını yanı sıra, defter
kayıtlarının bir vergi incelemesine imkân vermeyecek ölçüde noksan,
usulsüz ve karışık olması ile de birinci derecede usulsüzlük cezası
uygulanabilir (VUK, md.352/3).
- 26 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Vergi Usul Kanunu’nun “bina ve arazinin envantere alınması”
başlıklı 187 ve “envanterde amortisman kayıtları” başlıklı 189’uncu
maddeleri de envanter çıkarma ve envanter defterinin içeriği bakımından
önem arz eden maddelerdir.
Bilançodaki dönem kâr ya da zararının açılımı ve de ayrıntısını
anlatan gelir tablosunun da envanter defterine yazılması gerekir.
Her hesap çeşidi için ayrı ayrı düzenlenerek hazırlanan bu listelerin
özet sonuçları envanter defterine yazıldıktan sonra bu listelerde, defterler
gibi Vergi Usul Kanunu’na göre 5 yıl saklanmalıdır.
Envanter işlemlerinde bir sonraki adım değerleme işlemidir.
Kullanılan değerleme ölçülerine göre işletmenin iktisadi ve mâli
durumunun bilançodaki görünümünü ve faaliyet sonucunu (kâr veya zararı)
etkiler.
2.4.2. Değerleme Ölçüleri
İşletmelerde bir hesap dönemi içinde meydana gelen mâli nitelikteki
işlemlerin belgelere dayanılarak ilgili hesaplara kaydedilmesi sonucunda,
31.12’de çıkarılan genel geçici mizandan hareketle yapılan sayımdan sonra,
değerleme işlemlerine geçilir. Bu değerleme işlemlerinin yapılma
nedenlerinden bazıları aşağıdaki gibi sıralanabilir (İbiş ve Diğerleri, 2015,
s.114-121).
 Defteri kebir veya genel geçici mizandaki hesapların bakiyeleri ile
sayım veya mutabakat sonucu bulunan tutarlarının birbirine
eşitliğinin kontrol edilmesi,
 Yabancı para mevcutlarının Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek döviz
alış kurları ile değerlenmesi gerekliliğinin olması,
 Dönem sonunda portföyde bulunan alacak ve borç senetlerinin
nominal değerleri ile tasarruf değerleri (bilanço günündeki peşin
değeri) aynı olmayışı,
- 27 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Bazı alacakların tahsili şüpheli duruma düşmüş, bazı alacakların
tahsil olanağı tamamen ortadan kalkmış yani değersiz duruma gelmiş
olması,
 Mal hareketleri, ister aralıklı ister aralıksız envanter yöntemine göre
kayda alınmış olsun; hesap dönemi içinde fire, çalınma, kaybolma
gibi miktar azalışlarına, neden olan olaylar ile modası geçme, fiyat
düşmesi vb. nedenlerle meydana gelen değer azalışları sonucu Ticari
Mallar Hesabı mevcut malların değerini göstermeyişi,
 Amortismana tabi duran varlıklarda değer kayıplarının (aşınma,
yıpranma, teknolojik yeniliğini kaybetme gibi) gerçekleşmesi,
 Gelir ve gider hesaplarında, gelecek yıllarda gelir ve gider olarak
gerçekleşecek tutarlarının olması ve bu nedenle dönem
ayarlamalarının yapılarak câri döneme ait gelir ve giderlerin tespit
edilmesi.
Türk Ticaret Kanunu’nda varlıklar ile borçların değerleme ölçülerini
“Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu
standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler
için de aynı standartlar uygulanır” şeklinde anlatmıştır (TTK, md.79).
Bilindiği üzere Türkiye Muhasebe Standartları belli işletmeler hariç olarak
17.01.2012 tarihinde Resmi Gazete 28470 no’lu sayısında Kamu Gözetim
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun yapacağı yeni bir
belirlemeye kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına karar
verilmiştir.
Değerleme, VUK’nın 258’inci maddesi gereğince, vergi
matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında
gösterilen gün ve zamanlardaki değerlerinin takdir ve tespitidir. Bu yüzden
değerleme, envanter işleminin ikinci aşamasıdır. İlk aşamasında sayılan,
ölçülen ve tartılan iktisadi kıymetler, miktar olarak saptanır. Envanterin
ikinci aşamasında miktar olarak saptanan bu iktisadi kıymetlerin değerleri
tespit edilir. Değerleme doğrudan vergi matrahlarının tespit edilmesiyle
- 28 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
ilgili bir işlemdir. Bu yüzden envanter işlemleri sırasında işletmeye ait
iktisadi kıymetlerin değerlemesi Kanunun 261’inci maddesindeki
değerleme ölçülerinden biri ile yapılmalıdır. Bu ölçüler şunlardır.
1) Maliyet Bedeli,
2) Borsa Rayici,
3) Tasarruf Değeri,
4) Mukayyet Değer,
5) İtibari Değer,
6) Vergi Değeri,
7) Rayiç Bedel,
8) Emsal Bedel.
Ancak, anılan maddede belirtilenler dışında VUK’nın diğer
maddeleri ve ilgili kanunlarında tespit edilmiş olan ilave bazı değerleme
ölçüleri de vardır.
2.4.2.1. Maliyet Bedeli
“Bir iktisadi kıymetin elde edilmesi veyahut değerinin artırılması
münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ait bilumum giderleri ifade eder”
şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 262’inci maddesinde yer
alan bu tanımdan anlaşılacağı üzere, maliyet bedeli şu unsurlardan oluşur.
 İktisadi bir kıymetin elde edilmesi sırasında yapılan ödemeler,
 İktisadi kıymetin değerini artırıcı ödemeler,
 Bunlara bağlı diğer giderlerdir.
İktisadi bir kıymetin elde edilmesi sırasında yapılan ödemeler; o
kıymetin edinme maliyetleridir. Bu maliyetleri de satın alma maliyeti ve
üretim maliyeti olarak ikiye ayırabiliriz. Satın alma maliyeti, dışardan
temin edilen iktisadi kıymetin işletme stoklarına girmesine kadar oluşmuş
- 29 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
alış maliyeti ve giderler toplamını ifade eder (www.yaklasim.com). Bu
satın alınan malın maliyet bedeline giren unsurlar ana başlıklar itibariyle
aşağıdaki gibidir.
 Malın satın alma bedeli,
 Malın işyerine getirilmesi için yapılan nakliye ve hamaliye giderleri,
 Malın alımı ile ilgili olarak ödenen sigorta giderleri,
 Alış komisyonları,
 Mal ile ilgili finansman giderleri,
 Malın işletmeye getirilmesi aşamasına kadar yapılan depolama
giderleri,
 Ekspertiz giderleri.
Yukarıda sayılan gider unsurları ile benzeri giderler, işletme
tarafından bizzat yapılmış olmaları halinde maliyet unsurları olarak kabul
edilirler. Üretim maliyeti de, işletme organizasyonu içinde üretilen iktisadi
değerlerin satış öncesi aşamaya kadar oluşmuş gider ve maliyet toplamını
ifade eder. Üretim maliyetine ilişkin olarak VUK’nın 275’inci maddesinde;
“İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda
yazılı unsurları ifade eder.
 Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham
maddenin bedeli,
 Mamule isabet eden işçilik,
 Genel imalat giderlerinden mamule düşen hisse,
 Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (bu hissenin mamulün
maliyetine katılması ihtiyaridir),
 Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde
ambalaj malzemesinin bedeli.
- 30 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki
unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.” hükmü
yer almaktadır. Bu madde hükmü özellikle maliyet muhasebesini
ilgilendirmekte olup, imalat maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları
tereddüt doğurmayacak şekilde tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
Maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler ise şunlardır;
Gayrimenkuller, Tesisat ve makineler, Gemiler ve diğer taşıtlar, Gayri
maddi haklar, Özel maliyet bedeli, Demirbaş eşya, Alet edevat ve mefruşat,
Emtia (Stok) ve Zirai mahsuller ve hayvanlar.
İktisadi kıymetin değerini artırıcı ödemeler ise; işletmenin aktifine dâhil
iktisadi kıymetlerin kullanım ömrünün uzatılması veya kullanım
fonksiyonunun (faydasının, veriminin) artırılması veya her ikisinin birden
yapılmasını ifade eder. İşletme aktifine dâhil iktisadi kıymetlerin bu şekilde
değerini artırmaya yönelik direkt ve endirekt gider ve harcamalar toplamı da
söz konusu kıymetin maliyet bedeline dâhil edilecektir. İktisadi kıymetin
değerini artırmaya yönelik olmayan yani, kıymetin kullanım verimini
artırmayan veya kullanım ömrünü uzatmayan normal bakım, tamir vb.
giderler maliyet bedeline dâhil edilmez.
2.4.2.2. Borsa Rayici
Borsa rayici, değerlemeye konu iktisadi kıymetin değerleme
günündeki resmi borsalarda oluşmuş fiyatını ifade eder. Borsa rayicine
ilişkin VUK'nın 263’üncü maddesi; “gerek menkul kıymetler ve kambiyo
borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin
değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin
ortalama değerini ifade eder” şeklindedir.
İşletmenin kasasında bulunan yabancı paralar ile yabancı para
cinsinden oluşan senetli ve senetsiz borç veya alacakların; VUK’un
280’inci maddesi uyarınca değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca
yayımlanan döviz alış kuru üzerinden değerlenmesi gerekmektedir.
- 31 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2.4.2.3. Tasarruf Değeri
Vergi Usul Kanunu’nun 264’üncü maddesinde, “bir iktisadi kıymetin
değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir” şeklinde
tanımlanmıştır.
VUK’nın 281 ve 285’inci maddelerine göre, senetli alacaklar ve
borçlar tasarruf değeri ile değerlemeye tabi tutulur. Bu durum bilanço
ilkelerinde de açıklanmıştır. Bilanço da yer alan vadeli (senetli) alacakların
ve borçların bilanço günündeki değerine indirgenmesi için tasarruf değeri
ile değerleme (reeskont işlemi) yapılmalıdır. Tasarruf değeri, bir senedin
değerleme yapıldığı gündeki peşin değeridir. Diğer bir deyişle, iktisadi
kıymetin değerleme gününde elden çıkarılması durumunda elde edilecek
değeri ifade eder. Değerleme gününde, senedin ödeme veya tahsil edileceği
tarihe kadarki süre içinde oluşmamış vade farkları iç iskonto formülü ile
hesaplanır. Hesaplanan bu tutar, senedin üzerinde yazılı olan değerden
(nominal değer) çıkartılarak senedin tasarruf değeri bulunur.
VUK’nın 285’inci maddesine, 04.12.1985 tarihinde yayımlanan
3239 sayılı Kanunun 22’inci maddesiyle, alacak senetlerini değerleme
gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde
işleme tabi tutmak zorunluluğu getirilmiştir. Bu yüzden reeskont
uygulaması isteğe bağlıdır.
2.4.2.4. Mukayyet Değer
Vergi Usul Kanunu’nun 265’inci maddesinde mukayyet değer; "bir
iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri" olarak
tanımlanmıştır. Mukayyet değer uygulamada “muhasebe değeri”, “kayıtlı
değer”, veya defter değeri olarak da adlandırılmaktadır. Mukayyet değerle
değerlenecek iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir.
 Senetsiz alacaklar (VUK, md.281),
 Senetsiz borçlar (VUK, md.285),
- 32 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Aktifleştirilen kuruluş ve örgütlenme giderleri ile peştamallıklar
(VUK, md.282),
 Aktif geçici hesap tutarları; gelecek bir hesap dönemine ait olarak
peşin ödenen giderler ile câri hesap dönemine ait olup da henüz
tahsil edilmemiş olan gelirler (VUK, md.283),
 Pasif geçici hesap tutarları; gelecek hesap dönemlerine ait olarak
peşin tahsil edilen hasılat ile câri hesap dönemine ait olup henüz
ödenmemiş olan giderler (VUK, md.287),
 Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan
giderler; hazırlık işleri giderleri gibi (VUK, md.283),
 Karşılıklar (VUK, md.288).
2.4.2.5. İtibari Değer
Nominal değer olarak da tanımlanan bu
değer, VUK’nın 266’ıncı maddesinde “Her nevi
senetlerle, esham ve tahvillerin üzerinde yazılı
olan değer” olarak tanımlanmıştır. İtibari değerle değerlenecek iktisadi
kıymetler aşağıdaki gibidir.

Kasa Mevcudu (ulusal para birimi) (VUK, md.284),

Eshamlı şirketler ve iktisadi kamu müesseselerince çıkarılan tahviller
(VUK, md.286),

Anonim Şirketlerin ihraç ettikleri hisse senetleri ve tahviller.
Burada dikkat edilecek nokta, itibari değerle değerlenecek hisse
senetleri bedelsiz elde edilen senetlerdir. Bedel ödemek suretiyle elde
edilen hisse senetleri VUK’nın 279’uncu maddesine göre değerlenecektir.
- 33 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2.4.2.6. Vergi Değeri
Bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesine
göre tespit edilen değeridir (VUK, md.268). Bu değer, bina ve arazinin
rayiç bedelidir. Rayiç bedel, beyan günündeki normal alım satım bedeli
yani emlak vergisi matrahına esas teşkil eden değerdir.
Vergi değeri ölçüsü; işletmeye dâhil arsa, arazi ve binaların
değerlenmesinde maliyet bedeli bilinmeyen arsa, arazi ve binanın
değerlenmesinde kullanılır. VUK’nın 289’uncu maddesinde, değerleme
bölümünde yazılı olmayan veya yazılı olup da kendi ölçüleriyle
değerlenmesine imkân bulunmayan arsa, arazi ve binaların vergi değeri ile
değerleneceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, ticari işletme sahiplerinin
özel varlıklarına dâhil olan ancak maliyet bedeli ölçüsüyle değerlenmesine
imkân bulunmayan arsa, arazi ve binaların ticari işletmeye dâhil edilmesi
halinde vergi değeri ölçüsü ile aktifleştirilmeleri gerekmektedir
(www.mergemusavirlik.com).
2.4.2.7. Rayiç Bedel
Bir iktisadi kıymetin değerleme
günündeki normal alım ve satım değeri
rayiç değeridir (VUK, mükerrer
md.266). Diğer bir deyişle, iktisadi
kıymetin normal piyasa değeridir.
2.4.2.8. Emsal Bedel
Gerçek değeri belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak
tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline
nazaran ifade ettiği değere “Emsal Bedel” denir (VUK, md.267). Buna
göre emsal bedeli değerleme konusu malın emsal satış bedelidir. Bu
bedelin tespit edilmesinde VUK’nın belirlediği sıralama dikkate alınır. Bu
sıra, öncelikle “ortalama fiyat esası”, sonra “maliyet bedeli esası” bu
- 34 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
ikisiyle de tespit edilemiyorsa “takdir esası” uygulanmak suretiyle tespit
edilir.
Birinci sıra (Ortalama fiyat esası): Aynı cins ve nevideki mallardan
sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha
evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve
tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile
hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli
tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır.
İkinci sıra (Maliyet bedeli esası): Emsal bedeli belli edilecek malın,
maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa; bu takdirde
mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar
için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini tespit eder.
Üçüncü sıra (Takdir esası): Yukarıda yazılı esaslara göre belli
edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir
komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve
piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma
dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere
mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak,
dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.
Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu
hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kâğıtlar olarak muhafaza edilir.
Emsal bedeli ile değerlenmesi gereken iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir
(Metin ve Yalçın, 1996, s.32-33).
 Satış bedeli maliyet bedelinden %10 ve daha fazla
gösteren ticari ya da mamul emtialar (VUK, md.274),
 Maliyet bedelinin tespitinin mümkün olmadığı zirai
dâhil hayvanlar (VUK, md.277),
 Kıymeti düşen mallar (VUK, md.278),
 Özel haller (VUK, md.289),
- 35 -
düşüklük
işletmelere
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklarla Tescile tabi bilumum
hakların dışında kalanlar (Sınai ve edebi mülkiyet hakları ile
imtiyazlar dâhil) emsal bedelleriyle değerlenir (VUK, md.296),
 Gelir Vergisi mükelleflerinin ayni olarak bağışladıkları, mukayyet
değeri bulunmayan mal ve haklar (GVK, md.89),
 Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin paradan
başka ayni bir değer olması halinde (KDVK, md.27/1),
 Bedelin emsal bedele nazaran açık bir şekilde düşük
olduğu ve bu düşüklüğün sebebinin haklı bir şekilde izah
edilemediği durumlarda (KDVK, md.27/2),
 Kurumlar Vergisi mükelleflerinin ayni olarak
bağışladıkları maliyet bedeli ve mukayyet değeri bulunmayan mal ve
haklar (KVK, md.10/2),
 Kurumların tasfiyesi ve servet değerinin tespiti ile ilgili olarak
hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya
kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri; dağıtımın,
satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla emsal bedeli ile
belirlenir (KVK, md.17/4b).
2.4.2.9. Diğer Değerleme Ölçüleri
Alış bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi (satın alınması)
karşılığında ödenen veya borçlanılan bedeldir. Alış bedeli sadece iktisadi
kıymetin alış bedelini kapsar, alışla ilgili diğer masrafları kapsamaz. Bu
sebeple alış bedeli maliyet bedelinden farklıdır. Maliyet bedeli alış bedelini
de içeren bir kavramdır. Bu uygulamaya sadece VUK, md.279’da ifade
edilen bazı menkul kıymetlerde rastlanır.
Hizmet erbabına hizmet karşılığı verilen ayınlar (erzaklar)
verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlara göre değerlenir
(GVK, md.63). Bir vergiye matrah olan servet değerlemesinde tapuda
- 36 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
kayıtlı haklar için tapu siciline kayıtlı bedel uygulanır (VUK, md.296).
Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadi
kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi
finansal kiralamalarda kira ödemelerinin bugünkü değer esaslarına göre
yapılır (VUK, md.290).
Bu değerleme işlemiyle birlikte işletmenin mâli durumu ve faaliyet
sonuçları hakkında doğru bilgiler veren bilanço ve gelir tablosunun
hazırlanabilmesi için muhasebe içi envanter işlemlerine geçilir.
2.4.3. Muhasebe İçi Envanter
Muhasebede dönem sonu işlemlerinin tamamlanabilmesi için
muhasebe dışı envanterde sayım ve değerleme işlemlerinden elde edilen
veri ve bilgilerin, muhasebe içi envanter işlemleriyle bütünlüğe
kavuşturulması gerekir. Diğer bir deyişle, dönem sonunda hem muhasebe,
hem de kanunlar çerçevesinde belirtilen ilgili kayıtların yapılması ve bunun
sonucu olarak hesap kalanlarının bilançoda işletmenin gerçek durumunu
yansıtmasının mümkün olması için yapılan kayıt işlemlerini, muhasebe içi
envanter olarak adlandırabiliriz. Muhasebe içi envanter işlemlerini
aşağıdaki gibi sıralanabilir.
 Geçici mizanın düzenlenmesi,
 Henüz tahakkuk ettirilmemiş gelir ve giderlerin kayda alınması,
 Sayım sonuçlarının değerlendirilmesi,
 Maliyet tespitleri,
 Saptanan farklara ilişkin düzeltme kayıtlarının yapılması,
 Karşılık, amortisman ve reeskont gibi işlemlerinin yapılması,
 Gelir, gider hesaplarının sonuç hesabına aktarılması,
 Vergi karşılıklarının ayrılması,
 Kesin mizanın düzenlenmesidir.
- 37 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yansıtma kayıtları (Devir ve Kapanış Kayıtları)’na kadar, yasal
düzenlemelerden kaynaklanan ilgili bazı envanter kayıtlarının da
yapılmasını içeren dönem sonu işlemlerini, aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz
(Öztürk, 2006, s.4., Kurdoğlu, 2015).
1) 31.12 tarihinde, açılış ve dönem içi işlemlerden kaynaklanan
kayıtlara göre genel geçici mizanın hazırlanması,
2) Mizanda yer alan tüm hesapların elden geçirilmesi, banka hesaplarının,
alıcı - satıcı, verilen - alınan çeklerin ve alacak ve borç senetlerinin
mutabakatlarının yapılması,
3) Defteri kebir kayıtlarına göre hazırlanan genel geçici mizanla yapılan
muhasebe dışı envantere göre oluşan fiili neticeler arasındaki
farkların ortaya konması ve bu farkların nedenlerine göre gerekli
düzenleyici muhasebe kayıtları ile muhasebe içi envanter
işlemlerinin yapılması,
4) VUK değerleme hükümlerine göre değerlenecek tüm hesapların tek
tek ele alınarak değerlemelerin yapılması,
5) Bu değerlemeler yapılırken, TL ve yabancı paralı işlemlerde
değerleme, aktif hesaplarda değer düşüklüğüne karşılık ayırma, pasif
hesaplarda borç ve gider karşılıkları hesaplamaların ve gelir ve
giderlerde dönem ayırımına ait tutar belirleme kayıtlarının
unutulmaması,
6) İsteğe bağlı olarak yapılacak olan alacak ve borç senetlerinin (çekler
dâhil) reeskonta tabi tutulması,
7) Amortisman hesaplamaların yapılması,
8) Mal hareketleri, ister aralıklı ister aralıksız envanter yöntemine göre
kayda alınmış olsun; satışların maliyetinin doğru hesaplanması,
9) SGK ödemelerinin de dikkatle gözden geçirilmesi,
- 38 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
10) Yine bu değerlemeler yapılırken, tüm giderler ve bazı gelirler için
ödemenin değil, tahakkukun esas alınması gerektiğinin göz önünde
tutulması,
11) Gelir tablosu (6’ıncı hesap) grubundaki doğrudan kayıt
yapılabilecek gider ve tüm gelir hesaplarına eklenecek işlem
bulunup bulunmadığının kontrolünün yapılması,
12) Maliyet (7’inci grup) hesaplarını etkileyecek kalemlerin ele
alınması ve dönemsellik kavramı da göz önünde tutularak
değerleme ve aktarmaların yapılması,
13) Yansıtma hesaplarının kullanılarak ilgili maliyet hesaplarının gelir
tablosunun ilgili hesaplarına yansıtılması,
14) Dönem içinde çalışan maliyet hesapları ile yansıtma hesaplarının
karşılıklı kapatılması,
15) Gelir tablosunun hazırlanması,
16) Gelir tablosunun gelir ve gider hesaplarının kapatılarak, 690
Dönem Kârı veya Zararı Hesabı’nda toplanması,
17) 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı’nın bakiyesinin de oluşan
döneme ait kâr veya zararın ilgili bilanço hesaplarına aktarılmasının
yapılması,
18) Kesin mizan çıkartılması,
19) Kesin mizandaki bilanço hesaplarının bakiyelerine göre dönem
sonu bilançosunun hazırlanması,
20) Diğer ek mali tabloların düzenlenmesi,
21) Kapanış kaydının yapılması.
Yapılacak olan temel finansal tabloların (Bilanço ve Gelir Tablosu)
yanı sıra işletmeler; bir önceki yıl (2015) Aktif toplamı 14.074.300 TL ve
- 39 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Net Satışlar toplamı 31.275.800 TL aşan işletmeler ise, 2016 yılı için Ek
Mali Tabloları da hazırlamak zorundadırlar.
3. KASA
Kasa hesabı, belirli bir tarihte
işletmeye ait olan kağıt ve madeni
paralardan oluşur. Kasadaki Türk
parası mevcutları Vergi Usul
Kanunu’na (m.284) ve genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerine göre
İtibari Değerle (her nevi senetlerle
esham ve tahvillerin üzerinde yazılı
olan değer) değerlendirilir. Yani
paralar üzerinde yazılı olduğu
değerle değerlenir. Bu nedenle, dönem sonu envanterinde Türk parası ile
ilgili olarak bir değerleme işlemi yapılmaz.
Kasa Hesabı, daima borç bakiyesi verir veya bakiyesi sıfır olur.
Hesabın, alacak bakiyesi vermesi durumunda işletmeler şu iddialarla
karşılaşabilirler;
 Kasa hesabındaki giriş ve çıkış kayıtlarının gerçeği yansıtmadığını,
 Firma tüzel kişilikse para tahsilâtlarının şirkete aktarılmadığını
ortaklar veya müdürün şahsi ihtiyaçlarında kullanıldığını,
 Çifte muhasebe kaydının var olduğunu.
Yukarıdaki iddiaların belgelerle kanıtlanması halinde veya muhasebe
işlemlerinin doğru olduğu iddia edildiğinde ise, bu durum ya gelirlerin
gizlendiği ya da gerçek dışı ödemelerin sanki yapılmış gibi kayıtlara intikal
ettirildiği anlamına gelir ki bu da VUK’nın 30/4’üncü maddesine göre
yetkili idare re’sen takdir yetkisini kullanarakKanunun verdiği ölçütlerde
vergi ve vergi zıyaı salabilir. Bu uygulamalar Vergi Mahkemeleri ve
Danıştay dairelerinde de hukuki olarak kabul görmektedir.
- 40 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
İşletmenin kasa hesabının bakiyesi ile kasanın muhasebe dışı
envanteri neticesinin farklı olması durumunda ise; fiili olarak sayılan para
tutarının kayıtlardaki kasa hesabının bakiye tutarından fazla olması
durumunda fazlalık, az olması durumunda ise noksanlık söz konusudur.
Değerlemeden doğmuş olması mümkün olmayan bu farkın kayıt
altına (muhasebe içi envanter) alınması gerekir. Noksanlıklar 197 Sayım ve
Tesellüm Noksanları hesabının borcuna, fazlalıklar da 397 Sayım ve
Tesellüm Fazlaları hesabının alacağına kaydedilir. Bilanço hesaplarına
geçici olarak kaydedilen bu farkın, nedeni bulununcaya kadar araştırılması
gerekmektedir. Farkın nedeni bulunca da noksanlık ve fazlalığın
sebeplerine göre, bu geçici hesaplar kapatılarak farklar ilgili hesaplara
devredilir.
3.1. Kasa Sayım Fazlalığı
Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması halinde, 397 Sayım ve
Tesellüm Fazlaları Hesabı, sayım ya da teslim alma sırasında fazla çıkan ve
araştırılmasına karar verilen varlıkların tutarı üzerinden alacaklanır. Bu
işlemde yapılması gereken ilk adım kasada ortaya çıkan fazlalığın kayıt
altına alınmasıdır.
İşlemin Tarihi
100 KASA
XXX
397 SAYIM VE TESELLÜM
FAZLALARI
397.01 Kasa Sayım Fazlalıkları
Kasa fazlalığının kaydı
XXX
/
İkinci aşamada sayım fazlalarının nedeni araştırılır ve fazlalığın
nedeninin bulunması halinde yazılacak yevmiye 397 Sayım ve Tesellüm
Fazlaları Hesabı borçlandırılarak kapatılırken kaydın alacak tarafında ise,
bu farkın ortaya çıkmasına neden olan muhasebe işlemindeki ilgili hesaplar
yer alır.
- 41 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Sayım fazlalarının nedeninin
bulunmaması halinde, söz konusu
fazlalık 679 Diğer Olağan Dışı
Gelir ve Kârlar Hesabı’na gelir
kaydedilerek daha sonrada, dönem
kârına aktarılır. Çünkü nedeni
tespit
edilemeyen
fazlalık
sermayede meydana gelen artış
olarak kabul edilecektir.
İşlemin Tarihi
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI
397.01 Kasa Sayım Fazlalıkları
679 DİĞER OLAĞANDIŞI
GELİR VE KÂRLAR
679.01 Kasa Sayım Fazlalığı
Kasa sayım fazlalığının kapatılması
600
600
/
3.2. Kasa Sayım Noksanlığı
Kasa sayım noksanlığının çıkması halinde 197 Sayım ve Tesellüm
Noksanları Hesabı, sayım ya da teslim alma sırasında noksan çıkan ve
araştırılmasına karar verilen varlıkların tutarı üzerinden borçlanır.
İşlemin Tarihi
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI
197.01 Kasa Sayım Noksanlıkları
100 KASA
Kasa noksanlığının kaydı
300
300
/
İkinci aşamada sayım noksanlarının nedeni araştırılır ve noksanlığın
nedeninin bulunması halinde yazılacak yevmiye kaydında 197 Sayım ve
Tesellüm Noksanları Hesabı alacaklandırılarak kapatılırken kaydın borç
tarafında ise, bu farkın ortaya çıkmasına neden olan muhasebe işlemindeki
- 42 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
ilgili hesaplar yer alır. Noksanlığın nedeni tespit edilemezse, bu durumda
yapılacak kayıt aşağıda verilmiştir.
İşlemin Tarih
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER
VE ZARARLAR
689.10 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
197 SAYIM VE TESELLÜM
NOKSANLARI
197.01 Kasa Sayım Noksanlığı
Kasa sayım noksanlığının kapatılması
300
300
/
Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’nci maddesinde; “…..menkul ve
gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç,
sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.” hükmü yer
almaktadır. Bu yüzden, kaynağı tespit edilemeyen sayım noksanlıkları,
faaliyetin normal icabı haricinde meydana gelen bir sermaye kaybı olarak
kabul edildiğinden söz konusu noksanlıkların (kayıpların) vergi kanunları
açısından gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ticari kârın tespiti açısından gider kabul edilen bu durum,
mâli kârın tespiti aşamasında gider olarak kabul edilmeyerek vergi matrahına
eklenir. Dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki bu tür
işlemlerin, fonksiyon hesaplarının bütünlüğünü ve yapısını bozmadan
muhasebe kayıt sisteminde bilgi amaçlı izlenebilmesi için ayrıca aşağıdaki
kayıt yapılmalıdır.
İşlemin Tarih
950 BORÇLU NAZIM HESAP
950.01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
951 ALACAKLI NAZIM HESAP
951.02 Matraha Eklenecek Tutar
Kasa noksanlığından kaynaklanan matrah
düzeltmesi
/
- 43 -
300
300
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
3.4. Dövizli Kasa Hesabının Değerlemesi
Yabancı paralar borsa rayicine
göre değerlendirilir. Türkiye’de böyle bir
kambiyo borsası olmadığından borsa
rayici yerine alış bedeli uygulanmaktadır
(VUK, md.280). Türkiye’de yabancı para
borsası
olmadığından
değerlemeye
uygulanacak kuru Maliye Bakanlığı tespit
eder. VUK’nın 283 no’lu Genel Tebliğine göre; Maliye Bakanlığı’nca kur
ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankası’nca ilan edilen kurların
esas alınması gerekmektedir. Bakanlık da bu görevi Merkez Bankası’na
vermiştir (217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği).
Bu şekilde yapılacak değerlemelerde nakit yabancı paralar için
efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz
cinsinden yabancı paralar içinse, döviz alış kurunun uygulanacağı tabidir.
Döviz alış kuru nakit olmayan yapancı paralar için uygulanır. Bu grupta;
bankada bulunan yabancı paralar, döviz cinsinden düzenlenen senetler,
kıymetli evraklar, senetsiz alacak ve borçlar bulunur. Dönem sonlarında
yabancı paralarla ilgili yapılan değerleme farkları olumlu ise, kambiyo kârı
olarak; olumsuz ise, kambiyo zararı olarak dönem matrahının tespitinde
dikkate alınır.
Örnek) İşletme, dönem içinde kur 2.60 iken 10.000 dolar satın almıştır.
İşletme bu dolarları bozdurmayıp elde tutmuştur. Dönem sonunda ise kur 1
dolar 2.80 TL’dir.
31/12/20XX
100 KASA
100.02 Dolar Kasası
646 KAMBİYO KÂRLARI
$10.000 x 2.80 TL = 28.000 TL
$10.000 x 2.60 TL = 26.000 TL
Kur değerlemesi
/
- 44 -
2.000
2.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) İşletme, dönem içinde kur 2.95 iken 10.000 dolar satın almıştır.
İşletme bu dolarları bozdurmayıp elde tutmuştur. Dönem sonunda ise kur 1
dolar 2.50 TL’dir.
31/12/20XX
656 KAMBİYO ZARARLARI
100 KASA
100.02 Dolar Kasası
$10.000 x 2.50 TL = 25.000 TL
$10.000 x 2.95 TL = 29.500 TL
Kur değerlemesi
4.500
4.500
/
3.5. Kasa Fazlası / Ortaklar Cari
Kasa bakiyesinin çok büyük
meblağlarda olması halinde bu
paranın
kasada
olamayacağı
ortaklar tarafından kullanılmış
olduğu gerekçesiyle örtülü kazanç
dağıtımı sayılarak cezalı tarhiyata
muhatap olunabilir. Bu nedenle,
kasa
bakiyesinin
işletmenin
büyüklüğüne iş hacmine ve kasa
işlemlerinin yoğunluğuna diğer bir deyişle, ticari teamüllere uygun
miktarda bulunması gerekmektedir.
Firmaların kasalarında bulundurdukları paranın ticari teamüllere
uygunluğunun ölçütü firmaların bulunduğu sektörlere ve kişilerin bakış
açısına göre değişir. Bu kavramın ölçütlerinin ne olduğunu konusunda
Maliye Bakanlığı’nın, Vergi Mahkemelerinin ve Danıştay dairelerinin
ortak noktada birleştiği görüş ve bu görüş doğrultusunda alınan kararların
özü şöyledir; “Sermayesine yakın bir miktarda parayı bir yıl boyunca
kasasında bekletmesinin iş kolunun özelliğine ve ekonomik icaplara
uymaması nedeniyle kurum kazancının gizlendiği sonucuna varılıp kasada
- 45 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
atıl olarak bırakılan para miktarı esas alınarak davacı şirket adına cezalı
tarhiyat yapılmasında isabetsizlik bulunmadığı ”dır (İbiş ve Diğerleri,
2015, s.141-146).
Mali işlemlerinin vergisel açıdan denetlenmesinde sırasında kasa
hesabı hareketleri ile, kasada tutulan paranın miktarı ve işletmenin ilişkili
olduğu kişiler ve işletmelerle olan cari hesap hareketleri ile para transferleri
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1-2 maddeleri uyarınca
Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı sayılması ile karşı
karşıya kalabilirsiniz. Ayrıca aynı kanunun 12’inci maddesinin birinci
fıkrasında” Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan
kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede
kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun
öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü
sermaye sayılır” denilmiştir.
Ayrıca Türk Ticaret Kanunu’nun 358 ve 395’inci maddeleri pay
sahiplerinin şirkete karşı borçlanmalarının yani, sermaye taahhüdü dâhil,
birçok iş ve işlemde şirket kasasını kullanmalarının, kişisel harcamalarını
bu kanaldan yapmalarının, hatta şirketten para çekmelerinin engellenmesi
amaçlanmaktadır. Hükme aykırılık, aynı zamanda cezaî yaptırıma da
bağlanmıştır (TTK mad.562/4).
Vergisel açıdan yapılacak adat yöntemiyle faiz hesabında kredi
tutarı; kasa hesabı açısından ticari hayatın gerekleri, işletme olağan nakit
çıkışları üzerinde olduğu ve işletmenin gelir hanesine girmeyen bir şekilde,
işletme kayıtları dışında değerlendirildiği kabul edilen tutardır. Bu tutarın,
işletme sahiplerine mal edilmesi ve normalin üstündeki kasa bakiyelerine
adat uygulaması yaparak faiz işletilmesi ve bu faizinde vergilendirilmesi
gerekmektedir.
Adat yöntemiyle faiz hesaplaması yapılırken önce işletmenin
özelliğine göre günlük işlemler baz alınarak ne kadar bir azami fonun
kasada bekletilmesi gerektiğine karar verilmelidir.
- 46 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Tespit edilen azami para tutarının üzerinde kalan tutarlar aşağıdaki
formül ile adatlandırılır.
FAİZ =
(A x N x T)
360 x 100
A = Kredi tutarı (kasadaki fazla para,
N = Faiz oranı,
T = Gün.
FAİZ =
(Kredi Tutar ı x Faiz Oran x Gün)
360 x 100
Formüldeki, faiz oranı olarak ise, TC Merkez Bankası tarafından ilan
edilen reeskont veya avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranı üzerinden
hesaplanabilir. 14.12.2014 tarihinden itibaren reeskont işlemlerinde
uygulanan iskonto oranı %9, avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı ise,
10,50’dur.
- 47 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Tabloda hesaplanan faiz tutarı 3.088,50 TL’dir. Hesaplanan faize
ayrıca KDV de uygulanmalıdır. Çünkü hesaplanan ve ortağın borcuna
yazılan faiz, ortağa verilen bir finansman hizmeti karşılığıdır. Ortaklarına
cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketler banka, banker ve sigorta
şirketi olmadıklarından BSMV mükellefi değildirler. BSMV’nin mükellefi
olmadıklarından işlemin BSMV’ye tabi tutulması söz konusu değildir.
Ancak, Maliye Bakanlığı öteden beri ortakların şirket parasını faizsiz
olarak çekip kullanmalarını bir finansman hizmeti kapsamında
değerlendirdiği için bu hesaplanan faize %18 KDV uygulanmalı ve fatura
ilgili ortak adına düzenlemelidirler.
Bu tutar üzerinden hesaplanacak %18 KDV ile birlikte yazılması
gereken yevmiye kaydı aşağıda verilmiştir.
İşlemin Tarihi
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR
3.644,43
391 HESAPLANAN KDV
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR
VE KÂRLAR
Kasa hesabına uygulanan adat kaydı
555,93
3.088,50
/
Adat uygulamasında elde edilen bir faiz geliri olmasına rağmen bu
gelirin 642 Faiz Gelirleri Hesabı yerine, 679 Diğer Olağandışı Gelir ve
Kârlar Hesabı’nda takip edilmesi daha doğrudur. Çünkü, 642 Faiz Gelirleri
Hesabı her türlü kısa ve uzun vadeli mali yatırımlardan sağlanan faiz
gelirlerinin izlendiği hesaptır. Bu nedenle, adat yöntemiyle hesaplanan faiz,
mali nitelikteki yatırımlardan elde edilen bir gelir değildir.
İşletmenin ortaklardan olan alacakları ticari faaliyetin elde edilmesi
ve idame ettirilmesi ile ilgili olmaması nedeniyle bu alacaklar için şüpheli
alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ancak, işletmenin ortaklardan
olan alacaklarına aylık dönemler itibarıyla hesaplanan adat faizlerinin
alınamaması durumunda, bu faiz tutarları için şüpheli alacak karşılığı
ayrılması mümkündür. Bu nedenle, adat hesaplama yolu ile ortaya çıkan bu
- 48 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
tutarın ortaklar tarafından işletmeye ödenmesi gerektiğinden yazılacak
yevmiye kaydının borçlu tarafında 131 Ortaklardan Alacaklar Hesabı
olmadır.
Yüksek bakiyeli kasalara adat yöntemiyle sürekli faiz hesaplamak
vergisel yönden oluşabilecek tüm eleştirileri ve olumsuz sonuçları
engellemeyebilir. Kasa bakiyesi sürekli olarak kabul edilemeyecek
derecede fazla olan işletmelere vergisel açıdan kesinlikle kayıt dışı
işlemleri olan işletme gözüyle bakılacaktır. Bu nedenle mali işlemleri,
ortakları ile olan ilişkileri, ortaklarının şahsi vergi beyanları daha detaylı bir
incelemeye tabi tutulacaktır. Olması gereken kasa hesabında yüksek
tutarların bulundurulmaması, işletme nakdinin mümkün olduğunca bankada
tutulması ve tahsilat ve ödemelerde kesinlikle banka kanalının tercih
edilmesidir. Kasa hesabına adat yapılmadığı takdirde ise, aşağıdaki cezai
hükümler aynı anda uygulanabilir.




Re’sen KDV ve Vergi Ziyaı,
Resen Kurumlar/Gelir Vergisi ve Vergi Ziyaı,
Özel usulsüzlük,
Re’sen Stopaj Gelir Vergisi ve Vergi Ziyaı cezaları.
3.6. KASADA 7.000 TL SINIRI
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257’inci maddesi’nin
birinci fıkrası'nın 2 numaralı bendinin vermiş olduğu yetkiye dayanarak
Maliye Bakanlığı “mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve
ödemelerine banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince
düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu
zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları
belirlemeye” yetkili kılınmıştır.
İlk yayımlanan 320 sayılı VUK’nın Genel tebliğ ile “Birinci ve ikinci
sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda
olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi
- 49 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye'de
mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak
yapacakları 7.000 Türk Lirasını (24 Aralık 2015 tarihli ve 29572 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 459 Sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği ile tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluğuna ilişkin olarak hali
hazırdaki 8.000 TL’lik had, 2016 yılından geçerli olmak üzere 7.000 TL’ye
indirilmiştir) aşan tahsilat ve ödemelerini banka, özel finans kurumları ve
Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü (PTT) aracı kılınarak
yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim
cetvelleri ile tevsiki zorunludur.
Tahsilat ve ödemelerin finans kurumları aracılığıyla yapılmış
olmasının tarafların o işleme ilişkin Vergi Usul Kanunu’nda yer alan
belgeleri (fatura, serbest meslek makbuzu, gider pusulası vb.) düzenleme
zorunluluğunu kaldırmayacaktır.
Aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemlerin toplam
tutarının 7.000 TL’yi aşması durumunda, işlemlerin her biri işlem bazında
belirlenen haddin altında kalsa bile, aştığı işlemden itibaren işleme konu
tahsilat ve ödemelerin de aracı finansal kurumlar aracılığıyla yapılması
zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükelleflere her bir işlem için
mükerrer 355. madde de belirtilen özel usulsüzlük cezası uygulanır.
4. ÇEKLER
İşletmenin çek ile ilgili işlemleri 101Alınan çekler ile 103 Verilen
Çekler ve Ödeme Emirleri Hesaplarında takip edilmektedir. İşletmenin
bankaya yapmış olduğu ödeme emirleri veya talimatları da bir havale
işlemi gibi algılanmamalı ve Tek Düzen Muhasebe Sistemi Tebliğ’ine göre
103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabı’nda takip edilmelidir. Hem
alınan çeklerin ham de verilen çeklerle ilgili envanter işlemleri aşağıda
anlatılmıştır.
- 50 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
4.1. Alınan Çeklerin Envanteri
Bir ödeme aracı olan çeklerin
alınan çeklerin envanter işlemleri,
işletmenin alıcılarından aldığı ve
elinde bulunan çeklerin sayılması ve
tutanağa geçirilmesi yoluyla yapılır.
Alınan çeklerin envanteri sırasında,
işletme portföyünde bulunmamakla
birlikte mülkiyeti işletmeye ait olup
bankaya tahsile veya teminata verilen çekler de belge incelemesi yoluyla
tespit edilerek sayım tutanağına geçirilir.
Çeklerin hangilerinin tahsil edilip edilemediği araştırılmalıdır. Bu
araştırma sırasında eğer karşılıksız çekler varsa, bu çeklere ait olan parasal
tutarların tahsilinin şüpheli hale gelip gelmediğinin tespiti yapılmalıdır.
Karşılıksız çıkan ve işleme konulmadan düzenleyicisine iade edilen çekler
alınan çekler hesabından çıkartılarak ilgili cari hesabına kaydedilir.
Karşılıksız çıkan çekler için yasal takibe geçildiğinde ise eğer çekler
esas faaliyet konusu ile ilgili olarak alınmışsa 128 Şüpheli Ticari Alacaklar
Hesabı’na alınmalıdır. Bu hesaba alınan tutarların tahsil edilememe
olasılığına göre ihtiyatlılık kavramı gereği uygun karşılıklar ayrılır. Ayrılan
karşılıkların mali kârın tespiti aşamasında gider olarak dikkate alınabilmesi
için Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesindeki şartlara da (Ticari ve
zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak) uyması
gerekir.
Örnek) İşletme, karşılıksız çıkan 70.000 TL’lik bir çek için dava açmıştır.
Dönem sonunda ise bu dava ile ilgili olan tutarın tamamı için karşılık
ayırmıştır.
- 51 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
31/12/2015
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
128.01 ABC Firması
101 ALINAN ÇEKLER
101.04 Karşılıksız Çekler
Ticari bir alacakla ilgili çekin şüpheli hale gelmesi
31/12/2015
654 KARŞILIK GİDERLERİ
654.01 Şüpheli Ticari Alacaklar
129 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR KARŞILIĞI
129.01 ABC Firması
Şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılması
70.000
70.000
70.000
70.000
/
Alınan Çekler Hesabı’nın kayıtları içerisinde ortaklar veya şirketin
ilişkili olduğu kurumlara ait çekler olması halinde, bunlar işle ilgili olma ve
Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye
hükümleri açısından kontrol edilmelidir (KVK, md.12 ve 13). Alınan
çeklerin listesinde çekin alındığı kişi veya işletmenin adı soyadı unvanı,
tarihi ve tutarı bilgileri 120 Alıcılar Hesabı ile karşılaştırılmalıdır. Esas
faaliyet konusu dışındaki çekler 136 Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı’na
devredilmelidir.
Örnek) İşletmenin, çek portföyünde bulunan 40.000 TL değerinde bir
çekin işletmenin esas (ana) faaliyet konusu ile ilgili olmadığı anlaşılmıştır.
31/12/2015
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR
136.01 EFG Firması
101 ALINANÇEKLER
101.01 Çek Portföyü
Ticari faaliyetle ilgili olmayan çekin kaydı
/
- 52 -
40.000
40.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
İşletmenin portföyünde bulunan ileri tarihli çeklerde tespit edilerek,
işletme yönetiminin politikası eğer çekleri vadelerine kadar bekletip
vadeleri geldiğinde tahsil etmek yönünde ise bu takdirde “Özün Önceliği”
kavramı gereği bunların hazır değerler grubu içinde değil ticari alacaklar
grubunda raporlanmasını sağlamak üzere gerekli kayıtlar yapılır. Bu
durumda, bu çeklerin 101 Alınan Çekler Hesabı’ndan çıkartılıp “121
Alacak Senetleri Hesabı’na, aynı şekilde ileri tarihli verilen çeklerin de
ilgili hesaptan çıkartılıp, 321 Borç Senetleri Hesabı’na devri gereklidir.
31/12/2015
121 ALACAK SENETLER
121.50 İleri Tarihli Çekler
101 ALINAN ÇEKLER
101.01 Çek Portföyü
İleri tarihli çeklerin alacak senetleri hesabına devri
62.000
62.000
31/12/2015
103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ
103.01 Verilen Çekler
321 BORÇ SENETLERİ
321.02 Verilen Çekler
Vadeli verilen çeklerin 321 no’lu hesaba aktarılması
69.000
69.000
/
4.2. Yabancı Paraları Çeklerin Kur Değerlemesi
Çeklerin
değerlemesinde,
muhasebe ilkeleri ve vergi
mevzuatı arasında fark yoktur.
Alınan
çekler
Türk
parası
üzerinden düzenlenmişse, itibari
değerleri üzerinden değerlenir
(VUK,
md.266).
Dolayısıyla
dönem sonunda bu çeklerle ilgili
olarak başkaca bir değerleme
işlemine gerek olmaz.
- 53 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yabancı para olarak düzenlenmiş çekler, alındıkları tarihteki kur
üzerinden Türk parasına çevrilerek kaydedilir. Yabancı para üzerinden
düzenlenmiş çekler, borsa rayici ile değerlenir. Yabancı paranın borsada
rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği kur üzerinden
değerleme yapılır (VUK, md.280).
Bu çekler dönem sonlarında Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz
alış kuru ile değerlendirilerek bilanço günündeki Türk Lirası karşılıkları
tespit edilir ve bu tutarlar alınan çekler hesabının kalanıyla, yani kayıtlı
değerlerle karşılaştırılarak ortaya çıkan olumlu ya da olumsuz kur farkları
yabancı paralarda olduğu gibi 646 Kambiyo Kârları veya 656 Kambiyo
Zararları Hesapları’na aktarılır.
Örnek) İşletmenin portföyünde 20.000 Dolar tutarında bir çek mevcuttur.
Söz konusu çek 1 Dolar = 2,85 TL kuru üzerinden hesaba alınmış olup
31.12 günü kur 1 Dolar = 2,65 TL’dir.
31/12/20XX
656 KAMBİYO ZARARLARI
101 ALINAN ÇEKLER
101.10 Dövizli Çek Portföyü
Yabancı paralı çekin değerlemesi
20.000 X (2,75 – 2,65) = 4.000 TL
4.000
4.000
/
Örnek) İşletmenin portföyünde 50.000 dolar tutarında bir çek mevcuttur.
Söz konusu çek 1 dolar = 2,87 TL kuru üzerinden hesaba alınmış olup
31.12 günü kur 1 dolar = 2,80 TL’dir.
31/12/20XX
101 ALINAN ÇEKLER
101.10 Dövizli Çek Portföyü
656 KAMBİYO KÂRLARI
Yabancı paralı çekin değerlemesi
$ 50.000 X (2,87 – 2,80) = 3.500 TL
/
- 54 -
3.500
3.500
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
4.3. Verilen Çekler Ve Ödeme Emirleri
Envanter işlemleri sırasında ileri tarihli çeklerin belirlenmesi
durumunda, bu çeklerin aktif düzenleyici bir hesap olan 103 Verilen Çekler
ve Ödeme Emirleri Hesabı’ndan çıkartılıp “Özün Önceliği” kavramı gereği
321 Borç Senetleri Hesabı’na aktarılarak niteliğine uygun bilanço
kaleminde yer alması sağlanır.
Örnek) İşletmenin portföyünde bulunan 31.12.2015 tarihinden sonraki
27.000 TL’lik ileri tarihli çekler özün önceliği kavramı gereği ilgili hesaba
aktarılmıştır.
31/12/2015
103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ
321 BORÇ SENETLERİ
321.50 İleri Tarihli Çekler
İleri tarihli çeklerin borç senetleri hesabına devri
27.000
27.000
/
Özün önceliği kavramı gereği yukarıda yapılan kaydın ertesi yıl
açılış kaydından sonra ters çevrilmesi gerekmektedir. Ters çevrilmeyle
ilgili kayıt aşağıda verilmiştir.
01/01/2016
321 BORÇ SENETLERİ
321.50 İleri Tarihli Çekler
103 VERİLEN ÇEKLER VE
ÖDEME EMİRLERİ
İleri tarihli çeklerin ilgili hesaba devri
27.000
27.000
/
Çeklerle ilgili bilgiler daha önce 101 Alınan Çekler Hesabı’nda daha
detaylı anlatılmıştır. Bu yüzden 103 no’lu hesapla ilgili olarak belirtilecek
son bilgi ise; ileri tarihli çeklerin reeskont işlemine tabi tutulabilmesi için
321 Borç Senetleri Hesabı’na aktarılmasıdır. Bu konu da reeskont kısmında
ele alınacaktır.
- 55 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
5. BANKALAR
Bankalar hesabının envanteri
yapılırken öncelikle bankalar hesabı
ile ilgili yanlış ve eksik kayıtların
düzeltilmesi yapılarak muhasebe
kayıtlarının banka ekstreleri ile
uyumu sağlanır. Bu nedenle,
Bankalar ile gerçekleştirilen her
türlü işlemin, ilgili bankadan alınan
belge ile tevsik edilmesi gerekir.
Vadeli ve vadesiz hesap bakiyeleri ve kullanılan krediler için hesap
ekstreleri, elde edilen gelirler üzerinden yapılan verg3i kesintilerine dair
onaylı banka yazıları, her türlü fona ait ekstre, kredi sözleşmeleri, şirket
kredi kartı varsa buna ait kredi kartı ekstresi temin edilmelidir.
Bankaların işletme adına GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca faiz ve
repo gelirleri üzerinden kesmiş olduğu vergi kesintilerine ait tutarların 193
Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı’na doğru olarak aktarılıp
aktarılmadığı da kontrol edilmelidir.
5.1. Döviz Hesapları
Banka hesaplarında bulunan yabancı para
mevcutları, döviz alış kuru ile değerlenir.
Döviz bankadaki hesaptan çekildikten sonra
yani nakde dönüşmesi halinde efektif hale
geldiği kabul edilmelidir. Banka hesabında
döviz cinsinden değerler Maliye Bakanlığı’nca
yayımlanan ilgili döviz efektif alış kuru ile
değerlenmeli, oluşan kur farkları 646 Kambiyo
Kârı veya 656 Kambiyo Zararı Hesaplarına aktarılmalıdır.
- 56 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) İşletme, dönem içinde kur 2.85 TL iken 25.000 Dolar satın alarak
bankada vadesiz döviz hesabı açmıştır. Dönem sonunda ise kur 1 Dolar
2.75 TL’dir.
31/12/20XX
656 KAMBİYO ZARARLARI
102 BANKALAR
102.10 Vadesiz Dolar Hesabı
Yabancı parada oluşan zararın kaydı
$25.000 x 2.85 TL = 71.250 TL
$25.000 x 2.75 TL = 68.750 TL
2.500
2.500
/
Örnek) İşletme, dönem içinde kur 2.50 TL iken 25.000 Dolar satın alarak
bankada vadesiz döviz hesabı açmıştır. Dönem sonunda ise kur 1 Dolar
3.00 TL’dir.
31/12/20XX
102 BANKALAR
102.10 Vadesiz Dolar Hesabı
646 KAMBİYO KÂRLARI
Yabancı parada oluşan kârın kaydı
$25.000 x 2.50 TL = 62.500 TL
$25.000 x 3.00 TL = 75.000 TL
12.500
12.500
/
5.2. Vadeli Mevduattan Faiz Geliri
Bankadaki
döviz
hesapların
envanterinden başka, işletmenin bankadaki
vadeli mevduat hesaplarından envanter
günü elde edeceği faiz gelirinin nasıl kayıt
altına alınacağı da önemli bir konudur. 5228
Sayılı Kanunun 59’uncu maddesinin 1/b
bent hükmü ile VUK’nın 281’inci
maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Alacaklar mukayyet değerleriyle
değerlenir.” ibaresi aşağıdaki şu şekilde değiştirilmiştir; “Alacaklar
- 57 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
mukayyet değeriyle değerlenir. Mevduat ve kredi sözleşmelerine müstenit
(bir şeye dayanan) alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak
faizleriyle birlikte dikkate alınır”. Bu değişiklik 01.01.2004 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere 31.07.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Söz konusu madde hükmüne göre sadece ticari bir işletmenin
bankada bulunan vadeli mevduat hesaplarının dönem sonu değerlemesinde;
hesabın açıldığı tarihten bilanço düzenleme tarihine kadar olan kıst döneme
ait faiz gelirleri, mevduata ilişkin faiz oranı kullanılarak hesaplanacaktır.
Dönemsellik kavramının da gereği olan bu düzenlemenin sonucu olarak,
vadeli mevduat hesaplarının dönem sonu itibariyle gerçekleşen faiz tutarı,
181 Gelir Tahakkukları Hesabı karşılığında faiz geliri olarak dikkate
alınacak ve vergilendirilecektir.
Örnek) 11 Aralık günü 300.000 TL altı ay vadeli %10 faiz oranından
bankaya yatırılmıştır.
31/12/2015
181 GELİR TAHAKKUKLARI
642 FAİZ GELİRLERİ
Vadesi gelmemiş fakat tahakkuk eden faizin kaydı
(300.000 x 20 x 10) / 36.500 = 1.643,84
1.643,84
1.643,84
/
11 Aralık’tan 31 Aralığa kadar oluşan 20 günlük faiz tutarı olan
1.643 TL 84 kuruş işletme için bir gelir olduğundan 642 Faiz Gelirleri
Hesabı’na kaydedilir. Kanunun “mevduat hesaplarının değerleme gününe
kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır” ifadesinden hareketle,
oluşan gelirin tahsil edilmeyip tahakkuk olmasından ötürü, 181 Gelir
Tahakkukları Hesabı kullanılır.
Döneme ait elde edilen faizin gelir olarak kaydında bir başka sorun
da; bu banka faizine ait gelir vergisi stopajıdır. Bu konudaki mevzuata göre
- 58 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
() stopaj tutarının mahsubu, faizin bitiş tarihine bağlıdır. Vadeli mevduat
hesabının bitiş tarihi, beyanname verilmeden önce faizin tamamı tahsil edilir
ve kesinti belgelenebilirse, stopaj gelir vergisi kesintileri 2015 yılı gelir veya
kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilebilecektir.
Faiz tahsilatı beyanname verildikten sonraki döneme kalırsa, gelir
yazılan faizlere isabet eden stopaj gelir vergisi kesintileri 2016 yılı gelir veya
kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilebilecektir. Ancak hemen
ifade etmek gerekir ki, bu uygulama sadece ticari işletmelere ait vadeli
mevduat hesaplarına dayanan alacaklarda yapılacaktır. Gerçek kişilerin
yani şahısların bankalardaki vadeli mevduat hesapları nedeniyle elde
edecekleri faiz gelirleri vade bitiminde elde edilmiş sayılacak ve faiz
gelirinin tamamı vadenin bittiği yılın geliri olarak vergilendirilecektir.
Sonraki dönemde, alacakların kesinleşmesiyle hesaptaki tutarlar bu
hesabın alacağına karşılık, ilgili hesapların borcuna geçirilerek kapatılır.
Vade sonunda yapılacak kayıt ve bu kayıtla ilgili hesaplama aşağıdadır.
() Maliye Bakanlığı’nın yayımladığı 2000/2 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi İç Genelgesi
(2000/2 tarih: 28.04.2000 Sayı: B.07.0.GEL.0.49/4938– 68/20134)
ve 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu 03.04.2007 tarih 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri
Numaralı Genel Tebliğinin (34.8.) bölümü
- 59 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
12/05/2015
102 BANKALAR
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR
181 GELİR TAHAKKUKLARI
642 FAİZ GELİRLERİ
Faiz gelirinin kaydı
12.784,94
2.256,16
1.643,84
13.397,26
/
Vadeli mevduat hesabının bitiş tarihi, beyanname verilmeden önce
faizin tamamı tahsil edilir ve kesinti belgelenebilirse, stopaj gelir vergisi
kesintileri 2015 yılı gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup
edilebilecektir. Bu durumda mevduata ait faiz gelir ve peşin verginin ilgili
hesaplara kaydı yapılmalıdır. Konu ile ilgili örnek aşağıda verilmiştir.
FAİZ =
(A x N x T)
360 x 100
A = Kredi tutarı (kasadaki fazla para,
N = Faiz oranı,
T = Gün.
- 60 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
FAİZ =
FAİZ =
(Kredi Tutar ı x Faiz Oran x Gün)
360 x 100
(120.000x 9 x 82)
(60.000 x 8 x 41)
= 2.460 TL FAİZ =
= 546,67 TL
360 x 100
360 x 100
31/12/2015
181 GELİR TAHAKKUKLARI
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR
642 FAİZ GELİRLERİ
2.555,67
451
3.000,67
/
67 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile, repo işlemlerinin de vadeli
mevduat olarak değerlendirileceği düzenlenmiştir. Bu nedenle dönem sonu
itibariyle geri dönmeyen repo bedelleri için de aynı şekilde işlem
yapacaklardır. Diğer bir deyişle, repo ve ters repoya konu edilen menkul
kıymetlerin, her zaman menkul kıymeti geri almakla yükümlü olan
tarafından, Vergi Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesi çerçevesinde kıst
getiri esasına göre değerleme işlemine tabi tutulması gerekmektedir.
5.3. Dövizli Vadeli Mevduattan Faiz Geliri
Vadeli döviz hesaplarında envanter günü yapılması gereken önce kur
farkını hesaplayıp daha sonra 32.12.2015 tarihine kadar gerçekleşen faiz
gelirinin hesaplanmasıdır. Bulunan faiz gelir de, kur ile çarpılarak kayıt
altına alınır.
Örnek) İşletmesi bankaya 15.07.2015 tarihinde 25.000 dolarını 12 ay
vadeli %6 faiz oranı ile yatırmıştır. 15.07.2015 tarihinde kur 1 Dolar 2.70
TL’dir. 31.12.2015 tarihinde kur 1 dolar 3.10 TL’dir. İşlemin 31.12.2015
tarihindeki kayıtları aşağıda verilmiştir.
- 61 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
31/12/2015
102 BANKALAR
102.20 Vadeli Dolar Hesabı
646 KAMBİYO KÂRLARI
$25.000 x 2.70 TL = 67.500 TL
$25.000 x 3.10 TL = 75.000 TL
Yabancı parada oluşan kârın kaydı
7.500
7.500
31/12/2015
181 GELİR TAHAKKUKLARI
642 FAİZ GELİRLERİ
(25.000 x 168 x 6) / 36.500 = $ 690
($690 x 3.10) = 2.139
Vadesi gelmemiş fakat oluşan faizin kaydı
2.139
2.0139
/
6. DİĞER HAZIR DEĞERLER
Tekdüzen Hesap Planı’nda aynı
hesap grubuna ait olup ilgili muhasebe
işleminin kaydedileceği bir hesap varsa
tutar ilgili hesaba, yoksa bu muhasebe
işlemine ait tutar grubun “Diğer..”
kelimesi ile başlayan hesaba yazılır.
Hazır değerler grubuna ait olan, nakit
para, çekler ve bankadaki paralar
dışında kalan hazır değerler bu hesapta yer alır. Mukayyet bedelle
değerlenen ve nitelikleri itibarıyla hazır değer sayılan bu varlıkların aşağıda
verilmiştir.
 Henüz bedeli tahsil edilmemiş kredi kartı slipleri,
 Henüz bedeli tahsil edilmemiş vadesi gelmiş menkul kıymet
kuponları,
 Henüz işletmeye ulaşmamış yoldaki paralar.
- 62 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Kredi Kartı Sliplerinin kaydı;
İşlemin Tarihi
108 DİĞER HAZIR DEĞERLER
108.03 Kredi Kartı Slipleri
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
391 HESAPLANAN KDV
Kredi kartı ile satış
XXX
XXX
XX
/
Kredi kartından doğan satış gelirinin işletmenin banka hesabına
yattığı öğrenilince aşağıdaki yevmiye kaydı yazılır.
İşlemin Tarihi
102 BANKALAR
108 DİĞER HAZIR DEĞERLER
108.03 Kredi Kartı Slipleri
Kredi kartın satışından doğam gelirin kaydı
XXX
XXX
/
Bu hesapta yer alan kredi kartı sliplerinin işletmenin bankadaki
hesabına yatacağı sürede önemli olabilir. Hazır değerler grubunun
tanımında “nakit olarak elde veya bankada bulunan varlıklar ile istenildiği
zaman değer kaybına uğramadan paraya çevirme imkânı bulunan varlıkları
(Menkul kıymetler hariç) kapsar” denmektedir. Bu yüzden paranın hesaba
geçmesi çok kısa bir sürede gerçekleşecekse bu hesap kredi kartları için
doğru kullanılmıştır. Burada işletme ile banka arasında yapılan anlaşmaya
göre bu paranın hesaba yatma süresi uzun ise (örneğin on gün yirmi veya
daha fazla) bu para hazır değer olmamakta ve bir ticari alacak niteliğine
dönüşmektedir. Bu gibi durumlarda, 108 Diğer Hazır Değerler Hesabı
yerine 127 Diğer Ticari Alacaklar Hesabı’nın kullanılması daha doğru
olacaktır.
Ayrıca, kredi kartları ile ilgili olarak bankalardan alınan dekont, bu
paranın hesaba yattığına dair bir belgedir. Bu paranın ortaya çıkma sebebi
olan satışa ait faturalarında düzenlenmiş olması gerekmektedir.
- 63 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
7. MENKUL KIYMETLER
İşletmelerin borçlanmak veya sermaye sağlamak amacıyla seri
halinde ve çok sayıda çıkardıkları, üzerinde yazılı değerleri ve diğer
ibareleri aynı olan yatırım araçlarına menkul kıymetler denir. Alacaklılık
hakkı sağlayan menkul kıymetlere örnek olarak tahvilleri, ortaklık hakkı
sağlayan menkul kıymetlere örnek olarak da hisse senetlerini gösterebiliriz.
7.1. Hisse Senetleri
Hisse senedi, sermayesi paylara
bölünmüş
ortaklıklar
tarafından
çıkarılan ve ortaklık sermayesine
katılma payını temsil eden değerli
evraklardır.
Sermayelerini
hisse
senedi çıkarmak sureti ile toplayan
şirketlerin en çok bilinen anonim
şirketlerdir.
Anonim
şirketteki
sermayenin bölünmesi sonucu oluşan
birime "pay" denilmekte olup, bu
şirket payları kıymetli evrak niteliğinde senede bağlanmış ise pay senetleri
olarak adlandırılmaktır. 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nda eski
Türk Ticaret Kanun’dan farklı olarak “Hisse Senetleri” yerine “Pay
Senetleri” ifadesi kullanılmıştır.
Pay senetleri, hamiline veya nama yazılı olur. Bedelleri tamamen
ödenmemiş olan paylar için hamiline yazılı pay senetleri çıkarılamaz (TTK,
md.484/1). Ancak nama yazılı pay senetleri, emre yazılı senetlere özgü
devir şekli olan ciro vasıtasıyla devredildiklerinden, kanunen emre yazılı
senet sayılır (TTK, md.490/2).
Ayrıca 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda limited şirketlerle ilgili
ortakların hak ve borçları bölümde limited şirketlere de belli şartlar altında
pay senedi çıkarma hakkı vermiştir. Bu konuyla ilgili olarak Kanun, “Esas
- 64 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
sermaye pay senetleri ispat aracı şeklinde veya nama yazılı olarak
düzenlenir” demiştir (TTK, md. 593/2).
7.1.1. Hisse Senetlerinin Değer Tanımlamaları
Hisse senedi değer tanımlamaları, hisse senedinin verimliliğinin
saptanmasında kullanılan ölçümlerde ve analizlerde ele alınan
tanımlamalardır. Bunların başlıcaları aşağıdaki gibi sıralanabilir (Gücenme
s.
263
1996,
Alkan
2007,
s.19,
www.muhasebeturk.org,
www.agchukuksitesi).
1) Defter Değeri: Bir işletmenin öz sermaye toplamının varsa
geçmiş yıllar zararlarının düşüldükten sonra kalan tutarın, hisse senedi
sayısına bölünmesi ile bulunan değerdir. Burada öz sermaye ile, ödenmiş
sermaye, ihtiyatlar toplamı, dağıtılmamış kârlar ve bu türdeki diğer fonlarla
karşılıklar
kastedilmektedir.
İşletmenin
özsermayesi
ödenmiş
sermayesinden yüksekse, defter değeri nominal değerden yüksek, aksi
durumda yani sermayenin eksiği durumunda ise nominal değerden düşük
olacaktır.
2) Tasfiye Değeri (Likidasyon Değeri): Şirketin iflası sonrası,
varlıklarının satılması ve tüm borçlarının ödenmesinden geriye kalan
tutarın, hisse senedi sayısına bölünmesi sonucu ortaya çıkan değerdir.
Tasfiye değeri piyasa değerinin araştırılmasında önemlidir. Çünkü şirketin
hisse senetlerinin piyasa değeri için, tasfiye değeri alt sınırı oluşturacaktır.
3) İşleyen Teşebbüs Değeri: Burada, işletmenin bir bütün olarak,
çalışır durumda devredilmesi halinde bulacağı değer söz konusudur. Bu
değer, İşletmenin tüm varlıkların değerinden tüm borçlarının düşülmesi
sonrası bulunan tutarın hisse senedi sayısına bölünmesiyle hesaplanır. Bu
değerin belirlenmesinde işletmenin mevcut kazançlarının yanında gelecekte
elde edebileceği potansiyel kazançlarının da dikkate alınması gerekir.
Tasfiye değeri, piyasa değeri için alt sınırı oluştururken, işleyen teşebbüs
değeri de üst sınırı oluşturacaktır.
- 65 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
4) Net Aktif Değeri: Belirli bir faaliyet dönemi sonunda (genellikle
bir yıl) düzenlenen bilançodaki net aktif tutarının hisse senedi sayısına
bölünmesi ile bulunan değerdir.
5) Alternatif Gelir Değeri: Ortaklar tarafından oluşturulan
sermayenin, şirket içinde şirket sermayesi şeklinde kullanılmayıp, başka bir
yatırım alanında değerlendirilmiş olması halinde, hisse senetlerine yatırılan
sermaye miktarı ile elde edilebilecek alternatif gelirden bir hisseye düşen
gelir tutarını açıklar. Türkiye'de alternatif gelir değeri belirlemesi,
genellikle banka faizi, devlet tahvili gelirleri ile karşılaştırılarak
yapılmaktadır.
6) Gerçek Değer: Yatırımcıların, işletmenin gelecekte gelir yaratma
potansiyelini ve kendilerinin bu hisse senedinden bekledikleri kazanç
oranını göz önüne alarak, işletmenin pay senedine biçtikleri, mevcut
koşullar altında söz konusu hisse senedi için normal buldukları değerdir.
7.1.2. Hisse Senetlerinin Fiyat Tanımlamaları
Hisse senedi fiyat kavramındaki başlıca tanımlamalar nominal
(itibari) fiyat, ihraç (emisyon) fiyatı, piyasa fiyatı ve borsa fiyatıdır.
1) Nominal (itibari-kayıtlı) Fiyat: Pay (hisse) senedinin üzerinde
yazılı olan fiyattır. Pay, ortaklık sermayesinin belirli sayıda birim değere
bölünmüş olan bir parçasını ifade eder. Bu anlamda pay, 50.000 TL olan
esas sermaye, 5.000.000 adet bir (1) kuruş birim değere bölünmüş ise, her 1
kuruşluk birim değer bir paydır. Bu değere ‘nominal’ veya ‘itibari’ değer
denilmektedir. Payın itibari değerinin az veya çok olması, payın gücünü
etkilemez. Pay sahibi oyunu paylarının toplam itibari değeriyle orantılı
olarak kullanır. Böylece, yeni Türk Ticaret Kanunu’nda eski Kanundaki
‘pay sistemi’ terk edilerek ‘pay sahibinin paylarının toplam itibari değeri’
sistemine geçilmiştir
- 66 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2) İhraç Fiyatı: Hisse senetlerinin, şirket tarafından çıkarılışı
aşamasında satışa sunulduğu fiyattır. Şirketler çıkardıkları yeni hisseleri
nominal fiyatla satmakla beraber, nominal değerin üzerinde bir fiyatla da
satabilir. Nominal fiyatın üzerinde bir fiyatla satılması durumunda oluşan
farklara hisse senedi ihraç primi veya emisyon primi adı verilmektedir.
Türk Ticaret Kanunu’na göre, İtibarî değerinden aşağı bedelle pay
çıkarılamaz. Payların itibarî değerinden yüksek bir bedelle çıkarılabilmeleri
için esas sözleşmede hüküm veya genel kurul kararı alınmalıdır (TTK,
md.347). Kanunda emisyon primi yedek akçelerle birlikte ele alınmıştır
(TTK, md.519).
3) Piyasa Fiyatı: Bir pay
senedinin sermaye piyasasında
alınıp satıldığı fiyat, o pay
senedinin piyasa fiyatı olarak
tanımlanır. Arz ve talep
koşullarına göre oluşur.
7.1.3. Hisse Senetlerinin Çeşitleri Ve Hakları
Çok farklı biçimlerde tasnifi yapılan hisse senetlerinin önemli
olanları aşağıda verilmiştir.
1) Sürüm şekline göre: Nama (belli bir kişi adına yazılı olan senet)
ve hamiline (senedin taşıyanı kim ise) yazılı olmak üzere ikiye ayrılır.
Hamiline yazılı pay senetlerinde; şirketin unvanını, sermaye tutarını,
kuruluş tarihini, bu tarihteki sermaye tutarını, çıkarılan pay senedinin
tertibini, bunun tescili tarihini, senedin türünü ve itibarî değerini, kaç payı
içerdiğini belirtmesi ve şirket adına imza etmeye yetkili olanlardan en az
ikisi tarafından imza edilmiş olması şarttır (TTK, md.487/1). Nama yazılı
pay senetlerinde ise ayrıca; sahiplerinin adı ve soyadını veya ticaret
unvanını, yerleşim yerini, pay senedi bedelinin ödenmiş olan miktarını da
açıklaması gerekir.
- 67 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere Üzerinde şirket ve paya ilişkin
bilgiler dışında, hak sahibi olan kişiler ile ilgili bilgilerin de yer aldığı
senetlere nama yazılı hisse senetleri denmektedir. Nama yazılı hisse
senetleri üzerinde bazen esas sözleşmede kabul edilen farklı sınırlamalar
bulunabilmektedir. Bu tip hisse senetleri de “Bağlı Nama Yazılı Hisse
Senetleri” olarak adlandırılmaktadır. Bu senetler şirketin pay defterine
kaydolunur (TTK, md.487/2).
2) Karşılıklarına göre: Nakit ve ayin karşılığı Pay olmak üzere
ikiye ayrılır. Nakit Karşılığı Pay Şirketin çıkardığı pay senetlerinin
bedelleri karşılığı nakden yani para ile ödenir (TTK, m.344). Nakit dışında
bir değerin şirkete sermaye olarak konulmasında ayın sermaye söz
konusudur. Üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan,
nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikrî mülkiyet hakları ile
sanal ortamlar da dâhil, malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak
konulabilir. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş
alacaklar sermaye olamaz (TTK, md. 342). Bu sınırlama sadece sermaye
şirketlerinde vardır. Kanunda, ister nakdi ister ayni sermaye karşılığı olsun
nama yazılı olan paylar veya pay senetleri, kanunda ve esas sermayede aksi
öngörülmemişse, herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın her zaman
serbestçe devredilebilir (TTK, md.490/1).
3) Şirket kârına iştiraklerine göre: adi, imtiyazlı ve oydan yoksun
hisse senetleri olmak üzere üçe ayrılır. Ana sözleşmede aksine bir kayıt
yoksa sahiplerine eşit haklar sağlayan senetler adi hisse senetleridir.
Sahiplerine kâr payı temettü, tasfiye payı, rüçhan ve oy hakkı gibi haklarda
çıkar ve hak sağlayan senetlere de imtiyazlı senetler denir (TTK, md.478).
İmtiyaz paya tanınan üstün bir haktır. Anonim şirketler hukukunda
‘oransallık ilkesi’ olarak anılan sermayeye katılım oranında haklardan
yararlanma ilkesi benimsendiğinden, imtiyaz da ‘paylar arasında eşitlik’
ilkesinin bir istisnasını teşkil eder. Ayrıca, yönetim kurulunda temsil
edilme hakkı tanınan paylar imtiyazlı sayılır. (TTK, md.360/2). Böylece,
- 68 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Kanunda pay’ın yanında pay sahiplerine de imtiyaz tanınmasına olanak
sağlanmıştır.
İmtiyaz oluşturulabilecek konular üç ana başlık altında toplanabilir.
Bunlarla ilgili kısa açıklamalar aşağıda verilmiştir.
a) Malvarlığı Haklarında İmtiyaz
 Kâr Payında İmtiyaz: Kâr payında imtiyaz, kârdan daha fazla pay
almak, kâr payından öncelikle yararlanmak ve kâr payında
imtiyazın birikir nitelikte olması şeklinde başlıca üç şekilde
düzenlenebilir.
 Tasfiye Payında İmtiyaz: Bu tür pay senetleri, şirketin tasfiyesi
sonunda elde edilecek şirket safi malvarlığı yani tasfiye bakiyesi
üzerinde adi pay senetlerine nazaran rüçhan hakkını haizdirler.
 Rüçhan Hakkında İmtiyaz : Rüçhan hakkı olan pay sahiplerinin,
yeni çıkarılan paylardan, mevcut paylarının sermayeye oranına
göre, pay alma hakkı vardır (TTK, md. 461).
b) Oy Hakkında İmtiyaz: Pay sahipleri oy haklarını, ilke olarak
sermayeye katılma oranına göre kullanırlar. Bu oransallık ilkesinin
istisnasını, oyda imtiyazlı pay teşkil eder. Bu TTK md.479/1 hükmünde
‘oyda imtiyaz, eşit itibari değerdeki paylara farklı sayıda oy hakkı verilerek
tanınabilir’ şeklinde belirtilmiştir. TTK md.479/2 hükmüne göre, bir paya
en çok on beş oy hakkı tanınabilir. Bu hüküm karşısında, oyun itibari
değere göre hesaplanması kuralı uygulanmaz.
c) Yönetim Kurulunda Temsil Edilmeye İlişkin İmtiyaz: Kanunun
m.360/1 hükmü ile Yargıtay’ın Yerleşik İçtihatlarına uygun olarak esas
sözleşmede öngörülmek şartı ile belirli pay gruplarına, özellik ve
nitelikleriyle belirli bir grup oluşturan pay sahiplerine ve azlığa yönetim
kurulunda temsil edilme hakkı tanınabileceğini öngörmüştür.
- 69 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
4) Oy Hakkına göre: Konu
yukarıda da anlatıldığı gibi TTK
md.479/1. maddesine göre, eşit itibari
değerdeki paylara farklı sayıda oy
hakkı verilebilir. Bu duruma göre, Türk
Ticaret Kanunu’nda oydan yoksun pay
olamaz. Türk Ticaret Kanunu sisteminin
aksine, 2499 sayılı Sermaye Kanunu’nun yapılan
değişiklikle, kar payında imtiyazlı oydan yoksun paylar çıkarılması kuralı
getirilmiştir. Buna göre, oy hakkından yoksun pay çıkarılabilmesi için;
Anonim Ortaklık esas sermayesinde bu hususta bir hüküm bulunması,
payların halka arz edilmek üzere çıkarılması, mevcut pay sahiplerine oydan
yoksun pay tahsis edilememesi, karda imtiyaz sağlamak amacıyla
çıkarılması gerekir.
5) Sermayeyi temsil edip etmediklerine göre: bu çeşit senetlerin en
önemlisi intifa hisse senetleridir (TTK, md.502). Şirket bazı kimselere
çeşitli hizmetler ve alacak karşılığı olarak kuruluştan sonra verdiği ve
sermaye payını temsil etmeyen senetlerdir. Bir diğer çeşitte, kurucu
senetlerdir. Bu senetler, sahiplerine pay sahipliği hakkı vermez; ancak, bu
kişilere, net kâra, tasfiye sonucunda kalan tutara katılma veya yeni
çıkarılacak payları alma hakları tanınabilir (TTK, md.503). Kurucular için
çıkarılanlar da dâhil olmak üzere, intifa senetleri emre ve hamiline yazılı
olabilir .
6) Primli ve Primsiz oluşlarına göre: Türk hukuk sisteminde itibari
(nominal) değeri bulunmayan pay (hisse) senedi ihracı söz konusu değildir.
Diğer bir deyişle İtibarî değerinden aşağı bedelle pay çıkarılamaz (TTK,
md.347). İtibari değerin başlıca görevleri, sermaye borcunun miktarını,
hakların kapsamlarını ve içeriklerini ve agio (prim) hesabı tespitini
sağlaması olarak sayılabilir. TTK, md.476/1 hükmü uyarınca, payın itibari
değeri en az bir yeni kuruş olup bu değer ancak birer kuruş ve katları olarak
- 70 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
yükseltilebilir. Bu kurallara aykırı olarak çıkarılan paylar ve hisse senetleri
geçersizdir.
Payların itibari değerden yüksek bir bedelle yani primli olarak
çıkarılabilmeleri için, esas sözleşmede veya genel kurul kararında hüküm
bulunmalıdır. Kayıtlı sermaye sistemini kabul eden anonim şirketlerde esas
sözleşme ile yönetim kuruluna primli pay çıkarma yetkisi tanınabilir (TTK,
md.480). Primli hisse senedi ihraç edilmesi halinde oluşacak emisyon
primleri vergiye tabi olmaktadır. Emisyon primleri, primli hisse senedi
ihracından dolayı oluşan şirket sermayesindeki artış bakiyesidir. Bu yüzden
pay senedinin nominal fiyatı ile satış fiyatı arasındaki farklar öz kaynaklar
sınıfındaki 520 Hisse Senedi İhraç Primleri hesabında takip edilmelidir.
7) Bedelli ve Bedelsiz oluşlarına göre: Bedelsiz sermaye artırımı,
şirketin iç kaynaklardan sermayeye aktardıkları tutar karşılığında
çıkardıkları hisse senetlerini bir bedel almaksızın ortaklara ellerindeki
paylar oranında dağıtılmasıdır. Bu tür hisse senetlerine bedelsiz hisse
senetleri adı verilir. Bedelli sermaye artırımı ise şirketlerin yeni fon ve
kaynak elde edebilmek için bedelli olarak nominal değerinden yada daha
yüksek fiyattan satmalarıdır. Bedelli hisse senetleri mevcut ortaklara
satılabileceği gibi şirket sermayesinin bedelli artırılması yoluyla ortaya
çıkan rüçhan hakkı diğer yatırımcılara da satılabilmektedir.
7.1.4. Hisse Senedi Sahiplerinin Hakları Ve Yükümlülükleri
Bu kısımda hisse senetlerinin (pay) Türk Ticaret Kanunu
çerçevesinde kazanılmış hakları ve yükümlülüklerine değinilecektir
(www.agchukuk sitesi, Alkan, 2001 s.15).
1) Malvarlığı Hakları
a) Kâr Payı (Temettü) Hakkı: Yıllık kâr, TTK md.508/2 hükmü
uyarınca, yıllık bilançoya göre hesaplanır ve belirlenir. Anonim şirkette
yıllık bilançoya göre belirlenen kârın dağıtılabilmesi için iki şartın
gerçekleşmesi gerekir. Bu iki şart;
- 71 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Kanuni yedek akçelerde bir azalma olmamalı; Bunun anlamı şirketin
aktiflerin toplamının, borçlar ile ödenmiş sermaye ve kanun, yedek
akçe toplamından fazla olmasıdır.
 Kâr gerçekten elde edilmiş olmalı; Bunun anlamı ise, kârın şirket
kasasında mevcut olması yani hukuk ve muhasebe yönünden
gerçekleşmiş, kesinleşmiş bir karın mevcut olması demektir.
Türk Ticaret Kanunu Sistemine göre kâr payı dağıtılması için şu
şartların gerçekleşmiş olması gerekir;
 Yıllık bilançoya göre, kâr sağlanmış veya önceki yıl kârlarından bu
gaye için yedek akçe ayrılmış olmalı,
 Kanuni ve isteğe bağlı yedek akçelerin net dönem kârından ayrılmış
olmaları gerekir ( TTK, md.523/1).
 Kâr payının ödeme zamanı, şekil ve şartlarını ve oranı Genel Kurul
belirler ( TTK, md.409/1).
Kâr payının ayrılması ve dağıtılmasına ilişkin genel kurul kararı,
alındığı tarihten itibaren hem ortaklar hem de diğer ilgililer açısından
alacak hakkı doğurur. Ayrıca kesinleşen bu alacak hakkı, daha sonra
alınacak bir genel kurul kararı ile değiştirilemez. Alacağın muaccel olması
için ise, ödeme tarihinin belirlenmiş olması gerekmektedir. Hak
sahiplerinin kâr payı alacağını beş yıl içinde şirketten talep etmeleri
gerekir, aksi halde o yıla ilişkin kâr payı hakkı zamanaşımına uğrar.
b) Tasfiye Payı Hakkı: Şirketin sona ermesi hâlinde her pay sahibi,
esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına ilişkin,
başka bir hüküm bulunmadığı takdirde, tasfiye sonucunda kalan tutara payı
oranında katılır (TTK, md.507). Tasfiye sonucu kalan tutar olumsuz ise,
ödenmeyen pay ile sınırlı bir borç yaratır. Tasfiye payı, şirketin sona ermesi
ve tasfiyesi sonunda şirketin tüm borçları ödendikten ve pay bedelleri geri
verildikten sonra kalan varlığın pay sahipleri arasında bölüşülmesi
sonucunda pay sahibine düşen hissedir. Aksi esas sözleşmede
- 72 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
kararlaştırılmadıkça, tasfiye artığı, pay sahipleri arasında ödedikleri
sermaye ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır (TTK, md.543/1).
Tasfiye payının muaccel olması için kat’i bilançonun genel kurul
tarafından tasdik edilmesi gerekir. Ayrıca payın dağıtılabilmesi için şirket
borçlarının tamamının ödenmiş ve alacaklılara yapılan çağrıdan itibaren 1
yıllık bekleme süresinin geçirilmiş olması gereklidir.
c) Yeni Pay Alma (Rüçhan) Hakkı: Ortağın mevcut sermayedeki
payı oranında artırılan sermaye kısmından da aynı oranda pay alma hakkını
ifade etmektedir. Sermaye artırımına gidildiği zaman, üçüncü kişilere
müracaat edilmeden öncelikle pay sahiplerine müracaat edilmesi ve onlara
payları oranında yeni pay almaları imkânı verilmesidir (TTK, md.461/1).
Devredilebilir bir haktır.
2) Katılma Hakları
a) Genel Kurula Katılma
Hakkı: Anonim şirketlerde pay
sahibinin, şirket yönetiminde
etkili olabilmesi için ya genel
kurula katılması ya da elektronik
ortamda oy kullanması gerekir.
b) Oy Hakkı: Pay sahipleri, oy haklarını genel kurulda, paylarının
toplam itibarî değeriyle orantılı olarak kullanır (TTK, md.434). Oy hakkı,
temsilci aracılığıyla da kullanılabilir. Yeni kanunda, Anonim şirketlerde
genel kurulların elektronik ortamda yapılmasına yer verilerek genel kurula
online katılma ve oy verme olanağı tanınmıştır.
c) Temsil Yetkisi: Anonim şirketlerde temsil yetkisi yönetim
kurulunda olduğundan pay sahibi ancak şirket yönetim kuruluna seçilerek
şirket temsilinde söz sahibi olabilir.
- 73 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
d) Bilgi Alma Hakkı: Pay sahipleri, soru sormaya dayalı bilgi alma
hakkı, ticari defter ve yazışmaları inceleme hakkı, bilgi alma ve inceleme
isteminin haksız reddi halinde, talep edilen bilgilerin mahkeme yolu ile
elde edebilme haklarına sahiptir (TTK, md.437).
e) İnceleme Hakkı: Pay sahiplerinin bilgi alma hakkının yanında
inceleme hakkı da bulunmaktadır. Anonim şirketin ticari defter ve
yazışmalarının pay sahiplerince incelenebilmesi için, genel kurulun açık
izni veya yönetim kurulu kararı gerekir (TTK, md.437/4).
f) Denetim Hakkı: Her pay sahibi, pay sahipliği haklarının
kullanılabilmesi için gerekli olduğu takdirde ve bilgi alma veya inceleme
hakkı daha önce kullanılmışsa, belirli olayların özel bir denetimle açıklığa
kavuşturulmasını, gündemde yer almasa bile genel kuruldan isteyebilir
(TTK, md.438/1).
7.2. Özel Kesim Tahvil Senet Ve Bonoları
Özel kesim tarafından çıkartılmış tahvil, senet ve bono şeklinde bir
menkul kıymet edinildiğinde bu hesaba borç, menkul kıymetin herhangi bir
nedenle elden çıkarılmasında ise alış değeri üzerinden hesaba alacak
kaydedilir. Hesap borç kalanı verir ise; bu kalan işletmenin sahip olduğu
tahvil, senet ve bonoların borsa değeri (borsa değerine göre değerleme
yapmayanlarda alış bedeli) üzerinden tutarını gösterir.
Özel kesim tarafından çıkarılabilecek menkul kıymetler ise;
finansman bonoları, banka bonoları ve banka garantili bonolar, varlığa
dayalı menkul kıymetler, menkul kıymet yatırım fonları ve yatırım fonu
katılma belgeleridir.
Örnek) İşletme 01.11.2015 tarihinde birim fiyatı 3 TL den 20.000 Adet B
Tipi Likit Fon almıştır. 31.12.2015 tarihinde likit fonun birim fiyatı 3,20
TL olmuştur.
- 74 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
/
111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET VE
BONOLARI
102 BANKALAR
B tipi likit fon alımı
60.000
60.000
/
Alınan B tipi likit fon’un dönem sonu değerlemesine ilişkin yevmiye
kaydı aşağıdaki gibidir.
/
111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET VE
BONOLARI
102 BANKALAR
Likit fon’un dönem sonu değerlemesi
3,20 – 3,00 = 0,20 TL
0,20 TL x 20.000 Adet = 4.000 TL
4.000
4.000
/
7.3. Kamu Kesimi Tahvil Senet Ve Bonoları
Kamu tarafından çıkartılmış bulunan tahvil, senet ve bonolar bu
hesapta izlenir. Kamu tarafından çıkarılmış tahvil, senet ve bono şeklinde
bir menkul kıymet edinildiğinde alış fiyatı üzerinden bu hesaba borç; menkul
kıymetin herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında ise, yine satılanların alış
fiyatı üzerinden alacak kaydedilir. Hesap borç kalanı verir ve bu kalan
işletmenin sahip olduğu tahvil, senet ve bonoların borsa değeri (borsa
değerine göre değerleme yapılmayan durumlarda alış bedeli) üzerinden
tutarını gösterir. Kamu kurumlarınca çıkarılabilecek menkul kıymetler;
devlet iç borçlanma senetleri, hazine bonoları, devlet tahvilleri ve gelir
ortaklığı senetleridir.
7.4. Tahviller
Anonim şirketlerin ve kamu kurumlarının ödünç para bulmak için
çıkardıkları uzun vadeli borç senetlerine Tahvil (obligasyon, tahvilat) denir.
Türk Ticaret Kanunu’nda, tahvil çıkarabilmenin ön şartı, genel kurul
- 75 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
kararıyla ya da genel kurulun yetki vermesi kaydıyla yönetim kurulunca
çıkarılmasıdır. Daha önce şirket tahvil çıkarmışsa bunun bedeli tamamen
ödenmeden yeni tahvil çıkarılamaz. Çıkarılacak tahvilin tutarı, sermaye ile
bilançoda yer alan yedek akçelerin toplamını aşamaz (TTK, md.504). Buna
göre, tahvillerin çıkarılmasına ilişkin genel kurul kararının tescil ve
ilanından sonra SPK’ya müracaat edilerek ilgili prosedürün tamamlanması
gerekir.
Mülkiyet senedi olan hisse senetlerinin aksine belli bir vadeye dayalı
borç senedi olan tahviller, nominal değerinin altında bir değerle ihraç
edilebilir ve bir itfa planı dahilinde itfa edilirler. Tahvil çıkaran şirketler,
kâr dağıtımından önce tahvil sahiplerinin alacaklarını ödemekle
yükümlüdürler.
Kamu ve özel sektör tarafından çıkarılmış bulunan tahvil, bono ve
senetlerin dışında kalan varlığa dayalı menkul kıymetler yatırım fonları, kâr
ve zarar ortaklığı belgesi ve diğer kıymetler 118 Diğer Menkul Kıymetler
Hesabı’nda izlenir. Tahvillerin alış ve satış işlemleri sonucunda elde edilen
- 76 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
kârlar 645 Menkul Kıymet Satış Kârı Hesabı’nda, oluşan zararlar ise 655
Menkul Kıymet Satış Zararı Hesabı’nın hesabına kaydedilir.
7.5. Repo
Ellerinde menkul kıymet bulunan ve paraya ihtiyaç duyan kişi ve
kurumların, bu gereksinimlerini karşılamak için belli bir fiyattan, bir süre
sonra geri almak üzere menkul kıymetlerini satmalarına repo denir. Elinde
nakit olan ve yatırım yapmak isteyenlerin geçici olarak menkul kıymetleri
satın almalarına ise ters repo denir. Yasal düzenlemelere göre repo işlemlerine
konu olabilecek menkul kıymetler şunlardır;
1) Devlet tahvilleri,
2) Hazine bonoları,
3) Banka bonoları
garantili bonolar,
ve
banka
4) Devlet iç borçlanma senetleri,
5) Menkul kıymetler borsaları
veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören veya borsada tescil
edilmiş olan borçlanma senetleri.
Özün önceliği kavramı gereği repo işlemlerine konu olan menkul
kıymetler yukarıda da açıklandığı üzere kamu kesimine ait tahvil, senet ve
bonolardan oluşmaktadır. Yapılan repo işlemlerine ait tutarların 118 Diğer
Menkul Kıymetler Hesabı yerine, 112 Kamu Kesimi Tahvil Senet ve
Bonoları Hesabı’nda takip edilmesi daha doğru bir yaklaşım olabilir.
Örnek) ABC işletmesi 02.03.2015 tarihinde 100.000 TL tutarında repo
yapmıştır. 03.09.2015 tarihinde 5.000 TL repo geliri elde etmiştir (Gelir
vergisi stopaj oranı % 15 hesaplanmıştır).
- 77 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
02/03/2015
112 KAMU KESİM TAHVİLİ
SENET VE BONOLARI
102 BANKALAR
Repo yapılması
100.000
100.000
/
03/09/2015
102 BANKALAR
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR
642 FAZİ GELİRLERİ
112 KAMU KESİM TAHVİLİ
SENET VE BONOLARI
Reponun geri dönüşü
104.250
750
5.000
100.000
/
Geri alım taahhüdü ile menkul kıymet satışı (repo) ve geri satım
taahhüdü ile menkul kıymet alımı (ters repo) işlemleri esas itibarıyla günün
faiz koşullarında bir borç para alış veriş işlemi olup geri alım ve satım
işlemine konu edilen menkul kıymetler bu işlemlerde bir nevi teminat
unsuru olarak kullanılmaktadır. Zira repo ve ters repo işlemlerinde
kullanılan faiz oranı, menkul kıymet üzerindeki faiz oranından bağımsız
olarak günün piyasa koşullarına göre belirlenmekte, repo ve ters repoya
konu menkul kıymetler üzerindeki gelirler repo ve ters repo yoluyla borç
para veren tarafa aktarılmamakta ve dolayısıyla repo ve ters repo yoluyla
borç para alanlar bu işlemlerden elde ettikleri vergiye tabi kazançlarını bu
işlemlere konu olan menkul kıymetlerin piyasa değerlerinden bağımsız
olarak belirlemektedirler.
Bu durumda, repo ve ters repoya konu edilen menkul kıymetlerin,
her zaman menkul kıymeti geri almakla yükümlü olan tarafından, Vergi
Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesi çerçevesinde değerleme işlemine tabi
tutulması gerekmektedir.
Vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri
ile ilgili olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları,
repoya taraf olanlarca ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili Gelir Vergisi
- 78 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Kanunu’nun 38 ve 39, Kurumlar Vergisi Kanun’unun 6’ıncı maddesi
hükümleri çerçevesinde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır (VUK
369 no’lu Tebliği).
7.6. Menkul Kıymetlerin Değerlemesi
Menkul kıymetlerin envanteri dönem sonunda yapılır. Menkul
kıymetler sayılarak hesap kalanları ile mutabakatları sağlanır. Noksan ve
fazlalar 197 Sayım ve Tesellüm Noksanları veya 397 Sayım ve Tesellüm
Fazlaları Hesapları’nda takip edilir. Hisse senetleri yabancı para üzerinden
düzenlenmiş iseler, VUK’nın 280’inci madde hükmü gereğince, dönem
sonunda TCMB efektif alış kuruna göre hesaplanan karşılığı ile değerlenirler.
Bu işlem yapılırken oluşan kur farkları 646 Kambiyo Kârları Hesabı veya 656
Kambiyo Zararları Hesabı’nda izlenir.
Menkul kıymetler; faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat
değişmelerinden yararlanarak kâr elde etmek amacı ile geçici bir süre elde
tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman
bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklığı belgesi, gelir
ortaklığı senedi gibi finansal araçlardır. Bu finansal araçlar VUK’nın
279’uncu madde hükmü gereğince, bir kısım menkul kıymetler borsa
rayici, bir kısım menkul kıymetler alış bedeli ile bir kısmı da, kâr ilaveli
alış bedeliyle (kıst getiri ölçütü) değerlenmektedir. Menkul kıymetlerin
genel olarak değerleme işlemi aşağıdaki tabloda özetlenmeye çalışılmıştır
(www.vergianaliz.net).
- 79 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Tablo 2. MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ
Hisse Senedi veya Fon payının en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunana şirketlerin
hisse senetlerinden oluşan Yatırım Fonu Katılma Belgesi mi?
Alış Bedeli ölçüsü
ile değerlenecek
Borsada işlem gören
bir menkul kıymet mi?
Borsa Rayici yok yada Borsa Rayici
muvazaalı bir şekil de mi oluşmuş?
Getirisi sabit mi?
Borsa Rayici ölçüsü
İle değerlenecek
Kıst Getiri ölçüsü
ile değerlenecek
Alış Bedeli ölçüsü
ile değerlenecek
- 80 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
VUK’nın menkul kıymetlerin değerlemesine ilişkin 279’uncu madde
hükmü şöyledir; “Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51’i
Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım
fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul
kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin
muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul
kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil)
iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden
kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan,
getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü
itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile
değerlenir.”.
7.6.1. Alış Bedeli İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
Hisse Senetleri ile fon portföylerinin en az %51’i Türkiye’de
kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu
katılma belgeleri alış bedeli ile değerlenecektir.
Menkul kıymetlerin değerlemesinde alış bedelinin kullanılması
maliyet bedeli ile karıştırılmamalıdır. Vergi Usul Kanunu’nda alış bedeli
tanımlanmamış olmakla birlikte alış bedelinin, bir iktisadi kıymetin iktisabı
için satıcıya ödenen veya borçlanılan meblağ olduğu yönündeki görüş,
genel kabul görmektedir (Atila, 2008, s.3). Bu meblağ, ilgili iktisadi
kıymetin bağlı olduğu aktif karakterli hesaba borç yazılırken, katlanılan
finansman gideri, kur farkı, komisyon gideri ve benzeri nitelikteki
harcamalar sonuç hesapları kullanılarak giderleştirilir. Oysa maliyet bedeli
ile değerlenen bir iktisadi kıymetin elde edilmesi sırasında katlanılan
giderler, bu kıymetin maliyet bedelinin bir parçasını oluşturacak ve ilgili
kıymet hesabında aktifleştirileceklerdir.
- 81 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yukarıdaki yapılan anlatım sonucu olarak, menkul kıymetin alış
bedelinin içinde bu kıymetin alımı sırasında ayrıca ödenen komisyon
giderleri yoktur. Alım sırasında ödenen bu komisyonlar 653 Komisyon
Giderleri Hesabı’nda ayrıca takip edilmelidir.
VUK’nın 279’uncu maddesine göre alış bedeliyle değerlenecek menkul
kıymetler şunlardır.
 Hisse senetleri,
 Fon portföyünün en az yüzde 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan
şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,
 Borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı
olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün
olmayan menkul kıymetler (Kâr-Zarar Ortaklığı Belgeleri).
Bir menkul kıymetin alış bedeli ile değerlenmesi, söz konusu menkul
kıymetin satılması aşamasına kadar herhangi bir değerleme farkı
vermemesi demektir. Bu da söz konusu menkul kıymetlerin bünyesinde
oluşacak değer artışlarının, bu menkul kıymetlerin satışı aşamasına kadar
hiçbir şekilde vergilemeye konu olmaması anlamına gelmektedir (Akyol,
2008).
Bir menkul kıymetin alış bedeli ile değerlenmesi, özel bir düzenleme
olmadıkça, bu kıymetin alış bedelinin altında bir bedelle mâli tablolarda yer
alamayacağı anlamına gelir. Bu nedenle alış bedeli ile değerlenen menkul
kıymetlerde oluşacak değer kayıpları için ayrılacak karşılıklar mâli kâr olan
vergi matrahı yönünden kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir.
Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerde oluşacak değer artışları için
herhangi bir kayıt yapılmayacaktır.
7.6.2. Borsa Rayici İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
Borsa rayici ölçüsüne göre değerlenecek menkul kıymetlerde ana
kural olarak, yukarıda açıkladığımız ve alış bedeliyle değerlenmesi gereken
menkul kıymetlerin dışında kalan tüm menkul kıymetler borsa rayici ile
- 82 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
değerlenecektir. Borsa rayici; VUK’nın 263’üncü maddesinde, gerek
menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı
olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son muamele gününde
borsadaki işlemlerin ortalama değeri olarak tanımlanmıştır. Bununla
beraber normal dalgalanma haricinde fiyatlarda bariz kararsızlıklar
görülmesi halinde, son muamele günü yerine, değerleme gününden önceki
30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı’nın
yetkisi vardır.
Vergi Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesinde “Hisse senetleri ile
fon portföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse
senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar
dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir” ifadesi
kullanılmıştır. Bu ifadeye göre, borsa rayicine göre değerlenecek menkul
kıymetlerin şunlardır; Devlet tahvili, hazine bonosu, özel sektör tahvilleri,
gelir ortaklığı senetleri, finansman bonoları, banka bonoları ve varlığa dayalı
menkul kıymetler.
7.6.3. Kıst Getiri İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
Kıst getiri ölçüsüne göre değerlenecek menkul kıymetlerin, borsa
rayicinin olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğunun
anlaşılması halinde, değerlemeye esas bedel; menkul kıymetin alış
bedeline, vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap
tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının
eklenmesiyle bulunur (Kotar ve Dokur, 2002, s.241).
Kıst getirinin hesaplanabilmesi için, menkul kıymetin getirisinin
sabit olmasına bağlıdır. Yani, vadede elde edilecek gelir belirlenebilmelidir
ki değerleme gününe isabet eden gelir miktarı tespit edilebilsin. Eğer
menkul kıymetin getirisi sabit değil ise, kullanılacak değerleme ölçüsü,
“alış bedeli” ölçüsü olacaktır. Kıst getiri ölçüsünün değerleme işleminde
kullanılabilmesi için menkul kıymetin;
- 83 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Hisse senedi ve fon portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş
bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma
belgeleri dışında bir kıymet olması,
 Borsada işlem gören bir kıymet olması durumunda, borsa rayicinin
olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluşmuş olması
ve bunların beraberinde de söz konusu menkul kıymetin getirisinin
sabit olması,
 Borsada işlem görmeyen bir kıymet olması durumunda da getirisinin
sabit olması,
gerekmektedir.
7.6.4. Menkul Kıymet Çeşitleri Ve Değerlemesi
Menkul kıymet çeşitlerinden hisse senetlerinin alış bedeli ile
değerleneceği kesindir. Bunun dışında kâr-zarar ortaklığı belgeleri de alış
bedeli ile değerlenir. Ayrıca Devlet tahvili ve hazine bonoları borsa rayici
ile değerlenir. Geriye kalan bazı menkul kıymetler ise hem borsa hem de
kıst getiri ile değerlenebilir. Bu menkul kıymetlerden bazılarının tanıtımı
ve değerlendirilmesi aşağıda açıklanmıştır (Atila, 2008., Ateşoğlu,
www.vergianaliz.net., www.sakaryavdb.gov.tr).
7.6.4.1. Yatırım Fonu Katılma Belgeleri
Halktan katılma belgeleri kârşılığında toplanan paralarla, belge
sahipleri hesabına, riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına
göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli
madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan malvarlığına yatırım fonu adı
verilir (SPK, md.37). Yatırım fonu türleri; hisse senedi fonu, tahvil ve bono
fonu, sektör fonu, iştirak fonu, grup fonu, yabancı menkul kıymetler fonu,
kıymetli madenler fonu, kârma fon, likit fon, değişken fon, endeks fon
şeklinde adlandırılabilir.
- 84 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yatırım fonu katılma belgesi, belge sahibinin kurucu ve saklayıcı
kuruma karşı sahip olduğu hakları taşıyan ve fona kaç pay ile katıldığını
gösteren kıymetli evrak niteliğinde bir senet olup, emre veya hamiline
yazılı olarak düzenlenmesi mümkündür. Katılma belgelerinin itibari
değerleri bulunmamaktadır. Bir fonun pay değeri, toplam fon değerinin
tedavüldeki katılma belgelerinin kapsadığı pay sayısına bölünerek elde
edilmektedir. Bu değer kurucu tarafından hesaplanmakta ve
açıklanmaktadır. Katılma belgesi sahipleri de istedikleri zamanda açıklanan
bu değerler üzerinden belgelerini paraya çevirebilmektedir. Katılma
belgelerinin getirisi, fon portföyünün yapısına göre değişim göstermektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesi uyarınca, fon
portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş olan şirketlerin hisse
senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeli ile
değerlenecektir. Portföyünün %51’inden daha az bir kısmı hisse
senetlerinden oluşan borsa yatırım fonlarının (örneğin, altın borsa yatırım
fonları) katılma belgeleri ise, borsa rayici ile değerlenecektir. Borsada
işlem görmeyen yatırım fonu katılma belgeleri varsa bu tür kıymetlerin
değeri bunları ihraç eden kurumlar tarafından ilan edilmekte ve
istenildiğinde paraya çevrilebilir niteliktedir. Bu kıymetlerin
değerlemesinde bunların değerleme günü itibariyle kıst getirisinin dikkate
alınması ve kıst getiri hesaplamasında ise, katılma belgelerini ihraç eden
kurumların ilan edecekleri fiyatların esas alınması gerekir.
7.6.4.2. Kâr - Zarar Ortaklığı Belgeleri
Anonim şirketlerin, kâr ve zarara ortak olmak üzere faaliyet alanına
giren tüm faaliyetlerin gerektirdiği finansman ihtiyaçlarını karşılamak
üzere yurt içinde ve yurt dışında satılmak üzere ihraç ettikleri menkul
kıymetlerdir. Kâr-zarar ortaklığı belgeleri hamiline veya nama yazılı
şekilde çıkarılırlar. Bu menkul kıymetlere sahip olanların oy kullanma
hakları bulunmaz. Anonim şirketlerin ihraç edecekleri kâr-zarar ortaklığı
belgelerinde kâr garantisi olmayacağı gibi zarar da oluşabilir. Dolayısıyla
- 85 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
bu belgelerin sabit bir getirisi olmadığı gibi, kâr-zarar ortaklığı belgelerinin
getirileri ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğmakta ve değerleme
günü itibariyle hesaplanamamaktadır. Söz konusu menkul kıymetler
borsada işlem görmemektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesinde, getirisi ihraç edenin
kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle
hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetlerin alış bedeli ile
değerleneceği belirtilmiştir. Bu nedenle, söz konusu menkul kıymetlerin
vergi dönemlerine ilişkin kazancın tespitinde de alış bedeli ile değerlenmesi
gerekir.
7.6.4.3. Hazine Bonoları
Genellikle bütçe gelirleri ile giderleri arasında zaman yönünden
uyuşmazlık olduğu zamanlarda devletin finansman ihtiyacını karşılamak
amacıyla Bütçe Kanunu’na dayanılarak çıkarılan ve vadesi bir yılın altında
olan kamu iç borçlanma senetlerine hazine bonosu veya plasman bonosu
adı verilmektedir. Hazine bonolarında kupon bulunmaz. Bunlar iskonto
esasına göre ihraç edilir. Bononun üzerinde gösterilen tutar vade sonunda
anapara ve faiz dâhil ödenecek parayı gösterir. Bu nedenle de hazine
bonolarında getiri sabittir ve önceden hesaplanabilir.
Bu menkul kıymet çeşidi BİST Tahvil ve Bono Piyasası’nda işlem
görmektedir. Dolayısıyla bu kıymetlerin sahiplerince yapılacak değerleme
işleminde borsa rayici ölçüsü kullanılacak ve oluşan olumlu veya olumsuz
farklar sonuç hesaplarına yansıtılacaktır.
7.6.4.4. Devlet Tahvilleri
Devlet tahvili, vadesi 1 yıl ve daha uzun Devlet iç borçlanma
senetleri olarak tanımlanmaktadır. Devlet tahvilleri üzerinde yazılı değer
fiilen borçlanılan tutarı gösterir. Hazine bonolarından farklı olarak Devlet
tahvillerinde kupon bulunur. Ödeme planına göre borçlanılan tutar üzerinde
- 86 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
kupon karşılığı faiz ödemesi yapılır. Getiri sabittir ve önceden
hesaplanabilir.
Devlet tahvilleri, BİST Tahvil ve Bono Piyasası’nda işlem
görmektedir ve bunların borsa rayici bulunmaktadır. Dolayısıyla VUK’nın
279’uncu maddesi hükmü gereği Devlet tahvillerinin borsa rayici ile
değerlenmesi gerekmektedir.
7.6.4.5. Gelir Ortaklığı Senetleri
Gelir ortaklığı senetleri; köprü, baraj gibi belli bir kamu altyapı
tesisinin belirli bir süre içindeki gelirinin belli bir kısmı karşılık
gösterilerek çıkarılır. Bu senetlerin getirisi, Kamu Ortaklığı İdaresi
tarafından hesaplanan ve üçer aylık süreyi kapsayan cetvellerle belirlenir.
VUK’nın 279’uncu madde hükmü gereğince gelir ortaklığı
senetlerinin borsa rayici ile değerlenmesi gerekmektedir. Ancak bunların
BİST’de işlem göreceği bir piyasa açılmakla birlikte, bu piyasa etkin
değildir. Dolayısıyla, gelir ortaklığı senetlerinin borsa rayicinin tespit
edilebilmesi durumunda bu rayiç ile borsa rayicinin oluşmaması halinde
ilgili döneme isabet eden kıst getirilerinin hesaplanarak alış bedeline ilave
edilmesi suretiyle değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir.
7.6.4.6. Özel Sektör Tahvilleri
TTK’nın 420’inci maddesinde tahvil, anonim şirketlerin ödünç para
bulmak için, itibari kıymetleri eşit ve ibareleri aynı olmak üzere
çıkardıkları borç senetleri olarak tanımlanmıştır. VUK’nın 279’uncu madde
hükmü gereğince özel sektör tahvillerinin borsa rayici ile değerlemesi,
borsa rayici yoksa bunların ilgili döneme isabet eden kıst getirilerinin
hesaplanarak alış bedeline eklenmesi suretiyle değerlenmesi gerekmektedir.
- 87 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
7.6.4.7. Finansman Bonoları
Finansman bonoları, anonim şirketlerin kısa vadeli finansman
ihtiyaçlarını karşılamak üzere çıkardıkları kısa vadeli senetlerdir.
Finansman bonolarının üzerinde yazılı olan nominal bedel, anapara ve
faizden oluşur. Finansman bonolarından elde edilen gelir sabittir.
Finansman bonoları, İstanbul Borsa’sındaki Tahvil ve Bono
Piyasası’nda işlem görebilecek menkul kıymetler arasında sayılmıştır.
Ancak Ülkemizde finansman bonoları borsada işlem görmemektedir.
Dolayısıyla VUK’nın 279’uncu maddesi gereği borsa rayici olmayan
finansman bonolarının ilgili döneme isabet eden kıst getirilerinin
hesaplanarak alış bedeline ilave edilmesi suretiyle değerlemeye tabi
tutulması gerekmektedir.
7.6.4.8. Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler
Varlığa dayalı menkul kıymetler; genel finans ortaklıkları, bankalar,
finansman şirketleri ve finansal kiralamaya yetkili kuruluşlar ve
gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kendi ticari işlemlerinden doğmuş
alacakları veya SPK Mevzuatı çerçevesinde temellük edecekleri alacaklar
karşılığında ihraç ettiği kıymetli evraktır. İskonto esasına göre
çıkarılabileceği gibi, dönemsel ve değişken faiz ödemeli olarak da ihraç
edilebilir.
Varlığa dayalı menkul kıymetler, İstanbul Borsa’sındaki Tahvil ve
Bono Piyasası’nda işlem görebilecek menkul kıymetler arasında
sayılmıştır. Ancak Ülkemizde, varlığa dayalı menkul kıymetler borsada
işlem görmemektedir. Dolayısıyla VUK’nın 279’uncu madde hükmü
gereği borsa rayici olmayan varlığa dayalı menkul kıymetlerin ilgili
döneme isabet eden kıst getirilerinin hesaplanarak alış bedeline ilave
edilmesi suretiyle değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir.
- 88 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
7.6.4.9. Banka Bonoları ve Banka Garantili Bonolar
Yatırım ve kalkınma bankaları ile anonim şirketlerin kısa vadeli
finansman ihtiyaçlarını karşılamak üzere, ihtiyaç duydukları ölçüde ihdas
edilen bonolardır. Bunlar seri halde çıkarılmazlar ve dönemsel gelir
getirmezler. Halka arz edilmesi söz konusu olmaz. Daha çok ikili ilişkiler
çerçevesinde büyük miktarlarda çıkarılır ve belirli yerlere plase edilir.
Bunların üzerinde yazılı olan nominal bedel, anapara ve faizi
kapsamaktadır. Satış sırasında bu bedel iskonto edilir ve iskontodan sonra
tahsil edilen tutar borçlanılan tutarı gösterir. Bu tür menkul kıymetlerden
elde edilen getiri sabittir.
Bu menkul kıymetlerin Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı
Kanun’la değişik 279’uncu madde hükmü gereğince, hem Gelir Vergisi ve
Kurumlar Vergisi hem de Geçici Vergi açısından borsa rayiciyle
değerlenmesi gerekir. Ancak, bu bonolar İstanbul Borsası’nda işlem
görmemektedir. Dolayısıyla, bunların borsa rayici oluşmamaktadır. Bu
nedenle, bu bonoların ilgili döneme isabet eden kıst getirilerinin
hesaplanarak alış bedeline eklenmesi suretiyle değerlemeye esas alınması
gerekir.
8. TİCARİ ALACAKLAR
İşletmenin
normal
faaliyet
konusunu teşkil eden mal ve hizmet
satışı iki şekilde olabilir.
1) Satış işlemi gerçekleştiği anda
mal ve hizmet bedeli nakit olarak alınır
veya tahsil edilir. Bu tür işlemlere
"peşin" işlemler denir.
2) Satış işlemi gerçekleştikten
sonra mal ve hizmet bedelinin tutarı ile
- 89 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
ilgili ödeme veya tahsilat işlemi belli bir süre sonra yapılır. Bu tür işlemlere
de "kredili" veya “veresiye” işlemler denir.
Yukarıda yapılan açıklamaya göre, işletmenin esas faaliyet konusuna
bağlı olarak ortaya çıkan alacaklara "ticari alacaklar" denir. İşletmenin esas
faaliyet konusu dışında ortaya çıkan alacaklara ise "ticari olmayan
alacaklar" (diğer alacaklar) denir.
İşletmeler, hem mal aldığı hem de mal sattığı şirketlerin cari hesabını
genelde tek bir hesapta izleyebilmektedirler. Örneğin (ABC) şirketinden
hem mal alıyorsak hem de mal satıyorsak bu şirketin cari hesabı genelde ya
tek başına 120 Alıcılar Hesabı’nda yada 320 Satıcılar Hesabı’nda takip
edilmektedir. Bu durumda tekdüzen muhasebe hesap planına aykırıdır. Bu
yüzden, hesapları tek bir hesapta değil ayrı ayrı 120 Alıcılar ve 320
Satıcılar Hesapları’nda izlemesi daha doğrudur. Ancak, her iki şirketin
kendi aralarında yapacağı cari hesap sözleşmesi ile, uygulanabilecek
usulsüzlük cezasının önüne geçilebilir.
Konuyla ilgili olarak Türk Ticaret Kanunu’nun 89’uncu maddesi cari
hesabı şu şekilde tanımlamıştır. “İki kişinin herhangi bir hukuki sebep veya
ilişkiden doğan alacaklarını teker teker ve ayrı ayrı istemekten karşılıklı
olarak vazgeçip bunları kalem kalem alacak ve borç şekline çevirerek
hesabın kesilmesinden sonra çıkacak artan tutarı isteyebileceklerine ilişkin
sözleşme cari hesap sözleşmesidir. Bu sözleşme yazılı yapılmadıkça geçerli
olmaz” (Cari hesap sözleşmesi ile ilgili hükümler TTK’nın 89-101’inci
maddeleri arasındadır).
8.1. Senetsiz Alacakların Envanteri
VUK’nın 281’inci maddesi bütün alacakların mukayyet değer ile
değerleneceğini açıklamıştır. Aynı kanunun 283’inci maddesi, câri hesap
dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş hasılâtın da mukayyet değer
üzerinden değerleneceğini belirtmiştir. Bu durumda senede bağlanmamış
- 90 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
olan alacaklar
aktarılacaktır.
muhasebe
kayıtlarındaki
değerleri
ile
bilançoya
Türk Lirası alacaklarda olduğu gibi dövizli alacakların
değerlemesinde de mukayyet değeri dikkate alınır. Ancak VUK'nın
280’inci maddesine göre; yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa
rayicinin oluşumunda muvazaa (danışıklı işlem) olduğu anlaşılırsa borsa
rayici yerine alış bedeli esas alınır. Türkiye’de Kambiyo borsası
olmadığından, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığı’nca tespit
olunmaktadır. Alacakla ilgili olarak lehte hesaplanacak kur farkları 646
Kambiyo Kârları Hesabı’na, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656
Kambiyo Zararları Hesabı’na kaydedilir.
2 sıra no’lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği’nde Resmi
Gazete’de 16.12.1993 tarihinde 21790 no ile yayımlanmıştır. Bu tebliğe
göre, İhracatla ilgili cari dönem kur farkları; (takvim yılı) Olumlu farklar
(gelirler) 601 Yurtdışı Satışlar Hesabı’nda, cari dönem kur farkları; (takvim
yılı) Olumsuz farklar (zararlar) 612 Diğer İndirimler Hesabı’nda takip
edilmelidir. Önceki dönemden devreden yurt dışı alacaklara ait olumlu kur
farkları (gelirler) 646 Kambiyo Kârları Hesabı’nda, önceki dönemden
devreden yurt dışı alacaklara ait olumsuz kur farkları (zararlar) 656
Kambiyo Zararları Hesabı’nda takip edilmelidir.
Dönem sonunda müşterilerden olan senetsiz alacakların envanter
işlemlerinin ilk aşamasında, 120 Alıcılar Hesabı’na ait tüm muavin
(yardımcı veya alt) hesaplarının her bir müşteri için açılmış yardımcı
hesaplarının borç ve alacak toplamları, 120 Alıcılar Hesabı’nın borç ve
alacak toplamına eşit olması gerekir. Bu nedenle senetsiz alacakların
envanteri, önce 120 Alıcılar Hesabı’nın kendi içindeki mutabakatı ile
başlar. Bu eşitlik yoksa, büyük olasılıkla yardımcı hesaplarda bir unutma veya
yanlış kayıt yapılmış olabilir. Bununla ilgili olarak yapılabilecek bazı envanter
işlemleri aşağıda sıralanmıştır (Tek, 1996, s.62).
 Aynı alıcıdan olup farklı alt hesaplarda takip edilen tutarların
birleştirilmelidir,
- 91 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Uzunca bir süre hareket etmeyen (uyuyan hesaplar) gözden
geçirilmelidir,
 Yanlış, ve unutulmuş kayıtların saptanarak gerekli düzeltmelerin
yapılmalıdır,
 Alıcı aleyhine tahakkuk eden faizler ile sağlanan iskontolar kayıt
altına alınmalıdır,
 Avans olarak alındığı halde bu hesaplara yanlışlıkla kayıt yapılan
tahsilatların, avans hesaplarına aktarılmalıdır,
 Yabancı para üzerinden düzenlenen alacakların bilanço günündeki
döviz alış kuru değeriyle değerlemesi yapılmalıdır,
 Şüpheli, değersiz ve vazgeçilen alacakların 120 Alıcılar Hesabı’ndan
çıkartılarak ilgili hesaplara aktarılmalıdır,
 Şüpheli duruma giren ve bu durumu envanter gününde de devam
eden alacaklar için karşılık ayrılmalıdır,
 Aynı isimdeki alıcı’nın, 320 Satıcılar Hesabı’nda da ayrı olarak takip
edilmesi veya satış sözleşmesi yapılarak tek bir hesapta takip
edilmesi dikkate alınmalıdır,
 Alıcılardan olan uzun vadeli alacaklardan (220 kodlu hesaptan)
bilanço gününe göre kısa vadeli nitelik kazanan tutarların bu hesaba
aktarılması yapılmalıdır.
Bu işlemlerden sonra her bir alıcıya gönderilen hesap özetleri ile
karşılıklı mutabakat sağlanılmaya çalışılır. Bu mutabakatının yazılı olarak,
mümkünse ıslak imzalı olarak gerçekleştirilmelidir. Alacaklarda oluşan
mutabakatsızlıkların sebebi araştırılmalı. Araştırma sonucu tespit yapılırsa
gereken düzeltme yapılır. Tespit yapılamıyor ise fark gelir veya gider
olarak kayıtlara alınarak düzeltme tamamlanır. Gider yazılan tutar
Kurumlar Vergisi beyannamesinde KKEG olarak dikkate alınır.
- 92 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
8.2. Senetli Alacakların Envanteri
Alacakların
mukayyet
değerle değerlendiğinden, 121
Alacak Senetleri Hesabı’na bu
senetlerin üzerinde yazılı değerle
kaydedildiğinden,
bu
hesabın
herhangi bir andaki borç kalanı,
işletmenin elinde bulunan alacak
senetlerinin (nominal) değerleri toplamına eşit olması gerekir.
Alacak senetlerinin envanterinde; mülkiyeti ve kullanma hakkı
işletmeye ait olan senetler, senet borçlusunun adı soyadı, adresi, senedin
vadesi, nominal (itibari) değeri, reeskonta tabi tutulmuş peşin değeri
itibariyle bir liste halinde düzenlenirler. Alacak senetlerinden tahsile,
teminata ve takibe verilmiş senetler varsa bu özelikler alacak senetleri ile
ilgili envanter listelerinde belirtilir. Vadesi geldiği halde tahsil edilme
olanağı azalan ve tahsil edilememiş olanlar (şüpheli alacak olarak) takibe
alınır (Öztürk, 2006, s.117).
VUK’nın 281’inci maddesine göre bütün alacaklar mukayyet değer
ile değerlenir. Mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce, bu alacaklar
içinde tahsil imkânlarını yitiren, tahsil imkânları şüpheli hale gelen veya
vazgeçilen alacakların normal alacak hesaplarından çıkarılarak, ayrı hesaplarda gösterildikten sonra geriye kalan alacaklara mukayyet değer
ölçüsü uygulanır.
Döviz üzerinden düzenlenmiş alacak senetleri de mukayyet değerle
değerlenir. Ancak VUK’nın 280’inci maddesi uyarınca dövizli alacakların
mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca
yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi
sonuçlarına göre düzeltilir. Alacak senedi kur değerlemesinde lehte
hesaplanacak kur farkları 646 Kambiyo Kârları, aleyhte hesaplanacak kur
farkları da 656 Kambiyo Zararları Hesapları’na kaydolunur. Kur
- 93 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
değerlemesi sonunda işletme lehine oluşan kur farkları için 121 Alacak
Senetleri Hesabı’na borç, işletme aleyhine oluşan kur farkları için de 121
Alacak Senetleri Hesabı’na alacak kaydı yapılır.
8.3. Şüpheli Ticari Alacaklar
Ödeme süresi geçmiş bu
nedenle vadesi bir kaç defa
uzatılmış veya protesto edilmiş,
yazı ile birden fazla istenmiş ya
da dava veya icra safhasına
aktarılmış senetli ve senetsiz
alacakları kapsar.
Envanter sırasında şüpheli alacaklar gözden geçirilerek, şüpheli olma
niteliği ortadan kalkanlar bu hesaptan çıkarılarak niteliklerine uygun
hesaba aktarılır. Değersiz alacak haline gelenler de karşılığı ile mahsup
edilerek (karşılığı yoksa doğrudan zarar yazılarak) kayıtlardan düşülür.
İşletmenin davalarını avukatların takip etmesinden ötürü, İşletmelerin
yetkili muhasebecileri değerleme günleri veya en azından bilanço
döneminde işletmenin avukatından o döneme ait lehte veya aleyhte açılmış
tüm davalara ait bir yazı almalı ve ayrıca sonuçlanan davalara ait tahsil
edilen veya ödenen paraların dökümünü istemelidir.
Ticari alacaklar, işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan tüm
senetli ve senetsiz alacakları kapsar. Dolayısıyla, ticari alacağın senetli ya
da senetsiz olmasına bakılmaksızın şüpheli hale gelmesi durumunda
karşılık ayrılması gerekir. Karşılık ayrılması için kullanılacak hesap ise,
aktif düzenleyici bir hesap olan 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı
Hesabı’dır.
Borçlusu tarafından vadesinde ödenmeyen alacaklar kanuni yollara
hangi dönemde başvurulmuşsa alacak o dönemde şüpheli hale
geleceğinden, karşılık da söz konusu dönemde ayrılacaktır.
- 94 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Alacağın vadesi ile kanuni yollara başvurulması farklı dönemlere
rastlarsa, karşılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni şartların
sağlandığı yılda ayrılacaktır.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 28.03.2012
tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-366 sayılı mukteza’da; Şüpheli alacak
karşılığı uygulaması ihtiyari bir uygulamadır. Dolayısıyla alacağın şüpheli
hale geldiği dönemde karşılık ayrılmadığı durumda, işletmenin
ihtiyariliğini karşılık ayırmama yönünde kullanıldığı kabul edilerek, daha
sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması söz konusu olamaz
(Kartaloğlu, Atamer, 2014).
8.3.1. Şüpheli Alacak Sayılma Şartları
Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili
olmak şartıyla; VUK’nın 323’üncü maddesinde aşağıda belirtilen
durumlarda bir alacağın şüpheli
hale geleceği belirtilmiştir. Buna
göre;
a)
Dava
ve
icra
safhasında bulunan alacaklar;
dava veya icra safhasında
bulunan alacaklar şüpheli alacak
olarak
sayılmıştır.
Şüpheli
alacak
karşılığı
ayırmak
bakımından, alacağın hangi nedenle dava veya icra konusu yapıldığının bir
önemi yoktur. Alacağın varlığı, vadesi veya miktarı ihtilaf konusu
olabileceği gibi, borçlunun ödeme kabiliyetini yitirmiş olması da ihtilaf
nedeni olabilir. Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması,
alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak, dava ve
icra safhasının ciddi şekilde takip edilmesi gerekir (Maliye bakanlığının
13.9.1999 Tarih ve 29/2978-323-162/38446 sayılı muktezası). Dava veya
icra takip dilekçesinin verilmesinden sonra dava ve icra takibinin ciddi bir
- 95 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
şekilde yapılmaması nedeniyle, dosyası takipten kalkan alacak için karşılık
ayrılamayacağına dair Danıştay’ın kararları vardır (Danıştay 3’ncü
Daire’nin E:1986/2768, K:1987/1552 sayılı kararı).
b) Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine
rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine
değmeyecek derecede küçük alacaklar; alacağın dava ve icra takibine
değmeyecek derecede küçük olması, alacağın şüpheli sayılabilmesi için
yeterli değildir. Bu tür alacakların şüpheli sayılabilmesi için aynı zamanda
protesto edilmiş veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen
ödenmemiş olması da gerekmektedir (Vural, 2000, s.106).
Borçlusu tarafından ödenmeyen bu küçük alacaklar için karşılık
ayrılabilmektedir. Çünkü, karşılık ayrılabilmesi için alacağın taahhütlü ve
ilmühaberli mektupla istenmesi gerekir. Diğer bir deyişle, yapılan
protestonun veya yazılı istemin borçluya ulaşması şarttır. Vergi Usul
Kanunu’nda belirtilmemiş olmasına rağmen, iddianın kanıtlanabilmesi ve
doğrulanabilmesi adına protestonun noter aracılığı ile yazılı isteminde
taahhütlü mektupla en az iki defa yapılması şarttır.
Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar yine
kanunun aynı maddesinde şüpheli alacak sayılmışlardır. Kanun küçük
alacağın tanımını yapmamış olmasına rağmen, Maliye Bakanlığı’nın
yayınladığı bir özelge’de (04.02.1999 tarih ve 29/2923-151/3439 sayılı)
küçük alacak miktarını belirlenmesinde bu alacaklar için yapılacak dava ve
icra masrafının tahmini olarak hesaplanarak alacakla kıyaslanmasını
belirtmiştir (Atay, 2002, s.42).
8.3.2. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasının Şartları
Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesindeki,
değerleme
gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir hükmünden
hareketle, bir alacağın şüpheli sayılarak zarar hesabına nakli, ancak karşılık
ayrılması ile mümkündür. Başka bir deyişle, şüpheli alacaklar doğrudan
doğruya gider yazılamayacağından karşılık ayrılarak giderleştirilmesi
- 96 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
gerekir. Şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasının şartları ise aşağıda
belirtilmiştir.
1) Bilanço Usulüne Göre Defter Tutulmuş Olması: Karşılık
ayrılması sadece bilanço esasına göre defter tutulması halinde söz konusu
olacaktır. Dolayısıyla, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler
ile serbest meslek erbaplarının şüpheli hale gelen alacakları için karşılık
ayırmaları mümkün değildir (Yıldız, 2014, s.26).
2) Alacağın Tahakkuk Etmiş Olması: Vergi sistemimizde ticari
kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası geçerlidir. Bu esasta, gelirin
tahsil edilmesi değil, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi önem
taşımaktadır. Bu yüzden yapılan satışların karşılığı hiç tahsil edilmese,
satışlar kredili (veresiye) olarak yapılsa bile satışın gerçekleştirildiği tarihte
gelir elde edilmiş sayılır ve ticari defterlere kaydedilir. Vergi sisteminde
şüpheli alacak karşılığı müessesesinin varlığı, söz konusu kazançlarda
tahakkuk esasının geçerli olmasının bir sonucudur (Nazalı, 2008).
3) Alacağın Değerleme Gününde Şüpheli
Halde Bulunması: VUK 323’üncü maddesi, dava
veya icra safhasında bulunan alacakların envanter
aşamasında davaları hala devam ediyorsa ve
yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla
istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş
bulunan dava ve icra takibine değmeyecek
derecede küçük alacaklar için karşılık ayrılabilir.
4) Alacağın Teminatsız Olması: Şüpheli alacak karşılığı
ayırabilmek için alacağın teminata bağlanmamış olması gerekir. Menkul
rehni ve gayrimenkul ipoteği şeklinde ayrıca bir teminata bağlanmış
alacaklar için karşılık ayrılmaz. Eğer sağlanan teminat, şüpheli duruma
düşen alacağın sadece bir kısmını kapsıyorsa geriye kalan tutar kadar
karşılık ayrılabilir.
- 97 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
5) Karşılığın Hangi Alacağa Ait Olduğunun Belirtilmesi:
VUK’nın 323. maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün
tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği ve bu karşılığın hangi
alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği hükme
bağlanmıştır. Dolayısıyla alacak, şüpheli hale geldiği tarihte diğer
alacaklardan ayrılmalıdır. Şirket yasal defterleri, şüpheli alacakların
borçlusunu ve borcun tutarını, varsa yapılan tahsilatları ayrıntılı bir şekilde
göstermelidir.
6) Şüpheli Alacak İçin Karşılık Ayrılmadan Zarar Yazılmaması:
VUK’nın 323’üncü maddesine göre şüpheli alacak için pasifte karşılık
ayrılmadan zarar yazılması mümkün değildir. Şüpheli alacağın daha
sonradan, tahsilin izlenebilmesi için pasifte detaylı karşılık hesaplarına
ihtiyaç vardır. Diğer taraftan karşılık hesabı açmadan gider yazılması,
Maliye Bakanlığı 1 Seri no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliği’ne de aykırıdır.
8.3.3. Karşılık Ayırmada Özellikli Durumlar
Alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılabilir.
Karşılık ayırmada yukarıda anlatılan şartların yerine getirilmesinden başka, bir
de bazı özel durumlarda karşılığın ayrılıp ayrılamayacağı konusu da
mevcuttur. Hangi durumlarda karşılığın ayrılıp ayrılamayacağına dair bazı
durumlar aşağıda belirtilmiştir. Karşılık ayrılabilecek bazı olaylar aşağıda
verilmiştir (Yıldız, 2015, s.28-29., Kartaloğlu ve Atamer, 2014, s.19).
 Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil bu
vesikada yer alan tutar kadar karşılık ayrılabilir,
 Yurt dışından olan alacaklar için de yurt dışında dava açıldığının dış
temsilciliklere onaylatılması şartıyla karşılık ayrılabilir,
 Yabancı para cinsinden olan ve şüpheli hale gelen alacaklar için
karşılık ayrılmasına karar verilmesi durumunda, bu alacaklar
- 98 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
nedeniyle değerleme gününde hesaplanan kur farkları için de karşılık
ayrılabilecektir.
 İflas Ertelemesi kararı almış kurumlardan olan alacaklar için de
karşılık ayrılabilir (Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi
Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü Sayı
B.07,1.GİB.4.99.16.01/01-MUK-57 23.07.2009/25281).
 İflas masasına kaydedilen alacaklar için, iflas masasına kaydedildiği
tarih itibariyle diğer bir ifadeyle icra safhasına intikal ettiği hesap
döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür. İflas
halinde de ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen
miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal
ettirilir (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen
10.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7876-863 sayılı
mukteza).
 İştiraklerden olan alacaklar için karşılık ayrılabilir,
 Maliye Bakanlığının 05.05.2004 tarihinde yayınladığı 334 Sıra no’lu
Vergi Usul Kanunu’nun Genel Tebliğine göre, alacağın ilgili dönem
kayıtlarına girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş
olması şartıyla, KDV içeren şüpheli alacaklarda katma değer vergisi
için de karşılık ayrılabilir,
 İleride teslim alınacak bir hizmet için yapılan sipariş avansı
niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu
tür ödemelerin Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde
belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil
edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır
(Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 23.08.2011
tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı mukteza).
 İşletmenin ortaklardan olan alacaklarına aylık dönemler itibarıyla
hesaplanan adat faizlerinin alınamaması durumunda, bu faiz tutarları
için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür.
- 99 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Ticari ve zirai kazanca katkısı olmayan alacaklar için de şüpheli
alacak karşılığı ayrılamayacağından, gider olarak kayıt altına alınamazlar.
Karşılık ayrılamayacak bazı olaylar ise aşağıda verilmiştir.
 Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 21.02.2012
tarih
ve
B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282
sayılı
muktezasında; Kamu idare ve müesseselerindeki alacaklar için
karşılık ayrılması söz konusu olamaz. Çünkü, kamu idare ve
müesseselerinden alacağın tahsil edilememesi mümkün değildir,
denilerek, bu konuya açıklık getirmiştir. Dolayısıyla, kamu kurum ve
kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün
değildir,
 Kampanyalı (ön ödemeli) satışlardan doğan alacaklar ve
mahiyetindeki alacaklar için karşılık ayrılamaz,
avans
 İşletmeye devredilen şahıs bonolarının ticari faaliyetle oluşmayan ve
şahsi ilişkiler sonucu doğan alacakların, bir gelir ve menfaat
sağlamayan kefalet nedeniyle ortaya çıkan alacakların, finansman
amacıyla alınan hatır çek ve senetlerinin şüpheli alacak karşılığının
gider yazılması mümkün değildir (Kızıl, 2006, s.297),
 İleride teslim alınacak bir hizmet için yapılan sipariş avansı
niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu
tür ödemelerin Kanunun 323’üncü maddesinde belirtilen şartları haiz
olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık
ayrılması mümkün bulunmaktadır (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi
Başkanlığı'nca verilen 23.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02VUK-11-25-183 sayılı mukteza).
 Ferdi işletme ve şahıs şirketlerinde şirketin ortaklarından olan
alacakları için karşılık ayrılamaz,
 Borçlunun borcunu vadesinde ödememesi halinde mallarına haciz
konulması, alacağın teminata bağlanması ile ilgilidir. Bu yüzden
- 100 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
haciz işlemi uygulanan alacaklar teminatlı alacaklar sayılacağından
karşılık ayrılamaz,
 Konkordato, borçlunun alacaklılarının en az üçte iki çoğunluğuyla
yaptığı ve anlaşmayı kabul etmeyen diğer alacaklıları da bağlayan,
alacaklıların, alacaklarının belli bir yüzdesinden vazgeçtiklerini
belirleyen bir anlaşmadır. Alacaklıların kendi istekleri doğrultusunda
alacaklarının tahsilinden vazgeçmeleri halinde vazgeçilen
alacaklardan bahsedilebilir. Şüpheli alacak karşılığı ayrılması söz
konusu değildir.
 Borçlar Kanunu’nun 162’inci maddesi hükmü uyarınca temlik edilen
alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen firmaya geçeceğinden,
borca mahsuben temlik edilen tutarlar için şüpheli ticari alacak
karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır (Maliye Bakanlığı
Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 15.02.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7834-78 sayılı mukteza).
 Verilen avanslar ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve ticari iş ve
işletmeyle ilgili olsa da hasılat olarak kayıtlara intikal
ettirilmediğinden verilen avanslardan dolayı oluşan alacaklar için
karşılık ayrılamaz,
8.3.4. Şüpheli Ticari Alacaklarla İlgili Örnekler
128 Şüpheli Ticari Alacaklar için hesaplanan karşılık tutarı 129
Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı’na alacak, 654 Karşılık Giderleri
Hesabı’na borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak 644
Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı alacağına devredilerek 129 Şüpheli
Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı’na borç kaydedilir. Şüpheli alacağın
tahsilinin imkânsız olduğu kesinleştiği takdirde 129 Şüpheli Ticari
Alacaklar Karşılığı Hesabı’na borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir. 129
Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı’nın amacı, şüpheli ticari
alacakların tahsil edilemeyecek kısımları için ayrılacak karşılıkların takip
- 101 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
edilmesidir. Bilançoda bu hesap, eksi değerle ticari alacakların hesap
grubunun altında yer alır.
Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar için alacağın şüpheli
olan miktarı, mahkemede dava konusu edilmiş veya icra takibi açılmış olan
alacak miktarıdır. Şüpheli alacağın tamamı için karşılık ayrılabileceği gibi
bir kısmı için de karşılık ayrılabilir.
Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde,
ayrılan karşılık kadar 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabına borç,
zarar fazlası ise 681 Önceki Dönem Gider ve Zararları Hesabı’na borç,
tahsil edilemeyen tutar, ilgili alacak hesabına alacak kaydolunur. Daha
önce alacaklardan düşülen ve 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı
hesabına borç kaydedilen alacakların tahsili söz konusu olduğu takdirde,
oluşlarına göre 671 Önceki Dönem Gelir ve Kârlar Hesabı’na alınır.
Örnek) İşletme tahsil edemediği 50.000 TL’lik senetsiz bir alacağı için
dava açmıştır. Dönem sonunda da dava konusu olan tutarın tamamı için
karşılık ayrılmıştır.
Hesabın dönem içi kaydı;
/
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
120 ALICILAR
Senetsiz ticari bir alacağın şüpheli hale gelmesi
50.000
50.000
/
Hesabın dönem sonu kaydı;
31/12/2015
654 KARŞILIK GİDERLERİ
129 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR KARŞILIĞI
Şüpheli hale gelmiş alacak için karşılık ayrılması
50.000
50.000
/
Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine
göre pasifte karşılık ayrılabilir (VUK, md.323/2).
- 102 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Bu olayla ilgili olarak ortaya çıkan gelir, ayrılan karşılık hesabı ile
gidere atıldığından, gelir ve gider hesapları arasında eşitlik sağlanmış
olunacağından işletme tahsil edemediği gelirin (satış geliri) vergisini ödemek
durumda olmayacaktır. 654 Karşılık Giderleri Hesabı, ayrılan karşılık
giderlerinin izlendiği bir hesaptır.
Ayrılan karşılığın 2015 yılının dönem sonu işlemleri sırasında
olmasından ötürü, bu davanın sonuçlanması ve bu sonuçlanan davaya göre
de yapılacak kayıtlar bir ertesi hesap dönemine yani 2016 yılına ait
olacaktır. Dava konusu olan 50.000 TL, 2015 yılında açılan iki hesapta takip
edilmektedir. Bu hesaplar 128 ve 129 no’lu hesaplardır.
B
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
(2015) 50.000
A
B
129 Şüp Tic.Alac.Karş.
A
50.000 (2015)
Örnek) 2015 yılında 50.000 TL’lik şüpheli hale gelen ve tamamı için
karşılık ayrılan ticari alacağın davası 2016 yılında sonuçlanmış ve dava
kaybedilmiştir.
../../2016
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
KARŞILIĞI
128 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR
Şüpheli hale gelen alacağın tahsil edilememesi
50.000
50.000
/
Şüpheli ticari alacaklar takip eden 128 Şüpheli Ticari Alacaklar
Hesabı ile davaya konu olan parasal tutarın tamamı için karşılık ayrılarak
2015 yılında gidere yazılmasına neden olan 129 Şüpheli Ticari Alacaklar
Karşılığı Hesabı ters yevmiye kaydı ile karşılıklı kapatılırlar. Yazılan
kayıttan sonra hesapların defteri kebirleri aşağıda verilmiştir.
B
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
A
(2015) 50.000
50.000 (2016)
- 103 -
B
129 Şüp.Tic.Alac.Karş.
A
(2016) 50.000
50.000 (2015)
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) 2015 yılında 50.000 TL’lik şüpheli hale gelen ve tamamı için
karşılık ayrılan ticari alacağın davası 2016 yılında sonuçlanmıştır. 2016
yılında kazanılan davaya konu olan paranın tamamı alınmıştır.
../../2016
102 BANKALAR
128 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR
Şüpheli hale gelen alacağın tahsil edilmesi
50.000
50.000
/
Davanın bitmesi ile şüpheli ticari alacağın tahsili gerçekleştiğinden
102 Bankalar Hesabı’nda bir nakit artışı 128 Şüpheli Ticari Alacaklar
Hesabı’nda aynı tutar kadar bir azalma olur. Geçen yıl (2015) gidere atılan
tutarın takibi için açılan ve davanın sonuçlanması ile dava konusu olan
parasal tutarının da tamamının tahsil edilmesinden sonra, bu alacak tutarı
için ayrılan karşılık tutarının takip edildiği pasif karakterli 129 Şüpheli Ticari
Alacaklar Karşılığı Hesabı’nın da alacaklandırılırak kapatılması gerekir.
../../2016
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
KARŞILIĞI
644 KONUSU KALMAYAN
KARŞILIKLAR
Şüpheli hale gelen alacağın tahsil edilmesi
sonucu karşılığın gelir kaydedilmesi
50.000
50.000
/
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı; aktifle ilgili olarak daha
önce karşılık ayrılmış bir değerin tahsili veya satılması durumunda iptal
edilen karşılık tutarlarının izlendiği bu gelir hesabında nakit artışı
olacağından, hesap alacaklandırılır. Böylece, geçen yıl tahsil edilmeyip
giderleşen bu tutar, 2016 yılında tahsil edilmesinden ötürü gelir olarak
kaydedilmiştir.
- 104 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yukarıda ayrı olarak yapılan iki kayıt olayın hangi hesaplarla
karşılıklı kapatılması gerektiğini vurgulamak adına anlatılmıştır. Oysa bu
işlem, tek kayıtla da yapılabilir.
Örnek) 2015 yılında 50.000 TL’lik şüpheli hale gelen ve tamamı için
karşılık ayrılan ticari alacağın davası 2016 yılında sonuçlanmıştır.
Kazanılan davaya konu olan paranın 30.000 TL’lik kısmı tahsil edilmiş
geriye kalan 20.000 TL’lik tutar ise kesinlikle tahsil edilemeyecektir.
../../2016
102 BANKALAR
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
KARŞILIĞI
128 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR
644 KONUSU KALMAYAN
KARŞILIKLAR
Davanın sonuçlanması
30.000
50.000
50.000
30.000
/
Örnek) 2016 yılı içinde kaybedilen dava sonucu ve tahsili mümkün
olmadığı için hesaplardan düşülen 20.000 TL alacağın 2017 yılında alıcı
tarafından işletmenin banka hesabına yatırılmıştır.
../../2017
102 BANKALAR
671 ÖNCEKİ DÖNEM GELİR
VE KÂRLARI
Dava bittikten sonra dava ile ilgili paranın tahsili
20.000
20.000
/
Adından da anlaşılacağı üzere ve dönemsellik ilkesine göre hareket
eden 671 Önceki Dönem Gelir ve Kârları Hesabı câri dönemden önceki
dönemlere ait olan tutarların gösterildiği bir gelir hesabıdır.
- 105 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) 2015 yılında ticari alacaklar hesabında bulunan 100.000 TL’lik bir
alacak şüpheli hale gelmiş ve 60.000 TL’lik karşılık ayrılmıştır. Dava 2016
yılında sonuçlanmıştır. Dava sonucu işletme 90.000 TL’lik kısmını almış
fakat geriye kalan 10.000 TL’lik kısmını ise dava sonucuna göre kesinlikle
tahsil edemeyecektir. 2016 yılına ait kayıtlar aşağıda verilmiştir.
../../2016
102 BANKALAR
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
KARŞILIĞI
681 ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI
128 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR
644 KONUSU KALMAYAN
KARŞILIKLAR
Davanın sonuçlanması
90.000
60.000
10.000
100.000
60.000
/
Gerçekleşen zararın, ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde;
ayrılan karşılık kadar bu hesaba borç, zarar fazlası ise 681 Önceki Dönem
Gider ve Zararları Hesabı’na borç, tahsil edilemeyen tutar ilgili alacak
hesabına kaydedilir.
Bu olayla ilgili olarak aşağıdaki gibi bir kayıt yapılacak olursa bu
kayıt gelir tablosu ilkeleri açısından yanlış yapılmış sayılır.
../../2016
102 BANKALAR
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
KARŞILIĞI
128 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR
644 KONUSU KALMAYAN
KARŞILIKLAR
Davanın sonuçlanması
/
- 106 -
90.000
60.000
100.000
50.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışlar
maliyetinin, giderlerin, kâr ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait
işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak
gösterilmesini sağlamaktır. Bu nedenle, Bütün satışlar, gelir ve kârlar ile
maliyet, gider ve zararlar brüt tutarları üzerinden gösterilirler ve hiç bir
satış, gelir ve kâr kalemi bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen
veya kısmen karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından
çıkarılamaz.
8.4. Değersiz Alacaklar
Bilanço ve işletme esasında defter
tutan tüccarlar ile bilanço ve zirai işletme
esasında defter tutan çiftçilere, VUK’nın
(Vergi Usul Kanunu) 322’inci maddesiyle,
değersiz alacaklarını zarar yazabilme
imkânı getirilmiştir. Söz konusu maddede, “Kazai bir hükme veya kanaat
verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz
alacaktır” şeklinde tanımlanmıştır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete
girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet değerleriyle
doğrudan zarara geçirilerek yok edilirler. Bir alacağın değersiz alacak
sayılabilmesi için tüm hukuki yolların tüketilmiş olması gerekir. Borçlunun
iflas etmiş olması tek başına değersiz alacak yazmak için yeterli değildir.
Değersiz alacaklar VUK 322’inci maddesine göre iki şartla zarar
yazılabilmektedir. Bunlar:
1) Kazai hüküm; Kazai hükümden maksat, alacağın tahsil edilme
imkânının tamamen ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme
kararının mevcudiyetidir. Alacak için tüm kanuni yollar denenmiş, ancak
tüm bunlara rağmen alacak tahsil edilememiş ve alacağın tahsilinin
imkânsız olduğu da mahkeme kararıyla ortaya konulmuş olması gerekir.
- 107 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2) Kanaat verici vesika; Kanaat verici vesikadan ne anlaşılması
gerektiği VUK’da açıklanmamış olsa dahi bunlar, borçlunun borcunu bir
daha ödeyemeyeceğini ispat eden her türlü gerçek belgelerdir. Ancak,
VUK'nın ikinci kitabında kanaat verici vesika olarak kabul edilebilecek
vesikaların neler olabileceği belirtilmiştir. Kanat verici vesikalara örnek
olarak şunlar gösterilebilir (Ercan, 2009, s.2).
 Konkordato anlaşması,
 Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları,
 Borçlunun varlık bırakmadan öldüğü ve mirasçıların mirası
reddettiğini gösteren belgeler,
 Borçlunun kesin olarak yurt dışına çıktığı ve haczi kabil malı
olmadığını gösteren belgeler,
 Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak
herhangi bir mal varlığının bulunmadığına dair resmi belgeler,
 Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat
dosyasının işlemden kaldırıldığına dair icra memurluğu yazısı,
 İflas kararı,
 Gerek doğuşu, gerekse vazgeçilmesi bakımından, belli ve inandırıcı
sebepleri olmak şartı ile alacaktan vazgeçildiğini gösteren
anlaşmalar,
 Sulh anlaşması ile alacaktan vazgeçildiğini gösteren belgeler.
Değersiz alacak niteliğini kazanacak alacağın, ticari ve zirai faaliyet
sonucu doğması ve işletmenin kârına etkide bulunması gereklidir. Serbest
meslek kazançlarında tahsil esası olduğundan alacak değersiz hale gelmez.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin işletme defterlerinin
gider kısmına yazılmak suretiyle dönem kazancının tespitinde dikkate
alınabilmektedir.
- 108 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Buna göre, hatır senedi ve çeşitli kefaletlerden doğan alacaklar
faaliyetle doğrudan ilgili olmadığı için, değersiz alacak kabul edilip zarar
yazılamaz. Değersiz alacaklar, bilanço esasına göre defter tutan
mükelleflerce, anılan alacağın değersiz hale geldiği yıl mukayyet değeri ile
gider yazabilir. Ancak alacak, değersiz duruma geldiği yıl hesaplarına zarar
olarak intikal ettirilir. İlgili olduğu dönemde zarar yazılmayan alacak,
sonraki yıllarda zarar yazılamaz.
Şirket avukatlarının alacağın takibi için yapılan işlemlerin sonuçsuz
kaldığı yolundaki görüşüne istinaden değersiz alacak kaydı yapılmamalıdır.
Örnek) İşletmenin 20.000 TL senetli, 5.000 TL’de senetsiz alacağının
tahsil edilmesinin olanaksız hale gelmiş olduğunun mahkeme kararı ile
tespit edilmiştir.
/
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER VE
ZARARLAR
689.20 Değersiz alacaklar
120 ALICILAR
121 ALACAK SENETLERİ
Alıcı firmanın hem senetli hem de
senetsiz alacağının değersiz hale gelmesi
25.000
5.000
20.000
/
Örnek) 2015 yılında değersiz hale gelen 25.000 TL’lik bir alacak dönem
sonu hesaplarına zarar olarak kaydedildikten sonra ilgili firma tutarı
işletmenin bankadaki hesabına 2016 yılında yatırmıştır.
…/.../2016
102 BANKALAR
671 ÖNCEKİ DÖNEM GELİR
VE KÂRLARI
Değersiz hale gelen bir alacağın daha sonraki
yıllarda tahsil edilmesi
/
- 109 -
25.000
25.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
8.5. Vazgeçilen Alacaklar
Vergi Usul Kanunu’nun 324’üncü
maddesinde
vazgeçilen
alacaklar;
“Konkordato veya ile alınmasından
vazgeçilen
alacaklar,
borçlunun
defterlerinde özel bir karşılık hesabına
alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan
vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak
üç yıl içinde zararla itfa edilmediği
takdirde kâr hesabına naklolunur” şeklinde açıklanmıştır.
Vazgeçilen alacak konkordato anlaşması veya sulh yoluyla
oluşmaktadır. Bu şekilde söz konusu alacak, alacaklı için değersiz alacak
niteliğini de kazanmış olur. Ancak, değersiz alacak için gerekli olan kazai
hüküm veya kanaat getirici bir belge, bu şekilde değersiz alacak haline
gelen alacaklar için gerekli değildir.
Ayrıca 4503 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici
24’üncü maddeye ilişkin olarak yayımlanan 284 sıra no'lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği ile sulh anlaşmasının notere tasdik ettirilmesi veya
noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Bu alacakların gider kaydedilebilmesi için alacak ve borçlunun, yani
her iki tarafın serbest irade beyanları ile anlaşmaya varmaları şarttır.
Vazgeçilen alacağı karşılık hesabında izlemek için bilanço esasında defter
tutmak gerekir. İşletme hesabı esasında, konkordato veya sulh yoluyla
vazgeçilen alacakları; alacaklı gider, borçlu ise gelir olarak kayıtlarına alır.
Bu alacakların değersiz alacak olarak gidere kaydı konkordato veya
sulh anlaşmasının gerçekleştiği dönemde yapılmalıdır. Alacaklı yönünden
yapılması gereken kayıt aşağıda verilmiştir.
- 110 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
/
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE
ZARARLAR
689.30 Vazgeçilen alacaklar
120 ALICILAR
121 ALACAK SENETLERİ
Alıcı firmanın hem senetli hem de
senetsiz alacağından vazgeçilmesinin kaydı
XXX
XXX
XXX
/
Değersiz alacak, alacaklı açısından bir gider iken; vazgeçilen alacak,
borçlu bakımından bir gelirdir. Çünkü bu yolla borçlunun pasif
kalemlerinde bir azalma olmuş, borçları azalmıştır. Esasen bu kârdır.
Ancak kanun koyucu ödeme gücü azalmış borçlunun bu durumunu göz
önünde bulundurarak vazgeçilen alacağı hemen vergilemek istememiş ve
maddede de belirtildiği üzere, vazgeçilen alacağın borçlunun defterinde
özel bir karşılık hesabına alınarak üç yıl çıkacak zararla mahsup edilmek
üzere bekletilebileceği hükmüne yer vermiştir. Ancak, alacaktan
vazgeçildiği yılın sonundan başlamak üzere üçüncü yıl sonuna kadar
zararla itfa edilmeyen karşılık, dönem kazancına eklenerek vergiye tabi
tutulur. Borçlu yönünden yapılması gereken kayıtlar ise aşağıdadır (VUK,
md.324).
/
320 SATICILAR
321 BORÇ SENETLERİ
549 ÖZEL FONLAR
549.10 Vazgeçilen Borçlar
Karşılığı
Borcun ortadan kalktığında yapılacak kayıt
XXX
XXX
XXX
/
Üç yıl içindeki yapılacak zarar mahsuplarında veya 3 üncü yılda
kalan tutar olması durumunda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi
olacaktır.
- 111 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
/
549 ÖZEL FONLAR
549.10 Vazgeçilen Borçlar Karşılığı
671 ÖNCEKİ DÖNEM GELİR
VE KÂRLARI
Vazgeçilmiş borcun üç yılın sonunda gelir
hesabına devri
XXX
XXX
/
8.6. Reeskont
Dönemsellik esası, tahakkuk
esasına göre tespit edilen gelir ve
giderlerin sadece câri döneme ait
olan kısmının dikkate alınmasını
ifade eder. Dönemsellik ilkesinin bir
sonucu olarak reeskontu; değerleme
günü itibariyle senede bağlı alacak
ve borç tutarı içinde yer alan veya
aldığı varsayılan vade farkının
(faizin) ayıklanıp ilgili olduğu döneme aktarılmasını sağlayan bir
değerleme işlemi olarak tanımlamak mümkündür. Reeskont işlemi
sayesinde senetli alacak ve borçlar değerleme günü kıymetine irca edilmiş
olur. Bunun anlamı ise, senedin mukayyet değeri ile değerleme günündeki
değeri arasındaki farkın dönem matrahından düşülmesi veya dönem
matrahına eklenmesidir (Toroslu, 2008, s.1). Değerleme günü ile senedin
vade tarihi arasındaki süreye isabet eden vade farkının gelir ve giderin
içerisinden çıkartılması sonucu, henüz elde edilmemiş bir gelir ile
gerçekleşmemiş bir giderin vergi matrahını etkilemesi bu şekilde önlenmiş
olunmaktadır. Diğer bir deyişle, reeskontta amaç, senede bağlı alacak ve
borcun değerleme günü itibariyle net (peşin) değerinin bulunması ve kârzararın bu değere göre tespit edilmesidir (Değer, 2009, s.1).
213 Sayılı VUK’nın Alacak Senetleri ile ilgili 28l’inci maddesinin
konuya ilişkin hükmü şöyledir; "Vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklar
- 112 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz
nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankası’nın resmi iskonto haddi uygulanır". Vergi Usul Kanunu
çerçevesinde senede bağlı alacak veya borçların reeskont işlemine tabi
tutulması ile ilgili bazı hususlar aşağıda verilmiştir (Sipahi, 2002, s.1).
 Alacak veya borcun işletme faaliyetiyle ilgili olması,
 Alacak veya borcun senede bağlı olması,
 Alacak veya borç senedinin vade içermesi,
 Alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle vadesinin
gelmemiş olması,
 Alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin
aktifinde ya da pasifinde yer alması,
 Alacak senetleri reeskonta tabi tutuluyorsa borç senetlerinin de
reeskonta tabi tutulması,
 Câri dönem reeskont hesaplarının izleyen dönemde kapatılmalıdır.
8.6.1. Reeskont İle İlgili Özellikli Durumlar
Reeskont işleminde özellik arz eden bazı durumlar da aşağıda
belirtilmiştir.
1) Bankalara teminata gönderilen alacak senetlerinin bankaya rehin
edilmiş olması bu senetlerin alacak senedi olma özelliğini ortadan
kaldırmaz. Aynı şekilde bankaya tahsile gönderilen senetlerde banka
sadece işletme adına tahsil ile görevli olduğundan, henüz tahsil edilmemiş
olan senet üzerindeki işletmenin tasarruf (sulh, ibra ve feragat vb) hakkı
ortadan kalkmaz. Bu yüzden bankaya ister tahsile, ister teminata gönderilen
senetler ile işletmenin portföyündeki senetler açısından reeskont
uygulaması yönünden bir fark yoktur (Öngen, 2000, s.239).
- 113 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2) İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili olmayan senetlere reeskont
işlemi uygulanmaz. Örneğin, hatır senetleri gerçek bir mal ve hizmet
bedelinin karşılığı olmayıp şahsi bir kefalet niteliğindedir.
3) Avans niteliğindeki senetlerde de reeskont işlemi yapılmaz.
Çünkü, yapılan satış sözleşmesi ile satışın yapıldığı iki tarih arasında kalan
senetler gerçekte sipariş avansı mahiyetindedirler. Mal ya da hizmet satışı
ile oluşan hasılat kaydından önce alınan bu senetlerin hasılatla ilişkisi
olmamasından ötürü, aktife alınması yerine bilançonun pasifinde yer alan
340 Alınan Sipariş Avansları Hesabı’nda izlenmesi daha doğrudur (Öngen,
2000, s.241).
4) Vergi Usul Kanunu'nun 323’üncü maddesine göre şüpheli hale
gelen senetler, karşılık ayırmak suretiyle giderleşirler. Dolayısıyla, şüpheli
alacaklar için ayrıca reeskont hesaplayarak kayıtlara tekrardan gider olarak
alınması mümkün değildir.
5) Reeskont uygulaması yapılırken, bütün alacak senetlerinin
reeskonta tabii tutulması gerekmektedir. Bir kısmının reeskonta tabi
tutulması, diğer bir kısmının tabi tutulmaması yani kısmi reeskont
uygulaması, değerleme günü itibariyle gerçek borç ve alacağın tespit
edilmesi açısından doğru değildir. Ancak Danıştay’ın 4’üncü dairesinin
28.04.1986 tarih ve E: 1985/5206, K: 1986/1684 sayılı kararında, kısmi
reeskont uygulamasının mümkün olduğu şeklinde karar verilmiştir (Öztürk,
2006, s.129).
6) İflas eden bir kimseye ait senetler için reeskont işlemi
uygulanmaz. Çünkü, bu tür alacaklar borçlu olan kişinin iflasının açılması
ile vadesi gelmiş (muaccel) olur. Oysa reeskont uygulanabilmesi için
değerleme gününde henüz senedin vadesinin gelmemiş olması gerekir.
7) Vadeli satış işlemlerinde alacak senetleri çoğu zaman katma değer
vergisini de içermektedir. Alacak senetleri içinde yer alan katma değer
vergileri için reeskont ayrılması mümkündür. Reeskont işlemi açısından
senetlerin katma değer vergisini de içermesi özellikli bir durumdur. Maliye
- 114 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Bakanlığı’nca verilen 10.08.2001 tarih ve 29-2950-281-56/42547 sayılı
özelgede;
“Ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve
satışlar sırasında satış bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluşturan
KDV, işletme alacaklarının unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal
veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması nedeniyle
reeskont uygulanmasının alacak senedi içerisinde yer alan katma değer
vergisi dâhil bedel üzerinden yapılması mümkün bulunduğu” belirtilmiştir.
Tahsil edilemeyen katma değer vergisine karşılık ayrılıp
ayrılamayacağı konusundaki tartışma, Maliye Bakanlığı’nca 05.05.2004
Tarihli Resmi Gazete 25453 sayıyla yayımlanan 334 sıra no’lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği ile sona erdirilmiş ve tahsil edilemeyen katma değer
vergisi için şüpheli ticari alacaklar karşılığı ayrılabileceği yönünde
açıklama yapılmıştır. Tebliğin V’inci bölümünde konuyla ilgili yapılan
açıklama aşağıda verilmiştir.
“Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde bir alacağın şüpheli
alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir. Katma
değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan
ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu
teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya
ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.
Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli
alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan
şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve
katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün
olacaktır.”.
8) Reeskont işleminin amacı, gelecekteki nominal değeri bilinen
alacakların veya borçların bugünkü değerine indirgenmesi olduğuna göre,
özün önceliği kavramı gereği vadeli çeklerin de reeskont işlemine tabi
- 115 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
tutulması gerekir (konu ile ilgili bilgi 101 Alınan Çekler Hesabı’nda
anlatılmıştır.
9) Yıllara sâri inşaat onarma işlerinde dönem kazancı, Gelir Vergisi
Kanunu’nun 42’inci maddesi uyarınca, işin bittiği yıl kati olarak tespit
edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, işin bittiği yıl beyannamesinde
gösterilir. Bu nedenle, birden fazla yıla sirayet eden inşaat onarma işleri
dolayısı ile alınan alacak senetleri için, ancak işin bittiği yıl itibarı ile
reeskont hesaplaması yapılabilmektedir. Çünkü işin bittiği yıl itibariyle
kayıtlara gelir olarak intikal ettirilip ticari kazancın tespitinde dikkate
alınmaktadır. Yıllara sâri inşaat ve onarma işi ile ilgili iş bitmeden, önceki
yıllarda alınan alacak senetleri kayıtlarda alındığı dönemin gelir unsuru
olarak dikkate alınmadığı için reeskont hesaplamasına tabi tutulamaz
(Toroslu, 2008).
10) Dikkate alınacak faiz (iskonto) oranı, VUK’nın 281 ve 285’inci
maddeleri uyarınca, senette faiz oranı açıklanmışsa bu oran, faiz oranı
açıklanmamış Türk Lirası senetlerde; TCMB’nin kısa vadeli avans
işlemlerinde uygulanan faiz oranı, yabancı para cinsinden senetlerde ise
değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı
(LİBOR) esas alınacaktır. Dövizli senetlerin reeskont tutarı önce döviz
bedeli üzerinden hesaplanır daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi
tutularak reeskont tutarına ulaşılır.
8.6.2. Reeskont Tutarının Hesaplanması
Reeskont, vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların
değerleme gününün kıymetine irca edilmesi işlemidir. Bu, aynı zamanda
mukayyet değer ile değerleme günündeki değer arasındaki farkın dönem
matrahından düşülmesi veya matrahına eklenmesi anlamına gelmektedir.
Böylece senede bağlı alacak ve borçlar tasarruf değeri ile değerlenmiş
olacaktır.
- 116 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Vergi Usul Kanunu 264. maddesine göre; Tasarruf değeri, iktisadi
kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer olup,
reeskont işlemi ile senedin bugünkü değerinin bulunduğu dolayısıyla,
sahibi için arz ettiği gerçek değerin hesaplandığı kabul edilmektedir.
Reeskont işleminin amacı; senede bağlı alacak ve borçların gelecekteki
vadeleri ile bilanço günü arasındaki zaman farkının senedin değerine olan
etkisinin ölçülmesi, bir başka deyişle değerleme günü itibariyle vadeleri
henüz gelmemiş olanların değerleme günü câri değerine indirgeme
işlemidir. Reeskont tutarı halihazır değer üzerinden hesaplanmalıdır.
Halihazır değer üzerinden reeskont hesaplanmasına “İç İskonto” yöntemi
denir. Dış iskonto formülü ile direkt olarak iskonto miktarını hesaplamak
mümkündür.
Reeskont hesaplamasında iç iskonto yöntemi yada dış iskonto
yönteminin uygulanacağı konusunda yapılan tartışmalar Danıştay 4.
Dairesinin kararı ile açıklığa kavuşmuştur. Bu konuda Danıştay’ın
4.dairesinin 27.03.1989 tarih ve E: 1986/5710, K: 1989/1486 sayılı
kararında iç iskonto yönteminin uygulanacağı karara bağlanmıştır. Ayrıca,
02.03.1995 yılında Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı 238 sıra no’lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği’nde bu konuya açıklık getirerek, reeskont
işlemlerinde iç iskonto uygulanacağı belirtilmiştir. İç iskonto yöntemi,
senet üzerindeki vadeye kadar olan gün farkı ve faiz (iskonto) haddi
dikkate alınarak, senedin halihazır değeri üzerinden iskonto tutarı
hesaplanması esasına dayanır. Formül aşağıda verilmiştir.
F :
F= A – {A x 360/[360+(m x t)]} A :
t :
m:
Hesaplanan iskonto tutarı
Senedin nominal değeri
Senedin vadesine kalan gün sayısı
Faiz (iskonto) oranı
Alacak senetlerine reeskont yapılacaksa, borç senetlerin de reeskont
yapılmalı ve her iki işlem de ayrı yarı kayıt altına alınmalıdır.
- 117 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) İşletmenin 31.12.2015 tarihinde portföyünde 60 gün vadeli
1.000.000 TL tutarında bir alacak senedi bulunmaktadır. İskonto oranı
%9’dur.
F= A – {A x 360/[360+(m x t)]}
F= 1.000.000 – {1.000.000 x 360/[360+(0.09 x 60)]}
F= 1.000.000 – 985.221 = 14.779 TL
31/12/2015
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ
122 ALACAK SENETLERİ
REESKONTU
Dönem sonu alacak senetlerinin reeskont kaydı
14.779
14.779
/
Yukarıdaki 985.221 TL senedin 31.12’deki peşin (net) değerini
belirtirken, 14.779 TL’de 31.12 tarihi itibariyle senedin gerçekleşmemiş
faiz tutarıdır.
../../2016
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU
647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ
Alacak senetlerinin reeskont tutarının kapatılması
14.779
14.779
/
122 Alacak Senetleri Reeskontu hesabı, bilanço gününde, senetli
alacakların tasarruf değeri ile değerlenmesini sağlamak üzere alacak senetleri
için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılır. Hesaplanan
reeskont tutarları bu hesaba alacak, 657 Reeskont Faiz Giderleri Hesabı’na
borç yazılır. İzleyen dönemde bu hesap 647 Reeskont Faiz Gelirleri
Hesabı’na aktarılarak kapatılır.
Örnek) İşletmenin 31.12.2015 tarihinde portföyünde 60 gün vadeli
500.000 TL tutarında bir alacak senedi bulunmaktadır. İskonto oranı
%9’dur.
- 118 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
F= A – {A x 360/[360+(m x t)]}
F= 500.000 – {500.000 x 360/[360+(0.09 x 60)]}
F= 500.000 – 492.611 = 7.389 TL
31/12/2015
322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU
647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ
Dönem sonu borç senetlerinin reeskont kaydı
7.389
7.389
/
Yukarıdaki 492.611 TL senedin 31.12’deki peşin (net) değerini
belirtirken, 7.389 TL’de 31.12 tarihinde senedin gerçekleşmemiş faiz
tutarıdır.
Borç senetleri için hesaplanan reeskont tutarları pasif düzenleyici bir
hesap olan 322 Borç Senetleri Reeskontu Hesabı’nın borcuna
kaydedilirken, 647 Reeskont Faiz Gelirleri Hesabı’na gelir kaydedilir.
122 Alacak Senetleri Reeskontu ve 322 Borç Senetleri Reeskontu
Hesapları, ertesi dönem açılış kaydından sonra (veya ilgili senetlerin
ödenmesi yapılınca) yazılacak iki yevmiye kaydı ile kapatılırlar.
../../2016
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU
647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ
Alacak senetlerinin reeskont tutarının kapatılması
14.779
14.779
/
../../2016
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ
322 BORÇ SENETLERİ
REESKONTU
Borç senetlerinin reeskont tutarının kapatılması
/
- 119 -
7.389
7.389
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Dövizli senetlerde, reeskont tutarı önce döviz bedeli üzerinden
hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont
tutarına ulaşılır. Aşağıda sadece alacak senetleri için bir örnek verilmiştir.
Örnek) İşletmenin aktifinde 31.12.2015 tarihi itibariyle 100 gün vadeli $
10.000 (25.000 TL olarak kayıtlı) tutarında alacak senedi vardır. Senede
uygulanacak Londra Bankalar Arası Faiz Oranı % 12 olarak belirtilmiştir.
Dönem sonu kur 1 Dolar 3.00 TL’dir.
Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedeli üzerinden
hesaplanır.
F= A – {A x 360/[360+(m x t)]}
F= 10.000 – {10.000 x 360/[360+(0.12 x 100)]}
F= $ 10.000 – $ 9.677 = $ 323
Bulunan $ 323, kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına
ulaşılır.
31/12/2015
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ
122 ALACAK SENETLERİ
REESKONTU
Dövizli alacak senetlerinin reeskont kaydı
$ 323 x 3.00 TL = 969 TL
969
969
/
Bir sonraki yıl açılış kaydından sonra bu 122 Alacak Senetleri
Reeskont hesabının iptal kaydı unutulmamalıdır.
Reeskont hesaplandıktan sonra ayrıca senedin kur değerlemesi işlemi
de yapılmalıdır. $ 10.000 tutarındaki senet 25.000 TL olarak kayıtlı ve
31.12.2015 tarikindeki kur 1 dolar 3.00 TL olduğuna göre yapılacak kayıt
aşağıda verilmiştir.
- 120 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
31/12/2015
121 ALACAK SENETLERİ
646 KAMBİYO KÂRLARI
Dövizli alacak senedinin değerlemesi
$ 10.000 x 3.00 TL = 30.000 TL
30.000 – 25.000 = 5.000 TL
5.000
5.000
/
Bir sonraki yıl açılış kaydından sonra bu 122 Alacak Senetleri
Reeskont hesabının iptal kaydı unutulmamalıdır.
8.6.3. İleri Tarihli Çekler Ve Reeskont
İleri tarihli çekler, vadeli bir alacak reeskont işlemine tabi tutulabilir.
Konu ile ilgili yasal düzenlemeler şu şekildedir.
Maliye Bakanlığı’nın Gelir İdaresi Başkanlığının 30.04.2013 tarihinde
VUK-64/2013-9/ Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması-2 sayısı ile
yayımladığı, Vergi Usul Kanunu Sirküler/64 ‘de; ileri düzenleme tarihli
çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senetlere bağlı olarak reeskont
uygulamasından yararlanabileceği duyurulmuştur.
Bu durumda 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285 no’lu
maddelerinde alacak ve borç senetlerinin mukayyet değerleriyle
değerleneceği açıklanmıştır. Ayrıca, vadesi gelmemiş olan senede bağlı
borçların ve alacakların değerleme günü kıymetine irca olunması halinde
senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye
Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır
hükmü yer almaktadır.
Vergi mükellefleri Alınan Çeklere ve Verilen Çeklere 30.04.2013
tarihinden itibaren reeskont hesaplayabilecek ve hesaplama sonucu çıkan
gelir ve giderlerini kayıt edebileceklerdir. Bu noktada hatırlatılması
gereken en önemli husus alınan çeklere reeskont uygulayanlar verilen
çeklere de reeskont uygulamak zorundadır. Diğer bir önemli ayrıntı ise,
- 121 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
hatır çeklerine ve şüpheli hale gelmiş çeklere reeskont uygulanmasının
mümkün olmadığıdır.
Fakat, çeklerle ilgili alınan çeklerin reeskontu veya verilen çeklerin
reeskontu adında Tekdüzen Hesap Planı’nda hesaplar bulunmamaktadır.
Bu yüzden çeklerin ilgili senet hesaplarına 31.12.20XX tarihinde devir
yapılması kesin gereklidir.
Müşterilerden alınan çeklerin 101 Alınan Çekler Hesabı’ndan
çıkartılıp “121 Alacak Senetleri Hesabı’na, aynı şekilde ileri tarihli verilen
çeklerin de ilgili hesaptan çıkartılıp, 321 Borç Senetleri Hesabı’na devri
gereklidir.
Örnek) İşletmenin portföyünde bulunan 31.12.2015 tarihinden sonraki
50.000 TL’lik ileri tarihli alınan çek ile 30.000 TL’lik verilen çekin özün
önceliği kavramı gereği ilgili hesaba aktarılmıştır.
31/12/2015
121 ALACAK SENETLER
121.50 İleri Tarihli Alınan Çekler
101 ALINAN ÇEKLER
101.01 Çek Portföyü
İleri tarihli çeklerin alacak senetleri hesabına devri
31/12/2015
103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ
103.01 Verilen Çekler
321 BORÇ SENETLERİ
321.02 İleri Tarihli Verilen
Çekler
Vadeli verilen çeklerin 321 no’lu hesaba aktarılması
50.000
50.000
30.000
30.000
/
Örnek) İşletme, müşterilerinden aldığı ileri tarihli çekleri 121 Alacak
Senetleri Hesabı’na devrettikten sonra, 05.03.2016 tarihine ait 50.000
TL’lik bir müşteri çekini reeskonta tabi tutamaya karar vermiştir. Bu çekin
hesaplanmış reeskont tutarı ise 5.000 TL’dir.
- 122 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
31/12/2015
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ
122 ALACAK SENETLERİ
REESKONTU
122.50 İleri Tarihli Alınan
Çekler
Alınan çekin reeskont kaydı
5.000
5.000
/
Örnek) İşletme, satıcısına verdiği ileri tarihli çeklerini 321 Borç Senetleri
Hesabı’na devrettikten sonra, 11.02.2016 tarihine ait 30.000 TL’lik bir
kendi çekini reeskonta tabi tutamaya karar vermiştir. Bu çekin hesaplanmış
reeskont tutarı ise 3.000 TL’dir.
31/12/2015
322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU
322.02 İleri Tarihli Verilen Çekler
647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ
Verilen çeklerin reeskont kaydı
3.000
3.000
/
Yukarıda yapılan dönem sonu kaydında yer alan 122 Alacak Senetleri
Reeskontu Hesabı ile 322 Borç Senetleri Reeskontu Hesabı, 2016 yılının
açılış kaydından sonra kapatılması gerekir. Bu kayıtları aşağıda verilmiştir.
01/01/2016
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU
122.50 İleri Tarihli Alınan Çekler
647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ
Devreden alınan çekler reeskontunun kapatılması
01/01/2016
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ
322 BORÇ SENETLERİ
REESKONTU
322.02 İleri Tarihli Verilen
Çekler
Devreden verilen çekler reeskontunun kapatılması
/
- 123 -
5.000
5.000
3.000
3.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
9. STOKLAR
Bu grup, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek
amacıyla edindiği; ilk madde ve malzeme, yarı mâmul, mâmul, ticari mal,
yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya
bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşur.
Faturası gelmemiş stoklar, ilgili bulundukları kalemin içinde gösterilir.
9.1. Üretimle ilgili Stoklar
Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede
bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj ve
diğer malzemelerin izlendiği hesaptır. Maliyet muhasebesi konularının
kapsamında olan bu hesapların çok fazla detayına girmeden, 7/A
seçeneğini göre fiili maliyet sistemini uygulayan işletmelerin muhasebe
kayıtlarına yer verilecektir.
Dönemin üretimle ilgili maliyet hesaplarından hammadde, işçilik ve
genel üretim giderleri ile ilgili dönem içi yevmiye kayıtları aşağıda
verilmiştir. Bu kayıtların veriliş amacı mamul maliyetinin oluşmasında
kullanılacak olan kayıtlara ve özellikle 151 Yarı Mamuller-Üretim
Hesabı’nın oluşmasını anlatabilmektir.
/
710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME
GİDERLERİ
150 İLK MADDE VE MALZEME
XXX
XXX
/
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
360 ÖDENECEK VERGİ VE
FONLAR
361 ÖDENECEK SOSYAL
GÜVENLİK KESİNTİLERİ
335 PERSONELE BORÇLAR
/
- 124 -
XXX
XXX
XXX
XXX
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
/
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
730.0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
730.1 İşçi Ücret ve Giderleri
730.2 Memur Ücret ve Giderleri
730.3 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
730.4 Çeşitli Giderler
730.5 Vergi Resim ve Harçlar
730.6 Amortisman ve Tükenme Payları
730.7 Finansman Giderleri
150 İLK MADDE VE MALZEME
360 ÖD. VERGİ VE FONLAR
361 ÖD. SOSY. GÜV. KESİNTİLERİ
335 PERSONELE BORÇLAR
100 KASA
320 SATICILAR
373 MALİYET GİD.KARŞILIKLARI
381 GİDER TAHAKKUKLARI
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
300 BANKA KREDİLERİ
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
/
Maliyet dönemi sonunda, 710, 720 ve 730 Hesap’larının ilgili üretim
dönemine ait parasal tutarları ortaya çıkmıştır. Bu hesapların, ilgili yansıtma
hesapları ile 151 Yarı Mamuller - Üretim Hesabı açılır. Sadece üretimle ilgili
olarak yapılacak yansıtma kayıtları ve sonrasına ait kayıtlar aşağıdadır.
/
151 YARI MAMULLER - ÜRETİM
711 DİREKT İLK MADDE VE
MALZEME GİDERLERİ
YANSITMA HESABI
721 DİREKT İŞÇİLİK
GİDERLERİ YANSITMA HS.
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
YANSITMA HESABI
Dönemin üretim maliyetinin
yansıtma hesapları ile oluşturulması
/
- 125 -
XXX
XXX
XXX
XXX
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yukarıdaki kayıtta, fiilen ortaya çıkan tutarlar yansıtma hesapları ile
ilgili üretim hesabına aktarılarak, câri döneme ait üretim maliyeti
oluşturulur. Bu kayıttan sonra yapılması gereken yansıtma hesapları ile fiili
gider hesaplarının karşılaştırılıp kapatılmasıdır.
/
711 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME
GİDERLERİ YANSITMA HESABI
721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
YANSITMA HESABI
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
YANSITMA HESABI
710 DİREKT İLK MADDE VE
MALZEME GİDERLERİ
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
Yedili hesapların karşılıklı kapatılması
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
/
Unutulmaması gereken, tüm stok hesaplarındaki parasal tutarların
aslında maliyet olduğudur. Diğer bir deyişle, tüm stok hesapları maliyetle
takip edilir. 151 no’lu hesabın adının Yarı Mamuller - Üretim olmasından
ötürü bu hesap; hem yarı mamullerin, maliyetini hem de üretimin maliyetini
anlatacaktır. Hesabı’nın defteri kebiri ile anlatımı aşağıda verilmiştir.
Borç
151 Yarı Mamuller – Üretim Hesabı
Alacak
Hesabın Borç Tarafındaki
Hesabın Alacak Tarafındaki
Parasal Tutarlar
Parasal Tutar
DÖNEMİN ÜRETİM
DÖNEMİN MAMUL
MALİYETİ
MALİYETİ
Hesabın Borç Bakiyesi ise,
Dönem Sonu Yarı Mamul Stokların Maliyetini (DSYMS)
Üretimi tamamlanan mamullerin satış ambarına alınması
gerekmektedir. Bu işlem için de, 151 Yarı Mamuller - Üretim Hesabı’nın
alacak tarafından dönemde tamamlanan mamullerin, maliyeti ile çıkış
- 126 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
yapılarak satış ambarını takip eden 152 Mamuller Hesabı’nın borcuna
kaydedilmelidir.
/
152 MAMULLER
151 YARI MAMULLER - ÜRETİM
Mamul maliyetinin ilgili hesaba alınması
XXX
XXX
/
Üretimi tamamlanamamış mamullere isabet eden tutar ise, 151 Yarı
Mamuller - Üretim Hesabı’nın bakiyesi olarak dönem sonunda kalır. Kalan
bu parasal tutarın adı dönem sonu yarı mamul stok (DSYMS) maliyetidir.
152 Mamuller Hesabı’na alınan ve satışa hazır mamullerin satılması
durumunda ilgili satış kaydının yapılması ve bu satış kaydından sonra da
satılan mamullerin maliyet kaydının yapılması gerekir. Bu iki kayıt ve 152
Mamuller Hesabı’nın defteri kebir bilgileri aşağıda verilmiştir.
/
120 ALICILAR
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
391 HESAPLANAN KDV
Mamullerin kredili (veresiye) satış kaydı
XXX
XXX
XXX
/
/
620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ
152 MAMULLER
Satılan mamullerin maliyet kaydı
XXX
XXX
/
Borç
152 Mamuller Hesabı
Alacak
Hesabın Borç Tarafındaki
Hesabın Alacak Tarafındaki
Parasal Tutarlar
Parasal Tutar
SATIŞA HAZIR MAMULLERİN
SATILAN MAMULLERİN
MALİYETİ
MALİYETİ
Hesabın Borç Bakiyesi ise,
Dönem Sonu Mamul Stokların Maliyeti (DSS)
- 127 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
9.2. Ticari Mallar
Ticari mallar hesabı alış
maliyeti ile takip edilir. Bu
kavram satılan ticari mallar
maliyetini de etkilemektedir. Bu
kavramın
parasal
anlamda
belirlenmesinde işletmeler iki
yöntem kullanmaktadırlar. Bu
yöntemlerden biri aralıklı envanter
alma öteki ise, aralıksız (devamlı,
sürekli)
envanter
alma
yöntemleridir. Satmak amacı ile satın alınan ve üzerinde herhangi bir işlem
yapılmadan aynen satılacak olan varlıklara “ticari mal” denir.
Tedbirli satın alma ve imal etme politikası gereği ve stok dönüş
hızının düşüklüğü nedeniyle, bir yıldan daha fazla sürede elden çıkarılacağı
veya kullanılacağı düşünülen stoklar ise, 293 Gelecek Yıllar İhtiyacı
Stoklar Hesabı’nda izlenmelidir. Bu hesap, kullanım dönemi bir yılın altına
inen stokların dönen varlıklardaki ilgili stok hesabına aktarılmasında, bu
hesapta iken satılmasında veya fire ve zayiat vermesinde alacaklanır.
Örnek) İşletme, stok devir hızı yüksek olan bir malın ucuza temin
etmesinden ötürü iki yıllık ihtiyacı karşılamak üzere, aldığı bir parti malı
bir yıldan daha fazla bir süre içinde kullanmayacağını düşündüğünden
450.000 TL’lik malı ilgili stok hesabına aktarmıştır.
/
293 GELECEK YILLAR İHTİYACI STOKLAR
153 TİCARİ MALLAR
Bir yıldan daha uzun süre kullanılmayacak
ticari malın ilgili hesaba kaydı
/
- 128 -
450.000
450.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Ayrıca, çeşitli nedenlerle kullanılma veya hemen elden çıkarılma
olanağını yitiren stoklar ise, 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran
Varlıklar Hesabı’na aktarılmalıdır.
/
294 ELDEN ÇIKARILACAK STOKLAR VE
MADDİ DURAN VARLIKLAR
153 TİCARİ MALLAR
Elden çıkarılma olanağı olmayan ticari
malların ilgili hesaba kaydı
XXX
XXX
/
9.2.1. Ticari Malların Alış Maliyeti
Vergi Usul Kanunu’nun 274’üncü maddesinde satın alınan ve imal
edilen malın maliyet bedeliyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. VUK'nın
274’üncü maddesi'nde satın alınan malların maliyet bedeline nelerin
gireceği ya da nelerin girmeyeceği yönünde herhangi bir belirleme
yapılmamıştır. Yalnızca değerleme ölçüsü maliyet bedeli olarak
belirlenmiştir. Bu nedenle satın alınan malların maliyet bedelinin
tespitinde, sadece Vergi Usul Kanunu’nun 262’inci maddesinde yapılan
maliyet bedeli tanımına göre belirleme yapılacaktır. Bu tanımda malların
maliyet bedeli, “iktisadi bir kıymetin elde edilmesi veyahut değerinin
artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ait bilumum
giderlerin toplamını ifade eder” şeklindedir.
Tanımdan da anlaşılacağı üzere satın alınan mallarda maliyet bedeli,
satın alınan malın işletmenin deposuna girinceye kadar yapılan bütün
harcamaları kapsar. Bu alım, hem yurt içinden hem de yurt dışından
olabilir. Yurtiçinden satın alınan malın maliyet bedeline giren unsurlar ana
başlıklar itibariyle aşağıdaki gibidir (Pehlivan, s.4).
- 129 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Malın satın alma bedeli,
 Malın işyerine getirilmesi için yapılan nakliye ve hammaliye
giderleri,
 Malın alımı ile ilgili olarak ödenen sigorta giderleri,
 Alış komisyonları,
 Mal ile ilgili finansman giderleri,
 Malın işletmeye getirilmesi aşamasına kadar yapılan depolama
Giderleri,
 Ekspertiz raporu giderleri.
Yukarıda sayılan gider unsurları ile benzeri giderler işletme
tarafından bizzat yapılmış olmaları halinde maliyet unsurları olarak kabul
edilebilirler. Malın yurtdışından ithal edilmesi durumunda yurtiçinden satın
almadan farklı bazı gider unsurlarının doğması söz konusu olmaktadır. Bu
maliyet unsurları genellikle yurtiçinde satın alma durumunda katlanılan
unsurlara ek olarak ithalat işleminin özelliği gereği ortaya çıkar. Bu
giderler aşağıda verilmiştir.
 Malın ithali için ödenen gümrük vergisi, diğer vergi ve harç
giderleri,
 Malın ithali için alınan kredilerin faizleri, komisyon ve finansman
giderleri,
- 130 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Akreditifler için bankalara ödenen faiz, komisyon ve diğer giderler,
 İthalat teminatları için yapılan giderler,
 Gümrük komisyonu, ekspertiz raporları giderleri ve malın çekilmesi
için yapılan diğer giderler.
9.2.2. Alış Maliyeti İle İlgili Diğer Giderler
Yukarıdaki giderlerin yanında ithal edilen malın özelliği gereğince
yapılan giderler de maliyet bedeline dâhil olan unsurlar arasındadırlar. Bu
nedenle menşe şahadetnamesi ve lisans alınması için katlanılan giderler,
malın sipariş ve yüklenmesi sırasında yapılan haberleşme giderleri, limanda
yapılan giderler ve antrepo giderleri gibi gider unsurları da maliyet
bedeline eklenmesi gereken giderler arasındadır. Bu giderlerle ilgi
bilinmesi gereken bazı kurallar ve bu giderlere eklenebilecek bazı gider
çeşitleri aşağıda verilmiştir.
9.2.2.1. Finansman Giderleri
Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen
krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile
ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan finansman giderlerinin dönem
sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda
gerekli açıklamalar Maliye Bakanlığı tarafından 02.03.1995 tarihinde 238
sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği‘nde açıklanmıştır.
Bu Tebliğ’de, Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen satın alınan malın
maliyet bedeli ile değerleneceği bu yüzden bir giderin maliyet bedeline
dâhil olabilmesi için, iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin
artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden
olması gerektiğinden, “İşletmelerin finansman temini maksadıyla
bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için
ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay
vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu
- 131 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri
takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmını maliyete dâhil
edebileceklerdir” hükmü yer almıştır. Yapılan bu açıklama ile finansman
giderlerinin maliyetle ilişkilendirilmesi zorunlu olmaktan çıkartılarak,
işletmelerin tercihine bırakılmıştır.
9.2.2.2. Kur Farkları
Kur farkları ile ilgili durumda yine Maliye Bakanlığı tarafından
02.03.1995 tarihinde çıkartılan 238 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği’nde açıklanmıştır. Yapılan açıklamada konu ile ilgili olarak, “malın
satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının
maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak
daha sonra ortaya çıkacak olumsuz kur farklarının ise, ilgili bulundukları
yıllarda gider yazılması veya stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmını
maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır” denmiştir. Diğer bir
deyişle mükelleflerin seçimine bırakılmıştır.
Malın işletmenin stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan lehe kur
farklarının maliyetten düşülmesi, daha sonrasında ortaya çıkan lehe kur
farklarının ise doğrudan gelir yazılması veya malın maliyetinden düşülmesi,
mükellefin tercihine bırakılmıştır (VUK 334 sıra no’lu Genel Tebliğ).
9.2.2.3. Alış İskontoları
Malın alışları sonucunda satıcıdan elde edilen fiyat indirimleridir.
İndirim olayı, malı alırken alış faturası üzerinde de gerçekleşebilir. Malı
alırken yapılan alış faturası üzerindeki iskonto olayında KDV olmaz (KDV,
md.25/a). KDV’nin söz konusu olabilmesi için alış sonrası gerçekleşmesi
yani kasa ve miktar iskontosu olaylarının gerçekleşmesi şarttır. 26.04.2014
tarihinde 28983 sayı ile Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi
Genel Uygulama Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve İndirim bölümdeki A
Matrah kısmında yer alan 6.1 İskontolarla ilgili açıklanmasında aşağıdaki
gibidir.
- 132 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
“3065 sayılı Kanunun (25/a) maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine
ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari
teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV matrahına dâhil olmadığı
hükme bağlanmıştır.
Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya
hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve
ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak Katma
Değer Vergisi matrahına dahil edilmez. Bu durumda, iskontoların Katma
Değer Vergisi matrahına dâhil edilmemesi için aşağıdaki şartların
bulunması gerekmektedir.
a) Söz konusu iskontolar fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş
olmalıdır.
b) İskontolar ticari teamüllere uygun miktarda olmalıdır.
Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde iskontoların matrahtan
indirilmesine imkân bulunmamaktadır.
Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen
fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip sonradan ya da yılsonlarında
iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan
bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen
iskontolar bu bent hükmünden yararlanamaz.”.
Ticari mal alışından sonra iskonto olayının elde edilmesi durumda
ise, iki çeşit iskonto olayından söz edilebilir. Bu iskontolardan ilki, mal alış
şartlarına göre yapılan erken ödeme veya diğer adı ile kasa iskontosudur.
Mal alış sonrasında elde edilen bu kasa iskontosu, alınan malın elde etme
maliyetinde bir azalış yaratır. Maliyeti azaltan bu iskonto tutarı, 153 Ticari
Mallar Hesabı’nın bir alt hesabı olan Mal Alış İskontoları Hesabı’nın
alacağına kaydedilir. İskontoyu yapan satıcı işletme ise, bu tutarı 611 Satış
İskontoları Hesabı’nda takip etmesi gerekir.
- 133 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) Satıcı, mal satışından sonra erken ödemeden ötürü, işletmeye
10.000 TL iskonto yaptığını bildirmiştir.
Ticari malın stokta bulunması durumunda
İşlemin Tarihi
320 SATICILAR
153 TİCARİ MALLAR
153.05 Alış İskontoları
391 HESAPLANAN KDV
Kasa iskontosunun kaydı
11.800
10.000
1.800
/
Satıcı tarafından yapılan iskontonun geçerli olması için bir satış
iskontosu faturasının alıcı tarafından düzenlenmesi gerekir. Faturayı
düzenlenecek işletmede, iskonto olayını elde eden işletme olacağından
(alıcı firma) burada kullanılması gereken KDV hesabı 391 Hesaplanan
KDV Hesabı olmalıdır.
Ticari malın satılması durumunda
İşlemin Tarihi
320 SATICILAR
602 DİĞER GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
Kasa iskontosunun kaydı
11.800
10.000
1.800
/
İskontoyu yapan satıcının kaydı
İşlemin Tarihi
611 SATIŞ İSKONTOLARI
191 İNDİRİLECEK KDV
120 ALICILAR
Satıcının kasa iskontosu kaydı
10.000
1.800
11.800
/
- 134 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
9.2.2.4. Ciro Primi
Sonradan
oluşan
iskonto
olaylarından ikincisi de alınan mal
miktarının belli bir büyüklüğü aşması
sonucu oluşan miktar iskontosu veya
diğer adı ile ciro primidir. Fatura ve
benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip,
yıl sonralarında, belli bir dönem
sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu
iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise, katma değer vergisine tabi
olacaktır. 26.04.2014 tarihinde 28983 sayı ile Resmi Gazete’de yayımlanan
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III: Bölüm A Kısmının
6.1.’inci maddesi’nde “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip,
yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış
primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas
itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu
doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu
gibi durumlarda 3065 sayılı Kanun’un 35’inci maddesine göre düzeltme
yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir
dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle
KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı
tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu
amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan
iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için
geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.” denmiştir.
Elde edilen bu ciro primleri alıcı işletme için sattığı mallarla ilgili
değildir. Yani, Yapılan anlaşma sonucunda satıcı firmadan daha çok
satmak adına alınan mallara uygulanan ciro priminde satıcı firma bir nevi
elde ettiği geliri alıcı işletme ile paylaşmaktadır. Çünkü, satıcı firma ile alıcı
firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre, alıcı firma sözleşmenin
- 135 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiş veya belli bir hizmeti
vermiştir ki, ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır. Yapılan bu hizmet
karşılığı elde edilen gelir, işletmenin esas faaliyet konusu olan mal satışları
ile ilişkili olduğundan bu ciro primi tutarının 60 Brüt Satışlar grubunda takip
edilmesi gerekir.
İşletme, ciro primi sonucu elde ettiği geliri 600 Yurtiçi Satışlar
Hesabı’nda takip edebilir. Şayet işletme, 600 Yurtiçi Satışlar Hesabı’nda
sadece yapmış olduğu satışları görmek istiyorsa, bu ciro primini bu gruba
ait 602 Diğer Gelirler Hesabı’nda da takip edebilir. Her ne kadar Diğer
Gelirler Hesabı’nın açıklamasında ciro primi yer almamakla birlikte,
işletmenin esas faaliyetini oluşturan diğer hasılat kalemlerinin bu hesapta
takip edilmesi gerekir. Aşağıda konu ile ilgili verilen örneklerde 602 Diğer
Gelirler Hesabı kullanılmıştır.
Örnek) Satıcı, yıl sonunda işletmeye 10.000 TL miktar iskontosu (ciro
primi) yapmıştır.
Nakdi ciro primi
İşlemin Tarihi
320 SATICILAR
602 DİĞER GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
Ciro priminin kaydı
11.800
10.000
1.800
/
İskontoyu yapan satıcının kaydı
İşlemin Tarihi
611 SATIŞ İSKONTOLARI
191 İNDİRİLECEK KDV
120 ALICILAR
Satıcının ciro primi kaydı
10.000
1.800
11.800
/
- 136 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Örnek) Satıcı, yıl sonunda işletmeye 10.000 TL ciro primi yapmış ve
karşılığında da aynı tutarda ticari mal göndermiştir.
Ayni Ciro Primi
İşlemin Tarihi
320 SATICILAR
602 DİĞER GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
Ciro priminin kaydı
İşlemin Tarihi
153 TİCARİ MALLAR
191 İNDİRİLECEK KDV
320 SATICILAR
Ciro primine ait bedelsiz mal alımı
11.800
10.000
1.800
10.000
1.800
11.800
/
Ciro primine nakdi veya aynı olsun bu tutar gelir kaydedilmelidir.
Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi yine
gelir olarak kaydedilirken, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın, alış
bedeli olarak da kaydedilir. Söz konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle
gösterilir.
Kesinleşen Ciro priminin kaydı
İşlemin Tarihi
181 GELİR TAHHAKKUKU
602 DİĞER GELİRLER
Ciro priminin tahakkuku
10.000
10.000
/
İskontoyu yapan satıcının kaydı
İşlemin Tarihi
611 SATIŞ İSKONTOLARI
381 GİDER TAHAKKUKLARI
Satıcının ciro priminin tahakkuk kaydı
/
- 137 -
10.000
10.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
9.2.2.5. Vade Farkları
Vade farkları, mal bedelinin
peşin ödenmemesi nedeniyle, peşin
satış fiyatına ek olarak yapılan
ödemelerdir. Vade farkları, malın
alınma aşamasında belli olup, alış
faturasında açıkça gösterildiği
takdirde, , satıcı tarafından hasılatın
bir parçası olarak 602 Diğer
Gelirler Hesabı’nda muhasebeleştirilir. Çünkü, burada oluşan vade farkı
satış tarihindeki vade farkıdır. Alıcı açısından ise, alış faturası üzerinde
gösterilen vade farkı mal maliyetinin parçası olarak 153 Ticari Mallar
Hesabı’nda muhasebeleştirilir.
Örnek) A İşletmesi 1 Kasım 2015 tarihinde, peşin fiyatı 8.000 TL olan bir
malı 2 ay vadeli olarak 10.000 TL’ye satmış, vade farkını düzenlediği satış
faturasında göstermiştir.
Alıcının yapması gereken muhasebe kaydı
01/11/2015
153 TİCARİ MALLAR
191 İNDİRİLECEK KDV
320 SATICILAR
Vade farklı mal alımı
10.000
1.800
11.800
/
Satıcının yapması gereken muhasebe kaydı
01/11/2015
120 ALICILAR
11.800
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
602 DİĞER GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
Satıcının vade farklı mal satışının kaydı
/
- 138 -
8.000
2.000
1.800
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Ancak emtianın alımı aşamasında söz konusu olmayıp, alıcının
borcunu belirlenen vadede ödeyememesi gerekçesiyle doğan ve ayrıca
fatura edilen vade farklarının ise, alıcı tarafından 780 Finansman Giderleri
Hesabı’na, satıcı tarafından da 642 Faiz Gelirleri Hesabı’na
kaydedilmelidir. Vade farklarına uygulanacak KDV oranı ise mal veya
hizmetin oranı nispetindedir.
Örnek) İşletme, 18.11.2015 tarihinde50.000 TL+KDV tutarındaki malı 7
gün vadeli almıştır. Malın bedelini vadesinde ödeyememesi üzerine satıcı
26.11.2015 tarihinde 500 TL + %18 KDV tutarındaki vade farkı faturası
düzenleyip işletmeye göndermiştir.
Alıcıya vade farkı faturası geldiğinde
26/11/2015
780 FİNANSMAN GİDERLERİ
191 İNDİRİLECEK KDV
320 SATICILAR
Satıcıdan gelen vade farkı faturası
500
90
590
/
Satıcı vade farkı faturası düzenlediğinde
01/11/2015
120 ALICILAR
590
642 FAİZ GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
Satıcının düzenlediği vade farkı faturasının kaydı
500
90
/
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24/c maddesinde vade
farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar
altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dâhil
olduğu hükmü altına alınmıştır.
- 139 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
9.2.3. Stokların Sayımı
İşletmelerde stoklar aktifin
önemli
bir
bölümünü
oluşturduğundan stokların fiziki
miktarlarının ve parasal tutarlarının
belirlenmesi büyük önem arz eder.
Çünkü stok tutarlarının olduğundan
az veya çok olarak bilançoda gözükmesi, faaliyet sonucunda oluşacak kâr
veya zararında daha az veya daha çok hesaplanmasına
neden olur. Çünkü, stoklar olduğundan düşük gösterilirse, satılan ticari
malların maliyeti yüksek olacağından kâr azaltılmış olur. Stoklar
olduğundan yüksek gösterilirse satılan ticari mallar maliyeti düşük
olacağından kâr artırılmış olur.
Envanter listelerine alınması gereken stokları belirlerken bazı özel
durumlar olabilir. Bu nedenle, mali kurumlara veya alacaklıların depolarına
konarak rehin bırakılmış veya konsinye mallar ile satın alınmış ve belgeleri
(sevk irsaliyesi ve/veya fatura) gelmiş ancak fiilen gelmemiş yoldaki mallar
sayım listelerine dâhil edilmelidir.
Mülkiyeti işletmeye ait olmayan işletmeye konsinye olarak
bırakılmış malların, mülkiyeti henüz işletmeye ait olmayan yoldaki mallar
sayım listelerine dâhil edilmemelidir.
Satılmış ve muhasebeleştirilmiş ancak henüz alıcı firmaya
yollanmamış mallar ile komisyonculara veya başka firmalara satılmak
üzere gönderilen konsinye malların, teslim şartı ile alıcıya gönderilen
henüz yoldaki malların mülkiyeti işletmenin üzerinde olduğundan sayım
(envanter) listelerine dâhil edilmelidir.
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere dönem sonunda sayımı
yapılan malların işletmenin mülkiyetinde ve tasarrufu altında olması
- 140 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
gerekir. Bu sayım esnasında kullanılamaz hale gelmiş, değerini ve vasfını
kaybetmiş mallar mevcutsa, bunların da listelere dâhil edilmesi gerekir.
İşletmenin mal stoklarının dönem sonunda fiili sayımı sonucu bulunan
miktar ve tutarlarının ilgili defteri kebir hesaplarındaki tutar ile aynı olması
gerekmektedir. Defter kayıtları ile fiili sayım sonucu bir fark varsa bu
farkların düzeltilmesi gerekir. Bu durumda esas alınacak tutar, fiili sayım
sonucu bulunan tutardır. Fiili sayım sonucu bulunan tutar ticari mallar
hesabının bakiyesinden fazla ise, mal sayım fazlalığı söz konusudur. Fiili
sayım sonucu bulunan bu fazlalığın ticari mallar hesabına giriş kaydı
yapılmalıdır. Fiili sayım sonucu bulunan tutar ticari mallar hesabının
bakiyesinden az ise, mal sayım noksanlığı söz konusudur. Fiili sayım
sonucu bulunan bu azlığın ticari mallar hesabından çıkış kaydı
yapılmalıdır.
9.2.4. Zayi Mallar Ve Katma Değer Vergisi
Vergi Usul Kanunda yer
alan değeri düşen mal kavramı ile
(VUK, md.278) zayi olan mal
kavramı arasında bir benzerlik
bulunmakla birlikte, değeri düşen
mallar
fiziksel
olarak
kaybolmamakta, sadece parasal
değeri düşmektedir. Zayi olan
mallarda ise, mal fiziksel olarak
tamamen yok olmaktadır. Kullanım
süresi geçen veya bir başka biçimde
kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal
mahiyetinde düşünülebilir.
İmalat veya satış sırasında meydana gelen fireler de, zayi olan mal
kavramı dışında değerlendirilmektedir. Buradaki zayi mal kavramı içinde
çalınma veya kaybolma suretiyle zayi olan mallarda yoktur. Çalınma konusu
- 141 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
çalışmamızın ileriki kısımlarda ele alınmıştır. Ayrıca, malın tamamen yok
olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi
halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda
malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu
olacaktır. Bu kapsamdaki konu da çalışmamızın değeri düşen mallar
kısmında ele alınmıştır.
Bu kısımda ele alınacak olan konu Katma Değer Vergisi Kanunu'nun
30/c maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın
sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın dışında kalan, kaza
veya yangın sonucu zayi olan malların takdir komisyonu kararına göre
nasıl kayıt altına alınacağıdır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesi’nin dışında kalan
kaza veya yangın sonucu zayi olan mallara ilişkin belirtiler ortadan
kalkmadan önce, mahkeme, itfaiye vb. makamlara başvurarak olay tespit
ettirilir. Tespit belgesi ile birlikte hesap dönemi içinde bağlı bulunan Vergi
Dairesine başvurularak, emsal bedel tespiti istenir. Emsal bedel tespiti
takdir komisyonlarınca yapılması gerekir. Takdir komisyonu kararına göre
tespit edilen bedel, ticari ve kurum kazançlarının tespitinde gider olarak
kabul edilir.
Zayi olan ürünlerin giderleştirilmesi ile ilgili olarak Kocaeli Vergi
Dairesi Başkanlığı’nın Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün
27.08.2012 tarihinde B.07.1.gib.4.41.15.02-105[vuk 278-2012/11]-196 sayı
ile yayımladığı özelge de “......kaza sonucu zayi olduğu belirtilen söz
konusu malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267’inci maddesinin
3’üncü bendine göre takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeli ile
değerlenmesi ve bu bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün
bulunmaktadır.” denilmiştir.
İşletmelerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak
kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan
malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen ve Takdir Komisyonu
- 142 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
huzurunda imha edilerek gider olarak dikkate alınabilmektedir. Takdir
komisyonu dışında, ilgili mevzuat gereği görevli olan bakanlıkların veya
yetkili kurumun görevlileri ve bu emtiayı imha etmeye yetkili müessese ile
mükellefin temsilcilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde imha işleminin
yapılması ve bu durumun komisyon tarafından tutanakla tespit edilmesi
halinde de imha edilen malların bedellerinin gider olarak dikkate
alınabilecektir.
Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün
30.09.2013 tarih ve 39044742-KDV.29-1617 sayı ile verdiği özelgede
“....Emtiaların imhasında genel uygulama, imhaların takdir komisyonu
nezaretinde yapılmasıdır. Ancak son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk
olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb. emtianın insan sağlığına zararlı
olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal
bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin
mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna
başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer
aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha
edilebilmesi Başkanlığımızca benimsenmiştir. Bu çerçevede imha edilecek
emtianın niteliğine göre, ilgili mevzuat gereği görevli olan bakanlıkların
veya yetkili kurumun görevlileri ve bu emtiayı imha etmeye yetkili
müessese ile mükellefin temsilcilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde
imha işleminin yapılması ve bu durumun komisyon tarafından tutanakla
tespit edilmesi gerekmektedir. İmha işleminin söz konusu tutanağa
istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.”
denilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesinde; deprem, sel
felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği
yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara
ait KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu
mallara ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilemeyeceği konusunda
- 143 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
26.04.2014 tarihinde 28983 sayı ile Resmi Gazete’de yayımlanan Katma
Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve İndirim
bölümdeki C İndirim kısmında yer alan 2.4 Kullanım Süresi Geçen veya
Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV’nin
İndirimi ile ilgili açıklaması aşağıdaki gibidir (Konuyla ilgili ayrıca 57 ve
60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerleri).
“Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan
ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak
durumda olan malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı
Kanunun (30/c) maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılması
mümkün değildir.
Söz konusu malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi
komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda
da bu mallar ilişkin yüklenilen KDV indirilemez.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim
konusu yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine
ait 1 no’lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dâhil
edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.”. Bu
hüküm uyarınca;
 Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın mücbir sebep ilan
edilen yerde olması koşuluyla, malların kullanılamaz duruma
gelmesi halinde, bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim
konusu yapılabilecektir. Ancak, Maliye Bakanlığı’nca ilgili felaket
sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, bu felaket sonucu
zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu
yapılması mümkün değildir.
 Kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale
gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan
mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin
indirim konusu yapılması da mümkün değildir,
- 144 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri
(0) sıfır olarak belirlenen malların çürüme, bozulma veya kullanım
süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde
imha edilmesi durumunda bu malların zayi olan mallar kapsamında
değerlendirilmeyeceği, imha edilen söz konusu malların alımı
sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir,
 Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede
düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri
geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük
bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların
iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilir,
 İmalat veya satış sırasında meydana gelen fireli mallar zayi olan mal
kavramı dışında değerlendirilmektedir. Fire olarak kabul edilen
malların alımında yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilir,
 Alım, satım veya üretime bağlı olarak ortaya çıkan normal fireler
KDV’nin
30’uncu
maddesinin
(c)
bendi
kapsamında
değerlendirilmemelidir. Yasal düzenlemeler ve mesleki kuruluşlar
tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin malların
iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün
değildir,
 Malların tamamen zayi olması durumunda bunların alımında
yüklenilen vergiler indirim konusu yapılmış ise, indirilmiş olan
vergilerin hesaplanan katma değer vergisine ilave edilmek suretiyle
düzeltilmesi vergilerin henüz indirilmemiş olması halinde ise, bu
vergilerin indirilecek katma değer vergisi hesabından çıkarılması
gerekmektedir.
Örnek) 10.000 TL +%18 KDV ile peşin ödenerek alınan mal zayi olmuş
ve Takdir Komisyonu raporuna göre ekonomik değeri sıfırdır.
- 145 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
İşlemin Tarihi
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE
ZARARLAR
153 TİCARİ MALLAR
391 HESAPLANAN KDV
391.10 İlave Edilecek KDV
Zayi olan malın kaydı
11.800
10.000
1.800
/
Zayi olan malların alışı sırasında ödenen ve indirim konusu yapılan
KDV’nin olayın vuku bulunduğu dönemde hesaplanan KDV’si ilave
edilmek suretiyle iptal işlemi yapılır.
9.2.5. Çalınan Mallar
Vergi kanunlarında, kaybolan mal bedellerinin zarar olarak
yazılacağına dair herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Gelir Vergisi
Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde, safi ticari kazancın tespitinde hasılattan
indirilecek giderler ve ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci
maddesinde kurum kazancının tespitinde ayrıca indirilecek giderler
sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir
suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer
verilmemiştir. Ayrıca, Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede
vukua gelen bir eksilme olarak kabul edilmekte ve Gelir Vergisi
Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamamaktadır.
Bu nedenle, çalınan emtia bedelinin gelir ve kurumlar vergi
matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesi de mümkün
bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, malın kaybolduğu veya çalındığına
karar verilmesi durumda bu zarar vergi uygulamaları açısından kanunen
kabul edilmeyen gider niteliğindedir.
Çalınan veya kaybolan malların çalındığı veya kaybolduğu polis
raporuyla ya da mahkeme kararıyla bile tespit edilse bu malların maliyet
bedellerinin gider olarak vergi matrahından düşülmesi mümkün değildir.
Dolayısıyla çalınan veya kaybolan mallara ilgili bir değerleme yapılmaz.
- 146 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Muhasebe kayıtlarına alındığı tarihteki
kayıtlardan çıkarılır (Pamukçu, 2012).
maliyet
bedeli
üzerinden
Diğer taraftan; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesinde;
zayi olan malların alış belgelerinde gösterilen Katma Değer Vergisi'nin
indirim konusu yapılmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre,
çalınan mallar için yüklenilen Katma Değer Vergisi'nin indirim konusu
yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, çalınarak zayi olan malların
alımı sırasında yüklenilen vergilerin indirilmiş olması halinde indirilen
vergilerin, malların çalındığı dönemde verilecek Katma Değer Vergisi
beyannamesinde hesaplanan Katma Değer Vergisi'ne ilave edilmek
suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.
Örnek) 10.000 TL +%18 KDV ile peşin ödenerek alınan mal çalınmıştır.
Bu mal için Polis karakolu raporu vardır.
İşlemin Tarihi
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE
ZARARLAR
689.10 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
153 TİCARİ MALLAR
391 HESAPLANAN KDV
Çalınan ve karakol raporu olan malın kaydı
11.800
10.000
1.800
/
Örnek) 10.000 TL +%18 KDV ile peşin ödenerek alınan mal çalınmıştır.
Bu mal için Polis karakolu raporu yoktur. Çalınan bu malın emsal bedeli
15.000 TL olduğundan bu fiyata satılacaktır.
İşlemin Tarihi
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR
600 YUTİÇİ SATIŞLAR
391 HESAPLANAN KDV
Çalınan ve karakol raporu olmayan malın kaydı
/
- 147 -
17.700
15.000
2.700
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
9.2.6. Konsinye Mallar
Konsinye kelimesinin karşılığı tam olarak olmasa da anlaşılması
açısından kelimeye baktığımızda emanet mal olarak ifade edebiliriz. Bir
tanım olarak bakacak olursak konsinye sözcüğünün anlamı, mülkiyet devri
yapılmaksızın, malların satış sorumluluğunu yüklenen bir kişiye
(komisyoncuya) gönderilmesidir. Gönderilme ile malın mülkiyetinin değil,
yalnızca zilyetliğinin (sahibi olsun ya da olmasın, bir malı elinde
bulunduran ve kullanan kişi) devri söz konusu olmaktadır. Bir kişi veya
işletmenin aracılığı ile yapılan bu şekildeki satışlara, konsinyasyon
suretiyle satış denir. Malı gönderen tüccar veya işletmeye “konsinyatör”
ve malı satmak koşuluyla teslim alan tüccar veya işletmeye de “konsinyi”
denilmektedir.
Buradaki mantık gönderilen konsinye malın satış olmadığı ancak
konsinyi tarafından konsinyatör adına satılması durumumda satışın
gerçekleşmiş olacağıdır. Bu yüzden buradaki malın mülkiyeti konsinyatöre
ait olduğundan konsinye mallar satılıncaya kadar konsinyatörün stoklarında
gösterilmelidir.
9.2.7. Değeri Düşen Mallar
Değeri düşen hesaplar konusuna geçmeden önce bu olayla ilgili 157
Diğer Stoklar ve 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesaplarının kısaca
anlatımı yapılacaktır.
15 Stoklar grubuna ait olup, fakat bu gruptaki hesapların hiçbirinin
kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler Hesabı’nda yer
alır. Elde edilen bu stoklar maliyet bedeli ile hesaba borç; satıldığında,
devredildiğinde veya kullanıldığında alacak kaydedilir.
Bu hesaptaki stoklar maliyet veya emsal değeri ile değerlendirilir.
Diğer stoklarda olduğu gibi miktar belirlenerek kayıtlarla eşitliği sağlanır.
Ayrıca, değer düşüklüğüne uğrayan stoklar için karşılık ayrılır. Önceki
- 148 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
dönemlerde ayrılmış karşılık varsa, bu karşılık dönem sonundaki değer
düşüklüğü miktarına eşitlenir.
Bu stok hesabında işletmenin promosyon, numune ve eşantiyon gibi
dağıtacağı ürünleri takip edebilir. Ayrıca, işletmelerin yüklü miktarda kendi
iç tüketimleri için aldığı kırtasiye malzemeleri de bu hesapta takip
edilebilir.
Aktif düzenleyici 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı ise;
yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler ve bozulma, çürüme, kırılma,
çatlama, paslanma, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri
nedenleriyle stokların fiziki ve ekonomik değerlerinde önemli azalışların
ortaya çıkması veya bunların dışında diğer nedenlerle stokların piyasa
fiyatlarında düşmelerin meydana gelmesi dolayısıyla, kayıpları karşılamak
üzere ayrılan karşılıkların izlendiği hesaptır.
Karşılık ayrılan stok kaleminin işletme içinde kullanılması ya da
satılması halinde; ilgili stok hesabının alacağı ile karşılaştırılarak, daha
önce ayrılan karşılık 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı’na
aktarılarak kapatılır.
Vergi Usul Kanunu’nda 274’üncü maddesinde “Emtia, maliyet
bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme
günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği
hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267’inci maddenin ikinci
sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir”
ifadesi yer almıştır.
Değeri düşen malların teknolojik gelişmeler sonucunda piyasa çıkan
daha yeni ve daha gelişmiş ürünler ile (örneğin cep telefonu, bilgisayar,
televizyon) demode olma veya modası geçme (örneğin gözlük, spor
ayakkabıları) sonucu ortaya çıkmışsa mükellef isterse bu değeri düşen
malların emsal bedeline göre kendi hesaplayabilir. Emsal bedelinin mükellef
tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller
ispat edici kâğıtlar olarak muhafaza edilmelidir.
- 149 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Mükelleflerin isteğine bağlı olan bu değerleme şeklinde kriter olan
satış fiyatı, mükellefin kendi satış fiyatı değil piyasada oluşan ortalama
fiyattır. Bu nedenle dönem sonu stoklarını emsal bedelle değerlemek
isteyen mükellefin, mal maliyet bedelinin piyasadaki o mala ilişkin genel
satış fiyat düzeyinin % 10 ve daha fazla altında kaldığını ispatlaması
gerekir (Bursalı, 2014).
Örnek) Dönem sonu stok miktarı 200 birim olan, söz konusu malın,
işletmedeki birim maliyet bedelinin 55 TL ve değerleme günü itibariyle
piyasada oluşan fiyatının 48 TL olması halinde, piyasada oluşan fiyat,
maliyet bedelinin % 10’undan daha fazla oranda düşük olduğundan,
işletme emsal bedelle değerleme yapılabilir. İşletme bu işlemi Vergi Usul
Kanunu’nun 267’inci maddesi’ndeki birinci sırasındaki (ortalama fiyat
esası) usule göre şu şekilde yapabilir.
31/12/2015
157 DİĞER STOKLAR
153 TİCARİ MALLAR
Değeri düşen mallar
200 birim x 55 TL = 11.000
31/12/2015
654 KARŞILIK GİDERLERİ
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIĞI
Değeri düşen mallara karşılık ayrılması
55 TL – 48 TL = 7 TL x 200 birim
/
- 150 -
11.000
11.000
1.400
1.400
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Vergi Usul Kanunu’nda 267’inci maddesi ise, emsal bedelini
anlatarak bu emsal bedeli sırasını hangi esaslara göre belirleneceğini
belirtmiştir.
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan
sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha
evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve
tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile
hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli
tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması
şarttır.
İkinci sıra: (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli belli edilecek malın,
maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef
bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave
etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
Üçüncü sıra: (Takdir Esası) İlk iki esasa göre belli edilemeyen emsal
bedelleri mükellefin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile
belli olur. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve
kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle
yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava
açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve
tahsilini durdurmaz.
Bu hükümler dışında Vergi Usul Kanunu’nda 278’inci maddesi de
kıymeti düşen malların değerlemesinin ölçüsünü açıklamıştır. Madde hükmü
“Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak,
çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi
kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin
hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve
ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir” şeklindedir.
Değeri düşen mallarla ilgili yapılacak yevmiye kaydında 157 Diğer
Stoklar Hesabı kullanılır. Bu hesap, tek düzen hesap planı içinde 15 no’lu
- 151 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Stoklar grubunda yer alan ve defteri kebir hesaplarına dâhil edilmeyen
ürün, artık ve hurda gibi kalemlerin izlendiği bir hesaptır. Bir malın değer
düşüklüğünün olması halinde, değeri düşen ticari malın maliyet değeri ile
153 Ticari Mallar Hesabı’ndan çıkartılarak 157 Diğer Stoklar Hesabı’na
giriş yapılması gerekir.
Değeri düşen ticari malın değer düşüklüğü ise, 158 Stok Değer
Düşüklüğü Karşılığı Hesabı’nda takip edilir. Ayrılan bu karşılığın ortadan
kalkması halinde de ilgili tutar, pasif karakterli çalışan 158 Stok Değer
Düşüklüğü Karşılığı Hesabı’nın borcuna yazılırken 644 Konusu Kalmayan
Karşılıklar Hesabı’nın da alacağına kaydedilir.
Örnek) İşletmenin elinde bulunan ve maliyeti 10.000 TL bir malın değeri
%50 düşmüştür.
İşlemin Tarihi
157 DİĞER STOKLAR
157.01 Değeri Düşen Mallar
153 TİCARİ MALLAR
Değeri düşen malın ilgili hesaba devri
İşlemin Tarihi
654 KARŞILIK GİDERLERİ
654.03 Değeri Düşen Mallar
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIĞI
Mal değer düşüklüğü karşılığının gidere kaydı
10.000
10.000
5.000
5.000
/
Yukarıdaki kayıt ile değer düşüklüğüne uğrayan mal, 153 Ticari
Mallar Hesabı’ndan maliyet bedeli ile çıkartılarak bu gibi mallar takip
edildiği 157 Diğer Stoklar Hesabı’na alınmıştır. Daha sonrada düşen değer
kadar karşılık ayrılmıştır. Değeri düşen malla ilgili oluşan karşılığın yazıldığı
hesap ise 654 Karşılık Giderleri Hesabı’dır.
Mükellefler yangın, deprem ve su basması gibi bir doğal afetle
karşılaştıklarında; afete ilişkin belirtiler ortadan kalkmadan önce konuyla
ilgili mahkeme, itfaiye, sigorta, polis vb. makamlara başvurarak olayı
- 152 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
"tespit" ettireceklerdir. Bu makamlardan aldıkları tespit belgesi ile birlikte
hesap dönemi içinde bağlı bulundukları Vergi Dairesine başvurarak afet
dolayısıyla değeri düşen malların emsal bedelinin "takdir" edilmesini
isteyeceklerdir.
Uygulamada bazen mükellefler değeri düşen malların hasar tespitini
sigorta eksperleri; ilgili kişi ve kurumlara yaptırdıktan sonra değer
düşüklüğünü gider hesaplarına kaydetmektedirler. Bu durumda işletmeler
kanunen kabul edilmeyen gider ile karşı karşıya kalabilirler.
Çünkü, değeri düşen malların hangi esaslara göre tespit edileceği
Vergi Usul Kanunu'nun 267'inci maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Kanunun 267'inci maddesi; "Birinci Sıra: (Ortalama Fiyat Esası), İkinci
Sıra: (Maliyet Bedeli Esası) ve Üçüncü Sıra: (Takdir Esası) Yukarıda yazılı
esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine
Takdir Komisyonunca takdir yolu ile belli edilir” demiştir.
Emtiadaki piyasa fiyatının düşmesi vb. nedenlerle değer düşüklüğü
halinde emsal bedeli, Vergi usul Kanunu’ndaki yönteme göre bizzat
işletme tarafından tayin edebileceği gibi (Ortalama fiyat ve maliyet bedeli
esası), fiziki nedenlerle meydana gelen kıymet kayıpları için işletme stok
değer düşüklüğü için ayıracağı karşılığı Takdir Komisyonu kararına göre
de ayırabilir.
Değeri düşen malların emsal bedelinin mükellefler tarafından takdir
komisyonundan talep edilmesi daha yaygın bir uygulamadır. Takdir
komisyonu talep edilmesi ve beyanname verme süresinin sonuna kadar
takdir komisyonu kararının alınamaması durumunda, değeri düşen malların
emsal bedel ile değerlenmesi mümkün değildir. Beyanname verme
süresinin sonuna kadar takdir komisyonu kararının alınamaması
durumunda ise, mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname vermeleri ve
takdir komisyonu kararına göre daha sonra malların değerinde meydana
gelen düşmeye isabet eden vergiyi geri almaları mümkündür.
- 153 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Bu tespitlerin Vergi Usul Kanunu'nun 267'inci maddesinde
çerçevesinde yapılmadığı durumlarda karşılık olarak ayrılan gider, kanunen
kabul edilmeyen giderdir. Bu giderin de, nazım hesaplarda takip edilmesi
vergi beyanı sırasında unutulmaması açısından yaralı olur.
İşlemin Tarih
950 BORÇLU NAZIM HESAP
950.01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
951 ALACAKLI NAZIM HESAP
951.02 Matraha Eklenecek
Tutarlar
Matrah düzeltmeleri
5.000
5.000
/
9.2.7.1. Değeri Düşen Malın Kayıtlardan Çıkarılması
Örnek) 5.000 TL karşılık ayrılmış ve maliyeti 10.000 TL olan mal
kayıtlardan çıkartılmıştır (Takdir Komisyonu raporu var).
İşlemin Tarihi
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER VE
ZARARLAR
157 DİĞER STOKLAR
Değeri düşen malın kayıtlardan çıkartılması
5.000
5.000
10.000
/
Örnek) 5.000 TL karşılık ayrılmış ve maliyeti 10.000 TL olan mal
kayıtlardan çıkartılmıştır (Takdir Komisyonu raporu var). Bu mal 3.000
TL’ye sigortalıdır.
İşlemin Tarihi
127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER VE
ZARARLAR
157 DİĞER STOKLAR
Değeri düşen malın kayıtlardan çıkartılması
/
- 154 -
3.000
5.000
2.000
10.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Görüldüğü üzere malın sigortalı olması oluşan zararı sigorta tutarı
kadar azaltmıştır.
Örnek) 5.000 TL karşılık ayrılmış ve maliyeti 10.000 TL olan mal
kayıtlardan çıkartılmıştır (Takdir Komisyonu raporu var). Bu mal 8.000
TL’ye sigortalıdır.
İşlemin Tarihi
127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
679 DİĞER OLAĞAN DIŞI
GELİR VE KÂRLAR
157 DİĞER STOKLAR
Değeri düşen sigortalı malın kayıtlardan
çıkartılması
8.000
5.000
3.000
10.000
/
Görüldüğü üzere malın 8.000 TL’ye sigortalı olması hem oluşan
zararı yok ettiği gibi hem de oluşan değer kaybından daha fazla bir tutarda
sigortalı olması sonucu 3.000 TL kâr oluşmuştur.
Değeri düşen emtialar için sigorta yaptırılmış olması halinde ise,
VUK’nın 330’uncu maddesi uyarınca emtia ve zirai mahsul ve hayvan
kıymetlerinde vukua gelen zayiat dolayısiyle alınan sigorta tazminatları
bunların değerlerinden fazla olursa bu fazlalık kâra alınır. İşletme hesabı
esasında tutulan defterde bu tazminat hasılat kaydedilecektir.” hükmü
uyarınca işlem yapılması gerekmektedir.
9.2.7.2. Değeri Düşen Malların Satışı
Örnek) 10.000 TL maliyetli ve 3.000 TL karşılık ayrılmış değeri düşen bir
mal 8.000 TL ve %18 KDV bedeli ile satılmıştır. Fatura bedeli havale ile
tahsil edilmiştir.
- 155 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
İşlemin Tarihi
157 DİĞER STOKLAR
157.01 Değeri Düşen Mallar
153 TİCARİ MALLAR
Değeri düşen malın ilgili hesaba devri
İşlemin Tarihi
654 KARŞILIK GİDERLERİ
654.03 Değeri Düşen Mallar
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIĞI
Mal değer düşüklüğü karşılığının gidere kaydı
10.000
10.000
3.000
3.000
/
İşlemin Tarihi
102 BANKALAR
600YURTİÇİ SATIŞLAR
391 HESAPLANAN KDV
Değeri düşen malın satışı
9.440
8.000
1.440
/
Değeri düşen malın satış işlemi için yapılan yukarıdaki kayıttan sonra,
bu malın maliyet kaydı gerçekleştirilir. Karşılık ayrılmasının geçici bir işlem
olduğu, zararın kesinleştiği dönemin sonuç hesaplarında yer alması,
dolayısıyla karşılığın tümünün iptal edilmesi gerekir. Böylece, maliyetle satış
hasılatı karşılaştırılır. Kâr veya zarar doğmasına bakılmaksızın mevcut
karşılığın tümünün iptal edilerek 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar
Hesabı’na alınır. İlgili kayıtlar aşağıda verilmiştir.
İşlemin Tarihi
623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ
157 DİĞER STOKLAR
157.01 Değeri Düşen Mallar
Değeri düşen malın satışı sonrası maliyet kaydı
10.000
10.000
İşlemin Tarihi
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
644 KONUSU KALMAYAN
KARŞILIKLAR
Değeri düşen mal için ayrılan karşılığın kapatılması
/
- 156 -
3.000
3.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Satış bedeli ile stok maliyetinin karşılaştırılması,
Satış zararı : Satış Fiyatı – ilk alış maliyet
Satış zararı : 8.000 TL – 10.000 TL = (2.000) TL
Karşılık iptal kârı : 3.000 TL
Bu örnek Tekdüzen Muhasebe Sistemi Tebliği’ne göre daha doğrudur.
Çünkü Tebliğ’de, gelir tablosu ilkelerinin amaçları: “bütün satışlar, gelir ve
kârlar ile maliyet, gider ve zararlar brüt tutarları üzerinden gösterilmelidir.
Hiç bir satış, gelir ve kâr kalemi bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile
tamamen veya kısmen karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından
çıkarılamaz.” şeklinde belirtilmiştir.
Her türlü malda oluşan kuruma, dökülme, bozulma gibi sebeplerle
oluşan eskime veya ağırlık kaybına fire denir. Fire, bir ürünün kendi
doğasından kaynaklanıyorsa “asıl fire”, rastlantı sonucu ortaya çıkıyorsa,
“arızi fire” dir.
İşletmenin gerek üretim ve gerekse ticari fire oranlarının tespitinin
yapılması gerekir. Bu oranlar üretimde ve ticarette (kaydi-fiili miktar
dengeleri kontrol edilmek suretiyle) tespit edilir.
Fiili fire oranları şirketteki imalatın yapısına, benzer sektörlerdeki
nispetlere, kapasite raporundaki prensiplere ve varsa Sanayi ve Ticaret
odası kriterlerine uygun olmalı, (varsa) mevcut resmi fire oranlarını
aşmamalıdır. Aksi halde uygulanan firelerin iktisadi ticari ve teknik
icaplara uygun olduğunun izahı gerekebilir. Makul oranlardaki fireler
dönem sonuç hesaplarında gider veya maliyet olarak dikkate alınabilir.
9.2.8. Stok Değerleme Yöntemleri
Mal satılırken malın maliyetinin bilinebilmesi için işletmeler her
malın maliyet bilgilerini ayrı ayrı izlemek zorundadırlar. Bu işlem için ilgili
hesapların altında yardımcı hesaplar açılabileceği gibi stok kartlarından da
her malın maliyeti takip edilebilir. Bir stok kartında bulunması gereken
bilgiler işlem tarihi, açıklama, giren (alınan) malın miktarı, birim fiyatı,
- 157 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
tutarı, çıkan (satılan) malın miktarı, birim fiyatı, tutarı ve kalan malın
miktarı, birim fiyatı, tutarı şeklindedir.
Bir stok değerleme ölçüsü olan maliyet bedeli ile değerlemede
kullanılan yöntemler ticari mallarda kullanılan aralıksız (devamlı veya
sürekli envanter) ve aralıklı (dönem sonu envanter alma) sistemlerinin her
ikisi içinde geçerlidir. Maliyet bedeli ile değerlemede kullanılan yöntemler
aşağıda sıralanmıştır.
1) Gerçek Maliyet Yöntemi
2) Ortalama Maliyet Yöntemi
2a) Basit ortalama maliyet
2b) Ağırlıklı (periyodik, tartılı) ortalama maliyet
3b) Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet
3) İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Yöntemi
4) Son Giren İlk Çıkar (LIFO) Yöntemi
5) Standart Maliyet Yöntemi
9.2.8.1. Hareketli Ağırlıklı Ortalama
Yöntemde, her yeni giriş işleminden sonra işletmede bulunan
stokların ortalama birim maliyetleri tekrardan hesaplanır. Çıkış işlemine
konu olan birim maliyet ise hesaplanan bu maliyettir. Bu birim maliyetin
hesaplanması içinde, önce mevcut stokların toplam maliyeti ile yeni alınan
malların maliyeti toplanır. Bu toplam, mevcut stokların miktarı ile yeni
alınan malların miktarının toplamına bölünür. Aşağıda BX malına ait Şubat
ayının stok kartı bilgileri verilmiştir. Örneğimizdeki malın birimi adettir.
- 158 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Devamlı envanter sistemini uygulayan işletmelerde kullanılan bu
yöntem daha gerçekçi bir maliyet hesaplamasına olanak vermekle birlikte,
mal sayısının artması durumunda anlamını yitirebilir. Fiyatların sürekli
arttığı bir ortamda dönem sonu stokların değeri düşük çıkacağından satılan
ticari mallar maliyetinin tutarını yükseltir. Bu durumda satış kârının az
olmasına neden olur.
9.2.8.2. İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Yöntemi
Bu değerleme yönteminde işletmede kullanılan, üretime verilen veya
satılan malların işletmenin stoklarına ilk girenlerden olduğu kabul edilir.
Çıkışlar işletmeye ilk giren mallardan başlayarak giriş sırasına göre devam
- 159 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
eder. Bu durumda dönem sonunda işletmenin elinde bulunan stoklar, son
giren mallardan kalmış olacaktır. CX malının Mayıs dönemine ait bilgileri
aşağıda verilmiştir.
Özellikle çabuk bozulan, azalan, kırılan ve çürüyen mallar için
uygulanan bu yöntemde fiyatların yükseldiği dönemlerde, her satın alınan
mal bir öncekinden daha yüksek fiyatlı olacağından ve ilk alınan malında ilk
satılacağından, dönem sonunda mevcut stokların değeri satılanlardan daha
yüksek olacaktır. Bu duruma bağlı olarak ta satılan ticari malların maliyeti
düşük olacağından satış kârı yüksek olacaktır. Fiyatların düştüğü dönemlerde
ise, dönem sonu stokların değeri düşük, satılan ticari malın maliyeti de
yüksek olacaktır.
- 160 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
10. DURAN VARLIKLAR
Bu ana hesap grubu; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden
daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için
kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal
faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen
varlıkları kapsar.
10.1. Mali Duran Varlıklar
Uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde
tutulan veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul
kıymetler bu hesap grubunda izlenir. Ayrıca, diğer bir işletmeye ortak
olmak amacıyla edinilen sermaye payları da bu grupta yer alır. Mali Duran
Varlıklar hesap grubu, aşağıdaki hesaplardan oluşur.
10.1.1. Mali Duran Varlıkların Edinilmesi
Bir hisse senedi yatırımının 242 İştirakler Hesabı’nda izlenebilmesi
için, sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı veya
yönetime katılma hakkının % 10 ile % 50 arasında olması gerekir. Bu
oranın % 50’nin üzerinde olması halinde, yapılan yatırım 245 Bağlı
Ortaklıklar hesabında muhasebeleştirilir. % 10’un altındaki bir oy hakkı
- 161 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
veya yönetime katılma hakkı söz konusu ise, yapılan yatırım 240 Bağlı
Menkul Kıymetler Hesabı’nda izlenir.
Görüldüğü gibi, Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde mali duran varlık
yatırımlarının kaydedileceği hesap için belirleyici etken; yapılan
yatırımdaki ortaklık oranından ziyade yatırım üzerinde sahip olunan oy
hakkı veya yönetime katılma hakkıdır. Söz gelimi, ortaklık oranı % 50’nin
altında olmasına rağmen, imtiyazlı hisseler sayesinde oy hakkı % 50’nin
üzerinde ise, yapılan yatırım 245 Bağlı Ortaklıklar Hesabı’nda
muhasebeleştirilir.
Mali duran varlıklar alış bedeli üzerinden kayıtlara alınır. Mali duran
varlık alımları için ödenen komisyonlar alış bedelinin bir parçası olarak
kabul edilmemelidir. Diğer taraftan, faiz ve kur farkları da, alış bedelinin
bir parçası değildir. Bu nedenle, döviz cinsinden borçlanılarak hisse senedi
alınması halinde, bu alıma ilişkin faiz ve vade farkı aktifleştirilmez.
Bununla birlikte, değerleme ölçüsü maliyet bedeli olan maddi ve
maddi olmayan duran varlıkların alımlarına ilişkin borçlanmanın yapıldığı
ilk yılın faiz ve kur farkı, maliyet bedeline eklenerek aktifleştirilir. Maddi
ve maddi olmayan duran varlıklar ve hisse senedi yatırımlarındaki faiz ve
kur farklarının muhasebeleştirme esasının farklı olmasının nedeni, ilkinin
maliyet bedeli ile ikincisinin ise, alış bedeli ile değerlemeye tabi
tutulmasıdır. Burada hemen belirtmek gerekir ki Maliye İdaresi de, hisse
senedi alımına ilişkin faiz ve kur farklarının aktifleştirilmeyerek doğrudan
dönem gideri olarak kâr veya zarardan düşülmesi yönünde görüş
belirtmiştir.1
10.1.2. Mali Duran Varlıkların Değerlemesi
VUK’nın 279’uncu maddesinde yer alan düzenlemeye göre hisse
senedi yatırımları, alış bedeli ile değerlenir. Alış bedeline, hisse senetlerini
1
Maliye Bakanlığı Özelgesi, 13.3.1998 tarihli, GEL:0.29/2992-549 sayılı Özelge.
- 162 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
edinmek için ödenen komisyon masrafları faiz ve kur farkları dâhil
edilmez. Söz konusu harcamalar, dönem gideri olarak kâr veya zarardan
indirilir.
Aslında, edinildiklerinde alış bedeli ile kayıtlara alınmış hisse
senetleri için, vergi mevzuatı açısından dönem sonunda herhangi bir
muhasebe işlemi yapılması gerekmez. Ancak, Tekdüzen Muhasebe Sistemi
borsa rayici alış bedelinin altına düşen hisse senetleri için (ihtiyatlılık
kavramı kapsamında) değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasını zorunlu
kılmaktadır. Ticari kârın tespitinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğleri (Tekdüzen Muhasebe Sistemi) esas alındığına göre, değeri düşen
hisse senetleri için karşılık ayrılabilir. Bununla birlikte, ayrılan karşılık
gideri, mali kâr hesaplamasında “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak
kabul edilmeli ve vergi matrahına eklenmelidir.
10.2. Maddi Duran Varlıklar
İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini
yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla
ilgili birikmiş amortismanların izlendiği hesap grubudur. Bu grupta
aşağıdaki hesaplar yer alır.
- 163 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Maddi Duran Varlıklar grubunda yer alan hesapların kullanımında
dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıda açıklanmıştır.
10.2.1. Maddi Duran Varlıkların Satın Alınması
Vergi mevzuatına göre maddi duran varlıklar, maliyet bedeli ile
kayıtlara alınır ve dönem sonunda maliyet bedeli ile değerlenerek bilançoya
yansıtılır. Maliyet bedeli aşağıdaki harcamalardan oluşur:
 Satın alma bedeli,
 İthalatta ödenen gümrük vergileri,
 Nakliye ve montaj gideri,
 Bina yıkım ve arsa tesviye gideri,
 Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak ve özel
tüketim vergileri, binek otomobili KDV’si (bunların maliyet bedeline
dâhil edilmesi serbesttir, istenirse doğrudan giderde kaydedilebilir).
10.2.2. Maddi Duran Varlıkların Amortismanı
Maddi duran varlıkların aktifleştirilen maliyet bedelleri faydalı
ömürlerine yayılarak giderleştirilir. Bunun için, geçici vergi dönemleri de
dâhil, her raporlama dönemi sonunda amortisman işlemleri yapılır.
Böylelikle, maddi duran varlıklar, maliyetinden amortisman payı
düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden bilançoda gösterilir (İbiş ve
Diğerleri, 2015, s.369-371).
Amortisman Ayırmak İhtiyari midir? VUK’nın 320’inci
maddesinde, “her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara
alınabilir” ve “ amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk
uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman
süresi uzatılamaz” ifadeleri yer almaktadır. Buradan, amortisman
ayırmanın VUK açısından zorunlu olmadığı çıkarımı yapılabilir. Ancak,
vergide dönemsellik ilkesi gereği, bir yıl ayrılmayan amortismanın sonraki
- 164 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
yıllarda ayrılmasına izin verilmemektedir. Örneğin, 2015 yılında 50.000 TL
maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilmiş, 5 yıl faydalı ömrü olan bir makine
için 2015 yılında amortisman ayrılmamış olsun. Bu durumda, 2015 yılı
kârından 10.000 TL’lik amortisman gideri düşme hakkı kullanılmamıştır.
Bu hakkın daha sonraki yıllarda kullanılmasına imkân yoktur. İşletme 2016
yılında amortisman ayırmaya karar verirse, bu yıldan başlayarak her yıl
10.000 TL amortisman ayırmalı ve 2019 yılı sonunda amortisman işlemini
bitirmelidir. Görüldüğü gibi, 50.000 TL amortisman hakkının 40.000
TL’lik kısmı 2016, 2017, 2018 ve 2019 yıllarında kullanılabilecek, 2015
yılında kullanılmayan amortisman dolayısıyla amortisman süresi
uzatılamayacaktır.
Her ne kadar VUK amortisman ayırmayı zorunlu kılmasa da,
finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun sunumunu sağlamak amacıyla
Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre her raporlama dönemi sonunda
amortisman kaydedilmelidir. Bunun yanında, Tekdüzen Muhasebe
Sistemi’nde yer alan bilanço ilkelerine; maddi ve maddi olmayan duran
varlıkların maliyetini dönemlere yaymak amacıyla her yıl uygun oranlarda
amortisman ayrılmalıdır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne uygun olarak
muhasebe kayıtlarının yapılarak ticari kârın bulunması gerektiğine göre,
amortismanların muhasebeleştirilmemesi yönünde bir seçimlik hak
bulunmadığı ortaya çıkmaktadır. Ne var ki, amortismanları kaydederek
ticari kârda dikkate alan işletmeler, bu tutarları matrahtan indirmeyebilirler.
Hangi Varlıklar Amortismana Tabi Tutulur? VUK’nın 313’üncü
maddesi, amortisman konusu edilecek varlıkları tanımlamaktadır. Bu
maddeye göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranması,
aşınması veya değer azalışına maruz kalması muhtemel olan ve bu nedenle
amortismana tabi tutulacak varlıklar şu şekilde sıralanmıştır.
 Gayrimenkuller,
 VUK’nın 269’uncu maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen
iktisadi kıymetler (gayrimenkullerin tamamlayıcı unsurları, tesisat ve
makineler, gemi ve diğer taşıtlar, gayri maddi haklar),
- 165 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri.
VUK’nın 314’üncü maddesinde ise boş araziler ve arsaların
amortisman konusu edilemeyeceği, ancak tarım işletmelerinde meydana
getirilen tarım tesisleri (bahçeler, meyvelikler gibi) ve işletmede inşa
edilmiş olan yollar ve harkların amortismana tabi tutulabileceği
belirtilmektedir. Burada hemen belirtmek gerekir ki, arsa veya arazi boş
ise, amortisman konusu edilemez. Üzerine tesis veya bina inşa edilen arazi
ve arsalar ise, tesis veya bina ile birlikte amortismana tabi
tutulabilmektedir.
Bedeli Belirli Bir Tutarın Altındaki Maddi Duran Varlıklar nasıl
belirlenir? VUK’nın 313’üncü maddesi, muhasebedeki önemlilik kavramını
esas alarak, belirli bir tutarın altındaki demirbaşların aktifleştirilmeden
doğrudan dönem gideri olarak kaydedilebileceklerini düzenlemektedir. 2015
yılı için bu sınır 880 TL olarak belirlenmiştir. Ancak, iktisadi ve teknik
bakımdan bütünlük2 arz eden varlıklarda bu sınır topluca dikkate alınır. Bir
başka deyişle, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütünlük arz eden demirbaşların
tek tek tutarları 880 TL’nin altında olsa bile, bunların doğrudan dönem gideri
olarak muhasebeleştirilmesi mümkün değildir. Söz konusu varlıkların
tümünün toplam değerinin 880 TL’nin altında olması halinde ise, istenirse bu
tutar dönem gideri olarak kaydedilebilir. Örneğin, bir lokantadaki çatal, kaşık,
bıçak gibi demirbaşlar iktisadi bir bütünlük arz etmektedirler. Bu nedenle,
bunların her biri 880 TL’nin altında olsa bile, dönem gideri olarak
muhasebeleştirilmezler. Ancak, toplam değerleri 880 TL’nin altında kalırsa,
aktifleştirilmeyerek dönem gideri olarak kaydedilebilirler.
10.2.3. Amortisman Hesaplama Yöntemleri
Maddi duran varlıkların amortisman hesaplamalarında ele alınan
değeri (maliyet değeri); sabit kıymeti satın alırken katlanılan tüm
İktisadi ve teknik bütünlük; bir fonksiyonu yürütmek için bir arada olma ve fonksiyonu
birbirini tamamlayarak yerine getirme anlamına gelmektedir.
2
- 166 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
maliyetleri içerir. Ekonomik ömrü, işletme için yararlı olabilecek süreyi
kapsamaktadır.
Amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Vergi
Usul Kanunu’nun 17.12.2003 tarihinde yayımlanan 5024 sayılı Kanun ile
değişik 315’inci maddesi uyarınca Mükellefler amortismana tabi iktisadi
kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden
itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı
ömrü dikkate alınır” şeklinde değiştirilmiştir. Kanundaki bu metin ile
01.01.2004 tarihinden sonra alınacak duran varlıklar için uygulanacak
amortisman oranları, Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği oranlar
üzerinden itfa etmeleri gerekmektedir.
Bu tarihten önce aktife giren iktisadi kıymetler aktife alındıkları
yıldaki hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam olunur (Geçici md.
18). Bu oranlar; Vergi Usul Kanunu’nun 333 Sıra no’lu Genel Tebliği ve
arkasından çıkan 339, 365 ve 389 no’lu tebliğlerde de yeniden
yapılandırılmıştır.
Amortisman hesaplamada amaç, duran varlıkların değerini ölçmek
değil, maliyet veya başka bir ölçekle değerlenmiş bedelini, anılan varlık
için tahmin edilmiş ekonomik ömür içinde sistemli bir yöntemle, ticaret
işletmelerinde dönem giderlerine, sanayi işletmelerinde ürün birim
maliyetine dağıtmaktır.
Sonuçta, amortisman bir değerleme yöntemi değil, bir maliyet
dağıtım yöntemidir. Hesaplanan amortisman tutarlarının izleneceği
hesaplar ise; maddi duran varlıkları için 257 Birikmiş Amortismanlar,
maddi olmayan duran varlıklar içinse 268 Birikmiş Amortismanlar
Hesaplarıdır. Bu hesaplara VUK’na göre kullanıldıkları süre içerisinde
tüketilen değerleri kaydedilir.
Başlıca amortisman hesaplama yöntemlerini 213 sayılı VUK’ya göre
şu şekilde sıralayabiliriz.
- 167 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Arazide Amortisman : Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi
değildir. Ancak; tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk,
fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım
tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar amortismana tabi
tutulur (VUK, m.314).
Madenlerde Amortisman : İşletme sebebiyle içindeki cevherin
azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş
ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri; ilgililerin müracaatları üzerine
bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya
taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli
edilecek nispetler üzerinden yok edilir (VUK, m.316).
Fevkalade Amortisman : Bu yöntemin uygulanabilmesi için bazı
özel şartlara gerek vardır. Bunlar;
 Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini
tamamen veya kısmen kaybeden,
 Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen
veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen,
 Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve
yıpranmaya maruz kalan,
amortismana tabi varlıkları kapsar. Bu şartların oluşumu sonucunda
işletmenin müracaatı üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalâası alınarak,
Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli
edilen "fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanır.
Normal Amortisman: Mükellefler, amortismana tâbi iktisadî
kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden
itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde, iktisadî kıymetlerin faydalı
ömürleri dikkate alınır (VUK, m.315).
- 168 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Azalan Bakiyeler: Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden
dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler
üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Bu usulün tatbikinde:
 Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış
olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur,
 Bu usulde amortisman oranı % 50'yi geçmemek üzere normal
amortisman oranının iki katıdır,
 Amortisman süresinin son yılına devreden tutar, tamamen yok edilir
(VUK Mükerrer, m.315).
Azalan bakiyeler yöntemi, yalnızca bilanço usulüne göre defter tutan
mükellefler tarafından kullanılabilirken, normal amortisman yöntemi için
herhangi bir sınırlama söz konusu değildir. Bir işletme iktisadi ve teknik
bakımdan bir bütün teşkil eden amortismana tabi duran varlıkları için
istediği yöntemi seçmekte serbesttir.
Normal amortisman yöntemini seçenler azalan bakiyeler yöntemine
geçiş yapamazlar. Ancak, bilanço dipnotlarında ve beyannamelerinde
belirtmek şartı ile işletmeler, azalan bakiyeler yönteminden normal
amortisman yöntemine geçebilirler. Kabul edilen yeni usul bildirimin
yapıldığı beyannamenin bildirildiği dönemden itibaren dikkate alınır. Bu
takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, kalan amortisman süresine
bölünmek suretiyle eşit miktarlarda yok edilir (VUK, m.320).
VUK’nın 320’inci maddesine göre amortisman süresi, iktisadi
kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlatılır Ancak binek otomobillerde kıst
amortisman uygulaması benimsenmiştir. Faaliyetleri kısmen veya tamamen
binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların
bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere işletmelere ait
binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay
sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılması zorunlu olup,
amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer ise, itfa süresinin son
yılında tamamen yok edilmelidir.
- 169 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
1) Normal ( Düz Ve Eşit Paylı) Amortisman Yöntemi
Bu yöntemde ayrılacak amortisman tutarı, duran varlığın maliyetinin,
söz konusu duran varlığın yasalarda belirtilen bu duran varlık için tespit
edilmiş ekonomik ömrüne bölünmek sureti ile bulunur. Örneğimizde bu
alınan demirbaşın ekonomik ömrünün 4 yıl olduğunu kabul edecek olursak,
her yıl bu demirbaş için %25 oranında yıpranma aşınma ve eskime payı
anlamına gelen amortisman ayrılacaktır. Bu yönteme göre oluşturulan tablo
aşağıda verilmiştir.
2) Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi
Bu yöntem maddi duran varlıkların ilk yıllarda daha çok aşındığı ve
yıprandığı fikrine dayanır. Azalan bakiyeler usulünde amortisman, vergi
sistemimize 1963 yılında 205 sayılı Kanunla girmiştir. İşletmelerin yatırım
yıllarında fon gereksinimlerinin daha fazla olacağı düşünüldüğünde normal
amortisman yöntemine göre ilk yıllarda daha fazla fon yaratarak işletmenin
güçlü kılınması amaçlanmıştır. Aynı zamanda ilk yıllarda daha az bir vergi
ödenmesini olanaklı kıldığından, bu yöntem vergi ertelemesi de
sağlamaktadır. Ayrıca bu yöntem işletmelerin amortismana tabi iktisadi
kıymetlerini daha sık yenilemelerine de yardımcı olmaktadır.
- 170 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Bu yöntemde amortisman oranı normal amortisman oranının iki
katıdır. Fakat %50’yi aşamaz. Sürenin son yılına devreden amortisman
tutarı o yılın amortismanı sayılır.
Sabit kıymetlerin ekonomik ömürlerinin sonlarına doğru
verimlerinin düştüğü görüşünden kaynaklanan bu yöntemde oran, her yılın
başındaki net defter değerine tatbik edilir. Böylece, yıllık amortisman oranı
sabit tutularak duran varlığın bir önceki yılın net defter değerine uygulanan
amortisman oranı ile hem yıllık amortisman payı, hem de dönem sonu net
defter değerleri azalarak birbirini takip eder. Ekonomik ömrünün son
yılında kalan net defter değeri, oran kullanılmaksızın amortisman tutarı
olarak kabul edilir. Aksi takdirde sürekli yıllar itibarı ile azalan bakiyeler
sabit bir amortisman oranının uygulanması nedeni ile sürekli sabit varlığın
dönem sonu net defter değerinin olmaması mümkündür. Örneğimize konu
olan 200.000 TL maliyetli demirbaşın bu yönteme göre çözümü aşağıdaki
tabloda verilmiştir.
10.2.4. Yenileme Fonu Uygulaması
İşletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar ile diğer
maksatlarla ayrılan fonlar 549 Özel Fonlar Hesabı’nda hesapta izlenir.
- 171 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yenileme Fonu uygulaması
VUK’nın
328
ve
329’uncu
maddeleri ile düzenlenmiş olup,
ticari
işletmelerce
iktisadi
kıymetlerin yenileme amacı ile
satılması sonucu oluşan kârın,
yenileme giderlerini karşılamak
üzere pasifte geçici bir hesapta ve
“yenileme fonu” adı altında vergisiz
olarak en fazla üç yıl süre ile
tutulmasına imkân vermektedir. Bu kârın sermayeye eklenmesi veya kâr
olarak dağıtımı mümkün değildir. Yeni bir iktisadi kıymetin alınması
durumunda, yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanı bu hesaptan mahsup
edilerek hesap kapatılır. Üçüncü yılın sonunda ayrılan fon yeni bir iktisadi
kıymet alınmaması nedeniyle kullanılmamış ise, fonda yer alan tutar
üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir.
Bilanço usulüne göre defter tutan işletmelerde yenileme fonu
uygulamasının şartları aşağıda sıralanmıştır.
1) Karar defterine yazılmalıdır: İşletmenin yerine alacağı
amortismana tabi yeni duran varlıkla ilgili olarak yönetim kurulu kararı
almalı ve bu kararı deftere işlemelidir.
2) Özel Fonlar hesabı kullanılmalıdır: Kârlı satış işlemi sonrası
oluşacak duran varlıkların kârlı satışında kullanılan 679 Diğer Olağandışı
Gelir ve Kârlar hesabı yerine 549 Özel Fonlar hesabı kullanılmalıdır.
3) Hem isim hem de sayı olarak birebir eşleme olmalıdır: Satılan
duran varlık ne ise onun aynısı isim olarak alınmalıdır. Bunun nedeni, satış
sonrası oluşan kârın bir gelir hesabına değil de 549 Özel Fonlar Hesabı’na
yazılması ile ilgilidir. Çünkü, yerine yenisi alınacak duran varlığın
amortisman tutarı gidere yazılmayıp, 549 no’lu hesaptaki tutardan
sıfırlanıncaya kadar düşülecektir. Yani, sadece yerine yenisini alma şartı ile
satılıp yerine yenisi alınan duran varlığın amortisman gideri 549 no’lu
- 172 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
hesaptan düşülecektir. Diğer duran varlıklar için hesaplanan amortisman
giderlerinin bu 549 no’lu hesap ile herhangi bir ilişkisi yoktur.
5) Üç yıl içinde yenisi alınmalıdır : Satışı yapılan varlığın satıldığı
yıldan itibaren üç yıl içinde alınması gerekmektedir. Fakat burada üç yılla
ilgili herhangi bir ay kısıtlaması yoktur. Yani mart ayında satılmışsa üç yıl
sonraki mart ayının sonuna kadar ki süre içerisinde alınmalıdır şeklinde
anlaşılmamalıdır. Buradaki üç yıl koşulu, üçüncü yılın son iş gününe kadar
alınmasına dayanmaktadır. Satılan duran varlığın yerine yenisi alınmadığı
takdirde, 3’üncü yılın sonunda 549 Özel Fonlar Hesabı’nda bulunan tutar
671 Önceki Dönem Gelir ve Kârlar Hesabı’na devredilir.
Yenileme fonunun matraha eklenmesi için belirlenen 3 mali yıl
sınırının hangi tarihten itibaren başladığı konusunda görüş ayrılıkları
mevcuttur. Maliye İdaresi, sürenin maddi duran varlık satışı ile başladığını
iddia etmektedir. Danıştay ise, sürenin satışın yapıldığı yılın sonunda
başladığı görüşündedir. Örneğin, 01.11.2015 tarihinde yenilemek amacıyla
satılan bir demirbaş söz konusu ise, yenileme yapılmadığı takdirde Maliye
İdaresi’ne göre en geç 31.12.2017 tarihli finansal tablolarda yenileme fonu
gelir kaydedilmelidir. Danıştay’a göre ise bu işlem 31.12.2018 tarihine
kadar uzatılabilir. Yenileme fonu ayrılabilmesi için aşağıdaki koşulların
varlığı gerekir.
Örnek) A İşletmesi maliyet bedeli 50.000 TL, birikmiş amortismanları
30.000 TL olan bir makineyi, yerine yenisini satın almak amacıyla
01.12.2015 tarihinde 25.000 TL + % 18 KDV bedelle satmış ve bedelini
banka kanalıyla tahsil etmiştir.
Satış fiyatı
25.000
Defter değeri (50.000 – 30.000) 20.000
Satış kârı
5.000
- 173 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
01/12/2015
102 BANKALAR
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
253 TESİS, MAKİNE VE
CİHAZLAR
391 HESAPLANAN KDV
549 ÖZEL FONLAR
Makine satışı
29.500
30.000
50.000
4.500
5.000
/
Durum 1: 10.01.2016 tarihinde 80.000 TL + % 18 KDV ödenerek yeni
makine satın alınmıştır. Yeni makinenin faydalı ömrü 5 yıl olup normal
amortisman yönteminin uygulanmasına karar verilmiştir.
10/01/2016
253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR
191 İNDİRİLECEK KDV
102 BANKALAR
Makine satın alınması
80.000
14.400
94.400
/
Yeni makinenin amortismanı: 80.000 / 5 = 16.000 TL
31/12/2016
549 ÖZEL FONLAR
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
257 BİRİKMİŞ
AMORTİSMANLAR
Üretimde kullanılan makinenin amortismanı
5.000
11.000
16.000
/
31/12/2016
151 YARI MAMULLER ÜRETİM
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
Üretim maliyetlerinin yansıtılması
/
- 174 -
11.000
11.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yukarıdaki amortisman kaydı yapıldığında, dönemin amortisman
gideri 11.000 TL olarak 730 Genel Üretim Giderleri Hesabı’na
kaydedilmektedir. Ne var ki, gerçekte makinenin 2015 yılı amortisman
gideri 16.000 TL’dir. Bu tutarın raporlama ve yönetim muhasebesi amaçlı
olarak, 730 Genel Üretim Giderleri Hesabı’na alınması uygun olabilir. Bu
muhasebeleştirme yöntemi, vergisel açıdan da eleştiri konusu yapılamaz;
çünkü her iki durumda da stok maliyetine 11.000 TL eklenmiştir (İbiş ve
Diğerleri, 2015, s.380-382).
Yeni makinenin amortismanı: 80.000 / 5 = 16.000 TL
31/12/2016
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
257 BİRİKMİŞ
AMORTİSMANLAR
Üretimde kullanılan makinenin amortismanı
16.000
16.000
/
31/12/2016
151 YARI MAMULLER ÜRETİM
549 ÖZEL FONLAR
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
YANSITMA
Üretim maliyetlerinin yansıtılması
11.000
5.000
16.000
/
Durum 2: 3 mali yıl boyunca yenileme yapılmamıştır.
31/12/2017
549 ÖZEL FONLAR
671 ÖNCEKİ DÖNEM GELİR
VE KÂRLAR
Özel fonların gelir hesabına devri
/
- 175 -
5.000
5.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
10.2.5. Maddi Duran Varlıkların Hurdaya Ayrılması
Maddi duran varlıkların hurdaya ayrılması, bunlarla ilgili maliyet ve
birikmiş amortisman hesaplarının kapatılarak, 294 Elden Çıkarılacak
Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar ile 299 Birikmiş Amortisman
Hesapları’na aktarılmalarını gerektirir. Hurdaya ayrılan maddi duran
varlıklar, elden çıkarılmadıkça kalan faydalı ömürleri boyunca amortisman
ayrılmasına devam edilir. Hurdaya ayrılan maddi duran varlık; işletmede
var oldukça, amortisman süresi sona erse dahi, kayıtlarda tutulmaya devam
edilir.
Hurdaya ayrılmış maddi duran varlık satılırsa, hurda bedeli hasılat
olarak kaydedilir. Amortisman süresini tamamlayan ve ekonomik değeri
olmayan hurda niteliğindeki maddi duran varlık, bedelsiz hurda faturası
düzenlenerek kayıtlardan çıkarılabilir.
Örnek) A İşletmesi, maliyet bedeli 50.000 TL, birikmiş amortismanları
30.000 TL olan bir makinesini hurdaya ayırmıştır.
01/12/2015
294 ELDEN ÇIKARILACAK STOKLAR VE
MADDİ DURAN VARLIKLAR
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
253 TESİS, MAKİNE VE
CİHAZLAR
299 BİRİKMİŞ
AMORTİSMANLAR
Makinenin hurdaya ayrılması
50.000
30.000
50.000
30.000
/
Yıllık amortisman gideri 10.000 TL’dir.
01/12/2015
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
299 BİRİKMİŞ
AMORTİSMANLAR
Makinenin hurdaya ayrılması
/
- 176 -
10.000
10.000
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Hurdaya ayrılan makine üretim dışı kaldığına göre, amortisman
gideri stok maliyetiyle ilişkilendirilmemelidir.
31/12/2015
680 ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE
ZARARLARI
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
YANSITMA
Hurdaya ayrılan makinenin amortisman giderinin
yansıtılması
10.000
10.000
/
Örnek) A İşletmesi, daha önce hurdaya ayırdığı maliyet bedeli 50.000 TL,
birikmiş amortismanları 50.000 TL olan ve artık kullanılamaz halde olduğu
için ekonomik bir değere sahip olmayan ve çöpe atılan bir demirbaşı,
01.12.2015 tarihinde kayıtlarından çıkarmaya karar vermiş ve bedelsiz
hurda faturası düzenlemiştir.
01/12/2015
299 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
294 ELDEN ÇIKARILACAK
STOKLAR VE MADDİ
DURAN VARLIKLAR
Hurdaya ayrılan demirbaşın kayıtlardan çıkarılması
50.000
50.000
/
11. BORÇLARIN TANIMI
Ticari borçlar işletmenin ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan,
üçüncü kişilere olan borçların kaydedildiği hesapları kapsar. Bilançoda kısa
vadeli yabancı kaynaklar altında yer alan işletmenin ticari borçları en başta
vadesiz ve hemen ödenecek borçlardan, taahhütlerden, bundan sonra
ödeme vadesinin en kısasından başlanarak bir yıla kadar olan borç ve
taahhütlerden oluşur.
İşletmenin süreleri bir yılı aşan borçları ise bilançoda uzun vadeli
yabancı kaynaklar sınıfının hesaplarında takip edilir. Dönem sonunda bu
- 177 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
gruptaki hesaplarda yer alan tutarlardan vadeleri bir yıl veya bir yılın altına
inmiş olanlar kısa vadeli yabancı kaynaklardaki ilgili hesaplara
aktarılmalıdır. Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların
ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin
normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar.
1) Mali Borçlar: Banka ve diğer finans kuruluşlarından alınan
krediler ile, işletme tarafından ihraç edilmiş ve borçlanmayı ifade eden
menkul değerler karşılığı sağlanan yabancı kaynakları ifade eder. Kısa
vadeli olanlar 30 Mali Borçlar, uzun vadeli olanlar 40 Mali Borçlar hesap
gruplarındaki hesaplara kaydedilir. Bu hesap gruplarında yer alan defteri
kebir hesapları şu şekilde sıralanır.
Banka Kredileri şirketlerin sermayelerini ve yatırımlarını finanse
etmek amacıyla bankalardan veya özel finans kurumlarından aldıkları
vadesi bir yıl veya daha az olan kredilerin izlendiği hesaptır.
Bir yıldan uzun vadeli kredi borçlanmaları 400 Banka Kredileri
Hesabı’nda takip edilir. Dönem sonu itibariyle 400 Banka Kredileri
Hesabı’nda izlenen uzun vadeli kredilerin anapara borcunun kısa vadeli
hale gelen kısımları 303 Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve
Faizleri Hesabı’na alacak kaydı yapılarak takip edilir.
- 178 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
2) Ticari Borçlar: Ticari ilişkilerinden ötürü ortaya çıkan senetli ve
senetsiz borçlar işletmenin ticari borçlarını oluşturur. Kısa vadeli olanlar 32
Ticari Borçlar uzun vadeli olanlar 42 Ticari borçlar hesap grubundaki
hesaplara kaydedilir. Bu hesap gruplarında yer alan defteri kebir hesapları
şu şekilde sıralanır.
Satıcılar Hesabı; İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal
ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesaptır.
Dövizli alımlar aynı hesap içinde ayrıca takip edilmekte ve dönem
sonlarında değerlemeye tabi tutulmaktadır. Vadesi bir yıldan daha fazla
olan senetsiz borçlar 420 Satıcılar Hesabı’nda izlenir.
Satıcı firmalar ile cari hesap mutabakatları yapılır. Mutabakatta
sistemdeki bakiyeler karşılaştırılır ve varsa farkların nedenleri araştırılır.
Mutabakat farkları diğer gelir/gider hesaplarına kaydedilir.
Yurtdışından gelen hizmet faturalarının içeriği takip edilmeli ve
gümrükte beyan edilmesi gereken bir durum olup olmadığı kontrol
edilmelidir. İthal edilen mallar stoklara girinceye kadar oluşan kur farkları
malın maliyetine ilave edilmelidir.
Dövizli satıcı bakiyeleri ay sonu TCMB döviz alış kuru ile
değerlenmektedir. Kur farkı hesaplaması sonucu kambiyo karı çıkması
durumunda 646 Kambiyo Kârları Hesabı alacaklandırılırken, 320 Satıcılar
Hesabı borçlandırılır. Kambiyo zararı çıkması durumunda ise 656 Kambiyo
Zararları Hesabı borçlandırılırken 320 Satıcılar Hesabı alacaklandırılır.
- 179 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Borç Senetleri; İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve
hizmet alımlarından kaynaklanan senede bağlanmış ticari borçlarının
izlendiği hesaptır. Vadesi bir yıldan fazla olan senetli ticari borçlar 421
Borç Senetleri Hesabı’nda izlenir.
Vergi Usul Kanunu uyarınca yabancı para cinsinden olan bakiyeler
TCMB döviz alış kuru ile değerlenmelidir. Değerleme sonucu hesaplanan
kur farkı tutarları 646 Kambiyo Kârları veya 656 Kambiyo Zararları
Hesapları’na kaydedilmelidir.
Alınan Depozito Ve Teminatlar; İşletme, üçüncü kişilerin belli bir iş
yapmalarını, aldıkları bir değeri geri
vermelerini sağlamak amacıyla ve belli
sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir
alacağın karşılığı olarak alınan depozito ve
teminat adıyla bir takım paraları tahsil
edebilir. Tahsil edilen paralar bir yıldan
kısa süreli ise 326 no’lu, bir yıldan uzun
süreli ise 426 Alınan Depozito ve
Teminatlar hesaplarında takip edilir.
Alınan depozito ve teminat borçlarının dönem sonu fiili envanterinde,
karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197
Sayım ve Tesellüm Noksanları ve 397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları
hesapları geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve
teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.
Alınan depozito ve teminatlar diğer borçlar gibi mukayyet değeri ile
değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle alınmış olan depozito ve teminatın
mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığı’nca
yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre
düzeltilir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 Kambiyo Kârları hesabına,
aleyhte kur farkı giderleri ise, 656 Kambiyo Zararları hesabına kaydedilir.
- 180 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
3) Diğer Borçlar: İşletmenin ticari ve finansal borçları dışında kalan
borçlarıdır. Kısa vadeli olanlar 33 Diğer Borçlar, uzun vadeli olanlar 43
Diğer Borçlar hesap grubundaki hesaplara kaydedilir. Bu hesap gruplarında
yer alan defteri kebir hesapları şu şekilde sıralanır.
4) Borç ve Gider Karşılıkları: Envanter gününde belirgin olarak
ortaya çıkan ancak tutarının ne olacağı kesin olarak bilinemeyen veya tutarı
bilinmekle birlikte ne zaman gerçekleşeceği bilinmeyen borç ve giderler
için ayrılan karşılıkların izlendiği hesaplardır. Kısa vadeli olanlar 37 Borç
ve Gider Karşılıkları, uzun vadeli olanlar 47 Borç ve Gider Karşılıkları
hesap grubundaki hesaplara kaydedilir. Bu hesap gruplarında yer alan
defteri kebir hesapları şu şekilde sıralanır.
- 181 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
12. AKTİF VE PASİF GEÇİCİ HESAPLAR
Geçici hesaplar bilançoda yer alır aktif geçici ve pasif geçici hesaplar
olmak üzere ikiye ayrılır.
Aktif geçici hesaplar, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin
ödenen giderleri ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş
olan gelirlerden oluşur. Pasif geçici hesaplar, gelecek hesap dönemlerine ait
olarak peşinen tahsil edilmiş gelirler ile cari hesap dönemine ait olup henüz
ödenmemiş giderlerden oluşur. Her iki hesap grubunda yer alan hesaplar
aşağıdaki tabloda verilmiştir.
Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer
dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk
esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat gelir ve kârların aynı döneme
ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılatın ve giderlerin
hangi döneme ait olduğunun belirlenmesinde ödeme ve tahsilat önem arz
etmemekte olup, bu belirleme tahakkuk esasına göre yapılacaktır. VUK’nın
283’inci maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak
- 182 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek
suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir.
Tekdüzen Hesap Planı’nda gelecek dönemlere ait olarak peşin
ödenmiş giderler için 18 (kısa vadeli) ve 28 (uzun vadeli) olmak üzere iki
hesap grubu öngörülmüştür.
Gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları hesap grubu ise,
içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan ancak gelecek aylara ait
gelirler ile faaliyet dönemine ait olup ödenmesi gelecek aylarda
yapılacak giderlerden oluşur. Tekdüzen Hesap Planı’nda gelecek
dönemlere ait olarak peşin tahsil edilmiş gelirler için 38 (kısa vadeli) ve 48
(uzun vadeli) olmak üzere iki hesap grubu öngörülmüştür.
12.1. 180 Gelecek Aylara Ait Giderler
Bu hesap, peşin ödenen ve câri dönem içinde ilgili gider hesaplarına
kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderleri izlemek için
kullanılır. Aşağıdaki olaylar sonucunda bu hesaba borç kaydı yapılır.
- 183 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
 Ödendiği anda gelecek aylara ait olduğu bilinen giderler,
 Ödendiği anda ne kadarının gelecek aylara ait olacağı bilinmediği
için tamamı gider hesabına alınan ancak, bilanço dönemleri sonu
itibariyle gidere dönüşmediği belirlenen kısmı,
 Envanter sırasında ilgili dönem gideri hesabından çıkartılan giderler,
 Bir yıldan daha uzun dönemlerle ilgili olarak 280 Gelecek Yıllara Ait
Giderler Hesabı’na kaydedilen tutarların, dönemsellik ilkesi gereği
gelecek aya ait gidere dönüşen kısımları.
Hesap, giderin ait olduğu dönemde ilgili gider hesaplarına aktarılması
karşılığında alacaklanır. Bu hesap için genelde kira, sigorta, kırtasiye, yakıt
ve defter tasdiklerinin tutarı için kullanılır. Söz konusu giderlerin peşin
ödenerek yapılması esastır. Bu kavramların dışında peşin ödenmemiş ama
gelecek aylara veya hesap dönemine ait olduğu bilinen giderler bu hesapta
takip edilmemelidir. Örneğin, banka kredilerinin faizleri gibi.
Örnek) İşletme 01.09.2015’da binasını, aylık 1.000 TL’den alt aylık
sigorta bedeli olan 6.000 TL’ye banka kanalı ile ödeyerek sigortalamıştır.
Cari hesap döneminde üç’er aylık dönemler itibarı ile kayıtlar ele
alınacaktır. İşletmenin sigorta giderinin altı aylık durumu aşağıdaki şemada
anlatılmıştır.
- 184 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
01/09/2015
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
102 BANKALAR
Altı aylık sigorta bedelinin ödenmesi
1.000
5.000
6.000
/
Yukarıda yapılan kayıtla birlikte eylül dönemi 770 Genel Yönetim
Giderlerine aktarılırken geriye kalan 5 ay 180 gelecek aylara ait giderler
Hesabı’na yazılmıştır. Yukarıda yapılan kayıtla birlikte, Eylül ayına ait
sigorta tutarı 770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı’na alınmıştır. Geriye
kalan beş aylık sigorta giderinin tamamı ise, 180 Gelecek Aylara Ait
Giderler Hesabı’na kaydedilmiştir. Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı’nın
hesap kodu olan 180 olup, Dönen Varlıklar sınıfına aittir. Bu açıdan geriye
kalan kalan beş aylık tutar aslında bir yıl içindedir. Örneğe ait hesapların
defteri kebirleri aşağıda verilmiştir.
B
770 Genel Yönetim Gid.
1.000
borç bakiye 1.000
A
B
180 Gele. Aylara Ait Gid.
5.000
borç bakiye 5.000
A
31.12.2015 envanter günü Ekim Kasım Aralık aylarına ait gider tutarı
ise, 180 no’lu hesaptan çıkartılıp 770 no’lu hesaba yazılmalıdır.
31/12/2015
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
180 GELECEK AYLARA AİT
GİDERLER
Câri döneme ait sigorta giderinin ilgili hesaba kaydı
3.000
3.000
/
Örneğe ait hesapların defteri kebirleri aşağıda verilmiştir.
B
770 Genel Yönetim Gid.
1.000
3.000
borç bakiye 1.000
A
B
180 Gele. Aylara Ait Gid.
A
5.000
3.000
borç bakiye 2.000
- 185 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Kapanış bilançosunda 180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı’nda
2.000 TL gözükecektir. Bunun anlamı 2016 yılına ait olarak peşin ödenen
bir sigorta tutarın olduğudur. Kayıtlardan sonra hesabın 2015 yılına ait olan
kapanış bilançosundaki görünümü aşağıda verilmiştir.
Uygulamada bu örneğe ait kayıt ise, aşağıda verilmiştir.
01/09/2015
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER
102 BANKALAR
Bir yıllık sigorta bedelinin ödenmesi
1.000
3.000
8.000
12.000
/
Uygulamada bu geriyi kalan beş aylık kira giderinin 3 aylık kısmı
180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı’na, 2 aylık kısmı ise, 280 Gelecek
Yıllara Ait Giderler Hesabı’na kaydedilmesi; eğer bu tip giderleri doğru
takip etmek ve hata yapmamak adına yapılıyorsa doğru kabul edilebilir.
Fakat hesabın adı gelecek yıllara ait diye, 2015 yılında sonra gelecek yıl
2016 diye bu iki aylık kira tutarı 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler
Hesabı’na atılmamalıdır. Çünkü hesabın kodu 280 olup, bu hesap ta, Duran
Varlıklar sınıfına aittir. Kaldı ki bu tip kayıt yapanlar ayrıca, 280 Gelecek
Yıllara Ait Giderler Hesabı’na kaydettikleri 2 aylık sigorta giderini de
- 186 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
31.12.2015 envanter işlemleri sırasında Ekim Kasım Aralık aylarına ait
gider tutarı 180 no’lu hesaptan çıkartılıp 770 no’lu hesaba yazarken ayrıca
280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı’ndaki 2.000 TL’yi de, 180
Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabına devretmek zorundadırlar.
Örnek) İşletme 01.11.2015 yılında 20.000 TL banka kanalıyla ödeme
yaparak satın aldığı yakıtı gider hesabında kayıt altına almıştır. Envanter
günü yapılan sayımda alınan yakıtın 14.000 TL kısmının kullanıldığı
anlaşılmıştır.
01/11/2015
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
191 İNDİRİLECEK KDV
102 BANKALAR
Yakıt alınması
/
20.000
3.600
23.600
14.000 TL’lik yakıtın kullanıldığı, geriye kalan 6.000 TL’lik yakıtın
2015 yılında kullanılmadığı için bu tutarın 180 Gelecek Aylara Ait Giderler
Hesabı’nda yer alması gerekecektir. İlgili kayıt aşağıda verilmiştir.
31/12/2015
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
Kalan yakıtın ilgili hesaba devri
/
6.000
6.000
Bu kayıt ile 2015 döneminde tüketilen yakıtın tutarı 14.000 TL
olurken 31.12.2015 tarihinin kapanış bilançosunda 180 Gelecek Aylara Ait
Giderler Hesabı’nda gözükecek olan 6.000 TL, 2016 yılına ait peşin ödenen
bir giderin olduğunu anlatacaktır. Örneğe ait hesapların defteri kebirleri
aşağıda verilmiştir.
B
770 Genel Yönetim Gid.
A B
180 Gele. Aylara Ait Gid.
20.000
6.000
6.000
borç bakiye 14.000
borç bakiye 6.000
- 187 -
A
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Burada unutulmaması gereken gelir tablosunda yer alan bir giderin
cari döneme ait olduğu, bilançoda yer alan bir giderin ise gelecek hesap
dönemlerine ait olduğudur. Bu nedenle, sadece yakıt gideri açısından
bakacak olursak, 770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı’nın bakiyesinin
yansıtılması sonucu 632 Genel Yönetim Giderleri hesabında 14.000 TL
gözükecektir. Bu gider de döneme ait olan yakıt gideri tutarıdır.
Örnek) İşletme Aralık 2015 yılında 2016 yılına ait defterleri 500 TL +%18
KDV’yi peşin ödeyerek satın almış ve notere tasdik ettirmiştir. Bu işlem
için notere 1.000 TL +%18 KDV ve 200 TL’de harcı peşin ödemiştir.
İşlemin dönem içi kaydı;
Aralık 2015
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
191 İNDİRİLECEK KDV
100 KASA
2016 yılının ait defterlerin satın alınması
500
90
590
Aralık 2015
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
191 İNDİRİLECEK KDV
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
100 KASA
2016 yılının defter tasdiki
1.000
180
200
1.380
/
İşlemin bir sonraki hesap dönemindeki (2016) kaydı;
../../2016
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
180 GELECEK AYLARA
AİT GİDERLER
2016 yılının defter ve tasdik tutarlarının kaydı
/
- 188 -
1.500
1.500
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
12.2. 181 Gelir Tahakkukları
Üçüncü kişilerden tahsili ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı hesap
döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunulan döneme ait olan
kısımlarının izlendiği hesaptır.
Bilanço tarihi itibariyle doğmuş ancak istenebilir duruma gelmemiş
gelirlerin, gelir hesaplarına alınmasında kullanılan bir hesaptır. Câri hesap
dönemine ait olup da, henüz tahsil edilememiş gelirlerden süreleri bir yılı
aşanlar 281 Gelir Tahakkukları Hesabı’nda; süresi bir yıl içinde olanlar ise,
181 Gelir Tahakkukları Hesabı’nda takip edilirler. VUK’nın 283’inci
maddesine göre, câri hesap dönemine ait olup henüz tahsil edilmemiş olan
hasılat, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmak üzere mukayyet
değerleri üzerinden aktifleştirilir.
Dönem sonlarında, döneme ait olarak hesaplanacak tutarlar ilgili hasılat
ve gelir hesapları karşılığında bu hesaba borç kaydedilir. Sonraki dönemde,
alacakların kesinleşmesiyle hesaptaki tutarlar bu hesabın alacağına karşılık,
ilgili hesapların borcuna geçirilerek kapatılır.
Örnek) Şirket 1.000.000 TL’ye 01.12.20XX tarihinde %12 yıllık faizli
vadeli hesap açıyor. Vadeli hesabın faizi ile ilgili yıl sonu kaydı aşağıda
verilmiştir.
31/12/20XX
181 GELİR TAHAKKUKLARI
642 FAİZ GELİRLERİ
Câri döneme ait faiz gelirinin tahakkuku
(1.000.000 x 12 x 30) / 36.500
9.863
9.863
/
12.3. 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler
Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir
yıldan kısa süreye ait kısımlarının izlendiği hesaptır. Peşin tahsil olunan ve
bir yıldan kısa vadeye ait gelirler bu hesabın alacağına kaydedilir.
- 189 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Raporlama dönemi sonunda ait olduğu dönemde ilgili gelir hesaplarına
devredilir. Uzun vadeli olanlar ise 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler
Hesabı’nın alacağına kaydedilir.
Örnek) Y işletmesi 01.10.2015 yılında kullanmadığı bir deposunu bir
başka şirkete kiraya vermiş ve altı aylık kira bedeli olan 12.000 TL + %18
KDV’yi kiracısından peşin olarak tahsil etmiştir.
01/10/2015
102 BANKALAR
380 GELECEK AYLARA AİT
GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
649 DİĞER OLAĞAN GELİR
VE KÂRLAR
Kira sözleşmesine istinaden altı aylık kira
bedelinin peşin tahsil edilmesi
14.160
9.000
2.160
3.000
/
VUK’nın 287’inci maddesine göre göre gelecek hesap dönemlerine
ait olarak peşin tahsil olunan hasılat mukayyet değerleri üzerinden
pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Yukarıdaki kayıtanda görüleceği üzere
2016 yılına ait kira Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı’na alınmıştır. Ait
olduğu aylarda bu hesaptan çıkarılıp gelir hesaplarına intikal edeceklerdir.
11.4. 381 Gider Tahakkukları
Gelecek aylarda ödemesi yapılacak ve kesinlikle belgeye dayalı
gider tahakkuklarının izlendiği hesaptır. Giderlerin uzun vadeli olması
yani, gelecek yıllarda ödenmesi söz konusu ise, 481 Gider Tahakkukları
Hesabı kullanılmalıdır. Bu tür giderler ister kısa vadede isterse uzun vadede
ödenecek olsun, alacaklısı tarafından henüz istenebilir durumda olmayan
gider niteliğindedir. Yapılan tahakkuklar ilgili gider ve zarar hesaplarına
borç, bu hesabın ilgili alt hesaplarına alacak, yapılan ödemeler borç
kaydedilir. Gider tahakkuk hesapları alacak karakterlidir ve ay sonlarında
borç bakiyesi vermez.
- 190 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Vergi Usul Kanunu’na gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin
tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş
olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle
değerlenir.
Örnek) işletmenin Aralık 2015 ayına ait elektrik faturası 30.12.2015
tarihinde 10.000 TL + %18 KDV olarak gelmiştir. Faturanın ödemesi ise,
15.01.2016 tarihindedir.
30/12/2015
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
191 İNDİRİLECEK KDV
381 GİDER TAHAKKUKLARI
Elektrik giderinin ilgili döneme kaydı
/
- 191 -
10.000
1.800
11.800
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
YARARLANILAN KAYNAKLAR
AKYOL, M. Emin., “Mali Kâr Yönünden Menkul Kıymet Değerlemesi”,
Yaklaşım Dergisi, Sayı 181, Ocak 2008.
ALKAN, Havva Hilal., Hisse Senedi Satın Almada Finansal Bilgi
Sisteminin Etkisinin Analizi, Süleyman Demirel Üniversitesi, Yüksek
Lisans Tezi, No: YS00531, 2007.
ATAY, Tezcan., Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunlar Dergisi Özel Eki,
Sayı 171, Aralık 2002.
ATİLA, Berrak.,” Menkul Kıymetlerin Değerlemesi”, Yaklaşım Dergisi,
Sayı 181, Ocak 2008.
BURSALI, Halim., “Dönem Sonu İşlemleri ve Vergi Uygulamaları”
Eğitim Notu İSMMMO, 2014.
ÇANAKÇIOĞLU, Mustafa., Finansal Muhasebe Yeterlilik ve Staj
Sınavlarına Hazırlık Kitabı, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler Odası Yayını, Yayın No: 157, İstanbul, 2014.
DEĞER, Nuri., “Reeskont İşlemleri Hakkında Genel Bilgiler ve 2008 Yılı
Alacak ve Borç Senetlerinin Reeskontu”, E-Yaklaşım Dergisi, Sayı
194, Şubat 2009.
ERCAN, İbrahim., “Alacaklarda Amortisman (Karşılıklar)” Mali Çözüm
Dergisi, Sayı 93, 2009.
GÜCENME, Ümit., Tek Düzen Hesap Planına Göre Ticaret İşletmelerinde
Muhasebe ve Envanter İşlemleri, Marmara Kitabevi Yayınları, Bursa,
1996.
İBİŞ, Cemal., Çatıkkaş, Özgür., Bahadır, Oğuzhan., Çanakçıoğlu, Mustafa.,
Pamukçu, Nevzat., Bursalı, Halim., İşletmelerde Vergi (Usul)
İncelemeleri ve Muhasebe Uygulamaları, İSMMMO Yayını, Yayın
No: 159, İstanbul, 2015.
- 192 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
KARTALOĞLU, Emre., ATAMER, Murat.,“ Dönem Sonu İşlemlerinin
Vergisel Boyutu” Semineri, Muğla Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler Odası, 2014.
KIZIL, Ahmet., Genel Muhasebe Vergi Uygulamalar
Muhasebesi, Bahar Yayınevi, İstanbul, 2006.
Enflasyon
KOTAR, Erhan, Dokur, Şükrü., İşletmelerin Mali İşlemleri ve Muhasebesi,
Alfa Yayınları No: 1053, İstanbul, 2002.
KURDOĞLU, Nusret., Dönem Sonu Eğitim Notları, Bodrum SMMMO,
9 Ocak 2015.
KÜRK, Memiş., “Mükelleflerin Yasal Defter ve Belgelerini Saklama Süresi
Ve İstisnaları”, İSMMMO yayını , Mali Çözüm Dergisi, Sayı 98,
Yıl 2010.
METİN, Kazım., YALÇIN, Hüseyin., İşletmeye Dahil İktisadi Kıymetleri
Değerleme, Kılavuz Yayınları, İstanbul, 1996.
MUCUK, İsmet., Temel İşletme Bilgileri, Türkmen Kitabevi, İstanbul.
2005.
NAZALI, Ersin., “Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı”, Yaklaşım Dergisi,
Sayı 192, Aralık 2008.
OKTAR, Ateş, Vergi Hukuku, Türkmen Yayınları, 2006.
ÖNGEN, Safiye., Vergi Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000.
ÖZKAN, Azzem., “Karşılıklar ve Muhasebe Uygulamaları” Erciyes
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 16,
2000.
ÖZTÜRK, Bünyamin., Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından
Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri, Maliye ve Hukuk
Yayınları Kasım, 2006.
- 193 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
PAMUKÇU, Nevzat., Dönem Sonu İşlemleri Eğitim Notu, yıl 2012.
SİPAHİ, Barış., “Alacak ve Borç Senetlerinde Reeskont”, Mali Çözüm
Dergisi, İSMMMO Yayını, Yayın No: 61, 2002.
TEK, Nergis., Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Dönem Sonu İşlemleri ve
Uygulamalar, Bilim Ofset, İzmir, 1996.
TOROSLU, M. Vefa., “Reeskont Uygulaması” Yaklaşım Dergisi, Sayı
190, Ekim 2008.
VURAL, Mahmut., “Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması” Dönem Sonu
İşlemleri, TÜRMOB Yayınları, Yayın No: 146, Ankara, 2000.
Yıldız, Murat., “Dönem Sonu İşlemlerinin Vergisel Boyutu”, Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, Yayın No: 86, Ankara, 2014.
Yıldız, Murat., “ Muktezalar ve Yargı Kararları Çerçevesinde Güncel
Vergisel Konular ”Semineri, Bursa Sanayi ve Ticaret Odası, 2015.
İNTERNET SAYFALARI
(Erişim Tarihi 2009 ve 2015 tarihleri arasındadır)
ATEŞOĞLU, K. Volkan., DEĞERLEME, www.sakaryavdb.gov.tr.
GÜRBÜZ, Cazim., Envanter Defteri
www.muhasebe.tr.com., 2007.
GÜLER, Mustafa, “Vergi İncelemeleri
www.kuzeyekspres.com.tr., 2013.
“İş
Olsun”
İle
İlgili
Defteri
Bir
Husus”
PEHLİVAN, Yasef., Stokların Değerlemesi, www.legalisplatform.net
- 194 -
mi?,
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
Yararlanılan İnternet Siteleri
www.vergianaliz.net
www.sakaryavdb.gov.tr
www.mergemusavirlik.com
www.muhasebeturk.org
www.agchukuksitesi
Yararlanılan Kanun ve Tebliğler
Türk Ticaret Kanunu
Vergi Usul Kanunu ve Tebliğleri
Katma Değer Vergisi Kanunu
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
Kurumlar Vergisi Kanunu
Gelir Vergisi Kanunu ve Tebliğleri
Sermaye Piyasası Kanunu
Özel Tüketim Vergisi Kanunu
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
Çek Kanunu
Danıştay Kararları
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliğleri
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge ve muktezaları
- 195 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
- 196 -
Dönem Sonu İşlemleri ve
Muhasebesi
Eğitim Seminerleri E-Kitap Dizisi
- 197 -