vergi uyuşmazlıklarının kapsam ve niteliği
advertisement
VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ KAPSAMI Av. Oğuz Çetinkaya Vergi Uyuşmazlığı1; vergi ilişkisinin tarafları arasında doğan irade çatışması olarak tanımlanabilir.2 Bu irade çatışmalarının bir kısmı hak ve menfaat çatışması olarak karşımıza çıkarken bazıları bir düşünce, saik, niyet veya anlayış çatışması olarak gözlemlenir. Uyuşmazlıkların hak ve menfaat çatışması niteliğinde olduğu kabul edilenlerin çözümlenmesi, vergi yargısının3 görev alanına girmektedir.4 Dar anlamda vergi yargısı, konusu vergi olan uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin bir yargı koludur. Dar anlamda vergi yargısı, Vergi Mahkemeleri5, Bölge İdare Mahkemeleri6 ve Danıştay7 –Danıştay Vergi Dava Daireleri8, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu9, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu10- tarafından yürütülür.11 Geniş anlamda vergi yargısı, konusu vergi ve benzeri tüm mali yükümlülükleri12 kapsayan uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin bir yargı koludur. Bu yönüyle vergi yargısında, yukarıdaki kurumlara ek olarak İdare Mahkemeleri13 ve Danıştay’ın ilgili Daire ve Kurulları da fonksiyon üstlenirler. Anayasa Mahkemesi14 de, verdiği kararlarla vergi yargısının kaynaklarından biri konumundadır.15 1 Vergi uyuşmazlığı: contentious fiscal Vergi uyuşmazlığı, Doktrinde “Vergi uyuşmazlığı,vergi idaresiyle mükellefler arasında vergi dolayısıyla ortaya çıkan hukuki anlaşmazlıklardır” şeklinde de tanımlanmaktadır. Ancak, bu kabil uyuşmazlıkların tarafı bazen vergi sorumluları, bazen Maliye Bakanlığınca ödenecek vergiden sorumlu tutulanlar, bazen adlarına vergi salınan veya ceza kesilenler veya –emlak vergisinde olduğu gibi- muhtarlar, odalar gibi vergi idaresiyle doğrudan vergilendirme ilişkisi içinde bulunmayanlar olabildiğinden bu tanımın dar anlamda vergi uyuşmazlığı tanımı olduğunu belirtmekte yarar görmekteyim. Sözkonusu tanım ve açıklaması için bkz. Şükrü Kızılot & Zuhal Kızılot; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 8. Baskı, s.46. 3 vergi yargısı: financial jurisdiction 4 Vergi davası açılabilmesi olanağı ile vergi yargılamasının sınırları karıştırılmamalıdır. Nitekim, örneğin, zarar ve indirimlerin bulunması nedeniyle matrah oluşmadığı durumlarda davacının dava açmakta hukuki yararının bulunmadığı anlayışı yönünde verilen kararlar vergi davasının esastan görülmesine engel olabilmesine rağmen, sözkonusu durumun vergi yargısı içinde bulunduğu kuşkusuzdur. 5 Vergi Mahkemesi: tax court 6 Bölge idare mahkemesi: regional administrative court 7 Danıştay: Council of State 8 Vergi Dava Dairesi: Tax Law Division 9 Vergi Dava Daireleri Kurulu: Plenary Session of the Tax Law Divisions 10 İçtihatları Birleştirme Kurulu: Assembly on the Unification of Conflicting Judgments 11 Sayıştay da bir diğer yüksek mahkeme olarak mali yükümlülüklere ilişkin bazı uyuşmazlıklarda yargılama yapmasına rağmen, çalışmamızın yaklaşımı genel olarak idare dışındaki bireylerin yükümlülükleri esas alındığından kapsam dahilinde değerlendirilmemiştir. 12 Vergi, resim, harç, fon, katılma payı, ücret, bedel gibi isimler altında kamu maliyesine dahil edilen çok sayıda unsur, zorunlu, parasal ve kesin bir ödeme niteliğinde oldukları sürece çalışmamız içinde değerlendirilmiştir. Bu yönde detaylı bilgi için bkz. Selim Kaneti; Vergi Hukuku, 2. Bası, s.4 ve 13 İdare mahkemesi: administrative court 14 Anayasa Mahkemesi: Constitutional court 2 Bu çalışmada, vergi yargısı geniş anlamıyla ele alınmıştır. bu nedenle, idari yargı organlarının ve Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili tüm kararları çalışma kapsamında kabul edilmiştir. 1. Vergi Yargısında Uygulanacak Usul Vergi yargısında uygulanacak usul, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun16 1’inci maddesinde belirtilmiştir: “KAPSAM VE NİTELİK MADDE 1 - 1. Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların çözümü, bu Kanunda gösterilen usullere tabidir. 2. Danıştay Bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır.” Ayrıca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da açılan vergi uyuşmazlığına ilişkin davalarda uygulanacak usule ilişkin bazı düzenlemeler de 2577 Sayılı Kanun yanı sıra 2575 Sayılı Danıştay Kanununda17 yer almaktadır. 2. Vergi Davası18 Kavramı 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, idari dava türlerini sayarken, vergi davasına yer vermemiştir. Ancak, 3/2-e, 17/1, 27/3, 27/6, 28/6’nci maddelerde vergi davalarına ilişkin düzenlemeler getirmiştir. Vergi davasının kendine özgü bir dava türü olup olmadığı sorunu, vergi hukukunun kendine özgü bir hukuk dalı olup olmadığı ve nihayetinde de vergi yargısının kendine özgü bir yargılama hukuku olup olmadığı ile bağlantılıdır. Kanımca vergi hukuku da, vergi yargısı da ve bunların doğal uzantısı olarak vergi davası da kendine özgü hukuk süjeleridir. Bu süjelerin kendilerine ait terminolojisi, kavramları, kuralları ve unsurları vardır. Mevcut yasal düzenlemelerde, vergi yargısı kaynak hukuk olan Fransa hukukundaki temel yapının paralelinde idari yargının içinde göreceli olarak ayrı bir dal biçiminde yapılanmıştır.19 15 Anayasamızda vergi ile ilgili az sayıda hüküm bulunmasına karşın, vergi ve diğer mali yükümlülüklerle ilgili çok sayıda yasal düzenlemenin Anayasaya aykırılığı nedeniyle iptali için başvuru yapılmakta, Anayasa Mahkemesi bu konularda verdiği kararlar ile vergi hukukunun işleyişinde önemli bir fonksiyon icra etmektedir. Vergi konusunda verilen Anayasa Mahkemesi kararları için bkz. Şahnaz Gerek & Ali Rıza Aydın; Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku; Ankara, 2005. 16 İdari Yargılama Usulü Kanunu: Procedure of Administrative Justice Act 17 Danıştay Kanunu: State of Council Act 18 Vergi davası: tax case 19 Kanımca, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk dalı olarak kabulü, bu dalın gelişimini hızlandıracaktır. Nitekim, idare hukuku beraberinde ve/veya idare hukukuna kıyasen yapılan düzenleme ve reformlar da vergi hukukunun ihtiyaç duyduğu açıklığı sağlayamamaktadır. Vergi yargısının Almanya örneğinde olduğu gibi bağımsız bir yargı dalı olarak düzenlenmesinin yararının sakıncalarından daha fazla olduğunu düşünmekteyim. Konuyla ilgili detaylı bilgi için bkz. Kızılot & Kızılot; a.g.e, s. 66 vd, Yusuf Karakoç; Vergi Yargılaması Yasal zeminde bağımsız bir vergi yargısından söz edilmese dahi, uygulamada vergi davası ile –idari davalar dahil olmak üzere- diğer davalar arasındaki çizgilerin yeterli netlikte olduğu rahatlıkla söylenebilir. Bu çalışma, vergi davasının kendine özgü özelliklerini dikkate alan bir yaklaşım içinde hazırlanmıştır. 3. Vergi Davasının Hukuki Kriterleri Davanın konusu bir vergi –veya bu çalışmada dikkate alındığı üzere, geniş anlamda bir vergi veya benzeri bir mali yükümlülük- ise bu uyuşmazlığın bir vergi uyuşmazlığı olduğu anlamına gelir mi? Örneğin, bir şirketin faturaya bağlı alacağının katma değer vergisi kısmı ödenmemiş ise, bu verginin tahsili için diğer şirket aleyhine açılacak dava bir vergi davası mıdır? Vergi davasının ayırt edici özellikleri için şunlar söylenebilir: Vergi davasının taraflarından biri vergi idaresi20 olmalıdır Dava, bir verginin mükellefi/sorumlusunca vergi idaresine ödenmesi –vergilendirmeilişkisinden kaynaklanmalıdır21 Dava, parasal edimin dışında bir edim içermemelidir22 Davanın biçimsel özellikleri arasında; vergi davası, bir verginin ve/veya ferilerinin kaldırılması veya iadesi talebini içermelidir. Vergi davası türleri hukukumuzda belirlenmemiştir. Ancak, uygulamada23 aşağıdaki dava türlerine rastlanmaktadır: 1) Af Yasaları İle İlgili Uyuşmazlıklar 2) Arsa Birim Değer Vergisi 3) Belediye Gelirleri 4) Çevre Temizlik Vergisi 5) Damga Vergisi 6) Diğer Vergiler 7) Düzeltme Ve Şikayet İşlemleri 8) Emlak Vergisi 9) Fonlar Hukuku, 1995, s. 25 ve Şeref Gözübüyük & Turgut Tan; İdare Hukuku, Cilt 2, İdari Yargılama Hukuku, Ankara 2003, s. 262. 20 Vergi idaresi kavramının, vergi ve benzeri yükümlülükler bakımından, bu unsurları tahsil ve/veya talebe yetkili kamu kurumları olduğu dikkate alınmalıdır. 21 Örneğin, haksız iade olunan bir verginin, vergiyi haksız iade eden kamu görevlisinden aranmasına ilişkin veya bir vergi dairesine girerek soygun yapan kişilere karşı sözkonusu paranın geri alınması için açılacak davalar bir vergi davası değildir. Vergi davası, kural olarak vergi kanunlarının uygulanmasından doğan bir dava olmakla birlikte, vergi kanunlarında vergi davalarının dışında bazı ceza, hukuk ve idari davaların açılmasının öngören hükümler de yer almaktadır. 22 Örneğin, bir süre uygulanmış olan ve 5228 sayılı kanun ile yürürlükten kaldırılan işyeri kapatma cezası parasal yönünden ziyade bir idari yaptırım olarak öne çıkan bir ceza türüdür. Bu cezanın uygulama dönemi içinde bir vergi davası olarak değil de bir idari dava olarak kabul edildiği anımsanmalıdır. 23 Bu sınıflamada Ankara Bölge İdare Mahkemesinin http://www.ankarabim.adalet.gov.tr internet adresinden yararlanılmıştır. 10) Gelir Vergisi 11) Gider Vergisi 12) Gümrük Vergisi 13) Haciz 14) Harçlar 15) İhtiyati Haciz-İhtiyati Tahakkuk 16) Katma Değer Vergisi 17) Kurumlar Vergisi 18) Motorlu Taşıtlar Vergisi 19) Ödeme Emri 20) Özel Tüketim Vergisi 21) Tam Yargı 22) Taşıt Alım Vergisi 23) Ücretlilere İlişkin Vergi İadesi 24) Veraset Ve İntikal Vergisi 25) Vergi Cezaları 26) Vergi İade-Mahsup Talebine İlişkin Olumsuz İşler 27) Vergiye İlişkin İptal Davaları 28) Yurt Dışı Çıkış Yasağı 29) 3100 Sayılı Yasa Uygulaması 30) 6183 Sayılı Kanuna İlişkin Diğer İşler 4. Vergi Yargısının Kapsamında Yeni Eğilimler Bilindiği üzere, şu an dünyada temel olarak iki büyük hukuk kaynağından söz etmek mümkündür. Bunlardan biri Amerika Birleşik Devletlerinde gelişen ve dünyaya yayılan Anglo-Sakson hukuku, diğeri de Avrupa’da gelişen ve dünyaya yayılan Roma-Germen hukuku temelli kıta avrupası hukukudur. Hemen bütün hukuk alanlarında olduğu gibi, vergi hukukundaki eğilimleri de, ülkemizin ilişkilerinin bu iki hukuk kaynağı ile ilişkisi belirleyecek gibi görünmektedir.
