ERSİN NAZALI Hesap Uzmanı I. Genel açıklama Yasalarının hangi

ERSİN NAZALI
Hesap Uzmanı
I. Genel açıklama
Yasalarının hangi tarihten sonra uygulanacağı ve ne zaman yürürlükten kalkacağı yasaların
zaman bakımından uygulanması, nerede ortaya çıkan olaylara uygulanacağı ise yasaların
mekan bakımından uygulaması sorununu gündeme getirir. Aynı sorun vergi yasaları açısından
da geçerlidir. Çünkü vergi yasaları da diğer tüm yasalar gibi belli bir süre yürürlükte kalır,
uygulanabildiği mekansal ortamlarda ugyulanır ve daha sonra da yürürlükten kalkarak hukuk
düzeninden silinir.
II. Vergi kanunlarının mekan bakımından uygulanması
Devletler hakimiyet haklarını kendi sınırları içinde tam olarak kullanabilirler. Bir devletin
hakimiyet hakkına dayanarak çıkardığı yasama hüküm ve kuralları, başka bir devletin siyasi
sınırları içinde uygulanamaz. Başka bir ifadeyle her devlet kendi kanunlarını kendi ülkesinde
uygular. Bu bakımdan, vergi kanunlarının yer bakımından yürütülüp uygulanması, bir
devletin hakimiyet hakkını ancak kendi siyasi sınırları içinde kullanabileceği, yani ülkesiyle
sınırlandırılmış olduğu anlamına gelmektedir. Gerçekten, devletlerin hakimiyet ilkesi
dolayısıyle bir devletin kanunları, diğer bir devletin ülkesinde uygulanamaz. Ancak,
devletlerarası siyasi, iktisadi ve sosyal ilişkiler dolayısıyle, aynı şahıs üzerinde birden fazla
devletin hakimiyet hakkını kullanmak istemesi mümkündür. Hatta, devletler arasında sık sık
karşılaşın bu tür olaylara uluslararası kanun çatışmaları denilmektedir[1].
Kanunların uygulandığı yerin, diğer bir deyimle uygulama alanının bilinmesi bunların
uygulanması yönünden çok önemlidir. Bu konuda iki ilke vardır. Birincisi, kanunların
yerselliği (mülkiliği) ilkesidir. Bu ilkeye göre, her ülkenin kanunları o ülkenin sınırları
içindeki yerli ya da yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulanır. İkincisi ise,
kişisellik (şahsilik) ilkesidir. Buna göre de kişi nereye giderse gitsin uyruğunda bulunduğu
ülkenin kanunlarına bağlıdır[2].
Vergi kanunlarının yerselliği ilkesine göre, bir ülke egemenlik hakkına dayanarak sınırları
içindeki şeylerden, gelirlerden, harcamalardan ya da işlemlerden vergi alma yetkisine
sahiptir. Vergiyi doğuran olayı yaratan kişinin o ülke vatandaşı olup olmaması önemli
değildir. Bu ilke, devletin kendi sınırları içinde egemen olması ve bunun sonucu olarak başka
kanunların bu sınırlar içinde uygulanmasına izin vermemesi gerektiği düşüncesinden
kaynaklanmaktadır[3].
Devletler mali egemenliklerine dayanarak, vergi sistemlerini diledikleri gibi özgürce kurarlar.
Bununla beraber, bir devletin vergi kanunları, ancak o ülke egemenlik alanı içinde geçerlidir.
Vergi kanunlarının kişiselliği ilkesine göre ise, bir ülke vatandaşı gerek ülke içinde gerekse
ülke dışında elde ettiği vergi konusunu oluşturan tüm unsurlardan kendi ülkesinin kanunlarına
göre vergi ödeyecektir. Uygulamada her iki ilke de salt bir şekilde uygulanmamaktadır[4].
Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması esas itibariyle “kanunların mülkiliği
ilkesine” dayanmaktadır. Bir devlet hakimiyet hakkına dayanarak çıkarmış olduğu vergi
kanunlarını siyasi sınırları içinde bulunan herkese uygular; bu kişiler ister vatandaş olsun ister
olmasın, o devletin kendi vergilendirme yetkisine dayanarak koyduğu mükellefiyetlere uymak
mecburiyetindedir. Çünkü, vergi mükellefiyetleri devletin tek taraflı olarak koyduğu alacak
hakları olduğu için, bu mükellefiyetlerin tabi olacağı hüküm ve kuralların o hakkın doğduğu
ülke kanunları olması gerekmektedir. Vergi kanununa göre, vergiyi doğuran olay hangi
ülkede meydana gelmişse, olayla ilgili kişi, o ülkenin vatandaşı olsun veya olmasın vergi
mükellefi olmaktadır[5].
Vergi kanunlarının mekan bakımından uygulanmasında kullanılan “mülkilik ilkesi” dolaylı
vergiler ile hukuki işlemlerden alınan vergi, resim ve harçlarda uygulanmaktadır. Çünkü bu
çeşit vergilerde, vergiyi doğuran olay o ülke sınırları içinde meydana gelmekte ve özellikle
harçlar ve resimler devletin yapmış olduğu belli hizmetlerin karşılığında, bu hizmetlerden
yararlananlardan alınmaktadır. Bu açıdan hizmetten yararlanan o ülkenin vatandaşı değilse
bile bu mükellefiyetlere tabi olması gerekmektedir[6].
Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında esas kural “mülkilik ilkesi” olduğu halde,
bu ilkenin dışında kalan bir çok uygulama da bulunmaktadır. Örneğin, serbest bölge, serbest
liman, antrepo v.b. gibi bölgelere gelen yabancı mallar veya buralarda yapılan işler
vergilendirilmezler. Bu gibi yerler her ne kadar devletlerin siyasi sınırları içinde iseler de,
mali mükellefiyetler bakımından bu sınırların dışında sayılmaktadırlar. Uluslararası bir kural
olarak “diplomatik muafiyetler” ile transıit geçen mallardan vergi alınmaması uluslararası bir
kuraldır[7].
Genel olarak mülkilik ilkesi kabul edildiğine göre, bunun karşıtı olan şahsilik ilkesinin
devletlerce kabul edilmemiş olduğu düşünülebilir. Diğer bir deyişle, bir devlet kendi
ülkesindeki yabancıları da, vergiye tabi tuttuğuna göre, ülke dışında bulunan kendi
vatandaşlarını, bunların bulundukları devletlerin vergilendirme yetkisine bırakması gerekir.
Genel olarak bu şekilde bir uygulama yapılmaktadır. Özellikle uluslararası vergi anlaşmaları
bu kurala dayanmaktadır. Ancak yine bunun da istisnaları bulunmaktadır. Şahsilik ilkesi daha
çok gelir vergisi gibi kişisel vergilerde söz konusudur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü
maddesine göre, tam mükellef gerçek kişiler gerek Türkiye içinden gerekse Türkiye dışından
elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.
Her iki ilkenin birlikte uygulandığı vergiler de bulunmaktadır. Örneğin Veresat ve İntikal
Vergisi Kanununda böyle bir uygulama vardır. Bu kanunun 1’inci maddesine göre;
Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla ya da herhangi bir suretle ivazsız olarak diğer bir
kişiye intikalinden vergi alınır. Aynı maddeye göre, bu vergi, Türk uyruğunda bulunan
kişilerin yabancı ülkelerde aynı yollardan iktisab edecekleri malları da kapsamaktadır. Bu
madde ile kanunda hem mülkilik ilkesine hem de şahsilik ilkesine yer verilmiştir.
Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında kullanılan “vergi kanunlarının mülkiliği
ilkesi” ile “vergi kanunlarının şahsiliği ilkesi”nin bu alandaki olayların izahında yetersiz
kaldıklarından hareket eden bazı yazarlar, örneğin İsviçreli Ernst Blumenstein ve Alman Fritz
Neumark bu hususta “kaynak ilkesi” (iktisadi bağlılık) ilkesini ileri sürmüşlerdir. Buna göre,
gelirler ortaya çıktığı ülkede vergilemeye tabi tutulmalıdır. Vergi kanunlarının mekan
bakımından uygulanmasını kaynak ilkesi yaklaşımı tam olarak açıklamaya yetmemekle
beraber, “vergi kanunlarının mülkiliği ilkesi”ni tamamlayıcı olarak düşünüldüğünde yararlı
olabileceği ileri sürülmektedir[8].
III. VERGİ YASALARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI VE
VERGİLENDİRME YETKİSİ ÇAKIŞMALARI
Bir devletin vergi yasaları kural olarak o devletin egemenlik alanı içinde gerçerlidir. Bir
ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir. Gümrük sınırları açısından, ülkenin coğrafi
sınırları içinde bulunan serbest bölge, serbest liman ve antrepolar ülke dışı sayılır. Devletler
kuramsal olarak vergilendirme yetkilerinin kapsamlarını diledikleri kadar geniş tutabilirler.
Ancak devletler hukuku kuralları uyarınca bir devletin vergi yasalarının başka devletlerin
ülkelerinde uygulanması olanaksızdır. Dolayısıyla devletler vergilendirme yetkilerinin
sınırlarını gerçekçi bir şekilde belirlemek durumundadırlar. Vergilendirme yetkisini kullanan
devlet ile vergi yükükümlüsü ya da vergi konusu arasında asgari ve yeterli bir ilişkinin
kurulması gerekmektedir.
Vergi yasalarının mülkiliği ilkesi, vergilendirmede kaynak ilkesinin uygulanması anlamını
taşır. Bu ilkeye göre, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olaylar
o devletin vergilendirme yetkisine tabidir. Vergilendirmede kaynak ilkesi tek başına kabul
edildiği takdirde vergi yükümlüsünün uyrukluğu ya da ikametgahının bulunduğu yer önemli
değildir. Ancak bir ülke vergi sisteminde kaynak ilkesi yerine uyrukluk ya da ikamet ölçüt
alınmışsa vergi yasalarında mülkilik ilkesi değil, şahsilik ilkesi kabul edilmiş olur.
Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve ikamet ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte
uygulanır. Sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde
ikamet ilkesini, sermaye ithal eden gelişmekte olan ülkeler ise kaynak ilkesini tercih ederler.
Ancak gelişmekte olan ülkeler yabancı sermayeyi özendirmeye yöneldikleri ölçüde kaynak
ilkesinden vazgeçip ikamet ilkesini kabul edebilirler. Diğer taraftan genellikle dolaylı vergiler
ve emlak vergileri alanında ise mülkilik ilkesi uygulanır. Dolaysız vergiler ve veraset vergileri
alanında ise şahsilik ilkesine yer verilmektedir.
Çeşitli ülkelerin şahsilik ve mülkilik ilkelerini aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul
etmeleri birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları
üzerinde çakışması sonucunu doğurur. Hukuki anlamda çifte vergilendirme birden fazla
devletin vergilendirmede değişik ilkeleri kabul etmesinden kaynaklanır. Buna karşılık aynı
vergi konusu üzerinden birden fazla kişinin birden fazla devlet tarafından vergi yükümlüsü
tutulması ise ekonomik anlamda uluslararası çifte vergilendirmeyi oluşturmaktadır[9].
Uluslararası çifte vergilemeyi önlemek için ülkelerin uygulamış oldukları yöntemleri şu
şekilde belirlemek mümkündür.
a. İç Hukukta Tek Taraflı Olarak Yapılan Düzenlemeler İle Çifte Vergilemenin
Önlenmesi
Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukuki
anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulabilecek ilk yoldur. Vergilendirmede
ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olarak diğer devletlerin
vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler. Bu
konuda üç yöntem kabul edilmektedir. Bunlar, Mahsup yöntemi, istisna yöntemi ve gider
yöntemidir.
i. Mahsup Yöntemi
Mahsup yönteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, yükümlülerin
gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu kaynaklar üzerinden hesaplar, fakat yabancı
ülkede ödenmiş olan vergi hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. Bu konuda ülkeler
genellikle indirim konusu yapılabilecek yurt dışında ödenen vergi miktarına sınırlama
getirmektedir. Bununla da yurt içinde ödenecek olan vergiye isabet eden ve yurt dışında
ödenen vergilerin mahsup edilmesine izin verilmekte, bunu aşan bir tutarda verginin indirim
konusu yapılması ya da mükellefe iade edilmesi gibi bir durum söz konusu olmamaktadır.
ii. İstisna Yöntemi
İstisna yönteminde ise vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır,
yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne alınmaz. Bununla beraber, yabancı
ülkelerdeki gelir ve servet vergiden istisna edilmekle beraber, artan oranlı gelir vergisi
tarifesinin uygulanması bakımından, toplama dahil edilebilir; bu şekilde bulunan tarife yalnız
ülke içinde sahip olunan gelir veya servete uygulanır.
iii. Gider Yöntemi
Çifte vergilemenin önlenmesi konusunda diğer iki yöntem kadar yaygın olmamakla birlikte
uygulanan diğer bir yöntem gider yöntemidir. Burada yurt dışından elde edilen gelir matraha
dahil edilir. Aynı gelir unsurları üzerinden yurt dışında ödenmiş olan vergiler ise ancak
matrahtan indirilebilir. Bu yöntem diğer yöntemlere göre çifte vergilemeyi daha az
önlemektedir. Gelir kaynakları üzerinde çifte vergileme yükü büyük ölçüde devam
etmektedir.
Bizim vergi yasalarımızda istisna ve mahsup yöntemi kabul edilmiştir. Gider yöntemi kabul
edilmemiştir. Gelir Vergisi Kanunu (GVK) gerçek kişilerin bu verginin tam yükümlüsü
olmalarını, yani gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların
tamamı üzerinden vergilendirilmelerini Türkiye’de yerleşmiş olmalarına (ikamet ilkesi) ve
belli koşullar altında uyrukluk ilkesine bağlamıştır (GVK Md.3). Uyrukluk ilkesine göre, tam
mükellefiyetin söz konusu olabilmesi için, resmi daire veya müesseselere veya merkezi
Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve
teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının yabancı
ülkelerde gelir elde etmeleri gerekmektedir. Ancak bu kişilerin bulundukları ülkelerde bu
kurumlardan elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir
vergiye tabi tutulmaları halinde, bu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca
vergilendirilmeyecekleri hükme bağlanmıştır (GVK Md.3/2). Gelir vergisi sistemimiz bu
hüküm ile mezkur gelirler açısından istisna yöntemini kabul etmiştir.
GVK'nun 123’üncü maddesi çifte vergilemenin önlenmesi bakımından “mahsup yöntemi”ni
kabul etmiştir. GVK'nun 123’üncü maddesinde yurt dışında gelir üzerinden ödenen vergilerin
mahsubu konusu düzenlenmiştir. Bu maddeye göre; tam mükellefiyete tabi mükelleflerin
yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri
vergiler, Türkiye'de ödenecek olan gelir vergisinin yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlara
isabet eden kısmından indirilir.
Yurt dışında ödenen gelir vergisi miktarı yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlara isabet
eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark dikkate alınmaz. Bir anlamda yurt dışında
fazladan ödenen gelir vergisinin iadesi ya da sonraki yıllardan mahsup edilmek üzere gelecek
yıla devretmesi söz konusu değildir. Ayrıca yurt dışında fazladan ödenen gelir vergisinin
gider olarak dahi dikkate alınması mümkün değildir.
Gelir Vergisinin yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire
olan nispeti üzerinden hesaplanır.
Gelir vergisi sistemimizde yer alan vergi indirimi uygulamasından yararlanılabilmesi için;
1. Yurt dışında ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması,
2. Yurt dışında vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik
veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki
yetkililileri tarafından tasdik olunan belgelerle ispat edilmesi gerekmektedir.
b. Uluslararası Anlaşmalarla Çifte Vergilemenin Önlenmesi
Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte
vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli olmamaktadır. Devletler uluslararası
anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırırlar. Çifte vergilemeyi
önleme anlaşmaları genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanında yapılır. Bu
anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Ancak iki taraflı anlaşmalar çok
daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Uluslararası çifte vergileme anlaşmalarının amacı sadece
çifte vergilendirmenin önlenmesi değildir. Bu anlaşmalarda devletlerin mali idareleri arasında
işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler de yer alır, uluslararası vergi kaçakçılığı bu
yoldan önlenmeye çalışılır.
1982 Anayasasının uluslararası anlaşmalarla ilgili 90’ıncı maddesine göre, devlet maliyesi
bakımından bir yüklenme gerektiren ve Türk yasalarına değişiklik getiren anlaşmaların
onaylanması yasa ile uygun bulunmasına bağlıdır. Uluslararası vergi anlaşmaları
vergilendirme yetkisini sınırlandırdığı için vergi yasalarında değişiklik yapmakta ve çoğu kez
devlet maliyesi yönünden bir yüklenme getirmektedir. Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini
öngören 73’üncü maddesi ile uluslararası anlaşmaları düzenleyen 90’ıncı maddesi birlikte
değerlendirildiğinde vergilendirmeye ilişkin hüküm taşıyan bütün anlaşmaların
onaylanmalarının yasa ile uygun bulunması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır[10].
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma
taslakları hazırlamış, bu örgüte üye devletler kendi aralarında imzaladıkları ikili anlaşmalarda
bu taslakları örnek olarak kullanmışlardır. Türkiye şu an itibariyle bir çok ülke ile ikili olarak
çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları imzalamıştır.
Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı
anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. Ancak şimdiye dek çifte vergilendirmeyi önlemek
amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır[11].
c. Uluslararası Ekonomik Bütünleşmelere Katılarak Çifte Vergilemenin Önlenmesi
Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslar üstü ekonomik bütünleşmelere
üye olarak sınırlandırabilirler. Ekonomik bütünleşmeler devletlerin uluslararası ekonomik
ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik
işbirliği boyutlarını aşan uluslararası birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik
birleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda karşılıklı
olarak kullanılmasından “vazgeçilmesi” ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara
“devredilmesi” şeklinde olabilir. Sınırlandırmanın yoğunluğu bütünleşmenin niteliği ve
amaçlarına göre farklılık gösterir. Başlıca ekonomik bütünleşme çeşitleri olan serbest ticaret
bölgesi, gümrük birliği, ortak pazar, ekonomik birlik ve ekonomik ve parasal birlikte,
devletler egemenliklerini ve buna koşut olarak vergilendirme yetkilerini sırasıyla artan
yoğunlukta sınırlandırırlar[12].
Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı olanı çeşitli
özellikleri ile Avrupa Birliği'dir. Avrupa Birliği siyasal bütünleşme hedefine yönelmiş bir
ekonomik birliktir. Birliğe üye devletler egemenliklerinin içerdiği yetkileri belli ölçüde
sınırlandırmışlar ve böylece Birlik kurumlarına uluslar üstü yetkiler verebilmiştir. Avrupa
Birliği, bir yandan bu topluluğu kuran Roma Anlaşmasının hükümleri ile diğer yandan da
Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördüğü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye
devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır. Ancak üye devletlerin izledikleri bir
kısım ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarında kaldığından vergilendirme yetkisi,
Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır.
Türkiye’nin ileride Avrupa Birliği'ne tam üye olarak katılması halinde, eğemenliğinin içerdiği
yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapması gerekli olacaktır. 1982 Anayasası, başta
6’ıncı maddesinde yer alan “egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir” hükmü ve yasama
yetkisinin devredilemeyeceği hükmü (Md.7) ile Türkiye’nin Avrupa Birliği'ne tam üye olarak
katılması bakımından elverişli değildir. Öte yandan, Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini
hükme bağlayan 73’üncü maddesi de Birlik hukukunun uluslar üstü niteliği ile
bağdaşmamaktadır. Çünkü Türkiye Birliğe tam üye olarak katıldığı takdirde “vergi, resim,
harç ve benzeri mali yükümlülükler” sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile değil, Birlik
kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir. Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel
yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin uygulanması önemli ölçüde
sınırlandırılacaktır[13].
d. Çifte Vergilemenin Önlenmesi Konusunda Diğer Ülke Uygulamaları
i. Fransa
Fransız gelir vergisi yasası tek taraflı olarak çifte vergilemenin önlenmesi konusunda bir
indirim sağlamaz. Bu nedenle, indirim sadece yürürlükte olan anlaşma hükümlerinden
çıkarılabilir. Ancak ticari kazançla bağlantılı olarak yurt dışında ödenmiş olan vergiler
Fransa’daki vergi matrahını hesaplarken gider olarak dikkate alınabilecektir (Md.784 A CGI)
[14].
ii. İngiltere
Eğer bir kişi, İngiltere ile ikili anlaşması olmayan bir ülkeden gelir elde ederse, İngiltere bu
kişiye tek taraflı olarak indirim hakkı vermiştir. Burada indirim hakkı verilen vergi, söz
konusu gelirin İngiltere'de elde edilmesi durumunda İngiltere'de ödenecek olan vergiye eş
değer olan vergidir. Bu verginin hesabı ve indirimin tutarı ikili anlaşmalarda yapılan
hesaplamalara göre hesaplanır. İkili anlaşma ile daha düşük oranda vergilemeyi seçebilecek
olan bir kişi ilgili ülkede bu hakkını kullanmamış ise bu haktan İngiltere'de yararlanamaz.
Dolayısı ile İngiltere ile ikili anlaşması olan bir ülkeden kâr payı elde eden kişi bu tek taraflı
indirim hakkından yararlanamaz[15].
iii. Rusya
Rusya'da yerleşik olan tam mükellef gerçek kişiler dünya çapındaki gelirleri üzerinden gelir
vergisine tabidirler. Gelirin Rusya'daki kaynaklardan elde edilmiş olması ile yabancı
kaynaklardan elde edilmiş olması arasında herhangi bir ayrım yapılmamaktadır. Genel kural
olarak, Rus Vergi Kanunu'na göre yurt dışından elde edilen gelirler için tek taraflı vergi
indirimi kabul edilmemiştir. İstisna yöntemi, vergi indirimi yönetimi ve gider yöntemlerinden
hiç birisi kabul edilmemiştir. Bunun tek bir istisnası bulunmaktadır. Yurt dışından gelir elde
eden Rusya'da yerleşik olan tam mükellef gerçek kişi, ikili anlaşmada hüküm bulunmak
şartıyla Rusya'da ödenecek vergiye isabet eden tutarda, yurt dışında ödemiş olduğu vergiyi
indirim konusu yapabilir[16].
iv. Almanya
Almanya’nın çifte vergilemeyi önleme anlaşması imzalamamış olduğu ülkelerden gelir elde
eden gerçek kişiler elde etmiş oldukları gelirler üzerinden aynı zamanda Almanya’da gelir
vergisine tabidir. Ancak ödenen verginin Almanya'da ödenen vergi ile aynı nitelikte olması
şartıyla yurt dışında ödenen vergiler Almanya'da ödenecek vergiden indirilebilir. Bu tutar aynı
gelir unsuru için Almanya'da ödenecek olan vergi ile sınırlıdır. İstenmesi halinde Alman Gelir
Vergisi Kanunu (EStG) yurt dışında ödenen verginin Almanya'da ödenecek vergiden
indirilmesi yerine, ödenen verginin gider olarak dikkate alınabileceğini düzenlemiştir. Yurt
dışında ödenen verginin gider olarak dikkate alınması sadece tam mükellef gerçek kişinin
toplam vergilenebilir gelirinin olmaması durumunda, yani zarar oluşması durumunda kişinin
lehinedir. Çünkü böyle bir durumda bu gelir unsuru üzerindeki Alman vergi yükü sıfır
olacaktır, dolayısı ile yurt dışında ödenen verginin gider olarak dikkate alınması mükellef
açısından faydalı olacaktır. Bu nedenle, Alman Gelir Vergisi Kanunu (EStG) yurt dışında
ödenen verginin zarar arttırıcı bir unsur olarak dikkate alınabileceğini kabul etmiş olur.
Oluşan zarar geriye ve ileriye doğru taşınarak, Almanya’daki vergi yüklerinin azaltılmasında
bir araç olarak kullanılabilecektir. Eğer yurt dışında ödenen vergi Almanya'da ödenecek
vergiye eşit değil veya Almanya'daki vergi ile aynı mahiyette değil ise yurt dışında ödenen
vergi bir gider olarak dikkate alınabilecektir. Eğer yabancı ülkelerin her biri bu şekilde bir
vergi indirimi sağlarsa çifte vergileme önlenebilir (Kıs. 34c EStG)[17].
1 Temmuz 2005’den itibaren yürürlüğe giren Avrupa Komisyonu Tasarruf Direktifinin
(2003/48/EC) uygulanmasına ilişkin Faiz Bilgilendirme Düzenlemesine göre; Avrupa Birliği
ülkelerinde faiz üzerinden tevkifat yoluyla ödenen verginin tamamı Almanya'da ödenecek
olan vergiden indirim konusu yapılabilir. Söz konusu direktif faiz üzerinden stopaj yapma
hakkını sadece Belçika, Lüksemburg ve Avusturya’ya vermiştir. Ancak Avrupa Birliği'nin
ülkeleri ikili anlaşmalar veya kendi ulusal mevzuatları ile faiz gelirleri üzerine ilave tevkifat
uygulayabilirler.
IV. SONUÇ
Vergi kanunların mekan bakımında ugyulanması konusunda ortaya çıkan çifte vergileme
sorunlarını önlemek için de yasalarımızda yer almayan yurt dışında ödenmiş olan vergilerin
gider olarak matrahtan indirilmesini olanak tanıyan yasal düzenlemelerin bir an önce
yapılması gerekmektedir. Böyle bir uygulama, ilgili dönemde yurt içi ve dışındaki faaliyetleri
zararla sonuçlanan mükellefler açısından oldukça faydalı olacaktır.
V. KAYNAKÇA
Ak, Ahmet : “VergiYasalarının Hazırlanması, Yasama Süreci ve Türkiye Uygulaması,”
Yayınlanmamış Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi, SBE, 2003
Ak, Ahmet “Vergi Yasalarının Zaman Bakımından Uygulanması”, e-Yaklaşım, Mart 2004,
S.8
Aksoy, Şerafettin : Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5.Bası, Filiz Kitabevi, 1999,
İstanbul
Baranger, Severine : Taxation of Indıvıduals in France, www.ibfd.org,
Bogdanor, Vernon; Rudden, Bernard : Comparing Constitutions, Oxford: Clarendon
Pres,1998
Erginay, Akif : Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No:385,
Sevinç Matbası, 5.Bası, Ankara, 1976
Kırbaş, Sadık : Vergi Hukuku, Adım Yayınevi, 5.Baskı, Ankara, 1992
Löser, Sebastian :Taxation of Indıvıduals in Germany, www.ıbfd.org
Öncel, Mualla; Kumrulu, Ahmet; Çağan, Nami : Vergi Hukuku, Turhan, 12.Bası, Ankara,
2005
Vakhitov, Roustam : Taxation of Indıvıduals in Russia, ww.ıbfd.org
VanıstendaeL, : Legal Framework for Taxation” (Ed: Victor Thuronyi), Tax Law Design and
Drafting, (Washington D.C.: International Monetary Fund, 1996)
www.ibfd.org
www.oefre.unibe.ch
-------------------------------------------------------------------------------[1] Aksoy, a.g.e., s. 23
[2] Erginay, a.g.e., s. 51
[3] Kırbaş,a.g.e., s. 51
[4] Kırbaş, a.g.e., s. 51
[5] Aksoy, a.g.e., s. 24
[6] Aksoy, a.g.e., s. 24
[7] Aksoy, a.g.e., s. 25
[8] Feyzioğlu, B., a.g.e., s. 56-57
[9] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 58
[10] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 61
[11] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 63
[12] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 64
[13]Öncel -Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 65
[14] Severine Baranger, www.ibfd.org, Taxation of Indıvıduals in France
[15] www.ibfd.org
[16] Vakhitov, Roustam; Taxation of Indıvıduals in Russia, ww.ıbfd.org
[17] Löser, S; Taxation of Indıvıduals in Germany, www.ıbfd.org