vergi
advertisement
HEDEFLER İÇİNDEKİLER VERGİ HUKUKU • • • • Vergi Genel Olarak Vergi Hukuku Mükellefin Hakları ve Ödevleri Vergi Kabahatleri, Suçları ve Cezaları • Vergi Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları HUKUKUN TEMEL KAVRAMLARI Dr.M.Alpertunga AVCİ • Bu üniteyi çalıştıktan sonra; • Vergiyi ve vergiyle ilgili kavramları tanımlayıp açıklayabilecek, • Vergilendirme sürecini bilecek, • Vergi hukukunun hukuk sistemi içerisindeki yerini öğrenecek, • Mükellefin hak ve ödevlerini öğrenecek, • Vergilemede kabahat, suç ve ceza ilişkisini anlayabilecek, • Vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada ne şekilde çözümlenebildiğini göreceksiniz. ÜNİTE 9 Vergi Hukuku GİRİŞ Günümüzde devletlerin en temel gelir kaynağı olan vergilerle; borçlu yani mükellef durumunda olan vatandaş kamu hizmet finansmanına katılırken, alacaklı olan devlet de bu kaynakları kullanmak suretiyle kamusal mal ve hizmet üretmektedir. Dolayısıyla bir borç ilişkisi olan vergilendirme ilişkisinde, yasal düzenlemelerle taraflara hem birtakım haklar verilmiş hem de birtakım ödevler yüklenmiştir. Her ne kadar vergilendirme de bir borç ilişkisi olarak değerlendirilse de vergilerin niteliği gereği devletin hâkim sıfatına sahip olduğu yani kamu hukukundan kaynaklı üstün konumda olduğu unutulmamalıdır. Bu üniteyle, verginin ve vergiye ilişkin temel kavramların öğrenilmesi; vergi hukukunun hukuk sistemi açısından taşıdığı önemin kavranılması; mükelleflerin hak ve ödevlerinin tespit edilmesi; vergi kabahat ve suçlarının ne olduğunu öğrenerek bu kabahat ve suçların ne şekilde cezalandırıldığının bilinmesi; vergi idaresiyle mükellef/sorumlu arasındaki vergi uyuşmazlıklarının çözüme kavuşturulmasında hangi idari ve adli yolların izlendiğinin bilinmesi amaçlanmaktadır. VERGİ Kamusal ihtiyaçların karşılanmasında devletin temel gelir kaynağı olan vergi; insanlık tarihi kadar eskidir. Geçmişten günümüze kadar geçen süreçte, şeklî ve Vergi; devletin hâkimiyet hakkına dayanarak kamusal ihtiyaçları karşılamak için gerçek ve tüzel kişilerden hukuki zor altında, karşılıksız ve kesin olarak aldığı mali değerlerdir. teknik olarak değişikliklere uğrayan vergi; pek çok halk hareketinin ve siyasi gelişmenin temel nedenlerinden biri olmuştur. Nitekim; İngiltere’de kralın vergilendirme yetkisini ve gücünü sınırlandıran 1215 tarihli Magna Carta, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Demeci ve temsilsiz vergi olmaz ilkesine yer veren 1776 tarihli Bağımsızlık Bildirgesi; 1789 tarihli Fransız Devrimi’nden sonra ilan edilen ve vergililerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan İnsan ve Vatandaş Hakları Demeci; Osmanlı’da; padişahın vergilendirme gücünü ayanlar adına sınırlandıran 1804 tarihli Sened-i İttifak, padişahın tek taraflı iradesiyle vergilendirme yetkisini sınırlandıran 1839 tarihli Gülhane Hatt-ı Hümayunu, 1856 tarihli Islahat Fermanı ve Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 2 Vergi Hukuku 1875 tarihli Adalet Fermanı; bu halk hareketlerine ve siyasal gelişmelere örnek olarak gösterilebilir. Tanımı ve Nitelikleri Günümüzde vergiler; ülkeden ülkeye yöneldikleri gelir kaynakları ve teknikleri bakımından farklılık gösterse de temelde kamu hizmet finansmanı için kullanılmaktadır. Bu çerçevede vergiyi; devletin hâkimiyet hakkına dayanarak kamusal ihtiyaçları karşılamak için gerçek ve tüzel kişilerden hukuki zor altında, karşılıksız ve kesin olarak aldığı mali değerler olarak tanımlamak mümkündür. Tanımdan yola çıkarak verginin niteliklerini tespit etmek doğru olacaktır: 1. Vergilendirme Yetkisine Sahip Kuruluşlarca Alınması: Esas itibarıyla vergi almaya yetkili (aktif vergi süjesi) devlet olsa da belirli hâllerde yerel yönetimler ve hatta kamu yararına çalışan kuruluşlar da vergi alacaklısı sayılabilmektedir. 2. Gerçek ve Tüzel Kişilerden Alınması: Devlet tarafından sunulan kamu hizmetlerinden tüm gerçek ve tüzel kişiler faydalandığından; vergiler hem gerçek hem de tüzel kişilerden alınmaktadır. 3. Karşılıksız Olması: Piyasada satılan mal ve hizmetlerin karşılığı olan fiyattan farklı olarak, vergide özel veya genel bir karşılık söz konusu değildir. Zira vergi ödeyen kişinin, ödediği verginin karşılığı olarak devletten herhangi bir hizmet talep etmesi mümkün değildir. 4. Hukuki Zora Dayanması: Vergi, mükelleflerin rızasına bakılmadan alınan ve zora dayanan kesin bir ödemedir. Eğer kanunun aradığı şartlar gerçekleşmişse mükellefler vergiyi ödemek zorundadır. Vergi ödemek istemeyenlere karşı gerektiğinde hukuki zor kullanılmaktadır. Vergilerin hukuki zora dayanması; vergilerin kanuniliği ilkesine yani vergilerin kanunla konulup, değiştirilip, kaldırılacağı esasına ters düşmez. 5. Para ile Ödenmesi: Vergiler günümüzde kural olarak nakden yani parayla ödenir. Ancak belirli durumlarda vergilerin, ayni olarak yani mal veya hizmetle ödenmesi de mümkündür. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 3 Vergi Hukuku Yukarıda sayılan niteliklerin tamamı dikkate alındığında vergi, yine egemenlik gücüne dayanarak alınan harç, resim, şerefiye gibi diğer bazı mali yükümlülüklerden ayrılmaktadır. Örneğin harç, kamu kuruluşlarının sundukları kamu hizmetleri karşılığında ve bu hizmetlerden yararlananlardan yararlanma karşılığı aldığı; resim, bir iş veya faaliyetin yapılmasına kamu kuruluşlarınca izin verilmesi nedeniyle talep edilen; şerefiye, kamu yatırımları dolayısıyla değeri artan gayrimenkul sahiplerinden alınan bir bedeldir. Temel Kavramlar Vergi hukuku bahsine geçmeden önce vergiye ve vergilemeye ilişkin sıkça kullanılan temel kavramlara değinmek gerekir. Vergilendirme Yetkisi: Devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili güçtür. Devlet, kamu hizmetlerinin görülmesi için ihtiyaç duyduğu mali kaynakları vergilendirme yetkisini kullanmak suretiyle karşılar. Vergi Mükellefi: Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişidir. Mükellefiyet esas olarak kişiseldir ve başkasına devredilemez. Ancak ölüm hâlinde mükellefin vergi borçları yasal ya da atanmış mirasçılarına geçer. Vergi mükellefi, gelir vergisinde gerçek kişiler; kurumlar vergisinde sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortakları; emlak vergisinde bina ve arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenler; damga vergisinde kağıtları imza edenler; veraset ve intikal vergisinde veraset yoluyla (ivazlı) ya da karşılıksız (ivazsız) mal edinenler (iktisap edenler); katma değer vergisinde mal teslim eden, hizmet ifa eden ve ithalat yapan kişidir. Vergi Sorumlusu: Verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Vergi sorumlusu, asıl vergi mükellefi yerine vergi kesme, defter tutma, fiş-fatura gibi belgeleri alma ve düzenleme, beyanname verme veya yasaların öngördüğü diğer yükümlülükleri yerine getirmekle mükelleftir. Vergi sorumlusunun üzerine düşen bu mükellefiyetleri yerine getirmemesi hâlinde; vergi idaresi tahsil edilemeyen vergiyi ve verginin zamanında ödenmemesinden dolayı ortaya çıkacak faiz, zam ve cezaları sorumludan tahsil edebilir. Sorumlu ödediği Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 4 Vergi Hukuku vergi için daha sonra asıl mükellefe rücu edebilmesine karşın; ödediği faiz, zam ve cezalar için rücu edemez. Verginin konusu: Üzerine vergi konan şey, olay, fiil, işlem ya da durumdur. Örneğin verginin konusu Gelir Vergisi’nde gelir, Kurumlar Vergisinde kurum kazancı, KDV teslim edilen mal ve hizmettir. Bir vergide açıkça tespit edilmesi gereken ilk unsur verginin konusudur. İstisna ve Muafiyet: Verginin konusunun ilgili verginin kapsamı dışında tutulmasına istisna; mükellefin verginin kapsamı dışında tutulmasına muafiyet denir. Vergi doğuran olay: Verginin konusunu oluşturan unsurların bir mükellefiyete neden olabilmesi için, bu unsurlarla mükellef arasında beli bir Vergilendirme süreci; vergi doğuran olayın ortaya çıkmasından itibaren verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarından oluşur. ilişkinin kurulması gerekir. Bu ilişkiye vergi doğuran olay denir. Bu çerçevede gelir ve kurumlar vergisi açısından bir kazanç ve iradın elde edilmesi, katma değer vergisi açısından bir malın teslim edilip bir hizmetin yapılması, emlak vergisi açısından bir taşınmaza sahip olunması, veraset ve intikal vergisi açısından ölüm nedeniyle veya bağış yoluyla bir kişinin mülkiyetinin diğer bir kişinin mülkiyetine geçmesi, damga vergisi açısından bir sözleşmenin imzalanması bahse konu vergiler için vergi doğuran olaydır. Verginin Matrahı: Vergi borcunun hesaplanması için üzerine vergi tarifesinin uygulandığı, verginin hesaplanmasına esas teşkil eden miktar-hacim-ağırlık-yüz ölçümü (spesifik) ya da değerdir (ad valorem). Matrah ya mükellef tarafından vergi idaresine beyan usulüyle bildirilir ya da vergi idaresi tarafından bulunur. Vergi Oranı ve Tarifesi: Tarh edilecek verginin hesaplanabilmesi için matrah yanında matraha uygulanacak vergi oranına ihtiyaç vardır. Matrah üzerinden alınan vergi miktarının, matrahın yüzde olarak ifadesine vergi oranı denir. Vergilere ilişkin değişik oranları gösteren listeye vergi tarifesi adı verilir. Vergilendirme süreci: Vergi doğuran olayın ortaya çıkmasından itibaren verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarına denir. Verginin tarhı; vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari işlemdir. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 5 Vergi Hukuku Verginin tebliği; vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Verginin tahakkuku; tarh ve tebliğ edilen verginin ödenecek hâle gelmesidir. Vergilendirme sürecinin son aşaması olan verginin tahsili; tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları tamamlanmış olan vergilerin ödenmesi anlamına gelir. GENEL OLARAK VERGİ HUKUKU Tanımı ve Konusu Vergi hukuku; vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve sona ermesine, vergi ödevine aykırı davranışlara uygulanacak yaptırımlara, vergi ödevinin yerine getirilmesinden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözümüne ve mükellef haklarına ilişkin maddi ve şekli hukuk kuralları aracılığıyla ulaşılması istenen adalet olgusudur. Kamu gelirlerinin hukuki yönünü inceleyen hukuk dalı olan Vergi Hukuku’nun konusunu, dar ve geniş anlamda değerlendirmek mümkündür. Bu bağlamda dar anlamda vergi hukukunun konusunu yalnızca vergiler oluştururken; geniş anlamda vergi hukukunun konusunu vergiler yanında devletin resim, harç, şerefiye gibi kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirleri oluşturmaktadır. Hukuk Sistemi İçerisindeki Yeri, Diğer Hukuk Dalları ile İlişkisi ve Bölümleri Vergi hukukunda, vergi ödevi ilişkisinde kamu idaresiyle özel (gerçek ve tüzel) kişiler eşit durumda değildir. Dolayısıyla, vergi hukukunda dikey hukuki ilişkiler söz konusu olduğundan, taraflar arasında bir astlık-üstlük ilişkisi vardır. Bu itibarla vergi hukuku, klasik kamu ve özel hukuk ayrımında kamu hukuku içerisinde yer almaktadır. Bu çerçevede vergi hukuku; anayasa hukuku, idare hukuku, ceza Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 6 Vergi Hukuku hukuku, yargılama hukuku ve uluslararası kamu hukukundan oluşan kamu hukuku dalları ile yakın ilişki içerisindedir. Anayasa Hukuku ile İlişkisi: Vergi hukuku, anayasa hukukunun öncülüğünü yapmıştır. Anayasal gelişmelerde önemli yere sahip olan vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi hukukunun olduğu kadar anayasa hukukunun da temel ilkesidir. Aynı zamanda vergilerin kanuniliği ilkesi yanında ülke anayasalarında birçok vergilendirme ilkesine yer verilmiştir. İdare Hukuku ile İlişkisi: Vergi hukukuyla idare hukuku arasındaki yakın ve karmaşık ilişki, kimi öğretilerde bu iki hukuk dalının birbirinden ayrı kabul edilmemesine neden olabilmektedir. Ceza Hukuku ile İlişkisi: Vergi hukukunun ceza hukuku ilişkisi daha çok vergi hukukunun Vergi Ceza Hukuku alt dalında kendine yer edinmiştir. Yargılama Hukuku ile İlişkisi: Vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümlenmesinde; yargılama hukukuna ait kavram, kurum ve ilkeleri alıp onlardan faydalanan, vergi yargılama hukukundan istifade edilir. Uluslararası Kamu Hukuku ile İlişkisi: Günümüzde vergilerin şahsiliği ve/veya mülkiliği ilkeleri çerçevesinde vergi hukuku ile uluslararası kamu hukuku arasında yoğun bir etkileşim ve ilişki vardır. Vergi hukukunun kamu hukuku dalları yanında, başta medeni ve borçlar hukuku olmak üzere özel hukuk dalları ile de ilişkisi vardır. Vergi hukuku, özel hukuka ilişkin kavram ve kurumlardan kendine uygun olanlardan faydalanmakta ve gerekmesi hâlinde bunları değiştirerek bünyesine uygun hâle getirmektedir. Örneğin; özel hukukta borca ehil olabilmek için kanuni ehliyete sahip olmak gerekirken; vergi hukukunda vergi yükümlüsü ve/veya sorumlusu olabilmek için kanuni ehliyet aranmamaktadır. Vergi hukuku, konuları bakımından vergi usul hukuku, vergi ceza hukuku, vergi yargılama hukuku ve vergi icra hukuku olarak alt dallara (bölümlere) ayrılmaktadır. Vergi usul hukuku; genel olarak vergilendirme ilkelerini, vergi ilişkilerinden doğan hak, yetki ve ödevlerin gerçekleştirilme ve kullanılma biçimlerini gösteren kurallardan oluşmaktadır. Bu ilke ve kurallar tüm vergilere Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 7 Vergi Hukuku uygulandığından, vergi usul hukukuna vergi hukukunun genel bölümü gözüyle bakılabilir. Vergi ceza hukuku; vergi hukukunun vergi ödevlerine aykırılıkları ve bunlara uygulanan cezai yaptırımlarını kapsamaktadır. Vergi yargılama hukuku; vergi ödevi ve vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıkların yargı yoluyla çözüme kavuşturulmasına ilişkin kuralları düzenlemektedir. Vergi icra hukuku; devletin ve diğer kamu kuruluşlarının kamu gücüne dayanan gelirlerinin cebren tahsilini düzenlemektedir. Uluslararası vergi hukuku; uluslararası vergi ilişkileri ve bu ilişkileri düzenleyen vergi antlaşmalarıyla ilgilenmektedir. Kaynakları Genel hukukta olduğu gibi vergi hukukunun da kaynakları vardır. Bu kaynaklardan kimileri bağlayıcı yani kimileri de yardımcı niteliktedir (Tablo 9.1.). Asli (Bağlayıcı) Kaynaklar Yasama Organından Doğan Kaynaklar Yürütme Organından Doğan Kaynaklar Anayasa Kanun Hükmünde Kararnameler Kanun Bakanlar Kurulu Kararları Uluslararası Vergi Antlaşmaları Tüzük ve Bakanlık Kararları Maliye Bakanlığının Bağlayıcı Nitelikteki Tebliğleri Yargı Organından Doğan Kaynaklar Anayasa Mahkemesi Kararları İçtihadı Birleştirme Kararları Yönetmelikler Yargı Kararları Tali (Yardımcı) Kaynaklar Maliye Bakanlığı Genel Tebliğleri, Genelgeleri, Açıklamaları, Özelgeler (Muktezalar), Sirkülerler Bilimsel Öğreti (Doktrin) Örf ve Âdet Tablo 9.1. Vergi Hukukunun Kaynakları Vergi hukukunun asli kaynaklarından olan ve yasama organından doğan anayasa, hiyerarşik olarak en başta gelmektedir. Zira vergi konusundaki hükümler kaynağını doğrudan anayasadan alırken vergi hukukunun diğer kaynakları anayasaya aykırı olamaz. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 8 Vergi Hukuku Anayasanın 73’üncü maddesine göre vergiler ancak kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Normlar hiyerarşisinde anayasadan sonra gelen kanunlar, vergi hukukunun asli ve yasama organından doğan kaynağıdır. Vergi hukuku açısından kanundan ne kast edildiği sorusuna cevap aramak gerekir. Bu durumda Vergi Usul Kanun’una (VUK’a) atıf yapmak doğru olacaktır. VUK’un 3’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında geçen “Bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder” hükmüne istinaden, vergi kanunu denilince akla önce VUK ve vergi, resim ve harç kanunları gelmelidir. Bu kanunlara ilave olarak, kamu gelirlerinin toplanıp harcamaların yapılmasına izin veren Bütçe Kanunu da vergi hukuku açısından özel bir öneme sahiptir. Zira bir verginin toplanabilmesi için vergi kanunların varlığı yeterli görülmemekte, aynı zamanda o verginin toplanması için bütçe kanununda izin verilmesi gerekmektedir. Nitekim bütçe kanununda yer verilmemiş bir vergi kanunu, ilgili mali yılda yürürlükte kalmasına karşın, o mali yılda uygulanamamaktadır. Çifte vergilendirmenin önlenmesi, uluslararası vergi kaçakçılığının önlenmesi, vergi kanunlarının uyumlaştırılması gibi nedenlerle yapılan uluslararası vergi antlaşmaları, vergi hukukunun asli kaynaklarındandır ve Anayasanın 90’ıncı maddesine göre usulüne uygun olarak yürürlüğe konan antlaşmalar kanun hükmündedir. Buna karşın vergi kanunlarının aksine uluslararası vergi antlaşmaları hakkında Anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. Anayasa’nın 91’inci maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca siyasal haklar ve ödevler bölümünde yer alan vergi ödevi kural olarak kanun hükmünde kararname konusu yapılamaz. Ancak Anayasa’nın 121 ve 122’nci maddelerinde bu kurala bir ayrıcalık getirilmiştir. Şöyle ki sıkıyönetim ve olağanüstü hâllerde Bakanlar Kurulu kanun hükmünde kararname çıkarabilir. Bu kararnamelerin Anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. Bu bakımdan olağanüstü dönemlerde çıkarılan bu tür kararnameler de vergi hukukunun asli ve yürütmeden doğan kaynaklarındandır. Bakanlar Kurulu’nun gerek Anayasadan gerekse kanundan kaynaklanan yetkiye dayanarak çıkardığı kararlar, vergi hukukunun asli kaynaklarındandır. Her Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 9 Vergi Hukuku ne kadar vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince verginin konusu, mükellefi, matrahı gibi temel öğeleri düzenleme yetkisi yasamaya ait olsa da Anayasa’nın 73 üncü maddesinin 4’üncü fıkrası bu ilkeyi yumuşatarak yürütmeye; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi vermiştir. Kanun hükümlerine aykırı olmamak kaydıyla, idarenin çeşitli düzenleyici işlemler yapma yetkisi vergi hukukunda da geçerli olup bu yetkinin kullanılmasında tüzük, yönetmelik ve bakanlık kararları şeklinde düzenleyici işlemlerden vergi hukukunda da faydalanılabilmektedir. Tüzükler vergi hukukunda kendine çok sık başvurulmayan kaynaklar olup vergi kanunlarında ayrıntılı olarak düzenlenmeyen boşlukları doldurmak ve uygulamanın nasıl yürütüleceğini belirten kurallardır. Yönetmelikler de tüzükler gibi kanuna aykırı olmamak kaydıyla kanunlarda boş bırakılan hususları düzenleyen genel kurallardır. Yönetmelikler vergi hukukunda kural olarak yardımcı kaynak niteliğindedir. Vergi kanunlarında belirli konular hakkındaki düzenlemelerin bir veya birden fazla bakanlık tarafından yapılacağının belirtilmesi hâlinde, kanunların verdiği yetkiye dayanarak bu bakanlıkların aldıkları kararlar, vergi hukukunda yürütmeden doğan ve asli kaynak niteliğindedir. Anayasa Mahkemesi Kararları, vergi hukukunun asli ve yargı organından doğan kaynağıdır. Ancak vergi hukuku açısından Anayasa Mahkemesinin yetkisi, usulüne uygun olarak yürürlüğe giren uluslararası vergi antlaşmalar ve vergilere ilişkin olağanüstü ve sıkıyönetim hâllerinde çıkarılan Kanun Hükmünde Kararnameler konusunda sınırlandırılmıştır. Danıştayın kendini oluşturan dairelerinin kararları arasındaki farklı uygulamaları giderme ve uygulamada birliği sağlama amacıyla çıkardığı İçtihadı Birleştirme Kararları; vergi hukukunun asli ve yargı organından doğan kaynaklarındandır. Vergi hukuku ile ilgili olması hâlinde Yargıtayın içtihadı birleştirme kararları da Danıştayın içtihadı birleştirme kararları ile aynı işleve sahiptir. Maliye Bakanlığı vergi kanunlarının uygulanmasını kolaylaştırmak için kimi bağlayıcı kimi yardımcı genel tebliğler çıkarmaktadır. Vergi kanunlarının Maliye Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 10 Vergi Hukuku Bakanlığına tanıdığı düzenleme yetkisine dayanılarak çıkarılan bağlayıcı nitelikteki genel tebliğler; yeni hükümler getirdiğinden kendilerine uyulması zorunlu asli kaynaklardandır. Yardımcı nitelikteki genel tebliğler, Maliye Bakanlığının bakanlık örgütüne yönelik yayınladığı ve vergi kanunlarını açıklayıcı nitelikteki kaynaklardır. İçtihadı birleştirme kararları dışında kalan yargı kararları, mahkemeler tarafından verilen kararlardan çıkarılan ilkeler olup; vergi hukuku açısından yardımcı kaynak niteliğindedir. Bu kararlar sadece ilgili yükümlüyü/ sorumluyu ve vergi idaresini bağlamaktadır. Vergi idaresinin başka benzer bir olay ve mükellefe ilişkin olarak belli bir mahkeme kararına uyma zorunluluğu olmadığı gibi başka ve hatta aynı mahkemenin de bu kararlara uyma zorunluluğu yoktur. Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan genelgeler, açıklamalar, özelgeler ve sirkülerler de vergi hukukunun diğer yardımcı ve açıklayıcı kaynaklarındandır. Bu çerçevede genelgeler, Maliye Bakanlığı’nın bazı özel durumlara ilişkin kendi örgütüne gönderdiği yazılardır. Özelgeler, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından tereddüde düştükleri hususlar hakkında Maliye Bakanlığına (Gelirler Genel Müdürlüğüne ya da yetkili kılınan Defterdarlığa) başvurarak aldığı yazılı yanıtlardır. Sirkülerler, vergi hukukunda belirli bir konuya ilişkin uygulama hakkında çok sayıda mükellefin tereddüde düştüğü durumlarda, bu mükelleflerin başvuruları üzerine Maliye Bakanlığının cevaben ve anonim niteliğe sahip yazılarıdır. Bilimsel öğreti; vergi hukuku açısından yardımcı kaynak niteliğindedir. Ancak bir bilimsel görüşün vergi hukuku açısından kaynak olarak kabul edilebilmesi için ilgili oldukları alanda yaygınlık kazanmış olması veya tartışmaya açık olmaması gerekir. Bir toplumda sürekli olarak uygulanan, uyulmasına zorunlu gözüyle bakılan ve devlet gücüyle pekiştirilmiş kurallar olan örf ve âdet; vergi hukukunda sıkça başvurulan bir kaynak değildir. Buna karşın vergi hukuku açısından örf ve âdetin açıkça bir kaynak olarak başvurulduğu uygulamaya Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nda yer alan hüküm örnek olarak gösterilebilir. Kanunun istisnalara ilişkin 4’üncü maddesinin (c) bendine göre; “Örf ve âdete göre verilmesi mütat bulunan hediye, cihaz, yüzgörümlüğü ve drahomalar (Gayrimenkuller hariç)”ın vergiden müstesna kılınacağı hüküm altına alınmıştır. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 11 Vergi Hukuku Yorum-Kıyas-Hâkimin Hukuk Yaratma Yetkisi ve Takdir Yetkisi Vergi hukukunda yorum önemli bir yere sahiptir. Zira vergi idaresi, vergi kanunlarını uygularken ve vergi yargı organları, vergi uyuşmazlıklarını çözümlerken zorunlu olarak yorum yaparlar. VUK’un 3’üncü maddesinin A fıkrasının 2’nci bendinde; “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hâllerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” denmek suretiyle yasa koyucu; vergi hukukunda deyimsel, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum yöntemlerini kabul etmiştir. Deyimsel yorum yöntemi dışında kalan yöntemler, kanun metninin açık olmadığı durumlarda ve vergilerinin kanuniliği ilkesi sınırları içerisinde geçerlidir. Bu çerçevede vergi hukukunda; Vergi hukukunda, kıyas yoluyla yoruma başvurulması vergilerin kanuniliği ilkesine ters düşer. vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince, bir vergi kanununun yorum yoluyla düzeltilmesi veya tamamlanması söz konusu değildir. Buna karşın ilgili kanunun sınırları içinde kalmak kaydıyla, amaçsal olarak daraltıcı ve genişletici yorum yapılması mümkündür. Ancak genişletici yorum, vergi hukukunda hiçbir zaman kıyas noktasına varamaz. Hukukta kıyas, bir olay hakkında kanunda yer alan bir kuralın; özellikleri ve şartları ona benzeyen ancak kanunda düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır. Bu bakımdan hukukta kıyasa, kanun boşluklarını doldurma amacıyla başvurulur. Vergi hukukunda kıyas yoluyla yoruma başvurulması, vergilerin kanuniliği ilkesine ters düşer. Aksi takdirde; yürütme ve yargı organları tarafından yeni vergi doğurucu olaylar yaratılabilir ve bu durum da yasamanın fonksiyon gaspına neden olur. Dolayısıyla vergi hukukunda kıyas yasağı vardır. Vergilerde kanunilik ilkesi, kural olarak boşluk doldurma imkânını ortadan kaldırdığı için; vergi hukukunda kıyas yoluyla boşluk doldurma yoluna gidilemez. Bu çerçevede vergi hukukunda, hâkimin hukuk yaratma yoluyla boşluk doldurma yetkisi yoktur. Hâkim, vergi kanunlarını ruhu ile yorumlarken yeni vergi doğurucu olaylar ya da yeni muafiyet ve istisnalar tesis edemez. Vergi mevzuatında görülen boşlukların yasama süreci içerisinde doldurulması gerekir. Kanunlarda kesin sınırlar çizen hükümlerin değişen şartlara ayak uyduramaması nedeniyle, bazı vergi kanunlarında, bu hükümleri uygulayacak vergi idaresine ve bu hükümlerin Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 12 Vergi Hukuku uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıkları çözen hâkimlere belli konularda takdir yetkisi tanınmıştır. Ancak vergi idaresinin takdir yetkisi; vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince ancak sınırlı hâllerde söz konusu olabilmektedir. Hâkimin takdir yetkisiyse, ancak kanunda bu yetkinin kullanılmasını açıkça öngören bir hükmün varlığı hâlinde mümkün olmaktadır. Hâkimin takdir yetkisine Türk vergi Tartışma hukukunun, özellikle vergi cezalarına ilişkin hükümlerinde yer verilmiştir. • Vergi hukukunda hâkimin hukuk yaratma yetkisi var mıdır? Tartışınız. • Düşüncelerinizi sistemde ilgili ünite başlığı altında yer alan “tartışma forumu” bölümünde paylaşabilirsiniz. MÜKELLEFİN HAKLARI VE ÖDEVLERİ Mükellefler üzerinde çeşitli iktisadi ve psikolojik etkiler yaratan vergilemede, etkinliğin ve adaletin sağlanabilmesi için mükellefle vergi idaresi arasındaki ilişkilerin mükelleflere de çeşitli haklar tanıyacak şekilde kurgulanması gerekir. Bu haklara yönelik düzenlemeler iç hukuk kaynaklarına (anayasa ve kanunlara) ve dış hukuk kaynaklarına (uluslararası antlaşmalara ve sözleşmelere) dayanabilir. Türkiye’de vergi kanunlarında ağırlıklı olarak mükelleflerin vergi ödevleri düzenlenmiş olmasına karşın, bu kanunlarda mükellefin hakları ayrıştırılmak suretiyle açıkça ortaya konup kavramlaştırılmamıştır. Bu çerçevede mükellef haklarına ilişkin Türk vergi hukukunda, Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesi dikkate değerdir. Bakanlık bu bildirgeyle; açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet vereceğini, mükelleflere ait şahsi ve gizli bilgileri VUK’un öngördüğü hâller dışında açıklamayacağını ve kullanmayacağını, vergi incelemelerinde kanunları doğru ve tarafsız şekilde uygulayacağını ve benzeri hususları taahhüt etmektedir. Buna karşın bildirge; mükellef haklarına katkı sağlamaktan ziyade, Bakanlığın hukuka uygun hareket edeceğine ilişkin bir taahhüt kimliğine sahiptir. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 13 Vergi Hukuku Türkiye’de mükellef haklarını anayasadan, vergi kanunlarından ve bahsi geçen bildirgede yer alan çeşitli hükümlerden yola çıkmak suretiyle genel haklar ve özel haklar şeklinde delege etmek mümkündür. Genel Haklar: Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı Bilgi Alma Hakkı Başvuru Hakkı Temsilci Kullanma Hakkı Bilgilerin ve Özel Hayatın Gizliliği Hakkı Özel Haklar: Vergilerin Tarh ve Tahsiline İlişkin; ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava hakkı, vergi hatalarına karşı idari başvuru ve dava açma hakkı, vergiyi fazla veya yersiz ödeme hâlinde bunları geri isteme veya diğer kamu borçlarıyla mahsup ve takas etmeyi talep etme hakkı, borçların tecil, terkin ve taksitlendirilmesini talep etme hakkı. Uyuşmazlıkların Çözümüne İlişkin; uzlaşmaya başvurma hakkı, cezalarda indirim talep etme hakkı, duruşma talep etme hakkı, yürütmenin durdurulmasını talep etme hakkı, avukat bulundurma hakkı, iddiasını delil serbestisine dayanarak ispat etmek hakkı. Vergi Denetimine İlişkin; yoklama ve vergi inceleme elemanlarından işe başlamadan önce kendilerini tanıtmalarını talep etme hakkı. Devletle mükellef arasındaki vergi ilişkisinin sağlıklı şekilde işlemesi için vergi hukukunda mükelleflere tanınan haklar yanında birtakım ödevler de yüklenmiştir. Bu çerçevede mükellefin, vergi borucunu zamanında ve eksiksiz olarak ödeme şeklindeki maddi; defter tutmak, belge düzenlemek, beyanname vermek gibi birtakım şekli ödevleri vardır. VUK’un ikinci kitabındaki Mükellefin Ödevleri başlığı altındaki düzenlemeye göre mükellefin ödevlerini şu şekilde sıralamak mümkündür. Bildirimde Bulunma Ödevi: Mükellefler, vergilendirme bakımından önem taşıyan çeşitli konuları vergi idaresine bildirmek zorundadır. Bu çerçevede vergiye Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 14 Vergi Hukuku tabi mükelleflerden işe başlayanlar, bilinen iş veya ikamet yeri adreslerini değiştirenler, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen durdurulması ve sona ermesi anlamında işi bırakanlar ilgili durumu vergi idaresine bildirmelidir. Defter Tutma Ödevi: Vergi kanunlarına göre tutulan defterler vergi açısından delil niteliğinde olduğundan; mükelleflerden bir kısmı kanunlarla belirlenen defterleri yine kanunlarda belirtildiği şekilde tutmakla mükelleftir. VUK’a göre; ticaret ve sanat erbabı, ticari şirketler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı, gerçek usulde vergiye tabi çiftçiler defter tutmak zorundadır. Vergi kanunlarına göre yükümlülerce tutulması gereken genel defterler; defteri kebir, yevmiye, envanter, işletme hesabı, serbest meslek kazanç defterleridir. Bu defterler dışında yürütülen faaliyetin niteliğine göre imalat, damga vergisi, ambar defterleri gibi özel defterler de tutulmalıdır. Beyanname Verme Ödevi: Türk vergi sistemi çeşitli istisnalara karşın beyan usulünü kullanmaktadır. Verginin gerçek matrahını en iyi mükellefin bileceği noktasından hareket eden beyan usulünde, mükellefin beyanı dikkate alınarak vergiler hesaplanmaktadır. Bu çerçevede Türk vergi sisteminde; yıllık, muhtasar, münferit ve özel beyannameler kullanılmaktadır. Kayıt Düzenine İlişkin Ödevler: Defterlerin kayıt düzenine ilişkin ödevler VUK’un 215-219. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu çerçevede, Türk harflerinin ve uluslararası rakamların kullanılması, değer sistemi olarak Türk parasının kullanılması, defter tasdiklerinin yaptırılması kayıt düzenine ilişkin ödevlerdir. Belge Düzenine İlişkin Ödevler: Vergilendirmede vergiyi doğuran olayın maddi sonuçlarının gerçeğe uygun olarak defter kayıtlarına geçirilmesi, vergi doğuran olayın meydana geldiği zamanda belgeye bağlanmasıyla mümkündür. Belge düzeni, mükelleflerin gelir ve giderlerinin ve bunlarla ilgili diğer işlemlerinin belirlenen belgelere dayanılarak saptanmasını gerekli kılar. Belge düzeninin sağlanması amacıyla mükelleflerin düzenlemesi ve/veya alması gereken belgelere; fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış fişi, yolcu listesi örnek olarak gösterilebilir. Saklama ve İbraz Ödevi: Mükelleflerin defter tutma ve belge düzenine uyma dışında, bu belge ve defterleri koruma ve gerektiğinde yetkililere ibraz etme (gösterme) mükellefiyeti vardır. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 15 Vergi Hukuku Diğer Ödevler: Yukarıda sayılan ödevler dışında mükelleflerin; incelemeye yetkili memura çalışma yeri göstermek ve resmî çalışma saatlerinde memurun müessesede çalışmasını sağlamak; inceleme ile ilgili her türlü izahatı vermek; incelemeye yetkili memurun, lüzumunda iş yerinin her tarafını gezip görmesini Bireysel Etkinlik sağlamak; vergi levhası kullanmak ve asmak gibi ödevleri de vardır. • Mükellefin maddi ve şekli ödevlerini tanımlayınız. VERGİ KABAHATLERİ, SUÇLARI VE CEZALARI Vergi suçu, vergi kanunlarında gösterilen maddi ve şeklî ödevlerin yerine getirilmemesi veya bu ödevlere aykırı davranışlarda bulunulması nedeniyle devletin vergi kaybına uğratılması veya kamu düzeninin bozulmasına neden olan ve ceza öngörülen fiillerdir. Vergi suçları, devlet hazinesine karşı işlenen iktisadi suçlardır. Bu bakımdan vergi suçu işlendiğinde ihlal edilen menfaat hazine yararı ve dolayısıyla kamu yararıdır. Vergi suç ve cezalarında gözetilen amaç, vergi kanunlarının gereklerinin zamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesidir. Vergi suçlarıyla ilgili olarak, vergi ziyaının ortaya çıkmasını engellemeye yönelik vergi kabahatleri (idari vergi suçları) ve kamu düzenini ihlal niteliği ağır basan ve devlet otoritesinin zaafa uğramasına neden olan fiilleri engellemeye yönelik adli vergi suçları şeklinde bir ayrım yapılabilir. Vergi kabahatlerine ilişkin fiil ve yaptırımlar idari usullerle, adli vergi suçlarına ilişkin fiil ve yaptırımlar yargısal usullerle tespit edilir. Dolayısıyla vergi kabahatlerinde suç olarak saptanan fiilin cezası vergi idaresi tarafından kesilirken, adli vergi suçlarında cezaya mahkeme tarafından hükmedilir. Vergi kabahatlerinde, fiillerde kasıt veya taksir aranmazken, adli vergi suçlarının temel unsurlarından biri fiillerin kasıt içinde işlenmesidir. Vergi kabahatlerinin yaptırımı genel olarak parasal, adli vergi suçlarının yaptırımı ise hürriyeti bağlayıcı ceza karakterindedir. Bu bilgiler ışığında vergi kabahatlerini vergi Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 16 Vergi Hukuku ziyaı ve usulsüzlük; adli vergi suçlarını ise kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal ve mükellefin özel işlerini yapma suçu şeklinde değerlendirmek mümkündür. Vergi ziyaı; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Vergi ziyaı suçu, işlenen fiilin vergi ziyaına neden olmasını aradığı için netice suçu olarak değerlendirilmektedir. Vergi ziyaına sebep olan fiiller hareketin taşıdığı ağırlığa göre ağır, orta ve hafif nitelikli fiiller şeklinde delege edilebilir. Bu bağlamda ağır nitelikli fiiller; hesap ve muhasebe hileleri yapmak, uydurma adlarla hesaplar açmak, çift defter kullanmak, defter kayıtlarını ve belgelerini tahrif etmek ve gizlemek, yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak, defter, kayıt veya belgeleri yok etmek, defter sayfalarını kopartarak yok etmek, sahte belge düzenlemek veya kullanmak şeklinde sıralanabilir. Hafif nitelikli fiilse; beyannamenin kanuni süresinden sonra mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanılmadan ve işlemin takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce kendiliğinden verilmesidir. VUK’ta orta nitelikli fiiller sayılmamıştır. Bu bakımdan bir fiilin orta nitelikli bir fiil olarak değerlendirilebilmesi için ağır ve hafif nitelikli fiiller dışında kalması ve vergi kaybına sebebiyet vermesi yeterli görülmüştür. Vergi kabahat türlerinden bir diğer usulsüzlüğün konusu, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Usulsüzlükte, vergi ziyaından farklı olarak vergi ziyaının olup olmaması önem taşımamaktadır. Bu bakımdan, vergi ziyaında mükellefin belirli bir eyleminden dolayı vergi idaresi kayba uğrarken; usulsüzlükte, vergi kaybına neden olunması değil, vergi kaybına yol açması muhtemel bir tehlike söz konusudur ve bu tehlike cezalandırılır. Usulsüzlük kabahatini genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük şeklinde ikiye ayırarak değerlendirmek mümkündür. VUK’un 352’inci maddesinde Genel Usulsüzlük kabahati, 1. Derece Usulsüzlük ve 2. Derece Usulsüzlük şeklinde iki guruba ayrılmıştır. Bu çerçevede VUK’a göre, beyannamelerin süresinde verilmemesi, tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması, kayıt düzenine ait hükümlere uyulmaması, işe başlamanın zamanında bildirilmemesi gibi haller 1. Derece Genel Usulsüzlük; işe başlamayı bildirme dışında kalan bildirmelerin zamanında yapılmaması, tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 17 Vergi Hukuku işleminin geç yaptırılması, hesap veya işlemlerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve belgelerin bulunmaması veya ibraz edilmemesi gibi hâller 2. Derece Genel Usulsüzlük suçu olarak değerlendirilmiştir. Usulsüzlük kabahatine ilişkin ceza miktarı, kabahatin 1. Derece veya 2. Derece olmasına ve usulsüzlüğü yapan kişinin kimliğine göre farklılaştırılmıştır. Özel usulsüzlükler genel olarak vergileme sürecinin sağlıklı işlemesi için büyük öneme sahip; fatura, fiş gibi belgelerin verilmemesi veya alınmaması; günü gününe defter kaydı ve vergi levhası bulundurulması gibi bazı şeklî ödevlere uyulmaması ile ilgilidir. Özel usulsüzlükler genel usulsüzlüklere göre kamu düzenini daha fazla tehdit etmeleri nedeniyle, özel usulsüzlüğe ilişkin cezalar, genel usulsüzlüğe ilişkin cezalara göre daha ağırdır. Kaçakçılık suçu, kanunda birleştirilmiş fiillerden birinin işlenmesiyle ortaya çıkar. Kaçakçılık suçuna ilişkin fiiller, vergi ziyaı suçunun ağır nitelikli fiilleriyle aynıdır. Bahse konu olan bu fiiller için VUK’ta üçlü bir gruplandırma yer almaktadır. Hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, uydurma adlarla hesaplar açanlar, çift defter kullananlar, defter kayıtlarını ve belgelerini tahrif edip gizleyenler, yanıltıcı belge düzenleyip kullananlar hakkında 18 aydan 3 yıla kadar; defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, defter sayfalarını yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar, hiç yaprak koymayanlar, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar 3 yıldan 5 yıla kadar; Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı hâlde basanlar veya bilerek kullananlar 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasına çarptırılır. Vergi mahremiyetini ihlal suçu; vergilendirme işleriyle uğraşan memurlar, vergi incelmesinde ve idari yargıda görev yapanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlarda görev yapanlar, bilirkişiler ve kendilerine bilgi verilen meslek mensuplarının yöneticileri; mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, işlerine ve hesap durumlarına, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin öğrendikleri sırları ifşa etmeleri, kendileri veyahut üçüncü kişilerin yararına kullanmaları hâlinde meydana gelir. Bu suça verilecek ceza, 1 yıldan 3 yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezasıdır. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 18 Vergi Hukuku Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu; vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi yargısında görevli olan kişiler tarafından, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili özel işlerini yapmaları hâlinde meydana gelir. Vergi dairesinde görevli bir memurun kendi dairesine kayıtlı olan veya olmayan bir mükellefin defterini tutması veya beyannamesini doldurması bu suça örnek olarak gösterilebilir. Bu suça verilecek ceza 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezasıdır. Vergi suçunu işleyen kişiyle Devlet arasında kurulan ceza ilişkisi, kanunlarda belirtilen hâllerde ortadan kalkar. Bu hâller ölüm, infaz, cezanın ertelenmesi, koşullu salıverme, af, zamanaşımı, şikâyetten vazgeçme, uzlaşma, pişmanlık ve ön ödemedir. VERGİ UYUŞMAZLIKLARI VE ÇÖZÜM YOLLARI Vergi uyuşmazlığı, vergi mükellefleriyle vergi idaresi arasında vergilendirme işlemi dolayısıyla ortaya çıkan görüş farklılıklarıdır. Tüm borç ilişkilerinde olduğu gibi, vergilendirme ilişkisinde de taraflar arasında zaman zaman uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır. Bu uyuşmazlıklar verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarında yapılan işlemlerle ilgili olabileceği gibi cezai işlemlerden de kaynaklanabilir. Vergi uyuşmazlıklarının, yargı yoluna gidilmeden taraflarca çözüme kavuşturulmasına, vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yolları denir. Her ne kadar vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yolları var olsa da mükellef bu yollara başvurmayıp doğrudan yargı yoluna başvurabilir. İşte uyuşmazlıkların idari aşamada çözümlenememesi hâlinde veya doğrudan dava yoluna gidilmesi hâlinde vergi uyuşmazlıklarının yargı aşamasında çözüm yollarından bahsedilir. Türk vergi hukukunda vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yolları temelde uzlaşma ve hataların düzeltilmesi kurumlarından oluşmaktadır. Uzlaşma, vergi uyuşmazlıklarının idare ile mükellef arasında anlaşma yoluyla çözümlenmesidir. Uzlaşma; uyuşmazlığı kısa sürede ortadan kaldırabilmesi nedeniyle mükellefler açısından sıklıkla başvurulan yollardan biridir. Zira uzlaşmayla vergi idaresi alması gereken vergilerin ve/veya cezaların bir bölümünden vazgeçerek bunları bir an önce tahsil ederken, mükellef de uzun bir dava sürecinden kurtulmaktadır. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 19 Vergi Hukuku Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda (matrahta, miktarda, mükerrer) veya vergilendirmede (mükellefin şahsında, mükellefiyette, konuda ve dönemde) yapılan hatalar nedeniyle haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergilendirme sürecinde, mükellef veya idare lehine veya aleyhine yapılan vergi hataları, hataların düzeltilmesi yoluyla giderilir. Uyuşmazlıkların yargılama sürecine yansıması iki şekilde olabilir. Bunlardan ilki vergilemeye ilişkin idari düzenleyici işlemlerin veya vergilendirme sürecine yönelik bireysel işlemlerin kanunlara aykırılığından kaynaklanan uyuşmazlıklar, diğeri vergi kanunlarının Anayasaya aykırı olarak çıkartılmasına yönelik uyuşmazlıklardır. İlk grup uyuşmazlıklar idari yargı, ikinci grup uyuşmazlıklar anayasa yargısı içerisinde sonuçlandırılır. Türkiye’de idari işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi idari yargı çerçevesinde gerçekleştirildiğinden, idari alanda ortaya çıkan uyuşmazlıkları idari yargı kolu içerisinde çözüme kavuşturulur. Bu çerçevede vergilendirme işlemlerine yönelik olarak bu yargı koluna vergi yargısı da denilebilmektedir. Vergi yargısı, vergi kanunlarının uygulanması sırasında vergi mükellefi/sorumlusu ile vergi idaresi arasında uzlaşma veya düzeltme yoluyla çözülemeyen uyuşmazlıkların, taraflarca kanun yollarına başvurulması hâlinde, yetkili yargı organlarınca yargısal tasarrufta bulunulmak suretiyle çözümlenmesi ve sonuçlandırılmasıdır. Türkiye’de vergi yargı organları, Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’dır. Vergi Mahkemeleri vergi yargılamasında genel yetkili ilk derece mahkemesidir. Vergi mahkemelerinin, tek hâkimle verdikleri kararlara karşı itiraz yoluyla ve kesin hükme bağlanmak için Bölge İdare Mahkemelerine, kurul hâlinde verdikleri kararlara karşı da temyiz yoluyla Danıştaya başvurulabilir. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 20 Özet Vergi Hukuku • İnsanların devletler kurup toplumlar halinde yaşadığı eski çağlardan günümüze kadar vergi konusu her zaman güncelliğini korumuştur. Verginin bu güncel olma özelliği, verginin dönemden döneme niteliği ve konu edindiği gelir kaynakları açısından farklılıklar arz ettiği gibi, ülkeler arasında da farklı uygulamalara konu olmaktadır. Ancak hukuki zor altında alınan vergilerin, kanuniliği ilkesi her zaman gözetilen bir amaç olmuştur. Vergilerin yurttaşlar üzerindeki iktisadi, siyasi, sosyal ve psikolojik etkileri gözetilmek suretiyle, vergileme ilişkisinde hem mükellefe hem de devlete birtakım haklar sağlandığı gibi çeşitli maddi ve şeklî ödevler de yüklenmiştir. Ancak vergileme açısından, her zaman tarafların tam bir uzlaşma içerisinde olduklarını söylemek çok da rasyonel bir yaklaşım olmayacaktır. İşte taraflar arasında çeşitli nedenlerle sağlanamayan uzlaşının, kimi zaman idari yolla, kimi zaman da yargı yoluyla sağlanmasına çalışılmaktadır. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 21 Vergi Hukuku DEĞERLENDİRME SORULARI Değerlendirme sorularını sistemde ilgili ünite başlığı altında yer alan “bölüm sonu testi” bölümünde etkileşimli olarak cevaplayabilirsiniz. 1. Aşağıdakilerden hangisi vergilerin nitelikleri arasında sayılamaz? a) Vergilendirme yetkisine sahip kuruluşlarca alınması b) Para ile ödenmesi c) Gerçek ve tüzel kişilerden alınması d) Karşılıklı olması e) Hukuki zora dayanması 2. Verginin konusunun ilgili verginin kapsamı dışında tutulmasına ne ad verilir? a) Muafiyet b) İstisna c) Vergi doğuran olay d) Vergi matrahı e) Verginin konusu 3. Vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari işleme ne ad verilir? a) Verginin Tarhı b) Verginin Tebliği c) Verginin Tahakkuku d) Verginin Tahsili e) Verginin Terkini 4. Aşağıdakilerden hangisi vergi hukukunun yürütmeden doğan asli kaynaklarındandır? a) Yönetmelik b) Genelge c) Özelge d) Sirküler e) Kanun Hükmünde Kararnameler 5. Aşağıdakilerden hangisi mükellefin şeklî ödevlerinden biri değildir? a) Beyanname Verme b) Defter Tutma c) Ödeme d) Belge Düzenine Uyma e) Bildirimde Bulunma Cevap Anahtarı:1-D, 2-B, 3-A, 4-E, 5-C Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 22 Vergi Hukuku YARARLANILAN VE BAŞVURULABİLECEK DİĞER KAYNAKLAR Aksoy, Ş., (1998). Kamu Maliyesi. İstanbul: Filiz Kitabevi. 3. Baskı. Bilici, N., (2011), Vergi Hukuku. Ankara: Seçkin Yayıncılık. 26. Bası. Karakoç, Y., (2007). Genel Vergi Hukuku. Ankara: Yetkin Yayınları. 4. Bası. Kırbaş, S., (2000). Vergi Hukuku. Ankara: Siyasal Kitabevi. 12. Baskı. Kızılot, Ş., Taş, M., (2009), Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Mutluer, K., (2007), Vergi Özel Hukuku. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları. 1. Baskı. Öncel M., Çağan, N., Kumrulu, A., (1985). Vergi Hukuku – C. 1. Ankara: Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları. 2. Baskı. Pehlivan, O., (2008), Kamu Maliyesi. Trabzon: Derya Kitabevi. Saban, N., (2006). Vergi Hukuku. İstanbul: Beta Basım A.Ş. 4. Bası. Şenyüz, D., Yüce, M., Gerçek, A., (2010). Vergi Hukuku. Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım. T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı. Mükellef Hakları Bildirgesi. Erişim tarihi: 04 Ağustos 2012, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=476 Uluatam, Ö., (2009). Kamu Maliyesi. Ankara: İmaj Yayınevi. 10. Baskı. Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 23
