SUNUŞ Ülkemizde yasaların çok hızlı değiştiği bir dönemi
advertisement
SUNUŞ Ülkemizde yasaların çok hızlı değiştiği bir dönemi yaşamaktayız. Aynı zamanda, bu dönemde Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenlemeler de dikkate alındığında mevzuatı izlemek, değişiklikleri anlamak, kavramak her geçen gün zorlaşmaktadır. Yasal değişiklik yapılması eylemi, esasında bir satranç oyunudur. Şöyle ki, yapılan bir düzenlemenin öncelikle anayasaya aykırı olup olmadığı ile başlayan bu süreç, değiştirilen maddenin değişiklik yapılan yasa içindeki yeri, diğer maddeler ile bağlantısı ve diğer kanunlarla bağlantısı araştırılmak zorundadır. Tabiidir ki bu süreçlerin sağlıklı bir şekilde işletilmesi halinde ise yasal değişiklik sürecinin çok kısa sürede gerçekleşmesi her zaman mümkün olmayabilir. Özellikle vergi kanunlarında yapılan değişikliklerin toplumda tartışılarak önemli bir çoğunlukla benimsendikten sonra çıkarılması ise yasaların uygulanmasını kolaylaştıracaktır. Demokratik toplumların özü, sağlıklı tartışma ortamına dayanmaktadır. Tarihsel sürece bakıldığında yöneticilerin vergilendirme yetkisinin tam olarak sınırlandırılması, ancak ve ancak demokratik yönetimlerde mümkün olabilmiştir. Öte yandan vergi ödevinin de evrensel hukuk kurallarına uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Özellikle vergide eşitlik ilkesinin sağlanamaması toplumsal uzlaşmaya zarar verebilecektir. Yukarıda kısaca açıklanan yasal sorunlar da dikkate alınarak, 2010 yılına ilişkin gelir ve kurumlar vergisi açısından yapılacak vergilendirme işlemlerini içeren “rehber” niteliğindeki bu çalışma üç kitapçık halinde hazırlanarak uygulayıcılara sunulmuştur. Bu çalışmada, uygulamada karşılaşılan temel sorunları tespit etmek ve bunlara çözüm getirmek amaçlanmıştır. Bu çalışmayı yayımlamak suretiyle uygulayacılara sunan Bursa Serbest Muhasebeciler Odası Başkanı sayın Mesut TOPCU’ya ve şahsında tüm Oda Kurul Üyelerine teşekkür ederim Ankara, Ocak 2011 Mustafa DÜNDAR Gelirler Başkontrolörü 1 I.KİTAP DÖNEM SONU İŞLEMLERİ I . BÖLÜM DEĞERLEME 2 SUNUŞ........................................................................................................................... 1 I . BÖLÜM ..................................................................................................................... 2 DEĞERLEME .................................................................................................................. 6 I- Değerleme İle İlgili Yasal Düzenlemeler................................................................ 6 1- Envanter .......................................................................................... 9 2- Envanter Kayıtları .......................................................................... 11 3- Envanter Sonuçlarının Muhasebe Kayıtlarına Yansıtılması ............... 12 4- Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Değerleme Ölçüleri ....................... 20 1) Maliyet Bedeli ............................................................................................. 21 2) Borsa Rayici (Sürüm Değeri) ....................................................................... 22 3) Tasarruf Değeri ........................................................................................... 23 4) Mukayyet Değer (Kayıtlı Değer).................................................................. 23 5) İtibari değer (Nominal Değer)..................................................................... 24 6) Rayiç Bedel .................................................................................................. 24 7) Vergi Değeri ................................................................................................ 24 8) Emsal Bedeli ................................................................................................ 24 9) Alış Bedeli.................................................................................................... 29 BÖLÜM II .................................................................................................................... 31 İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ ..................... 31 II- İŞLETMEYE DAHİL İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ ................................... 32 1. KASA HESABI .......................................................................................................... 32 A. Kasada Yer Alan Nakit Varlıkların Değerlemesi .................................................... 33 B. Kasa Hesabı Bakiyelerinin İşletmenin Faaliyeti İle Uyumlu Olmaması ................ 35 2. ALINAN ÇEKLER HESABI ......................................................................................... 38 3. BANKALAR HESABI ................................................................................................. 39 4. VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ HESABI ..................................................... 43 3 5. KREDİ KARTI İŞLEMLERİ ......................................................................................... 44 6. YABANCI PARA ÜZERİNDEN YAPILAN İŞLEMLERİN DEĞERLEMESİ ....................... 49 7. MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ .................................................................. 50 8. MENKUL KIYMETLERİN GERİ ALMA VEYA SATMA TAAHHÜDÜ İLE ALIM SATIM İŞLEMLERİNDE (REPO VE TERS REPO)DEĞERLEME................................... 58 9. ALACAKLARLA İLGİLİ DEĞERLEME İŞLEMLERİ ...................................... 60 10. BORÇLARLA İLGİLİ DEĞERLEME İŞLEMLERİ ........................................ 64 11. AVANS TEMİNAT VE DEPOZİTOLARIN DEĞERLEMESİ ......................... 68 12- ALACAK VE BORÇLARIN GİDERLEŞTİRİLMESİ ..................................... 70 A- Şüpheli Alacaklar ................................................................................................... 70 B- Değersiz Alacaklar ................................................................................................. 77 E. Vazgeçilen Alacaklar .............................................................................................. 79 13- EMTİA (STOK) DEĞERLEMESİ ............................................................ 82 A- STOK ENVANTERİ ................................................................................................... 82 B- DEĞERLEME ÖLÇÜSÜ ............................................................................................. 83 14- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME .......................... 104 15. MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ ................................... 112 A- Satın Alınan Gayrimenkuller ............................................................................... 113 B- İmal ve İnşa Edilen Gayrimenkuller .................................................................... 115 C- Gayrimenkullerin İktisabından Sonra Yapılan Giderler ...................................... 116 D- Kur Farkı ve Kredi Faizleri.................................................................................... 118 17. GELİR VE GİDER TAHAKKUKLARI VE DÖNEMSELLİK ESASI ................ 129 18 AMORTİSMANLAR .......................................................................... 135 A- Amortisman Konusu........................................................................ 135 B.- Amortisman Ayırma Yöntemleri ..................................................... 136 C- Ekonomik Ömür Ve Amortisman Oranları ........................................ 137 4 D- Kıst Amortisman Uygulaması ........................................................... 142 E- Amortisman Kayıtları ....................................................................... 148 F- Özel Maliyet Bedellerinin İtfası ..................................................... 149 G- Madenlerde Amortisman ............................................................. 151 H- Amortisman Ayrılmasında Özellik Arz Eden Hususlar..................... 151 İ- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin [ATİK] Elden Çıkması Ve Yenileme Fonu ................................................................................................... 154 19. ŞEREFİYE [PEŞTEMALLIK/ HAVA PARASI] ........................................ 158 20. FRANCHISING İŞLEMLERİNİN DEĞERLEMESİ .................................... 160 21. YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM İŞLERİ ........................................ 161 22. ÖZEL İNŞAAT İŞLEMLERİNDE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ ................... 162 23. KARŞILIKLAR .................................................................................. 163 24. KIYMETLİ MADEN ALIM SATIMI YAPAN İŞLETMELERDE ENFLASYON DÜZELTMESİ........................................................................................ 164 25. SERMAYEYE EKLENEN VE VERGİLENDİRİLMEYEN KARLARIN İŞLETMEDEN ÇEKİLMESİ ........................................................................................... 164 26. MALİ RİSKLERİN KANUNİ DEFTERLERE KAYDEDİLMESİ..................... 167 5 DEĞERLEME I- Değerleme İle İlgili Yasal Düzenlemeler Türkiye’de uygulanan vergi siteminde vergiyi doğuran olay gelir türüne göre farklılık arz etmektedir. Özellikle ticari, zirai kazançlar ile kurum kazançlarında gelirin elde edilmesi bir başka deyişle vergiyi doğuran olay, tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esası, gelirin veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş ve talep edilebilir hale gelmiş olmasını ifade etmektedir. Ayrıca, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği vergilendirme döneminde vergilendirme yapılacağından, tahakkuk ilkesi dönemsellik ilkesi eş anlı olarak uygulanmakla birlikte, yasalarda yer alan özel hükümler nedeniyle bazen bu ilkelerden de sapmalar olabilmektedir. Diğer taraftan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik kavramı, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması şeklinde açıklanmaktadır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. 1 seri no’lu Tek Düzen Muhasebe Sistemi Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanmak zorundadır. İşletmeler açısından değerleme işlemleri; - Vergi kanunlarında, - Türk Ticaret Kanunu’nda, - Bankacılık Kanunu’nda, - Sermaye Piyasası Kanunu’nda düzenlenmiştir. TTK’nun m.75’ de bütün aktiflerin en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunacağı, borsada kote edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere, bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesap edileceği, pasifler, 6 hususiyle bütün borçlar, şarta bağlı veya vadeli olsa bile, itibari değeri üzerinden hesaba geçirileceği, ticaret şirketleriyle ticaret kurumlarının envanter ve bilançoları hakkındaki hususi hükümlerin saklı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hükümler çerçevesinde, Türk Ticaret Kanunu’nda Değerleme: Ticari bilançolar düzenlenirken; şahıs işletmeleri şirketlerinde değerleme ölçülerinin seçimi serbesttir. ile şahıs Sermaye şirketlerinde ortakların sorumlulukları koydukları sermaye ile sınırlı olduğundan, değerleme ölçülerinin seçimine sınırlama getirilmiş, düşük olan değer esas alınmıştır. (TTK, md,460,461) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 16 ncı maddesinde ihraçcılar ve sermaye piyasası kurumları, konsolide olanlar dahil kamuya açıklanacak veya gerektiğinde Kurulca istenecek mali tablo, rapor ve bilgileri tespit olunacak şekil ve esaslara, genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uymak suretiyle düzenlemekle yükümlü kılınmıştır. Bu kapsamda Sermaye Piyasası Kurulu’nca, Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine tabi olan şirketlerde uygulanacak kurallar belirlenmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu’nca yapılan ikincil düzenlemelerde (11 Seri No’lu 1 No’lu SPK Tebliği) SPK’ya tabi işletmelerin, mali tabloların hazırlanması sırasında esas alacakları standartlardan mali tablo kalemlerinin değerlemesine ve ilgililere sunulmasına ilişkin kuralları düzenlenmiş olup, mali tabloların hazırlamasında Sermaye Piyasası Kurulu'nca yayımlanan standartlar ile Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuat hükümleri tutarlı ve birbirini tamamlayıcı olarak esas alınacaktır. Ancak, SPK’nın yaptığı bu düzenlemeler vergi mevzuatında yer alan değerleme ilke ve kurallarıyla ilgili bulunmamaktadır. Bu nedenle mükellefler tuttukları defter ve belgeler ile beyannamelerini vergi mevzuatının ilgili hükümlerine uygun şekilde düzenlemek zorundadırlar. Vergi mevzuatının, Kurul'ca belirlenen standartlar ile Türk Ticaret Kanunu'nun muhasebeye ilişkin kurallarından farklı uygulamalara yer verdiği durumlarda işletmelerin, söz konusu mevzuat çerçevesinde, gerekli düzeltmeleri yapmaları kendi sorumlulukları içerisindedir. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nca çıkarılan Bankaların Muhasebe Uygulamalarına Ve Belgelerin Saklanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar 7 Hakkında Yönetmelik’in 4 üncü maddesi uyarınca Bankalar, faaliyetlerini bu Yönetmelik ve Kurulca çıkarılacak tebliğlere göre muhasebeleştirmek zorundadır. Bankaların, 16/1/2005 tarihli ve 25702 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun 1 sıra Nolu Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ hükümleri çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak muhasebeleştirilmek zorundadır. Ancak, Bankalar Kanunu ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan ikincik mevzuata göre kayıtlarını tutan bankalar, vergi kanunlarına uygun mali tablo düzenlemek ve bunları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde de vermek zorundadır. Dolayısıyla, Bankalar da değerleme hükümleri açısından Vergi Kanunlarına göre değerleme de yaparak, vergi matrahını belirleyeceklerdir. Ara sonuç olarak birçok yasada değerleme ile ilgili özel düzenlemeler bulunsa da, vergi matrahının tespitinde, Vergi Kanunlarına göre değerleme yapılmış mali tablolardaki tutarla esas alınacaktır. Vergi Kanunları açısından ise değerleme, VUK md.258, f.1’de vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbiti şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu’nda değerleme iki ana başlık altında düzenlenmiştir. 1- İktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlemesi, 2- Servetlerin değerlemesi Vergi mükellefleri, iktisadi işletmelerine dahil olan kıymetleri Vergi Usul Kanunu’nun ÜÇÜNCÜ KİTAB’ında yer alan düzenlemelere değerlemek zorundadır. Ancak, VUK’nun 291 inci maddesinde, bir vergiye matrah olan servetin veya servet unsurlarının değerlenmesinde ise VUK’nun Servetleri Değerleme ile ilgili bölümde yazılı esaslar uygulanacaktır. Yine aynı maddenin ikinci fıkrası uyarınca da Veraset ve intikal Vergisi Kanununun uygulamasında yabancı memleketlerde bulunan malların o memlekette geçerli usul ve esaslara göre tayin ve tespit olunacak değerleri aynen nazara alınacaktır. 8 1- Envanter Vergi Usul Kanunu’nun 182 inci maddesi uyarınca birinci sınıf tüccarlar envanter defteri tutmak zorundadırlar. Aynı Kanunu’nun 195 inci maddesi uyarınca da işletme hesabı esasına göre defter tutan ikinci sınıf tüccarlardan emtia üzerine iş yapanlar, emtia envanteri çıkarmaya mecburdurlar. Bunlar çıkardıkları emtia envanterini, işlemlere ait kayıtlarla karıştırılmamak şartiyle yeniden işe başlama halinde işletme defterinin baş tarafına, sonrasında da her hesap dönemi kapandıktan sonra muamele kayıtlarını takip eden sayfalara yazılmak zorundadır. Ancak, isteyen mükellefler ayrı bir envanter defteri tutarak emtia envanterlerini bu deftere kaydedebilirler.Dolayısıyla, ikinci sınıf tüccarlar için envanter defteri tutulması zorunlu değildir. Vergi Usul Kanunu’nun 185 inci maddesi uyarınca da, envanter defteri tutulmakta ise, envanter defterine işe başlama tarihinde ve sonrasında da her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançoların kaydolunması zorunlu olup, bu tarihe "bilanço günü" denilmektedir. Dolayısıyla, her işletme bilanço günü itibariyle envanter çıkarmak zorundadır. Aynı Kanunun 186 ncı maddesinde envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek şeklinde tanımlanmıştır. Kural olarak tüm işletmeler bilanço günü itibariyle envanter çıkarmak zorunda olmakla birlikte, VUK, md. 190 uyarınca; Büyük mağazalar (Büyük mağazalardan maksat, çeşitli mal üzerine geniş ölçüde ve perakende iş yapan ticarethanelerdir) ve eczaneler emtia mevcutlarının envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. Bu takdirde envanter çıkarılmayan yıllarda hesaben mevcut iktisadi kıymetleri envanter defterlerine kaydederler. Maliye Bakanlığı büyük sınai işletmelerin, icabına göre, iki veya üç yılda bir envanter çıkarmalarına izin verebilmektedir. Maliye Bakanlığı’ndan izin alan mükellefler de emtia mevcutlarının envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. 9 Bugün itibariyle büyük mağazalar ile eczaneler sadece emtia mevcutlarının envanterini üç yılda bir çıkarabilmektedirler. Ancak bu mükellefler envanter çıkarmak zorunda olmadıkları yıllar için kaydi envanter çıkarmak zorundadırlar. Envanter çıkarma işlemi işletmenin varlıklarının fiilen ve fiziken tespit edilmesidir. Bu işlemde fiziken sayılan kıymetlerin ölçme veya tartma suretiyle miktarlarının ayrıntılı olarak tespit edilmesini gerektirmektedir. Aynı tanım, TTK’nun 73 üncü maddesinde de yer almaktadır. 1 Ancak, VUK’nun m. 186, f.2 uyarınca ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunacaktır. Yine aynı maddenin 3 üncü fıkrasında mevcutlar, alacaklar ve borçların işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Envanter işlemleri sonucunda fiziken tespit edilen kıymetler ve bu kıymetlerin değerlerinin kanuni defter ve belgelerdeki kayıtlı olan miktar ve değerlerinin karşılaştırılması gerekmektedir. Dolayısıyla envanter işlemlerini iki başlık altında toplamak mümkündür. 1- Fiziki sayım, 2- Kaydi envanter, Uygulamada fiziki sayıma, muhasebe dışı envanter, kaydi envantere de muhasebe içi envanter denilmektedir. Yapılan tüm envanter çalışmaları sonucunda, fiziki sayım sonucu ile defter kayıtlarının örtüşmesi sağlanmak zorundadır. Yapılan envanter sırasında ortaya çıkan fiziki sayım noksanlık ve fazlalıkları ilgili hesaplara kaydedilmek suretiyle muhasebe döneminde yapılması gereken işlemler tamamlandıktan sonra genel geçici mizan alınarak kapanış işlemleri yapılır. Bu işlemlerden sonra da genel kesin mizan alınarak gerekli kontroller de yapıldıktan sonra mali tablolar düzenlenerek işletmenin ilgili dönemdeki sonuçları tespit edilir. 1 Envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kat’i bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder...” 10 2- Envanter Kayıtları Envanter işlemlerinin hesap dönemi sonunda yapılması gerekmektedir. Bilindiği üzere hesap dönemi takvim yılı olan olan mükellefler 31 Aralık tarihinde, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde tayin edilen özel hesap dönemi sonunda envanter çıkarmak zorundadırlar. Diğer taraftan, geçici vergi mükellefleri 217 seri No’lu Gelir Vergisi genel Tebliği’ndeki düzenlemelere göre ilgili dönem geçici vergi matrahını belirleyeceklerdir. Bu Tebliğe göre, mükellefler, vergilendirme dönemleri itibariyle geçici vergiye tabi kazançlarının belirlenmesinde, ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere uymak zorundadırlar. Kurumlar vergisi mükellefleri de dönem kazançlarının belirlenmesinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin yanı sıra, safi kurum kazancının tespitine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan hükümleri de dikkate alacaklardır. Ancak, geçici vergilendirme dönemleri itibariyle vergiye tabi kazançların tespitinde de dönemsellik esasına uyularak Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Değerleme işlemleri ise geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yapılacaktır. Ancak, geçici vergilendirme dönemlerinde vergiye tabi kazançların tespitinde mükelleflere, dönem sonu mal mevcutlarını kaydi olarak tespit etmelerine izin verilmiştir. Bununla birlikte, dileyen mükellefler dönem sonu mal mevcutlarını fiili envanter yapmak suretiyle belirleyebilmektedirler. İster kaydi, ister fiili envanter sonucu tespit edilmiş olsun, dönem sonu mal mevcutlarının değeri Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilecektir. Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirme dönemi sonunda işletmede yapılan fiziki envanterin, envanter defterine kaydedilmesi gerekmektedir. VUK, m. 188 uyarınca envanterin esas itibariyle defter üzerine çıkarılması esas olmakla birlikte, işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanan büyük müesseseler envanterlerini listeler halinde düzenleyebilmektedirler. Bu takdirde envanter listelerinin: i. Sayfa üzerinden numaralanarak sıralanması; ii. Envanterin tanzim tarihine göre tarihlenmesi; 11 iii. Envanter çıkaran memur ile teşebbüs sahibi veya vekili tarafından imzalanması; iv. Aynen envanter defteri gibi saklanması; şarttır. Bu durumda, envanter defterine listelerin içeriği özet olarak kaydedilecektir. Envanter defterine fiziki olarak sayılan iktisadi kıymetlerle birlikte, işletmenin dönem başı ve dönem sonu bilançolarının da kaydedilmesi gerekmektedir. Envanter defterlerine kayıtlarının işe başlanıldığı tarihten işin bırakıldığı vergilendirme dönemi sonuna kadar yapılması gerekmektedir. 3- Envanter Sonuçlarının Muhasebe Kayıtlarına Yansıtılması Yapılan envanter çalışması sonucunda tespit edilen hususların kanuni defterlere aynen yansıtılması gerekmektedir. Envanter çalışmaları sonucunda karşılaşılabilecek belli başlı hususlar ana başlıkları itibariyle, 1- İktisadi kıymetlerdeki fazlalıklar, 2- İktisadi kıymetlerdeki noksanlıklar, 3- Dönem sonu itibariyle tekemmül etmeyen işlemler. İktisadi kıymetlerde ortaya çıkan noksanlık veya fazlalıkların mutlaka araştırılması gerekmektedir. Bu nedenle ortaya çıkan fazlalıkların, “397. Sayım Ve Tesellüm Fazlaları Hesabı”, noksanlıkların da “197. Sayım Ve Tesellüm Noksanları Hesabı” na kaydedilmesi gerekmektedir. Söz konusu hesaplar geçici mahiyette olduğundan, noksanlık hesap dönemi sonunda tespit edilmiş ise en geç son dönem geçici vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar nedeninin belirlenmesi gerekmektedir. Bu tarihe kadar belirlenemeyen noksanlıkların gidere, fazlalıklaınr da dönem karına aktarılması gerekmektedir: . Ancak, ortaya çıkan bu eksikliğin sebebinin yılsonunda tespiti mümkün olmadığında, bu tutarlar izleyen yıla noksanlık veya fazlalık olarak yansıyacaktır. Dolayısıyla, beyanname verme tarihine kadar tespit edilemeyen noksanlıklar ve fazlalıklar kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kazanca dahil edilmelidir. Çünkü nedeni belirlenemeyen noksanlıklar sermayede meydana gelen eksilme addolunarak, GVK, m.40/1 ve 88/3 uyarınca 12 kazancın tespitinde indirilemez. Diğer taraftan ortaya çıkan fazlalıklar ise gelir olarak dikkate alınır. Gelir yazılan ve beyan edilen envanter fazlalığının daha sonra nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Örneğin; 31.12.2010 tarihinde işletmede yapılan fiili sayım sonucunda kasada 90.000 TL olduğu, kanuni defterlerde ise kasa hesabının 9.000 TL alacak kalanı verdiği tespit edilmiştir. Bu durumda, aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. -------------------------------------31.12.2010----------------------------------100 KASA HESABI 99.000 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI HESABI 99.000 -----------------------------------------------------------------------------------Söz konusu fazlalığın nedeni, son dönem geçici vergi beyannamesinin verileceği güne kadar tespit edilememiş ise, 99.000 TL’nin KKEG olarak ticari kazanca dahil edilmesi gerekmektedir. Söz konusu fazlalığın nedeni, 01.05.2010 alıcılardan yapılan 100.000 TL’lık nakit tahsilatın kaydedilmediğinden kaynaklandığı tespit edildiğinde ise aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. -------------------------------------31.12.2010----------------------------------397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI HESABI 121 ALICILAR HESABI 99.000 99.000 -----------------------------------------------------------------------------------Önceki hesap döneminde gelir olarak dikkate alınarak ticari kazanca ilave edilen 99.000 TL’nin 2011 yılının 2 nci geçici vergi döneminden itibaren diğer indirim olarak geçici vergi beyannamesinde ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde ticari kazançtan indirilecektir. Fazlalığın nedeni 01-12/2010 geçici vergilendirme dönemine ait beyanname verildikten sonra ancak, kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden tespit edilmiş olsaydı bu durumda, geçici vergi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak 100.000 TL beyan edilecek olup, kurumlar vergisi beyannamesinde ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan 13 edilmeyecektir. Bu durumda , geçici vergi beyannamesi ile kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen matrahlar arasında uyumsuzluk ortaya çıkacağından, kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra ortaya çıkan uyumsuzluğu açıklayıcı bir dilekçenin vergi dairesine verilmesinde de fayda bulunmaktadır. Dolayısıyla, Noksanlık ve fazlalıkların sebebine göre vergi kanunları açısından yapılması gereken işlemlerin değerlendirilmesi gerektiğinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Diğer taraftan TDHP’na göre yıl sonunda ilgili kesin hesaplarına aktarılması imkanı bulunmayan kasa, stok ve maddi duran varlık sayım noksanları tutarının, sayım fazlaları tutarının üstünde olması halinde fark kadar ayrılacak karşılıkların da “199 - DİĞER DÖNEN VARLIKLAR KARŞILIĞI HESABI (-)” na kaydedilmesi gerekmektedir. Bu durumda Ayrılan karşılık tutarı bu hesaba alacak "654- Karşılık Giderleri Hesabı'na borç kaydedilir, karşılık nedeninin gerçekleşmesi halinde "197Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı" karşılığında bu hesaba borç kaydedilir. Ancak ayrılan karşılık tutarı mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Ancak ayrılan karşılık tutarı mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Vergiyi doğuran olayın tahakkuk esasına bağlandığı durumlarda, gelirin veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi ve talep edilebilir hale gelmesi gerekmektedir. Bu nedenle, dönem sonunda yapılan muhasebe içi envanter sırasında faturası geldiği için gider kaydedilen ancak ilgili dönemde tüketilmeyen harcamalar ile mal teslim edilmediği halde fatura düzenlenmesi nedeniyle satış hasılatı kaydedilen tutarların düzeltilmesi gerekmektedir. Çünkü bu nitelikteki işlemlerde vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiştir. Örneğin, İşletme 31.12.2010 tarihinde düzenlenen ve işletme tarafından imzalanarak karşı tarafa gönderilen sözleşme nedeniyle 10.000 TL damga vergisi hesaplanmış ve söz konusu vergi tutarı 2010 yılında gider kaydedilmiştir. Ancak, 14 sözleşmenin karşı tarafça, 01.04.2011 tarihinde imzalanarak bir örneğinin işletmeye gönderildiği tespit edilmiştir. Bilindiği üzere damga vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kağıdın yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek hale geldiği anda meydana gelmektedir. Dolayısıyla, örnek olayda vergiye tabi kağıt, karşı tarafça imzalanmasıyla meydana geleceğinden, 2010 yılında gider olarak kaydedilen damga vergisinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda söz konusu vergi tutarı 2010 yılında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave edilmelidir. 2011 yılında ise geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesinde ise diğer indirim olarak beyan edilip, ticari kardan düşülecektir. Yine 2010 yılında ihraç edilmek üzere fatura düzenlenen ancak, dönem sonuna kadar ihracatı gerçekleşmeyen bir başka deyişle yurt dışına çıkmayan emtia için de, söz konusu emtia satış hesabına kaydedilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alınmış ise, aynı şekilde işlem yapılması gerekmektedir. İthal edilen mallar açısından da maın fatura vb.gelse dahi, fiili ithalat yapılmadan söz konusu faturalar kanuni defterlere kaydedilmemelidir. Aksi taktirde satok envanteri tutmayacaktır. Kaydi envanter tutarı/miktarı ile fiziki sayım arasında fark doğacaktır. Ancak, ithal edilip işletmeye getirilmeden antrepoya konulan mallar ise envantere dahil edilmelidir. Bu malların fiziki sayım sırasında da işletmenin stoklarında olduğu kabul edilmelidir. Ayrıca, işletmenin kendi deposunda bulunmayan ancak işletmenin mülkiyetinde bulunan malların emanet verilmesi ya da başka bir kişinin deposuna konulması halinde de bu malların fiziken işletmede bulunan mallar içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. 1- Ferdi Teşebbüslerde Envantere Alınması Zorunlu Olan Gayrimenkuller (Taşınmazlar) Vergi Usul Kanunu’nun 187 nci maddesi uyarınca, ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslara uyulmak zorundadır: 1. Fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazi -işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar- değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır. 15 2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edilir. 3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz. Söz konusu madde ferdi teşebbüsleri kapsamakta olup şahıs şirketleri ile sermaye şirketleri açısından geçerli değildir. Bir başka deyişle kolektif şirketin ortaklarından birinin adına kayıtlı bulunan gayrimenkulü işyeri olarak kullanması halinde, kolektif şirket ferdi teşebbüs sayılmadığından söz konusu gayrimenkul kolektif şirketin aktifine alınmayacaktır. Diğer taraftan, vergi kanunlarımızda “ferdi teşebbüs” ifadesine yer verilmiş olmasına rağmen, bu kavram tanımlanmamıştır. Dolayısıyla, sermaye şirketleri dışında kalan şahıs şirketleri (adi ortaklıklar dahil) de ferdi teşebbüs müdür? Danıştay, 9.D.’nin 23.02.1995 tarih, E. 1994/1948 ve K. 1995/410 sayılı kararında, “Her ne kadar kollektif şirketler Türk Ticaret Kanunu`na göre tüzel kişiliğe haiz bulunmakta ise de, Vergi Kanunları açısından bu şirketler ferdi işletme durumda olup, bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde sermaye şirketine devri değer artışı kazancına tabi tutulamaz.” şeklinde yorum yapıldığı görülmektedir. Yine, Danıştay 7.D’nin 23.09.1998 tarih ve E.1997/2365 ve K.1998/3001 sayılı kararında Kollektif şirket ortağına ait taşınmazın, şirkette kullanılması halinde de envantere alınması gerektiği belirtilmiştir. Öte yandan, gerçek usulde vergilendirilen gerçek kişi, sahibi olduğu dükkanın yarısını ticari faaliyetinde işyeri olarak kullanıp diğer kısımlarını kiraya vermiş ise bu durumda, gayrimenkulün tamamını envanterine dahil edecektir. Dolayısıyla, bu dükkanlardan elde ettiği kazançta GMSİ olmayıp, ticari kazanç olacaktır. Bu durumda, GVK, m.94 uyarınca kira ödemeleri sırasında stopaj (vergi kesintisi) yapılmayacak olmakla birlikte, kira geliri için fatura vb. belge düzenlenecek ve katma değer vergisi hesaplanacaktır. Aynı şekilde söz konusu gayrimenkul satılır ya da işletmeden herhangi bir şekilde çekilir ise belge düzenlenmek ve katma değer vergisi hesaplanmak zorundadır. Diğer taraftan, envantere alınması gereken taşınmazın tamamına sahip olunmaması halinde de, hisseye isabet eden kısmın envantere alınması 16 gerekmektedir.Bu şekilde aktife alınan taşınmazın satılması halinde ise, ortağın hissesine isabet eden satış bedeli üzerinden de KDV hesaplanması gerekmektedir.2 Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılan iş ortaklıkları da ferdi teşebbüs sayılmaktadır. Dolayısıyla, ortaklardan birine ait taşınmazın işletmede kullanılır ise VUK, m.187 uyarınca adi ortaklığın envanterine dahil edilmesi gerekmektedir. İktisadi kıymetlere dahil olup da maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazi vergi değerleri ile değerlenir. Ayrıca gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin maliyet değeri bilinmeyen gayrimenkullerinin normal değerleme ölçüsü de vergi değeridir. 2 D. 7. DAİRE, 01.04.1991 Tarih, E. 1990/1093, K. 1991/1330 sayılı Kararı; Müşterek mülkiyete konu arazinin paydaşlarından birinin işletmesinde kullanılması ve satılması durumunda pay oranında KDV`ye tabi olması gerekir. 17 I. İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL KIYMETLERİ DEĞERLEME 1) Değerleme Vergi Usul Kanunu’nun m.258’de değerleme, “vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla, değerleme yapılmasının amacı vergi matrahının tespitine yönelik olup, iki ayrı işlemden oluşmaktadır. Bunlar; i- İktisadi kıymetin değerinin tespiti, ii- İktisadi kıymetin değerinin takdiri. Değerleme işlemlerinde tespit işlemini mükellefler, takdir işlemini ise idare yapacaktır. Vergi Usul Kanunu’nun m.74’de “Vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek (Bu gibi takdirler de takdir kararına bağlanır.)” görevi takdir komisyonlarına verilmiştir. Dolayısıyla, değerleme işlemlerinde yapılması gereken takdirler, takdir komisyonları marifetiyle yerine getirilmek zorundadır. Vergi kanunları açısından değerleme hükümleri esas itibariyle, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir. Ancak, değerleme ile ilgili olarak diğer vergi kanunlarında da değerlemeye ilişkin hükümlere de yer verilmiştir. Örneğin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27 inci maddesinde düzenlenen “emsal bedeli ve emsal ücreti” Gelir Vergisi Kanunu’nun 63 üncü maddesinde yer alan “Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.” hükümleri de esasında değerlemeye ilişkin hükümlerdir. Vergi Usul Kanunu dışında kalan diğer kanunlardaki değerleme hükümleri ilgili yasada yer alan özel düzenlemeler olup, sadece düzenlendiği yasadaki işlemlerlerle sınırlı olarak bu hükümlerin uygulanması gerekmektedir. 18 2- Değerleme Konusu Varlıklar İktisadi bir varlık olmadıkça değerleme de olmayacaktır. Dolayısıyla değerlemenin konusunu oluşturan işletmeye veya kişiye ait olan tüm varlıkların ölçülmesi ve varlığın karşılığının belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu varlıklar alacaklar, haklar ve borçlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu varlık iktisadi bir işletmeye dahil ise, “iktisadi işletmelere dahil iktisadi kıymetlerin değerlemesi”, varlık özel mal varlığına dahil ise, “servetleri değerleme” hükümlerine göre değerleme yapılması gerekmektedir. Değerleme, varlığa sahip olanlar tarafından yapılacaktır. Bir başka deyişle varlığa sahip olmayanların değerleme yapması mümkün değildir. Varlığa sahip olmak demek o varlığın mülkiyet hakkına sahip olmak anlamına gelmemektedir. Varlığın zilyedliğine de sahip olunması vergi hukuku açısından yeterli görülmüştür. Örneğin, mülkiyeti muhafaza kaydı3 ile yapılan satışlarda, varlığın mülkiyet hakkına sahip olunmamakla birlikte söz konusu akde konu varlıkla ilgili değerlemeyi zilyedliği elinde bulunduran yapmakta, varlığı satan da alacak değerlemesi yapmaktadır. Olaya bu açıdan bakıldığında bu tip akitlerde her iki tarafın aktifinde de bir varlık olduğu görülmektedir. Mülkiyeti muhafaza kaydı ile varlığın zilyedliğini elinde bulunduran amortisman ayırabilmektedir. Diğer taraftan, yurt dışından geçici ithal yolu ithal edilen amortismana tabi sabit kıymet Türkiye’de kullanılsa dahi, Türkiye’de amortisman ayrılamaz. Çünkü söz konusu varlığın mülkiyet hakkına sahip olunmadığı gibi, mülkiyeti muhafaza kaydı ile yapılan alımlarda olduğu gibi o varlığın daha sonra iktisap edilmesi için herhangi bir andlaşma da bulunmamaktadır. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290 ncı maddesi uyarınca, finansal kiralamaya konusu iktisadi kıymetlerde malın mülkiyetine sahip olmayan kiracı da değerleme yapmakta ve söz konusu iltisadi kıymet için amortisman ayırmaktadır. 3 Mülkiyeti muhafaza kaydı ile satış: Satılan malın karşılığının tamamen satıcıya ödenmesine kadar malın mülkiyetinin satıcıda kalması ve karşılığın tamamının ödenmesi ile alıcıya geçmesidir. 19 Diğer taraftan, konsinye satışlarda ise değerlemeyi malı gönderen yapmakta, konsinye malı elinde bulunduran ise herhangi bir değerleme yapmamaktadır. Aynı durum, komisyoncuya gönderilen mallar için de geçerlidir. Yukarıdaki örnekler incelendiğinde değerlemenin kim tarafından yapılacağı, değerlemeye konu varlığın durumu, söz konusu varlığın hangi amaçla işletmede bulundurulduğunun tespit edilmesi gerekmektedir.Ayrıca, varlıkla ilgili olarak yapılan özel sözleşmeler ile vergi kanunlarında yer alan özel hükümlerin de değerlemenin yapılmasında belirleyici olduğunun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 3- Vergi Kanunları Açısından Değerleme Yapılmasının Nedeni Vergi, devletin tek taraflı iradesi ile kişilerden zorla aldığı değerlerdir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73 üncü maddesinde herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü kılınmıştır. Yine aynı maddede vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu da hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla devletin egemenlik hakkına dayanarak aldığı vergilerin toplanmasında bu yükümlülüğün kişiler arasında dengeli dağılımının sağlanması, vergi matrahlarının aşındırılmasının önlenmesi, gerçek gelir ve servet unsurunun tespitinin sağlanması amaçlanmıştır. Bu kapsamda, vergi kanunları açısından matrahın tespitinde, varlıkların değerlerinin tespit edilerek matrahın belirlenmesi gerekmektedir. Bunun da tüm mükellefler açısından, hem vergi adaletinin sağlanması ve eşitlik prensibi uyarınca objektif kurallara bağlanarak gerçekleştirilmesi zorunludur. Bu kapsamda Vergi Usul Kanunu’nda değerlemenin konusu, değerlemede uygulanacak ölçüler ve diğer esaslar ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. 4- Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Değerleme Ölçüleri Vergi Usul Kanunu’nun 261 inci maddesinde değerleme ölçüleri tanımlanmış, izleyen maddelerde iktisadi kıymetlerin değerlemesinde kullanılacak ölçüler belirtilmiştir. Ancak, tanımlanan ölçüler dışında kullanılan “alış bedeli” ölçüsü Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmamıştır. Yine diğer vergi kanunlarında yer alan bazı değerleme ölçüleri -ortalama perakende fiyatları gibi” tanımlanmamıştır. 20 Tanımlanmayan bu değerleme ölçülerinin, normun yorumunun yapılarak belirlenmesi gerekmektedir. 1) Maliyet Bedeli VUK’un 262. maddesi uyarınca maliyet bedeli bir iktisadi kıymetin edinilmesi veya değerlerin arttırılması münasebetiyle yapılan giderlerle bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir. Maliyet bedeli, iktisadi varlığın mülkiyetine sahip olabilmek için katlanılan giderlerden oluşmaktadır. İktisadi kıymet, imal edilmiş şekilde hazır olarak satın alınabileceği gibi, iktisadi kıymetin işletmede imal ve inşa edilmesi suretiyle de edinilebilir. Satın alınarak iktisap edilen iktisadi kıymetlerde satın alma bedeli ve iktisap edilmesi nedeniyle yapılan bilumum harcamalar toplamı maliyet bedelini oluştururken, imal ve inşa edilerek sahip olunan iktisadi kıymetlerde ise bunların imal ve inşa giderlerinin toplamı iktisadi kıymetin maliyet bedeli olmaktadır. Maliyet bedelinin tespitinde, yasa koyucu maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetin niteliğini dikkate alarak, maliyet bedelini girmesi zorunlu veya ihtiyari olan gider unsurlarını belirlemiştir. Bu şekilde bir belirleme yapılmış ise bu düzenlemelere uyulması zorunludur. Yasa koyucunun açık bir düzenlemeye yer vermediği durumlarda maliyet bedeli ile değerleme yapılırken, iktisadi kıymetin satın alınıp işletmenin aktifine alınıncaya kadar yapılan tüm harcamaların maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir. Maliyet bedeli ölçüsü ile yapılan değerleme tarihi değeri esas aldığından, maliyet bedeli iktisadi kıymetin değerleme günündeki piyasa rayicini yansıtmamaktadır. Dolayısıyla, mali bilançoda yer alan ve maliyet bedeli ile değerlenen iktisadi kıymetler, bilançoların gerçek durumunu yansıtmasına engel olmaktadır. Bu nedenle, ülkemizde yeniden değerleme uygulaması ile maliyet bedelinin bu sakıncası ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Ancak, 2003 yılında yeniden değerleme olanağı kaldırılarak enflasyon düzeltmesine geçilmiştir. Fakat enflasyon düzeltmesinin yapılabilmesi için aranan şartların, yasanın yapıldığı tarihteki ekonomik durumlar dikkate alınarak düzenlendiğinden bugünkü ekonomik verilerle 21 uyum sağlamadığından 2004 yılından itibaren enflasyon düzeltmesi de yapılamamıştır. Bu nedenle, maliyet bedeli ile yapılan değerleme işletmelerin gerçek durumunu tespit etmesine engel olurken, vergi matrahlarında aşınmayı önlemekte, ayrıca enflasyon düzeltmesi yapılmadığında fiktif bir gelir artışına da sebep olabilmektedir. 2) Borsa Rayici (Sürüm Değeri) VUK’nun 263 üncü maddesinde borsa rayici, “kambiyo, menkul kıymetler ve ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerleme gününden önceki son işlem gününde borsadaki işlemlerin ortalamasına göre oluşan değerlerini ifade eder. Normal dalgalanmalar dışında bariz bir kararsızlık varsa son işlem günü yerini, değerlemeden önce gelen otuz günde yapılan işlemlerin ortalamasını aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Yasada borsa rayici ile değerlemede“değerleme gününden önceki son işlem gününde” ifadesine yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca borsa rayici ile değerleme yapılacaksa, değerlemeden önceki günde oluşan ortalama değerin alınmasını gerekmektedir. Bir başka deyişle, 31.12.2010 tarihi itibariyle borsa rayici esasına göre yapılacak değerlemede, 30.12.2010 tarihinde borsada oluşan ortalama fiyatların mı esas alınacağı sorunu ile karşılaşılmaktadır. 369 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde “Maliye Bakanlığı'nca aksi yönde bir düzenleme yapılmadığı sürece, borsada son muamele gününde oluşan rayiç esas alınmak suretiyle değerleme yapılacaktır.”şeklinde düzenleme yapıldığından, değerleme günündeki borsa rayicinin esas alınması gerekmektedir. Öte yandan borsa rayici ile yapılacak değerlemede yabancı menkul kıymetler açısından yabancı borsda oluşan değer dikkate alınabilecek midir? Bu konuda VUK’nunda sınırlayıcı bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede4 aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir. 4 http://www.vergisorunlari.com.tr/dergi.aspx?desayi=267&deiid=141; 22 Madde hükmünde yer alan “borsa rayici” ifadesinden anlaşılması gereken, borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlere ilişkin değerlerin Türk borsasında oluşacak değerlere göre belirlenmesidir. Daha açık bir ifade ile borsa rayici açısından borsanın Türkiye’de bulunması gerekmektedir. Gelir İdaresi’nin bu görüşü sonucunda yabancı kurumlarca ihraç edilen tahvil vb. gibi menkul kıymetlerin ilgili ülke borsa rayicine göre değerlenemeyecektir. Ancak, VUK’nun servetleri değerleme ile ilgili bölümünde yer alan 291 inci maddede ise “Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun tatbikinde yabancı memleketlerde bulunan malların o memlekette cari usul ve esaslara göre tayin ve tesbit olunacak değerleri aynen nazara alınır.” Hükmü ile yasa koyucu veraset ve intikal vergisi açısından değerlemede farklı bir hükme yer vermiştir. 3) Tasarruf Değeri VUK’nun 264 üncü maddesinde tasarruf değeri “bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için ifade ettiği gerçek değerdir” şeklinde tanımlanmıştır. . Yasadaki tanım genel olup hiçbir zaman sübjektiflik taşımamaktadır. Tasarruf değeri ile yapılacak değerlemede, değer tespiti, yasanın belirlediği objektif esaslardan hareket edilmesi zorunludur. 4) Mukayyet Değer (Kayıtlı Değer) VUK’nun 265 inci maddesinde mukayyet değer, “iktisadi kıymetin defter kayıtlarında gösterilen hesap değeridir” . şeklinde tanımlanmıştır. Her iktisadi kıymetin değeri muhasebe kayıtlarında gösterilmek zorundadır. Dolayısıyla, mukayyet değer, bir değerleme yöntemi midir, tartışması hala devam etmektedir. Ancak, yasa koyucu, mukayyet değeri, bir değerleme ölçüsü olarak kabul etmiştir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler açısından mukayyet değer, ayrılmış olan amortismanlar düşüldükten sonra kalan değer olacaktır. Ayrılması gerektiği halde ayrılmamış olan amortismanlar, mukayyet değerin hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Enflasyon düzeltmesi yapılması nedeniyle oluşan olumlu ve olumsuz farklar da mukayyet değerin hesaplanmasında göz önünde bulundurulması 23 gerekmektedir. Bu nitelikteki farklar için VUK’nun mükerrer 298 ve geçici 25 inci maddesi hükümleri dikaate alınacaktır. 5) İtibari değer (Nominal Değer) VUK’nun 266 ncı maddesinde itibari değer; “ her çeşit senetlerde, esham ve tahvilatın üzerinde yazılı olan değerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Yasada, yer alan “her çeşit senetler” ibaresinden, kambiyo senetleri , ülke parası da kastedilmiştir. 6) Rayiç Bedel VUK’nun mükerrer 266 inci maddesinde rayiç bedel; “bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir”. şeklinde tanımlanmıştır. Rayiç bedel ölçütüne göre yapılacak değerlemede objektif olunması gerekmektedir. Bir başka deyişle bir iktisadi kıymetin değerinin olduğundan yüksek belirlenmesi halinde değer tespiti tam ve doğru yapılamamış olacaktır. Dolayısıyla, takdir komisyonu, mahkeme veya değerleme şirketleri aracılığıyla bir tespit yaptırılarak, iktisadi kıymetin rayiç değerinin belirlenmesi halinde, değer tespitinde objektif esaslara göre davranıldığı kabul edilebilecektir. 7) Vergi Değeri VUK’nun 268 nci maddesinde vergi değeri; “ bina ve arazinin rayiç değeridir. Bu bedel Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre ve aynı maddede belirtilen tüzük hükümlerine uygun olarak tespit edilen değeridir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bilindiği üzere emlak vergisinde bildirim dönemleri (4) yıllık olup, belirleme yapıldıktan sonra kalan üç yıl içinde de belirlenen vergi değerleri, yeniden değerleme oranının yarısı oranında her yıl artırılmaktadır. Dolayısıyla, değerlemenin yapılacağı yılda, iktisadi kıymetin Emlak Vergisi Kanunu’na göre belirlenen değerinin dikkate alınması gerekmektedir. 8) Emsal Bedeli VUK’nun 268 nci maddesinde “Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. 24 Bu değerleme ölçüsü işletmeler açısından oldukça önemli olup, birçok işletmede değerleme işlemlerinde zaman zaman kullanılması gereken ölçüdür. Bu ölçüye göre yapılacak değerlemenin yapılmaması veya eksik yapılması halinde vergi ziyaının meydana gelmesi kuvvetle yüksek bir olasılıktır. Emsal bedel esası , yasada yer alan koşulların gerçekleşmesi halinde her türlü iktisadi kıymet için uygulanması gereken ölçüdür. Emsal bedel ölçüsünde, değerleme günü itibariyle, değerlemeye konu iktisadi kıymetin güncel değeri belirlenmeye çalışılmaktadır. Bu belirleme yapılırken de işletme içi emsaller uygulanmaktadır. Bu değerleme ölçüsünde üçlü sıra uygulanmaktadır. Yasal açıdan bu değerleme ölçüsünün kullanılması gereken durumlar ana başlıklar itibariyle aşağıdaki gibidir: Değerlemeye konu iktisadi kıymetin, gerçek değerinin belli olmaması veya bilinmemesi, Değerlemeye konu iktisadi kıymetin gerçek değerinin doğru olarak tespit edilememesi. Yukarıdaki şartların gerçekleşmesi halinde emsal bedel ölçütünün uygulanması zorunluluğu bulunmakla birlikte Yasa’da söz konusu iktisadi kıymetin emsal bedel ile değerleneceğinin açıkça hüküm altına alınması gerekmektedir. Örneğin, işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan 1950 model bir taşıtın maliyet bedeli bilinmekte ise maliyet bedeli üzerinden değerleme yapılacaktır. Söz konusu taşıtın antika olması nedeniyle emsal bedel ölçütüne göre değerleme yapılarak gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması vergi kanunları açısından mümkün değildir. Ancak, söz konusu taşıtın işletmeden çekilmesi halinde, gerçek satış bedelinin emsal bedel ölçüsüne göre belirlenmesi gerekmektedir. Emsal bedelin belirlenmesinde yasa koyucu sınırlamalar getirmiştir. VUK’un 267. maddesine göre emsal bedeli; bu maddede belirlenen üç sıraya göre belirlenmek zorundadır. Belirlenen bu sıralara da uyulmak zorundadır. İlk iki sıra mükelleflerce uygulanabilirken, üçüncü sıra idare tarafından yapılacak takdir işlemi ile emsal bedel tespit edilecektir. Yasada belirlenen üç sıra aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. 25 a) Birinci Sıra Ortalama Fiyat Esası “Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25‘ten az olmaması şarttır.” Bu esasın uygulanabilmesi için, değerlemeye konu malın aynısından işletmede satılmış olması gerekmektedir. Bir başka deyişle değerlemeye konu malın misli mal (nitelik, nicelik, özellik ve işlev bakımdan aynı olan) olması zorunludur. Aksi taktirde bu yöntem uygulanamaz. Örneğin, aynı marka 2009 model taşıtın emsal bedeli, stokta kalan 2010 model taşıtın ortalama emsal fiyatlarına göre belirlenemez. Değerlemeye konu malın değerlemenin yapılacağı ayda, önceki ayda ya da bir önceki ayda satılmış olması gerekmektedir. Örneğin, Aralık ayında yapılacak değerlemede, değerlemeye konu mal sadece Eylül ayında satılmış ise, bu sıraya göre emsal bedel belirlenemeyecektir. Değerlemeye konu malın, ortalama satış fiyatı esasına göre emsal bedelinin belirlenebilmesi için de ilgili ayda satılan mal miktarının, değerlemeye konu mal miktarının da % 25’inden az olmaması gerekmektedir. Örneğin; İşletmenin elinde kalan (M) marka malın 31.12.2010 tarihinde emsal bedelinin belirlenmesi gerekmektedir. Değerlemeye konu mal miktarı yapılan envanter çalışmaları sonucunda 100 adet olarak tespit edilmiştir. Aynı maldan AralıkEkim aylarında satış miktarı ve toplam satış bedelleri (KDV hariç) aşağıdaki gibi olduğu tespit edilmiştir. Satış Miktarı Toplam Satış Ortalama Birim Satış (Adet) (A) Tutarı (TL) (B) Fiyatı (TL) (B/A) Aralık 20 100.000 5.000 Kasım 30 120.000 4.000 Ekim 40 240.000 6.000 AYLAR 26 Yukarıdaki tabloya bakıldığında, sırasıyla son üç aydaki işlemler açısından değerlemeye konu mal miktarı olan (100 x %25=)25 adedinden fazla satışın sırayla bakıldığında ilk olarak Kasım ayında gerçekleştiği görülmektedir. Bu durumda, 100 birim malın 31.12.2010 tarihindeki emsal bedeli (100 x 4.000=) 400.000 TL olacaktır. Ortalama satış fiyatı esasına göre, iktisadi kıymetin emsal bedeli belirlenemez ise bu taktirde, ikinci sıraya geçilmesi gerekmektedir. b) İkinci Sıra Maliyet Bedeli Esası: “Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.” Maliyet bedeli esasının uygulanabilmesi için, emsal bedeli belirlenecek iktisadi kıymetin maliyet bedelinin tespit edilebilir olması ve yasal açıdan herhangi bir sınırlama getirilmemiş olması gerekmektedir. Örneğin, VUK, m.274 uyarınca, emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine VUK’nun267 nci maddesinin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedel ölçüsünü uygulayabilecektir. Dolayısıyla yasa koyucu değeri düşen emtiada emsal bedel ölçüsü uygulanmasında ikinci sırayı hariç tutmuştur. Maliyet bedeli esasına göre emsal bedelin tespitinde, emsal bedeli belirlenecek olan iktisadi kıymetin toptan mı perakende mi satışa konu olduğu belirlendikten sonra; tespit edilen maliyet bedeline, Toptan satışlarda, % 5, Perakende satışlarda % 10 İlave edilmek suretiyle emsal bedeli hesaplanacaktır. Örneğin; işletmede kayıtlı bulunan (Y) malının maliyet bedeli 100.000 TL ise bu malın nasıl satılacağına göre emsal bedeli aşağıdaki gibi belirlenecektir. 27 Toptan satılacak ise; [100.000 +(100.000 x % 5)]105.000 TL, Perakende satılacak ise; [100.000 +(100.000 x % 10)]110.000 TL, olacaktır. Değerlemeye konu malın perakende ya da toptan satılacak mal olduğunun da tespit edilmesi zorunludur. Bu şekilde bir tespit yapılamadığı taktirde yine bu esasa göre emsal bedel tespiti yapılamaz. Bu sıraya göre de emsal bedel belirlenemediği takdirde uygulanması gereken esas, üçünü sıradır. c) Üçüncü Sıra Takdir Esası: ”Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir..’’ Takdir işlemi, mükellefin ya da vergi dairesinin/incelemeye yetkililerin talebi doğrultusunda, VUK hükümlerine göre kurulan takdir komisyonlarınca yerine getirilir. Takdir komisyonları, emsal bedeli değerlenecek iktisadi kıymetle ilgili olarak iktisadi kıymetin maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılmak zorundadır. (VUK, m.258) Emsal bedelin takdir komisyonu marifetiyle tespit edildiği durumlarda, takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı bulunmaktadır. Fakat takdir komisyonu kararına karşı doğrudan dava açılmasının hukuken mümkün olup olmadığı da tartışmalıdır. Dava açılamayacağını savunanlar, takdir komisyonu kararının icrai bir işlem olmadığı, bu nedenle takdir komisyonu kararına dayanılarak tanzim edilen beyannamenin ihtirazi kayıtla verilerek, dayanak olarak alınan takdir komisyonu kararı da dava konusu edilebileceğini iddia etmektedirler. Bu görüşün kabul edilmesi halinde dava açma süresi de ihtirazi kayıtla verilen beyannameye ilişkin tahakkuk fişinin tebliğini izleyen günden başlamak üzere 30 gündür. Ancak, dava açılması verginin tahakkukunu durdurmadığından, açılacak davada yürütmenin de durdurulmasının talep edilmesi gerekmektedir. 28 Öte yandan, Danıştay, 3.D, 07.11.2000 tarih, E. 1999/3652 ve K. 2000/3566 sayılı kararında ise, Takdir Komisyonunca Belli Edilen Emsal Bedele Karşı Mükelleflerin Dava Açma Hakkının bulunduğuna hükmedilmiştir. Aynı yönde, D.4., 30.03.1989 tarih, E.1987/240 ve 1989/1561 sayılı Kararı da bulunmaktadır. Bu durumda takdir komisyonu kararının tebliğ edildiği günü izleyen günden başlamak üzere 30 gün içinde dava açılması gerekmektedir. VUK, m.267 uyarınca, emsal bedeli belirlenecek iktisadi kıymet için, yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın yargı organlarınca re’sen belirlenen değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçmektedir. Böyle bir durumda takdir komisyonuna başvurulmasına gerek olmayıp, doğrudan mahkemelerin belirlediği değer ya da zirai kazanç ölçülerinin tespit edildiği kararnamelerde yer alan bedel, emsal bedel olarak dikkate alınacak olup, emsal bedelin tespitinde birinci ve ikinci sıranın uygulanması veya takdir komisyonuna başvurulması söz konusu değildir. Mahkeme kararlarına dayanılarak yapılacak değerlemede, mahkeme kararında yapılan tespitin ilgili bulunduğu dönem ile değerlemenin yapılacağı dönemin çakışması gerekmektedir. Örneğin, 2010 yılında yapılacak değerlemede, mahkeme tarafından 2009 yılına ilişkin yaptırılan değer tespiti dikkate alınamaz. Böyle bir durumda, birinci ve ikinci sıraya göre emsal bedel belirlenmeye çalışılmalı, her iki sıraya da göre de emsal bedel belirlenemez ise, takdir esasına geçilerek takdir komisyonuna başvurulmalıdır. 9) Alış Bedeli Alış bedeli ölçüsü VUK’nunda tanımlanmamış olmakla birlikte, VUK, m.279’da hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgelerinin alış bedeliyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, vergi kanunlarında da “alış bedeli” ifadesine yer verilmesine rağmen hiçbir vergi kanununda bu ölçü tanımlanmıştır. Alış bedeli, bir iktisadi kıymetin satın alınması karşılığında ödenen veya borçlanılan bedel, olarak tanımlanabilmektedir. Bu tanımdan hareket edildiğinde, alış bedeli sadece iktisadi kıymetin alış değerini bir başka deyişle kıymetin edinimi nedeniyle ödenen/borçlanılan bedeli kapsamakta olup, bunun dışında kalan alışla 29 ilgili diğer masrafları (Nakliye, faiz, komisyon vb. gibi) kapsamamaktadır. Alış bedeline bağlı olarak ortaya çıkan giderler alış bedeli içine girmediğinden, ilgili dönem kazancının hesaplanması sırasında gider olarak indirilecektir. Dolayısıyla, alış bedeli maliyet bedelinden ayrılmakta olup, alış bedeli maliyet bedeline eşit değildir. 30 BÖLÜM II İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ 31 II- İŞLETMEYE DAHİL İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ 1. KASA HESABI Değerlemenin yapılacağı günde bir başka deyişle bilanço günü itibariyle (faaliyet döneminin son günü) işletmenin kasa mevcutlarının sayılması gerekmektedir. Kasa ile kastedilen sadece işletmede bulunan kasa değil, işletmeye dahil olan ancak güvenlik vb. sebeplerle bankadaki kiralık kasada ya da başka mahalde (ev, depo vb. gibi) bulunan ve işletmete ait bulunan değerlerim de sayılması gerekmektedir. Yapılan kasa sayımı sonucunda kasada bulunan; Nakit varlıklar, Çek, senet gibi kıymetli evraklar, Kıymetli madenler Üzerinde yazılı para birimi itibariyle (kıymetli madenlerinde özelliği, miktarı) belirlenmelidir. Ayrıca, işletmenin kasasında bulunan ancak işletmeye ait olmayan kıymetlerin kime ait olduğu da bu envanterde tespit edilerek envanter listelerine veya envanter defterine aktarılmalıdır. Sayım işleminden sonra, kasadaki kıymetler ile defteri kebir hesapları karşılaştırılmalıdır. Sayım sonucundaki tutarların da işletmenin genel geçici mizanındaki kasa hesabının/alınan çekler hesabının/alacak senetleri hesabı vb. hesapların bakiyesi ile karşılaştırılması gerekir. Yapılan karşılaştırma sonucunda, sayım sonuçları ile genel geçici mizandaki rakamların birbirine eşit çıkması halinde herhangi bir düzeltme kaydı yapılmayacaktır. Yapılan fiili sayım sonuçları ile genel geçici mizandaki rakamlar arasında bir fark ortaya çıkarsa bu envanter farklarının araştırılması gerekmektedir. Bunun için de öncelikle tespit edilen farkın kasadaki fazlalıktan kaynaklanmakta ise, “397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları” hesabının alacağına, kasadaki noksanlıktan kaynaklanmakta ise 32 “197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları” hesabının borcuna gerekli kayıtlar yapılmalıdır. Unutulmaması gereken, aktif karakterli kasa hesabının borç bakiyesi vermesi zorunludur. Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi de muhasebe ilkeleri ve tek düzen muhasebe hesap planı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun değildir. Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi halinde kasa sayımı yapılarak, kasa hesabının durumu fiili duruma getirilmeli bunun için de gerekli muhasebe kayıtları yapılmalıdır. Kasanın alacak bakiyesi vermesi veya fiili kasa mevcudu ile kayıtların uyum sağlamaması halinde ortaya çıkan uyumsuzluğun nedenlerinin araştırılarak bulunan nedene göre düzeltme kayıtlarının yapılması gerekir. Ancak, kasa farkının sebebinin araştırılması gerekmektedir. Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması halinde, bu fark vergi uygulaması açısından matraha ilave edilmek, kasa sayım noksanlığının çıkması halinde ise, bu fark mali kârın tespiti açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmak zorundadır. Beyanname verildikten sonra tespit edilen farklılık sebeplerine göre de, dönemsellik ilkesi uyarınca, düzeltme beyannamesi ile gerekli düzeltme işlemleri yapılmalıdır. Kasa sayımı sonucunda kasada bulunan ve fiilen tespit edilen kıymetlerin değerinin tespit edilmesi gerekmektedir. A. Kasada Yer Alan Nakit Varlıkların Değerlemesi 1- Ulusal Para Fiili sayım sonucunda kasada bulunan ulusal para, VUK, m.284 uyarınca itibari değerle değerlenecektir. 2- Yabancı Para Fiili sayım sonucunda kasada bulunan yabancı paralar, VUK, m.280 ve 284 uyarınca borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin oluşumunda muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa 33 değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunacaktır. Ancak, ülkemizde kambiyo borsası olmadığından, 130 Sıra No' lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No' lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kuru uygulanacaktır. 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca, geçici vergi dönemlerinde yapılacak değerlemelerde geçici vergi açısından yapılacak yabancı para değerlemelerinde Maliye Bakanlığı’nca kur ilan edilmediğinden, değerleme günleri itibariyle TC Merkez Bankasınca Resmi Gazete'de ilan edilen kurlar esas alınacaktır. Bu şekilde yapılan değerlemelerde, değerleme gününün resmi tatil olması veya başka nedenlerle TC Merkez Bankası’nca kur ilan edilmemiş ise değerleme gününden geriye doğru en yakın gün için ilan ettiği kur dikkate alınmalıdır. Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ile yabancı para arz ve talebi ülkemizde serbest bırakılmıştır. Ancak, bugüne kadar ülkemizde kambiyo borsası kurulmamıştır. Bu nedenle bankalar, PTT, yetkili müesseseler (döviz büfeleri), kıymetli maden aracı kuruluşları ve özel finans kurumları serbestçe yabancı para alıp satabilmekle birlikte, bunların işlemlerinde uygulayacakları kur TC Merkez Bankası'nın belirleyeceği usullere göre tespit edilmektedir. Diğer taraftan, vergi uygulamaları açısından, yasada açık bir hüküm bulunmamasına rağmen Maliye Bakanlığı’nca Tebliğler ile yapılan düzenlemeler sonucunda bankaların yıl sonlarında yapacakları değerleme sırasında Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kurlar yerine, T.C. Merkez Bankasınca belirlenen esaslara uygun olarak tespit ettikleri ve fiilen uyguladıkları alış kurlarını esas almaları gerekmektedir. Yabancı paraların değerlemesinde, 283 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre, efektif alış kurları kasada bulunan nakit yabancı paralar için, nakit yabancı para için efektif kur bulunmadığı takdirde döviz alış kuru esas alınacaktır. 34 Diğer taraftan, banka hesaplarında tutulan yabancı paralar da efektif alış kuru ile değerlenecektir. Döviz alış kurları ise nakit olmayan yabancı paralar için uygulanacaktır. Bu şekilde değerlenecek yabancı paralar döviz olarak adlandırılan yabancı para cinsinden düzenlenen mektuplar, senetler ve diğer kıymetli evraklardır. 3- Kıymetli Evraklar Yapılan fiili sayım sonucunda kasada tespit edilen, çek, senet vb. kıymetli evrakların da değerleri bunların ulusal para ve yabancı para cinsinden düzenlenip düzenlenmediğine göre aynen yukarıda belirtilen esaslara göre değerleri tespit edilecektir. Bu değerleme işlemleri, sonuçlandırılacaktır. kıymetli evrağın niteliğine göre de Örneğin kasada bulunan bir alacak senedi ise, alacakların değerlenmesine ilişkin kurallara göre değerleme yapılacaktır. 4- Kıymetli Madenler Yapılan fiili sayım sonucunda işletmenin kasasında altın, gümüş vb. gibi kıymetli maden bulunmakta ise, bunların niteliğine göre değerleme yapılacaktır. Örneğin söz konusu varlıklar işletmede mal olarak bulunmakta ise mallara ilişkin değerleme ölçüsüne göre, varlıklar teminat olarak bulunmakta ise teminatların değerlenmesine ilişkin kurallara göre değerinin tespit edilmesi gerekmektedir. B. Kasa Hesabı Bakiyelerinin İşletmenin Faaliyeti İle Uyumlu Olmaması Ülkemizde kayıt dışı ekonominin getirdiği problemlerin başında işletmeden yapılan ödemelerin belgeye dayalı olmaması nedeniyle ödemelerin kasadan yapılmasına rağmen kayıtlara alınamaması nedeniyle kasa hesabının bakiyesi gerçek durumu yansıtmamaktadır. Ayrıca, şirketlerin kurumsallaşmamış olması nedeniyle şirket ortaklarının, işletmeyi ferdi bir işletme gibi görerek işletme kasasının kendi kasaları gibi görmektedir. Halka açık olmayan anonim şirketler dışında kalan diğer sermaye şirketlerinde de avans kar payı dağıtımına izin verilmediğinden, ortakların işletmeden nakit para çekişleri de kayıt altına alınmamaktadır. Bunun da nedeni, ortakların işletmeye olan borçları nedeniyle, örtülü kazanç dağıtımı sayılması ve bunun işletmeye ayrıca vergisel yük getirmesinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla, 35 vergi kanunlarında tam olarak uyulamaması nedeniyle gerçek durum gizlenmeye çalışıldığından kasa hesabında oldukça yüklü bakiyelere ulaşılmaktadır. Tüm bu olumsuzluklar sonucunda işletmenin kasasında yapılacak fiili sayım sonucunda tespit edilen para ile işletmenin kanuni defterindeki kasa hesabının bakiyesi tutmamaktadır. İşletmenin faaliyetine, iş hacmine ve kasa hareketlerine göre kasasında bulunması gereken meblağ tespit edildikten sonra, bu meblağı aşan kısım var ise, bu durumun VUK, m.3 uyarınca iktisadi ve teknik icaplara uymadığı kabul edilerek, belirlenen tutarı aşan kasa hesabı bakiyelerinin gerçekte ortaklara verilen bir borç olduğu ancak kayıtlara yansıtılmadığı kabul edilmektedir. Çünkü basiretli bir işadamı hiçbir zaman elinde atıl fon tutmayacaktır. Dolayısıyla, kasa hesabının günlük bakiyeleri üzerinden, tespit edilen meblağı aşan tutarlar için adat yapılarak işletmenin yoksun kaldığı faiz geliri tespit edilmektedir. Adat hesabında aşağıdaki formül kullanılmaktadır. Adat = (Gün x kredi tutarı x faiz oranı) / 36.000 İşletme açısından adat hesaplanmasında işletme içi emsal faiz oranları (işletme kredi kullanmış ise ortalama kredi faiz oranı, işletmenin vadeli mevduatı var ise mevduat faiz oranı gibi) tespit edilebilir ise bu oranlar, tespit edilememesi halinde ise, Merkez Bankasınca belirlenen reeskont faiz oranı uygulanmalıdır. Yapılacak hesaplama sonucunda hesaplanan adat tutarlarının muhasebe kayıtlarının aşağıdaki gibi yapılması gerekmektedir. -------------------------------------../../20..----------------------------------131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR XXX XXX -----------------------------------------------------------------------------------Bu durumda, hesaplanan adat tutarları, 5520 sayılı KVK, m.13, f.6 uyarınca da, hesap dönemi sonu itibariyle ortaklara dağıtılmış kar payı olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla hesaplanan adat tutarı brütleştirilerek, brüt tutar üzerinden gerçek kişi 36 ortaklara isabet eden kar payı olarak kabul edilip kar payı stopajı da yapılması gerektiğinden hesap dönemi sonunda stopaj yapılması halinde de aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR XXX 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR XXX -------------------------------------------------------------------------------------Hesap dönemi sonunda dağıtılmış kar payı olarak kabul edilen bu tutarın, hesap dönemi sonunda elde edilen kar’dan indirilmesi, gerekmektedir. Dönem karından indirilen bu tutar da beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilecektir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------590 DÖNEM KARI XXX 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR XXX -------------------------------------------------------------------------------------Kasa adatının geçici vergi açısından, vergilendirme dönemleri itibariyle yapılması gerekmektedir. Ancak, vergi incelemelerinde söz konusu adatın hesap dönemi sonunda yapıldığı kabul edilerek son geçici vergilendirme dönemine ait matraha ilave edildiği görülmektedir. Bu durum, dönemsellik ilkesi ile çelişmektedir. Adat hesaplanması halinde hesaplanan adat tutarı üzerinden katma değer vergisinin hesaplanıp hesaplanmayacağı konusu ise 2010 yılında Gide Vergileri Kanunu’nda yapılan düzenleme ile çözülmeye çalışılmıştır. 6009 sayılı Yasa ile Gider Vergileri Kanunu’nun 28 inci maddesinin son fıkrası aşğaıdaki şekilde değiştirilmiştir. “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.” 37 Yapılan bu değişiklikten sonra Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 87 seri no’lu Gider Vergileri Kanunu Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklama yapılmıştır. “… Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV ye tabi olacaktır. …” Bu düzenlemeler sonucunda ortaklara yapılan ödemeler sonucunda hesaplanan adat tutarları üzerinden işletmenin esas faaliyeti bankerlik ise BSMV, esas faaliyeti bankerlik değilse KDV hesaplanması gerekmektedir. 2. ALINAN ÇEKLER HESABI İşletmenin aldığı çeklerle ilgili olarak dönem sonunda envanter çalışması yapılmak zorundadır. Tek düzen hesap planına göre alınan çeklerden, dönem sonu itibariyle vadesi gelmeyenlerin tespit edilmesi gerekmektedir. İşletmede dönem sonunda yapılan sayımda alınan çekler aşağıdaki şekilde tasnife tabi tutulmalıdır: Karşılıksız olup herhangi bir işlem yapılmayan çekler, Karşılıksız olup, icra işlemine tabi tutulan çekler, Uzun vadeli çekler, Kısa vadeli çekler, Teminat çekleri 38 Yukarıdaki tasnif sonucunda, ticari işlemler nedeniyle alınan vadeli çeklerin dönem sonunda Tek Düzen Hesap Planı uyarınca kısa vadeli olanları 121 No’lu Alacak Senetleri Hesabına, uzun vadeli olanların da 221 No’lu Alacak Senetleri Hesabına aktarılması gerekmektedir. Yapılan fiili sayım sonucunda 101 Nolu Alınan Çekler Hesabı’nın borç kalanında gözüken tutar ile sayım sonucu saptanan çek tutarları arasında bir sayım farkının ortaya çıkması halinde, kasa sayım farklarında olduğu gibi muhasebeleştirilmesi ve sebebinin araştırılması gerekmektedir. Çeklerdeki eksiklik gider olmakla birlikte KKEG olarak kazanca eklenmelidir. Çeklerde bir fazlalık bulunmakta ve sebebi tespit edilememiş ise bunun da gelir yazılması ve dönem kazancı içinde beyan edilmesi gerekmektedir. Yapılan fiili sayım sonucunda işletmede karşılıksız çıkan çeklerin olması halinde bu çeklerin “128 Şüpheli Ticari Alacaklar” hesabına aktarılması, karşılıksız çıkan çekler hakkında icraya başvurulmuş ise işletme sahiplerince verilecek karara göre karşılık ayrılması gerekmektedir. Diğer taraftan, işletmede teminat olarak alınan çekler bulunmakta ise bunlar ayrıca Nazım Hesaplarda izlenmeli, bu çeklerde değerlemeye tabi tutulmalıdır. Yabancı para üzerinden düzenlenmiş alınan vadeli çeklerinde dönem sonu kur değerlemelerinin yapılarak tespit edilecek kur farklarının ilgili sonuç hesaplarına aktarılması temin edilmelidir. 3. BANKALAR HESABI İşletmenin banka hesapları envanteri yapılırken vadeli ve vadesiz mevduat hesaplarının ayrıştırılması gerekmektedir. a- Vadesiz Banka Hesapları Bankalardan alınacak hesap ekstreleri ile kanuni defter kayıtları karşılaştırılarak, eksik ve hatalı kayıtların düzeltilmesi gerekmektedir. Bu düzeltme işlemleri sırasında, bankaların hesaptan yapmış olduğu kesintilerin de (BSMV, Gelir/ 39 Kurumlar Vergisi Stopajı ve diğer kesintiler) muhasebe kayıtlarına yansıtılması gerekmektedir. Ulusal para cinsinden bankada açılan mevduat hesapları, aynen kasada bulunan ulusal para gibi değerlenecektir. Yabancı para cinsinden açılan mevduat hesaplarının ise, değerleme gününde geçerli kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek doğan kur farklarının ilgili hesaplara kaydedilmesi gerektedir. Vadesiz mevduatlarla ilgili olarak dönem sonunda banka tarafından hesaplanan faizlerin ilgili gelir hesaplarına aktarılması, faiz geliri üzerinden yapılan kesintilerin muhasebe kayıtlarına yansıtılması gerekmektedir. b- Vadeli Banka Hesapları 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanunu’nun 281’inci maddesinin birinci fıkrasında yapılan değişiklik sonucunda, mevduat ve kredi sözleşmelerine müstenit alacakların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir.Bu madde hükmü ile vadesi izleyen döneme sarkan banka mevduatlarında, bankaca kayden de olsa herhangi bir şekilde faiz hesaplanmamakla birlikte, değerleme günü itibariyle hesaplanan faiz gelirinin bu döneme yansıtılması gerekmektedir. Diğer taraftan, vadeli mevduat hesapları üzerinden GVK, m.94, KVK, m.15 ve 30’a göre yapılması gereken vergi kesintileri vade sonunda banka tarafından faiz tahakkuku sırasında yapılacaktır. Dolayısıyla değerleme sonucu kayıtlara alınan faiz gelirleri üzerinden yapılması gereken vergi kesintileri ile ilgili olarak nasıl bir işlem yapılacağı sorunu ile karşılaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 28.04.2000 tarihli 2000/2 Seri No'lu Kurumlar Vergisi İç Genelgesi’nde konuyla ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. ‘‘5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde, beyannamede gösterilen kazançlardan bu Kanun’a ve Gelir Vergisi Kanununa göre tevkifan kesilmiş olan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır.Buna göre, vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme 40 gününe kadar tahakkuk eden ve ticari kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tevkif edilmiş olan verginin, beyannameye ithal edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.’’ Söz konusu İç Genelgede yer alan bu açıklamalar aynen 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 Seri Numaralı Genel Tebliğinde de (34.8.Bölümü) yer almaktadır. Maliye Bakanlığı’nca yapılan yukarıdaki ikincil düzenlemelere göre vadesi değerleme gününden sonra ancak beyanname verme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp gelir yazılan işlemiş faizlere isabet eden gelir vergisi stopajı beyannamede mahsuba konu edilebilecektir. Ancak, beyanname verme süresi dolmadan vadeli hesabın vadesinden önce kapatılması halinde mahsup işleminin yapılmaması gerekmektedir. Diğer taraftan, vadesi beyanname verme süresinden sonra dolan mevduat hesaplarında ise stopajın tamamı faiz ödemesinin yapıldığa yıla ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergilerden yapılması gerekmektedir. Muhasebe kayıtları açısından, vadesi gelmediği halde değerleme günü itibariyle hesaplanan faiz gelirinin aşağıdaki şekilde kaydedilmesi gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------181 GELİR TAHAKKUKULARI 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR XXX XXX 642 FAİZ GELİRLERİ XXX -------------------------------------------------------------------------------------Hesabın vadesi ertesi yıl dolduğunda da aşağıdaki kaydın yapılması gerekir. 41 --------------------------------------31/12/2010----------------------------------102 BANKALAR XXX 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR XXX 642 FAİZ GELİRLERİ XXX (Vadesi bu Döneme İsaebet eden tutar) 181 GELİR TAHAKKUKLARI XXX -------------------------------------------------------------------------------------Vadeli hesabın vadesinden önce bozdurulması halinde ise aşağıdaki muhasebe kaydı yapılarak gelir tahakkukları iptal edilmelidir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------681 ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI XXX 181 GELİR TAHAKKUKLARI XXX -------------------------------------------------------------------------------------Bankaca, kapatılan vadeli mevduat nedeniyle vadesiz mevduata ödenen faiz oranı üzerinden faiz tahakkuk ettirilmesi halinde aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------102 BANKALAR HESABI 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR 642 FAİZ GELİRLERİ XXX XXX XXX -------------------------------------------------------------------------------------Vadeli mevduatla ilgili yapılan açıklamalar ticari işletmeler adına açılan ve ticari işletmenin aktifinde izlenen mevduat hesapları için uygulanacak olup, bireylerin bankadaki vadeli mevduat hesaplarından elde edilen menkul sermaye iratlarında uygulanmayacaktır. Çünkü menkul sermaye iratlarında vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmamıştır. 42 4. VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ HESABI Tek Düzen Hesap Planında “103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ HESABI”nda izlenmesi gereken verilen çek ve ödeme emirlerinin, kişilere çek ve ödeme emri verildiğinde bu hesaba alacak; çek ve ödeme emirlerinin bankadan tahsil edildiği anlaşıldığında bu hesaba borç, bankalar hesabına da alacak kaydedilmesi gerektiği açıklanmıştır. Dolayısıyla, işletmenin vermiş olduğu çek ve ödeme emirlerinin bankadan tahsil edilinceye kadar bu hesapta izlenmesi gerekmektedir. İşletmeler verdikleri çekleri kayıt altına alırken verilen çekler ister işletme çeki isterse üçüncü şahıslara ait olsun mutlaka bu çeklerin bir fotokopisini muhasebe kaydının dayanağı olan fişin ekinde de saklamaları gerekmektedir. İleride yapılacak bir vergi incelemesinde ödemenin çekle yapılmış olması halinde çekle ilgili bilgilere ulaşılması gerekmektedir. Özellikle ciro edilmiş çeklerin kayıtlarda sağlıklı işlenmemesi halinde, yeterli bilgi verilememekte dolayısıyla ödemenin banka kanalıyla yapıldığı ispatlanamamaktadır. Değerleme günü itibariyle verilen çekler hesabı kanuni defter kayıtlarından tespit edildikten sonra, bu çeklerin banka hesapları ile karşılaştırılmasının yapılması gerekmektedir. Verilen çeklerden bankaca ödenenlerin, işletme tarafından iptal edilen veya değiştirilen çeklerin sağlıklı bir şekilde tespitinin yapılması sağlanmak zorundadır. Verilen çek ve ödeme emirleri hesabı bilançonun aktifinde (-) olarak yer almakla birlikte pasif karakterli bir hesap olup, işletme açısından bir borcu yansıtmaktadır. Bu niteliği itibariyle bu hesapta yer alan meblağların mukayyet değerle değerlenmesi gerekmektedir. Ayrıca, "Alınan çekler" hesabı ve "verilen çekler ve ödeme emirleri" hesabında yer alan vadesi sonraki yıllara isabet eden tutarların dönem sonunda 4 seri no'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yapılan açıklamaya uygun olarak "Alacak senetleri" ve "Borç senetleri" hesabına aktarılması da gerekmektedir. Aksi taktirde bilançonun hazır değerler toplamı gerçeği yansıtmadığı gibi eksi bakiye vermesi gibi fiilen mümkün olmayan bir sonuçla karşılaşılacaktr. Bu nedenle dönem sonunda bu hesapta yer alan tutarlardan vadesi 43 izleyen yıla sarkanların, 321 No’lu Borç Senetleri Hesabı’na taşınması gerekmektedir. Bu yapılırken vadesi dönem sonunda dolan çek ve ödeme emirleri ise, 103 no’lu hesapta bırakılması gerekmektedir.. 5. KREDİ KARTI İŞLEMLERİ a- İşletmenin Üçüncü Kişilere Ait Kredi Kartı İle İlgili İşlemleri Ülkemizde kredi kartı yapılan satışlar, ekonomik açıdan önemli tutarlara ulaşmıştır. Kredi kartları aynı zamanda, bir kredi aracı olarak kullanılmaya başlanmış, hatta ticari hayatta taksitli satışın da bir parçası olarak kıymetli evrak gibi kullanılmaya başlanmıştır. Kredi kartı ile yapılan işlemlerin de aşağıda belirtildiği şekilde işlemin niteliğine göre sınıflandırılması ve bunların kanuni defterlere de nitelikleri göz önüne alınarak kaydının yapılması gerekmektedir. 1- Peşin ticari mal/hizmet satışları, 2- Teminat/avans karşılığı olarak yapılan işlemler, 3- Finansman temini amacıyla yapılan işlemler. i. Peşin ticari mal/hizmet satışları Ticari mal/ hizmet satışları karşılığında kredi kartı ile yapılan tahsilatlar işletme açısından bankadan olan alacak niteliğindedir. Ancak, bu satışların vadeli olması ve kredi kartı ile taksitlendirilmesi halinde banka ile yapılan anlaşma önem arz etmektedir. Şöyle ki; Banka, toplam satış bedelini satıcıya peşin olarak ödeyebilir, Banka, tüketiciden tahsilat yaptıkça taksitler halinde ödeme yapabilir. Yapılan anlaşma hükümlerine göre muhasebe kayıtlar yapılmalıdır. Vadeli işlemlerde bir başka sorun da uygulamada bankaların taksitlendirme nedeniyle doğan farkları satıcı veya alıcıya ya da her ikisine de yansıtıp yansıtmadığından kaynaklanmaktadır. Örneğin, peşin satış bedeli KDV dahil 200 TL olan bir malın, (X) bankası ile yapılan anlaşma sonucunda 10 taksitle 220 TL’ye satılması halinde aşağıdaki olasılıklarla karşılaşılmaktadır: 44 Banka satıcının hesabına 220 TL yatırıp, 20 TL’yi faiz komisyon gideri altında çekmekte ve 20 TL üzerinden BSMV hesaplamaktadır. Banka satıcının hesabına 200 TL yatırıp, tüketiciden ise 220 TL tahsil etmekte dolayısıyla tüketiciyi kredilendirmiş olmaktadır. Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede; “… kredi kartı veren bankalar kart sahibine gayri nakdi veya nakdi kredi vermekte olup, bu işlemler nedeniyle bu kişilerden ve satıcılardan almış olduğu hizmet bedelleri, komisyonlar, faiz gibi gelirlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu nedenle, firmanızca vadeli satılan malın satış bedeli ( vadeli satış bedeli ) üzerinden fatura düzenlenecek bu bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak tarafınızdan beyan edilip ödenecektir. Fatura tutarı ile bankadan yapılan tahsilat arasındaki fark ise ödenen komisyon olarak kabul edilecek, bankaca satış bedeli üzerinden (firmanızdan veya kredi kartı sahibinden) alınacak komisyon ise BSMV’ne tabi olduğundan KDV’den istisna olacaktır. …” Şeklinde görüş verilmiştir.5 Ancak, bu görüşün, talep edilen hususlarla sınırlı olduğu bir başka deyişle olayın anlatılış biçimi ile sınırlı olacağının göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Kredi kartı ile gerçekleştirilen vadeli satışlarda tüketici, işletme ile banka arasındaki sözleşmeyi bilmediğinden tüketici açısından doğrudan doğruya malı satın alma bedeli, satış akdinin temel unsurudur. Dolayısıyla tüketici açısından malın maliyeti, satıcıya kredi kartı ile yaptığı ödemedir. Bu nedenle katma değer vergisinin de satış bedeli dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir. Ancak, vade farkının banka tarafından tüketiciye yansıtılması halinde, satıcı , bankanın kredi işlemlerine 5 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/kdv/5958.htm 45 aracılık etmekte, bir başka deyişle hizmet sunmaktadır. Bu durumda, satıcının satış konusu olan malın peşin satış bedelini tüketiciye, vade farkı kısmını hizmet bedeli olarak bankaya yansıtması gerekmektedir. Bu durumda, bankaya yansıtılan hizmet bedeli üzerinden genel oranda (% 18) KDV hesaplanması da gerekmektedir. Banka da söz konusu vade farkını aynen tüketiciye yansıtması halinde lehine kalan bir para olmadığından, BSMV hesaplamaması gerekmektedir. Vade farkının bizzat işletme tarafından elde edilmesi halinde ise vergisel açıdan bir sorun bulunmamaktadır. ii. Teminat/Avans karşılığı olarak yapılan işlemler Ticari mal ya da hizmet satışlarına ilişkin olarak, mal teslim edilmeden ya da hizmet ifa edilmeden önce, kredi kartı ile yapılan teminat ya da avans tahsilatları, tek düzen hesap planına uygun olarak ilgili avans veya teminat hesabına kaydedilmelidir. Ayrıca, söz konusu tahsilatların avans ya da teminat olarak yapıldığının da fatura dışında belgelendirilmesi gerekmektedir. Bunun için sözleşme, protokol, ticari mektup vb. düzenlenmeli ve taraflarca da söz konusu belgeler imzalanmalıdır. Herhangi bir sözleşmeye dayanılarak tahsilat yapılmış ise, ilgili sözleşmeye istinaden kredi kartı ile yapılan avans tahsilatı ya da alınan teminat olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılmalıdır. Karşılıklı belge düzenlenmemesi halinde ise, “avans makbuzu” düzenlenerek kayıtlara alınmalıdır. Bu işlemler nedeniyle düzenlenecek belgelerin damga vergisine tabi olması halinde de damga vergisi ile ilgili yükümlülükler yerine getirilmelidir. Öte yandan, mal bedelinin tamamının veya bir kısmının kredi kartı ile malın tesliminden önce (avans olarak) veya daha sonraki dönemlerde tahsil edilmesi halinde, tahsilatın yapıldığı dönem KDV beyannamesinin 45 No.lu “Kredi Kartı ile Tahsil Edilen Teslim ve Hizmet Bedelleri” satırında beyan edilmesi gerekmektedir.6 Diğer taraftan avans şeklinde yapılan tahsilatlar nedeniyle fatura düzenlenmesi de mümkündür. Fatura düzenlenmesi halinde, faturada yer alan 6 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2008/kdv2008/51.htm 46 meblağ üzerinden vergiye tabi olması halinde katma değer vergisi ile özel tüketim vergisi de hesaplanmalı, ancak yapılan tahsilat satışlar hesabına değil, ilgili avanslar hesabına kaydedilmelidir.Alıcı da kayıtlarına buna göre yapmalıdır. Hatalı kayıt yaplımış ise bunların da tespit edildiği dönemde düzeltilmesi, dönem kapanıp beyanname verildikten sonra tespit edilmesi halinde ise düzeltme beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Teminat ya da avans olarak alınan bedeller işletme açısından bir borç olduğundan, borçlara ilişkin değerleme hükümlerine göre değerlenmesi gerekmektedir. iii. Finansman temini amacıyla yapılan işlemler. Bazen işletmelerin bir kısmının kendi ortaklarına, ortaklarının ilişkide bulunduğu kişilere ait kredi kartları kullanılarak kısa vadeli kredi kullandıkları görülmektedir. Her ne kadar banka ile yapılan sözleşme bu şekilde işlem yapılmasına izin vermese de, gerçek durum işletme için finans temini olmaktadır. VUK’nun m.3’de vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, kredi kartı ile ilgili olarak yapılan işlemin gerçek mahiyeti finansman temini ise, işin mahiyetine uygun olarak ispat edici belge düzenlenmeli ve yasal defterlere de söz konusu tutarlar borç olarak kaydedilmelidir. Bu şekilde elde edilen finansmanın, borç geri ödemesinin de işletme adına yapıldığının banka vb. aracılığıyla işletme tarafından gerçekleştirildiğinin de ispatlanabilir olması gerekmektedir. Bu nitelikteki işlemler doğrudan işletmenin POS makinesi aracılığıyla yapılabildiği gibi, işletmenin borcunun ödenmesi için de yapılabilmektedir. Bu şekildeki işlemlerin de KDV beyannamesinin 45 No.lu “Kredi Kartı ile Tahsil Edilen Teslim ve Hizmet Bedelleri” satırında beyan edilmesi gerekmektedir.Ancak, bir mal veya hizmet satışına dayanmayan bu işlemlere ilişkin her türlü bilginin işletmede bulunması ve belgelendirilmesi de gerekmektedir. Diğer taraftan, işletmenin KDV beyannamesindeki hasılat ile POS ile yapılan satışlar arasında da 47 tutarsızlık doğacağından vergi diaresine durumun bir yazı ile açıklanması yararlı olacaktır. İşlemin niteliğine göre kanuni defterlere de gerekli kayıtların yapılması gerekmektedir. Bu işlemler sonucunda, işletme kredi kartını kullandığı kişiye borçlanmaktadır. Diğer taraftan, POS cihazı kullanılmak suretiyle sağlanan bu finansman hizmeti 5464 sayılı Banka Kartları Ve Kredikartları Kanunu’nun 36 ncı maddesinde aşağıdaki ceza hükmüne yer verilmiştir. “Gerçeğe aykırı olarak harcama belgesi, nakit ödeme belgesi ya da alacak belgesi düzenlemek veya bu belgelerde ne surette olursa olsun tahrifat yapmak suretiyle kendisine veya başkasına yarar sağlayanlar, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılırlar.” Yukarıdaki hükme istinaden mükelleflerin POS cihazlarına dayanarak gerçek bir satış işlemi olmadığı halde satış yapılmış gibi işlem yapılmasının bu madde kapsamında cezalandırılacağı da öne sürülebilmektedir.1 Bu görüşü savunların da dayanak aldığı söz konusu madde hükmünün gerekçesidir. Ancak, 5464 sayılı Yasanın 3 üncü maddesindeüye işyeri “Üye işyeri: Üye işyeri anlaşması yapan kuruluşlar ile yaptığı sözleşme çerçevesinde kart hamiline mal ve hizmet satmayı veya nakit temin etmeyi kabul eden gerçek veya tüzel kişiyi ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Tanımda yer alan “nakit temin etmeyi kabul eden” ifadesi ile ise neyin kastedildiği açık değildir. Bu ifade geniş anlamda nakit ihtiyacı nedeniyle doğan POS kullanımlarını içerebilmektedir. Bizce, 5654 sayılı Yasadaki bu düzenleme eksik hüküm nitelğinde olmakla birlikte yukarıda belirtilen ceza yapırımı ile karşılaşma riski de bulunmaktadır. 48 b- Kredi Kartı İle İlgili Değerleme İşlemleri İşletmenin bankalar ile yaptığı sözleşme hükümlerine göre muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Sözleşmeye göre, kredi kartı ile ilgili olarak yapılan işlemler anında işletmenin hesabına kaydedilecek ise, slip tutarı, “108- Diğer Hazır Değerler Hesabı”na kaydedilmelidir. Banka tarafından cari hesaba geçirildiğinde de bankanın aldığı komisyon bedeli ve BSMV tutarı finansman gideri olarak kaydedilip, 108 no’lu hesapta banka/banka kredileri hesabı ile karşılaştırılarak kapatılmalıdır. Sözleşme uyarınca , slip bedeli belli bir süre sonra işletmenin hesabına aktarılacak ise bu durumda slip bedelleri “127 Diğer Ticari Alacaklar Hesabı”'na kaydedilmelidir. Değerleme günü itibariyle yukarıda yer alan hesapların bakiyelerinin ilgili bankalardan alınacak ekstrelerle kontrol edilmelidir. Yapılan bu kontrol sırasında belgesi düzenlenmeyen işlemler bulunmakta ise bunlara ilişkin de belgenin düzenlenmesi temin edilmelidir. 6. YABANCI PARA ÜZERİNDEN YAPILAN İŞLEMLERİN DEĞERLEMESİ Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar uyarınca ülkemizde işlemler yabancı para cinsinden de gerçekleştirilebilmektedir. VUK’unda da defterlerin ve düzenlenecek belgelerin belli şartlar altında yabancı para cinsi üzerinden düzenlenmesine izin verilmiştir (VUK, m.215) İşletmelerin yabancı para cinsi üzerinden tüm işlemlerini, değerleme günü itibariyle, tespit edilen kur üzerinden TL’ye çevirmek ve buna göre de değerleme yapmak zorundadır. Değerlemeye konu iktisadi kıymetler, nakit, alacak, borç, satış vb. şekilde gerçekleşmiş olabilir. Yabancı para cinsi üzerinden yapılan işlemlerde değerleme, borsa rayici üzerinden yapılacaktır. Ancak, ülkemizde kambiyo borsası bulunmadığından dönem içinde TC Merkez Bankası’nca belirlenen kurlar (Bankalar kendi belirledikleri kurları 49 dikkate alırlar.), yıl sonunda ise Maliye Bakanlığı’nca açıklanan kurlar dikkate alınacaktır. Yabancı para cinsinden yapılan değerleme sonucunda lehe doğan kur farkları duruma göre gelir, aleyhe oluşan farklar da gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca, doğan kur farkları katma değer vergisi ve özel tüketim vergisine tabi olan bir işlemden doğmakta ise duruma göre gerekli düzeltme işlemlerinin de yapılması gerektiği göz önünde bulundurulmalıdır. Yapılan değerleme sonucunda oluşan farkların nitelikleri iyi analiz edilmelidir. Kur farklarından maliyete atılması gerekenler belirlenmeli, bunun dışında kalan gelir ya da gider unsuru olan kur farklarından da beyannamede diğer indirim olarak indirilecekler ya da kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kazanca eklenecekler de tespit edilmelidir. 7. MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ Vergi Usul Kanunu’nda “menkul kıymet” kavramına yer verilmesine rağmen tanımlanmamıştır. 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3 üncü maddesinde menkul kıymetler, “Ortaklık veya alacaklılık sağlayan, belli bir meblağı temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halinde çıkarılan, ibareleri aynı olan ve şartları Kurulca belirlenen kıymetli evraktır.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımlamaya göre aşağıdaki kıymetli evraklar menkul kıymet tanımına girmektedir. Hisse senedi, Özel sektör tahvilleri, Devlet Tahvilleri, Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı tahvilleri, Hazine bonosu, Finansman bonosu, Banka bonoları, 50 Banka garantili bonolar, Varlığa dayalı menkul kıymetler, Gelir ortaklığı senedi Yatırım fonu katılma belgesi, Yatırım Ortaklığı Hisse Senetleri, Kâr-zarar ortaklığı belgesi, gibi finansal araçlardır. Yine 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3 üncü maddesinde Diğer Sermaye Piyasası Araçları , “Diğer Sermaye Piyasası Araçları: Menkul kıymetler dışında kalan ve şartları Kurulca belirlenen evrak” şeklinde tanımlanmıştır. Bu maddeye göre, nukut ile çek, poliçe, bono ile mevduat sertifikaları diğer sermaye piyasası aracı değildir. Sermaye Piyasası Kanunu’na göre menkul kıymet sayılan ve yukarıda belirtilen kıymetli evraklar, VUK açısından da menkul kıymet olarak değerlemeye tabidir. İktisadi işletmelere dahil menkul kıymetlerin değerlemesinde 3 yöntem uygulanmaktadır. Bunlar; 1- Alış Bedeli 2- Borsa rayici, 3- Kıst Getiri ölçütü. VUK’nun 267 inci maddesinde hangi menkul kıymetin hangi ölçü ile değerleneceği belirlenmiştir. Esas olarak alış bedeli değerlenmeyen menkul kıymetlerin borsa rayici ile değerlenmesi gerekmektedir. Ancak, değerlemeye konu menkul kıymetin borsa rayici yoksa ya da borsa rayici muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa bu taktirde kıst getiri ölçütü uygulanacaktır. Öte yandan borsa rayici ile kastedilen Türkiye’de Kurulu olan borsalardır. Dolayısıyla yurt dışında bulunan borsalarda oluşan değerler, değerlemede dikkate 51 alınmamaktadır. Bu kapsamda yabancı menkul kıymetlerden alış bedeli ile değerlenemeyenlerin, kıst getiri ölçütü ile değerlenmesi gerekmektedir.7 Söz konusu maddeye göre menkul kıymetlerin değerlemesinde uygulanacak ölçütler menkul kıymet itibariyle aşağıdaki tabloda yer almaktadır. ALIŞ BEDELİ İLE BORSA RAYİCİ İLE KIST GETİRİ ÖLÇÜTÜNE DEĞERLENENLER DEĞERLENENLER GÖRE DEĞERLENENLER 1- Hisse Senetleri, 2- Fon portföyünün en az yüzde 51'i Alış Bedeli ile Değerlenen Değerlemeye Menkul Kıymetler Dışında menkul kıymetin borsa Kalan tüm menkul kıymetler. rayici yoksa ya da borsa Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,. 3- Borsa rayici bulunmayan, getirisi edenin ihraç kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, 7 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/usul2006/2626.htm 52 rayici konu muvazaalı şekilde anlaşılan kıymetler.. bir oluştuğu menkul Menkul kıymetlerde kıst getiri ölçütüne göre yapılan değerlemede menkul kıymetin değerleme günü itibariyle değeri, değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır Menkul kıymetler; faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak kâr elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan kıymetlerdir. Bu amaçla alınan menkul kıymetlerin Tek Düzen Hesap Planında 11 no’lu hesap grubunda8 izlenmesi gerekmektedir. Ancak, uzun süreli yatırım amaçlı olarak iktisap edilen menkul kıymetlerin ise, elde ediliş amacına uygun olarak 24 no’lu hesap grubunda9 izlenmesi gerekmektedir. Değerleme açısından ise menkul kıymetlerin hangi hesap grubunda izlendiği önemli değildir. Diğer taraftan, eshamlı şirketlerle iktisadi kamu müesseseleri çıkardıkları tahvilleri itibari değerleriyle değerlemeye mecburdurlar (VUK., m.276). Alış bedeli ile değerlenen iktisadi kıymetler için satınalma bedeli dışında ödenen komisyon, kur farkı vb. giderler iktisadi kıymetin alış bedeline dahil edilmeyecektir. Bu ödemeler doğrudan gider olarak kazancın tespitinde indirim konusu edilecektir. 8 Bu grup, faiz geliri veya kar payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak karlar elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kar- zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi, menkul kıymetler ile bunlara ait değer azalma karşılıklarının izlenmesi amacıyla kullanılır. Bu grup aşağıdaki hesaplardan oluşur. 9 Uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetlerle veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul kıymetler bu grupta izlenir. Ayrıca, diğer bir işletmeye veya bağlı ortaklığa ortak olmak amacıyla edinilen sermaye payları da bu grupta yer alır. 53 Öte yandan, alış bedeli olmayan veya bilinmeyen menkul kıymetlerin değerlemesinde VUK'nun m.289 hükmü çerçevesinde hareket edilmesi gerekir. Bu madde hükmüne göre, alış bedeli ile değerlenemeyen menkul kıymetler; 1) Varsa borsa rayici, 2) Yoksa mukayyet değer, 3) O da yoksa emsal bedeli ile değerlenmek zorundadır. Borsa rayici, son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değere olmakta, mukayyet değer alış değeri olmadığından hisse senedi ve tahvilin nominal değeri olmakta, emsal bedeli ise takdir komisyonunca takdir edilen değer olmaktadır. Aynı şirkete ait olan hisse senetlerinin farklı tarihlerde farklı bedelden ya da bedelsiz iktisap edilerek bir kısmının satılması halinde, kazancın tespitinde alış bedelinin nasıl tespit edileceği yasada düzenlenmemiştir. Ancak, 1 seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.6.2.3.1.4. Aynı kuruma ait iştirak hisselerinin iktisabında 2 yıllık sürenin tespiti” başlıklı bölümünde; “.. “Kurumlar vergisi mükelleflerinin, aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap ettikleri iştirak hisselerinin bir kısmını satmaları durumunda, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin kullanılması gerekmektedir.” ..” şeklinde açıklama yapılmıştır. Aynı şekilde Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67 inci maddesinin uygulanması ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması" başlıklı bölümünde de; 54 “… aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak tevkifat matrahının ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirleneceği …” şeklinde açıklanmıştır. Yukarıda yer alan açıklamalara göre aynı menkul kıymetin değişik tarihlerde alınıp satılması halinde, değerleme yapılırken menkul kıymetlerin alış bedelinin tespitinde ilk giren ilk çıkar yönteminin (FİFO) uygulanması gerekmektedir. Diğer taraftan, iştirak edilen bir şirketin tasfiye edilmesi sonucunda, zarar doğması halinde bu zararın kurum kazancından indirilmesine ise izin verilmemektedir.Konu ile ilgili olarak verilen bir özelgede özetle bu zararın indirilemeyeceği aşağıdaki şekilde açıklanmıştır. “… GVK’nun 40. maddesinde giderler tadadi olarak sayıldığı giderler ayrıca belirtilen hususlara ilişkin olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1 bendiyle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesine olanak sağlanmış olup iştirak ettiğiniz şirketin tasfiyesinin sonuçlanmasını takiben kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılan iştirak hisselerinin değeri dışında oluşan zararınızın gider kayıtlarına intikali mümkün olmadığı gibi söz konusu zararın mali bilançonuzda meydana gelmemesi 55 nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 14. maddesi kapsamında değerlendirilmesi de olanaklı değildir. 10 …” Menkul kıymetler içinde yer alan Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarının İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem görmesi halinde borsa rayici ile borsa rayicinin olmaması halinde ise kıst getiri ölçütüne göre değerlenmesi gerekmektedir.11 Eurobond; ülkenin dış borçlanmasında kullanılan ve genellikle Euro ve Dolar cinsinden ihraç edilen ve uzun vadeli borçlanma senetleri olup, bunlar menkul kıymet niteliğindedir. Tanım olarak hazine bonosu ve devlet tahvilleri ile benzerdir. İç borçlanmaya yönelik olan kağıtlar DİBS (Devlet İç Borçlanma Senedi) olarak tanımlanmakta iken, Eurobondlar dış borç statüsündedirler. Eurobondlar ülkemizde nominal değerleri üzerinden ihraç edilmekte ve vadelerinde, sahibine yine nominal değer üzerinden geri dönüşleri olmaktadır. Ancak vade boyunca genellikle yılda 1 ya da 2 kere olmak üzere kupon ödemeleri olmaktadır. Eurobondların değerlemesinde borsa rayici ölçütü uygulanmamakta olup, kıst getiri ölçütü uygulanmaktadır.1213 10 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/kurumlarvergisi2006/7281.htm 11 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/vergiusul2005/1493.htm 12 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/usul2006/2626.htm: “Madde de geçen borsa rayici açısından borsanın Türkiye’de bulunması gerekmektedir. Uluslararası borsalarda işlem gören kıymetlerden (hisse senetleri alış bedeliyle değerlenmeleri gerektiğinden bunların dışında kalanların) kupon ödemeli Eurobondların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem görmesi halinde buradaki borsa değerlerinin esas alınması uygun olacaktır. Ancak, borsada işlem görmeyen Eurobondların, kur farkları da dahil olmak üzere, hesap dönemleri sonunda alış bedeline bilanço gününden sonrasına ait ilk kupon ödemesinin bilançonun ait olduğu hesap dönemine ilişkin kıst tutarının ilave edilmesi suretiyle, diğer hesap dönemleri sonunda da yine alış bedeline ilgili döneme ait kıst tutarın eklenmesi sonucu bulunan tutarlar hesaplanarak değerleme işlemi yapılacaktır. Diğer taraftan, söz konusu eurobondun ikincil piyasadan temin edilmesi durumunda ise, aynı Kanununun 283 üncü maddesinde yer alan “Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin 56 Fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri dışında kalan yatırım fonu katılma belgelerinin kıst getiri ölçütüne göre değerlenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, fon portföyünün en az % 51’inin hisse senetlerinden oluşması şartının her işlem günü itibariyle sağlanmasının zorunludur. Takvim yılı içinde herhangi bir günde bu şartın gerçekleşmemesi halinde, bu katılma belgeleri, varsa borsa rayici yoksa değerleme günü itibariyle hesaplanan getirisinin eklenmesi suretiyle hesaplanması gerekmektedir. Kıst getiri ölçütüne göre yapılacak hesaplamada, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanacaktır. Örneğin, işletme aktifine kayıtlı bulunan (A) Bankasının “B” tipi değişken yatırım fonu katılma belgesini, 10.03.2010 tarihinde 10.000 pay almış ve karşılığında 20.000 TL ödemiştir. Değerleme günü itibariyle katılma belgesinin pay değeri 2,20 TL olarak açıklanmıştır.Bu durumda, değerleme günü itibariyle yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------111. ÖZEL KESİM TAHVİL SENET VE BONOLARI 2.000 [(2,20-2,00) * 20.000] 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR 2.000 -------------------------------------------------------------------------------------- ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.” hükmü gereğince hesaplanan kupon faizlerinin gelir yazılacağı ve dönem sonlarında yapılacak değerlemede ilk kupon ödemesi için yapılacak faiz gelir tahakkukundan, işlemiş kupon faizi ile ödenen prim tutarından ilk kupona isabet eden kısmın düşüleceği tabiidir.” 13 Danıştay Dördüncü Dairenin 15.03.2003 tarih ve E.2002/2452, K.2003/3203 sayılı kararında eorobondların kıst getiri ölçütüne göre değerleneceğine hükmedilmiştir.. 57 Yukarıdaki muhasebe kaydında da görüldüğü üzere, yapılan değerleme işlemi sırasında, yatırım fonu katılma belgesinin satışı sırasında GVK’nun geçici 67 nci maddesi uyarınca yapılması gereken gelir vergisi stopajı dikkate alınmamıştır. Çünkü söz konusu vergi kesintisi, katılma belgesinin fona iadesi sırasında hesaplanacaktır. Ayrıca, yapılan değerleme sonucunda zarar çıkması halinde söz konusu zarar tutarı bir başka deyişle menkul kıymetin değerinde ortaya çıkan azalış, “659 DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARALAR HESABI” na kaydedilecektir. 8. MENKUL KIYMETLERİN GERİ ALMA VEYA SATMA TAAHHÜDÜ İLE ALIM SATIM İŞLEMLERİNDE (REPO VE TERS REPO)DEĞERLEME Finansal bir kurumun (bankalar gibi) kurumsal veya bireysel yatırımcıya hazine bonosu, devlet tahvili gibi hareketsiz getirili bir menkul kıymeti satması ve bu menkul kıymeti önceden belirlenen bir fiyattan ileri bir tarihte geri satın almak için yapılan anlaşmaya repo denilmektedir. Bu şeklide yapılan normal reponun tam tersi bir işlem olan ters repo(reverse repo) işlemi de yapılmaktadır. Ters Repo finansal bir kurumun (bankalar gibi) hazine bonosu, devlet tahvili gibi hareketsiz getirili bir menkul kıymeti yatırımcıdan alarak bu menkul kıymeti önceden belirlenen bir fiyattan ileri bir tarihte geri satmak üzere anlaşma yapmasıdır. Repo işlemini yapan bankanın, repo yaptığı miktar kadar hazine bonosunu aktifinde bulundurmak zorundadır. Finans kurumu, sahip olduğu hazine bonosu portföylerini kullanarak repo işlemlerini gerçekleştirerek, kendileri için fon(para) sağlamaktadır. Repo işleminin karşılığında depo edilen menkul kıymeti, işlemin taraflarından kimin değerleneceği sorunu ile karşılaşılmaktadır. 369 seri no’lu VUK Genel Tebliği’nde “… Geri alım taahhüdü ile menkul kıymet satışı (repo) ve geri satım taahhüdü ile menkul kıymet alımı (ters repo) işlemleri esas itibarıyla günün faiz koşullarında bir borç para alış veriş işlemi olup geri alım ve satım işlemine konu edilen menkul 58 kıymetler bu işlemlerde bir nevi teminat unsuru olarak kullanılmaktadır. Zira repo ve ters repo işlemlerinde kullanılan faiz oranı, menkul kıymet üzerindeki faiz oranından bağımsız olarak günün piyasa koşullarına göre belirlenmekte, repo ve ters repoya konu menkul kıymetler üzerindeki gelirler repo ve ters repo yoluyla borç para veren tarafa aktarılmamakta ve dolayısıyla repo ve ters repo yoluyla borç para alanlar bu işlemlerden elde ettikleri vergiye tabi kazançlarını bu işlemlere konu olan menkul kıymetlerin piyasa değerlerinden bağımsız olarak belirlediklerinden repo ve ters repoya konu edilen menkul kıymetlerin, her zaman menkul kıymeti geri almakla yükümlü olan tarafından, Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi çerçevesinde değerleme işlemine tabi tutulması gerektiği …” şeklinde açıklama yapılmıştır. Yine aynı Tebliğe göre,vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile ilgili olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları, repoya taraf olanlarca ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39, Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesi hükümleri çerçevesinde gelir veya gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, repo işlemini yaptıran mükelleflerin, değerleme gününe kadar olan faiz tutarlarını vadeli mevduatın değerleme esaslarındaki gibi değerleyerek ilgili dönem kazancına dahil edeceklerdir. Repo işlemlerinde değerlemenin yukarıda belirtilen Tebliğ hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Buna göre, değerlemenin repo işlemini yapan kişi tarafından yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan, repo işlemlerinde, menkul kıymeti elinde bulunduran finans kurumlarının, elinde buludurdukları menkul kıymetler için VUK’un 279 uncu maddesine göre değerleme yapmaları gerekmektedir. 59 9. ALACAKLARLA İLGİLİ DEĞERLEME İŞLEMLERİ a- Alacakların Mukayyet Değerle Değerlenmesi VUK’un 281’inci maddesinde alacakların mukayyet değerleriyle değerleneceği, vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilmesine bir başka deyişle reeskont uygulanmasına izin verilmiştir. Ayrıca, aynı maddede mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Alacakların değerlemesinde öncelikle alacakların ticari faaliyetten doğan alacaklar, diğer faaliyetlerden doğan alacaklar şeklinde ayrıma tabi tutulması gerekmektedir. Ticari faaliyetten doğan alacaklarla kastedilen işletmenin mal ya da hizmet satışından doğan alacaklarıdır. Tespit edilen bu alacakların da kendi içinde yabancı para cinsinden olanlar ile olmayanların ayrıştırılması gerekmektedir. Yabancı para cinsinden doğan alacakların değerlemelerinin yapılarak kanuni defter kayıtlarının da yapılması gerekmektedir. Bu işlemler sırasında katma değer vergisi ile özel tüketim vergisi açısından yapılması gereken işlemler de göz önünde bulundurulmalıdır. Ayrıca, yapılan bu envanter çalışması sırasında senede bağlı olan ve olmayan alacaklar da ayrıştırılmalıdır. Yapılan bu tespitten sonra da alacakların vadelerinin, şüpheli ya da değersiz olup olmadıklarının belirlenmelidir. Tüm bu tespitlerden sonra alacakların değerleme işlemlerine geçilmelidir. Tasarruf değeri ile değerlemenin tercih edilmemesi halinde, alacakların tamamı mukayyet değerle değerlenecektir. b- Alacakların Tasarruf Değeriyle Değerlenmesi Banka, banker ve sigorta şirketleri dışında kalan mükellefler dilerlerse, sadece değerleme günü itibariyle vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklarını tasarruf değeri ile değerleyebilirler. Diğer taraftan, bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri ise tüm alacaklarını tasarruf değeri ile değerleyebilirler. Ancak, bunlar ya Merkez Bankası’nın resmi 60 ıskonto haddi veya işlemlerinde uyguladıkları cari faiz haddi ile alacaklarını ıskonto ederek bilanço gününde kendileri için ihtiva ettiği değeri hesaplamak zorundadırlar. Dolayısıyla bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri alacaklarını tasarruf değeri ile değerlemek zorundadırlar. VUK hükümlerine göre, tasarruf değeri ile değerleme yapabilmesi için alacakların aşağıdaki nitelikte olması gerekmektedir: Alacak ticari veya zirai faaliyetten doğmuş olmalıdır. Alacak senede bağlı olmalıdır. Senette vade yer almalıdır ve vade değerleme günü itibariyle gelmemiş bulunmalıdır. Senet işletmenin bilançosunda yer almalıdır.Ancak, bankalara tahsile verilen senetler ile herhangi bir şekilde teminat olarak verilen senetler için reeskont hesaplanabilir. Yukarıdaki şartları taşımayan senede bağlı olan alacaklar için tasarruf değeri ile değerleme yapılmış olsa bile bu alacaklardan doğan reeskont giderlerinin, vergi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla; Senede bağlı olmayan alacakların reeskont giderleri, Hatır senetlerinden kaynaklanan reeskont giderleri, Vadeli çeklerden kaynaklanan reeskont giderleri, (Gelir İdaresince çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul 14 edilmemektedir.) Yıllara sari inşaat işlerinden (henüz teslim edilmemiş özel inşaatlar dahil) doğan reeskont giderleri, 14 41 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri 61 Müflis müşterilerden kaynaklanan alacaklar nedeniyle hesaplanan reeskont giderleri, Kampanyalı satışlar nedeniyle fatura düzenlenmeden peşin olarak alınan alacak senetlerinin reeskont giderleri,15 Avans niteliğindeki alacak senetleri için reeskont hesaplanan reeskont giderleri, Şüpheli alacak karşılığı ayrılmış senetli alacaklar için reeskont giderleri, Finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerince Tasfiye Olunacak Alacaklar" ve "Zarar Niteliğindeki Alacaklar" hesaplarında izlenen alacaklar için hesaplanan faiz ve gelir reeskontu,.16 kanunen kabul edilyen gider olarak dikkate alınacaktır. Öte yandan, reeskont işlemine tabi tutulan senette KDV veya ÖTV tutarı da yer almakta ise bunlar için reeskont hesaplanıp hesaplanmayacağı açık olarak belirlenmemiştir. Ancak Gelir İdaresi’nce verilen özelgelerde KDV dahil tutar üzerinden reeskont hesaplanmasına izin verildiği görülmektedir.17 Reeskont hesaplanmasında kullanılacak olan formül, 238 seri No’lu VUK Genel Tebliğinde aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. 15 1993/1 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun İç Genelgesi). 16 FİNANSAL KİRALAMA, FAKTORİNG VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİNCE ALACAKLARI İÇİN AYRILACAK KARŞILIKLARA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDA TEBLİĞ; Madde 5/7. 17 a) Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 20.05.2001 tarih ve B.07.0.GEL: 29/2950 – 281/56 sayılı yazısı; b) Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 10.08.2001 gün ve 42547 sayılı yazısı) Aksi Yönde olan Görüşler de vardır.( http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/80malicozum/10 hakemsiz omer altar arpaci.pdf) 62 F= A - [ A x 360 / (360 + m x t)] (A= Senedin nominal değeri, m= Faiz; oranı, t= Vade) VUK’nun 281 inci maddesinde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispetin, açıklanmamışsa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ıskonto haddi ve muamelelerinde uyguladıkları faiz haddinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Senede bağlı olan alacak yabancı para cinsinden ise bu takdirde Merkez Bankası ıskonto haddi yerine LİBOR (Londra Bankalararası Faiz Oranı) uygulanacaktır. Ayrıca, dövizli senetlerde reeskont döviz bedeli üzerinden hesaplanacak olup, kur değerlemesi yapılarak reeskont tutarına ulaşılacaktır. T.C. Merkez Bankasınca çıkarılan ve 29.12.2010 tarih, altıncı mükerrer27800 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Reeskont İşlemlerinde Uygulanacak Iskonto Faiz Oranlarına İlişkin Tebliğ ile 29.12.2010 tarihinden geçerli olmak vadesine en çok 3 ay kalan senetler karşılığında yapılacak reeskont işlemlerinde uygulanacak ıskonto faiz oranı yıllık %14, avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranı ise yıllık %15 olarak tespit edilmiştir. Dolayısıyla, 29.12.2010 tarihi itibariyle yapılacak değerlemelerde avans faiz oranı olan % 15’in uygulanması gerekmektedir. Örnek : Değerleme günü itibariyle vadesine 90 gün kalmış olan 10.000 lira değerindeki bir senede ilişkin ıskonto tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. F= A - [ A x 360 / (360 + m x t)] F= 10.000- [(10.000 x360)/ (360+ (90 x0,15)] F=361,44 TL. Hesaplanan reeskont tutarının da muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde yapılacaktır. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------657 REESKONT GİDERLERİ HESABI 361,44 [(2,20-2,00) * 20.000] 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU HES. 361,44 -------------------------------------------------------------------------------------- 63 İzleyen dönem başında da aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU HES. 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ HES. 361,44 361,44 -------------------------------------------------------------------------------------Diğer taraftan, borç senetlerini reeskonta tabi tutanlar, alacak senetlerini reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Reeskont uygulaması yapılırken tüm alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması gerekmektedir. Bir başka deyişle bir kısım alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulup bir kısmının tabi tutulmaması kabul edilmemektedir. 10. BORÇLARLA İLGİLİ DEĞERLEME İŞLEMLERİ a- Borçların Mukayyet Değerle Değerlenmesi VUK’un 285’inci maddesinde borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, değerleme günü itbariyle vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçların değerleme gününün kıymetine irca olunabilmesine bir başka deyişle reeskont uygulanmasına izin verilmiştir. Ayrıca, aynı maddede mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Alacaklarda olduğu gibi borçlarda da aynı şekilde envanter işlemlerinin yapılması gerekmektedir. b- Borçların Tasarruf Değeriyle Değerlenmesi Banka, banker ve sigorta şirketleri dışında kalan mükellefler dilerlerse, sadece değerleme günü itibariyle vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlarını tasarruf değeri ile değerleyebilirler. Diğer taraftan, bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri ise tüm borçlarını tasarruf değeri ile değerleyebilirler. Ancak, bunlar ya Merkez Bankası’nın resmi 64 ıskonto haddi veya işlemlerinde uyguladıkları cari faiz haddi ile borçlarını ıskonto ederek bilanço gününde kendileri için ihtiva ettiği değeri hesaplamak zorundadırlar. Dolayısıyla bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri alacaklarını tasarruf değeri ile değerlemek zorundadırlar. VUK hükümlerine göre, tasarruf değeri ile değerleme yapabilmesi için borçların aşağıdaki nitelikte olması gerekmektedir: Borç ticari veya zirai faaliyetten doğmuş olmalıdır. Borç senede bağlı olmalıdır. Senette vade yer almalı ve vade değerleme günü itibariyle gelmemiş bulunmalıdır. Senet işletmenin bilançosunda yer almalıdır. Yukarıdaki şartları taşımayan senede bağlı olan borçlar için tasarruf değeri ile değerleme yapılmış olsa bile bu borçlardan doğan reeskont giderlerinin, vergi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyannameye yansıtılması gerekmektedir. Bunlar; Senede bağlı olmayan borçların reeskont giderleri, Hatır senetlerinden kaynaklanan reeskont giderleri, Vadeli çeklerden kaynaklanan reeskont giderleri, (Gelir İdaresince çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul 18 edilmemektedir.) Kampanyalı satışlar nedeniyle fatura düzenlenmeden verilen borç senetleri için dönem sonlarında reeskont uygulaması yapılamaz.19 18 19 Avans niteliğindeki borç senetleri için reeskont hesaplanmaz. 41 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri .( 1993/1 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun İç Genelgesi). 65 Finansal kiralama işlemlerinden doğan alacaklar için reeskont yapılamaz. (VUK, mükerrer madde, 290) Borç senetleri reeskont işlemleri aynen alacak senetleri reeskont işlemleri gibi yapılacak olup sadece muhasebe kayıtları farklılaşacaktır. Ayrıca, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan mükellefler borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Borçların tasarruf değeriyle değerlenmesi halinde tüm borç senetleri için reeskont hesaplanmak zorundadır. Borç Senetleri reeskontu hesaplanırken, senet bedeli içinde yer alan KDV, ÖTV tutarı için de reeskont hesaplanıp hesaplanmayacağı tartışmalıdır. Örnek : Değerleme günü itibariyle Vadesine 90 gün kalmış olan 10.000 lira değerindeki bir senede ilişkin ıskonto tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. F= A - [ A x 360 / (360 + m x t)] F= 10.000- [(10.000 x360)/ (360+ (90 x0,16)] F=384,62 TL. Hesaplanan reeskont tutarının da muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde yapılacaktır. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU HES. 384,62 [Duruma Göre; 337. Diğer Borç Senetleri Reeskontu(-);422. Borç Senetleri Reeskontu(-),437. Diğer Borç Senetleri Reeskontu(-)Olabilir.]) 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ HES. 384,62 -------------------------------------------------------------------------------------İzleyen dönem başında da aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. 66 --------------------------------------31/12/2010----------------------------------657 REESKONT GİDERLERİ HESABI 384,62 [(2,20-2,00) * 20.000] 122 BORÇ SENETLERİ REESKONTU HES. 384,62 [Duruma Göre; 337. Diğer Borç Senetleri Reeskontu(-);422. Borç Senetleri Reeskontu(-),437. Diğer Borç Senetleri Reeskontu(-)Olabilir.] -------------------------------------------------------------------------------------c- Banka Kredi Borçlarının Değerlemesi VUK, m.281 uyarınca, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar, değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınmak zorundadır. Vadesi değerleme gününden sonraya sarkan mevduatlar nedeniyle banka, bankerler değerleme gününe kadar olan kısmı, bankadan kredi kullanan mükellefler de değerleme gününe kadar hesaplanan faiz tutarını giderleştireceklerdir. Dolayısıyla, banka kredi borçlarının değerlemesinde dönemsellik ilkesi uygulanacaktır. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI 381 GİDER TAHAKKUKLARI HES. XXX XXX -------------------------------------------------------------------------------------Diğer taraftan, kredi faizleri nedeniyle hesaplanan BSMV, KKDF gibi vergisel yükümlükler ise vade sonunda belirlenen faiz tutarı üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu verginin mükellefi banka, banka, sigorta şirketleri olup, bunların lehine kalan para üzerinden bu vergiyi hesaplamaları gerekmektedir. Bu işlemlerde vade sonunda yapılacaktır. Ayrıca, söz konusu verginin yansıtılabilir özelliği nedeniyle banka, vergi ve KKDF gibi kesinti tutarını yansıtır ise gider yazılabilir. Aksi taktirde söz konusu vergi tutarları banka tarafından gider yazılacaktır. Bu durumda, bankanın vergi ve diğer 67 yükümlülükleri yansıtması halinde vade sonunda aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI (Yansıtılan BSMV vb. dahil edilir.) 300/400 BANKA KREDİLERİ HES. XXX XXX -------------------------------------------------------------------------------------11. AVANS TEMİNAT VE DEPOZİTOLARIN DEĞERLEMESİ İşletmeler faaliyetleri çerçevesinde avans, teminat ve depozito alabilecekleri gibi verebilirler. Verilen avans, teminat ve depozito işletme açısından alacak, alınan avans, teminat ve depozito ise bir borçtur. Ancak, VUK’unda bunlarla ilgili olarak değerlemeye ilişkin özel hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada döviz cinsinden verilen ya da alınan avans, teminat ve depozitoların nasıl değerleneceği konusu tartışmalıdır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğ’nden alınan 17.09.1998 tarih ve B.07,0.GEL.0.29/2949-280-272-32756 sayılı yazıya dayanılarak aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.20 “… Avans ödemelerinin, alıcı için satıcı firmadan alacağı mal karşılığında bir alacak teşkil ettiğinden ……….’nin makine alımı için satıcı firmaya döviz cinsinden ödediği avans; hesap dönemi sonlarında Vergi Usul Kanununun 263 üncü maddesine göre borsa rayici ile yabancı paranın borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tesbit edilen kur esas alınmak suretiyle değerlenecek ve ortaya çıkan kur farkı dönem kazancıyla ilişkilendirilecektir. Alıcının satıcıya avans olarak yaptığı ödemeler dolayısıyla ödemelerin yapıldığı tarih ile faturanın tanzim edildiği tarih arasında alıcı lehine oluşan kur farkları ile satıcı firma aleyhine oluşan kur farkları, mal ve hizmet bedelinden mahsup edilerek emtianın maliyetine dönüştüğünden, bir başka ifade ile satıcı 20 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2007/usul2007/4800.htm 68 firma tarafından düzenlenmesi zorunlu olan fatura, kur farklarını da içerdiğinden kur farkları dolayısıyla alıcı tarafından fatura düzenlenmesi gerekmemektedir…” Danıştay, 3.D’nin 10.06.1999 tarih, E. 1997/1308 ve K. 1999/2437 no’lu kararında da oyçokluğu ile “döviz cinsinden alınan avansların borç olarak kabulü gerektiğinden değerlemeye tabi tutulması sonucu kur farklarının da gider olarak yazılabilmesine” hükmedilmiştir. Her ne kadar yukarıdaki idarenin görüşü ile yargının görüşü arasında uyum görülse de konu tartışmalıdır. Yukarıda belirtilen görüşün aksini savunanlar, avans vb.nin hasılat ya da gider niteliğine dönüşmediği sürece ortaya çıkan değerleme farklarının da kazancın tespitinde dikkate alınamayacağını savunmaktadırlar. Örneğin Danıştay 3. Daire’nin 06.02.1997 tarih,E.1995/4701, K.1997/486 sayılı kararında da ” ilerde tahakkuk edecek (İhraç edilecek) emtianın karşılığı olarak peşin alınmış bir döviz dolayısıyla tahakkuk esasına bağlı olarak gelir veya gider unsuru teşekkül etmediğinden değerleme yapılamayacağına” hükmedilmiştir. Yine Danıştay 3. Daire’nin 04.06.1996 tarih ve E.1995/2225.K. 1996/21217 sayılı kararında da “ Yapılacak ihracat karşılığı olarak yabancı firmalardan alınan döviz cinsi avansların , ihracatın gerçekleşmesi halinde şirketin borcu olarak kabul edilip , döviz cinsinden olan bu borçların değerlemeye tabi tutulması sonucu doğan kur farklarının gider kaydedilmesi yasaya aykırı görülmemiştir“ Yetkili müesseselerce verilen teminatlarla ilgili olarak D.3.D’nin 06.04.2001 tarih, E. 2000/2134 ve K. 2001/3198 sayılı kararında da; “Döviz bürolarının Ziraat Bankası'nda teminat olarak bloke ettirdikleri dövizler, herhangi bir nedenle faaliyetin sona ermesi halinde ancak Hazine Müsteşarlığı'nın talimatı ile geri ödendiğinden ve bu tutarlara faiz uygulanmadığından zorunlu olarak yatırılan ticari faaliyet devam ettiği sürece bloke tutulan döviz cinsinden teminatların istendiğinde işletmenin ticari işlerinde kullanılması başka bir anlatımın tasarruf edilmesi olanaksızdır. 69 Bu bakımdan bağlı değer olarak bankada tutulan döviz cinsinden teminatın alacak olarak değerlemesi gerekmez. Dolayısıyla, hesaplanması gereken kur farkından ve kambiyo gelirinden bahsedilemez. “ denilmek suretiyle zorunlu olarak verilen teminatların alacak olarak değerlemesinin gerekmediğine hükmedilmiştir. Açık bir yasal düzenleme, içtihadı birleştirme kararı veya yorumlayıcı bir tebliğ çıkarılmadığı sürece avans, teminat ve depozitoların değerlemesi probleminin uygulamada giderilmesi mümkün görünmemektedir. 12- ALACAK VE BORÇLARIN GİDERLEŞTİRİLMESİ A- Şüpheli Alacaklar 1- Tanım VUK’nun 323 üncü maddesinde şüpheli hale gelen alacaklar tanımlanmıştır. Bu maddeye göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; (Bir alacağın icra safhasında sayılabilmesi için de, alacaklının başvurusu üzerine İcra Müdürlüğünce “ödeme” emrinin gönderilmiş ve bunun da borçlu tarafından tebellüğ edilmiş olması gerekir. Borçlu tarafından tebellüğ edilemeyen bir ödeme emrine istinaden, alacağın icra safhasında olduğu kabul edilmemektedir.21) 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılmaktadır. Dolayısıyla, envanter çalışmaları sırasında yukarıdaki nitelikte olan alacakların, ticari işlemlerden kaynaklananları “128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR” ticari nitelikte olmayan alacaklardan kaynaklanan ise ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR” hesabına kaydedilmesi gerekmektedir. 21 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/usul2006/300.htm 70 “138 Şüpheli alacakların gider gerek değersiz alacak vasfını kazanması ya da bu aşama beklenilmeksizin karşılık ayırmak suretiyle giderleştirilmesi ticari ve zirai kazançtan doğmuş olmaları halinde kanunen kabul edilebilir bir gider olup, bunun dışında kalan alacaklar gider yazılsa bile kanunen kabul edilmeyen giderdir. VUK’nun 323 üncü maddesinde de açıkça hüküm altına alındığı üzere alacağın, ticari veya zirai faaliyet sonucunda doğmuş bir alacak olması gerekmektedir. Bilindiği üzere her iki kazanç unsurunda vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Alacak tahakkuk ettiği anda gelir olarak dikkate alınan tutarlar ,alacak tahsil edilmediğinde gider olarak kaydedilerek, tahakkuk esasına göre tespit edilen gelir düzeltilmektedir. Tabii ki bu düzeltmede dönemsellik ilkesinden uzaklaşılmaktadır. Bununla mükellefler, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönemde düzeltme yapmamakta, alacağın şüpheli halde geldiği vergilendirme döneminde düzeltme yapmaktadırlar.Bu nedenle, hasılat ya da gelir yazılan alacakların gidere dönüşmesi halinde alacak tutarı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır. Örneğin, verilen avans karşılığında mal ya da hizmetin satılmaması halinde alacak şüpheli hale gelse de gider olarak kaydedilemez. Çünkü söz konusu alacak daha önce hasılat olarak kaydedilmemiştir. Bu nedenle, şüpheli hale . gelen alacakların daha önceden hasılat/gelir olarak kayıtlara alınıp alınmadığının öncelikle araştırılması gerekmektedir. Ancak, Antalya Vergi dairesi Başkalığınca verilen bir özelgede “Karşılığında mal temin edilemeyen sipariş avansları için belirli şartların yerine getirilmesi halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği” görüşüne yer verilmiştir.22 22 23-02-2008 tarih ve Sayı : B.07.1.GİB.4.07.17.02/VUK.ÖZ.08.06/ sayılı özelge: http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2843 71 Alacağın küçük alacak olmasından kasıt, dava veya icra için yapılacak dava veya icra masraflarının alacağın tutarından büyük olmasıdır. Ancak işletmenin alacakları tek tek küçük alacaklardan oluşuyorsa veya bu tür alacağın, toplam alacaklar içerisindeki payı yüksekse, bunların icra veya dava takibine değmeyeceğinden söz edilemez. Diğer bir ifadeyle, “küçüklük” itibariyle değerlemenin, hem tek tek alacaklar itibariyle hem de bu tür alacakların toplamı itibariyle yapılması gerekir.23 2- Karşılık Ayrılması VUK’nun 323 üncü maddesinde, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilmesine izin verilmiştir. Karşılık ayrılması halinde, karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilmesi zorunlu olup, teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktar için ayrılabilecektir. Karşılık ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre karşılık ayrılması zorunlu değildir. Şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılmaması halinde, bu alacağın değersiz hale geldiği dönemde gider yazılması gerekmektedir. Dolayısıyla, şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmasında aşağıdaki şartları yerine getirilmiş olmaları gerekmektedir. Bilanço esasına göre defter tutulmalıdır. Alacak teminatlı olmamalıdır. Teminatlı alacaklarda, teminat tutarını aşan kısım karşılık ayrılabilir. 23 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/usul2006/10364.htm 72 Şüpheli hale gelen alacak miktarı, dava açılmış ise davaya konu miktar, küçük alacaklarda ise protesto veya yazı ile istenen tutardır. Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılabilir. Alacağın şüpheli hali geldiği vergilendirme döneminde karşılık ayrılmalıdır. İzleyen vergilendirme dönemlerinde karşılık ayrılması Gelir İdaresince kabul edilmemektedir. Ayrıca, Danıştay’ın bu konuda farklı kararları bulunmaktadır. Gerek Tek Düzen Hesap Muhasebe Sistemi gerekse Sermaye Piyasası Kurulu’nca perakende satış yöntemi ile şüpheli alacak miktarının belirlenmesine izin verilmiştir. Ancak bu yöntem VUK’unda yer almadığından, bu yönteme göre ayrılan şüpheli alacakların KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili olarak aşağıdaki muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXX ” Ya da “138 ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR” 120 ALICILAR XXX Ya da 121-221 ALACAK SENETLERİ/ 136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR -------------------------------------------------------------------------------------Şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılırsa aşağıdaki kaydın yapılması gerekmektedir. 73 --------------------------------------31/12/2010----------------------------------654 KARŞILIK GİDERLERİ HES. XXX 129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI(-) XXX Ya da /139. ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR KARŞILIĞI(-)/ 229. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI(-)/ 239. ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR KARŞILIĞI(-) -------------------------------------------------------------------------------------3- Karşılık Ayrılmasında Özellik Arz Eden Hususlar Şüpheli hale gelen alacak içinde yer alan KDV tutarları için de karşılık ayrılabilecektir. Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 334 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin Katma Değer Vergisi için Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması başlıklı V. Bölümünde; “katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde (VUK 323) yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.” denilerek, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesine izin verilmiştir. Her ne kadar bahse konu tebliğde Özel Tüketim Vergisi ile ilgili düzenleme bulunmasa da, bu verginin de KDV gibi mal teslimleri üzerinden alınması ve KDV ile benzerlik taşıması nedeniyle ÖTV dahil alacak tutarı üzerinden karşılık ayrılabilir. Diğer taraftan banka ve sigorta muameleleri vergisi, damga vergisi gibi işlem üzerinden alınan vergilerden kaynaklanan alacaklar için karşılık ayrılmaması gerekir. Bu vergiler yansıtılabilir vergiler olup, yansıtma işlemi, işleme taraf olanların iradelerine bağlıdır. Bu vergileri ödeyen mükellef açısından gider olup, kazancın tespitinde de indirilir. Tarafların aralarında yaptıkları anlaşma ile bu vergilerin yansıtılması halinde doğan alacaklar işletme açısından bir faaliyet geliri değildir. Çünkü bu verginin mükellefleri ödedikleri vergiyi gider yazdığından, yansıttıkları taktirde de gider yansıtması olacaktır. Ancak, gider kaydedildikten sonra yansıtılan tutarların da gelir kaydedilerek ödeyen mükellefin üzerindeki vergi yükü azalmakta 74 veya yok edilmektedir. Dolayısıyla, ticari faaliyet çerçevesinde doğan bir gelir de bulunmamaktadır. Bu nedenle, yansıtılabilir nitelikte olan bu vergiler için karşılık ayrılmaması gerekmektedir. Konkordato sebebiyle karşılık ayrılarak zarar yazılan şüpheli alacakların, konkordato sonucu teminata bağlanmaları halinde, şüpheli alacaklardan çıkarılarak o yıl kârına ilâve edilmek suretiyle düzeltilmelidir. Bir alacağın dava safhasında olduğunun kabulü için, mahkemece davaya başlanılmış olması ve alacaklının da davayı ciddiyetle takip etmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, sadece dava açılması, karşılık ayrılması için yeterli görülmekle birlikte, davanın sürdürülmesi zorunludur. Aksi taktirde şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkların reddedilme riski bulunmaktadır. Açılan dava dosyasının (başlanılan takibin) Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 409 uncu maddesi hükmü uyarınca dosyanın işlemden Kaldırılmasına ve davanın açılmamış sayılmasına karar verilmesi halinde, karşılığın ayrıldığı dönem beyannamelerinin (geçici vergi dahil) düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, aynı alacak nedeniyle yeniden takibe başlandığında, takibe başlanıldığı yıl karşılık ayrılabilecektir. İcra daireleri tarafından borçlunun borcunu ödeme imkanına sahip bulunmadığına ilişkin olarak alacaklıya verilen aciz vesikası, borç ikrarını içeren bir belge olup zamanaşımına da tabi değildir. Bu itibarla, bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme olanağını ortadan kaldıran bir neden olmadığından, aciz vesikasına konu alacak değersiz alacak hükmünde de olmayıp, bu alacağın takipli alacak olması nedeniyle şüpheli alacak olarak kabulü ve 75 bu alacak için pasifte karşılık ayrılması diğer şartlarında bulunması halinde mümkündür.24 Kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı da tartışmalıdır. Kamu kurumundan olan alacakların devlet garantisi altında olduğu dolayısıyla, karşılık ayrılamayacağı savunulmaktadır. Ancak, Gelir İdaresince kamudan olan alacakların tahsil edilmesinin hukuken de mümkün olmadığı durumda karşılık ayrılmasına izin verilebilmektedir. Örneğin, sosyal güvenlik kurumunca, kendi mevzuatı çerçevesinde ödenmeyen fatura bedelleri için, karşılık ayrılabilmektedir.25 Borçlunun iflası halinde, alacaklının borçluyu dava etmesi; icra yoluyla takip etmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. Ancak söz konusu alacağın iflas masasına kayıt ettirilmiş olması koşuluyla alacağın, icra safhasına intikal ettiğinin ve bunun sonucunda da şüpheli hale geldiğinin kabulü mümkün olup, karşılığın alacağın iflas masasına kaydının yapıldığı yılda ayrılması mümkündür. 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 179'uncu maddesinde düzenlenen iflasın ertelenmesi müessesesi de günümüzde işlerlik kazanmıştır. Bu maddede, idare ve temsil ile vazifelendirilmiş kimseler ya da alacaklılardan biri, şirketin mali durumunun iyileştirilmesinin mümkün olduğuna dair bir iyileştirme projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebileceği, mahkemenin projeyi ciddi ve inandırıcı bulması halinde, iflasın ertelenmesine karar verebileceği,179/b maddesinde ise, erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamayacağı ve evvelce başlamış takiplerin duracağı, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetlerin işlemeyeceği; erteleme süresinin azami bir yıl olduğu, bu sürenin kayyımın verdiği raporlar dikkate alınarak mahkemece uygun görülecek süreler ile uzatılabileceği ancak uzatma süreleri toplamının dört yılı geçemeyeceği; erteleme süresi dolmamakla birlikte, mahkemenin kayyımın verdiği raporlardan şirketin mali 24 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/vergiusul2005/3788.htm 25 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/vergiusul2005/3541.htm 76 durumunun iyileştirilmesinin mümkün olmadığı kanaatine varması halinde, erteleme kararını kaldırarak şirketin iflasına karar verilebileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, iflasın ertelenmesi kararının verilmesi halinde borçludan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkanını ortadan kaldırmaktadır. Sonuçta, İcra ve İflas Kanunu uyarınca iflasın ertelenmesi uygulamasında icra takipleri engellenmektedir. Erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğurduğundan, diğer alacaklıların dava açmalarına ve icra takibi yapmalarına gerek bulunmamaktadır. Bu nedenle, iflasın ertelenmesi kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından da söz edilemeyecektir. İflasın ertelenmesi kararı ile İcra ve İflas Kanunu uyarınca borçlunun takibi engellendiğinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Karşılık, mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde ayrılmalıdır. Daha sonra iflas veya iflastan kurtulma halleri söz konusu olur ise, ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir. B- Değersiz Alacaklar VUK’un 322. maddesinde değersiz alacaklar aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir. “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaklardır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.” 77 Bu madde hükmüne göre, ticari veya zirai kazancın elde edilmesinden doğan alacaklar, değersiz hale geldikleri vergilendirme döneminde gider olarak kaydedilerek kazancın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Bir başka deyişle değersiz alacaklar bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince gider olarak kaydedilebilirler. Dolayısıyla alacak tutarı kanuni defterlere Hasılat Olarak kaydedilmiş olmalıdır Ancak bir alacağın değersiz hale gelmesi için; 1- Bir mahkeme kararı ile alacağın tahsilinin ortadan kalktığının belirlenmesi, 2- Kanaat getirici bir belge ile alacağın tahsil edilemeyeceğinin ispatlanabilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda; Mahkemece borçlu hakkında verilmiş bulunan gaiplik kararı, İcra memurluğunca borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının işlemden kaldırılması, Borçlunun ölümü halinde, borçlunun mirasçılarının bulunmaması veya mirasçıların mirası reddetmeleri, hallerinde alacağın değersiz hale geldiği kabul edilmektedir. Ancak, bu tespitlerin tümünün belgelenmesi gerekmektedir. Konkordato anlaşması yapılması halinde, konkordato dışında kalan alacak kısmı, borçların yeniden yapılandırılması anlaşmaları uyarınca indirilen alacak tutarı, tamamen değersiz alacak olarak kabul edilmektedir. Değersiz hale gelen alacaklar, değersiz hale geldiği dönemde giderlere atılmak suretiyle kazancın tespitinde dikkate alınır. Değersiz hale gelen alacak için daha önde karşılık ayrılmış ise karşılık hesabı ile şüpheli alacak hesabı kapatılır. Alacağın tamamı için karşılık ayrılmamış ise, karşılık ayrılmayan kısım değersiz alacak olarak giderleştirilir. 78 Değersiz gerekmektedir. hale gelen alacakların aşağıdaki şekilde kaydedilmesi --------------------------------------31/12/2010----------------------------------689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR HESABI XXX 120 ALICILAR/ XXX Ya da 121-221 ALACAK SENETLERİ/ 136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR -------------------------------------------------------------------------------------- Şüpheli alacaklarda olduğu gibi değersiz alacaklarda da ticari veya zirai kazancın elde edilmesinden doğmamış ise gider yazılan alacak tutaı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Bir başka deyişle, hasılt yazılmayan alacak tutarı değersiz hale geldiğinde kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. E. Vazgeçilen Alacaklar Vazgeçilen alacaklar VUK’un 324’üncü maddesinde aşağıdaki gibi düzenlenmiştir. “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur.” VUK’nun 322 nci maddesi uyarınca konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacaktır. Ancak, borçlu açısından ise, borcu azaldığından dolayısıyla, pasifinde azalma meydana 79 geldiğinden, borçlunun özsermayesi artmıaktadıır. Sonuçta, vazgeçilen alacak borçlu yönünden hasılat (kâr) hükmünde olduğundan borçlunun gelirinde bir artış olmaktadır. Yasa koyucu, borçlunun mali durumunun bozuk olduğunu gözönünde tutarak, borçlunun öz sermayesinde meydana gelen artışı, alacaktan vazgeçildiği yılda değil, daha ileriki yıllarda vergilendirilmesini öngörmüştür. VUK, m.324 uyarınca, vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde açılan özel bir karşılık hesabına alınmak zorundadır. Bu hesaba alınan borç, alındığı yıldan itibaren üç yıl içinde zararla kapatılamadığı takdirde kâra aktarılacaktır. Üç yıllık sürenin başlangıcı da uygulamada tartışmalıdır. Bu süre karşılık ayrıldığı yıldan itibaren mi başlayacaktır, izleyen yıldan itibaren mi başlayacaktır? Uygulamada üç yıllık sürenin başlangıcı alacağın vazgeçildiği yıldan başlatılmakta ve bu yılı izleyen ikini yılın sonuna kadar zararla mahsup edilemeyen fon tutarı, yıl sonunda dönem kazancına eklenmektedir. Öte yandan, vazgeçilen alacaklarda bu şekilde üç yıllık vergi ertelemesinden yararlanabilmek için bilanço esasına göre defter tutma zorunluluğu bulunmaktadır Diğer taraftan, geçmiş yıl zararları ise kaynağı ne olursa olsun, vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. Dolayısıyla, vazgeçilen alacağın meydana geldiği hesap döneminden önceki dönemlere ait geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkün değildir. Zira vazgeçilen alacak bekleme süresi dolmadan kesin bir kâr niteliği almış değildir. Yine madde metninde, “alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla” denilmek suretiyle vazgeçilen alacağın gelecek yıl (yıllar) zararlarından mahsup edilebileceği kabul edilmiştir. Bekleme süresi üç yıl olmakla beraber daha önce işin bırakılması, ölüm ve kurumlarda tasfiye halinde fon hesabına alınan tutar bu işlemlerin meydana geldiği dönemde kâra aktarılır. Geçmiş yıl zararları kaynağı ne olursa olsun, bekleme süresi için vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. 80 Vazgeçilen alacakların aşağıdaki şekildekaydedilmesi gerekmektedir: --------------------------------------31/12/2010----------------------------------320 SATICILAR HESABI XXX 549 ÖZEL FONLAR HESABI XXX -------------------------------------------------------------------------------------Meydana gelen zararın fondan karşılanması halinde aşağıdaki yapılacak kaydın yapılması gerekmektedir. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------549 ÖZEL FONLAR HESABI XXX 591 DÖNEM NET ZARARI (-) XXX -------------------------------------------------------------------------------------Üçüncü Yıl sonunda veya işin terki ve tasfiyesi halinde aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacaktır. --------------------------------------31/12/2010----------------------------------549 ÖZEL FONLAR HESABI XXX 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR XXX ------------------------------------------------------------------------------------- --------------------------------------31/12/2010----------------------------------679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR XXX 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI XXX ------------------------------------------------------------------------------------- 81 13- EMTİA (STOK) DEĞERLEMESİ A- STOK ENVANTERİ İşletmeler açısından emtia değerlemesi önem arz etmektedir. Çünkü emtia değerlemesi her hal ve taktirde doğrudan dönem karına etkiler. Emtia ile kastedilen işletmenin satmak üzere aldığı imal edilmiş emtia, imalatta kullanılan hammadde ve yardımcı maddeler, imal edilmiş mamul ve yarı mamullerin tamamı girmektedir. Vergi Usul Kanunu’nunda emtia değerlemesi aşağıdaki başlıklar altında düzenlenmiştir: Emtia değerlemesi, İmal edilen emtia değerlemesi, Zirai mahsuller, Hayvanların değerlemesi, Kıymeti düşen mallar, İşletmelerin emtia envanterini değerleme günü itibariyle ölçmek, tartmak suretiyle fiziki olarak tam ve doğru olarak tespit etmeleri, yapılan tespitleri de ya envanter listelerine kaydederek bu listelerden envanter defter defterine aktarmaları ya da doğrudan envanter defterine kaydetmeleri gerekmektedir. Bu tespit sırasında stokları belirlerken öncelikle malın işletme mülkiyetinde olup olmadığının göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu nedenle, Komisyoncular ya da başka firmalarca satılmak üzere gönderilen konsinye mallar, Satın alınmakla birlikte kayıtlara da geçirilmiş olmasına rağmen henüz işletmeye ulaşmayan yoldaki mallar envanter listelerine dahil edilmelidir. Ancak, 82 Satılmış olması nedeniyle belgesi de düzenlenen ve muhasebeleştirilmesine rağmen değerleme günü itibariyle müşteriye gönderilmemiş mallar, Emanet olarak işletmeye bırakılmış mallar envanter listelerine dahil edilmemelidir. Yapılan sayım sonucunda, işletme stoklarında bulunan her türlü ticari mallar ile hammadde, yarı mamul, mamul ve yardımcı malzemeler, cins ve nevileri itibariyle ayrı yarı envanter işlemine tabi tutulmalıdır. Envanter işlemlerinde; aşağıdaki eşitliğin sağlanması gerekmektedir. Dönembaşı Stok + Dönemiçi Alışlar = Dönemiçi Satışlar + Dönemsonu Stok Yapılan tespit sonucunda kaydi envanter ile fiili envanter birbirine eşitlenmek zorundadır. Fire veya normal zayiatlar dışında kalan envanter noksan ve fazlalıklar tespit edildiğinden bunların da fark hesaplarına aktarılarak nedenleri araştırılmalıdır. Bu işlemler sırasında bir maldaki fazlalık diğer maldaki noksanlık ile karşılaştırılmak suretiyle mahsup edilemek suretiyle envanter farklılığı giderilemez. B- DEĞERLEME ÖLÇÜSÜ Gerek ticari mallar gerekse imal edilen emtia ile hayvanlar ve zirai mahsuller Vergi Usul Kanunu uyarınca maliyet bedeli ile değerlenmek zorundadır. Emtianın satın alınmasından işletmenin ambarına girinceye kadar yapılan harcamalar satın alma bedeli ile birlikte maliyet bedelini oluşturmaktadır. Ayrıca, emtianın stoklanması için yapılan depolama giderleri, saklama giderleri vb. de malın maliyetine eklenmesi gerekmektedir. 83 İmal edilen emtianın da VUK, m.275’de belirtilen aşağıda sayılan giderler dikkate alınarak maliyet bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir “1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve ham maddelerin bedeli; 2. Mamule isabet eden işçilik; 3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse; 4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.); 5. Ambalajlı olarak piyasaya arzedilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartiyle diledikleri usulde tayin edebilirler. “ Emtianın üretim, taşıma, depolama gibi işlemler sırasında fiziken yok olması veya değerini kaybetmesi mümkündür. Söz konusu kayıplar normal faaliyetin sonucunda meydana gelmiş ise ortaya çıkan bu kayıplar satılan malın maliyetine eklenmek suretiyle dönem kazancının tespitinde giderleştirilmiş olacaktır. Ancak, ortaya çıkan kayıpların normal kayıp olduğunun Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından belirlenen fire oranları ile uygunluğu araştırılarak tespit edilmelidir. Ayrıca, bu konuda üniversiteler gibi diğer kamu kurum ve kuruluşlarından da bilgi alınabileceği gibi işletmede fiziki olarak da tespit yaptırılabilir. Ortaya çıkan fireler, yukarıdaki yöntemlere göre belirlenen fire oranlarının üzerine çıkması halinde, sınırı aşan firelerin beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kazanca eklenmesi gerekmektedir. VUK’na göre esas olan emtianın fiili (gerçek) maliyet bedelinin tespit edilmesi gerekmekle birlikte fiili maliyetin tespit edilememesi halinde emtia değerlemesinde kullanılacak yöntem ise Kanunda belirlenmemiştir. Kaldı ki, günümüzde birçok emtianın fiili maliyet bedelini tespit etmek her zaman mümkün olmamaktadır. Bu 84 nedenle emtia değerlemesinde, fiili maliyete yakın sonuç veren yöntemin tercih edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, uygulamada emtia değerlemesinde; Fiili maliyet, İlk giren ilk çıkar (FİFO), Son giren ilk çıka(LİFO), Ortalama maliyet (ağırlıklı ortalama maliyet ve hareketli ortalama maliyet), Özel Sipariş Maliyet Yöntemi. Yöntemlerinin uygulanabilmesi mümkündür. Bu yöntemler, PK mevzuatı Seri XI l No.lu Tebliğin 2619. Maddesinde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır. 26 Aynı Tebliğde SPK, stok değerlemesinde uygulanacak Yöntemi Tebliğin 22nci maddesinde aşağıdaki gibi belirlemiştir: Stokları Değerleme Madde 22 — (Değişik birinci fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) Bu maddenin dördüncü fıkrasındaki hüküm saklı kalmak kaydıyla, stoklar, elde etme maliyeti ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Stokların elde etme maliyeti yerine net gerçekleşebilir değer ile değerlenmesi için, net gerçekleşebilir değerin elde etme maliyetine göre % 10 veya daha fazla bir değer düşüklüğü göstermesi ve bu değer düşüklüğünün yakın bir tarihte ortadan kalkacağına dair objektif ve makul bir gerekçenin varolmaması gerekir. Stok maliyetinin hesaplanmasında "ilk giren ilk çıkar", "son giren ilk çıkar", "ağırlıklı ortalama maliyet" veya "hareketli ortalama maliyet" yöntemlerinden birinin uygulanması şarttır. Stoklarda, türler itibariyle aynı değerleme yönteminin esas alınması zorunludur. Ancak, kısmen özel siparişlerin olması veya başlıbaşına maliyetlerinin saptanması gerekli kalemlerin bulunması halinde, bunlara özgü olarak "özel sipariş maliyeti" yöntemi uygulanabilir. Stokların elde etme maliyetine göre düşük değerle değerlenmesi halinde karşılık ayrılması şarttır. Stok değer düşüklüğü karşılık tutarları esas olarak "genel yönetim giderleri" içinde muhasebeleştirilir. 85 İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi : Satılan veya üretime verilen ilk madde, malzeme, yarı mamul, ara mamul ve mamullerin stoka ilk girenlerden oluştuğunu varsayan stok değerleme yöntemidir. Bu yöntemde, ambar çıkışları, en eski tarihli girişlere ilişkin maliyet bedeli ile; hesap dönemi sonunda kalan stoklar ise en yeni tarihli girişlerin maliyet bedeli ile değerlenir. Son Giren İlk Çıkar Yöntemi : İlk giren ilk çıkar yönteminin aksine, satılan veya üretime verilen stokların son girenlerden olduğunu varsayan stok değerleme yöntemidir. Bu yöntemde, çıkışlar, en yeni tarihli girişlere ilişkin maliyet bedeli ile; hesap dönemi sonunda kalan stoklar ise, en eski tarihli girişlerin maliyet bedeli ile değerlenir. Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi : Bu yöntemde maliyet, stokların toplam elde etme maliyetleri ile alım miktarları dikkate alınarak hesaplanır. Toplam maliyet toplam stok miktarına bölünerek birim maliyet bulunur; bu tutar stok miktarıyla çarpılarak stok maliyetine ulaşılır. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi : İşlemlerini sürekli envanter esasına göre yürüten işletmelerde her yeni alımdan sonra o anda mevcut stokların ağırlıklı ortalama maliyetinin hesaplanmasını ifade eder. Özel Sipariş Maliyet Yöntemi : Özel bir proje veya sipariş için ayrılan, satın alınan veya üretilen stokların, dönem sonunda değerlemesinde kullanılan yöntemdir. Bu yöntemde, stoka giren maddenin, üretim işlemleri tamamlanıncaya kadar elde etme maliyetiyle ilişkisi sürdürülür. (Ek dördüncü fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) Borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören altın ve diğer kıymetli madenler, işlem gördükleri borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda bilanço gününden önceki 5 iş günü boyunca oluşan ağırlıklı ortalama fiyatların ortalaması üzerinden değerlenir. Bilanço günüden önceki 5 iş günü içinde elde edilen altın ve diğer kıymetli madenler ise, elde etme maliyeti ve bilanço gününde ilgili borsa veya piyasada oluşan ağırlıklı ortalama fiyatın düşük olanı ile değerlenir. Normal ticari şartlar altında rayiç bedeli, ihtiva ettiği altın ve kıymetli madenlere bağlı olarak belirlenen maddelerin içindeki altın ve diğer kıymetli madenler de bu fıkrada belirtilen şekilde değerlemeye tabi tutulur. 86 Gerek SPK’nın uygulamaları gerekse Uluslararası Muhasebe Standardı stok değerlemesinde paralellil arz etmekle birlikte Vergi Usul Kanunu’nunda yer alan değerleme ölçüsü günümüzde ekonomik düzeni ile tam uyumlu değildir. Bunun da nedeni stok değerleme yöntemlerinin doğal olarak işletmelerin dönem sonu karını etkilemesi nedeniyle vergi matrahlarının aşınmasına yol açmalarına engel olmaktır. Bugün birçok işletmede fiili maliyeti tespit etmenin de olanaksız olduğu gözardı edilemeyeceğinden uluslar arası standartlara uygun maliyet yöntemleri ile Vergi Yasalarında da paralellil kurulması yararlı olacaktır. C- ZİRAİ MAHSULLER VE HAYVANLARIN DEĞERLEMESİ VUK’nun 276 ncı maddesinde zirai mahsullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Hayvanlarda maliyet bedelinin zirai mahsullerin özelliğine göre imal edilen emtiaya ilişkin değerleme usul ve esaslarına göre Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslar dairesinde hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla, zirai mahsullerle doğrudan ilişkilendirilebilen ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderlerinin yanı sıra, genel nitelikteki zirai üretim veya genel idare giderlerinden mahsullere isabet eden hisseler ile ambalaj giderleri de maliyet bedeline dahil edilecektir. Hayvanların değerlemesinde de VUK, m.277 hükümleri dikkate alınacaktır. Bu maddeye göre, zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenecektir. Maliyet bedelinin tesbiti mümkün olmayan durumlarda maliyet bedeli, yerine emsal bedeli alınacak olup, emsal bedeli işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedeli olacaktır. Gerek zirai ürün üretiminde gerekse hayvan üretiminde dikkate edilmesi gereken husus, faaliyet konusu ürünün niteliğine göre, ürün verecek hale gelinceye kadar yapılan harcamaların yapılmakta olan yatırım harcaması olarak dikkate alınarak biriktirilmesi, ürün verecek hale geldikten sonra aktifleştirilen harcamaların da amortisman yolu ile itfa edilmesi gerekmektedir. 87 Örneğin, ağaç yetiştiriciliğinde fidanın dikilip ürün verecek hale gelinceye kadar yapılan harcamalar aktifleştirilmeli, ürün alınmaya başlanıldıktan sonra, söz konusu harcamalar duran varlıklarda izlenerek amortisman ayrılmalıdır. Damızlık hayvanlar için de aynı şekilde işlem yapılmalıdır. D- DEĞERLEME GÜNÜ İTİBARİYLE PİYASA FİYATI DÜŞEN MALLAR VUK’nun 274 üncü maddesi uyarınca, emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellefler, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü uygulayabileceklerdir . Değerleme günü itibariyle mal da herhangi bir bozulma çürüme veya kayıp olmamasına rağmen malın satış fiyatı maliyet bedelinin % 10 ve daha fazla düşmüş ise bu taktirde maliyet bedeli yerine emsal bedel ölçüsü kullanılarak malın değerleme günü itibariyle değeri tespit edilecektir. Ancak, emsal bedel tespitinde önce “ortalama fiyat esası” uygulanacak olup, bu esasa göre emsal bedel belirlenemez ise takdir esasına göre emsal bedelin belirlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, emsal bedel belirlenirken “maliyet bedeli” esası bu durumda uygulanmayacaktır. Değeri düşen mallar fiziki bir kayba uğrmamış mallardır. Dolayısıyla, bu malların alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergileri de düzletilmeyecektir. Nitekim, 57 No’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde de konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır. 88 5.2. Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Örneğin; - Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, - Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. E- KIYMETİ DÜŞEN MALLAR 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278’nci maddesinde, “yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre emtianın, kıymeti düşen mal olarak emsal bedeli ile değerlenebilmesi için iktisadi kıymetindeki önemli azalışın yangın, deprem, su basması gibi tabi afet veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle olması gerekmektedir. Bu madde de kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve bunların sonuna “gibi” edadı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedeli ile değerleme yapılacağı belirtilmiştir. 89 Emsal bedel uygulamasında ise Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesinin 3’ncü sırasında yer alan takdir esasına göre değerleme yapılması gerekmektedir. Takdir komisyonunca değer takdiri yapılmaksızın, kıymeti düşen malların mükelleflerce belirlenen değeri üzerinden giderleştirilirse, söz konusu giderler, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kazanca eklenmelidir. Diğer taraftan kıymeti düşen mallarda değerleme günü beklenilmeksizin takdir komisyonuna başvuruda bulunulmalıdır. Başvuruda gecikilmesi halinde de en geç değerleme günü itibariyle başvuruda bulunulmalıdır. Çünkü dönemsellik ilkesi gereği, değerleme gününden sonra başvurulması halinde değer düşüklüğünün hangi dönemde meydana geldiği tartışmalı hale gelecektir. Katma değer vergisi açısından yapılması gereken düzeltme işlemlerinin değer düşüklüğünün meydana geldiği vergilendirme döneminde yapılması gerektiğinden, bunun için takdir komisyonuna başvurulması şartı bulunmamaktadır. Kıymeti düşen mallarla ilgili olarak yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. Değer düşüklüğü meydana geldiğinde; --------------------------------------31/12/2010----------------------------------157 DİĞER STOKLAR 153 TİCARİ MALLAR HESABI XXX XXX ------------------------------------------------------------------------------------Takdir Komisyonu Kararı üzerine; --------------------------------------31/12/2010----------------------------------654 KARŞILIK GİDERLERİ XXX 158/298 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI(-) XXX ------------------------------------------------------------------------------------- 90 KDV indiriminin düzeltilmesi; --------------------------------------31/12/2010----------------------------------770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ XXX 191 İNDİRİLECEK KDV XXX ------------------------------------------------------------------------------------Söz konusu mallar satıldığında; --------------------------------------31/12/2010------------------------------------100 KASA/102 BANKA XXX 121 ALICILAR VB. 600 YURT İÇİ SATIŞLAR / 601 YURT DIŞI SATIŞLAR XXX 391 HESAPLANAN KDV XXX -------------------------------------------------------------------------------------------- --------------------------------------31/12/2010------------------------------------158/298 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-) 621. SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ(-) XXX XXX 644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR HESABI XXX 157 DİĞER STOKLAR HESABI XXX -------------------------------------------------------------------------------------------İşletmenin emtia stoklarında meydana gelen düşüklükler zayiatdan da kaynaklanabilir. Bu zayiat yangın, deprem gibi doğal afetler sonucunda meydana gelebileceği gibi kırılma, bozulma vb. sebepler sonucunda meydana gelebilir. Bu durumda, işletmenin stoklarında meydana gelen kıymet düşüklüğü sonucunda işletmenin elinde kalan malların emsal bedel ile belirlenmesi gerekmektedir. 91 Meydana gelen değer düşüklüğü sonucunda mal tamamen yok olmuş ise yok olan malların da değerinin de emsal bedel esasına göre takdir komisyonunca tespit edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/c maddesinde deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirimine izin verilmemiştir. Bu maddeye göre deprem ve sel felaketi sonucunda zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılır iken, yangın sonucunda zayi olan malların KDV’si ancak ve ancak Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerde indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu maddede Maliye Bakanlığı’nın mücbir sebep ilan etmesine ilişkin kriterler belirlenmediğinden idareye sonsuz yetki tanınmıştır. Bu şekildeki belirleme, Anayasa ile de güvence altına alınan “vergilerin yasallığı” ve “eşitlik (herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi)” ilkeleri ile de çelişmektedir. Diğer taraftan Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 113 No’lu KDVK Genel Tebliğinin “E-KULLANIM SÜRESİ GEÇEN VEYA KULLANILAMAYACAK HALE GELEN MALLARA İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV HAKKINDA YAPILACAK İŞLEM” başlığı altında aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır. KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. 92 Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Bu Tebliğden sonra Gelir İdaresi Başkanlığı’nca çıkarılan 57 No’lu Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinde de konu hakkında örnekler yolu ile aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. Z Olan Mallara Ait KDV 5. ayi KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği belirtilmiştir. Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. 93 5.1 . Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği; KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Bu çerçevede; - İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri, - Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri, - Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar, - Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, - Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri, için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 94 5.3 . Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; - Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, - Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, - Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar, - Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Maliye Bakanlığı’nca yapılan bu düzenlemeler yorumlayıcı niteliktedir. Bu tebliğ ve sirküler ile Maliye Bakanlığı’nca kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen 95 KDV'nin indirim konusu yapılmasına izin verilmemektedir. Halbuki bu tür kayıplarda mal tamamen yok olmayabilmektedir. Bir başka deyişle malın tedavül ekonomisinde bir değeri vardır. Ancak, Maliye Bakanlığı’nca bu durum göz ardı edilmiştir. Diğer taraftan, zayi olan malların özel tüketim vergisine tabi olması halinde zayi olan mnal nedeniyle ödenen özel tüketim vergisi için herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır. Çünkü, Özel Tüketim Vergisine Tabi Mallar nedeniyle yüklernilen vergilerin indirilebilmesi için, Özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması gerekmektedir. İndirim hakkından da imal edilen malın teslime konu edildiği bir başka deyişle özel tüketim vergisinin hesaplandığı vergilendirme döneminde yararlanılacaktır. Dolayısıyla, özel tüketim vergisi ödenerek alınan mallarda; 1- İndirimden yararlanılacak ise ödenen özel tüketim vergisinin hesapta bekletilmesi, 2- İndirimden yararlanılmayacak ise malın maliyetine dahil edilmesi, gerekmektedir. Bu durumda özel tüketim vergisine tabi olan ve özel tüketim vergisi ödenerek iktisap edilmiş olan malların zayi olması halinde, ödenen özel tüketim vergileri her hal ve taktirde zayi olan malın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. F- ÇALINAN MALLAR Hırsızlık sonucunda meydana gelen mal kayıpları, ticari faaliyet çerçevesinde meydana gelen bir kayıp değildir. Dolayısıyla çalınma sonucunda meydana gelen kayıp, sermayede meydana gelen bir azalmadır. Ayrıca, bu kayıplar, VUK, m.278’de ifade edildiği üzere, yangın, deprem ve su basması gibi afetler nedeniyle de meydana gelmemiştir. Gerek VUK’unda gerekse GVK ve KVK’nda çalınan mallarla ilgili olarak da açık bir düzenleme de yer almamaktadır. Dolayısıyla hırsızlık olayının 96 polis raporu ile belgelendirilmesi halinde, çalınan mal bedeli giderlere atılmalıdır. Ayrıca, söz konusu mal nedeniyle indirilen KDV’si de olayın meydana geldiği dönemde KDVK, m.30 uyarınca düzeltilmeli ve KDV dahil tutar KKEG olarak beyan edilmelidir. Ancak, çalınan mal nedeniyle sigortadan tazminat alınması halinde ise, malın maliyet bedeli ile sigorta tazminatı karşılaştırılmalı, tazminatı aşan tutar var ise , bu tutar KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Malların çalındığı emniyet/jandarma tutanakları ile tevsik edilemez ise bu durumda mal işletmeden çekilmiş kabul edilerek, malın emsal satış fiyatı üzerinden hasılat yazılması ve KDV hesaplanması gerekmektedir. Yargının hırsızlık olayına bakışı ise farklıdır. D.3.D.’nin, 03.12.2001 tarih, E.2000/3612 ve K.2001/4291 sayılı kararında “Hırsızlık sonucu çalındığı sabit bulunan malların tutarının 213 sayılı vergi usul kanununun 288. maddesindeki düzenlemeye dayanılarak karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılabileceği” ne hükmedilmiştir.27 Danıştay bu Kararında aşağıdaki gerekçeye dayanmıştır. “… 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 288. maddesinde, hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla karşılık ayrılabileceği kurala 27 http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp; Aksi Yöndeki Karar için; bkz. http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp;( … 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 274.278 ve 193 sayı lı Gelir Vergisi Kanununun 40/1.maddeleri hükmü karşısında çalınan mal bedelinin ticari kazançtan indirilme olanağı yoktur. 193 sayılı kanu nun 40/3.maddesinde belirtilen "ilam" tabiri ile, açılan bir edim dava sı sonucu verilmiş olup, belirli bir meblağın ödenmesi hususunda tica ri işletmeyi borçlu kılan mahkeme kararı kasdedilmektedir. Kaldı ki, sadece böyle bir ilamın varlığı da ilamda yazılı miktarın matrahtan indirilmesi için yeterli değildir. Bir ilama dayalı zararın gider yazıla bilmesi için, zarar-ziyan ödemesinin işletme sahibinin şahsi kusurundan da kaynaklanamaması icabeder. Dava konusu olaydaki mahkeme kararı, davacıya ait işyerinde meydana gelen hırsızlık sonucu belli bir emtianın çalındığının tespitine ilişkin olup, bu karada belirtilen emtia bedelinin 193 sayılı Kanunun 40.madde sinin (3) nolu bendi uyarınca ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir. Bu durumda çalınan veya dolandırılma suretiyle satın alınan değersiz mallar için kıymeti düşen mallarla ilgili değerleme hükmünün uygulanma sına olanak bulunmamaktadır. Çünkü düşük bedelle değerleme suretiyle zarar yazılması 278.maddenin lafzına uymadığı gibi, sermaye unsurunun aktif kalemlerindeki kaybın zarar olarak kabulü için aranılacak temel şart, bu kaybın ticari faaliyetin normal icapları dahilinde meydana gelmiş olmasıdır. Bu hükümler haricinde ticari işletmeden çalınan emtia bedelinin zarar ve gider kaydına dair başka bir hükümde bulunmamaktadır…” ) 97 bağlanmıştır. Hırsızlık sonucu kaybolan mallar nedeniyle hasıl olan zararın da bu madde kapsamında karşılık ayrılması suretiyle gider yazılabileceğinin kabulü gerekmektedir…” Bahse konu kararda yer alan ayrışık oy’da da hırsızlık nedeniyle meydana gelen zararın indirilmesi gerektiği aşağıdaki gerekçe ile savunulmuştur. “…Hırsızlık yapılarak çalınan ilaçların bedelinin matrahtan düşülmemesi Vergi Usul Kanununun yukarıda anılan hükmüne aykırıdır. Zira Kıymeti Düşen Mallar Başlığı ile bir malın değerinin azalmasının dahi matrahtan düşülmesi olanağı verdiğini kabul eden Kanun koyucunun ekonomik değerin tamamen yok olması sonucunu doğuran hırsızlık gibi durumları evleviyetle öngördüğünü kabul etmek gerekmektedir…” Diğer taraftan çalınan mal ile ilgili olarak fatura düzenlenmemesi de gerekmektedir. Çünkü mal işletmenin tasarrufu ile bir başka kişinin tasarrufuna geçmemiştir. Bu nedenle KDV’de hesaplanmayacaktır. Ancak, Gelir İdaresi, çalınan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak sigorta şirketinden tazminat alınmışsa, tazminat tutarı üzerinden üzerinden; eğer alınmamışsa iktisadi kıymetin emsal bedeli üzerinden fatura düzenlemesi gerektiği şeklinde görüş vermektedir.28 G- EMTİA MALİYETİNİN TESPİTİ VUK’un 274. maddesinde satın alınan malların maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmasına rağmen, maliyet bedeline nasıl oluşacağı belirlenmemiştir. Uygulamada da malın satın alma bedeli dışında doğan giderlerden maliyete pay verilip verileyeceği tartışmalı bir hal almıştır. Yaşanan sorun da VUK’un 262. Maddesinde yer alan maliyet bedelinin tanımından hareketle çözülmeye çalışılmıştır. Söz konusu maddeye göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması 28 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/vergiusul2005/5346.htm 98 münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir. Bu tanım uyarınca malın satın alma bedeli dışında, satın alınma sırasında yapılan tüm harcamaların maliyet bedeline girmesi gerekmektedir. Uygulamada malın satın alınıp, işletme stoklarına girinceye kadar yapılan tüm giderlerin malın maliyet bedeline girmesi gerektiği kabul edilmektedir. Ancak, bu konuda Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 238 seri Nolu VUK Genel Tebliği’ndeki açıklamaların da gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Bu Tebliğin “B - DÖNEM SONU STOKLARININ DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir: Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Vergi Usul Kanununun 274. maddesinde, satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.. Aynı Kanunun 262. maddesinde ise, "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri. bilumum giderlerin toplamını ifade eder" hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir. Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. 99 İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir. Yukarıdaki düzenleme ile emtia değerlemesinde, emtianın alımı nedeniyle bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden alınan krediler için katlanılan faiz ve komisyon giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi zorunlu olmayıp bu giderle doğrudan ilgili dönem kazancının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Bu kapsamda finansman temini nedeniyle düzenlenen sözleşmeden doğan damga vergisi, harç vb. vergiler ile faiz giderleri nedeniyle yansıtılan banka ve sigorta muameleleri vergisinin de malın maliyetine dahil edilmemesi gerekmektedir. Kur farkı giderleri ise, malın stoklara alındığı tarihe kadar doğan kur farkları maliyet bedeline dahil edilecek olup, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. Tebliğde belirtilen giderlerin dışında kalan; Sigorta giderleri, Mal alış ve gümrük komisyonları, Ekspertiz giderleri, Analiz giderleri Taşıma giderleri, Akreditif giderleri, Gümrük vergileri, 29 29 Bkz. http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/KV/ornek156.htm [Yurt dışından ithal edilen emtia 100 İndirim konusu yapılamayan katma değer vergisi, özel tüketim vergileri, Mal alımı nedeniyle yapılan sözleşmeden doğan damga vergisi, harç vb. gibi giderlerin malın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Değerleme günü itibariyle işletmenin stoklarında herhangi bir mal bulunmamakta ise önceden satın alınan mallar nedeniyle doğan tüm giderlerin ilgili dönemde gider olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Giderlerden pay verilmesi sadece ve sadece değerleme günü itibariyle işletmenin stoklarında mal bulunması halinde söz konusu olmaktadır. Satın alınan malla ilgili olarak doğan vade farklarının malın maliyetine girip girmeyeceği konusundaki belirsizlik ise devam etmektedir. Şöyle ki, vade farkının malın alımı sırasında hesaplanarak faturada gösterilmiş olması durumunda, bu vade farkları malın maliyet bedeline dahil edilecektir. Ancak, mal satın alınıp işletme stoklarına girdikten sonra doğan vade farklarının, söz konusu maldan değerleme günü itibariyle stokta bulunmakta ise maliyet bedeline dahil edilip edilmeyeceği konusunda açık bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Konu hakkında içtihat halini almış yargı kararı da bulunmamaktadır. Bu konuda Danıştay, 3.D.’nin 11.04.2001 tarih, E. 1999/4504 ve K. 2001/1319 no’lu kararında da “Mal alışı sırasında öngörülmemiş olan ve temerrüd nedeniyle30 mal satışından sonra ayrıca fatura için ödenen gümrük vergilerinin satın alınan malın maliyetine intikal ettirilmesi gerekmektedir. Ancak, ithal edildiği hesap dönemi sonundan itibaren ortaya çıkan ve cezalı olarak ödenen gümrük vergilerinin malın mahiyetine intikal ettirilmeksizin ödendiği dönemde gider yazılması mümkün bulunmakla birlikte söz konusu gümrük vergisi için ödenen cezalar ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin 5. bendi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. 30 Temerrüd: Direnme anlamına gelmekte olup, hukuken borcun ifasında gecikme, bir yükümlülüğün yerine getirilmesinde oluşan gecikmedir.Borçlar Kanunu m.101’de 101 edilen vade farklarının, dönem sonu stoklarıyla ilgilendirilmemesi ve doğrudan dönem gideri olarak değerlendirilmesi gerektiği”ne hükmedilmiştir.Bizce de mal satın alındıktan sonra doğan ve muvazaadan kaynaklanmayan vade farklarının da kur farklarında olduğu gibi maliyete atılması ya da doğrudan gider yazılması konusunda ihtiyari davranılabilir. Diğer taraftan, malın satın alındığı tarihte taraflarca vade farkı belirlenmiş, ancak vade farkının sonradan hesaplanmak suretiyle malın satış faturasına yansıtılmamış olması halinde “peçeleme”31 yapılmış olacağından, bu nitelikteki vade farklarının malın maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir. Satın alınan malla ilgili olarak sonradan yapılan nakit ıskontolar doğrudan malın maliyeti ile ilgili olup maliyet bedelini azaltıcı unsurudur. Ancak; Iskonto mal alımı sırasında faturada yapılmış ise, ıskonto düşüldükten sonra kalan tutar stoklar hesabına alınmalıdır. Mal alındıktan sonra alıcı lehine yapılan ıskontolar nedeniyle alıcı tarafından düzenlenecek fatura bedelleri, mal işletme stoklarında bulunmakta ise malın maliyet bedelinden düşülmelidir. Malın bir kısmı satılmış ise satılan kısma isabet eden ıskonto tutarı ise satılan mal maliyetini azalttığından “621 SATILAN MALLAR MALİYETİ HESABI”’nın alacağına kaydedilmelidir. Günümüzde ıskonto uygulamasında, mal fazlalığı adı altında “miktar” ıskontosu” şeklinde de gerçekleşebilmektedir. Mal fazlalılığı şeklinde gerçekleşen ıskontolar da, faturada yer alan bedelsiz mallar, esasında işletmenin satın aldığı malın birim maliyetini azaltmaktadır. Bu durumda fatura tutarı, malların toplam maliyetini yansıtacaktır. Bir başka deyişle tutar ıskontosundan bir farkı bulunmamaktadır. düzenlenmiştir. 31 Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdülüyorlarsa bu amaca yönelen sözleşmelere “peçeleme sözleşmesi” adı verilir. 102 İşletmenin mal satışları nedeniyle yapmış olduğu ıskontolar ise, “611 Satış Iskontoları(-)” hesabına borç ve “120 Alıcılar” hesabına alacak kaydedilmelidir. Mal satışları nedeniyle sonradan yapılan ıskontolar nedeniyle alıcının belge düzenlemesi gerekmektedir. Ancak bu ıskontolarla hesaplanmayacağı ise tartışmalıdır. ilgili olarak KDV/ÖTV hesaplanıp 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin; “L- ıskonto Uygulaması” başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklama yer almaktadır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira bu tür bir ıskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan ıskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (ıskontoya) hak kazanmıştır. Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait ıskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır: Maliye Bakanlığı yapılan ıskontonun doğrudan mal satışından mı, hizmetten mi kaynaklandığı hususunun değerlendirmesini yaparak, mal satışından doğanların KDV’ye tabi olmayacağını, ancak, mal satış işleminden bağımsız yapılan ıskontonun ise aslında satıcıya verilen bir hizmet olduğu, bu nedenle KDV’ye tabi olacağını kabul etmektedir. Bunun sonucunda yurt dışındaki firmalardan alınan ciro primleri de hizmet ithalatı olarak KDV’ye de tabi olacaktır. Bu yaklaşım ile yapılan ıskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmakta ise KDV’ye de tabi olacaktır. Bunun tespiti ise, taraflar arasındaki sözleşme hükümleri ile ıskonto ödenmesi sırasında ortaya konan iradeye göre tespit edilebilecektir. Öte yandan bu Tebliğde yer alan “ciro primi” nin KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda yargının KDV’ye tabi olmayacağı yönünde de kararları bulunmaktadır. Örneğin; D.9.D’nin 103 02.10.2007 tarih, E.2007/2897 ve K.2007/3204 no’lu ilamında32 ÜRETİCİ FİRMANIN BAYİSİNE ÖDEDİĞİ CİRO PRİMİ ÜZERİNDEN KATMA DEĞER VERGİSİ HESAPLANMASINA GEREK OLMADIĞI, CİRO PRİMİNİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLMADIĞI’na, hükmedilmiştir. Satın alınan ya da satılan malların iade edilmeleri halinde değerleme işlemleri de yukarıdaki açıklamalara göre yerine getirilecektir. Ancak yapılan mal iadelerinde düzenlenecek faturalarda, mutlaka iade faturası olduğu belirtilmelidir. 14- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME Vergi Usul Kanunu’nun, mükerrer 290. maddesinde finansal kiralama işlemlerinin vergilendirilmesinde işleme konu iktisadi kıymetlerin değerlemesinde uygulanacak değerleme esasları belirlenmiştir. VUK, mm. 290’da finansal kiralama aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır: “Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.” Dolayısıyla değerleme sırasında, sadece finansal kiralama şirketlerinden yapılan kiralamalar değil, söz konusu madde kapsamına giren tüm kiralamalarda bu maddeye göre değerleme yapılacaktır. VUK, mm.290’da aşağıdaki nitelikte yapılan kiralamaların da finansal kiralama sayılacağı açıkça hüküm altına alınmıştır: Kiralama işleminde; İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, 32 http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp 104 Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa, Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması , hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilecektir. Ancak, herhangi bir kira sözleşmesi yukarıda sayılan kriterlerden bir veya bir kaçını taşısa dahi, iktisadi kıymetle ilgili tüm riskler ve yararlar kiracıya ait değilse böyle bir sözleşme finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyecektir. Örneğin, kiralanan iktisadi kıymetin tamir, bakım ve sigorta giderleri kiralayana ait ise tüm riskler kiracıya ait olmadığı için kiralama sözleşmesi hâsılat kirası olarak işleme tabi tutulacaktır Ancak, yukarıdaki şartlardan herhangi birini taşısa da; Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri, Sinema filmleri, Video kayıtları, Patentler, Kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmeyecektir. VUK, mm 290’da finansal kiralama kapsamına giren işlemlerde kiracı ve kiralayan açısından değerleme esasları düzenlenmiş olup, 01.07.2003 tarihinden 105 itibaren yapılan kiralamalarda ödenen kira bedellerinin tamamının gider olarak indirilmesi kaldırılmıştır. Bu maddeye göre; değerleme aşağıdaki gibi yapılacaktır. KİRALAYAN KİRACI Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan kiralama tarafından finansal kiralama boyunca işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma toplam hakkı ve sözleşmeden doğan borç, tutarı, kiralama konusu iktisadi kıymet ise, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak değerinden kira ödemelerinin bugünkü kira ödemelerinin bugünkü değerinden değerinin düşülmesi sonucu bulunan düşük olanı ile değerlenir. alacak, yapılacak kira süresi Kiracı ödemelerinin tutar ile değerlenir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulur. tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, gelecek dönemlere ait faiz olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark, normal bir satış işleminden elde edilen kar veya zarar 106 kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, VUK’nun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar değerlemeye Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak geliri Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal tutulur. çerçevesinde ve yeniden amortismana tabi olarak işleme tabi tutulur. Kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin VUK’nun mükerrer 290 ncı maddesinin (1) numaralı fıkrasının üçüncü paragrafına göre belirlenen değeri üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunur. Kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilir. Yapılan kiralamaların finansal kiralama konusu olması halinde adi kiralama hükümleri geçerli olamayacağından, VUK, mm.290’a göre değerleme yapılması gerekmektedir. Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak doğan kur farkları, faizlerle ilgili olarak yapılacak işlemler konusunda yasada herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.33 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen ve özeti aşağıda yer alan özelgede, finansal kiralama nedeniyle doğan kur farklarının da maliyet bedeli addedilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği şeklinde görüş bildirilmiştir. 33 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/usul2006/5049.htm 107 “… 19 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “I. Tanımlar” bölümünün 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “IV. Finansal Kiralama” bölümü ile değişik (5) numaralı bendinde ise, “Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir. Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir: a)Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer, b)Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel” açıklaması yapılmıştır. Bu açıklamalara göre, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir.”denilmektedir. Diğer taraftan 319 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin II-B/2 bölümünde; “Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun mükerrer 298’inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tabi 108 tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde ve bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesih olması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır.” denilmektedir. Bu durumda yabancı para cinsinden yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde kiracının sözleşme tarihinden sonra oluşan anapara kur farkları ile kiracı tarafından ödenen faizlerin ilgili kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir. …” Diğer taraftan finansal kiralama sözleşmeleri, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 30 uncu maddesi uyarınca bu Kanuna göre düzenlenen finansal kiralama sözleşmelesi her türlü vergi, resim ve harçtan istisnadır. Finansal Kiralama Kanunu’nda sat-geri kiralama sözleşmeleri ile ilgili herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Bu nedenle bu nitelikte düzenlenen sözleşmelerin damga vergisi ve harç istisnasından yararlanıp yararlanmayacağı hususu tartışmalıdır. Gelir idaresi bu nitelikteki sözleşmelerin finansal kiralama kapsamına girmediğini kabul etmektedir. Sat-geri kirala şeklinde düzenlenen kira sözleşmeleri Finansal Kiralama Kanununa girmemekle birlikte, VUK’nun mm.290’da yer alan tanıma girmekte ise değerleme hükümleri yönünden finansal kiralama kabul edilmelidir. Ancak, sözleşme VUK, mm.290 kapsamına girmemekte ise sözleşme finansal kiralama şirketi ile addedilmiş olsa da adi kiralama hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Nitekim D.11.D’nin 21.02.2000 tarih, E. 1999/3541 ve K. 2000/642 sayılı kararında da “Yükümlü şirketin finansal kiralama şirketlerinden finansal kiralama 109 sözleşmeleri ile kiraladığı malları, sözleşme süresinin bitimini müteakip aktifine kaydederek geriye kiralamak üzere aynı finansal kiralama şirketlerine sattığı ve finansal kiralama sözleşmeleri ile geriye kiraladığının saptanması üzerine bir finansal kiralama işleminde biri satıcı veya üretici, diğeri finansal kiralama şirketi, diğeri de kiracı olmak üzere üç tarafın bulunması gerektiği, satıcı ile kiracının aynı şahıslar olduğu bu tip "sat ve geriye kirala" sözleşmeleri finansal kiralama sözleşmesi olarak kabul edilemez. Ekonomik yaşama finansal kiralama tipi olarak giren "sat ve geriye kirala" sözleşmeleri ile işletme sermayesini yitirmiş ya da halen mülkiyetinde bulunan makinaların üretime devamını sağlayacak asgari nakit girişinden yoksun olan firmaların, mallarını önce kiralama şirketine satıp, sonra finansal kiralama yoluyla kiralayarak iki yönlü finansman sağladıkları, bununla amaçlananın ekstra kazanç temini değil, finansman ihtiyacının karşılanması olduğu, olayda ise yükümlü şirketin finansal kiralama sözleşmesi süresinin sonunda aktifine kaydettiği decoderlerin maliki olduğu, aynı decoderlerin aynı finansal kiralama şirketine satılıp, geriye kiralanmasıyla sağlanan yararın işletme ya da yatırım finansmanı sağlamak olduğunun söylenemeyeceği, söz konusu decoderlerin, yükümlü şirketçe üçüncü şahıslara kiralanmak suretiyle doğrudan gelir getirici bir unsur olması nedeniyle ticari emtia niteliğinde olduğu, üretim sürecinde yüklenilen ara maliyetlerin hiçbirisinin yüklenilmediği, bu durumda somut bir finansman ihtiyacının karşılanması amacına yönelik olmayan "sat ve geriye kirala" sözleşmelerinin finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyeceğinden salınan katma değer vergisinde yasal isabetsizlik yoktur.” hükmü ile de yargı organlarınca da sat-geri kirala niteliğindeki finansal kiralama sözleşmeleri 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında kabul edilmemiştir. Öte yandan, 3226 sayılı Finansal Kiralama Yasasının 30. maddesinde, finansal kiralama sözleşmeleri her türlü vergi, resim ve harçtan tutulmakla birlikte, finansal kiralama sözleşmesinin Noterde düzenlenmesi halinde noterlerce alınan noterlik ücreti ve harç niteliğinde olmadığından 3226 sayılı Yasanın anılan maddesindeki istisna kapsamında da değildir. 110 Ayrıca, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 30 uncu maddesinde Bakanlar Kurulu’na, dar mükellefiyete tabi kurumların bu Kanunun uygulamasından doğacak kazanç ve ücretlerinden yapılacak vergi tevkifat nisbetlerini sıfıra kadar indirmeye veya kurumlar vergisindeki nisbete kadar yükseltmeye yetkili kılınmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/3 maddesi uyarınca dar mükellef kurumlara yapılan kira ödemeleri gayrimenkul sermaye iradı sayılmakta ve bu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması da gerekmektedir. 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından % 1 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılacaktır. Tabii ki tevkifat sırasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının göz önünde bulundurulması da gerekmektedir. Öte yandan, dar mükellef statüsündeki kurumlardan yapılan finansal kiralama işlemleri Gelir İdaresince hizmet olarak değerlendirilmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 08.10.2008 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.2513.9019 sayılı özelgesinde; “… Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesinde deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçlarının teslimi, 13/d maddesinde ise, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri katma değer verisinden istisna olduğundan, finansal kiralama şirketi aracılığıyla alınan uçağın yine söz konusu finansal kiralama şirketi tarafından firmanıza kiraya verilmesi işlemi hizmet kapsamında olup, teslim sayılmayacağından istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır. 34 …” şeklinde görüş verilerek, finansal kiralama işlemi hizmet olarak kabul edilmiştir. 34 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2008/kdv2008/9019.htm 111 Dolayısıyla, dar mükelleflerden yapılan finansal kiralamalar hizmet ithali olarak değerlendirilerek yapılan kira ödemesi üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması da gerekmektedir.Ayrıca, bu kira ödemeleri üzerinden doğan kur farkları için de KDV hesaplanması konusu bizce tartışmalı olmakla birlikte, Geli İdaresi kur farklarının KDV’ye tabi olması gerektiğini savunmaktadır.KDV açısından sorun, KDVK’nunda hizmet ithalinde KDV matrahının özel olarak belirlenmemesinden kaynaklanmaktadır. 15. MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ VUK’unda maddi duran varlıklar gayrimenkul ve demirbaşlar olarak ikiye ayrılmıştır. Gayrimenkullerin değerlemesinde, gayrimenkul gibi değerlenecek iktisadi kıymetler de sayılmıştır. Bunlar; Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; 35 Tesisat ve makineler; Gemiler ve diğer taşıtlar; Gayrimaddi haklar. 36 A- Gayrimenkullerin Değerlemesi 35 Mütemmim Cüz (Bütünleyici parça) yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır. (MedeniKanun Madde 684) Teferruat, (Eklenti) ;Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şeymalikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez. Asıl şeye zilyet olan kimsenin sadece geçici olarak kullanması veya tüketmesi için özgülenen ya da asıl şeyin özel niteliği ile herhangi bir ilişkisi bulunmadan sadece korunmak, satılmak veya kiraya verilmek üzere onunla birleştirilen şeyler eklenti sayılmaz. (Medeni Kanun, Madde 686) 36 Gayrimaddi (maddi olmayan) mallar, zeka ve düşünce ürünü olan kişisel eserlerdir. Bu tür mallar üzerindeki mutlak haklara da ‘fikri haklar’ denilmektedir. 112 A- Satın Alınan Gayrimenkuller VUK, m.269 uyarınca iktisadi işletmelere dahil tüm gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenecektir. Maliyet bedeli ile yapılacak değerlemede maliyet bedeline eklenmesi zorunlu olan giderler ve ihtiyari olan giderler de VUK, m.270’de aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. EKLENMESİ ZORUNLU GİDERLER Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. EKLENMESİ İHTİYARİ OLAN GİDERLER Noter, mahkeme, Kıymet takdiri, Komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak alım vergisi, Özel tüketim vergilerini 198 sayılı Emlak Alım Vergisi Kanunu, 2588 sayılı Kanunla 01.01.1983 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılarak bu Kanunun konusuna giren işlemler 492 sayılı Harçlar Kanunu kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla, VUK, m.270’de yer alan emlak alım vergisi mülga olmuştur. Bu durumda, emlak alım vergisi yerine ödenen Tapu ve Kadastro harcının doğrudan gider yazılması hukuken mümkün değildir. Çünkü vergi hukukunda normun yorumlanmasında kıyas yasaklanmıştır. Kıyas yolu ile yorum yapılamayacağından harçların gayrimenkulün maliyetine atılması zorunludur. Diğer taraftan, KDVK’nun m.58’de mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla indirim imkanı olan KDV gider yazılamamaktadır. Ancak, indirilemeyen KDV’nin ise olayın mahiyetine göre gider ya da maliyet olarak 113 dikkate alınması gerekmektedir. Aynı durum, finansal kiralama yolu ile edinilecek binek otomobilleri için de geçerlidir. Taşıtların finansal kiralama ile edinilmesinde her ne kadar kira ödemesinde bulunulsa da, yapılan kira ödemeleri sonucunda taşıt iktisap edilmesi öngörülmüş ise, kira ödemeleri nedeniyle ödenen KDV’nin de iktisap edilecek taşıt nedeniyle ödendiği kabul edilmektedir. VUK, m.270’de katma değer vergisi ile ilgili olarak herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Özellikle binek otomobil iktisabı nedeniyle indirim konusu edilemeyen KDV’nin gider ya da maliyet olarak kaydedilmesine Gelir İdaresi izin vermiştir. Ancak, yasada açık bir düzenleme olmadığından, amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiği de savunulabilmektedir. Ancak, uygulama Gelir İdaresi Başkanlığı’nca mükelleflere ihtiyarilik hakkı tanınmış şekilde edevam etmektedir. VUK’nun m.270, f.2’de mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmesinin zorunlu olduğu hüküm altına alınmıştır. Özellikle kiralanan gayrimenkuller nedeniyle işletmede oluşan özel maliyet bedelinin, gayrimenkulün kiracı tarafından satın alınmasında da itfa edilmemiş özel maliyet bedellerinin gayrimenkulün satın alma bedeline eklenmesi gerekmektedir.37 37 D.4.D., 19.12.2006 Tarih, E.2005/2191, K. 2006/2809; Bına, Arsa Ve Arazıler Yenıden Değerlemeden Öncekı Kıymetlerı Üzerınden Amortısmana Tabı Tutulacaklarından, Kıracı Tarafından Taşınmazın Satın Alınması Nedenıyle Itfa Edilemeyen Özel Maliyet Bedelı Niteliğindeki Harcamaların, Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulmadan Öncekı Tutarları Üzerınden Bınanın Satın Alma Bedeline Eklenmesi Gerektiği Hk. 114 Ancak, emlak vergisi gibi gayrimenkulün aynından doğan vergiler ise GVK, m40, f.1 ve b.6 uyarınca ticari kazancın tespitinde, m.57, f.1, b.8 ve alt bend (b) uyarınca gerçek usulde vergilendirilen zirai kazancın tespitinde, m.68, f.1, b.1 uyarınca serbest meslek kazancının tespitinde (işyeri kendi mülkü olup ikametgah olarak kullananlar yarısını), m.74, f.1 ve b.5 uyarınca gerçek gider usulünü göre GMSİ’nın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca, gayrimenkullerle ilgili olarak sonradan ortaya çıkan ve malın maliyetine eklenmesi gereken vergiler de gayrimenkulün maliyet bedeline eklenerek, kalan amortisman süresi içinde itfa edilmelidir. B- İmal ve İnşa Edilen Gayrimenkuller VUK, m.271’de inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği hüküm altına alınmıştır. İnşa ve imal edilen gayrimenkullerde, gayrimenkulün satın alınması halinde satın alma bedeli, Mevcut bir binanın yıkılarak yeni bir bina yapılması ya da özel maliyet konusu gayrimenkulün satın alınması halinde net aktif değeri ile birlikte inşaatın tamamlanmasına kadar geçen sürede yapılan tüm harcamaların maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, gayrimenkullerle ilgili olarak belediyenin yapmış olduğu alt yapı hizmetleri karşılığı vergi, resim, harç vb. ödenebilmektedir. Belediyenin altyapı, sinyalizasyon, kavşak yapımı, yolların genişletilmesi, yeni yol geometrisine göre bordür, tretuar ve istinat duvarları inşası gibi hizmetleri karşılığı olarak doğan ve ödenen bu yükümlükler gayrimenkulün de değerini artırıcı etki yapabilmektedir. Ancak, doğan bu yükümlükler işletmenin kendi tasarrufundan kaynaklanmamaktadır. Ayrıca, bu tür ödemelerin gayrimenkulün maliyet bedeline dahil edilip edilmeyeceği konusunda VUK’nında bir hüküm bulunmadığı gibi Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında da bir hüküm bulunmamaktadır. Bu tür ödemeler gayrimenkulün aynından doğan ödemeler olarak gider olarak kaydedilmesi konusu da tartışmalı olmakla birlikte, İstnabul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 26.01.2010 tarih ve 2904 sayılı özelgede, “… 115 kamuya açık alanlarda belediyelerce yapılan alt ve üstü yapı düzenleri için belediyelere ödenen harcama katılım payı ve alt yapı katılım payı bedellerinin gider olarak indirilebileceği konusunda Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinde herhangi bir hükme yer verilmemiş ise de, söz konusu katılma payları 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununa istinaden ödenmesi zorunlu bir bedel olduğundan, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır. …” şeklinde görüş verilmiştir.38 C- Gayrimenkullerin İktisabından Sonra Yapılan Giderler VUK, m.272’de, gayrimenkullerin maliyet bedeline eklenmesi gereken harcamalarla ilgili olarak aşağıdaki düzenleme yer almaktadır. “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. 38 http://www.bmvdb.gov.tr/ozelgeler/2010/gvk/2904.htm 116 Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” Yasa koyucu gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan masrafların ayrıştırılmasını öngörmüştür. Bu ayrıştırma, Normal tamir ve bakım giderleri, Gayrimenkulü genişletici veya ekonomik ömrünü uzatan harcamalar, şeklinde yapılacaktır. Normal tamir ve bakım giderleri ilgili dönemde doğrudan gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak, yapılan harcamalar, gayrimenkulün ekonomik ömrünü artıran ya da kullanımını genişleten harcamalar ise maliyet bedeline eklenerek amortisman yolu ile itfa edilecektir. Bu nitelikteki harcamaların kiracı tarafından yapılması halinde özel maliyet olarak aktifleştirilecek ve kiralanan iktisadi kıymetin kalan kira süresi içinde amortisman ayırmak suretiyle itfa edilecektir. Örneğin, işletmenin sahip olduğu otobüsün koltuk sayısını artırılması ya da kliması olmayan otobüse klima taktırılması, iktisadi kıymetin kullanımını genişletici harcamadır. Aynı otobüsün motorunun değiştirilmesi ise iktisadi kıymetin ekonomik ömrünü artıran harcamalardır. Dolayısıyla bu harcamaların maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Gayrimenkullerin kullanım ömrünü uzatan veya fonksiyon ve yararını artıran bu unsurların amortisman yolu ile itfasında nasıl bir yöntem uygulanacağı yasada düzenlenmemiştir. Ancak, Gelir İdaresi ve Danıştay; Gayrimenkullerin kullanım ömrünü uzatıcı nitelikteki giderlerin, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak gayrimenkulün itfa süresinden bağımsız olarak yeni alınmış iktisadi kıymet gibi, iktisadi kıymetin tabi olduğu amortisman oranı üzerinden, Gayrimenkullerin normal kullanım ömründeki fonksiyon ve yararlarını artırmaları nedeniyle maliyet bedellerini arttırıcı nitelikte sayılan 117 giderlerin, asıl gayrimenkulün kalan itfa süresi içerisinde eşit tutarlarda, İtfa edilmesi şeklindedir. D- Kur Farkı ve Kredi Faizleri Yasada, gayrimenkullerin edinimi nedeniyle veya özel maliyet bedeli ile ilgili olarak katlanılan kur farklarının, kredi faizlerinin maliyete mi ekleneceği ya da doğrudan mı gider yazılacağı açıkça düzenlenmemiştir. Bu giderler, gayrimenkulün ekonomik ömrünü artıran veya fonksiyonunu genişleten nitelikte değildir. Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 163 seri no’lu VUK Genel Tebliği’nde bu giderlerle ilgili olarak yapılması gereken işlemler açıklanmıştır. Bu Tebliğe göre; Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır. Aynı konuda çıkarılan 334 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde de kur farkları ile ilgili olarak aynen aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır. 118 “163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir. “ 334 Seri No’lu VUK Genel Tebliği’nde her ne kadar “lehe oluşan kur farkı” ibaresine yer verilmiş olsa da aleyhe oluşan kur farkları açısından da Tebliğde yer alan düzenlemelere göre hareket edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan halka açık şirketler, SPK hükümlerine de tabi olduklarından, SPK uygulamasında aktife alınma tarihinden sonraki kredi faizleri ve kur farkları maliyete atılmaksızın gider kaydedilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla SPK ve Maliye Bakanlığı’nın uygulamaları bu konuda farklılık arz etmektedir. 176 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde, yatırımlarla ilgili olarak alınan primlerin yatırım konusu sabit kıymetlerin maliyet bedelinden düşülüp düşülmeyeceği konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Bu Tebliğe göre, destekleme primleri; Yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, 119 mükelleflerce gerçekleştirilmiş bu olan primler, sabit tahakkuk yatırımların ettirildikleri maliyet tarihte bedelinden indirilebilecektir. İsteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabileceklerdir. Tahakkuk tarihi ise, söz konusu primlerin T.C. Merkez Bankasınca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihtir. Diğer taraftan, teşvik belgeli yatırımlar, ihtisas kredileri ve gerçekleştirilen ihracat için tahakkuk eden destekleme primlerinin üç ay içinde ödenmemesi halinde, üç aylık sürenin bitiminden itibaren T.C. Merkez Bankasınca tahakkuk ettirilen faizler hasılat olarak yazılacaktır. Kredi faizleri veya kur farklarının maliyet bedeline dahil edilmesi halinde, iktisadi kıymetin kalan ekonmik ömür süresi içine itfa edilecektir. B- KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ VUK. m.326’da kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderlerinin mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunacağı hüküm altına alınmıştır.Bu giderler, işletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen giderlerdir. Bu nitelikteki giderlerin aktifleştirilmesi zorunlu değildir. Ancak, bu konudaki seçimlik hakkın kuruluş ve örgütlenme giderlerinin tamamı için kullanılması gerekmektedir. Seçimim en geç dönem sonuna kadar kullanılması gerekmekte olup, seçimlik hakkın sonradan değiştirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, aktifleştirilen kuruluş ve örgütlenme giderleri, mukayyet değerle değerlenecektir. Bu giderlerin itfasına da işletmenin fiilen faaliyete geçtiği (tecrübe imalatı var ise bu imalatın sona erdiği), faaliyetine devam işletmelerde yapılmakta olan yatırımlar hesabında biriktirilerek, örgütlenmenin tamamlandığı 120 dönemde aktifleştirilip bu dönemden itibaren itfa edilmeye başlanılması gerekmektedir. C- ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 5746 sayılı Araştırma Ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun hükümleri uyarınca, 01.04.2008-31.12.2013 tarihleri arasında bu Yasaya istinaden Ar-ge teşviklerinden yararlanılacaktır. Söz konusu Yasanın m.3, f.1 uyarınca, Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer ArGe personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı, 13.6.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Ayrıca bu harcamalar, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılacaktır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. Ar-ge indirimi ile ilgili düzenlemeler ayrıca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında da yer almaktadır. Ancak, 5746 sayılı Yasa ile söz konusu vergi yasalarındaki hükümler arasında tam bir paralellik bulunmamaktadır. Bir başka deyişle iki yasadaki düzenlemeler arasında çatışma bulunmaktadır. Bu durumda, yasa kurallarının çatışması durumunda uygulanan; 121 "a)Sonraki norm öncekinin yerini alır (Lex posterior derogot prıori), b)Özel kanun, genel kanundan önce gelir (Lex specialıs per generalem non deregatur), c)Açık anlamlı norm, kapalı anlamlı norm'dan önce gelir", ilkeleri gözetilerek sonuca ulaşılacaktır. Bu durumda, 5746 sayılı Yasa ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununlarında yer alan hükümler ile 5746 sayılı Yasa hükmü arasında çatışma çıkması halinde AR-GE indirimlerinde uygulanması gereken norm 5746 sayılı Yasa hükümleri olmaktadır. Ayrıca, 5746 sayılı Yasanın m.4, f.5’de, bu Kanun kapsamındaki indirim, istisna, destek ve teşviklerden yararlananlar; 193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi, 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 29.01.2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun aynı mahiyetteki hükümlerinden ayrıca yararlanamayacakları da hüküm altına alınmıştır. 5746 sayılı Yasaya dayanılarak Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca müştereken çıkarılan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nde 39 bu Yasanın uygulamasına ve denetimine ilişkin usul ve esasları düzenlenmiştir. Bu durumda; 5746 sayılı Yasa hükümlerine göre Ar-Ge desteklerinden yararlanılması halinde aşağıdaki koşullara uyulması gerekmektedir: Ar-Ge indirimi uygulamasında herhangi bulunmamaktadır. 39 31.07.2008 tarih ve 26953 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 122 bir sınırlama Gelecek yıllara devreden indirim tutarları yeniden değerleme oranı ile endekslenecektir. Ar-Ge Departmanı kurulması zorunlu değildir. Destek personeli giderleri belli kıstaslara göre Ar-Ge indirimi hesaplamasında dikkate alınacaktır. Alınan danışmanlık hizmeti ve diğer hizmet alımlarına ilişkin harcamalar toplam Ar-Ge harcamalarının %20' sini geçemeyecektir.. İktisadi kıymet amortismanları Ar-Ge faaliyetinde kullanıldıkları gün sayısına göre Ar-Ge indirimi hesaplamasında dikkate alınacaktır. Finansman giderleri Ar-Ge indiriminin hesaplamasında dikkate alınmayacaktır. Belirli şartları taşıyan Ar-Ge Merkezlerine özgü olmak üzere o yıl yapılan Ar-Ge harcamalarının bir önceki yıla göre artışın yarısı ayrıca indirim konusu yapılacaktır. Ar-Ge harcamaları V.U.K.’ na göre aktifleştirilmek suretiyle giderleştirilecektir. Destek yapan kurum tarafından yönetmelikte belirtilen rapor ve belgelerin onaylanması yeterli olup; ayrıca projenin TÜBİTAK tarafından onaylaması şartı bulunmamaktadır. Hibe desteklerin özel bir fon hesabına alınması ve fonun elde edildiği dönemi izleyen 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir hesaba nakledilmemesi veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. D- ÖZEL MALİYETLER VUK, m.272’de kiralanan gayrimenkullerin kiracısı tarafından yapılan ve gayrimenkulün normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında kalan, gayrimenkulü genişletmek ve değerini devamlı olarak arttırmak amacıyla yapılan giderler, özel maliyet bedeli olarak tanımlanmıştır. 123 Özel maliyet bedeli uygulaması için aşağıdaki şartların bir arada, oluşması gerekmektedir: Gayrimenkul veya gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler işletmeye ait olmayıp, üçüncü kişilere ait olmalıdır. Ancak, gayrimenkul olarak ifade edilen iktisadi kıymetler, özel hukuktaki gayrimenkul kavramından daha geniş olup, Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesinde de belirtildiği üzere, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler de girmektedir. Gayrimenkulün kiralanmış olması gerekmektedir. Kiralanan gayrimenkul için yapılacak giderler kiracı tarafından yapılmakla birlikte, yapılan bu giderlerin gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı veya kullanım fonksiyonunu genişletici nitelikte olması gerekmektedir. Değerleme hükümleri açısında, yapılan kiralamanın VUK’nun mm.290 uyarınca finansal kirlama sayılmaması gerekmektedir. Özel maliyet bedeli, gayrimenkullerin bizzat kiracıları tarafından oluşturulan giderlerdir. Kiracı tarafından yapılan harcama, bakım onarım harcaması niteliğinde ise, bu harcamalar doğrudan gider kaydedilecektir. Dolayısıyla, kiralanan gayrimenkulün çatısının tamir ettirilmesi, asansörlerinin periyodik bakımının yaptırılması gibi yapılan harcama sonucunda oluşan iktisadi kıymet mal sahibine bırakılmayacaksa, bu harcamalar özel maliyet olarak değerlendirilmeyecektir. Bunlar, yapılan harcamanın niteliğine göre demirbaş vb. gibi ilgili duran varlık kıymet hesabına kaydedilecektir Örneğin, oteli kiralayan kiracı, odalara taktığı klimaları kira süresi sonunda mal sahibine bırakmayacaksa bu klimalar demirbaş olarak kaydedilecektir. Söz konusu klimalar mal sahibine bırakılacak ise bu taktirde özel maliyet olarak değerlenecektir.Ancak yapılan harcama hem bakım onarım hem de değer artırıcı harcama ise bunların ayrıştırılması gerekmektedir. 124 Meri mevzuat uyarınca, elektrik özelleştirmeleri sonucunda elektrik dağıtım veya üretim kuruluşlarını devralan kuruluşların bünyesindegerçekleşen özel maliyet bedellerini, aktifleştirdikleri tarihten itibaren kalan işletme hakkı süresi içinde eşit yüzdelerle itfa etmeleri gerekmektedir. Bu durum ise, bu kuruluşların işletme hakkı süresinin sonuna doğru yapmış olduğu yatırımların önemli bir kısmı bu dönemlerde gider olarak yansıtılacağından, bu kuruluşların bu dönemlerde kazanç beyan etmelerini de olanaksız kılabilecektir. Dolayısıyla, bu kuruluşların sırf bu nedenle zarar beyan etmeleri hukuken önemli bir olasılık dahilindedir. Diğer taraftan yasa da sadece “elektrik üretim ve dağıtım varlıkları” ifadesine yer verilmiş olup bunun dışında kalan doğalgaz, telefon vb. gibi kuruluşların devri öngörülmemiştir. Bunlar açısından ise genel hükümlere göre hareket edilmesi gerekmektedir. Kiracı tarafından yapılan harcama, kiralanan gayrimenkulü genişletici veya ekonomik ömrünü atrımakta bu harcamalar özel maliyettir. Yine, VUK. M. 272’de kiralama dışında kalan elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkını satın alanlar da söz konusu tesislerle ilgili yaptıkları değer artırıcı harcamaları özel maliyet bedeli olarak dikkate alacaklardır. Aynı şekilde yap-işlet-devret şeklinde gerçekleştirilen işlemlerde yüklenici tarafından oluşturulan değerler de özel maliyet bedeli olacaktır. Özel maliyet bedellerinin kira süresinin sonunda mal sahibine devredilmesi halinde ise, nasıl bir işlem yapılacağı konusunda açık bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.Konu ile ilgili olarak tam bir yargı kararı olmamakla birlikte Gelir İdaresi’nce verilen ve aşağıda yer alan özelgelerden de görüldüğü üzere çelişki de bulunmaktadır. 125 ANKARA VERGİ DAİRESİ Şirket ortağının arsası üzerine yapılacak bina harcamalarının aktifleştirildiği tarihte “ayın şeklinde kira” BAŞKANLIĞI (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.06.16.01 sayılı özelgesi; http://www.avdb.gov.tr/y/mukt peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifat oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. eza/muktezadetay.asp?id=10303 1 İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK–94/5 sayılı özelgesi; http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza /2007/gelirvergisi2007/14765.ht m) Şahsa ait arsa üzerine şirketiniz tarafından inşa edilen işyerlerinin kiralanmak suretiyle belli bir süre (5 ile 10 yıl) işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların, arsa sahibi şahıs tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek, kira süresinin sonunda yapılan “işyerlerinin emsal bedelinin” gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, şirketiniz tarafından inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca binanın arsa sahibine devrinde de tevkifat yapılmayacaktır. Her iki özelgede de özel maliyet bedelinin ayın şeklinde ödeme olduğu kabul edilmekle birlikte vergiyi doğuran olayın meydana geldiği zamanın tespitinde görüş ayrılığı bulunmaktadır. Bir diğer sorun da kiralanan gayrimenkul mal sahibine bırakılırken, özel maliyet bedelleri nedeniyle KDV hesaplanıp hesaplanmayacağıdır. Uygulamada, özel maliyet bedellerinin devrinin, ticari, zirai veya mesleki faaliyet kapsamında bir teslim olduğu, 126 dolayısıyla kiracının bu faaliyetleri kapsamında teslim ettiği özel maliyet bedelleri üzerinden KDV hesaplanması gerektiği şeklindedir. Ancak, devir sırasında özel maliyet bedelinin KDV matrahının KDVK’nun m.27 hükümlerine göre emsal bedel belirlenerek tespit edilmesi gerektiği de ileri sürülmektedir. Gelir İdaresi aynı görüşte olmakla birlikte devletin yap-işlet-devret şeklinde yaptırmış olduğu yatırımlarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca çıkarılan 04.05.2004 tarih ve 13 no’lu KDV sirkülerinde ise aşağıda görüldüğü üzere, yap-işlet -devret modeli ile gerçekleştirilen işlemlerde katma değer vergisi aranmaması gerektiği belirtilmiştir. “ …. yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu kazancın kaynağını tesisin devredildiği kurum değil, 3. şahıslar oluşturmaktadır. Bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi "haklı sebeplerle" izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi gerekmektedir. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda, tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranılmayacaktır. …“ GVK’nun m.72, f.2’de “Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.” hükmünden hareket edilerek, özel maliyet bedellerinin GMSİ sayılacağı kabul edilmektedir. Ancak, yasada özel maliyetlerin bedelsiz veya 127 düşük bedelle devri hali düzenlenmiştir. Dolayısıyla emsal bedel üzerinden yapılan ödemenin GMSİ olup olmayacağı tartışmalıdır. Çünkü yasa hükmü bu konuda açık olmadığı gibi, oluşan özel maliyet bedeli karşılığında söz konusu gayrimenkul sözleşmede yer alan süre kadar kullanılmıştır. Özel maliyet bedelinin KDV’nin konusuna girdiği görüşü de KDVK’nun m.2 f. 1’deki teslim tanımı “ bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.” ile çelişmektedir. Çünkü gayrimenkul üzerindeki tasarruf hakkı kiracıya ait olmayıp, mülkiyet hakkına sahip mal sahibi ya da intifa hakkı sahibindedir. Dolayısıyla, kiralanan gayrimenkul nedeniyle kiracı tarafından yapılan özel maliyet üzerindeki tasarruf hakkının da mal sahibine ait olduğu konusunda hukuken bir tereddüt de bulunmamaktadır. Bu durumda, mal sahibine bırakılan özel maliyet bedelleri nedeniyle tasarruf hakkı da mal sahibine geçmemektedir. Yaşanan bu tartışmaların vergilerin yasallığı ilkesi uyarınca, vergi kanunlarında açık bir düzenleme ile giderilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yapılan kiralama sözleşmesi, VUK, mm.290’a göre finansal kiralama konusuna girmesi halinde, kiralanan iktisadi kıymet için yapılan harcamaların aktifleştirilen duran varlığın maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir. E- DEMİRBAŞLAR VUK, m.273 uyarınca, alet, edavat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenecektir. Bunların maliyet bedeline de satınalma bedeli ile birlikte, komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderler de dahil edilecektir.Demirbaşlar, işletmede imal edilmiş ise imalat giderleri satınalma bedeli yerine geçecektir. Demirbaşların işletme mülkiyetinde olması halinde demirbaş olarak, kiralanmış olması halinde ise bunlar için yapılan değer veya fonksiyon artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlenmesi gerekmektedir. 128 Demirbaşların maliyet bedelinin tespitinden satın alma bedeli dışında kalan ve demirbaşın iktisabı nedeniyle doğan ve demirbaşa özgü olan giderlerin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir. 17. GELİR VE GİDER TAHAKKUKLARI VE DÖNEMSELLİK ESASI VUK’un m.283’de gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği, zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler (Hazırlık işleri giderleri gibi) de bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerleneceği; m.287’de gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyed değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği, hüküm altına alınmıştır. Söz konusu vergilendirmede düzenlemeler, elde edilen dönemsellik gelirin ve ilkesinin giderin bir ilgili sonucu olduğu olup, dönemde karşılaştırılmasını öngörmektedir.Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgelerde de bu dönemsellik ilkesine sıkı sıkıya bağlı kalındığı görülmektedir. 40 Bu nedenle, cari dönemde yapılan ancak gelecek dönemlere isabet eden gelir ve giderlerin ilgili olduğu yıllarda dikkate alınabilmesi için aktarılması gerekmektedir. Giderin oluştuğu dönem ile gelirin ilgili olduğu dönem her zaman aynı olmamaktadır. Örneğin, haksız yere gümrüğe ödenen ve gider olarak kaydedilen ÖTV’nin, iki yıl sonra mahkeme kararı ile iade alınması halinde, gider yazıldığı döneme ait beyan edilen kazanç mı düzeltilecektir; ya da iade alındığı dönemde gelir 40 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/KV/ornek108.htm: : Dönemsellik ilkesi sonucunda ait oldukları hesap dönemine intikal ettirilmeyen giderler müteakip dönemler kazancından düşülemeyecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40.maddesinde sözü edilen giderlerin ödendiği yıl hesaplarına değil ancak ait oldukları başka bir anlatımla oluşturdukları dönem hesaplarında gider yazılabilecektir. Bu itibarla hesap döneminin son ayına ilişkin “nema” ödemelerinize ait faturaların ilgili kurumlarca hesap döneminin kapandığı tarihten sonraki bir tarihte düzenlenmesi ve gönderilmesi halinde de söz konusu giderlerin ait oldukları yıl itibarı ile gider kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır. 129 olarak kaydedilerek, bu dönemde elde edilen kazancın tespitinde mi dikkate alınacaktır? Bu konu üzerinde bugüne kadar yasal bir düzenleme yapılmamıştır. Bu işlem esasında vergiyi doğuran olayın düzeltimi olup, bu düzeltme işleminin hangi dönemde yapılacağının Vergi Usul Kanunu’nda açıkça düzenlenmesini gerektirmektedir. Ancak, meri VUK’nunda da bir hüküm bulunmamaktadır. Dönemsellik ilkesinden hareket edildiğinde ilgili dönemde gider yazılan ancak sonradan iade vb nedeniyle düzeltme yapılması gerektiğinde gider yazılan dönem beyannamesinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda da tahakkuk etmiş bir vergi var ise bunun terkin edilmesi, ödenmiş ise iade edilmesi gerekecektir. İadenin alındığı veya düzeltmenin ortaya çıktığı vergilendirme döneminde de kanuni defterlerde gelir kaydedilen tutarların da bu döneme ait beyannamede diğer indirim olarak ticari kardan indirilerek sorun giderilmiş olacaktır. Ancak, ilgili yasada düzeltme işlemleri ile ilgili olarak özel bir düzenleme yer almakta ise bu düzenlemelere uyulmak zorundadır. Örneğin, Katma değer Vergisi Kanunu’nun 35 inci maddesi uyarınca malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltecektir. Ancak düzeltme işlemlerinin yapılabilmesi için iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır. Düzeltme işleminin yapılması gereken tarihte, düzeltme zamanaşımı süresi dolmuş ise, bu durumda düzeltme yapılamayacağı gibi yine düzeltme yapılması gereken vergilendirme döneminde de hasılat veya gelir yazılan tutarlar beyannamede diğer indirim olarak dikkate alınacaktır. Dönemsellik ilkesinin ve vergide çift taraflılık ilkesinin sonucu olarak bu şekilde işlem tesis edilmesi gerekmektedir. 130 Ayrıca, önceki döneme ait olmakla birlikte geç gelen elektrik, su ve telefon faturalarının dönemsellik ilkesi gereği önceki döneme ait olduklarından, ilgili bulunduğu dönemin kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Bu işlemler, geçici vergi dönemlerinde yapılmalıdır. Ancak, bu faturaların takvim yılından sonra gelmesi durumunda geldiği dönemde kanuni defterlere kaydedilecek ve bu dönemde de KDV indiriminden yararlanılabilmesi gerekmektedir. Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgelerde de buna izin verilmekle birlikte bunun sadece ve sadece dönem sonunda gelen faturalarla sınırlı olduğu göz ardı edilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, uygulamada KDVK’nun 29 uncu maddesi uyarınca KDV indiriminden belgenin ilgili bulunduğu yıl aşımamaka suretiyle kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde yararlanıldığından, fatura tarihinin önceki takvim yılını taşıması halinde izleyen yılda indirimden yararlanma olanağı ortadan kalktığı iddiası da her zaman mümkündür.. Bu durumda, katma değer vergisi dahil tutarın gider ya da maliyet olarak dikkate alınması gerekmekte ya da faturanın iptal edilerek yeni tarhli fatura alınmak suretiyle KDV indiriminden yaralanılabilecektir. Bahse konu elektrik, telefon ve su faturalarının dönem sonundan sonra gelmesi işletmenin kendi kusuru olmayıp, bu idarelerin kendi çalışlma koşullarından kaynaklanmaktadır. Bu ndenle mükellefe bir kusur, izafe edilemeyen bu durumlarda belgenin geldiği tarihte kanuni defterlere kaydediliği yılda giderleştirilmesi için açık bir yasal düzenleme yapılmasına da ihtiyaç bulunmaktadır. Yukarıda ayrıntılı olarak açıklanamaya çalışılan elektrik, su, telefon gibi faturaların dönem sonunda işletmeye gelmemesi nedeniyle dönemsellik ilkesi gereği fatura gelmediği halde aşağıdaki muhasebe kayıtlarının yapılması gerektiği düşünülmektedir. -----------------------------------------31.12.2010-------------------------------------770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ XXX (KDV Dahil Tutar Dikkate Alınacaktır.) 381 GİDER TAHAKKUKLARI XXX ---------------------------------------------------------------------------------------------131 ------------------------------------../../.2011-----------------------------------------381 GİDER TAHAKKUKLARI XXXX 689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİD. VE ZARARLAR XXX ….01 KKEG xxx 102 BANKALAR XXX ------------------------------------/---------------------------------------------------Fatura tarihinin 2011 yılı olması halinde KDV indiriminden de yararlanılması mümkündür. Söz konusu faturanın 2011 yılında kanuni defterlere kaydedilmesi halinde kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim hakkından yararlanılabilecektir. Fatura tarihinin 2010 yılı olması halinde ise özelge talep edilerek alınan özelgeye göre hareket edilmesi yararlı olacaktır. Bir diğer problem de geç gelen fatura dışında geç ödeme nedeniyle doğan gecikme zamlarının gider kaydedilip kaydedilmeyeceğidir. Elektrik, telefon, su gibi özel söaleşmeden kaynaklanan borçların süresinde ödenmemesi halinde uygulanan gecikme zammı/temerrüd faizi gibi ödemeler 6183 sayılı Yasa kapsamında yapılan ödemeler olmayıp bir nev’i finansman gideri niteliğindedir. Ayrıca, bu ödemeler KDV’ye de tabidir. Bunların zarar ziyan veya tazminmat olarak da nitelendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle,geç ödemeden kaynaklanan gecikme zamlarının da vergiyi doğuran olayın tahakkuk esasına bağlandığı kazançlarda dönemsellik ilkesi gereği doğdukları vergilendirme döneminde gider ya da maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun m.40, f.1 ve b.3’de “İşle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınacağı” belirtilmiştir. Ancak, aynı Kanun’un m.41. f.1 ve b.5’de ise, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından dolayı doğan tazminatların gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmış, aynı bendin parantez içi hükmünde ise, akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatların cezai mahiyette tazminat sayılmayacağı belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi 132 Kanunu’nun m.10, f.1, b.(g) uyarınca da sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirimine izin verilmemiştir. Bu kapsamda elektrik, su, telefon ve doğalgaz tüketimi için, ilgili kuruluşlar ile abonelik sözleşmesi yapılmak zorunda olup, tüketim bedelinin süresinde ödenmemesi halinde uygulanacak yaptırım bu sözleşmelerde de belirlenmektedir. Dolayısıyla, bu borçlar sözleşmeden doğmakta olup, gecikme zamları da aynı şekilde sözleşmeden kaynaklanmaktadır. Bu nedenle gecikme zamları da kazancın tespitinde indirilebilecektir. Diğer taraftan, serbest meslek kazançlarında ise gecikme zamlarının indirimi ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nda bir hüküm bulunmaması nedeniyle kazancın tespitinde indirime izin verilmediği de görülebilmektedir.41 Halbuki Gelir Vergisi Kanunu’nun m.68, f.1 ve b.10’ da mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatların gider olarak izin verilmiştir. Bu nedenle serbest meslek erbabları da ödedikleri gecikme zamlarını gider olarak inderebileceklerdir. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde kaçak elektrik veya su kullanımı nedeniyle ödenen gecikme zamları ve cezaların ise bu durumun işletme sahibinin kusurundan/suçundan kaynaklanması nedeniyle kazancın tespitinde indirimi hukuken mümkün değildir. Ancak, kaçak elektrik kullanım bedelleri ise dönemsellik ilkesi dikkate alınarak kaçak elektriğin kullanıldığı dönem tespit edilebilmekte ise ilgili dönem beyannameleri düzeltilmek suretiyle indirilebilecektir. Kanazın tespitinde gider olarak indirilen elektrik tüketim bedelne isabet eden KDV ise kanuni defterlere kaydedildiği vegilendirme döneminde indirlebilecek olup, gecikme zammı ve cezaya ilişkin KDV ise indirilemeyecektir. 41 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2007/gelirvergisi2007/13550.htm; Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mesleki Giderler” başlıklı 68.maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hangi giderlerin hasılattan indirileceği sınırlı olarak sayılmıştır. Bu maddede sayılan giderler dışındaki giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesine olanak yoktur. Bu hüküm ve açıklamalara göre işyerinizle ilgili elektrik, su ve telefon faturaları için ödenen gecikme zamlarının Gelir Vergisi Kanununun 68.maddesinde yer alan “Mesleki Giderler” içerisinde sayılmaması sebebiyle, serbest meslek kazancının tespitinde mesleki gider olarak indirilmesi mümkün değildir. 133 Ayrıca, elektrik, su, telefon gibi faturaların gider kaydedilmesi için aboneliğin de işletme adına olması gerekmektedir. Aboneliğin işletme adına kayıtlı olmaması halinde tüm fatura bedelleri KKEG olarak değerlendirilmektedir.42 Ciro primlerinin de yukarıda yapılan açıklamalar uyarınca,primi alan mükellefler primin ait olduğu yılın gelire, ödeyen mükellefler ise giderlerine intikal ettirilmesi de dönemsellik ilkesi gereğince zorunludur. Ancak, ciro primi alan mükellefler faturanın işletmeye geldiği hesap döneminde kanuni defterlere gelir olarak [ 671 ÖNCEKİ DÖNEM GELİR VE KARLARI HESABI]na kaydedilirken, KDVK’nun 29 uncu maddesindeki şartlara göre KDV indiriminden yararlanılabilecektir. Kurumlar vergsi ile gelir vergisi açısından ciro primi hangi yıla ilişkin ise o yıla ait beyannamede ticari kara eklenmeli, defterlere kaydedildiği vergilendirme dönemine ilişkin beyannamelerde de “diğer indirim” olarak matrahtan tenzil edilmelidir. Öte yandan ciro primini ödeyen mükellefler de tam tersi uygulamayı yapacaklardır. 42 http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/KV/ornek111.htm; Özelge; gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarının tespitinde adlarına tahakkuk eden giderlerin ilgili yılda hesaplara intikal ettirilerek indirim konusu yapılması söz konusudur.Ancak adı geçen mükellefin aktifine kayıtlı olmayan telefonlara ait faturaların Kurum kazancının tespitinde gözönüne alınması olanaklı bulunmamaktadır. 134 18 AMORTİSMANLAR A- Amortisman Konusu Duran varlıklar işletmede birden fazla yıl kullanılacağından bu varlıkların iktisabı nedeniyle katlanılan maliyetlerin bir defada gider yazılması yasa koyucu tarafından önlenmiştir. Duran varlıkların maliyetlerinin amortisman yolu itfa edilmesi gerekmektedir. VUK m.313’ de amortisman konusu duran varlıklar ve bu varlıklar üzerinden amortisman ayrılmasının koşulları belirlenmiştir. Bunlar aşağıdaki tabloda yer almaktadır. AMORTİSMAN KONUSU VARLIKLAR AMORTİSMAN AYIRMA KOŞULLARI Gayrimenkuller, Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı İşletmede bir yıldan kullanılabilir olması, fazla Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması Tesisat ve makineler Gemiler ve diğer taşıtlar İşletmenin envanterine dahil olması, Gayrimaddi haklar Kullanılmaya hazır olması, Alet, edevat, mefruşat Demirbaş eşya Sinema filmleri Özel maliyetler. İktisadi kıymetin değerinin belli bir tutarı aşması. [2010 yılı için 670 , 2011 yılı için de 700 TL’sını aşmayan alet, edavat, mefruşat, demirbaşlar ve peştemallıklar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir.] Halinde amortismana tabi tutularak itfa edilebilirler. Diğer taraftan, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi 135 gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamayacaklardır. B.- Amortisman Ayırma Yöntemleri Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortisman ayrılması ihtiyaridir. Ancak, amortisman ayırmaya karar verilmesi halinde kullanılacak amortisman yöntemleri de yasada sınırlandırılmıştır. Bunlar, 1- Normal amortisman, 2- Azalan Bakiyeler (hızlandırılmış) Usulüne göre amortisman’dır. Amortisman ayrılırken kullanılacak yöntem iktisadi kıymetlerin bütünlüğü dikkate alınarak belirlenir. Örneğin, bir işletmede binek otomobil için normal, kamyon için azalan bakiyeler yöntemi tercih edilebileceği gibi yeni alınan taşıt için de normal amortisman yöntemi kullanılabilir. Normal amortisman yönteminden azalan bakiyeler usulüne geçilmediğinden, o iktisadi kıymet için başlangıçta belirlenen yöntem değiştirilememektedir. Azalan bakiyeler usulünden bir defaya mahsus olmak üzere normal amortisman yöntemine geçilebilmektedir.Ancak, normal amortismanageçildikten sonra tekrar azalan bakiyeler usulüne dönülememektedir. Normal amortisman, her yıl belirlenen oran üzerinden eşit olarak amortisman ayrılması olup, azalan bakiyeler usulünde amortisman ise, 1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî 136 kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir. 2. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır3. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. 3. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. C- Ekonomik Ömür Ve Amortisman Oranları İktisadi kıymet, ekonomik ömrü süresi içinde itfa edilecektir. Ekonomik ömür ise VUK, m.315 uyarınca, 01.01.2004 tarihinden itibaren Maliye Bakanlığı’nca tespit edilmektedir. Maliye Bakanlığı’nca tespit edilen ekonomik ömürler her bir iktisadi kıymet ve bu kıymetin kullanım yerine göre 333, 337, 339, 365 ve 389 ve 389 seri no’lu VUK Genel Tebliğlerinde belirlenmiştir. Maliye Bakanlığı’nca belirlenen ekonomik ömürler dikkate alınarak amortisman ayrılması gerekmektedir. İktisadi kıymet için amortisman oranı Maliye Bakanlığı’nca belirlenmemiş ise bu taktirde Maliye Bakanlığı’na başvurularak, amortisman oranının belirlenmesi talep edilmek zorundadır. Diğer taraftan 01.01.2004 tarihinden önce mükelleflerce yasada belirlenen sınırı aşmamak üzere amortisman oranları belirlenmekteydi. Bu nedenle; a) 01.01.2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanundan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Ancak bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedeli, 31/12/2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinden sonraki değerleri olacaktır. b) 31/12/2003 tarihinden sonra amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde bunların maliyet bedeli olarak, düzeltilmiş değerleri esas alınacaktır. 137 Maliye Bakanlığı’nca, 08.07.2010 tarih ve 27635 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 399 sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde amortisman listelerine aşağıdaki iktisadi kıymetler eklenmiş, ayrıca ile Amortisman Listesi’nde yer alan bazı sınıfların isimleri değiştirilmiştir. YENİ ESKİ Ürünlerin teşhir ve muhafazası amacıyla kullanılanlar Teşhir amacıyla kullanılanlar Jeton, madeni para ve özel kart gibi sistemlerle çalışan, cep telefonu ve kamera gibi pilli cihazları şarj etmek için kullanılan makineler (339 No'lu VUK GT ile eklenen bent)_Elektrojen grupları, rotatif elektrik konvektörleri v.b. Otomatik para çekme makineleri (ATM) Yeni Eklenmiştir. Diğer sınıflarda sayılmayan demirbaşlar Yeni Eklenmiştir. Acenta botları (pilot botlar) Yeni Eklenmiştir Limanlarda kullanılan mobil vinçlerin otomatik konteyner kaldırma ataçmanı Yeni Eklenmiştir İnşaat İşleri: Kamu binaları, özel ticaret binaları, limanlar, işletme ve yönetim binaları, gayrimenkuller ve eklentileri, karayolları ve demiryollarının yapımında kullanılan iktisadî kıymetler (Aşağıdaki sınıflarda sayılanlar hariç) İnşaat işleri: Kamu binaları, özel ticaret binaları, limanlar, işletme ve yönetim binaları, gayrimenkuller ve eklentileri, karayolları ve demir yollarının yapımında kullanılan iktisadi kıymetler (İş makineleri ve benzerleri) İnşaat işlerinde kullanılan iş makinesi ve benzeri araçlar (Boru döşeyici, ekskavatör ve lastik tekerlekli yükleyici gibi) Yeni Eklenmiştir Petrokimya sanayiinde kullanılan katalizörler (reaktörde sabit bir yatakta bulunup tüketilmeksizin reaksiyonun gerçekleşmesini sağlayanlar) Yeni Eklenmiştir EPS ve EPP olarak adlandırılan strafor hammaddelerinden tavan levhaları, ambalaj malzemeleri, inşaat iç-dış ısı izolasyon levhaları ile otomobillerin bazı iç aksamlarının imalatında kullanılan iktisadî kıymetler Yeni Eklenmiştir Enjeksiyon makine tesisatı ve aksesuarları Yeni Eklenmiştir Kalıplar Yeni Eklenmiştir 138 Blok makineleri Yeni Eklenmiştir Buhar kazanları Yeni Eklenmiştir Kesme ve dilme makineleri ile tezgahlar Yeni Eklenmiştir Besleme tabancaları (enjektör) ve aksesuarları Yeni Eklenmiştir Alev test cihazları Yeni Eklenmiştir Cam-elyaf takviyeli plastik su boruları üretiminde kullanılan, boru üretim makinesi, boru taşlama ve pah kırma ünitesi, hidrostatik boru sızdırmazlık ünitesi, boru ve manşon kanal açma ünitesi, hidrostatik manşon sızdırmazlık ünitesi, rijitlik ölçme test makinesi gibi ünite ve makineler Yeni Eklenmiştir Bağlantı elemanları üretim prosesinde ve çelik metallere esneklik, sertlik özelliği kazandırmakta kullanılan ısıl işlem fırını tesisleri Yeni Eklenmiştir Jeotermal enerji santrallerinde kullanılan enjeksiyon ve reenjeksiyon sistemleri ile boru hatları dahil tüm teknolojik teçhizat Yeni Eklenmiştir Salma ağları kullanılanlar) (balıkçılıkta avlanma amaçlı (339 No'lu VUK GT ile eklenen bent) Salma ağları (Balıkçılıkta kullanılanlar) Balık yetiştirme ve üretim tesislerinde kullanılan iktisadî kıymetler Yeni Eklenmiştir Tatlı su balıkçılığında kullanılan kafes, çapa, zincir, duba ve yemleme sistemleri Yeni Eklenmiştir Tatlı su balıkçılığında kullanılan ağlar, bağlantı sistemleri, sistem halatları ve yemleme borusu Yeni Eklenmiştir Deniz suyunda yapılan balıkçılık faaliyetinde kullanılan kafes, çapa, zincir, duba ve yemleme sistemleri Yeni Eklenmiştir Deniz suyunda yapılan balıkçılık faaliyetinde kullanılan ağlar, bağlantı sistemleri, sistem halatları ve yemleme borusu Yeni Eklenmiştir Sualtı canlıların sergilendiği akvaryum tesislerinde kullanılan iktisadî kıymetler Yeni Eklenmiştir Akrilik camtan mamül su tüneli ve teçhizatı, ana tanklar Yeni Eklenmiştir 139 Karantina bölümünde kullanılan ekipmanlar (akvaryum kompakt karantina tankları, sistem ekipmanları), yem hazırlama bölümünde kullanılan ekipmanlar (balık bakım teçhizatı), laboratuar ekipmanları, kaya, mercan ve yosunlar gibi akvaryum aksesuar ve ekipmanlar Yeni Eklenmiştir Akvaryum filtre ekipmanları, soğutma ve ısıtma teçhizatı, akvaryum yaşam destek ünitesi için gerekli olan teçhizat Yeni Eklenmiştir Bu Tebliğ ile Amortisman Listesi’nde yer alan bazı sınıfların isimleri değiştirilmiş, ancak bu sınıflara dâhil iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinde bir değişiklik yapılmamıştır. Buna göre, bu Tebliğ ekinde yer alan listenin, Buzdolaplarına ilişkin “3.10.4.1.” numaralı “Teşhir amacıyla kullanılanlar” sınıfının ismi, “Ürünlerin teşhir ve muhafazası amacıyla kullanılanlar”, “10. İnşaat İşleri: Kamu binaları, özel ticaret binaları, limanlar, işletme ve yönetim binaları, gayrimenkuller ve eklentileri, karayolları ve demiryollarının yapımında kullanılan iktisadî kıymetler (İş makineleri ve benzerleri)” başlıklı sınıfının parantez içi “İş makineleri ve benzerleri” ibaresi “(aşağıdaki sınıflarda sayılanlar hariç)”, “61.3.” numaralı “Salma ağları” sınıfı “Salma ağları (balıkçılıkta avlanma amaçlı kullanılanlar)”, Olarak değiştirilmiştir. Ayrıca, mezkur “10. İnşaat İşleri” başlıklı sınıftan çıkarılan parantez içi “İş makineleri ve benzerleri” kapsamındaki kıymetler için “10.4. İnşaat işlerinde kullanılan iş makinesi ve benzeri araçlar (Boru döşeyici, ekskavatör ve lastik tekerlekli yükleyici gibi)” sınıfı ihdas edilmiş ve bu kıymetlerin de faydalı ömür süresi 6 yıl olarak muhafaza edilmiştir. Öte yandan konu ile ilgili olarak yayımlanmış geçmiş tebliğlerde, amortismana tâbi iktisadî kıymetlere ait faydalı ömür süresi ile amortisman oranlarının geçerlilik 140 tarihi ve uygulamaya ilişkin esaslar hakkında yapılan açıklamalar, bu Tebliğ ekinde yer alan iktisadî kıymetler hakkında da geçerli bulunmaktadır. 43 43 365 Sıra No’lu VUK GT : 2.Bu Tebliğ Ekinde Yer Alan İktisadi Kıymetlere Ait Faydalı Ömür ve Amortisman Oranlarının İtibar Tarihi ile Uygulamaya İlişkin Esaslar Vergi Usul Kanununun 318 inci maddesinde Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan amortisman nispetleri ilanların yapıldığı, ayrı ayrı tespit edilen nispetlerin ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden muteberdir. Maliye Bakanlığı tespit ve ilan ettiği amortisman nispetlerini gerektiğinde değiştirmeye ve amortismanlarla ilgili hususları tespite yetkilidir. hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer almayan veya faydalı ömürleri ile amortisman oranlarında değişiklik yapılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için Tebliğ eki listede tespit edilen faydalı ömür ve amortisman oranları, bu Tebliğin yayımlandığı hesap döneminden itibaren geçerli olacaktır. Diğer taraftan, yukarıdaki madde hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, 333 ve 339 Sıra Numaralı Tebliğler ile ilan edilmiş olan faydalı ömür ve amortisman oranları değiştirilen iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman uygulamasının, aşağıda açıklandığı şekilde yapılması uygun görülmüştür. 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede ilan edilmiş olan faydalı ömür ve amortisman oranlarına göre amortismana tabi tutulmakta iken bu Tebliğ ile faydalı ömürleri değiştirilen iktisadi kıymetlerin net defter değerlerinin (iktisadi kıymetin Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre tespit edilen değerinden birikmiş amortismanların tenzili yoluyla bulunan değeri), ilgili iktisadi kıymete ilişkin olarak bu Tebliğ ile ilan edilen yeni faydalı ömür süresinden, anılan liste uyarınca amortisman ayrılmış olan sürenin tenzili suretiyle kalan amortisman süresi esas alınarak itfa edilmesi gerekmektedir. Söz konusu iktisadi kıymetler için geçmiş hesap dönemlerinde ve 2006 yılının birinci, ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde ayrılmış olan amortisman tutarlarına ilişkin olarak herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır. Örneğin; 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki liste uyarınca faydalı ömrü 7 yıl olarak tespit edilmiş bulunan bir çöp temizleme aracı 2004 yılı içerisinde aktife alınmış ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değeri üzerinden 2004 ve 2005 yıllarında %14,28 amortisman oranına göre 2 yıl amortisman ayrılmış bulunmaktadır. Bu Tebliğ ile çöp temizleme aracı için faydalı ömür süresi 5 yıl olarak değiştirilmiştir. Buna göre, söz konusu iktisadi kıymetin 2006 yılı için kalan faydalı ömrü (5-2 =) 3 yıldır. Bu durumda, çöp temizleme aracının net defter değerinin (2004 ve 2005 yıllarında enflasyon düzeltmesi hükümleri uyarınca düzeltilmiş değerleri ile düzeltilmiş birikmiş amortismanlar tutarı farkının) 2006 yılı hesap döneminden itibaren geçerli olmak üzere, kalan 3 yıl içerisinde (1/kalan faydalı ömür süresi = 1/3 =) %33,33 amortisman oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Kanunun 320 nci maddesinde amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. 141 Diğer taraftan kendisine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin, aktiflerinde yer alan iktisadî kıymetlere ilişkin olarak bu Tebliğ ile ilan edilen yeni amortisman sürelerini Tebliğin yayımlandığı tarihten sonraki ilk geçici vergi döneminden itibaren dikkate almaları gerekmektedir. Sözü edilen iktisadî kıymetler için geçmiş hesap dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemine ilişkin olarak önceki geçici vergi dönemlerinde ayrılmış olan amortisman tutarları herhangi bir düzeltme işlemine tâbi tutulmamasına da gerek görülmemiştir. Dolayısyla 2010 yılında yapılacak dönem sonu işlemlerimnde bu değişikliklerin gözönünde bulundurulması gerekmektedir. D- Kıst Amortisman Uygulaması Amortisman yıllık olarak ayrılır. İktisadi kıymetin aktife alındığı yıl amortisman tam olarak ayrılacaktır. Ancak bu kuralın istisnası VUK, m. 320’de yer almaktadır. Bu maddeye göre sadece binek otomobiller için iktisap edildiği yıl amortismanın kıst ayrılması gerekmektedir. Bunun için de alınan binek otomobilin kiralama veya işletilme faaliyetinde kullanılması gerekmektedir. Ancak, yasada faaliyetin kısmen veya tamamen binek otomobil kiralama ve işletme olması halinde kıst amortisman uygulanmayacağı açıkça hüküm altına alınmıştır. Bu faaliyetlerde kullanılmak üzere alınan binek otomobiller için kıst amortisman uygulanmayacaktır. Binek otomobilin kısmen de olsa otomobil kiralama veya işletme faaliyetinde kullanılması halinde tam amortisman ayrılabilecektir. Bu şekilde tam amortisman ayıracak işletmeler, sürücü kursları, araç kiralama şirketleri ile finansal kiralama şirketleri olmaktadır. Öte yandan VUK ve KDVK’nunda yer alan “binek otomobil” kavramının tespit edilmesi gerekmektedir. Ülkemizde MTVK’nunda ve Karayolları Trafik Kanunu’nda “otomobil” tanımlamıştır. Ayrıca, Gümrük Kanunu uygulamasında da 87.03 GTİP numarasında yer alan binek otomobiller bu mevzuat kapsamında Gümrük 142 Müsteşarlığı’nca belirlenmiştir. 197 sayılı MTVK, m.2, f.1, b,2’de “ 2- Otomobil: Yapısı itibarıyla, sürücüsü dahil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu araçtır.” şeklinde, 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 3 üncü maddesinde de “otomobil” “Otomobil : Yapısı itibariyle, sürücüsünden başka en çok yedi oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu taşıttır.” şeklinde yapılmıştır. Otomobil tanımı açısından iki ayrı yasadaki faklılık oturma yerine ilişkin olup, MTV’ye göre sekiz, KTK’na göre yedi kişilik oturma yeri kriteri getirilmiştir. Uygulamada Gelir İdaresi çıkarıdğı 2007/1 sayılı MTV İç Genelgesinde ise panelvan taşıtların ayrımı ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. “.. Motorlu Araç Tescil Belgesi'nde ve/veya Motorlu Araç Trafik Belgesi'nde; 1. - Arazi taşıtı (4Х4), - Çift kabin kamyonet (4Х4), - Çift kabin kamyonet arazi taşıtı, - Kamyonet (4Х4), - Kamyonet arazi taşıtı şeklinde tanımlanan taşıtların arazi taşıtı, 2. Çift kabin (4Х2) kamyonet şeklinde tanımlanan 3+1, 4+1 veya 5 yolcu taşıma kapasiteli taşıtların ise yük taşıma kısımlarının açık veya kapalı olmasına bakılmaksızın panel van olarak motorlu taşıtlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 143 …” Binek otomobil tanımındaki bu karmaşa uygulamada arazi taşıtları ve hem yük he mde insan taşımaya mahsus araçlar açısından ayrı bir problemi de beraberinde getirmiştir. Örneğin, camlı olan ve insan da taşımaya mahsus kabul edilen kango vb. tür araçlar VUK açısından binek otomobil midir? Uygulamada bu araçların her tarafının camlı olması ve insan taşımak amacıyla arka koltuk da bulunması halinde binek otomobil olarak kabul edilerek kıst amortisman uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Bunun da nedeni Gümrük Tarife Cetvelinden kaynaklanmaktadır.Gümrük Müsteşarlığınca çıkarılarak 27.07.2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 seri nolu Gümrük Genel Tebliğinde 27/07/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve yayımı tarihinde yürürlüğe giren 8 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ekinde, 1+1, 1+3, 1+4 ve 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (Örneğin: Yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (En arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03, tarife pozisyonuna gireceği ve Gümrük Genel Tebliğinin (Tarife-Sınıflandırma Kararlan) 639 ncı maddesi uyarınca 21.07.2005 tarihinden itibaren yürürlüğe giren tarife sınıflandırma kararına göre işlem tesis edilmesi gerektiği belirtilmiş olup söz konusu Tebliğ eki tablo aşağıdaki gibidir: 144 Eşyanın Tanımı Tarife Pozisyonu ve Sınıflandırmanın Gerekçesi 1+1 koltuklu, şöfor ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (En arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıt 87.03 1+1 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, kargo kısmında araçların yolcu bölümlerinde bulunan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler) bulunmayan, iki yan panel boyunca arka camları bulunan (En arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın) veya bulunmayan, ) veya bulunmayan; şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunan kapalı kasa motorlu taşıt. 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (En arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıt GYK 1 ve 6. 87.04 GYK 1 ve 6 87.03 GYK 1 ve 6 145 Ancak, Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenen bu tanımın Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergiler açısından uygulanıp uygulanmayacağı ise ayrıca tartışmalıdır. Kaldı ki bu tanım Tebliğ ile yapılmış olup herhangi bir şekilde yasada yer almamaktadır. Bu durum da normlar hiyararşisine aykırılık oluşturmaktadır. Diğer taraftan KDVK’nun 30/b maddesinde “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi” nin indirimine izin verilmemiş, 2007/13033 sayılı BKK ile kullanılmış binek otomobillerinde KDV oranı % 1 olarak belirlenmiştir. Söz konusu düzenleme aynen aşağıdaki gibidir: “9.Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız "kullanılmış" olanlar, "Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil). [(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, "8703.10.11.00.00 özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar", "8703.10.18.00.00 diğerleri"] [Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar hariç.] (Katma Değer Vergisi Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır.)” Bu kararda KDV oranları GTİP cetvel numarasına göre belirlenmiştir. Ancak, KDVK’nun 28 inci maddesi uyarınca BK’na GTİP’ye göre vergi oranlarını belirleme yetkisi verilmemiştir. Bakanlar Kurulu’na tanınan yetki “Katma Değer Vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10'dur (% 18 - 2001/2344 sayılı BKK. 15.05.2001 146 tarihinden itibaren). Bakanlar Kurulu bu oranı dört katına kadar artırmaya % 1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir.” şeklindedir. Dolayısıyla, GTİP esas alınarak yapılan bu belirleme hukuken yetki aşımıdır. Çünkü, BKK’ndaG TİP’ye göre yapılan bu belirleme sonucunda GTİP’de yapılan değişiklikler otomatik olarak vergi oranlarını değiştirecektir ki, KDVK’nunda bunu engelleyici hiçbir düzenleme bulunmadığı gibi bu BKK’nun (Yürütme organının) yasa koyması sonucunu doğurur. Bu karar sonucunda, bahse konu Gümrük Tebliği ile 87.03.pozisyonunda yer alan araçların binek otomobil olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle binek otomobil sınıfına giren kango vb. araçların iktisabında yüklenilen KDV, KDVK’nun 30/c maddesi uyarınca indirilmemiş ise bunların kullanılmış olarak tesliminde % 1 vergi oranı, indirilmiş ise % 18 vergi oranı uygulanacaktır. Bu araçların ticari olarak trafiğe kaydedilip kaydedilmemesinin VUK ve KDVK açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Ancak bu yoruma katılmamaktayız. MTVK’nuna yer alan otomobil tanımı bu Kanuna özgir bir tanım olup, bu tanımın VYK ve KDVK açısından kabul edilmesi mümkün değildir. Yukarıda da açıklandığı üzere Gümrük Müsteşarlığı’nca yapılan belirleme de vergi kanunları açısından bugünkü meri mevzuat göre bağlayıcı değildir. Bu durumda Karayolları Trafik Kanunu’nda yer alan “otomobil” tanımı dikkate alınarak “binek otomobil”in belirlenmesi gerekmektedir. Ancak, Gelir İdaresinin uygulaması ise tam aksi yöndedir. Sonuç olarak yasal sorunun giderilebilmesi için “BİNEK OTOMOBİL”in net ve açık bir tanımının vergi kanunlarında yapılarak uygulamanın da buna göre şekillerindirilmesi vergilerin yasallığı ilkesi uyarınca Anayasal açıdan da bir zorunluluktur. 147 Kıst amortisman uygulanan binek otomobiller için ilk yıl ayrılamayan amortisman tutarının, iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün sonunda ayrılacak olan amortisman tutarına eklenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla düzeltme işlemi de ekonomik ömrün son yılında yapılmaktadır. Diğer taraftan, kıst amortisman uygulanan binek otomobillerde, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman yönteminin uygulanması halinde ilk yıl ayrılamayan amortisman tutarının izleyen yıllarda ayrılacak amortisman tutarı hesaplanırken nasıl uygulanacağı konusunda yasada açık bir düzenleme olmadığından tartışmalıdır.Ancak, genel kabul edilen görüşe göre, ilk yıl ayrılmayan amortisman tutarı izleyen yıllarda azalan bakiyeler usulüne göre ayrılacak amortisman tutarının tespitinde ilk yıl tam amortisman ayrıldığı kabul edilerek hesaplama yapılması şeklindedir. E- Amortisman Kayıtları Amortisman ayrılması halinde, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin amortisman giderlerini TDHP’na göre kaydetmesi gerekmektedir. TDHP’da amortismanlarla ilgili olarak üç ayrı hesap öngörülmüştür. Bunlar, 1- 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı: Maddi duran varlık bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde hesaben yok edilebilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesaptır. Pasif karakterli bir hesaptır. 2- 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabı: Maddi olmayan duran varlık bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde hesaben yok edilebilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesaptır. Pasif karakterli bir hesaptır. 3- 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı Bu gruptaki [29. Diğer Duran Varlıklar] amortismana tabi varlıklar için ayrılan amortismanların izlendiği hesaptır. Dolayısıyla, ayrılan amortismanların, amortisman ayrılan iktisadi kıymetin durumuna ilgili amortisman hesaplarına kaydedilmesi gerekmektedir. 148 Örneğin; İşletme, binalar için 2.000 TL, intifa hakkı için de 1.000 TL amortisman hesaplamıştır. ------------------------------------../../.2010-----------------------------------------770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 2.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 2.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------------------------------------------../../.2010-----------------------------------------770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 1.000 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 1.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------F- Özel Maliyet Bedellerinin İtfası VUK, m.327 uyarınca, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve VUK m.272 de yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. Kira süresi belli değil ise bu taktirde özel maliyet bedelleri beş [5] yılda eşit olarak itfa edilir. Kira süresi belli değilse beş yıllık süre sözleşmenin düzenlendiği tarih itibariyle dikkate alınacak olup, izleyen yıllarda aktifleştirilen özel maliyet bedelleri ise kalan kira süresi dikkate alınarak itfa olunmalıdır. 149 Özel maliyet bedeli için amortisman ayrılırken, ayırma yöntemi olarak azalan bakiyeler usulünün kullanılıp kullanılamayacağı konusunda yasada sınırlandırıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, VUK, m.327’de özel maliyet bedellerinin itfasında “eşit” ifadesine yer verildiğinden, azalan bakiyeler usulünün özel maliyet bedellerinin itfasında uygulanmaması gerekmektedir. Bir başka deyişle özel maliyet bedelleri normal amortisman yöntemine göre itfa edilmelidir. Özel maliyet bedeli için amortisman ayrılırken bir diğer sorun da ekonomik ömrü, kira süresinin altında kalan iktisadi kıymetler için ekonomik ömür süresinin dikkate alınıp alınmayacağıdır. Yasada özel maliyet bedellerinin amortismanında özel bir düzenleme yapıldığından, özel maliyet bedellerinde iktisadi kıymetin ekonomik ömrü değil kira süresi dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, özel maliyet bedeli içine giren tüm iktisadi kıymetlerde kira süresi dikkate alınarak amortisman ayrılmalıdır. Aksi görüş vergilerin yasallığı ilkesi ile çelişecektir. Bir diğer farklılık da devlet tarafından işletme haklarının satılması suretiyle iktisap edilen işletme haklarındaki amortisman oranıdır. Çünkü bu hak da bir nev’i kiralama gibi olup hakkın süresi için de mi amortismana tabi tutalacaktır? Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan amortisman listelerinde kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri için ekonomik ömür süresi onbeş [15] yıl olarak belirlenmiş olduğundan amortisman oranı % 6,66 olarak uygulanacaktır. 150 Maliye Bakanlığı’nca yapılan bu belirleme sonucunda işletme hakkı vb.nin süresi sözleşmede 15 yılın altında da belirlenmiş olsa da Maliye Bakanlığı’nca yeni bir belirleme veya yasal düzenleme yapılmadığı sürece, kira süresinin sonuna kadar % 6,66 oranında amortisman ayrılacak olup, kira süresinin sonunda ise kalan tutarın tamamı amortisman ayrılmak suretiyle itfa edilecektir. G- Madenlerde Amortisman VUK, m.316 uyarınca, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri gözönünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir. H- Amortisman Ayrılmasında Özellik Arz Eden Hususlar 1- Maliye Bakanlığı’nca belirlenen amortisman oranlarının altında oran uygulanabilir. Ancak, daha sonraki yıllarda eksik ayrılan amortisman tutarı düzeltilemeyeceği gibi, ekonomik ömür süresi de uzatılamaz. Bu durumda, ekonomik ömür süresi tamamlandıktan sonra ayrılan amortismanlar, KKEG olarak dikkate alınır. 2- Maliye Bakanlığı’nca belirlenen amortisman oranlarının üstünde amortisman ayrılamaz. Ayrılması halinde ise fazla ayrılan kısım KKEG olarak dikkate alınmak zorundadır. 3- Olağanüstü Amortisman; VUK, m.317 uyarınca Amortismana tabi olup a. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; 151 b. Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; c. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin başvurmaları halinde ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanabilir. Yukarıda belirtilen olayların meydana gelmesi nedeniyle olağanüstü amortisman ayırma yolu seçilir ise Maliye Bakanlığı’na [Gelir İdaresi Başkanlığı’na] başvurulması gerekmektedir. Aksi taktirde, herhangi bir olay olmamış gibi amortisman ayrılmasında yasal açıdan bir sakınca bulunmamaktadır. Diğer taraftan, VUK, m.329, f.1’de “Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.” denildiğinden, fevkalede amortisman ayırma olanağı olan amortismana tabi iktisadi kıymet için sigortadan da tazminat alınırsa, fevkalede amortisman da ayrılabilecek midir? VUK, m.329 hükmü sigorta tazminatlatının iktisadi kıymetin net değeri ile karşılaştırılarak kayıtlardan çıkarılmasını öngörmektedir.Bu nedenle, sigortadan tazminat alınması durumunda iktisadi kıymetin kullanılabilir durumda olsa dahi iktisadi kıymet iz bedeli ile hesaplarda izlenecek ancak net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılarak kar/zarar olarak dikkate alınacaktır. sigortadan tazminat alınması halinde VUK, m.329, f.1 uyarınca fevkalede amortisman ayrılma olanağı bulunmamaktadır. 152 4- Hakların İtfasında, amortisman süresi 15 yıl olarak belirlenmiştir. Maliye Bakanlığı’nca Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinde amortisman süresi 15 yıl olarak belirlenmiştir. Amortisman süresi belirlenirken hakkın kullanım süresi ile ilgili bir belirleme yapılmamıştır. Hakkın süresi 15 yıldan az olması halinde nasıl amortisman ayrılacağı sorunu ne Yasada Maliye Bakanlığı’nca düzenleyici bir işlem ile çözülememiştir. Haklarda amortisman ayrılırken, hakkın süresine bakılmaksızın amortisman ayrılması gerekmektedir. Kullanım süresine göre amortisman ayrılması tercih edilir ise bunun için özelge talep alınması faydalı olacaktır. 5- Amortisman Oranlarında Değişiklik yapılması; VUK, m.318 uyarınca, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan amortisman nispetleri ilanların yapıldığı, ayrı ayrı tespit edilen nispetlerin ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren uygulanacaktır. 6- İşletmede üretimde kullanılmayan duran varlık amortismanları; işletmede bulunan ancak üretimde fiilen kullanılmayan ya da , yıllara sari inşaat işlerinde kısmen ya da tamamen kullanılmayan (kullanılmayan kısım için) duran varlıkların amortisman giderleri muhasebeleştirilirken kullanılan döneme isabet edenlerin üretim maliyetlerine, kullanılmayan kısma isabet eden amortisman giderinin ise ” 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zaraları Hesabı”na kaydedilmesi gerekmektedir. olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. 153 İ- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin [ATİK] Elden Çıkması Ve Yenileme Fonu ATİK’ler satılmak, kaza, oğal afet, çalınma vb. gibi nedenler sonucunda elden çıkabilmektedir. Bu durumda, muhasebede gerekli kayıtların yapılması gerekmektedir. Sabit kıymetlerin satılması halinde sabit kıymetin mukayyet değeri ile satış bedeli karşılaştırılmak zorundadır. Aynı şekilde çalınma, kaza veya doğal afet sonucunda sigortadan alınan tazminatı ile sabit kıymetin mukayyet değeri karşılaştırılmalıdır. Sonuçta doğan kar ya da zarar da sonuca göre “679 Diğer Olağandışı Gel.Ve Kârlar” ya da “689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zaralar Hesabı” na kaydedilmelidir. Çalınma sonucunda sigortadan tazminat alınması halinde doğan kar vergi matrahının hesabında gelir olarak, ortaya çıkan zarar ise KKEG olarak dikkate alınmak zorundadır. Çalınan iktisadi kıymet sigortalı değil ise, çalınma sonucu oluşan kayıp, sermayede meydana gelen bir azalma olup, mali karın tespitinde gider olarak indirilemez. Ancak, söz konusu iktisadi kıymet işletme sa hibinin iradesi sonucunda da elinden çıkmadığından, hukuken tasarruf hakkı da çalan kişiye geçmemiştir.Dolayısıyla, bu durumda emsal bedel üzerinden KDV de hesaplanmaması gerekmektedir. Çünkü KDV açısından mal tesliminde vergiyi doğuran olay olan ”teslim” gerçekleşmemiştir. Ancak, çalınan iktisadi kıymet kayıtlardan çıkarılarak varsa net aktif değeri zarar kaydedilmeli, kaydedilen zarar tutarı, mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.BUNUN İÇİN EMNİYET VE JANDARMA TARAFINDAN DÜZENLENEN TUTANAKLA TESPİT ETTİRİLMİŞ OLMASI GEREKMEKTEDİR. İDARESİ’nin ANCAK GELİR (Özellikle Tespit tutanağının olmaması halinde) EMSAL BEDEL ÜZERİNDEN KDV HESAPLANMASI GEREKTİĞİNİ İDDİA EDEBİLMESİ OLASIDIR. Diğer taraftan, çalınan iktisadi kıymetin iktisabı nedeniyle KDV yüklenilmiş ve indirim konusu edilmiş ise KDVK m.30, f.1, b.(d) uyarınca çalınmanın meydana geldiği vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde ilave KDV olarak beyan edilerek düzeltilmeli ve düzeltilen bu KDV tutarı da KKEG olarak dikkate alınmalıdır. 154 Diğer taraftan, 31.12.2003 ve öncesinde aktife dahil edilen sabit kıymetlerin maliyet bedelleri, 31.12.2004 tarihli bilançoda yapılan en son enflasyon düzeltmesine göre düzeltilmiş maliyet bedeli olacak ve düzeltilmiş birikmiş amortismanı da aynı şekilde dikkate alınarak, kazancın veya zararın tespitinde dikkate alınacaktır. ATİK’lerin satılması ya da sigortadan tazminat alınması halinde doğan kar, iktisadi kıymet yenilenecek ise mükellefin bilanço esasına göre defter tutması ve VUK, m.328 ve 329 uncu maddelerindeki şartların yerine getirilmesi şartıyla, yenileme fonuna alınabilir. VUK, m.328 ve 329 uncu maddelerindeki şartlar aşağıdaki gibidir: Elden çıkan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zorunlu olması; Örneğin tek araçla taşımacılık yapan işletmenin aracını satması ve aynı faaliyete devam etmek istemesi, aracın yenilenmesini zorunlu kılar. İşin mahiyetine göre ATİK’in yenilenmesi zorunlu değilse, işletme yönetimince elden çıkarılan ATİK’in yenilenmesine karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş ise, bu takdirde satıştan doğan kâr, yenileme giderleri karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süreyle tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun; bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenecektir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar, o yılın matrahına eklenmek zorundadır. Yenilenen iktisadi kıymet ile elden çıkan iktisadi kıymetin aynı mahiyette olması zorunludur. Örneğin, kamyon satılıp alınan otobüs ile taşımacılık yapılması halinde yenileme fonu ayrılamaz. Ancak, 20 ton taşıma kapasiteli kamyon satılıp, 30 ton kapasiteli kamyon alındığında yenileme fonundan yararlanılabilecektir. Tersi durumda da yenileme fonu ayrılabilir. Ayrıca, elden çıkan iktisadi kıymetten birden fazla alınması da mümkündür. Bu durumda yeni alınan iktisadi kıymetlerin amortismanlarının yenileme fonundan mahsup edilmesi gerekmektedir. 155 Yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr yeni değerler üzerinden VUK hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilmesi gerekmektedir. Üç yıl içinde yeni bir sabit kıymet alınırsa, yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanında mahsup tamamlanıncaya kadar yenileme fonundaki tutar kazanca eklenmez. Yeni alınan iktisadi kıymetin amortisman süresinin sonuna kadar, yapılan amortisman mahsubu sonucunda, itfa edilemeyen bir değer kalırsa bunun itfa süresinin son yılında kazanca eklenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, bu durumda üç yıllık süre dikkate alınmayacaktır.44 Diğer taraftan, üç yıllık süre içinde iktisadi kıymetin yenilenmemesinin mücbir sebeplere dayanması halinde de üçüncü yılın sonunda kazanca eklenmesi 44 62 Seri No’lu VUK Genel Tebliği: Ayrılmış olan kâr ile temin edilen iktisadî kıymetin değerinin de kanunun amortisman hükümleri dairesinde amortisman yoliyle itfa edileceği tabiidir. Şu kadar ki bahis konusu kâr, ayrılacak amortismanlara mahsup edilecek, diğer bir ifade ile, hesaplanmış olan bu amortismanlar, satıştan tahassül eden kâr miktarına baliğ oluncaya kadar gider yazılmıyacaktır. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş bakiye bir değer kalırsa bu bakiye değerin amortismanına devam edilecek ve ayrılan amortisman payları o zaman gider kaydolunacaktır. Misâl : Amortismana tabi bir iktisadî kıymetin yenilenmesi maksadiyle satıldığı ve bu satıştan da 10.000 lira kâr sağlandığı, buna mukabil yeniden alınan iktisadî kıymetin değerinin 15.000 lira olduğu farz edilirse, mükellef tahassül eden 10.000 lira kâr üzerinden o yıl vergi ödemiyecek ve ancak yeni aldığı kıymet üzerinden o yıl için ayrılması icap eden amortisman 3000 lira ise bu miktarı masraf yazmıyacak, ayrı bir hesapta gösterdiği 10.000 liralık kârdan düşecektir. Müteakip yıllarda da aynı suretle hareket ederek ayrılan amortismanların toplamı 10.000 liraya baliğ olunca müteakip yıldan itibaren ayıracağı amortismanları artık gider kayıt edecektir. 3- Pasifte geçici bir hesaba alınmış olan kârın 3 yıllık süre içinde her ne sebeple olursa olsun kullanılmaması halinde üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi muktazidir. 328 inci maddeye eklenen bu hükümlerin, satılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin münhasıran yenilenmelerinin bahis konusu olduğu ahvalde uygulanabileceği fıkrada açıkça belirtilmiş olduğundan tahassül eden kârın başka bir iktisadî kıymetin mübayaasına tahsis edilmesi halinde bu yeni fıkra hükmünün uygulanması mümkün değildir. 156 gerekmektedir. Çünkü yenileme fonu uygulamasında mücbir sebepler dikkate alınmamaktadır. VUK’un 328. maddesindeki uygulamanın benzeri, yangın deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için sigortadan alınan tazminat nedeniyle doğan karlar içinde yapılabilir. (VUK md. 329). Diğer taraftan, kâr yedeği olan yenileme fonunun “549 Özel Fonlar” hesabına alacak olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Yenileme fonu ayrılan iktisadi kıymetin döviz üzerinden vadeli satılması halinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları ile doğan vade farkları vb.nin ne yapılacağı konusunda da Yasada açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Çünkü, yasa koyucu bu durumu öngörmemiştir. Dolayısıyla konu tartışmalıdır. Öte yandan 163 no’lu VUK Genel Tebliği’nde sabit kıymet alımlarında aktife kaydedilen hesap dönemi sonuna kadar oluşan kur farklarının maliyete eklenmesinin zorunlu olduğu belirtildiğinden, satıcı açısından doğan kur farklarının, vade farklarının da satış bedeline eklenmesi gerekmektedir. Tabidir ki, kur farklarının aleyhe olması halinde de yenileme fonu tutarı azaltılmalıdır. Satıldığı yılı izleyen yıldan sonra ortaya çıkan olumlu ve olumsuz farkları ise gelir ve gider olarak dikkate alınmalıdır. Yenileme fonu uygulamasında yeni iktisadi kıymetin, kıymetin elden çıktığı yılda satın alınması halinde yenileme fonu ayrılıp ayrılmayacağı konusunda da yasada açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, Maliye Bakanlığı’nca verilen 10.08.1993 tarih ve 24459-328-72 sayılı muktezada, “328. madde hükmünün uygulanabilmesi için yeni iktisadi değerin, satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğundan, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde, satıştan elde edilen kar dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün değildir" denilmektedir. 45 45Güray ÖĞREDİK; http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=125 157 Yasada herhangi bir sınırlama bulunmadığından, özelge ile verilmiş olan bu görüşe katılmak hukuki açıdan da mümkün değildir. Vergilerin yasallığı ilkesi uyarınca, yasa koyucunun öngörmediği bir sınırlamayı yorum yoluyla da olsa idare yeni bir kural tesis edemez. iktisadi kıymetin, elden çıktığı yılda yenilenmesinin Yasal açından yenileme fonu ayrılmasına engel olamayacağı kanaatindeyiz. Çünkü, sınırlandırıcı yasa normu bulunmamaktadır. 19. ŞEREFİYE [PEŞTEMALLIK/ HAVA PARASI] Şerefiye, kamu kuruluşları ve belediyelerin gerçekleştirdikleri bayındırlık ve imar faaliyetlerinden dolayı değerinin artmasına yol açtıkları gayrimenkullerin sahiplerinden aldıkları bir tür harçtır. Ancak, vergi hukuku açısından şerefiye, bir işletme diğer bir işletmeyi satın alırken, o işletmenin sahip olduğu net varlıklarının (varlıklar-borçlar) toplam değeri üzerinde bir tutar kadar ödeme yapılması durumunda, yapılan bu fazla ödeme tutarıdır. Şerefiye’ye peştemallık veya hava parası denilmektedir. Bir işletmenin kül halinde satın alınması halinde satın alma bedeli içinde; Satın alınan iktisadi kıymetler, Satın alınan işletmenin piyasadaki değeri bulunmaktadır. Bu nedenle satın alma bedelinin ayrıştırılması gerekmektedir. VUK, m.282, f.3’de gerçek veya tüzel kişilerde peştemallıkların mukayyet değerleriyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Doğaldır ki, kül halinde satın alınan işletmelerde satın alma bedelinden şerefiyenin ayrıştırılması gerekmektedir. Bu yapıldıktan sonra da şerefiye (peştemallık) aşağıdaki formül yardımı ile hesaplanacaktır. 158 Şerefiye = Satın Alma Bedeli – İktisadi Kıymetlerin Değeri Şerefiye’ye ulaşabilmek için iktisadi kıymetlerin değeri nasıl tespit edilecektir? Bu konuda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 19.06.2001 tarih ve 3341 sayılı özelgede, iktisadi kıymetlerin değerinin VUK, m.266 uyarınca takdir komisyonu marifetiyle rayiç bedellerinin tespit ettirilmesi, satın alma bedelinden takdir komisyonunca takdir edilen bedellerinin çıkarılması suretiyle de bulunan olumlu farkın da peştemallık olarak kabul edilerek [5] yıl içinde itfa edilmesi gerektiği belirtilmiştir. kayıp, Bu durumda, iktisadi kıymetler için takdir edilen bedeller üzerinden iktisadi kıymet için belirlenen amortisman oranı üzerinden itfa edilecektir. Bu uygulamanın özellikle bir bedel karşılığında yapılan külli devirlerde yapılması gerektiği göz önünde bulundurulmalıdır. Öte yandan, Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 365 No'lu VUK GT ile amortisman listelerine yapılan ekleme sonucunda 01.01.2006 tarihinden itibaren peştemallık’ların ekonomik ömrü beş [5] yıl olarak belirlendiğinden , peştemallık değeri üzerinden % 20 oranında amortisman ayrılabilecektir. Yukarıdaki açıklamalara göre kül halinde satın alınan işletmelerde sabit kıymetlerin takdir komisyonunca belirlenen değeri üzerinden o iktisadi kıymetin tabi olduğu oran üzerinden amortisman ayrılırken, peştemallık için % 20 oranında amortisman ayrılacaktır. 159 20. FRANCHISING İŞLEMLERİNİN DEĞERLEMESİ Türkçe karşılığı “imtiyaz” olan franchising işlemi, piyasada kendini kanıtlamış ve tescil edilmiş bir markanın isim hakkının kullanımı sağlayan sözleşmelerdir. Dolayısıyla franchising’de iki taraf bulunmaktadır. Bunlar; 1) Marka hakkını sahip olanlar, bunlara Franchisor (Franchising veren) denilmektedir. 46 2) Markanın kullanım hakkına sahip olanlar, bunlara da Franchis47e (Franchising alan) denilmektedir. Sonuçta hakka sahip olan firma bu hakkını belli bir süreliğine başka bir firmaya da vermekte ve karşılığında da bir bedel almaktadır. Ayrıca, hakkı kullanan firmadan dönem içinde çeşitli adlar altında gider aktarımı vb. yollarla hak sahibi firmaya ödeme yapmaktadır. Franchising sözleşmeleri Borçlar Kanunu’nda tanımlanmamıştır. Bu niteliği itibariyle bu sözleşmelere karma ya da atipik sözleşme denilmektedir. Vergi Kanunları açısından hak sahibi işletme sahip olduğu hakkı “260 HAKLAR HESABI”nda izleyecektir. Franchising gayri maddi bir hak olup, VUK, m.269 uyarınca maliyet bedeli ile değerlenecektir. Söz konusu hak bedeli üzerinden de amortisman listelerine göre ekonomik ömrü 15 yıl olarak belirlendiğinden her yıl % 6,66 oranında amortisman ayrılabilecektir. Franchising hakkını kullanan işletme açısından hak kullanımı sonucunda doğan borç da kullanıcı açısından HAK olarak kaydedilerek aynen hak sahibi gibi işlem yapacaktır. Yine burada da hakkın kullanım süresinin 15 yıldan az olması halinde 46 Franchisor (Franchising veren) : Bir franchising anlaşması çerçevesinde iş sistemini, ticari ismini ve markasını kullandıran ana firmadır. 47 Franchise (Franchising alan) : Ana firmanın isim ve sistemi altında iş yapabilme hakkını yapılan Franchising sözleşmesinde gösterilen şartlar ile ödeyerek kullanan gerçek veya tüzel kişidir. 160 amortisman 15 yıl üzerin hesaplanıp, kullanım hakkının sona erdiği dönemde kalan tutarın tamamı için amortisman ayrılması gerekmektedir. Ayrıca, Franchising ödemeleri KDV’ye tabidir. Ödeme Türkiye’de daimi temsilcisi olmayan bir yabancı bir kurma yapılmakta ise KVK, m.30 uyarınca kurumlar vergisi revkifatı (Varsa vergi anlaşmalarında yer alan hükümler dikkate alınacaktır.) , KDV, m.9 uyarınca da hizmet ithali olduğundan KDV tevkifatı da yapılması gerekmektedir. 21. YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM İŞLERİ Gelir Vergisi Kanunu, m.42 uyarınca inşaat ve onarım işinin yıllara sari olabilmesi için, İş, inşaat ve onarım işi olmalıdır(dekapaj işleri de inşaat işi sayılır). İş, bir taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır. İş birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir. Gelir Vergisi Kanunu m.44’de yıllara sari inşaat işlerinde kazancın tespiti işin bitimine bağlanmış olup. Aynı maddeye göre; . Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, Diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih, bitim tarihi olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, yıllara sari inşaat işlerinde işin bitimine kadar, inşaata ilişkin maliyet ve hasılatları, Tek Düzen Hesap Planının “17” ve “35” no’lu hesap gruplarında izlenmesi gerekmektedir. Yıllara sari inşaat işlerinde elde edilen kazanç da işin bitim tarihinde elde edilmiş kabul edileceğinden, bu yıla ilişkin olarak verilecek beyannamede beyan edilecektir. Yıllara sari inşaat ve onarım işi yapanlar, birden fazla yıllara sari onarım işi ya da bu işlerle birlikte başka işleri birlikte yapmaları halinde ortak genel giderlerini 161 GVK, m.43 uyarınca dağıtıma tabi tutmaları gerekmektedir. Söz konusu madde hükümlerine göre dağıtım aşağıdaki gibi belirlenmiştir: Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde; Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde; Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre. 22. ÖZEL İNŞAAT İŞLEMLERİNDE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ Kendi nam ve hesabına inşaat yapıp satan işletmeler, yıllara sari inşaat işi kapsamına girmeyen bu işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları inşaat işlerinin bir imalattan farkı bulunmamaktadır. Özel inşaat işi ile uğraşanlar da inşaat için yaptıkları harcamaları inşaat tamamlanıncaya kadar maliyetleri yarı mamuller hesabında, satış nedeniyle tahsil edilen bedelleri de alınan avanslar hesabında izlenmelidir. İnşaat tamamlanıp teslim edildiği tarih itibariyle teslim edilen bağımsız bölümler için alınan avanslar satışlar hesabına, satılan bağımsız bölüme isabet eden maliyet de satılan mallar maliyeti olarak kaydedilmelidir. Bitim tarihi itibariyle satılmayan bağımsız bölümler ise stoklara alınmalıdır. 162 23. KARŞILIKLAR VUK, m.288’de karşılık, “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadiyle hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. “ şeklinde tanımlanmıştır. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenmektedir. Tek Düzen Hesap Planında da karşılıklar hesabına yer verilmiştir. Ayrılan karşılık ne olursa olsun, vergi kanunları uyarınca ayrılan karşılıkların gider olarak indirilmesine izin verilmiş olmalıdır. Aksi taktirde ayrılan karşılıkların, kurum kazancının tespitinde mali kara ulaşılırken KKEG olarak eklenmesi gerekmektedir. Çünkü VUK, m.288. sınırsız bir şekilde karşılık ayrılmasına izin vermemektedir. Vergi Usul Kanununun 288’nci maddesi, sınırsız bir şekilde karşılık ayrılmasına olanak vermemektedir. Maddedeı geçen “hasıl olan” ibaresinden zararın gerçekleştiğini ve vergiyi doğuran olayın vuku bulduğunu anlamak gerekmekte olup 288’nci maddeye göre karşılık ayrılabilmesi için ortaya çıkan veya olması beklenen bir borcun bulunması ve bu borcun da ilgili döneme ait bir gider niteliği taşıması gerekmektedir. Ayrıca, bu giderin de vergi kanunlarında indirimine izin verilmiş olması şartı da aranmaktadır. Çünkü, Vergi Usul Kanunu'ndaki değerleme hükümlerine göre, herhangi bir konuda karşılık ayrılabilmesi için, o konu ile ilgili yasa da bir düzenlemenin olması gerekir. Aksi halde ayrılan karşılık, vergilendirme kuralları açısından gider olarak kabul edilmemektedir. Dolayısla Vergi hukukumuzdaki "yasallık ilkesi" gereği matrah azaltan bir işlem olan "karşılık ayırma"nın hangi hallerde mümkün olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtilmiştir. Yorum veya kıyas yolu ile bu ilkeye istisna teşkil edecek yeni durumlar ihdas edilemez. 163 24. KIYMETLİ MADEN ALIM SATIMI YAPAN İŞLETMELERDE ENFLASYON DÜZELTMESİ VUK, mm.298 uyarınca münhasıran sürekli olarak işlenmiş; altın, gümüş alımsatımı ve imali ile iştigal eden mükellefler her hal ve taktirde enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Diğer taraftan, 19 no’lu VUK, sirkülerinde de açıklandığı üzere, esas faaliyetleri olan kuyumculuk işi yanında bu faaliyetlerinin bir cüzü niteliğinde olan platin, kıymetli taş alım-satımı veya imali gibi faaliyetleri bulunan mükelleflerce de enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmektedir. Ancak, kuyumculuk faaliyetinin yanı sıra bu nitelikte olmayan market işletmesi, gıda ticareti, beyaz eşya alım-satımı, kafe işletmesi gibi başka faaliyetlerinin bulunması durumunda "münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali" faaliyetinden söz edilemeyeceğinden enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır. 25. SERMAYEYE EKLENEN VE VERGİLENDİRİLMEYEN KARLARIN İŞLETMEDEN ÇEKİLMESİ Vergi Kanunlarında yer alan hükümlere istinaden vergilendirilmesi gereken karların sermayeye eklenmesi veya özel fon hesabına alınması ve yasada belirlenen süre içinde bu hesaptan çekilmemesi halinde vergilendirme yapılmamaktadır. Ancak yasada belirlenen süre içerisinde ya da yasal olarak işletmeden çekilmesi yasaklanan karların işletmeden çekilmesi veya başka bir hesaba nakledilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı yılın kazancı sayılmaktadır. Bazen bu karların [enflasyon düzeltmesi uygulamasında olduğu üzere, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları gibi ] herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulabilmektedir. Bu kapsamda dönem sonu işlemleri açısından vergi kanunlarındaki hükümlerdem yaralanılarak beyan dışı bırakılan bu tutarların işletmeden çekilmesi ya da vergi kanunları uyarınca çekilmiş sayılması halinde bu tutarlar için yine vergi kanunlarında öngörülen düzenlemelere göre işlem tesis edilmesi gerekmektedir. 164 Yine vergi Kanunlarındaki yararlandırıcı hükümlerden yararlanarak sermayeye eklenen bu farklar, sermayenin azaltılması, işletmenin tasfiye edilmesi veya başka bir hesaba nakledilmesi halinde işletmeden çekilmiş kabul edilmektedir. Dolayısıyla, bu işlemlerin yapıldığı dönemde hem kurumlar vergisi hem de tevkifat açısından yapılması gereken yükümlülüklerin ve sorumlulukların yerine getirilmesi hukuken zorunludur. Şöyle ki; 1- Pasif kalemlere ait enflasyon farklarını sermayeye ekleyen ancak, 2010 yılında sermaye azaltılması ya da tasfiye nedeniyle bu farkları ortaklara aktaran bir kurumlar vergisi mükellefi açısından sermayeye eklenen bu farklar işletmeden çekilmiş addolunacaktır. Bu durumda VUK, mm.298, f.A, b.(5) uyarınca48 bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Bu durumda söz konusu tutarlar ayrıca kurumlar vergisi beyanname verilmek suretiyle vergi ödenecektir. Bir başka deyişle 2010 yılına ilişkin olarak ayrı ayrı iki adet kurumlar vergisi beyannamesi verecektir. Ayrıca, ödenen bu tutar dağıtılan net kar payı kabul edilerek, ortak adına hesaben ya da nakden ödemden hangisi önce yapılmış ise, yapıldığı vergilendirme döneminde duruma göre GVK m.94, KVK, 15 ve 30’a göre de tevkifat yapılacaktır. 2- KVK’nun m.5, f.1, b.5 uyarınca kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı 48 Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde,. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz. 165 izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmak ya da sermayeye eklenmek zorundadır. Özel fon hesabında tutulan ya da sermayeye eklenen bu tutarın beş yıllık süre içinde sermayenin azaltılması ya da tasfiye gibi sebeplerle ortaklara ödenmesi halinde istisna şartları ihlal edilmiş olacaktır. Çünkü aynı maddede “stisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.” Hükmü yer almaktadır. Bu hüküm nedeniyle, önce istisnadan yararlanılan dönem beyannamesinin düzletilmesi [Bu düzeltme işlemi izleyen yıl beyannamelerinin de düzeltilmesini gerektirmekte ise bu beyannamelerinin düzeltilmesi zorunludur.] gerekmekte olup, ayrıca, ortaklara aktarılan tutarlar da net kar payı kabul edilerek ,ortak adına hesaben ya da nakden ödemden hangisi önce yapılmış ise, yapıldığı vergilendirme döneminde duruma göre GVK m.94, KVK, 15 ve 30’a göre de tevkifat yapılacaktır.49 Bu işlemler sırasında zamanaşımı süresi açısından VUK, m.114, f.4’deki “Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.” Hükmünün de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla, dönem sonu işlemleri sırasında yukarıda sayılan olaylara benzer olayların bulunup bulunmadığının araştırılması gerekmektedir. 49 KDVK, m.17.,f.4, b.(r)’deki istisnadan yararlanmak için istisna kapsamına giren iktisdi kıymetin iki tam yıl aktifete kalması şartı ve “satış” dışında başkaca bir şart aranılmadığından KDVK açısından herhangi bir düzeltme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 166 26. MALİ RİSKLERİN KANUNİ DEFTERLERE KAYDEDİLMESİ Muhasebenişn temel kavramlarından olan dönemsellik kavramı işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Ayrıca, TDHP uyarınca bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanmak zorundadır. Dönem içinde ortaya çıkan ancak henüz işletme açısından bir gider ya da maliyet oluşturmayan riskli işlemlerin de muhasebede izlenmesi gerekmektedir. Bu riskler özel hukuk hükümlerine tabi işlemlerden kaynaklanabileceği gibi kamu hukukundan da doğmuş olabilir. Örneğin, işletmenin aracının kaza yapması sonucunda açılan tazminat davası,alıcı ile işletme arasında parasal işlemlerden kaynaklanan uyuşmazlıklar gibi işletmenin vergi kanunlarına aykırı fiiller nedeniyle işletme hakkında yapılan ancak dava konusu edilen tarhiyatlar gibi. Bu risklerin kanuni defterlerde yer almaması halinde işletmenin mali tabloları gerçek durumu yansıtmayacaktır. Bu işlemlerin ortaya çıktığı vergilendirme döneminde kanuni defterlere gerekli kayıtlar yapılarak sonuçlarının da izlenmesi gerekmektedir. Mali risklerin kanuni defterlere kaydedilmesi halinde ortaya çıkan riskler de göz ardı edilmiş ve kar dağıtımı da bu durum dikkate alınmadan yapılmış olacaktır. Çünkü bu riskler ilgili yılın mali tablolarına yansıtılmamış olacaktır. Dolayısıyla finansal tablolar da ilgililere hatalı sunulmuş olacaktır. 167 Mali risklerin kanuni defterelerde izlenmesinde ise öncelikle Nazım Hesaplar kullanılabilecektir. Ayrıca, zararın ölçülebilmesi halinde karşılık ayrılması gibi ana hesaplar da kullanılabilecektir. Bilindiği üzere ödenme zamanı veya tutarı kesin olmayan yükümlülüklerim, karşılık olarak izlenmesi gerekmektedir. Ancak, söz konusu karşılıkların KKEG olup olmadığının da beyanname verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili örnekler aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır: 1- İşletmenin satış elamanı 10.12.2010 tarihinde bir müşteriye zarar vermiş ve müşteri de şikayetçi olup işletme aleyhine 10.000 TL tazminat talebi ile 12.12.2010 tarihinde dava açmıştır. ------------------------------------../../.2010-----------------------------------------654 KARŞILIK GİDERLERİ 10.000 379/479 BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI HESABI 10.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------950. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER HESABI 10.000 951. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI HESABI 10.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------Söz konusu zararın mahkeme kararına istinaden ödenmesi durumunda da aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. ------------------------------------../../.2011-----------------------------------------379/479 BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI HESABI 654 KARŞILIK GİDERLERİ 10.000 10.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------- 168 ------------------------------------../../.2011-----------------------------------------689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 10.000 102 BANKA 10.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------951. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER HESABI 10.000 951. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI HESABI 10.000 -----------------------------------------------------------------------------------------Yukarıdaki muhasebe kaydı yapılırken başlangıçta herhangi bir gider ana hesabı kullanılmadan doğrudan karşılık ayrılmıştır. TDHP’da 654 No’lu Karşılık Giderleri Hesabı’nın İşletmenin aktifinde yer alan değerlerle ilgili olarak ayrılan karşılıkların gider olarak yazıldığı hesap olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla aktifte herhangi bir gider tahakkuku yapılmaksızın karşılık ayrılması TDHP’na aykırı olacaktır. Ancak, TDHP’nda bu tür riskler için başka bir hesap da öngörülmediğinden başkaca bir kayıt yapılması olanaksız görünmektedir. Bu nedenle bu kayıt sistemi tercih edilmiştir. 2- İşletmenin EPDK mevzuatına aykırı davranışı nedeniyle adı geçen kurum tarafından 15.000 TL ceza kesilmiş ve söz konusu ceza 29.12.2010 tarihinde tebliğ edilmiştir. İşletme söz konusu ceza kesme işlemine karşı 31.12.2010 tarihinde dava açmıştır. ------------------------------------../../.2010-----------------------------------------654 KARŞILIK GİDERLERİ 150.000 379/479 BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI HESABI 15.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------- 169 ------------------------------------../../.2010-----------------------------------------950. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER HESABI 15.000 951. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI HESABI 15.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------Söz konusu ceza tutarı mahkeme kararı ile iptal edildiğinde, karar işetmeye geldiğinde aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. ------------------------------------../../.2011-----------------------------------------379/479 BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI HESABI 10.000 654 KARŞILIK GİDERLERİ 10.000 ------------------------------------/---------------------------------------------------------------------------------------../../.2010-----------------------------------------950. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER HESABI 951. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER ALACAKLI HESABI 15.000 15.000 ----------------------------------------/---------------------------------------------------Mahkeme kararına istinaden cezanın kısmen kabul edilmesi halinde ise ödenmesi gereken tutar ilgili gider hesabına kaydedilmelidir. 170
