OECD Model Anlaşması`na Göre Temettü ve Faiz Gelirlerinin

OECD Model Anlaşması’na Göre Temettü ve Faiz Gelirlerinin
Vergilendirilmesi-I
OECD MODEL ANLAŞMASI’NA GÖRE TEMETTÜ VE FAİZ GELİRLERİNİN
VERGİLENDİRİLMESİ-I
Yazar: ErsinNAZALI(*)
Yaklaşım Dergisi/ Şubat 2008 / Sayı: 182
I- GİRİŞ
OECD Model Anlaşması başlangıçta OECD üyesi olan ülkelerin kendi aralarında yapacakları çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarına
temel oluşturmak amacıyla tavsiye olarak hazırlanmış bir metindir.
Ancak daha sonra bu model anlaşma uygulamada, ülkeler arasında yapılan vergi anlaşmalarında çok başarılı olmuştur. Bunun sonucu olarak da bu
gün, OECD üyesi olsun olmasın bütün ülkeler tarafında temel bir metin olarak kabul edilmekte ve anlaşma müzakerelerine bu metin üzerinden
başlanılmaktadır.
Küreselleşmenin artması ile birlikte dünya üzerinde sınırlar ortadan kalkmış, mal ve hizmetlerin pazarı olarak belli bir ülke veya bölge değil, tüm
dünya ele alınmaya başlamıştır. Bunun sonucu olarak da devletler 19. yüzyılda ya da 20. yüzyılın başlarında olduğu gibi kendi egemenlik alanları
içinde, özellikle vergi ile ilgili konularda diğer devletlerden ve dış dünyadan bağımsız olarak karar verememektedir. Artık devletler vergi konusunda
bir kanun yaparken veya yeni bir vergi koyarken diğer ülkelerdeki durumu da dikkate almak durumundadır.
OECD Model Anlaşması’na göre temettü ve faiz gelirlerinin vergilendirilmesini konu alan bu çalışma genel olarak üç ana başlık altında
toplanmıştır.
Birinci bölümde ülkelerin vergilendirme haklarına ilişkin olarak teorik düzeyde kabul edilen ve bir kısmı çok nadir olarak uygulama imkanı bulan
vergileme hakkına ilişkin ilkelere yer verilmiştir.
İkinci bölümde ise ülkelerin çifte vergilendirmenin önlenmesi için anlaşma imzalamaya iten neden olan Uluslararası Çifte Vergileme Sorunlarına
değinilmiştir.
Üçüncü bölümde ise OECD Model Anlaşması’na göre temettü ve faiz gelirlerinin vergilendirilmesi detaylı olarak incelenmiştir.
II- Genel Açıklama
Verginin uluslararası ekonomik faaliyetlere etkileri, kimsenin inkar edemeyeceği kadar kesin bir olgudur. Özellikle giderek küreselleşen dünyamızda,
ülkelerin vergisel uygulamalarının ciddi uluslararası sonuçları bulunmaktadır. Farklı vergi yükleri, işletmelerin kârlılıklarını etkilemekte, belli vergi
rejimleri, isteyerek veya istemeyerek kişileri ekonomik faaliyetlerinde belli tavırlar takınmaya zorlamaktadır. Bunun sonucunda da ülkeler, istedikleri
ekonomik ve politik hedefleri gerçekleştirmek üzere, meşru veya gayrimeşru yollardan vergi sistemlerini kullanmakta, başka ülke veya bölgelerin
uygulamalarına
karşı
da
önlemler
geliştirmektedir(1).
III- ÜLKELERİN VERGİLENDİRME HAKLARINA İLİŞKİN İLKELER
Devletler hakimiyet haklarını kendi sınırları içinde tam olarak kullanabilirler. Bir devletin hakimiyet hakkına dayanarak çıkardığı yasama hüküm
ve kuralları, başka bir devletin siyasi sınırları içinde uygulanamaz. Başka bir ifadeyle her devlet kendi kanunlarını kendi ülkesinde uygular. Bu
bakımdan, vergi kanunlarının yer bakımından yürütülüp uygulanması, bir devletin hakimiyet hakkını ancak kendi siyasi sınırları içinde
kullanabileceği, yani ülkesiyle sınırlandırılmış olduğu anlamına gelmektedir. Gerçekten, devletlerin hakimiyet ilkesi dolayısıyla bir devletin
kanunları, diğer bir devletin ülkesinde uygulanamaz. Ancak, devletlerarası siyasi, iktisadi ve sosyal ilişkiler dolayısıyla, aynı ahıs üzerinde birden
fazla devletin hakimiyet hakkını kullanmak istemesi mümkündür. Hatta, devletler arasında sık sık karşılaşın bu tür olaylara uluslararası kanun
çatışmaları denilmektedir(2).
Ülkelerin, hükümranlık alanlarıyla, vergi alma yetkilerini ilişkilendirirken izlemiş oldukları yöntemler şunlardır.
A- YERLEŞİM İLKESİNE GÖRE YAPILACAK VERGİLEME
Yerleşim esasına göre yapılan vergilemede, vergi otoritesiyle mükellef arasındaki ilişkiden hareket edilir. Bunun sonucunda, bu ilkeyi uygulayan
bir devlet, kendi ülkesi sınırları içinde yaşamak suretiyle bir bağ içinde olduğunu düşündüğü mükellefleri, kaynağı ne olursa olsun, yani ister yurt
içi; isterse yurt dışı kazanç ve irat niteliğinde olsun, gelirlerin toplamı üzerinden vergilendirir.
B- KAYNAK İLKESİNE GÖRE YAPILACAK VERGİLEME
Burada gelir kim elde ederse etsin, yani ister ülkede yerleşik olsun, isterse olmasın, mükellefin münhasıran ülke içinden kaynaklanan gelirlerini
vergilendirme hakkı, o ülkeye aittir. Yerleşim ilkesinden farklı olarak bir mükellefin tüm kazanç ve iratları değil, yalnızca o ülkeden kaynaklanan
kazanç ve iratları vergiye tabi tutulur. Vergi sistemini tümüyle kaynak ilkesine dayandıran ülke sayısı sınırlı olup, bu tür bir uygulamayla genellikle
vergi cenneti niteliğindeki ülkelerde karşılaşılır. Vergi cennetleri, vergiden kaçınmak veya vergi kaçırmak amacı güden mükelleflere topraklarını
açtıkları için kaynak ilkesi çerçevesinde yalnızca kendilerinde gerçekleşen işlemleri vergilendiriyormuş gibi görünmeyi tercih ederler(3).
Buna karşılık, yerleşim ilkesine göre vergilendirme yapan ülkeler de çoğu kez, ülkede yerleşik olmakla birlikte, kendilerinden kaynaklanan bir
gelir elde edenleri dar mükellefiyet kapsamında vergilendirmek üzere, kaynak ilkesini uygularlar. Ülkemizde de kaynak ilkesi, genel bir uygulama
ilkesi olmayıp, sadece dar mükelleflere yönelik vergileme rejiminde geçerlidir.
Her bir gelir unsuru itibariyle daha önce bahsetmiş olduğumuz iki ilkenin farklı şekilde uygulanması mümkündür.
Menkul sermaye iratlarından olan temettü gelirlerinin genel olarak ödemenin yapıldığı ülkeden kaynaklandığı, dolayısıyla vergilendirme hakkının
bu ülkeye ait olduğu kabul edilir. Ancak bazı ülkelerde, temettüyü esas oluşturan kurum kazancının kaynağına da önem verilebilmektedir. Bu tür
ülkeler temettü ödemesi bir başka ülkede de yapılsa, temettüye esas olan kurum kazancı kendilerinden kaynaklanmışsa, temettü ödemesi nedeniyle
vergilendirme hakkına sahip oldukları kanısındadırlar.
Temettü gibi menkul sermaye iratlarından olan faiz gelirlerinin borçlunun bulunduğu ülkeden kaynaklandığı, genel olarak kabul edilir. Bu husus bir
ölçüde bazı ülkelerde faiz ödemelerinin gider olarak kazançtan indirilebilmesinin, aynı faizin ülkede gelir olarak da vergilendirilmiş olmasına bağlı
olmasından doğmaktadır. Ancak faiz gelirinin kaynağının belirlenmesinde, borcun niteliği, borç verilen fonların kaynağı, kredinin nerede açıldığı,
faizin nerede ödeneceği gibi unsurlarda rol oynar.
C- PAYLAŞTIRMA FORMÜLLERİNE GÖRE YAPILACAK VERGİLEME
Bu ilke, daha çok transfer fiyatlandırması uygulamaları nedeniyle ortaya çıkan sorunları çözmek için kullanılmaktadır. Aralarında bağlantı bulunan
şirketlerin birbiriyle yaptıkları ticari muameleleri, tek tek ele alarak, bu muamelelerin aralarına bağlantı bulunmayan, birbirinden bağımsız şirketler
arasında gerçekleşmesi durumunda geçerli olacak emsal bedellerle (arm’s lenght principle) karşılaştırılması bu husustaki vergisel uygulamaların
temelini oluşturur. Genellikle kazancın paylaştırılmasına temel oluşturan formül, aynı teşebbüse dahil şirketler arasında sermayenin, işçilik
giderlerinin, maliyetlerin veya hasılatın dağılımını esas alınır.
D- VATANDAŞLIK ESASINA GÖRE YAPILACAK VERGİLEME
Bu ilkeye göre devlet, kendisine vatandaşlık bağı ile bağlı olan kişilerin elde etmiş olduğu tüm gelirler üzerinde vergilendirme hakkını kullanır.
Günümüzde vatandaşlık esasında vergilendirme, sınırlı bir uygulama alanına sahiptir. Ülkeler genellikle yerleşim ilkesini uygulamak suretiyle
kendilerinin vatandaşı olsun ya da olmasın, ülkede yerleşik olanları, toplam gelirleri üzerinden vergilendirmeyi tercih etmektedir.
IV- ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLEME SORUNLARI
Ekonomik faaliyetlerde vergisel nedenlerle, özellikle de çifte vergilendirme nedeniyle ortaya çıkan sapmaların giderilmesi konusuna II. Dünya
Savaşı’ndan sonraki dönemde büyük önem verilmiştir. Bilindiği üzere, her iki dünya savaşının da altında yatan temel neden; giderek artan
uluslararası ekonomik faaliyetleri düzenleyen, bütün taraflarca kabul edilmiş mekanizmaların bulunmaması sonucunda; bu tür sorunları çözmek
üzere siyasi ve askeri yöntemlere başvurma gereğinin doğmuş olmasıdır. Savaş sonrasında benzer durumlarla tekrar karşılaşmamak üzere,
uluslararası ekonomik sorunların çözümüne yönelik yeni bir yaklaşım benimsenmiştir. Bu yaklaşımın temeli; ulusal düzeyde olduğu gibi
uluslararası düzeyde de sorunların tarafsız bir şekilde çözümünün ancak piyasa koşulları tarafından sağlanabileceği anlayışının kabulüdür. Bu
yaklaşımın sonucu, uluslararası ekonomik faaliyetlere yönelik, piyasa mekanizmaları dışında getirilmiş yapay engellerin kaldırılması gereğidir.
Başta mükerrer vergilendirme olmak üzere, uluslararası vergi sorunlarına da bu yaklaşım çerçevesinde bakılmakta olup; verginin uluslararası
ekonomik faaliyetleri yapay yollardan engellemesinin önüne geçilmesi temel bir amaç oluşturmaktadır. Bu bağlamda ülkelerin farklı vergi
uygulamalarına saygı gösterilmekle birlikte, bu tür farklılıkların çifte vergilendirme gibi istenmeyen sonuçlar yaratmasının önüne geçilmesine
çalışılmaktadır.
A- ÇİFTE VERGİLEMENİN TANIMI
Vergicilik literatüründe çifte vergilendirmenin ikili bir ayrım çerçevesinde incelendiği görülmektedir. Bunlar; “vergilendirme yetkilerinin
çatışmasından doğan çifte vergilendirme” ile “ekonomik çifte vergilendirme”dir. Vergilendirme yetkilerinin çatışmasından doğan çifte
vergilendirme; “vergi koymaya yetkili iki ayrı otoritenin, aynı mükellefe ait gelir veya serveti, aynı vergilendirme dönemi itibariyle aynı
veya benzer vergilere tabi tutmasıdır” şeklinde tanımlanabilir. Burada sözü edilen iki ayrı otorite, iki ayrı devlet olabileceği gibi; aynı ülke
içinde yer alan merkezi idare ile yerel yönetim ve eyaletler de olabilir. Dolayısıyla, bu tür bir çifte vergilendirme, hem uluslararası düzeyde; hem
de ulusal düzeyde söz konusu olabilir. Vergi Anlaşmaları münhasıran, ülkelerin vergilendirme yetkilerinin çatışmasından doğan uluslararası çifte
vergilendirme sorunlarını çözmeye yöneliktir. Bu nedenle yazımızda, aksi belirtilmediği sürece, uluslararası çifte vergilendirme ifadesi, ülkelerin
vergilendirme yetkilerinin çatışmasından doğan çifte vergilendirme anlamıyla sınırlı olarak kullanılmaktadır.
“Aynı gelir veya servetin, iki ayrı kişi elinde mükerrer olarak vergilendirilmesi” şeklinde tanımlanan ekonomik çifte vergilendirme
kavramının; ülkelerin vergilendirme yetkilerinin çatışmasından doğan çifte vergilendirmeye göre daha belirsiz olduğu görülür. Bu konuda ülkelerin
birbirinden farklı görüşleri bulunmaktadır. Bir ülkeye veya bir yaklaşıma göre, ekonomik çifte vergilendirme olarak nitelendirilen bir durum; diğer
bir ülke veya yaklaşım tarafından çifte vergilendirme olarak değerlendirilmeyebilir. Gerçekten de günümüzde çok yaygın şekilde ekonomik çifte
vergilendirme olarak nitelendirilen; vergilendirilen kurum kazancının, daha sonra ortaklar nezdinde, temettü olarak gelir vergisine tabi tutulması;
Türkiye de dahil bir çok ülkede uygulanmakta ve çifte vergilendirme olarak değerlendirilmemektedir. Ekonomik çifte vergilendirme çok değişik
durumlarda söz konusu olabilir(4).
B- ÇİFTE VERGİLEMENİN ÖNLENMESİ
Uluslararası çifte vergilemenin önlenmesi için ülkeleri yapabileceği düzenlemeleri üç başlık altında irdelemek mümkündür. Bunlardan birincisi
ülkeler kendi içi hukuk düzenlemeleri ile çifte vergilemeyi önleyebilirler. Diğeri ise uluslararası kuruluşlara katılarak çifte vergilemenin önlenmesi
ve sonuncusu da uluslararası vergi anlaşmalar ile çifte vergilemenin önlenmesidir.
Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve yerleşim ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanır. Sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler sermaye
gelirlerinin vergilendirilmesinde yerleşim ilkesini, sermaye ithal eden gelişmekte olan ülkeler ise kaynak ilkesini tercih ederler. Ancak gelişmekte
olan ülkeler yabancı sermayeyi özendirmeye yöneldikleri ölçüde kaynak ilkesinden vazgeçip yerleşim ilkesini kabul edebilirler.
V- İÇ HUKUKTA TEK TARAFLI OLARAK YAPILAN DÜZENLEMELER İLE ÇİFTE VERGİLEMENİN ÖNLENMESİ
Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukuki anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için
başvurulabilecek ilk yoldur. Vergilendirmede yerleşim ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olarak diğer devletlerin
vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler. Bu konuda üç yöntem kabul edilmektedir. Bunlar, mahsup
yöntemi, istisna yöntemi ve gider yöntemidir.
A- MAHSUP YÖNTEMİ
Mahsup yönteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, yükümlülerin gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu
kaynaklar üzerinden hesaplar, fakat yabancı ülkede ödenmiş olan vergi hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. Bu konuda ülkeler genellikle
indirim konusu yapılabilecek yurt dışında ödenen vergi miktarına sınırlama getirmektedir. Bu da yurt içinde ödenecek olan vergiye isabet eden ve
yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilmesine izin verilmekte, bunu aşan bir tutarda verginin indirim konusu yapılması ya da mükellefe iade
edilmesi gibi bir durum söz konusu olmamaktadır.
B- İSTİSNA YÖNTEMİ
İstisna yönteminde ise vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne
alınmaz. Bununla beraber, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet vergiden istisna edilmekle beraber, artan oranlı gelir vergisi tarifesinin uygulanması
bakımından, toplama dahil edilebilir; bu şekilde bulunan tarife yalnız ülke içinde sahip olunan gelir veya servete uygulanır.
C- GİDER YÖNTEMİ
Çifte vergilemenin önlenmesi konusunda diğer iki yöntem kadar yaygın olmamakla birlikte uygulanan diğer bir yöntem gider yöntemidir. Burada
yurt dışından elde edilen gelir matraha dahil edilir. Aynı gelir unsurları üzerinden yurt dışında ödenmiş olan vergiler ise ancak matrahtan
indirilebilir. Bu yöntem diğer yöntemlere göre çifte vergilemeyi daha az önlemektedir. Gelir kaynakları üzerinde çifte vergileme yükü büyük
ölçüde devam etmektedir.
VI- ULUSLARARASI EKONOMİK BÜTÜNLEŞMELERE KATILARAK ÇİFTE VERGİLEMENİN ÖNLENMESİ
Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslar üstü ekonomik bütünleşmelere üye olarak sınırlandırabilirler. Ekonomik bütünleşmeler
devletlerin uluslararası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan
uluslararası birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik birleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda
karşılıklı olarak kullanılmasından “vazgeçilmesi” ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara “devredilmesi” şeklinde olabilir. Sınırlandırmanın
yoğunluğu bütünleşmenin niteliği ve amaçlarına göre farklılık gösterir. Başlıca ekonomik bütünleşme çeşitleri olan serbest ticaret bölgesi, gümrük
birliği, ortak pazar, ekonomik birlik ve ekonomik ve parasal birlikte, devletler egemenliklerini ve buna koşut olarak vergilendirme yetkilerini sırasıyla
artan yoğunlukta sınırlandırırlar(5).
Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı olanı çeşitli özellikleri ile Avrupa Birliği’dir. Avrupa Birliği siyasal
bütünleşme hedefine yönelmiş bir ekonomik birliktir. Birliğe üye devletler egemenliklerinin içerdiği yetkileri belli ölçüde sınırlandırmışlar ve
böylece Birlik kurumlarına uluslar üstü yetkiler verebilmiştir. Avrupa Birliği, bir yandan bu topluluğu kuran Roma Anlaşmasının hükümleri ile
diğer yandan da Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördüğü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye devletlerin vergilendirme yetkilerini
sınırlandırmaktadır. Ancak üye devletlerin izledikleri bir kısım ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarında kaldığından vergilendirme yetkisi,
Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır.
Türkiye’nin ileride Avrupa Birliği’ne tam üye olarak katılması halinde, egemenliğinin içerdiği yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapması
gerekli olacaktır. 1982 Anayasası, başta 6. maddesinde yer alan “egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir” hükmü ve yasama yetkisinin
devredilemeyeceği hükmü (md. 7) ile Türkiye’nin Avrupa Birliği’ne tam üye olarak katılması bakımından elverişli değildir. Öte yandan,
Anayasa’nın vergilerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan 73. maddesi de Birlik hukukunun uluslar üstü niteliği ile bağdaşmamaktadır. Çünkü
Türkiye Birliğe tam üye olarak katılıdığı takdirde “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler” sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile
değil, Birlik kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir. Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin
uygulanması önemli ölçüde sınırlandırılacaktır(6).
VII- ULUSLARARASI ANLAŞMALARLA ÇİFTE VERGİLEMENİN ÖNLENMESİ
Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli
olmamaktadır. Devletler uluslararası anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırırlar. Çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları
genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanında yapılır. Bu anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Ancak iki
taraflı anlaşmalar çok daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Uluslararası çifte vergileme anlaşmalarının amacı sadece çifte vergilendirmenin
önlenmesi değildir. Bu anlaşmalarda devletlerin mali idareleri arasında işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler de yer alır, uluslararası vergi
kaçakçılığı bu yoldan önlenmeye çalışılır.
1982 Anayasası’nın uluslararası anlaşmalarla ilgili 90. maddesine göre, devlet maliyesi bakımından bir yüklenme gerektiren ve Türk yasalarına
değişiklik getiren anlaşmaların onaylanması yasa ile uygun bulunmasına bağlıdır. Uluslararası vergi anlaşmaları vergilendirme yetkisini
sınırlandırdığı için vergi yasalarında değişiklik yapmakta ve çoğu kez devlet maliyesi yönünden bir yüklenme getirmektedir. Anayasa’nın
vergilerin yasallığı ilkesini öngören 73. maddesi ile uluslararası anlaşmaları düzenleyen 90. maddesi birlikte değerlendirildiğinde vergilendirmeye
ilişkin hüküm taşıyan bütün anlaşmaların onaylanmalarının yasa ile uygun bulunması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır(7).
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma taslakları hazırlamış, bu örgüte üye devletler kendi aralarında
imzaladıkları ikili anlaşmalarda bu taslakları örnek olarak kullanmışlardır. Türkiye şu an itibariyle birçok ülke ile ikili olarak çifte vergilendirmenin
önlenmesi anlaşmaları imzalamıştır.
Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. Ancak şimdiye dek çifte
vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır(8).
A- VERGİ ANLAŞMALARININ TEMEL ÖZELLİKLERİ VE TARİHÇESİ
Vergi anlaşması müzakeresinin sağlıklı bir şekilde yürütülebilmesi için taraflarının kabul ettiği ortak vergilendirme ilkeleri, vergisel tanımlar,
kural ve yöntemler ile anlaşmanın ortak yorumuna gerek vardır. Ayrıca müzakereye girişen iki ülkenin bu müzakerelerde esas alacağı, yukarıdaki
hususları içeren bir anlaşma formunun bulunmaması, müzakerelere nereden başlanacağı, nasıl yürütüleceği ve sonuçta ortaya çıkacak anlaşmanın
dispozisyonunun nasıl olacağı konularında güçlük ve karışıklığa neden olur. Vergi anlaşmalarının standart bir formu izlememesi, bu anlaşmaların
değerlendirilmesi ve karşılaştırılmasını güçleştirerek hem vergi idaresi ve yargının, hem de mükelleflerin işlerini zorlaştıracaktır. İşte başından
itibaren, hem çok taraflı bir vergi anlaşması yapılmasındaki güçlük; hem de ikili vergi anlaşmalarının bir ortak formu izlemesi gereği sorununun
çözümüne duyulan gereksinim, Örnek Vergi Anlaşması sisteminin geliştirilmesiyle sonuçlanmıştır(9).
Çok sayıda ülkenin katılımıyla hazırlanmış olsa da bir uluslararası vergi anlaşması niteliği taşımayan Örnek vergi anlaşmaları, daha önce de
belirtildiği üzere, vergi anlaşması müzakerelerini, bu anlaşmaların uygulanması ve yorumlanmasını kolaylaştırmak amacı taşır.
Bu konudaki ilk çalışmalar, o zamanki adıyla Milletler Cemiyeti olan Birleşmiş Milletler çatısı altında I. Dünya Savaşı sonrasında 1921 yılında
başlamıştır. Bu çalışma 1928 tarihli ilk Örnek Vergi Anlaşması’nın hazırlanmasına; bu da 1943 tarihli Meksika ve 1946 tarihli Londra Örnek
Vergi Anlaşmalarına yol açmıştır. Bu son iki vergi anlaşmasında yer alan ilkeler, izleyen yıllarda yapılan ve tadil edilen bir çok vergi anlaşmasında
uygulanmıştır. Ancak her iki örnek vergi anlaşmasındaki ilkelerin ülkelerin tamamı tarafından kabul edildiği söylenemez. Ayrıca bu anlaşmalarda
bir çok temel sorun çözülememiş, pek çok da boşluk kalmıştır.
Vergi anlaşması müzakerelerinde taraflara yardımcı olacak daha kapsamlı bir Örnek Vergi Anlaşması metni hazırlanması II. Dünya Savaşı
sonrasında kurulan ve önce OEEC (Avrupa Ekonomik İşbirliği Örgütü) daha sonra da OECD adını alan Ekonomik İşbirliği ve Kalkın ma
Örgütü’nün Mali Komitesi’ne görev olarak verilmiştir. Bilindiği üzere OECD, savaşın yıkımına uğrayan Avrupa ülkelerini ABD’nin
önderliğinde tekrar imar etmek, Avrupa’da başka bir savaşa izin vermeyecek bir ekonomik işbirliği ortamı yaratmak ve artan So vyet tehdidine
karşı Avrupa’yı birleştirmek amaçlarını taşıyordu. Bu çerçevede Avrupa ekonomilerinin bütünleşmesini önleyebilecek etkenlerden biri olarak
çifte vergilendirmenin önlenmesi ve bu ülkeler arasında yapılacak vergi anlaşmalarının tek bir formata bağlı kalmasını sağlam ak üzere 1956
yılında çalışmalara başlanmıştır. Bu çalışmalar sonucunda 1963 tarihli “Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmenin Önlenmesine İlişkin Anlaşma Taslağı” hazırlanmıştır. 30 Temmuz 1963 tarihinde OECD Konseyi, üye ülkelerin bu
tarihten itibaren yapacakları veya tadil edecekleri ikili anlaşmalarda bu Anlaşma Taslağına uymaları yönünde bir tavsiye kararı almıştır (10).
B- OECD VERGİ ANLAŞMASI’NIN ÖNEMİ
Ülkeler arasında çifte vergilendirme anlaşmalarının ancak ikili düzeyde yapılabilmesi, bu konuda bir uluslararası anlaşma hazırlanmasına olanak
tanımamaktadır. Bu nedenle OECD tarafından geliştirilen metin, ülkelere ikili vergi anlaşması müzakerelerinde bir “Örnek” olarak hizmet
etmektedir. Bu metin, vergi anlaşmalarının “müzakeresi”, “uygulanması” ve “yorumlanmasında” önemli bir rol oynar. OECD Örnek Vergi
Anlaşmasının içeriği; yalnızca “vergi tekniği mülahazaları” göz önüne alınarak, uluslararası çifte vergilendirme sorunlarının en kolay ne şekilde
çözülebileceği anlayışından hareketle geliştirilmiştir. Farklı vergi sistemlerine sahip, farklı ekonomik ve sosyal gelişme düzeylerindeki ülkelerin
müzakerelerine esas alacakları ortak bir vergi anlaşması metni hazırlaması ancak bu koşullar içinde olanaklı olmuştur(11).
Aslında OECD Örnek Vergi Anlaşması yalnızca, OECD ülkelerinin kendi aralarında yapacakları vergi anlaşmalarına zemin oluşturmak amacını
taşır. Ancak, uygulamada sağlanan başarı nedeniyle bu anlaşma, önce OECD ülkelerinin diğer ülkelerle yaptıkları vergi anlaşmalarına; ardından
da OECD üyesi olmayan ülkelerin kendi aralarında yaptıkları vergi anlaşmalarına temel oluşturmuştur. Bunun sonucunda, artık OECD bünyesinde
bu konuda yapılan çalışmalara üye olmayan ülkelerin de gözlemci sıfatıyla katılarak katkıda bulunmalarına izin verilmektedir(12).
Yalnızca OECD ülkeleri arasındaki vergi anlaşmaları için hazırlanan Örnek Vergi Anlaşması metni, daha sonraları Birleşmiş Milletler çerçevesinde
“gelişmiş ülkelerle gelişmekte olan ülkeler arasında” yapılacak vergi anlaşmaları için hazırlanan ve gelişmekte olan ülkeleri korumayı amaçlayan
Örnek Vergi Anlaşmasına da temel oluşturmuş olup; Birleşmiş Milletler Örnek Vergi Anlaşması, son derece sınırlı bir kaç değişiklik dışında OECD
metniyle hemen hemen aynı hükümleri taşımaktadır. Gerçekte bu husus da OECD Örnek Vergi Anlaşmasının teknik açıdan ne kadar sağlam bir
metin olduğunu göstermektedir.
C- OECD MODEL VERGİ ANLAŞMASI’NIN İÇERİĞİ VE TEMEL VERGİLENDİRME İLKELERİ
OECD Örnek Vergi Anlaşması kapsamına giren vergiler, gelir ve servet üzerinden alınanları; bir başka deyişle “dolaysız vergileri” kapsar.
OECD Örnek Vergi Anlaşması’nın asıl amacı; yukarıda belirttiğimiz üzere “çifte vergilendirmenin önlenmesidir”. Bu nedenle uzun bir süre (1963
taslağı ile 1977 tarihli Örnek Anlaşmada), çifte vergilendirmenin önlenmesi ifadesi anlaşma başlığında yer almıştır. Ancak daha sonraları, Anlaşma
metnindeki amacın yalnızca çifte vergilendirmenin önlenmesiyle sınırlı olmadığı; idari yardımlaşma, bilgi alışverişi, vergi kaçakçılığı ve vergiden
kaçınmayla mücadele gibi amaçları da içerdiği ileri sürülerek; bu ifade Anlaşma metninden çıkartılmış, “gelir ve servet üzerinden alınan vergilere
ilişkin örnek vergi anlaşması” başlığı kullanılmaya başlanmıştır. Ancak hala Türkiye de dahil bir çok ülkenin bu Anlaşma metnine göre yaptığı yeni
vergi anlaşmaları, “çifte vergilendirmenin önlenmesi” başlığını taşımayı sürdürmektedir.
Burada sözü edilen çifte vergilendirme; hukuki çifte vergilendirme olarak adlandırdığımız, ülkelerin vergilendirme yetkilerinin çatışmasından
doğan; yani, “iki veya daha fazla ülke tarafından aynı mükellefin, aynı vergilendirme dönemi itibariyle, aynı gelir veya servet unsuru
üzerinden, aynı veya benzer vergilere tabi tutulmasıdır”(13).
Gerçekte uluslararası hukuki çifte vergilendirme durumları üç şekilde ortaya çıkabilir. Bunlar; a) aynı kişinin iki ülkede de yerleşik sayılmasından;
b) aynı kişinin ülkelerden birinde yerleşim yeri esasında; diğerinde de kaynak esasında vergilendirilmesinden; c) her iki ülkede de yerleşik olmayan
(dar mükellef) bir kişinin bu ülkelerde elde ettiği gelir veya sahip olduğu servet nedeniyle yine bu ülkeler tarafından çifte vergilendirmeye tabi
tutulmasından doğar. OECD Örnek Vergi Anlaşması yukarıdaki çifte vergilendirme durumlarından yalnızca ilk ikisine yönelik çözümler getirir.
Bir vergi anlaşmasının her iki akit ülkesinde de dar mükellef statüsünde bulunan bir kişi, bu anlaşmanın hükümlerinden yararlanamayacaktır.
Uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin önlenebilmesi için söz konusu mükellefin yalnızca akit ülkelerden birinde vergilendirilmesi gerekir.
Bu açıdan bakıldığında bir mükellef, yurt dışı geliriyle ilgili olarak ya geliri elde ettiği ülkede (kaynak ülkede) veya yerleşik (tam mükellef) olduğu
ülkede vergilendirilmelidir. Örnek Vergi Anlaşmasında kabul edilen temel yaklaşım, kural olarak mükellefin yurt dışı kazançlarının da
yalnızca yerleşim ülkesinde vergilendirilmesidir(14).
D- OECD MODEL VERGİ ANLAŞMASI’NA GÖRE YERLEŞİM ÜLKESİNDE VE KAYNAK ÜLKEDE VERGİLENDİRİLEBİLECEK
GELİR VE SERVET UNSURLARI
Genel kural; yurt dışı kazançların yerleşim ülkesinde vergilendirilmesi; buna karşılık kaynak ülkede herhangi bir vergilendirme yapılmamasıdır.
Ancak yine yukarıda ifade edildiği gibi bazı durumlarda vergilendirme yetkisi tek başına kaynak ülkeye tanınabilmektedir. Buna karşılık başka
bazı durumlarda ise nihai vergilendirme hakkı yerleşim ülkesine ait olmakla birlikte; kaynak ülkeye de kısmi bir vergilendirme yapma hakkı
tanınmaktadır.
Bu durumda gelir ve servetler vergilendirme açısından üç grup içinde incelenebilir:
- Hiç bir sınırlama olmaksızın kaynak ülkede vergilendirilebilecek gelir ve servetler,
- Kaynak ülkede belli sınırlamalar çerçevesinde vergilendirilebilecek gelirler,
- Kaynak ülkede vergilendirilemeyecek gelir ve servetler.
1- Hiç Bir Sınırlama Olmaksızın Kaynak Ülkede Vergilendirilebilecek Gelirler
- Bu ülkede bulunan gayrimenkul niteliğindeki mal ve haklardan elde edilen her türlü kazanç ve iratlar ile bu tür servet (Zirai faaliyet ve
ormancılıktan elde edilen kazançlar da bu nitelikte olup; ister şahsi mal isterse sermaye niteliğinde olsun; elden çıkartılmalarından doğan değer
artış kazancı niteliğindekiler de dahil, kira, satış vb. sonucu elde edilen kazanç ve iratları kapsar.),
- Diğer ülkede yerleşik bir işletmenin, bu ülkedeki faaliyetinin daimi bir işyeri mahiyetini alması durumunda, söz konusu işletmenin bu işyerine
tekabül eden kazancı ve bu işyerine ait servet unsurları (Kaynak ülkede vergilendirilecek gelire, bu işyerinin elden çıkartılmasından doğan
kazançlar ile işletmeye ait menkul malların elden çıkartılmasından doğan kazançlar da dahildir. Uluslararası deniz, iç su yolları ve hava ulaştırma
işleri bu konuda istisna oluşturur.),
- Diğer ülkede yerleşik sanatçı ve sporcuların bu ülkede sanatlarını icra etmeleri sonucu sağladıkları, söz konusu kişi veya bir başkası tarafından
elde edilen kazançlar.
- Bu ülkede yerleşik bir şirketin yönetim kurulu üyesi olması nedeniyle, diğer ülkede yerleşik kişilerin, bu üyelik karşılığı aldığı ücretler,
- Bu ülkede özel sektörde ücretli olarak çalışma karşılığı elde edilen ücretler; (söz konusu mali yıldan başlamak veya o yılda bitmek koşuluyla bu
ülkede 183 günden az oturmamış bulunmak ve diğer bazı koşullarla),
- Bu ülkede kamu hizmeti karşılığı olarak elde edilen ücret ve emekli aylıkları, belli koşulların yerine getirilmesine bağlı olarak.
2- Kaynak Ülkede Belli Sınırlamalar Çerçevesinde Vergilendirilebilecek Gelirler
-Bu ülkede ödenen temettüler (temet-tünün yurt dışındaki bir işletmenin bu ülkedeki daimi işyeri tarafından elde edilmemiş olması gerekir. Temettü
ödemesi yapan şirketin hisselerinin en az %25’ini elinde bulunduran şirketler için vergi oranı %5’i aşamaz; diğer durumlarda vergi oranı azami
%15’tir),
-Bu ülkede ödenen faizler (faiz gelirinin yurt dışındaki bir işletmenin bu ülkedeki işyeri tarafından elde edilmemiş olması gerekir. faiz
ödemelerinde kaynak ülkede uygulanacak vergi oranı %10’dur).
3- Kaynak Ülkede Vergilendirilemeyecek Gelirler
Yukarıda kısmen veya tamamen kaynak ülkede vergilendirileceği belirtilen gelir ve servet dışındakilerde vergilendirme hakkı tek başına yerleşim
ülkesine aittir.
(Devamı Gelecek Sayımızda)
*
Hesap Uzmanı
(1)
A. Bayazıt BALCI, “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-I”, Vergi Dünyası, Sayı: 263, s.5
(2)
Şerafettin AKSOY, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul1999, s. 23
(3)
BALCI, age, s. 6
(4)
A. Bayazıt BALCI, “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-II”, Vergi Dünyası, Sayı: 264, s. 14
(5)
Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 12. Baskı, Ankara, 2005, s. 64
(6)
ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 65
(7)
ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 61
(8)
ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 63
(9)
Selçuk YÜCEL - Hayrettin TURAN, Dar Mükellef Kurumlar, Hesap Uzmanları Derneği, 1999, İstanbul, s. 31
(10)
A. Bayazıt BALCI, “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-III”, Vergi Dünyası, Sayı:265, s.14
(11)
YÜCEL - TURAN, age, s. 33
(12)
BALCI, agm-III, s.15
(13)
BALCI, agm-III., s.16
(14)
BALCI, agm-III., s.18
Yazarlar : 'ERSİN NAZALI'