ÜNİTE 10
advertisement
Uluslararası Vergi Hukuku- Law 422 Ders 1-2 1- Uluslararası tanımlanması çifte vergilendirme kavramının Uluslararası çifte vergilendirmenin (international double taxation) ayırt edici unsuru: vergilendirmenin birden fazla devlette yapılması. Uluslararası çifte vergilendirmenin iki türü: uluslararası hukuksal çifte vergilendirme (international juridical double taxation) ve uluslararası ekonomik çifte vergilendirme (international economic double taxation) Uluslararası hukuksal çifte vergilendirme: aynı vergi yükümlüsü, aynı vergi konusu için iki farklı devlette aynı veya benzer vergilerle vergilendirilir. Uluslararası ekonomik çifte vergilendirme: aynı vergi konusu farklı vergi yükümlülerinin elinde ve iki farklı devlette vergilendirilir. “Uluslararası çifte vergilendirme iki (veya daha fazla) devletin, aynı vergi yükümlüsünü, aynı vergi konusu ile bağlantılı olarak ve aynı vergilendirme dönemi için benzer vergilerle vergilendirmesidir”. 2- Uluslararası çifte vergilendirmenin sebeplerinin belirlenmesi hukuksal a) Vergilendirme yetkisinin kapsamının açıklanması Uluslararası hukukta yetkinin sınırı Uluslararası çifte vergilendirmede “iki devletin vergilendirme yetkileri çakışmaktadır. Bu durum, bu devletlerin iki ayrı “egemen” devlet olmasından kaynaklanır. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğinin mali alandaki görünümüdür. Bu yetki, egemenlik ile aynı zaman ve yerde var olan, egemenliği doğal olarak takip eden, fakat aynı zamanda egemenlikle sınırlı olan bir yetkidir. Dolayısıyla, egemenliğin sınırları aynı zamanda vergilendirme yetkisinin de sınırıdır. Uluslararası hukukun iki ilkesi, devletin yer ve kişi bakımından (rationae loci ve rationae personae) yetkisinin çerçevesi ve niteliği konusunda bir düzen getirir: Birincisi, bir devlet egemenliğini ancak “ülkesi üzerinde” kullanabilir. Devlet yetkilerinin yer itibariyle sınırını 1 gösteren bu ilke “ülkesel egemenlik” (territorial jurisdiction) olarak adlandırılır. Ülkesel egemenlik, bir ulusal hukuk düzeninin o ülkede bulunan bütün kişi ve şeylere ya da olaylara uygulanabileceğini gösterir. İkincisi, bir ulusal hukuk düzenine dahil kuralların “kişisel egemenlik” (personal jurisdiction) altında bulunan kişilere uygulanabilmesidir. Devletin kişisel egemenliği altında bulunan kişiler, devlete uyrukluk (tabiiyet = vatandaşlık = yurttaşlık) bağıyla bağlı olan kişilerdir. Devlet bu kişileri, nerede bulunurlarsa bulunsunlar, kendi hukuk kurallarının kapsamına alma hakkına sahiptir. Bu kurallar çerçevesinde, devletler, gerek ülkesel gerekse kişisel egemenliklerine dayanarak, vergi konuları ve vergi yükümlüleri üzerinde vergilendirme yetkilerini kullanabilir. Vergilendirme alanında yetkinin sınırı -- İkametgah ilkesi (residence principle) İkametgah ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında ikamet eden kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmesidir. Vergilendirmeye temel olan ölçüt ikametgâhın bulunduğu yerdir. Bu açıdan ülkesellik genişleyerek kişisellik kazanır. Buradaki hukuksal ilişki “kişisel bağ” (personal link) temeline dayanır ve kaynağını “kişisel anlamda ülkesel egemenlikten” (territoriality in the personal sense) alır. Devletin, ülkesel egemenliği altındaki kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirerek yükümlünün mali gücünü bütünüyle yakalaması halinde, ülkesel sınırlarını aşması ve sınır ötesindeki vergi konularına uzanması söz konusudur. Bu durumda, vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile ülkesel bağ içinde olan vergi konusu değil, vergi yükümlüsüdür. Vergilendirme yetkisine konu olan gelir veya servetin sahibinin mali ikametgahının o devlet ülkesinde bulunması vergilendirmenin meşru temelini oluşturur. Mali ikametgah kavramı: İkametgah ilkesinde geçen ikametgahtan kasıt, vergi hukukunun kendine özgü kavramlarından biri olan mali ikametgahtır (fiscal residence). Mali ikametgah, özel hukuktaki devletle kişi arasında hukuki bir bağ yaratan ve kişinin yer ile ilişkisini tanımlayan ikametgahtan daha geniş bir kavramdır. Vergilendirme bakımından mali ikametgah, özel hukuktaki ikametgahı da kapsayan çeşitli ölçütleri içerir. Bu açıdan mali ikametgah yükümlünün belirli bir ülkede oturduğu, bulunduğu veya işlerini yürüttüğü yerdir. Bu yer, gerçek kişiler için ikametgah (domicile), ev (residence), işyeri (permanent 2 establishment); tüzel kişiler için yasal merkez (legal seat), yönetim merkezi (place of management) veya benzer nitelikli bir yer olabilir. Dolayısıyla mali ikametgah terimi yerleşme yeri anlamında, bir ülke ile kişisel ilişki kurulmasının çeşitli ölçütlerini içeren bir üst kavramdır. İkametgah ilkesine dayanan vergilendirmede kişinin hem yurt içi gelirleri hem de yurt dışı gelirleri vergilendirilir. Buradaki yükümlülük türü tam yükümlülük olarak adlandırılır (full tax liability). -- Kaynak ilkesi (source principle) Kaynak ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olayları vergilendirmesi esasına dayanır. Bu ilkede vergilendirmeye temel olan husus, gelirin doğduğu veya malların bulunduğu yerdir. Kaynak ilkesi, bir devletin vergi yasalarını, ülkesinde bulunan yerli ya da yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulaması anlamına gelir. Bu ilke kaynağını “kişisel olmayan anlamda ülkesel egemenlikten” (territoriality in the real sense) alır. Buradaki hukuksal ilişki “ekonomik bağ” (economic link) temeline dayanır, vergi yükümlüsünün ikametgahının yeri veya uyrukluğu önem taşımaz. Kaynak ilkesine dayanan vergilendirmede, vergi yükümlüsünün sadece ülke içi gelirleri vergilendirilir. Buradaki yükümlülük türü dar yükümlülük (limited tax liability) olarak adlandırılır. -- Uyrukluk ilkesi Uyrukluk ilkesine göre vergilendirme, vergilendirme yetkisini kullanan devletin “kişisel egemenliği” altındaki vatandaşlarının dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmesidir. Uyrukluk, bir devlet ile vatandaşı arasındaki siyasi bağı (political link) ifade eder. Uyrukluk ilkesi, bugün çok az ülke tarafından uygulanan bir ilke niteliğindedir. b) Vergilendirme Yetkilerinin Çakışması Vergilendirme yetkisini kullanan devletler, gelir vergisi sistemlerini ikametgâh, kaynak veya uyrukluk ilkelerinden herhangi birine dayalı olarak kurabilir. Vergilendirme ilkelerinden hangisinin seçileceği ekonomik tercih meselesidir ve devletler vergi sistemlerini ulusal ya da uluslararası çıkarlarına göre, birbirinden farklı ilkelere dayandırabilir. 3 Bu farklılık, kişilerin tek bir devletle hukuki ilişki içinde olmaları halinde sorun yaratmaz. Buna karşılık, kişilerin birden fazla devletle ilişki içinde olmaları nedeniyle birden fazla vergilendirme yetkisinin kapsamına girmeleri halinde çifte vergilendirme sorunu ile karşılaşılır. Hatta aynı vergilendirme ilkesine dayalı sistemlere sahip devletlerde bile, kavramların farklı yorumlanması, aynı yükümlünün veya konunun çeşitli vergilendirme yetkileri ile karşılaşmasına neden olur. - Tam Yükümlülükler Arası Çakışma Tam yükümlülükler arası çakışma halinde, iki devlet aynı kişiyi dünya çapındaki gelirleri üzerinden tam yükümlüğe tabi tutmaktadır. - Uyrukluk- ikametgah ilkelerinin çakışması Burada devletlerden biri vatandaşını dünya çapındaki gelirleri üzerinden, diğeri ise aynı kişiyi mukimi olduğu gerekçesiyle hem iç hem de dış gelirleri üzerinden vergilendirir. - iki ikametgah ilkesinin çakışması, Devletlerden biri ikametgahın kendi ülkesinde olması, diğeri ise yükümlünün ülkesinde altı aydan fazla süre ile kalması sebebiyle, aynı kişiyi tam yükümlüğe tabi tutmaktadır. - iki uyrukluk ilkesinin çakışması. her iki devlet de aynı kişinin kendi vatandaşı olması nedeniyle dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmektedir. - Tam Yükümlülük ile Dar Yükümlülük Arası Çakışma Bu durumda, devletlerden birinin mukimi olan bir kişi diğer devletten gelir elde etmektedir. İkamet devleti ikametgah ilkesi dolayısıyla, kişiyi yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden tam yükümlülük esasında vergilendirir. Diğer devlet ise kaynak ilkesi çerçevesinde, kaynak ülkesi sıfatıyla, ülkesinde doğan geliri dar yükümlülük esasına göre vergilendirir. Uluslararası çifte vergilendirmenin en sık rastlanan şekli budur. - Dar Yükümlülükler Arası Çakışma Bu durumda, her iki devlet, kendi mukimi olmayan kişiyi, gelirin ülkesinde elde edilmesi dolayısıyla yükümlülüğe tabi tutarak vergilendirir. Mukim olmayan 4 bir dar bir kişinin, devletlerden birindeki işyerinin diğer devletten gelir elde etmesi halinde iki devletin de kaynak ilkesi uyarınca vergilendirme yapması bu duruma bir örnektir. Kaynak ilkelerinin çakışması, devletlerin her birinin, seçtikleri farklı ölçütler nedeniyle kendisini kaynak ülkesi olarak nitelendirmesinden de doğabilir. 5
