KOBİ`LER İÇİN TFRS

KOBİ’LER İÇİN TFRS
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, birçok ülkede küçük ve orta
ölçekli işletmeler (KOBİ), özel işletmeler ve kamuya hesap verme yükümlülüğü
bulunmayan işletmelerde dahil olmak üzere çeşitli şekillerde adlandırılan
işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına ve diğer finansal raporlamalarına
uygulanması amacıyla ayrı bir standart oluşturmuş ve yayınlamıştır.
Sözkonusu standart, Küçük ve orta Büyüklükteki İşletmeler için Uluslararası
Finansal Raporlama Standardı’dır (IFRS for SMEs).
www.yenittk.info
KOBİ’LER İÇİN UFRS’Yİ GELİŞTİRME SÜRECİ
IASCF, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) olarak yapılandırılmadan önce, Aralık 2000 tarihinde
yayınladığı yeni yapıya geçiş raporunda, uluslararası muhasebe standartlarının küçük işletmelere yönelik özel bir
versiyonunun oluşturulması konusunda talepler olduğunu ifade etmiştir. 2005 yılında, IFRS’lerin geliştirilmesi
aşamasında, uygun olduğu ölçüde, küçük ve orta büyüklükteki işletmeler ile gelişmekte olan ekonomilerin özel
ihtiyaçlarının da dikkate alınmasına yönelik bir amaç eklenmiştir. Kurula gelen görüşler, KOBİ’ler için UFRS’ye
önemli bir talep olduğunu ve birçok ülkede, ulusal veya bölgesel olarak geliştirilmiş standartlar yerine KOBİ’ler
için UFRS’nin uygulanmasının tercih edileceğini göstermiştir. Bu gelişmeler çerçevesinde;
IASB 2001 yılında, küçük ve orta büyüklükteki işletmeleri esas alan bir standart setinin geliştirilmesi amacıyla
bir proje başlatmıştır,
Nihai taslak şubat 2007 de yayınlanmıştır,
IASB 20 ülkeden 116 küçük işletmenin katıldığı saha testi programını tamamlamıştır,
Standart Temmuz 2009 da yayınlanmıştır,
TMSK KOBİ’ler için TFRS’yi 2010 yılında yayınlamıştır.
Neden KOBİ’ler için Küresel Finansal Raporlama Standartları
Küresel finansal raporlama standartları, sürekli olarak uygulandığında finansal bilginin karşılaştırılabilirliğini
artırır. Muhasebeleştirmedeki farklılıklar, yatırımcıların, borç verenlerin ve diğer ilgi gruplarının yapacağı
karşılaştırmayı zorlaştırabilmektedir. Yüksel kaliteli küresel finansal raporlama standartları, sermayenin dağıtım
etkinliğini ve fiyatlamasını geliştirir. Maliyetleri azalttığından ve sermaye maliyetini etkileyen belirsizlikleri
ortadan kaldırdığından, sadece borç ve özkaynak sağlayanların değil, aynı zamanda sermaye arayan şirketlerin
de yararına olmaktadır. Küresel standartlar, denetim kalitesindeki sürdürülebilirliği de artırmakta ve eğitimi
kolaylaştırmaktadır. Bu yararlar, yalnızca menkul kıymetleri halka açık piyasalarda işlem gören şirketlere
özgü değildir. Küçük ve orta ölçekli işletmelerde, tüm dünyada kabul gören tek bir muhasebe standart setini
uygulamakla bu yararları elde edebilirler. KOBİ’ler için UFRS’den en fazla yarar sağlayacak kesimler aşağıdaki
gibi sıralanabilir:
Finansal kuruluşlar
Satıcılar
Kredi derecelendirme kuruluşları
Tedarikçiler
Risk (girişim) sermayesi şirketleri
İşletme yönetiminde olmayan yatırımcılar
Finansal kuruluşlar uluslararası ölçekte kredi vermekte ve çok uluslu bir yapıda faaliyet göstermektedir. Mikro
ölçekli işletmeler de dahil olmak üzere KOBİ’lerin çoğu banka kredisi kullanmaktadır. Bankalar, borç verirken, bu
borca ilişkin koşulları ve faiz oranlarını belirlerken finansal tabloları kullanmaktadır.
Satıcılar, kredili olarak mal ve hizmet satışı yapmadan önce diğer ülkelerdeki alıcıların finansal durumunu
değerlendirmek isterler.
Kredi derecelendirme kuruluşları uluslararası düzeyde ve tek tip derecelendirme kriterleri geliştirmeye
çalışmaktadırlar. Raporlanan finansal bilgi, derecelendirme süreci açısından büyük önem taşımaktadır.
3
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
KOBİ lerin çoğunun denizaşırı tedarikçileri vardır ve geçerli ve uzun vadeli bir iş ilişkisinin kurulup kurulmayacağının
değerlendirilmesinde finansal tablolar kullanılır.
Risk (girişim) sermayesi şirketleri KOBİ’ lere uluslararası düzeyde kredi sağlamaktadır.
Karşılaştırılabilirlik, işletme yönetiminde bulunmayan yatırımcılara kolaylık sağlar.
KOBİ’ler için UFRS’nin TAM SETTEN FARKLILIKLARI
KOBİ’ler için UFRS bağımsız bir belge olarak hazırlanmıştır.
Karmaşık seçeneklerin büyük bir kısmı ortadan kaldırılmıştır.
KOBİ’lerin büyük olasılıkla hiç karşılaşmayacakları konu başlıkları elemine edilmiştir.
Gelecekte değişiklik yapılması beklenmemektedir.
Müştereken kontrol edilen işletmelerde yer alan yatırımlar için oransal konsolidasyona izin verilmemiştir (tam
sette de kaldırılmıştır).
Elde edilen tüm temettüler kar veya zararda muhasebeleştirilmektedir (Maliyet modeline göre
muhasebeleştirilen yatırımlar için).
İşletmelerin yatırım amaçlı gayrımenkuller için, mali durum esasına göre muhasebe politikalarını seçmeleri
gerekli kılınmıştır.
Yatırım amaçlı gayrımenkuller için, tam sette olduğu gibi serbest bir tercih seçeneği söz konusu değildir. Aşırı
maliyet veya çaba sarfetmeksizin (kesinleşmemiş maliyet veya harcamalar olmaksızın) gerçeğe uygun değeri
güvenilir bir şekilde ölçülebilenler, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak ölçülecektir.
Aksi durumda, maliyet-amortisman-değer düşüklüğü modeline göre değerlenirler ve maddi duran varlık olarak
muhasebeleştirilirler.
Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda kalıntı değer, faydalı ömür ve amortisman yöntemlerinin yıllık
gözden geçirme zorunluluğu söz konusu değildir.
Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerleme seçeneğine izin verilmemiştir.
Tüm maddi olmayan duran varlıklar itfa edilmektedir (şerefiye ve sınırsız ömre sahip olan maddi olmayan duran
varlıklar dahil).
Tüm Ar_Ge maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilmektedir.
Tüm devlet yardımlarının tek ve basitleştirilmiş bir yöntemle muhasebeleştirilmesi gerekli kılınmıştır.
Tüm borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilmektedir.
Şerefiyedeki değer düşüklüğünün hesaplanmasına ilişkin rehber basitleştirilmiştir.
Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen ve dış ülkede bulunan bağlı işletmenin elden çıkarılması esnasında
ortaya çıkan birikimli çevrim farkları kar veya zarara yansıtılmamakta, yani yeniden sınıflandırılmamaktadır.
“Satış amaçlı elde tutulan” sınıflandırılmasına ve buna benzer ölçüm koşullarına yer verilmemiştir.
4
www.yenittk.info
Muhasebeleştirme ve Ölçümde Basitleştirmeler
Finansal araçların sınıflandırılması: Belirlenen kriteri karşılayan finansal araçlar maliyet veya itfa edilmiş
maliyetleri ile ölçülür, diğer finansal araçlar gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yöntemi ile
ölçülür.
Şerefiye ile diğer sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların itfası ve değer düşüklüğü: Şerefiye ile
diğer sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların geri kazanılabilir tutarının yıllık olarak hesaplanması
koşulunun, uzmanlık gerektirmesi ve maliyetli olması nedeniyle, sadece değer düşüklüğü söz konusu olduğunda
hesaplama yapılmaktadır. Şerefiye ve diğer sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar, sınırlı ömürlü
olarak dikkate alınmış ve en fazla 10 yıl olmak kaydıyla, onlardan beklenen faydalı ömür süresince itfa edilmesi
sonucuna varılmıştır.
Bütün geliştirme maliyetlerinin gider olarak muhasebeleştirilmesi: KOBİ lerin, bir projenin ticari olarak
gerçekleştirilebilir olup olmadığını sürekli olarak değerlendirecek kaynaklara sahip olmadığı ve geliştirme
maliyetlerinin yalnızca bir bölümünün aktifleştirilmesinin faydalı bilgi sağlamayacağı, bankaların kredi verme
kararlarında söz konusu maliyetleri gözardı etmelerinden dolayı tüm araştırma ve geliştirme giderleri doğduğu
dönemde gider olarak muhasebeleştirilmesine karar verilmiştir.
İştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmeler için maliyet yöntemi: IAS 28 ve IAS 31 de iştirakler ve
müştereken kontrol edilen işletmelerdeki payların muhasebeleştirilmesinde özkaynak yöntemine izin verilir.
Bireysel finansal tablolarda ise, maliyet yönteminin kullanılmasına izin verilmektedir. IASB, KOBİ lerin maliyet
yöntemini ya da gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yöntemini kullanmasına da izin vermiştir.
Yayınlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerde gerçeğe
uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yöntemin kullanılması gerekir.
Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar sınıflandırmasına yer verilmemiştir.
Borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak muhasebeleştirilmektedir.
Çevrim farkları: IAS 21’ e göre yabancı ülkedeki bağlı işletmenin çevirisinden doğan çevrim farkları diğer
kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmekte ve varlığın satılması durumunda kar veya zarara aktarılarak yeniden
sınıflandırılmaktadır. KOBİ’ler için UFRS de ise kar veya zararda yeniden sınıflandırılmamaktadır. Konsolide
finansal tablolarda yurt dışındaki bir işletmeye yapılan net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kaleme
ilişkin kur farkları diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir, yatırım elden çıkarıldığında kar zarara aktarılmaz.
Tam sette ise kar veya zarara aktarılır.
Tarımsal faaliyetlerde gerçeğe uygun değer yönteminin daha az uygulanması: Gerçeğe uygun değerin aşırı
bir maliyet ve çaba sarf etmeksizin belirlenebilmesi durumunda gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara
yansıtılan yönteminin uygulanması zorunludur. Aksi durumda, maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi
kullanılır.
Çalışanlara sağlanan faydalar: Aktüeryal kazanç ve zararların tamamı oluştuğunda kar veya zararda
muhasebeleştirilir, ya da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. IAS 19’ daki erteleme ve itfa yöntemlerine
izin verilmemektedir. Bu yöntemler yıllık hesaplamalar yapılmasını, birçok yılı kapsayacak şekilde verilerin
takip edilmesini gerektirir.
Hisse bazlı ödemeler: Özkaynağa dayalı hisse bazlı ödemeler gider olarak muhasebeleştirilir, gider mümkünse
gözlemlenebilir piyasa fiyatları esas alınarak ölçülür, bunun olmaması durumunda yöneticiler tarafından
yapılan en iyi tahmin kullanılarak ölçüm yapılır.
Yatırım amaçlı gayrımenkuller: IAS 40’ da muhasebe politikası olarak seçim söz konusudur. KOBİ ler için
UFRS’de ise muhasebe politikası seçimi yoktur. Yatırım amaçlı gayrımenkulun muhasebeleştirilmesi, içinde
bulunulan duruma bağlıdır. Maliyet esasına göre ölçülmesi durumunda, dipnotlarda gerçeğe uygun değerin
açıklanmasına gerek yoktur.
5
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Devlet teşvikleri: Tek ve sabit bir muhasebeleştirme yöntemini gerektirir. Performans koşullarının karşılandığı
ya da bu koşulun söz konusu olmadığı durumlarda bütün teşvikler gelirde muhasebeleştirilir. Teşvikler gerçeğe
uygun değeri üzerinden ölçülür.
Yararlı ömrün, kalıntı değerin ve amortisman/itfa yönteminin yıllık olarak gözden geçirilmemesi: IAS 16 ve
IAS 38 en azından her mali yılın sonunda, yararlı ömrün, kalıntı değerin ve amortisman/itfa yönteminin gözden
geçirilmesini gerekli kılar. KOBİ lerde ise, raporlama tarihinden sonra önemli ölçüde değişimin var olduğuna
dair bir işaret varsa gözden geçirme gereklidir.
Tam Set UFRS’de Yer Almayıp KOBİ’ler için UFRS’de Yer Alan Konular
Birleştirilmiş finansal tablolar,
Hisselerin ya da diğer özkaynak araçlarının ilk ihracı,
Opsiyonların, hakların ve hisse alma hakkı veren finansal araçların satışı,
Hisselerin aktifleştirilmesi veya bedelsiz hisse senedi verilmesi ve hisse senedi bölünmeleri
KOBİ’ler için UFRS Kapsamına Alınmayan IAS/IFRS’ler
IFRS 8 Faaliyet Bölümleri
IAS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama
IAS 33 Hisse Başına Kazanç
IFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri
IFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar
Sunumda Basitleştirmeler
Karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu sunma gerekliliğine yer verilmemiştir,
Bütün ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri, duran varlıklarda ya da uzun vadeli borçlarda sınıflandırılır.
Özkaynaktaki değişiklikler yalnızca kar veya zarardan, temettü ödemelerinden, önceki dönem hatalarının
düzeltilmesinden ve muhasebe politikasındaki değişimlerden kaynaklanıyorsa, tek bir kar veya zarar ve
dağıtılmamış karlar karlar tablosu sunumuna izin verilir.
İşletmelerin bir muhasebe politikasını geriye dönük uygulaması durumunda ya da finansal tablolardaki kalemleri
geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi halinde veya finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdıklarında
karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu sunmaları gerekli kılınmamıştır. IAS 1 ise
böyle bir sunumu gerekli kılar.
KOBİ TFRS
TMSK KOBİ TFRS’yi 1 Kasım 2010 tarihinde yayınlamıştır.
Ülkemizde yeni Türk Ticaret Kanununun 13 Ocak 2011 yılında yasalaşması ile birlikte, KOBİ standartları da
uygulama alanı bulacaktır.
Türk Ticaret Kanunu 2012 yılı Temmuz ayında yürürlüğe girecek, işletmelerin ara mali tabloları KOBİ
TFRS’ye göre düzenlemeleri zor olacağından, KOBİ TFRS 01.01.2013 tarihinden itibaren KOBİ’ler tarafından
6
www.yenittk.info
uygulanmaya başlanacaktır.
Finansal Tabloların karşılaştırmalı olarak sunulması gerekmektedir. Bu nedenle, 31.12.2013 tarihli finansal
tabloların 3.12.2012 tarihli finansal tablolar ile karşılaştırmalı sunulması gerekir. Dolayısıyla 2013 yılı açılış
kaydının TFRS’ye uygun yapılması da bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır.
ÖNEMLİ TARİHLER
01.07.2012 Yeni TTK’nın yürürlüğe girmesi
14.08.2012 Anonim şirketler ve Limited şirketlerin esas sözleşmelerini yeni TTK ile uyumlu hale getirmeleri
01.01.2013 Muhasebe kayıtlarının ve finansal tabloların TFRS’ye göre düzenlenmesi
01.03.2013 Bağımsız denetçi seçilmesi için son tarih. Atama yapmayan şirketlere mahkemece atama
yapılacaktır.
01.07.2013 Sermaye şirketleri için internet sayfalarının hazırlanması ve yayınlanması için son tarih (Bu tarihten
itibaren 3 ay içinde internet sitesi kurma zorunluluğunu yerine getirmeyenler için çeşitli hapis ve para cezaları
öngörülmektedir).
14.02.2014 Anonim ve Limited şirketler Yeni TTK’nın yayını tarihinden itibaren 3 yıl içinde sermayelerini
kanunun 332 ve 580. md. Öngörülen tutarlara yükseltme zorunluluğu
YENİ TTK’NIN MUHASEBE ALANINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ
64, 88, 1522, 1523, Geçici 1 ile Geçici 6 ve 1534 üncü maddelerde düzenlenmiştir.
88. maddede, gerçek ve tüzel kişilerin gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal
tablolarını düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarına uymak ve bunları uygulamak zorunda oldukları
hükmü yer almaktadır.
1522. maddede KOBİ tanımını belirleyen ölçütlerin TOBB ve TMSK’nın görüşleri alınarak Sanayi ve Ticaret
Bakanlığı tarafından yönetmelikle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.
1523. maddede, Küçük ve Orta Ölçekli olsalar dahi, kamuya hesap verme yükümlülüğü olan sermaye şirketleri,
büyük sermaye şirketi olarak kabul edilmiş, KOBİ kapsamından çıkarılmıştır.
Bölüm 1
KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELERİN TANIMLANMASI
Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve
Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayınlayan işletmeler KOBİ olarak tanımlanmaktadır.
Genel amaçlı finansal tablolar, hissedarlar, kredi verenler, çalışanlar ve kamu gibi geniş bir kullanıcı kitlesinin
ortak bilgi ihtiyacını karşılamaya yöneliktir. Kendi özel bilgi ihtiyacına yönelik rapor talep edenler dışındaki
kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılamayı amaçlar. Bu tablolar, finansal durum, performans ve nakit akışı hakkında
bilgi sunar.
Kamuya Hesap Verme Yükümlülüğü Bulunan İşletmeler:
Borsada işlem gören işletmeler
7
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Borsada işlem görmek üzere başvuruda bulunan işletmeler
Bankalar
Sigorta şirketleri
Aracı kuruluşlar
Emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları
Yatırım fonları
İşletmenin borçlanma araçları veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının halka açık bir piyasada işlem görmesi
veya işlem görmek üzere ihraç edilme aşamasında olması, esas faaliyet konusunun varlıkları güvenilir kişi
sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması durumunda kamuya hesap verme sorumluluğu vardır ve
tam seti uygulaması gerekir. Seyahat veya emlak acenteleri, okullar, yardım kurumları, kooperatifler ve kamu
hizmeti şirketleri kamuya hesap verme yükümlülüğü olan işletmeler değildir.
Borsaya kote olan şirketler ne kadar küçük ölçekte olursa olsun KOBİ TFRS’yi uygulayamaz.
Ana ortaklığı TMS/TFRS setini kullanmakta olan veya TFRS tam setini kullanan konsolide bir grubun parçası
olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında
bu Standardı uygulayabilir.
Bölüm 2
KAVRAMLAR VE GENEL İLKELER
Kavramlar ve Genel İlkelerin Kapsamı
Finansal tabloların amacını,
Finansal tablolarda yer alan bilgilerin kullanışlı olmasını sağlayacak nitelikleri,
KOBİ finansal tablolarının dayandığı temel kavram ve ilkeleri içermektedir.
Finansal Tabloların Amacı
Geniş bir kullanıcı kitlesine işletmenin:
finansal durumu,
faaliyet sonuçları ve
nakit akışları hakkında bilgi sunmaktır.
KOBİ finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporları
talep edebilme imkanı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, ekonomik kararlar almalarında yararlı olacak,
işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında bilgi sunmaktır. Finansal tablolar ayrıca
yöneticilerin idarecilik performanslarını da gösterir.
8
www.yenittk.info
Finansal Tablolarda Yer Alan Bilginin Nitelikleri
Anlaşılabilirlik
İhtiyaca Uygunluk
Önemlilik
Güvenilirlik
Özün Önceliği
İhtiyatlılık
Tam açıklama
Karşılaştırılabilirlik
Zamanında Sunum
Fayda ve Maliyet Dengesi
Niteliksel özellikler, finansal tablolarda sunulan bilgilerin kullanıcılara faydalı olmasını sağlayan özelliklerdir.
Anlaşılabilirlik
Finansal tablolarda yer alan bilgiler kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır.
Bu konuda, kullanıcıların işletmenin iş kolu ve ekonomik faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olduğu, muhasebeden
anladığı, bilgileri de makul seviyede bir dikkatle incelediği varsayılır.
İhtiyaca Uygunluk
İhtiyaca uygun bilgi, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olan bilgidir.
Bilginin, geçmişteki, bugünü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerini doğrulamak ya da düzeltmek suretiyle,
kullanıcıların kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olması durumunda ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir.
Önemlilik
Kullanıcıların kararlarını etkileyen bilgi önemli bir bilgidir.
İhtiyaca uygun bilgi ile önemlilik kavramı arasında bir ilişki söz konudur.
Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi, kullanıcıların alacağı kararları etkileyebilecekse, o bilgi
önemli bir bilgidir ve dolayısıyla ihtiyaca uygundur.
Güvenilirlik
Bilgi önemli hatalar içermiyorsa,
Ön yargılı değilse,
Belli bir konuyu gerçeğe uygun bir şekilde açıklıyorsa, bu bilgi güvenilir bir bilgidir.
Özün Önceliği
İşlemlerin yasal görünümleri ile değil, özleri ve ekonomik gerçekleri de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi
ve sunulması gerekir.
Özün önceliği finansal tabloların güvenilirliliğini artırır.
9
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
İhtiyatlılık
İhtiyatlılık, belirsizlik nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlıkların veya gelirin olduğundan fazla,
Borçların veya giderlerin ise olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder.
İhtiyatlılık, taraflı yaklaşıma izin vermez.
Tam Açıklama
Bilginin bir kısmının finansal tablolara dahil edilmemesi, tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına,
Güvenilirlik ve ihtiyaca uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar.
Karşılaştırılabilirlik
Tutarlı bir şekilde ölçüm ve sunum,
Finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda yapılan değişiklikler ve
bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirilme.
İşletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumunda ve faaliyetlerinde meydana gelen değişimleri takip
edebilmek için, finansal tabloların karşılaştırılabilir olması gerekir. Farklı işletmelerle kıyaslama yapabilmek için
de finansal tabloların karşılaştırılabilir olması gerekir. Benzer işlem ve olaylar, gerek işletme içinde gerekse diğer
işletmelerle tutarlı bir şekilde ölçülmeli ve sunulmalıdır.
Zamanında Sunum
Bilgi zamanında sunulmalıdır,
Bilginin karar alma sürecinde sunulmasını ifade eder,
Zamanında sunulmayan bilgi, ihtiyaca uygun olma özelliğini kaybedebilir.
Fayda ve Maliyet Dengesi
Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi elde etmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır.
FİNANSAL DURUM
Finansal durum tablosu, işletmenin varlıklarının, borçlarının ve özkaynaklarının belirli bir tarih itibariyle
birbirleriyle olan ilişkilerini gösterir.
Finansal durum tablosunun unsurları, varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır.
Varlıklar
Gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama potansiyeline sahiptir.
Varlık işletmenin kontrolündedir.
Geçmişteki işlemlerin sonucunda ortaya çıkması gerekir.
Gelecekteki ekonomik fayda, nakit ve nakit benzeri varlıkların işletmeye doğru akmasına doğrudan ya da dolaylı
olarak katkı sağlama potansiyelidir. Nakit akışları, varlığın kullanılmasından ya da elden çıkarılmasından
kaynaklanabilir.
10
www.yenittk.info
Bir varlığın muhasebeleştirilebilmesi için,
Gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama olasılığının bulunması ve
Maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçümlenebilir olması gerekir.
Varlıkların Ölçümünde kullanılan iki genel ölçüm esası;
Tarihi Maliyet ve
Gerçeğe Uygun Değerdir.
Tarihi Maliyet; edinme tarihinde varlığın elde edilmesi için ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin tutarı
veya verilen karşılığın gerçeğe uygun değeridir.
Gerçeğe uygun değer; karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi
ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır.
Varlıklar ilk muhasebeleştirmede genellikle tarihi maliyet esasına göre ölçülür.
Varlıkların izleyen dönemlerde ölçümünde finansal varlıklar ve finansal olmayan varlıklar için ayrı ölçüm
esasları getirilmiştir.
Finansal varlıkların izleyen dönemlerde ölçümü
Gerçeğe uygun değer
İtfa edilmiş maliyet (değer düşüklüğü zararları düşülmüş)
Temel finansal varlıklar olarak nitelendirilen borsada işlem gören veya gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak
ölçülebilen, dönüştürülme ve ihraççısına satılma imkanı bulunmayan imtiyazlı hisse senedi ile ihraççısına satılma
imkanı olmaya adi hisse senedi gerçeğe uygun değerle ölçülür. Diğerleri ise itfa edilmiş maliyet üzerinden ölçülür.
Değer düşüklüğü söz konusu ise dikkate alınır.
Finansal olmayan varlıkların izleyen dönemlerde ölçümü
Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal olmayan varlıklar (yatırım amaçlı gayrımenkuller, iştirakler, iş
ortaklıkları)
İtfa Edilmiş tarihi maliyetleri ile geri kazanılabilir değerlerinden düşük olanı ile ölçülen finansal olmayan
varlıklar (maddi ve maddi olmayan duran varlıklar)
Maliyetleri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarından düşük olanı ile ölçülen finansal
olmayan varlıklar (stoklar)
Tahmini satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile ölçülen tarımsal varlıklar
Borçlar
Geçmiş olaylardan kaynaklanır,
Ödenmesi işletmeden ekonomik fayda çıkışına neden olur,
Mevcut bir yükümlülüktür.
Yasal bir yükümlülük ya da zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir.
11
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bir borcun muhasebeleştirilebilmesi için,
Ekonomik yarar sağlayabilecek kaynakların işletmeden çıkacağının tahmin edilmesi ve
Güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmesi gerekir.
İlk muhasebeleştirmede genellikle tarihi maliyet esasına göre ölçülür.
İzleyen dönemlerde ise, finansal borç ve finansal borçlar dışındaki borçlar için farklı esaslar söz konusudur.
Finansal borçların izleyen dönemlerde ölçümü
Gerçeğe uygun değer
İtfa edilmiş maliyet esası
Finansal borçlar dışındaki borçlar
En gerçekçi tahmin
Özkaynaklar
Özkaynaklar işletmenin varlıklar toplamından borçların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır.
FAALİYET SONUÇLARI (FİNANSAL PERFORMANS)
Finansal Performans, işletmenin belirli bir raporlama dönemine ilişkin gelir ve giderleri arasındaki ilişkiyi
gösterir.
Finansal performans, tek bir finansal tabloda (Kapsamlı Gelir Tablosu) sunulabileceği gibi, iki ayrı finansal
tabloda da (Gelir Tablosu ve Kapsamlı Gelir Tablosu) sunulabilir.
Finansal performansın göstergesi olan unsurlar gelir ve giderlerdir.
Gelir
Sermayedarların katkıları dışında, özkaynaklarda artışa neden olan ekonomik faydalardaki artışlardır.
Hasılat ve kazancın her ikisini de kapsar.
Hasılat işletmenin esas faaliyetleri sonucunda ortaya çıkar,
Kazanç, hasılat olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan diğer kalemleri içerir.
Gelirin tahakkuk ettirilebilmesi için;
Varlıklarda artış veya borçlarda bir azalış nedeniyle, gelecekte elde edilmesi olası ekonomik faydada artış
olması ve
Tutarının güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmesi gerekir.
Gider
Sermayedarlara yapılan ödemeler dışında,
azalışlardır
özkaynaklarda azalışa neden olan ekonomik faydalardaki
İşletmenin olağan faaliyeti sırasında doğan unsurları ve zararları kapsar.
12
www.yenittk.info
Giderin tahakkuk ettirilebilmesi için;
Varlıklarda azalış veya borçlarda bir artış nedeniyle, gelecekte olası ekonomik faydada azalış olması ve
Tutarının güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmesi gerekir.
FİNANSAL PERFORMANSIN SUNUMU
Tek tablo yaklaşımı
İki tablo yaklaşımı
Tek Tablo Yaklaşımı
Dönem içerisinde kar veya zarara aktarılan gelir ve giderler ile özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı gelir ve
giderler tek tabloda sunulur.
İki Tablo Yaklaşımı
Dönem içinde kar zarara aktarılan gelir ve giderler gelir tablosunda, özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı
gelir ve gider unsurları ayrı sunulur.
Netleştirme: Bu standart kapsamında zorunlu tutulan veya izin verilen haller dışında, varlık ve borçların veya
gelir ve giderlerin birbirleriyle mahsup edilmeleri (netleştirilmeleri) yasaklanmıştır.
Bölüm 3
FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU
Kapsam
Finansal tabloların gerçeğe uygun sunumundan neyin anlaşılması gerektiği, KOBİ TFRS’ye uyumun koşulları ve
tam bir finansal tablo setinin neyi içerdiği açıklanmaktadır.
FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞUNA İLİŞKİN ESASLAR
Finansal tablolar gerçeğe uygun şekilde sunulmalıdır
Finansal tablolar KOBİ TFRS ile uyum içinde olmalıdır
İşletmenin sürekli olduğu kabul edilir (işletmenin sürekliliği)
Tam bir finansal tablo setinin yılda en az bir defa sunulması gerekir (raporlama sıklığı)
Finansal tablo kalemlerinin sunumunda ve sınıflandırılmasında bazı durumlar hariç, değişiklik yapılmaz
(sunumun tutarlılığı)
Finansal tablolarda yer alan tutarların karşılaştırmalı olarak sunulması gerekir (karşılaştırmalı bilgi)
Benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıf ayrı olarak sunulur (önemlilik ve toplulaştırma)
Tam bir finansal tablo setinde finansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu, nakit
akış tablosu ve dipnotlar yer almalıdır.
13
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bölüm 4
FİNANSAL DURUM TABLOSU
Kapsam
Finansal durum tablosunda sunulacak bilgilerin niteliği ve sunum yöntemleri açıklanmaktadır.
Finansal Durum Tablosunda;
Dönen- duran varlık
Kısa-uzun vadeli borç ayırımı söz konusudur.
İşletmenin faaliyet konusuna göre, likidite esasına göre sunum da uygun olabilir.
Dönen Varlıklar
Bir varlık aşağıdaki durumlarda dönen varlık olarak sınıflandırılır
İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin
beklenmesi
Alım satım amacıyla elde edilmesi
Raporlama tarihinden sonra on iki ay içerisinde paraya çevrileceğinin beklenmesi veya
Nakit ve nakit benzeri bir varlık olması (sınırlandırılmamış olmak koşuluyla),
Kısa Vadeli Borçlar
Aşağıdaki özelliklerden birini taşıyan borçlar, kısa vadeli borç olarak sınıflandırılır
İşletmenin normal faaliyet döngüsü içinde ödenmesinin beklenmesi,
Alım satım amacıyla elde tutulması,
Raporlama tarihinden sonra on iki ay içerisinde ödenecek olması,
İşletmenin borcunu raporlama tarihinden sonra en az on iki ay içinde ödemesini erteleyecek koşulsuz bir
hakkının olmaması.
Finansal Durum Tablosunda veya Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler
Hesapların Sınıflandırılması
Sermayesi Paylara Bölünmüş İşletmeler, Adi Ortaklıklar ve Vakıflara İlişkin Açıklamalar
Önemli düzeyde bir varlığın veya varlık ve borç grubunun elden çıkarılmasına yönelik bağlayıcı bir satış
anlaşmasının bulunduğu durumlarda açıklamalar yapılır .
Maddi duran varlıkların alt kalemleri, ticari ve diğer alacakların ilişkili taraflardan kaynaklanan tutarları, diğer
taraflardan kaynaklanan tutarları ve tahakkuk eden ancak faturası düzenlenmemiş olan gelirlere ilişkin tutarları.
Stoklar, mamuller ve ticari mallari yarı mamuller, hammmadde olarak alt sınıflar ayruılır. Satıcılara borçlar,
ilişkili taraflara borçlar, ertelenmiş gelirler, bor ve gider tahakkukları, çalışanlara sağlanan faydalar, ödenmiş
sermaye, hisse senedi ihraç primi, dağıtılmamış karlar, diğer kapsamlı gelirler.
14
www.yenittk.info
Finansal Durum Tablosunda sunulacak bilgiler
a) Nakit ve nakit benzerleri
b) Ticari ve diğer alacaklar
c) Finansal varlıklar
d) Stoklar
e) Maddi duran varlıklar
f) Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak izlenen yatırım amaçlı gayrımenkuller
g) Maddi olmayan duran varlıklar
h) Birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü tutarları düşülmüş maliyetiyle izlenen canlı varlıklar
i) Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak izlenen canlı varlıklar
j) İştiraklerdeki yatırımlar
k) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar
l) Ticari ve diğer borçlar
m) Finansal borçlar
n) Dönem vergisi ile ilgili borçlar ve varlıklar
o) Ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları
p) Karşılıklar
q) Kontrol gücü olmayan paylar
r) Ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarı
Bölüm 5
KAPSAMLI GELİR TABLOSU VE GELİR TABLOSU
Kapsam
Döneme ilişkin toplam kapsamlı karın tek bir veya iki ayrı finansal tabloda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir.
Toplam Kapsamlı Karın Sunumu
Tek tablo yaklaşımı: Döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamı kapsamlı gelir tablosu olarak nitelenen
tek bir tabloda raporlanır.
İki tablo yaklaşımı: Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu isimleriyle iki ayrı tabloda sunulur. Gelir tablosunda,
özkaynaklarda muhasebeleştirilen gelir ve giderler dışında kalan, dönem kar veya zararını oluşturan kalemler
sunulur.
Kapsamlı gelir tablosunda en az aşağıdaki kalemlere yer verilir:
a) Hasılat
b) Finansman giderleri
c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin kar veya
zararındaki paylar
d) Vergi gideri
e) Durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kar veya zararı ile durdurulan faaliyetleri oluşturan varlıkların elden
çıkarılması satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan kazanç
veya kaybın vergi sonrası tutarı
f) Kar veya zarar
g) Diğer kapsamlı gelir kalemleri
h) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin diğer
kapsamlı gelirlerindeki paylar
i) Toplam kapsamlı kar
15
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Her iki yaklaşıma ilişkin genel hükümler
Hatalar ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkisi, geriye dönük düzeltmeler olarak raporlanır
Hiçbir gelir veya gider kalemi olağandışı kalem olarak raporlanmaz.
Giderlerin analizi
Niteliklerine veya
Fonksiyonlarına göre sınıflandırılarak sunulur.
Bölüm 6
ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU İLE GELİR VE DAĞITILMAMIŞ KARLAR TABLOSU
Kapsam
Özkaynaklarda meydana gelen değişiklikleri özkaynak değişim tablosunda ya da belirli koşulların sağlandığı
durumlarda gelir ve dağıtılmamış karlar tablosunda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir.
Özkaynak değişim tablosu, dönem içerisinde özkaynaklarda meydana gelen değişiklikleri gösterir. Bu
değişiklikler;
Kar veya zarar
Diğer kapsamlı gelir
Düzeltilen hatalar ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkileri
Yatırımcıların işletmeye yaptığı yatırım tutarı ile yatırımcılara dağıtılan temettü vb. tutarını gösterir.
Gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu, dönem kar veya zararı ve dönem içerisinde dağıtılmamış karlarda meydana
gelen değişiklikleri gösterir.
Özkaynakta meydana gelen değişikliklerin sadece kar veya zarardan, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem
hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikalarının değiştirilmesi işlemlerinden kaynaklandığı durumlarda
bu tablonun düzenlenmesine izin verilmektedir.
Bölüm 7
NAKİT AKIŞ TABLOSU
Nakit akış tablosu, nakit ve nakit benzerlerinde meydana gelen değişiklikleri gösterir.
Bu değişiklikler,
İşletme faaliyetlerinden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklananlar şeklinde
sınıflandırılarak sunulur.
Nakit Benzerleri
Yatırım veya diğer amaçlardan çok, kısa dönemli nakit ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla elde tutulan likiditesi
yüksek araçlardır.
16
www.yenittk.info
İşletme faaliyetleri
İşletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir.
Müşterilerden elde edilen tahsilatlar,
Satıcılara ve çalışanlara yapılan nakit ödemeler,
Vergiye ilişkin nakit akışları (finansman ve yatırım faaliyetleri ile özellikle ilişkilendirilenler dışında) örnek
olarak verilebilir.
İşletme faaliyetlerinden nakit akışlarının raporlanmasında, muhasebe politikası seçimi olarak dolaylı yöntem veya
direkt yöntem kullanılabilir.
Yatırım faaliyetleri
Uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların elde edilmesi ve elden
çıkarılması faaliyetlerini kapsar.
Uzun vadeli varlıkların elde edilmesi için yapılan ödemeler,
Uzun vadeli varlıkların satışından sağlanan nakit (örneğin duran varlık satışı gibi),
Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını (örneğin hisse senetleri) veya borçlanma araçlarını
elde etmek için yapılan ödemeler, veya bunların satışından elde edilen nakit, örnek olarak verilebilir.
Finansman faaliyetleri
İşletmenin özkaynaklarının ve borçlarının yapısında ve büyüklüğünde değişikliğe neden olan işlemlerdir.
Payların ve diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracından elde edilen nakit,
Payların geri alınması ya da itfası için işletme sahiplerine yapılan nakit ödemeler,
Borçlanmadan kaynaklanan nakit girişi ve borcun geri ödenmesine ilişkin nakit çıkışı, örnek olarak verilebilir.
Nakit akış tablosunda yer almayan işlemlere ilişkin örnekler
Finansal kiralama (ilk muhasebeleştirme)
Bir işletmenin hisse senedi ihracı yoluyla edinilmesi,
Borcun özkaynağa dönüşmesi
Bölüm 8
Finansal Tablo Dipnotları
Kapsam
Finansal tablo dipnotlarında sunulması gereken bilgilere ilişkin genel ilkeler ve bu bilgilerin nasıl sunulacağı
konularını içermektedir.
Dipnotların Yapısı
Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde sistematik bir biçimde sunulur. Finansal tablolardaki her bir kalem için, ilgili
olduğu dipnotlara referans verilir.
17
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Dipnotlar aşağıdaki sırada sunulur:
Finansal tabloların KOBİ TFRS’ye uygun olduğuna ilişkin açıklama
Uygulanan muhasebe politikalarının özeti,
Finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar,
Diğer açıklamalar.
Önemli muhasebe politikalarının özeti bölümünde, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esasları
ve finansal tabloların anlaşılması için açıklanması gereken diğer muhasebe politikaları açıklanır. İşletme
yönetiminin değerlendirmeleri hakkında bilgi ve tahminlerdeki belirsizliğin temel kaynakları hakkında bilgi de
dipnotlarda sunulur.
Bölüm 9
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
Bu bölüm konsolide finansal tabloların düzenlenmesini gerektiren koşulları ve söz konusu tabloların nasıl
düzenleneceği açıklanmaktadır. Ayrıca bireysel finansal tablolar ve birleşik finansal tablolara ilişkin hükümler
de yer almaktadır.
Konsolide finansal tablolar, gruba ilişkin finansal bilgilerin tek bir işletmeye aitmiş gibi sunulduğu tablolardır.
Grup, bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarını ifade eder.
Bağlı ortaklık ise, başka bir işletme (ana ortaklık olarak bilinen) tarafından kontrol edilen işletmedir.
Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme
gücüdür.
Kontrolün belirlenmesi yargıda bulunmayı gerektirir. Ana ortaklığın doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla
dolaylı olarak bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olduğu durumda, ilgili işletme üzerinde
kontrolünün bulunduğu kabul edilir. Oy haklarının yarısına veya daha azına sahip olunsa bile aşağıdaki durumlarda
kontrolün mevcut olduğu kabul edilir:
Oy haklarının yarıdan fazlası, diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma çerçevesinde, kontrol edilmektedir,
Düzenleme veya sözleşme uyarınca yönetme gücüne sahiptir,
İşletmenin kontrol edildiği organın üyelerinin %50 den fazlasını atama veya görevden alma gücüne sahiptir ya
da kurul toplantılarında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücüne sahiptir.
Kontrol ayrıca, istenildiğinde kullanılma imkanı bulunan opsiyonlara veya dönüştürülebilir araçlara sahip
olunmakla da kazanılabilir.
Konsolide finansal tabloların sunulma zorunluluğu
Aşağıda belirtilen durumlar haricinde ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkisinde konsolidasyon gereklidir:
Bağlı ortaklıkların tümünün bir yıl içinde satılmak veya elden çıkarılmak amacıyla edinilmiş olması,
Ana ortaklığın kendisinin de bağlı ortaklık olması ve ana ortaklığının veya nihai ana ortaklığının tam set TMS/
TFRS leri ya da KOBİ TFRS’yi kullanması.
18
www.yenittk.info
Özel Amaçlı İşletmeler
Dar kapsamlı bir amaca ulaşmak için kurulurlar. Genellikle, faaliyetlerine yönelik sınırlayıcı hükümler içeren
yasal düzenlemelerle oluşturulurlar. Şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği olmayan bir işletme olarak
kurulabilirler. Bu şirketleri kontrol etmek için mutlaka hisselerine sahip olunması gerekmez. Faaliyetlerinden
fayda sağlamak amacıyla finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü varsa kontrolden söz edilir. Konsolide
finansal tablolarda, kontrol gücüne sahip olunan özel amaçlı işletmelerin tamamına yer verilmesi gerekir.
Konsolidasyon işlemleri
Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak
birleştirilir,
Bağlı ortaklıktaki yatırımın defter değeri ile bağlı ortaklığın özkaynaklarından ana ortaklığın payına düşen
tutarlar karşılıklı elemine edilir,
Bağlı ortaklığın dönem kar veya zararından kontrol gücü olmayan paylara düşen tutarlar tespit edilir ve ana
ortaklığın sahiplerine isabet eden tutardan ayrı olarak sunulur,
Bağlı ortaklığın net aktiflerinden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın
hissedarlarına düşen tutarlardan ayrı olarak sunulur,
Grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir,
Konsolide finansal tablolar aynı raporlama tarihi titbariyle hazırlanmalıdır,
Konsolide finansal tablolarda benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe politikaları kullanılmalıdır,
Bağlı ortaklıkların gelir ve giderleri edinme tarihinden itibaren konsolide finansal tablolara dahil edilir, bağlı
ortaklık elden çıkarıldığında, elden çıkarmadan sağlanan bedel ile bağlı ortaklığın defter değeri arasındaki
fark, kazanç veya kayıp olarak konsolide kapsamlı gelir tablosuna yansıtılır,
Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda özkaynaklarda ayarı bir başlık altında
sunulur, grubun kar veya zararından kontrol gücü olmayan paylara düşen tutar, kapsamlı gelir tablosunda ayrı
olarak raporlanır.
Bireysel Finansal Tablolar
Bağlı ortaklığı bulunmayan bir işletmenin finansal tabloları bireysel finansal tablo olarak nitelendirilmez. KOBİ
TFRS, ana ortaklıkların konsolide finansal tabloları düzenlemesini zorunlu kılmakta, ancak ana ortaklıkların veya
bağlı ortaklıkların bireysel finansal tablo hazırlamalarını zorunlu kılmamaktadır.
Bir ana ortaklığın bireysel finansal tablo hazırlamayı tercih etmesi ve söz konusu tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu
olarak hazırlandığını beyan etmesi durumunda, ilgili tabloların bu standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması
gerekir. Bağlı ortaklıklar aşağıdaki muhasebe politikalarından birine uygun olarak bireysel finansal tablolarda
muhasebeleştirilir
Değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli veya
Gerçeğe uygun değerdeki değişimlerin kar veya zarara yansıtıldığı, gerçeğe uygun değer yöntemi.
Birleşik Finansal Tablolar
Birleşik finansal tablolar, tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set halinde
sunulan finansal tablolarıdır. İşletmeler arasındaki işlemler ve bakiyeler elemine edilir, grup içi işlemlerden
kaynaklanan kar veya zararlar elemine edilir, mümkün olduğu ölçüde aynı raporlama tarihi itibariyle hazırlanır,
aynı muhasebe politikaları uygulanır.
19
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bölüm 10
MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR
KAPSAM
Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması,
Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler,
Hataların düzeltilmesi.
Muhasebe Politikaları
Finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda kullanılan;
İlkeler,
Esaslar,
Gelenekler,
Kurallar ve
Uygulamalardır.
Muhasebe politikalarının seçiminde aşağıdaki sıraya uyulur;
KOBİ TFRS de ele alınan bir konu olması durumunda, KOBİ TFRS uygulanır,
KOBİ TFRS de ele alınmayan bir konu olması durumunda, muhasebe politikasının belirlenmesinde uygulanacak
sıra belirlenir.
KOBİ TFRS de ele alınmayan bir konuda muhasebe politikası belirlenirken aşağıdaki sıraya uyulur:
Kullanıcıların ekonomik kararlar alması açısından ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sağlayan bir muhasebe
politikası seçilir,
Bu seçim yapılırken diğer bölümlerdeki hükümler ile kıyaslama yapılır,
Bölüm 2’de yer alan tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüme ilişkin genel ilkeler dikkate alınır.
Ayrıca tam set TMS/TFRS ye de bakılabilir (zorunlu değil).
Muhasebe politikalarının tutarlılığı
Benzer işlem, olay ve koşullar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları birbiriyle tutarlı olmalıdır.
Muhasebe politikasında değişiklik sadece aşağıdaki koşullar ortaya çıktığında yapılabilir:
KOBİ TFRS hükümlerinin değişikliği gerekli kıldığı durumlar (zorunlu),
Yapılacak değişikliğin ihtiyaca daha uygun ve güvenilir bilgiyi sağlayacak sonuçlarının olması durumu (ihtiyari)
20
www.yenittk.info
Muhasebe politikalarında değişiklik
Muhasebe politikası değişikliği yapıldığında,
Eğer bu değişiklik zorunlu ise, geçiş hükümlerinin uygulanması,
İsteğe bağlı ise, geriye dönük uygulanması gerekir.
Değişikliğe ilişkin açıklamalar yapılır.
Muhasebe politikalarında değişiklik olarak sayılmayan durumlar
Özü itibariyle öncekilerden farklı olan işlem, olay ve koşullar için uygulanacak muhasebe politikaları,
İlk kez ortaya çıkan işlem, olay ve koşullar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması,
Gerçeğe uygun değerle ölçülen, ancak gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde ölçülememesi nedeniyle
maliyet yöntemine göre ölçülmeye başlanan bir kalem (ya da tam tersi).
Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler
İleriye yöneliktir,
Yeni bir bilgi veya gelişmeden kaynaklanması nedeniyle, nitelik itibariyle muhasebe hatalarının düzeltilmesi
işleminden farklılık gösterir,
Bir varlık veya borcun defter değeri, varlığın faydalı ömründe yapılan düzeltmeleri ifade eder.
Muhasebe tahminlerindeki değişikliğin etkisi, kar veya zarara dahil edilmek suretiyle ileriye yönelik olarak
muhasebeleştirilir.
Değişikliğin varlık ve borçlarda değişime yol açması veya özkaynak kalemleri ile ilgili olması durumunda,
değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, borç veya özkaynak kalemlerinin defter değerleri düzeltilir.
Aşağıdaki açıklamalar yapılır
Değişikliğin nedeni, cari dönem finansal tablolarındaki varlık, borç, gelir ve gider kalemlerine etkisi,
Uygulanabilir ise, değişikliğin gelecekteki bir veya birden fazla uzun dönemli finansal tablolara etkisi üzerine
tahminler.
Hatalar
Önceki dönem veya dönemlerin finansal tabloları için söz konusudur,
Matematiksel hatalar, muhasebe politikalarının uygulanışındaki yanlışlıklar, bilgilerin gözden kaçırılması veya
yanlış yorumlanması ve hileleri içerir.
Hatanın fark edildiği tarih sonrasında kamuya açıklanmak üzere onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye
dönük olarak düzeltilir.
Açıklamalar yapılır (hatanın niteliği, finansal etkileri, finansal etkilerin belirlenmesi mümkün değilse açıklama).
Bölüm 11 ve Bölüm 12
21
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
FİNANSAL ARAÇLAR
KOBİ TFRS’DE TAM SET TMS/TFRS YE atıfta bulunulan tek bölümdür (Bölüm 11 ve Bölüm 12).
KOBİ’ler isterlerse KOBİ TFRS Bölüm 11 ve 12 deki hükümleri uygulayabilir, isterlerse TMS 39 un
muhasebeleştirme ve ölçüm hükümleri ile Bölüm 11 ve Bölüm 12 nin açıklama hükümlerini esas alabilirler.
İşletme tarafından yapılacak tercih, bir muhasebe politikası tercihidir. Tercih edilen seçenek tüm finansal
araçlara uygulanmalıdır.
Uygulanan seçenek değiştirilmek istendiğinde Bölüm 10 da yer alan hükümlere uyulur.
Her iki bölümde de (Bölüm 11 ve Bölüm 12) finansal varlık ve borçların finansal tablolarda gösterilmesi,
ölçülmesi, muhasebeleştirilmesi ve finansal tablo dışında bırakılmasına ilişkin konular ele alınmaktadır.
Bölüm 11 tüm KOBİ’lerle ilgilidir.
Bölüm 12’nin kullanılmasını gerektiren durumlar ise; niteliği itibariyle temel finansal araçlardan farklı getiriler
veya riskler taşıyan Egzotik finansal araçlara sahip olan veya piyasaya süren KOBİ’ler ile Finansal riskten
korunma muhasebesi yapmak isteyen KOBİ’ler.
Bölüm 11
TEMEL FİNANSAL ARAÇLAR
Finansal araç, bir işletmenin bir finansal varlığa, başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı
finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir. Finansal araçlar iki bölüme ayrılır. Bunlar, temel
finansal araçlar ve diğer finansal araçlardır.
Temel finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
Nakit,
Vadesiz ve vadeli mevduatlar,
Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı hisse senetleri,
Tahvil ve benzeri borçlanma araçları (getirisi sabit, anaparanın kaybedilmesine neden olabilecek özel bir
hüküm içermeyen, ödeme koşulları gelecekteki bir olaya bağlı olmayan, getirisi özel koşula bağlı olmayan),
Alacaklı ve borçlu ticari hesaplar,senetler ve krediler
Bankalar veya diğer üçüncü taraflardan alınan krediler,
Yabancı para birimi cinsinden ödenecek hesaplar (kurdaki değişiklikler kar veya zararda muhasebeleştirilir),
Bağlı ortaklıklardan/ iştiraklerden alınan krediler veya bunlara verilen ve talep edildiğinde ödenecek krediler,
İhraççının temerrüde düşmesi nedeniyle hemen alınabilecek borçlanma aracı
Borçlanma araçlarının tümü itfa edilmiş maliyet üzerinden ölçülür.
Aşağıdaki finansal araçlar temel finansal araçlar kapsamında değildir:
Dönüştürülebilir veya satın alma opsiyonlu hisse senedi yatırımları
22
www.yenittk.info
Swap, forward ve future sözleşmeleri, opsiyonlar, haklar ve diğer türevler,
Olağandışı ön ödeme koşullu krediler
Bu finansal araçların tamamı Bölüm 12 kapsamında gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür, farklar kar veya
zarara yansıtılır.
TEMEL FİNANSAL ARAÇLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE ÖLÇÜMÜ İLK MUHASEBELEŞTİRME
İşletme finansal aracın sözleşme hükümlerine taraf olduğunda, işlem tarihi veya ödeme tarihini dikkate alarak
muhasebeleştirme işlemini gerçekleştirir, ancak uygulamada tutarlı olunmalıdır.
İlk muhasebeleştirmede işlem fiyatı dikkate alınır.
Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal araçlarda işlem maliyetleri, işlem fiyatına dahil edilmez.
Diğer temel finansal araçlarda ise işlem maliyetleri, işlem fiyatına dahil edilir.
Ödeme normal kredi koşullarının ötesine ertelenmişse veya piyasa faiz oranının altında ise emsal faiz oranı
hesaplanır.
Bu tür bir işlem mal veya hizmet satışıyla ilişkili olarak meydana gelebilir. Anlaşma bir finansman işlemi ise,
finansal varlık veya borç, bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
Örnekler:
Başka bir işletmeye verilen uzun vadeli kredi: faiz ve anapara ödemelerinin bugünkü değeri alacak olarak
muhasebeleştirilir.
Normal kredi koşullarında müşteriye satılan mallar: Alacak, indirgenmemiş tutar (normal de fatura fiyatıdır)
üzerinden ölçülür.
2 yıllık faizsiz kredi ile satılan mal: Cari nakit satış fiyatı alacak olarak muhasebeleştirilir.
Alınan banka kredisi: bankaya ödenecek nakdin (faiz ve ana para ödemeleri dahil) bugünkü değeri borç olarak
muhasebeleştirilir,
Kısa vadeli kredi ile alınan mallar: Borç indirgenmemiş tutar üzerinden ölçülür.
İZLEYEN DÖNEMLERDE ÖLÇÜM
Borçlanma araçları (halka açık olanlar dahil), itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülür, değer düşüklüğü
varsa karşılık ayrılır
Özkaynağa dayalı finansal araçlardan, halka açık olan veya gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde
ölçülebilenler gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür,
Diğerleri maliyet bedeli üzerinden ölçülür. Değer düşüklüğü için karşılık ayrılır.
Etkin faiz, gelecekteki nakit girişlerini veya çıkışlarını tam olarak net nefter değerine indirgeyen orandır. İç
verim oranı olarak da bilinir.
İtfa edilmiş maliyet, gelecekteki nakit girişlerinin veya çıkışlarının etkin faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü
değeridir.
23
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Finansal araçların “Gerçeğe Uygun Değeri” nedir?
Aktif bir piyasada işlem görüyorsa piyasa fiyatı,
Benzer bir varlık için gerçekleşmiş son işlem fiyatı,
Bir değerleme tekniği kullanılarak da hesaplanabilir.
DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Maliyet bedeli veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmüş tüm finansal varlıklar her raporlama
döneminde değer düşüklüğü açısından değerlendirilir.
Eğer değer düşüklüğüne ilişkin tarafsız bir kanıt varsa, değer düşüklüğü zararı anında kar veya zararda
muhasebeleştirilir.
Değer düşüklüğü göstergeleri:
İhraççının önemli ölçüde finansal sıkıntıya düşmesi,
Temerrüt veya ihmal,
Alacaklı (kreditör) tarafından borçluya sağlanan anormal imtiyaz,
Borçlunun iflas etme veya borçlarını yapılandırma olasılığı
Değer düşüklüğü zararının ölçümü
Borçlanma araçları: Varlığın defter değeri ile varlığın orijinal etkin faiz oranı ile iskonto edilmiş tahmini nakit
akışlarının bugünkü değeri arasındaki farktır.
Özkaynağa dayalı finansal araçlar: Varlığın defter değeri ile raporlama tarihinde varlığı satması durumunda
alacağı tutarın en gerçekçi tahmini arasındaki farktır.
Değer düşüklüğünün iptali:
Değer düşüklüğünün ortadan kalktığı veya azaldığına ilişkin bir göstergenin olması durumunda, değer
düşüklüğü zararı doğrudan veya bir karşılık hesabı ile düzeltilerek iptal edilir.
İptal edilecek tutar, hiç değer düşüklüğü olmasaydı, varlığın defter değerinin olması gereken tutarını aşmayacak
şekilde sınırlandırılmıştır.
FİNANSAL VARLIKLARIN FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO) DIŞINA ÇIKARILMASI
Nakit akışı hakkının elde edilmesi (işletmeye ödenmesi) ya da bu hakkın zaman aşımına uğraması,
Nakit akışına ilişkin tüm risk ve getirilerin önemli ölçüde karşı tarafa devredilmesi,
Önemli ölçüde risk ve getirileri elinde bulundurmasına rağmen, varlığın kontrolünün karşı tarafa geçmesi ve
diğer tarafın bu varlığı üçüncü bir tarafa satma hakkının olması durumunda finansal varlık finansal durum
tablosu dışı bırakılır.
24
www.yenittk.info
FİNANSAL BORÇLARIN FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO) DIŞI BIRAKILMASI
Borç ortadan kalktığında bilanço dışı bırakılır; Borcun ortadan kalkması aşağıdaki şekillerde olabilir:
Ödenmiş,
İptal edilmiş,
Zamanaşımına uğramış
AÇIKLAMALAR
Finansal araçlar için uygulanan muhasebe politikaları açıklanır,
Finansal varlık ve borç kategorilerinin her birinin raporlama tarihindeki defter değeri, toplam olarak bilançoda
ya da dipnotlarda açıklanır:
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar,
İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklar,
Maliyet bedelinden değer düşüklüğü zararı düşülerek ölçülen özkaynağa dayalı finansal varlıklar,
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar (Diğer finansal araçlar bölümü),
İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar,
Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen kredi taahhütleri
Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal araçlar için, gerçeğe uygun değerin hesaplanmasına ilişkin detaylar,
Devredilen bir varlığın neden bilanço dışında bırakılmadığına ilişkin detaylar,
Teminat olarak verilen finansal varlıklara ilişkin detaylar,
Ödenecek kredilere ilişkin temerrüt ve ihlallerin detayları
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal araçların gerçeğe uygun değerindeki
değişiklikler (kazanç veya kayıplar),
Yukarıdaki şekilde ölçülmeyen finansal araçlar için toplam faiz geliri ve toplam faiz gideri,
Finansal varlık sınıfı itibariyle değer düşüklüğü zararı tutarı.
Bölüm 12
DİĞER FİNANSAL ARAÇLAR
Temel finansal araçlar kapsamında olmayan ve gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen
finansal araçlardır. Bunlar:
Dönüştürülebilir ve satım opsiyonu bulunan adi ve imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar,
Opsiyonlar, forward sözleşmeleri, swaplar ve diğer türev ürünler,
25
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
İhraç edenin veya sahibinin kazancına/zararına neden olan egzotik farklılıklar içermesi nedeniyle Bölüm 11’in
kapsamına girmeyen finansal varlıklar,
Finansal riskten korunma muhasebesi.
DİĞER FİNANSAL ARAÇLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE ÖLÇÜMÜ İLK MUHASEBELEŞTİRME
İşletme finansal aracın sözleşme hükümlerine taraf olduğunda muhasebeleştirme işlemini gerçekleştirir.
Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde gerçeğe uygun değeri ile ölçülür (normalde
işlem fiyatıdır). İşlem maliyetleri, işlem fiyatına dahil edilmez, gider olarak muhasebeleştirilir.
İZLEYEN DÖNEMLERDE ÖLÇÜM
Bu bölüm kapsamındaki tüm finansal araçlar gerçeğe uygun değeri ile ölçülür, gerçeğe uygun değerdeki
değişiklikler kar veya zararda muhasebeleştirilir. Bu durumun istisnası aşağıdaki gibidir:
Halka açık olarak işlem görmeyen ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemeyen özkaynağa dayalı
finansal araçlar ve
Özkaynağa dayalı finansal araçlarla bağlantılı olan sözleşmeler maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı
indirilerek ölçülür.
Eğer bir finansal araç, daha önce gerçeğe uygun değerle ölçülmüş, ancak gerçeğe uygun değeri artık güvenilir bir
şekilde ölçülemiyorsa, en son tarihteki gerçeğe uygun değeri maliyet değeri olarak kabul edilir.
DİĞER FİNANSAL ARAÇLARIN FİNANSAL DURUM TABLOSU DIŞI BIRAKILMASI
Temel finansal araçların finansal durum tablosu dışı bırakılmasına ilişkin hükümlerle benzerlik gösterir.
Bölüm 22
BORÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR
KAPSAM
Finansal araçların borç veya özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeler,
Hisse senetlerinin ve diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ihracı,
Opsiyonların, hakların ve teminatların satışı,
Bedelsiz hisse senedi verilmesi ve bölünmeler,
Dönüştürülebilir borç ihracı,
İşletmelerin geri satın alınabilir kendi hisse senetleri,
Ortaklara yapılan dağıtımlar,
Kontrol gücü olmayan paylar ve konsolidasyon kapsamındaki bağlı ortaklıkların paylarına ilişkin işlemler
26
www.yenittk.info
Bir finansal aracın borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeler
Borç, mevcut bir yükümlülüktür (işletme ödemeden kaçınma hakkına sahip değildir)
Özkaynaklar, varlıklardan borçların düşülmesi sonucu geriye kalan değerdir.
Borç tanımına uymakla birlikte bazı finansal araçlar özkaynak olarak muhasebeleştirilir. Çünkü bu araçlar,
işletmenin net varlıklarından kalan payı temsil eder. Aşağıdaki özelliklerin tümüne sahip olan satım opsiyonu
bulunan bir finansal araç, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:
Satılabilir opsiyonu bulunan finansal araç, tasfiye halinde net varlıklardan oransal bir pay alma hakkı sağlar,
Gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi veya hamilinin emekli olması ya da ölmesi durumunda otomatik
olarak geri ödenen finansal araç,
Sadece tasfiye durumunda ödenebilen sermaye benzeri finansal araç.
Özkaynak olarak değil de borç olarak muhasebeleştirilen finansal araçlara ilişkin örnekler ise aşağıdaki gibidir:
Finansal araç, tasfiye halinde ödenebilir, ancak tutarı maksimum tavana tabidir,
İşletme tasfiyeden önce ödemeyi yapmak zorundadır, örneğin zorunlu temettü ödemesi gibi.
Paraya çevrilme zorunluluğu olan imtiyazlı paylar.
Kooperatif işletmelerinde üyelerin payları sadece aşağıdaki durumlarda özkaynak olarak sınıflandırılır:
Kooperatifin, üyelerin paylarını bedel ödeyerek geri almayı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı söz konusu ise
veya
Bedel ödeyerek geri alma işlemi, işletmenin ana sözleşmesi ya da kanun tarafından koşulsuz olarak
yasaklanmışsa.
Yukarıda sayılan durumların aksi olması halinde borç olarak sınıflandırılır.
Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ihracı
Bu araçlar ihraç edildiğinde ve karşı taraf da bu paylara karşılık işletmeye nakit veya farklı türde kaynak
sağlama yükümlülüğü altına girdiğinde özkaynak olarak muhasebeleştirilir.
Özkaynağa dayalı finansal araçların ihracına ilişkin maliyetler özkaynaktaki bir azalış olarak muhasebeleştirilir
(gider olarak muhasebeleştirilmez).
Opsiyonların, hakların ve teminatların satışı
Hisselerin ilk ihracına ilişkin ilkelerle aynıdır.
Bedelsiz hisse senedi verilmesi (pay temettüsü) ve pay bölünmeleri
Bedelsiz hisse senedi verilmesi ve pay bölünmeleri özkaynaklar toplamında bir değişikliğe neden olmaz.
Yürürlükteki kanunlara bağlı olarak, özkaynaklar içerisindeki tutarlar yeniden sınıflandırılır.
Dönüştürülebilir borç ihracı
Hem borç hem de özkaynak bileşeni içeren bir dönüştürülebilir borç veya benzer bir bileşik finansal araç
ihracında, toplam tahsilat tutarı borç bileşeni ile özkaynak bileşeni arasında dağıtılır. Yapılan dağıtım, daha
sonraki dönemlerde düzeltilmez.
27
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
İşletmenin geri satın alınan kendi payları
İşletme tarafından ihraç edilen ve daha sonra işletme tarafından geri alınan özkaynağa dayalı finansal araçlardır.
Nakit ödeme veya kendi paylarını geri satın almak için ödediği nakit dışı bedelin gerçeğe uygun değeri üzerinden
ölçülür, bu tutar özkaynaklardan düşülür (varlıklardan düşülmez), bu işlem neticesinde kar veya zararda herhangi
bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmez.
Ortaklara yapılan dağıtımlar
Ortaklara yapılan dağıtımlar, özkaynaktan düşülür,
Temettü olarak nakit yerine diğer varlıkların dağıtılacağının ilan edilmesi ve yükümlülük olması halinde, bir
borç muhasebeleştirilir. Borç, dağıtılacak olan varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.
Kontrol gücü olmayan pay ve konsolide bir bağlı ortaklığın paylarına ilişkin işlemler
Konsolide bir bilançoda kontrol gücü olmayan paylar, özkaynakların bir parçasıdır,
Ana ortaklığın, bağlı ortaklık üzerinde kontrol gücü sağlayan payında, kontrolün kaybına yol açmayan
değişiklikler, özkaynak sahiplerinin bu sıfatları ile yaptıkları işlemler olarak değerlendirilir, dolayısıyla bu
değişiklikler özkaynaklarda düzeltilir (kar veya zararda düzeltilmez), varlıkların defter değeri veya şerefiye
tutarında da değişiklik yapılmaz.
Bölüm 13
STOKLAR
KAPSAM
Stokların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin esasları açıklar.
TMS 2 Stoklar Standardı paralelinde düzenlenmiştir.
STOKLAR
İşin olağan akışı içinde satılmak üzere elde tutulan,
Satışa konu olmak üzere üretilmekte olan,
Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.
KAPSAM DIŞINDA KALANLAR
İnşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri
Finansal araçlar
Tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler
DEĞERLEME HÜKÜMLERİ KAPSAMI DIŞINDA TUTULAN STOKLAR
Tarım ve orman ürünleri, hasat dönemi sonrası tarımsal ürün, mineral ve mineral ürünler, üreticilerinin elinde
bulundurdukları stoklar
Stoklarını rayiç (gerçeğe uygun) değerlerinden satış giderlerini düşerek saptayan aracıların (brokerlar) elinde
bulundurdukları stoklar
28
www.yenittk.info
Stok Maliyetlerinin Belirlenmesi
Tüm satın alma maliyetlerini,
Dönüştürme maliyetlerini ve
Stokların mevcut duruma ve konuma getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.
Satın Alma Maliyetleri
Satın alma fiyatı,
İthalat vergileri ve diğer vergiler (iade alınamayanlar)
Nakliye, yükleme/ boşaltma maliyetleri ile
Mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir.
Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.
Vadeli alımlarda stok maliyeti
Eğer satın alma anlaşması, bir finansman unsuru içeriyorsa, peşin alım fiyatı ile vadeli ödeme tutarı arasındaki
fark, finansman gideri olarak muhasebeleştirilir,
Vade farkları stokların maliyetine dahil edilmez.
Dönüştürme Maliyetleri
Dönüştürme maliyetleri= Direkt işçilik giderleri + Genel üretim giderleri
Sabit genel üretim giderlerinin mamule yüklenmesinde normal maliyet yöntemi kullanılır.
Sabit GÜG dönüştürme maliyetlerine, üretim faaliyetlerinin normal kapasitesi esas aşınarak dağıtılır. Normal
kapasite, planlanan bakım onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak,
normal koşullarda bir veya birkaç sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim
düzeyi, normal kapasiteye yakınsa, söz konusu üretim düzeyi normal kapasite olarak alınabilir. Dağıtılmayan GÜG
gerçekleştiği dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
Ortak Ürünlerin Maliyetinin Hesaplanması
Üretim maliyetleri ürünler arasında mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılır.
Üretim maliyetleri ortak ürünlere, nisbi satış değerlerine göre dağıtılabilir (piyasa değerini esas alan dağıtım
yöntemi kullanılır).
Yan Ürünlerin Maliyetinin Hesaplanması
Yan ürünler çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler.
Bu ürünler, satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetleri düşülerek ölçülür (net gerçekleşebilir değer), bu
tutar ana ürünün maliyetinden indirilir.
Diğer Maliyetler
Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler.
29
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Stoklara Dahil Edilmeyen Maliyetler
Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri
Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri
Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve
Satış giderleri.
Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti
Hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili
olabilecek genel giderleri içerir.
Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderler, hizmetin maliyetine
dahil edilmez.
Hizmet sağlayan bir işletmenin stoklarının maliyeti, kâr marjını veya işletmeler tarafından genellikle fiyatlara
dahil edilen üretimle ilgili olmayan genel giderleri içermez.
Canlı Varlıkların Hasatından Elde Edilen Tarımsal Ürünlerin Maliyeti
İlk muhasebeleştirmede, gerçeğe uygun değerinden hasat yerindeki tahmini satış maliyetleri düşüldükten
sonra bulunan değer üzerinden ölçülür.
Stok Maliyeti Ölçümleme Teknikleri
Eğer sonuçlar maliyete yakınsa aşağıdaki teknikler kullanılabilir:
Standart maliyet yöntemi,
Perakende yöntemi,
En güncel alış fiyatı gibi stokların maliyetinin ölçülmesine yönelik teknikler
İşletme, standart maliyet yöntemi, perakende yöntemi veya en güncel alış fiyatı gibi stokların maliyetinin
ölçülmesine yönelik teknikleri, eğer sonuçlar maliyete yaklaşıyorsa kullanabilir. Standart maliyet hesabında,
hammadde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanımının normal düzeyleri dikkate alınır.
Bunlar düzenli olarak gözden geçirilir, ve gerektiği takdirde, mevcut koşullara göre yeniden belirlenir. Perakende
yöntemi hesaplamasında maliyet, stokların satış değerinden uygun brüt kar marjının düşülmesiyle belirlenir.
Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri
Maliyet bedelini esas alan yöntemler;
Gerçek parti maliyeti yöntemi,
FIFO
Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi,
LIFO’nun kullanılması yasaklanmıştır.
Bir işletme benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini
kullanır. Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri
kullanılabilir.
30
www.yenittk.info
Stokları Envanterde Değerleme
Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı üzerinden değerlenir.
Tahmini satış fiyatı
(Tahmini tamamlanma maliyeti)
(Tahmini satış giderleri)
Net Gerçekleşebilir Değer
Stoklarda değer düşüklüğü
Her raporlama döneminin sonunda değerleme yapılır,
Değer düşüklüğü varsa;
Stoklar net gerçekleşebilir değer üzerinden ölçülür,
Değer düşüklüğü zararı kayda alınır.
İzleyen her raporlama döneminde net gerçekleşebilir değer gözden geçirilir,
Net gerçekleşebilir değerde artış olması durumunda değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (daha önce ayrılan
karşılık tutarı ile sınırlıdır)
Finansal Durum tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma
Stoklar satıldığında gider olarak muhasebeleştirilir (satışların maliyeti olarak) .
Zayi olduğunda da gider olarak muhasebeleştirilir.
Dipnotlarda açıklanacak bilgiler
Muhasebe politikaları,
Stokların toplam defter değerleri ve sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı defter değerleri,
Giderleştirilen stokların tutarı,
Dönemde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı veya iptal edilen karşılık tutarı,
Teminat olarak gösterilen stokların defter değerleri
Bölüm 14
İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR
KAPSAM
İştiraklerdeki yatırımların
Konsolide finansal tablolarda,
Ana ortaklık niteliğinde olmayan ancak bir veya birden fazla iştirakte yatırımı olan bir yatırımcının finansal
tablolarında nasıl muhasebeleştirileceği açıklanır.
31
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
İştirak Tanımı
Yatırımcı işletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, iş ortaklığı veya
bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir.
Önemli Etki
Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikalarını belirleme kararlarına katılma gücüdür.
Bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücü değildir.
• Yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak iştirakin oy hakkının %20 ya da daha fazlasını elinde tutması
durumunda önemli etkinin olduğu varsayılır,
• %20 sinden daha azını elinde bulundurması durumunda, böyle bir etkinin olduğu ispat edilmediği sürece
önemli etkinin olmadığı varsayılır,
• Başka bir yatırımcının yatırım yapılan işletmenin çoğunluğuna sahip olması, önemli etkinin olmasına engel
teşkil etmez.
• Yönetim kurulunda temsil,
• Politika belirleme sürecine katılma,
• Aralarında önemli işlemlerin gerçekleşmesi,
• İşletmeler arasında yönetici personel değişimi,
• İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması.
Ölçüm-Muhasebe Politikası Seçimi
Maliyet yöntemi (yayınlanmış bir fiyat kotasyonu olanlar hariç),
Özkaynak yöntemi,
Gerçeğe uygun değer yöntemi
İştiraklerin ölçümünde kullanılacak yöntemin seçimi bir muhasebe politikası seçimidir. İştirakler ve iş ortaklıkları
için aynı modelin kullanılması gerekir.
Maliyet Yöntemi
Yatırımın maliyetinden birikmiş değer düşüklüğü zararı indirilir,
Temettüler ve diğer dağıtımlar gelir olarak muhasebeleştirilir.
Dağıtılan bu tutarların elde edilme öncesi veya sonrası ortaya çıkan karlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığına
bakılmaz, yani yatırımın maliyet bedelinde herhangi bir düzeltme yapılmaz.
Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi
İlk muhasebeleştirmede işlem fiyatı üzerinden ölçülür,
İşlem maliyetleri fiyata dahil edilmez,
İzleyen dönemlerde gerçeğe uygun değeri ile ölçer, farklar kar veya zararda muhasebeleştirilir.
■Yayınlanmış fiyat kotasyonu bulunan yatırımlar için gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılır.
32
www.yenittk.info
Özkaynak yöntemi
■İştirak yatırımı başlangıçta işlem fiyatı üzerinden muhasebeleştirilir,
■İşlem maliyetleri fiyata dahil edilir,
■İktisap tarihinden sonra ise, yatırımcının iştirakin kar veya zararındaki ve diğer kapsamlı gelirindeki payını
yansıtacak şekilde defter değeri düzeltilir.
Potansiyel oy hakkı, önemli etkinin var olup olmadığı değerlendirilirken dikkate alınır. Ancak, ölçümlerde
mevcut oy hakkı dikkate alınır, potansiyel oy hakkı ölçüm yapılırken dikkate alınmaz.
İştirakin edinme maliyeti ile iştirakin net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri arasındaki fark
şerefiyedir, ancak bu fark ayrı olarak muhasebeleştirilmez, amortismana tabi varlıkların değer düzeltimi
gerçeğe uygun değer dikkate alınarak yapılır.
Değer düşüklüğüne ilişkin bir gösterge varsa, yatırımın tüm defter değeri tek bir varlık gibi değer düşüklüğü
testine tabi tutulur. Defter değerine dahil edilmiş olan şerefiye ayrı olarak teste tabi tutulmaz, ancak bütünün
bir parçasıdır.
Yatırımcının iştiraki ile aralarındaki işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kar veya zararlar iştirakteki
payıoranında elemine edilir.
Yatırımcı mümkünse kendi finansal tabloları ile iştirakin finansal tablolarında aynı tarihi kullanır, mümkün
değilse, en güncel finansal tablosu kullanılır, önemli işlem ve olayların etkileri için düzeltme yapar.
İştirak yatırımcıdan farklı muhasebe politikaları uyguluyorsa, mümkünse düzeltme yapılır.
Yatırım tutarını aşan zarar söz konusu ise, yatırımcı kendi payına düşen ek zararları muhasebeleştirmez,
sıfıra düştükten sonra, ek zararları, yükümlülüğü varsa karşılık ayırmak suretiyle (borç) muhasebeleştirir.
Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya da zararından alacağı pay, yatırımcının kar ya da zararı olarak
muhasebeleştirilir, iştirakin defter değeri artırılır,
Elde edilen dağıtımlar, defter değerini azaltır,
Yatırım yapılan işletmenin (iştirakin) diğer kapsamlı gelir kalemlerinde, yani özkaynaklarında meydana gelen
diğer değişiklikler de defter değerinde düzeltmeye neden olabilir.
Yatırımcı işletmenin iştirakin zararlarından kendisine düşen payı, söz konusu iştirakteki toplam payına eşit ya
da bu payın üstünde ise, yatırımcı kendi payının üzerindeki zarar tutarını finansal tablolara yansıtmaz.
Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına Son Verilmesi
Önemli etki sona erdiğinde özkaynak yönteminin kullanılması bırakılır,
Eğer iştirak bağlı ortaklığa veya iş ortaklığına dönüşürse, daha önce elinde bulundurduğu özkaynak payını
gerçeğe uygun değerle yeniden ölçer, ortaya çıkan kazanç veya kaybı kar veya zararda muhasebeleştirir.
Tamamen veya kısmen elden çıkarılıyorsa, iştirak finansal durum tablosu dışında bırakılır, elden çıkarma
sonucu alınan tutar ile arta kalan payların gerçeğe uygun değeri toplanır, bu toplamdan iştirakteki yatırımın
defter değeri düşülür, ortaya çıkan fark kar veya zararda muhasebeleştirilir,
Kalan paylar izleyen dönemlerde bölüm 11 ve 12 ye uygun olarak muhasebeleştirilir.
Eğer önemli etki, yatırımın elden çıkarılması dışında bir yolla kaybedildiyse, yatırımın defter değeri yeni maliyet
bedeli olarak esas alınır, Bölüm 11 ve Bölüm 12 hükümleri uyarınca muhasebeleştirilir.
33
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Açıklamalar
İştiraklerin ölçümü için seçilen muhasebe politikası,
İştiraklerin defter değeri,
Yayınlanmış fiyat kotasyonu bulunan ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştiraklerin gerçeğe
uygun değeri,
Maliyet yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerden elde edilen temettüler ve diğer dağıtılan tutarlar,
Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerin kar veya zararlarından kendisine düşen payı ile durdurulan
faaliyetlerdeki payları.
Bölüm 15
İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR
KAPSAM
İş ortaklıklarının konsolide finansal tablolarda raporlanması,
Ana ortaklık konumunda olmayan ancak bir veya daha fazla iş ortaklığında Müşterek Girişimci payı bulunan
yatırımcının finansal tablolarında iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesi konuları ele alınır.
İş Ortaklıkları
İş ortaklığı, iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan
sözleşmeye dayalı düzenlemedir.
Müşterek kontrol, bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.
Kontrol, bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Bu kontrolün, sadece ekonomik
faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile
mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.
İki veya daha fazla müşterek girişimci,
Sözleşmeye dayalı düzenleme,
Ekonomik faaliyetler üzerinde müşterek kontrol.
İş ortaklıkları üç şekilde olabilir
Müştereken kontrol edilen faaliyetler
Müştereken kontrol edilen varlıklar
Müştereken kontrol edilen işletmeler
Müştereken Kontrol Edilen Faaliyetler
Ayrı bir finansal yapı söz konusu değil,
Müşterek girişimciler kendi varlıkları ve kaynaklarını kullanır,
34
www.yenittk.info
Müşterek girişimci kendi masraflarına katlanır ve kendi yükümlülüklerini temsilen finansman sağlar,
Ortak ürünün satış hasılatı ve ortak giderler müşterek girişimciler tarafından paylaşılır.
Kontrol ettiği varlıklar ve üstlendiği yükümlülükler ile katlandığı giderler ve elde ettiği gelirlerdeki payını, kendi
finansal tablolarına yansıtır.
Müştereken Kontrol Edilen Varlıklar
Varlıklar iş ortaklığına tahsis edilir,
Varlıklar üzerinde müşterek kontrol söz konusudur,
Çoğunlukla da varlıklar üzerinde müşterek mülkiyet vardır.
Müşterek kontrol edilen varlıklardaki paylar sınıflandırılarak bilançoda sunulur,
Diğer müşterek girişimcilerle üstlendiği yükümlülüklerdeki payları ve üstlendiği yükümlülükler bilançoda
raporlanır,
Satışlar ve giderlerdeki payı kar veya zarar tablosunda sunulur.
Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler
Ayrı bir işletme kurulur,
İşletme, diğer işletmelere benzer şekilde faaliyet gösterir,
Ekonomik faaliyet üzerinde müşterek kontrol söz konusudur.
Müşterek kontrol edilen işletmelerdeki payların ölçümü-muhasebe politikası seçimi
Maliyet yöntemi (yayınlanmış bir fiyat kotasyonu olanlar hariç),
Özkaynak yöntemi,
Gerçeğe uygun değer yöntemi
Maliyet Yöntemi
Yatırımın maliyetinden birikmiş değer düşüklüğü zararı indirilir,
Temettüler ve diğer dağıtımlar gelir olarak muhasebeleştirilir,
Temettü olarak dağıtılan tutarın, edinme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş karlardan kaynaklanıp
kaynaklanmadığına bakılmaz. Yayınlanmış fiyat kotasyonu olan yatırımlar için gerçeğe uygun değer yöntemi
kullanılır.
Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi
İlk muhasebeleştirmede işlem fiyatı üzerinden ölçülür,
İşlem maliyetleri fiyata dahil edilmez,
İzleyen dönemlerde gerçeğe uygun değer ile ölçülür, farklar kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Varlığın gerçeğe uygun değerinin tespitinde aktif bir piyasadaki kotasyonlu fiyatı, yani cari alış fiyatı,
35
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Kotasyonlu fiyat olmadığında, benzer bir varlık için gerçekleşmiş yakın tarihli bir işlemin fiyatı,
Her ikisinin de olmaması durumunda, bir değerleme tekniği kullanılır.
Değerleme tekniğinin kullanılmasının amacı, normal iş koşullarında karşılıklım pazarlık ortamında ölçüm
tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğini tahmin etmektir. Piyasa girdileri olabildiğince
fazla, işletmeye özgü girdiler ise olabildiğince az kullanılır.
Özkaynak Yöntemi
İş ortaklığı başlangıçta işlem fiyatı üzerinden muhasebeleştirilir,
İşlem maliyetleri fiyata dahil edilir,
İzleyen dönemlerde ise, yatırımcının iş ortaklığındaki kar veya zararındaki ve diğer kapsamlı gelirindeki payını
yansıtacak şekilde defter değeri düzeltilir.
Potansiyel oy hakkı önemli etkinin var olup olmadığı değerlendirilirken dikkate alınır. Ancak, ölçümlerde
mevcut oy hakkı dikkate alınır, potansiyel oy hakkı ölçüm yapılırken dikkate alınmaz.
Müşterek kontrol edilen işletmedeki payların edinme maliyeti ile net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun
değeri arasındaki fark şerefiyedir, ancak bu fark ayrı olarak muhasebeleştirilmez, amortismana tabi varlıkların
değer düzeltimi gerçeğe uygun değer dikkate alınarak yapılır.
Değer düşüklüğüne ilişkin bir gösterge varsa, yatırımın tüm defter değeri tek bir varlık gibi değer düşüklüğü
testine tabi tutulur. Defter değerine dahil edilmiş olan şerefiye ayrı olarak teste tabi tutulmaz, ancak bütünün
bir parçasıdır.
Aralarındaki işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kar veya zararlar müşterek kontrol edilen işletmedeki
payı oranında elemine edilir.
Aynı tarihler dikkate alınır. Mümkün değilse, en güncel finansal tablosu kullanılır, önemli işlem ve olayların
etkileri için düzeltme yapılır
Farklı muhasebe politikaları mümkün olduğunca düzeltilir
Yatırım tutarını aşan zararlar muhasebeleştirilmez, sıfıra düştükten sonra, ek zararlar, yükümlülüğü varsa
karşılık ayırmak suretiyle (borç) muhasebeleştirilir.
Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya da zararından alacağı pay, yatırımcının kar ya da zararı olarak
muhasebeleştirilir, yatırımın defter değeri artırılır,
Elde edilen dağıtımlar, yatırımın defter değerinden indirilir,
Yatırım yapılan işletmenin diğer kapsamlı gelir kalemlerinde, yani özkaynaklarında meydana gelen diğer
değişiklikler de defter değerinde düzeltmeye neden olabilir.
Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına Son Verilmesi
Müşterek kontrol sona erdiğinde özkaynak yönteminin kullanılması bırakılır,
Eğer iş ortaklığı bağlı ortaklığa veya iştirake dönüşürse, daha önce elinde bulundurduğu özkaynak payını
gerçeğe uygun değerle yeniden ölçer, ortaya çıkan kazanç veya kaybı kar veya zararda muhasebeleştirir.
Tamamen veya kısmen elden çıkarılıyorsa, iş ortaklığı finansal durum tablosu dışında bırakılır, elden çıkarma
sonucu alınan tutar ile arta kalan payların gerçeğe uygun değeri toplanır, bu toplamdan iş ortaklığındaki
yatırımın defter değeri düşülür, ortaya çıkan fark kar veya zararda muhasebeleştirilir, kalan paylar izleyen
dönemlerde bölüm 11 ve 12 ye uygun olarak muhasebeleştirilir.
36
www.yenittk.info
Açıklamalar
İş ortaklığındaki paylarını muhasebeleştirmek için kullandığı muhasebe politikası,
İş ortaklığının defter değeri,
Yayınlanmış fiyat kotasyonu bulunan ve özkaynak yöntemine göre değerlenen iş ortaklıklarının gerçeğe uygun
değeri,
Durdurulan faaliyetlerdeki payları.
Bölüm 16
YATIRIM AMAÇLI GAYRIMENKULLER
KAPSAM
Yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin muhasebeleştirme esasları açıklanır.
YATIRIM AMAÇLI GAYRIMENKULLERİN TANIMI
Kira geliri veya
Değer artış kazancı (sermaye kazancı)
Ya da
Her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi ya da finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde
tutulan;
Arsa ve
Binadır.
Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Kapsamı Dışında Bırakılan Varlıklar
Mal veya hizmet üretiminde kullanılan gayrimenkuller,
Mal veya hizmet tedarikinde kullanılan gayrimenkuller,
İdari amaçlarla kullanılan gayrimenkuller veya,
Normal iş akışı çerçevesinde satılmak üzere elde tutulan gayrimenkuller
Yatırım Amaçlı Gayrimenkullere İlişkin Örnekler
Uzun vadede sermaye kazancı sağlamak amacıyla elde tutulan arsalar,
Gelecekte nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar,
İşletmenin sahip olduğu (veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde işletme tarafından elde tutulan) ve bir veya
daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar,
Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina,
Gelecekte yatırım amaçlı gayrımenkul olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan
gayrımenkuller,
Faaliyet kiralaması kapsamında kiracı tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrımenkul olarak kabul
edilen bazı haklar.
37
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında elde tutulan mülkiyete ilişkin hak, sadece aşağıdaki
koşullarda yatırım amaçlı gayrımenkul olarak muhasebeleştirilebilir:
1.Yatırım amaçlı gayrımenkul tanımını karşılaması
2.Kiracı bu hakkın gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçebilmeli
Yatırım Amaçlı Olmayan Gayrimenkullere İlişkin Örnekler
Olağan iş akışı içerisinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa veya geliştirme aşamasında
olan gayrımenkuller,
Üçüncü kişiler adına inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrımenkuller
Gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da geliştirilmek ve ardından sahibi tarafından kullanılmak amacıyla
elde tutulan, çalışanların ikamet ettiği gayrımenkuller ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılmayı
bekleyen gayrımenkuller,
Başka bir işletmeye finansal kiralama işlemi çerçevesinde kiralanan gayrımenkuller.
YATIRIM AMAÇLI GAYRIMENKULLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İLK MUHASEBELEŞTİRME
Satın alınan yatırım amaçlı gayrımenkulun maliyeti
Yatırım amaçlı gayrımenkuller, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür.
İşlem maliyetleri de başlangıç maliyetine dahil edilir.
Maliyet bedeli;
■Satın alma fiyatı ve
■Satın alma işlemi ile doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur.
■Ödeme normal kredi şartlarının ötesine ertelenmişse, maliyet gelecekteki ödemelerin bugünkü değeridir.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün inşa edilmesi durumunda maliyet
İnşaatın veya geliştirmenin tamamlandığı tarihteki maliyettir.
Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının başlangıç maliyeti,
■Gayrımenkul (Mülkiyet) hakkının gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük
olanı üzerinden muhasebeleştirilir.
■Buna eşdeğer bir tutar da borç olarak muhasebeleştirilir.
Takas yoluyla yatırım amaçlı gayrımenkulün elde edilmesinde maliyet
■Gerçeğe uygun değer dikkate alınır.
■Takas işleminin ticari özünün bulunmaması veya ne elde edilen varlığın ne de elden çıkarılan varlığın gerçeğe
uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda varlığın maliyeti, elden çıkarılan varlığın defter
değeri ile ölçülür.
38
www.yenittk.info
İZLEYEN DÖNEMLERDE DEĞERLEME
Gerçeğe uygun değer yöntemi
Maliyet yöntemi (yatırım amaçlı gayrımenkul sınıfından çıkarılır, maddi duran varlık sınıfına dahil edilir)
Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi
Karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun
ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
Gerçeğe uygun değer, bilanço tarihindeki piyasa koşullarını yansıtır.
Gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesi, aktif bir piyasada oluşan cari fiyatlardır.
Gerçeğe uygun değerdeki değişimden kaynaklanan kazanç veya kayıplar oluştuğu dönemde kar veya zarara
dahil edilir.
Bu yöntemde yatırım amaçlı gayrımenkuller amortismana tabi tutulmaz.
Kiralama kapsamındaki gayrımenkul hakkı yatırım amaçlı gayrımenkul olarak sınıflandırılmışsa, gerçeğe
uygun değerle ölçülen kalem, söz konusu gayrımenkul değil bu haktır.
Maliyet Yöntemi
Gerçeğe uygun değerin artık güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün değilse, yatırım amaçlı gayrımenkul
sınıfından çıkarılır ve maddi duran varlık sınıfına dahil edilir.
Tarihi Maliyet Değeri
xxx
Birikmiş amortismanlar
(xx)
Birikmiş değer düşüklüğü zararları
(xx)
Net defter değeri
xx
Transferler
Yatırım amaçlı gayrımenkullerin gerçeğe uygun değeri artık aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir
bir şekilde ölçülemiyorsa, bu varlık yatırım amaçlı gayrımenkul sınıfından çıkarılır ve maddi duran varlık olarak
muhasebeleştirilir.
Bu değişiklik muhasebe politikasındaki bir değişiklik değil, koşullarda meydana gelen bir değişikliktir,
Yatırım amaçlı gayrımenkulün transfer tarihindeki defter değeri, söz konusu yatırım amaçlı gayrımenkulün
maliyetidir.
Açıklamalar
Gerçeğe uygun değerin tespitinde kullanılan yöntemler ve varsayımlar,
Gerçeğe uygun değerin bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılıp yapılmadığı,
Bu varlıklardan elde edilecek tutarlara ilişkin varsa kısıtlamalar,
Dönem başı ve dönem sonu defter değerlerinin mutabakatı,
Transferler.
39
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bölüm 17
MADDİ DURAN VARLIKLAR
KAPSAM
Maddi duran varlıkların ve
Gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde
muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları kapsar.
ölçülemeyen
yatırım
amaçlı
gayrımenkullerin
Maddi Duran Varlıklar
Mal veya hizmet üretimi ya da arzında kullanılmak,
Başkalarına kiraya verilmek veya
İdari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
Birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.
Maddi Duran Varlıkların
İşletme faaliyetlerinde kullanılması,
Birden fazla dönemde kullanılacağının tahmin edilmesi,
Maddi bir yapıya sahip olması gerekir.
Maddi Duran Varlık Kapsamına Alınmayan Varlık Unsurları
Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar,
Petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve
madeni kaynaklar.
Maddi Duran Varlığın Maliyetini Oluşturan Unsurlar
Satın alma fiyatı (Ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra , avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat
vergileri ve iade edilemeyen alış vergileri dahil edilir),
Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma
getirilmesine ilişkin her türlü direkt maliyetler,
Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti,
İşletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda
üstlendiği yükümlülük.
Varlıkla Doğrudan İlişkili Maliyetler
Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan
kaynaklanan maliyetler,
Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler,
İlk teslimata ilişkin maliyetler,
40
www.yenittk.info
Kurulum ve montaj maliyetleri,
Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma
getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten sonra kalan tutar,
Mesleki ücretler.
Varlıkla İlişkilendirilmeyen Maliyetler
Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri,
Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil),
Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim
masrafları dahil)
Yönetim giderleri ve diğer genel giderler,
Borçlanma maliyetleri
Maddi Duran Varlıklarda Maliyetin Ölçümü
MADDİ DURAN VARLIĞIN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Satın Alma Yolu ile Elde Etme
Takas Yolu ile Elde Etme
Aktife Giriş Koşulu
İmal veya İnşa Yolu ile Elde Etme
Ekonomik yarar
sağlama
+
Maliyetin
güvenilir biçimde
ölçümü
MADDİ DURAN VARLIĞIN DEĞERLEMESİ
İlk değerleme
Dışarıdan alma
Elde etmeye maliyeti
İnşa etme
Üretim maliyeti
Takas etme
Gerçeğe uygun değer/elden çıkarılan
varlığın defter değeri
Sonraki dönemlerde değerleme
Maliyet Yöntemi
Amortisman
Değer düşüklüğü
41
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
İlk Muhasebeleştirme Sonrası Yapılan Harcamalar
Günlük bakım maliyetleri gider yazılır,
Büyük çaplı arıza kontrol maliyetleri aktifleştirilir,
Varlığın verimini, kapasitesini ya da ömrünü artıran değer artırıcı maliyetler aktifleştirilir (İkame ve Yenileme
Maliyetleri).
Yenilenen parçaların defter değeri bilanço dışı bırakılır.
Maddi Duran Varlığa İlişkin Yedek Parça ve Bakım Malzemeleri
Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında kar veya zarara yansıtılır,
Ancak, işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi
duran varlık olarak değerlendirilir,
Yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa,
maddi duran varlık olarak dikkate alınır.
Maddi Duran Varlıkların İzleyen Dönemlerde Değerlemesi
Maliyet Yöntemi
Maliyet Bedeli
Birikmiş Amortisman
Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı
Net Defter Değeri xx
(xx)
xx)
xx
MADDİ DURAN VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Net Defter
Değeri
Geri Kazanılabilir
Tutar
Değer Düşüklüğü
Her bir raporlama tarihinde işletme, maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığını ve eğer
varsa değer düşüklüğü zararını nasıl ölçüp muhasebeleştireceğini belirlemek için 27. Bölüm: Varlıklarda Değer
Düşüklüğü kısmında belirtilen hükümleri uygular.
Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, bir varlığın, bilgili ve istekli taraflar arasında piyasa şartlarında
karşılıklı pazarlık ortamında satışından, elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra elde edilebilen tutardır. Bir
varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin en iyi kanıtı, karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış
bağlayıcı bir satış anlaşmasındaki fiyat veya aktif bir piyasadaki piyasa fiyatıdır. Bir varlık için, bağlayıcı bir satış
anlaşması veya aktif bir piyasa bulunmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer,
işletmenin elden çıkarma maliyeti düşüldükten sonra, raporlama tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında
karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan elde edebileceği tutarı yansıtabilen en iyi bilgiye dayandırılır. Bu
tutarı belirlerken, işletme, aynı endüstri dalında benzer varlıklarla ilgili güncel işlemlerin sonuçlarını dikkate alır.
Kullanım değeri bir varlıktan türetilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bu bugünkü
değer hesaplaması aşağıdaki adımları içerir:
42
www.yenittk.info
Değer Düşüklüğü Göstergeleri
İşletme içi Bilgi Kaynakları
İşletme Dışı Bilgi Kaynakları
Fiziki hasar ya da
teknolojik eskime
Piyasa değerinin düşmesi
Yeniden yapılandırma veya
tasfiye amacıyla elde tutma
Teknoloji, piyasa, ekonomi veya
yasalardaki olumsuz değişiklikler
Ekonomik performansının
beklenenden daha kötü olması
Piyasa faiz oranlarının artması
Piyasa değerinin, net defter
değerinden düşük olması
Değer Düşüklüğü Göstergeleri Varsa;
Gerçeğe Uygun Değerler
(Satış Maliyetleri Düşülmüş)
Karşılaştır
Kullanım Değeri
Yüksek Olanı
Seç
Defter Değeri
Karşılaştır
Geri Kazanılabilir
Değer
Düşük Olanı Seç
Yeni Defter Değeri
Değer Düşüklüğünün
Muhasebeleştirilmesi
Maliyet Yöntemi
Değer düşüklüğü zararı
gelir tablosunda raporlanır
43
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Değer Düşüklüğünün İptali
Daha önceki Değer Düşüklüğü Zararının
tamamının mı yoksa bir kısmının mı
iptal edilmesi gerektiği belirlenir
ve iptal edilen tutar
Gelir Tablosunda raporlanır.
Varlığın Değer Düşüklüğü Zararının iptali nedeniyle
artan defter değeri, hiç değer düşüklüğü zararı
muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı
defter değerini aşamaz.
Maddi Duran Varlıklarda Amortisman
Amortisman, bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını
ifade eder. Yararlı ömrün belirlenmesinde:
Varlığın beklenen kullanımı,
Varlığın beklenen fiziksel aşınma ve yıpranması,
Teknik ya da ticari değer yitirme,
Varlığın kullanımınki yasal ya da benzeri kısıtlamalar dikkate alınır.
Arsa ve araziler amortismana tabi tutulmaz (toprak doldurmak için kullanılan alanlar ve ocaklar hariç).
Varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik fayda tüketiminde önemli ölçüde farklı yapılara sahipse, varlığın
başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi yararlı ömrü boyunca amortismana
tabi tutulur.
Amortisman
Amortisman hesaplamadan önce aşağıdaki değerlendirmelerin yapılması gerekir:
Yararlı ömür,
Artık değer,
Amortisman yöntemi (doğrusal, azalan bakiyeler veya üretim miktarı gibi),
Yukarıdaki değerlendirmelere ilişkin göstergeler değişirse, tahmin yeniden değerlendirilir.
Değişim muhasebe tahminindeki değişikliktir.
Amortisman Hesaplama Yöntemleri
Doğrusal amortisman yöntemi (normal amortisman yöntemi),
Azalan bakiyeler yöntemi ve
Kullanıma göre amortisman (Üretim miktarı) yöntemi.
Öngörülen tüketim şeklinde önemli bir değişiklik olduğuna dair bir gösterge ortaya çıktığında, mevcut amortisman
yöntemi gözden geçirilir, amortisman yönteminde değişiklik yapıldığında, muhasebe tahminlerinde bir değişiklik
olarak muhasebeleştirilir.
44
www.yenittk.info
Maddi Duran Varlıkların Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakılması
Elden çıkarıldığında veya,
Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda bilanço dışı
bırakılır .
Varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp kar veya zararda
muhasebeleştirilir.
Bu kazanç veya kayıp, elden çıkarmadan kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki farktan
kaynaklanır. Kazanç hasılat değildir.
Açıklamalar
MDV nin her sınıfı için açıklanacak bilgiler:
Ölçüm esasları,
Amortisman yöntemi,
Yararlı ömür veya amortisman oranı,
Dönem başı ve dönem sonundaki brüt defter değeri, birikmiş amortismanı (birikmiş değer düşüklüğü zararını
içerir) içeren mutabakat,
Teminat olarak gösterilen MDV nin defter değeri.
Bölüm 18
ŞEREFİYE DIŞINDAKİ MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
KAPSAM
Tüm maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları kapsar.
Şerefiye ve olağan iş akışı içinde satış amaçlı elde tutulan maddi olmayan duran varlıklar (stoklar) bu kapsamın
dışında bırakılmıştır.
Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıktır. Tanımlanabilirlik;
Ayrılabilir olması
Ayrılabilirliğe ilişkin hakların, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanmasıdır.
Ayrılabilir Olması
Varlık işletmeden ayrı olarak ya da bölünerek:
Satılabilir,
Devredilebilir,
Lisans altına alınabilir,
45
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Kiralanabilir,
Takas edilebilir veya
Bu hakların işletmeden ya da diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilmesine bakılmaksızın,
sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.
Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Markalar
Ticari başlıklar ve yayın hakları
Bilgisayar yazılımları
Lisans ve imtiyazları
Telif hakları, patent ve diğer endüstriyel sahiplik hakları, hizmet ve işletme hakları
Reçeteler, formüller, modeller, tasarımlar ve prototipler
Aşağıdaki harcamalar maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez;
İşletme içinde geliştirilen marka, amblem, yayın hakları, müşteri listeleri,
Yeni bir tesis açma veya yeni ürünleri faaliyete geçirmek için yapılan harcamalar,
Eğitim faaliyetleri,
Reklam faaliyetleri,
Yer değiştirme veya yeniden yapılandırma faaliyetleri
Ar-Ge harcamaları
Maddi Olmayan Duran Varlıklara Dahil Olmayan Varlıklar
Finansal varlıklar
Petrol, doğalgaz ve benzeri yenilenemeyen kaynaklar gibi maden hakları ve maden kaynakları
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIĞIN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Aktife Giriş Koşulu
Maddi olmayan
duran varlık tanımı
46
+
Gelecekte yarar sağlama
ve maliyetin güvenilir
şekilde ölçümü
www.yenittk.info
Gelecekteki Ekonomik Yararlar
İşletmenin ilgili varlıktan gelecekte ekonomik yarar sağlama beklentisinin olması şarttır.
Ekonomik yarar, geliri artırıcı veya maliyeti azaltıcı şekilde gerçekleşebilir.
İşletme Dışından Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi
1.Dışarıdan ayrı olarak elde etme,
2.İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme,
3.Devlet teşviği yoluyla elde etme,
4.Varlıkların takası yoluyla elde etme
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ
İlk değerleme
Dışarıdan Alma
İşletme Birleşmesi
Elde Etme Maliyeti
Gerçeğe Uygun Değer
Devlet Teşviği
Gerçeğe Uygun Değer
Takas
Takas etme
Gerçeğe Uygun
Değer
Net Defter Değeri
Gider Yazılır
Sonraki dönemlerde değerleme
Maliyet Yöntemi
İtfa
Değer Düşüklüğü
Zararı
Satın alma fiyatı + varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getirmekle doğrudan ilişkili maliyetler,
İşletme birleşmesi kapsamında elde edildiyse ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa ayrı bir
varlık olarak muhasebeleştirilir. Ancak, şerefiyeden ayrılamıyorsa ya da ayrılabilir olmasına rağmen bu varlıklar
için takas işlem kaydı veya bu işleme ait bir kanıt yoksa, gerçeğe uygun değerin tespiti ölçülebilir olmayan
değişkenlere bağlıysa şerefiyeye dahil edilir, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilmez.
İşletme İçinde Geliştirilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi
Tüm araştırma ve geliştirme giderleri doğduğu dönemde gider yazılır.
Muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturmadığı sürece, bu
harcamalar gider olarak muhasebeleştirilir.
47
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Maddi Olmayan Duran Varlıkların İzleyen Dönemlerde Değerlemesi
Maliyet Yöntemi
Maliyet Bedeli
Birikmiş İtfa Payları
Birikmiş Değer Düşüklüğü zararları
Net Defter Değeri xx
(xx)
(xx)
xx
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Net Defter
Değeri
Geri Kazanılabilir
Tutar
Değer Düşüklüğü
Değer Düşüklüğü Göstergeleri
İşletme içi Bilgi Kaynakları
İşletme Dışı Bilgi Kaynakları
Teknolojik eskime
Piyasa değerinin düşmesi
Yeniden yapılandırma veya
tasfiye amacıyla elde tutma
Teknoloji, piyasa, ekonomi veya
yasalardaki olumsuz değişiklikler
Ekonomik performansının
beklenenden daha kötü olması
Piyasa faiz oranlarının artması
Piyasa değerinin, net defter
değerinden düşük olması
48
www.yenittk.info
Değer Düşüklüğü Göstergeleri Varsa;
Gerçeğe Uygun Değerler
(Satış Maliyetleri Düşülmüş)
Karşılaştır
Kullanım Değeri
Yüksek Olanı
Seç
Defter Değeri
Karşılaştır
Geri Kazanılabilir
Değer
Düşük Olanı Seç
Yeni Defter Değeri
Değer Düşüklüğünün
Muhasebeleştirilmesi
Maliyet Yöntemi
Değer düşüklüğü zararı
gelir tablosunda raporlanır
Değer Düşüklüğünün İptali
Daha önceki Değer Düşüklüğü Zararının
tamamının mı yoksa bir kısmının mı
iptal edilmesi gerektiği belirlenir
ve iptal edilen tutar
Gelir Tablosunda raporlanır.
Varlığın Değer Düşüklüğü Zararının iptali nedeniyle
artan defter değeri, hiç değer düşüklüğü zararı
muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı
defter değerini aşamaz.
49
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Yararlı Ömrün Belirlenmesi ve İtfası
1.Tüm maddi olmayan duran varlıkların sınırlı bir yararlı ömre sahip olduğu kabul edilir.
2.Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın
yararlı ömrü sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlik süresini aşamaz.
3.Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamıyorsa faydalı ömür 10
yıl olarak kabul edilir.
4.Özel koşullar haricinde artık değer sıfır kabul edilir.
Maddi Olmayan Duran Varlıkların İtfası
İtfa;
Varlık kullanıma hazır olduğunda başlar .
Varlık finansal durum tablosu dışında bırakıldığı tarihte itfa durdurulur.
İtfa Yöntemleri
Varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır.
Bu kullanım şeklinin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda doğrusal yöntem (normal amortisman
yöntemi) kullanılır.
Maddi Olmayan Duran Varlıkların Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması
Elden çıkarıldığında veya,
Kullanımı ya da satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmemesi durumunda finansal
durum tablosu dışında bırakılır.
Elden çıkarma sonucu ortaya çıkan kazanç veya kayıplar kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Açıklamalar
Maddi olmayan duran varlıkların her sınıfı için aşağıdaki açıklamalar yapılır:
İtfa payının dahil edildiği Gelir Tablosu kalemi,
İtfa yöntemi,
Yararlı ömür veya itfa oranı,
Dönem başı ve dönem sonu defter değeri ve birikmiş itfa payları (değer düşüklüğü zararını içerir) mutabakatı,
Dönem içinde yapılan Ar-Ge harcamaları,
Teminat olarak verilenlerin defter değeri.
50
www.yenittk.info
Bölüm 19
İŞLETME BİRLEŞMELERİ VE ŞEREFİYE
KAPSAM
İşletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin esaslar açıklanmaktadır. Ayrıca, hem işletme birleşmesi
esnasında hem de sonraki dönemlerde şerefiyenin nasıl muhasebeleştirileceği de bu bölümde açıklanmaktadır.
Bu bölümde yer alan hususlar, ortak kontrole tabi işletmelerin birleşmeleri, bir iş ortaklığının kurulması ve
işletme tanımına uymayan varlıklar grubunun edinimine uygulanmaz.
İşletme Birleşmeleri
Ayrı işletmelerin veya teşebbüslerin, tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir. Çoğunlukla
edinen taraf, edinilen işletmelerin kontrolünü elinde bulundurur. Edinme tarihi, edinen işletmenin, edinilen
işletme üzerinde kontrolü etkin olarak elde ettiği tarihtir.
Bir işletme diğer bir işletmenin özkaynaklarını satın alabilir, yükümlülüklerini üstlenebilir
Bir işletme diğer bir işletmenin bazı net varlıklarını satın alabilir.
İşletme birleşmesi, özkaynağa dayalı finansal araç ihracı yoluyla nakit, nakit benzerleri veya diğer varlıkların
transfer edilmesi suretiyle gerçekleşebilir.
Muhasebeleştirme
Bütün işletme birleşmelerinde satın alma yöntemi uygulanır,
Önce edinen işletme belirlenir (birleşmede kontrolü elde eden taraf),
İşletme birleşmesinin maliyeti ölçülür (edinilen işletmenin kontrolünü elde etmek için elden çıkardığı varlıklar,
ihraç edilen özkaynağa dayalı araçlar ve gerçekleşen veya üstlenilen yükümlülüklerin gerçeğe uygun değeri
ile birleşmeyle doğrudan bağlantılı olarak oluşan maliyetler), İşletme birleşmesi anlaşması, koşullu bedel
öngörüyorsa, olası olması ve güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, bu bedel, işletme birleşmesi
maliyetine dahil edilir. Aksi durumda, dahil edilmez. Ancak, daha sonradan olası hale gelmişse ve güvenilir bir
şekilde ölçülüyorsa, birleşme maliyeti düzeltilir.
Birleşme tarihinde, birleşme maliyeti edinilen varlıklara, üstlenilen yükümlülüklere ve üstlenilen koşullu
borçlara ilişkin karşılıklara dağıtılır,
İşletme birleşmesinin maliyeti ile edinen işletmenin tanımlanabilir varlıklar, borçlar ve koşullu borçlara ilişkin
karşılıkların net gerçeğe uygun değeri üzerindeki payı arasındaki fark şerefiye veya negatif şerefiye olarak
muhasebeleştirilir.
Şerefiye varlık olarak muhasebeleştirilir.
Negatif şerefiyenin ortaya çıkması durumunda (edinme tarihinde, muhasebeleştirilen tanımlanabilir
varlıkların, borçların ve koşullu borçların net gerçeğe uygun değeri üzerindeki payının birleşme maliyetinden
büyük olması), ölçüm yeniden gözden geçirilir, yeniden gözden geçirme sonrasında, aşan kısımdan kalan tutar,
anında kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Şerefiye ilk muhasebeleştirmeden sonra, maliyet bedelinden birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü zararları
düşülmüş değeriyle ölçülür. Şerefiyenin yararlı ömrü güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa, yararlı ömrü 10
yıl olarak kabul edilir.
51
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bölüm 20
KİRALAMALAR
KAPSAM
Finansal kiralama ve faaliyet kiralamalarının kiraya veren ve kiracı tarafından nasıl muhasebeleştirileceği
açıklanmaktadır. Bu bölümde yer alan muhasebeleştirme esaslarının, aşağıdakiler hariç, her çeşit kiralama
işlemine uygulanması gerekir.
■Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve
kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri,
■Sinema filmleri, video kasetler, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans
anlaşmaları,
■Kiracıları tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrımenkul olarak muhasebeleştirilen varlıkların ölçümü
ve faaliyet kiralamaları kapsamında kiraya verenler tarafından sağlanan yatırım amaçlı gayrımenkulün ölçümü,
■Finansal kiralamalar çerçevesinde kiracılar tarafından elde tutulan ve faaliyet kiralamaları çerçevesinde kiraya
verenler tarafından sağlanan canlı varlıkların ölçümü,
■Sözleşmeye bağlı şartlardan kaynaklanan ve kiraya veren ya da kiracı açısından bir zarar ile sonuçlanabilecek
kiralamalar,
■Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamaları
KİRALAMA İŞLEMLERİNİN SINIFLANDIRILMASI
Finansal kiralama
Faaliyet kiralaması
FİNANSAL KİRALAMA
Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar,
finansal kiralama olarak sınıflandırılır.
Mülkiyetin devri
Ucuza satın alma hakkı
Kullanım ömrünün kira süresinin büyük bir bölümünü kapsaması
Gerçeğe uygun değer kadar kira ödemesi
Kiralanan varlığın sadece kiracı tarafından kullanılacak özel bir yapıda olması
Fesih işleminden kaynaklanan zararların kiracı tarafından karşılanması
Kalıntı değerin kazanç ve kayıplarının kiracıya ait olması
Bir dönem daha ucuza kiralama hakkının olması
52
www.yenittk.info
ARAZİ VE ARSALARIN SINIFLANDIRILMASI
Arazinin mülkiyeti devredilmeyecekse, faaliyet kiralaması
Devredilecekse, finansal kiralama olarak sınıflandırılır.
FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Kiracı,
Gerçeğe uygun değer ya da
Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançosunda varlık ve borç olarak
muhasebeleştirir.
Kiracının her çeşit başlangıç doğrudan maliyetleri, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir.
Anapara ve faiz giderleri ayrıştırılır.
Amortisman ayrılır.
Yararlı ömrün belirlenmesinde mülkiyetin devri dikkate alınır.
Mülkiyet devredilecekse, kullanım ömrü; devredilmeyecekse, kira süresi ve kullanım ömründen kısa olanı
dikkate alınır.
Her bir raporlama tarihinde, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını değerlendirir.
Kiraya veren,
finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları bilançosuna yansıtır ve bunları net kiralama yatırımı tutarına eşit
tutarda bir alacak olarak gösterir.
Alacaklar, anapara ve faiz geliri olarak ayrıştırılır.
Finansal kiralama şirketlerinde, başlangıç maliyetleri net yatırım tutarına dahil edilir.
Üretici ve satıcı şirketlerde, başlangıç maliyetleri doğrudan gider yazılır.
ÜRETİCİ VE SATICI KONUMUNDAKİ İŞLETMELERDE FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Bu işletmelerde 2 farklı gelir oluşur:
■Satış Karı
■Finansman Geliri
FAALİYET KİRALAMASI İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Faaliyet kiralaması, finansal kiralama dışındaki kiralamadır. Bu tür kiralama işlemlerinde varlığa ilişkin risk ve
yararların tamamı kiracıya devredilmemektedir.
53
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Kiracı,
Yapılan kira ödemeleri doğrusal (eşit) olarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir.
Kiraya veren,
Kira geliri kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem uygulanmak suretiyle gelir olarak muhasebeleştirilir.
Faaliyet kiralamasına konu olan varlıklar niteliğine göre bilançoda yer alır. İlgili bölümlere göre ölçümlemesi
yapılır
SATIŞ VE GERİ KİRALAMA İŞLEMLERİ
Bir varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir.
Satış ve geri kiralama işlemi, finansal kiralama ile sonuçlanırsa, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki
kısmı, satıcı-kiracı tarafından anında gelir olarak muhasebeleştirilmez. Gelir ertelenir ve kira süresi boyunca
itfa edilir.
Satış ve geri kiralama işlemi faaliyet kiralaması ile sonuçlanırsa ve işlem gerçeğe uygun değer üzerinden
gerçekleştirilmiş ise, her türlü kar veya zarar anında muhasebeleştirilir.
Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda, gerçeğe uygun değeri aşan kısım ertelenir
ve ilgili varlığın bklenen kullanım süresi boyunca itfa edilir.
Bölüm 21
KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR
Karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi, dipnotlarda açıklanmasına ilişkin
esaslara yer verilmiştir.
Diğer bölümlerin kapsamı içinde yer alan karşılıklar bu bölümün kapsamı dışında bırakılmıştır. Bunlar:
Kiralama işlemleri
İnşaat sözleşmeleri
Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülükleri
Gelir vergileri
KARŞILIKLAR
Karşılıklar, gerçekleşme zamanı ve tutarı belli olmayan bir yükümlülüktür.
Raporlama tarihi itibariyle geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması,
Yükümlülüğün yerine getirilmesinin işletmeden muhtemel bir ekonomik fayda çıkışına neden olacağının tahmin
edilmesi,
Yükümlülük tutarının güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması durumunda muhasebeleştirilmesi gerekir.
Yukarıda sayılan unsurların bir arada olması durumunda karşılık, bir borç olarak muhasebeleştirilir.
Muhasebeleştirilen tutar, diğer varlıkların maliyetine dahil edilmesini gerektirmediği sürece (stoklar, maddi
duran varlıklar gibi) gider olarak kaydedilir.
54
www.yenittk.info
Karşılık, mevcut bir yükümlülüktür. Bu yükümlülük, yasal yükümlülükten ya da zımni kabulden doğan bir
yükümlülükten doğar.
Karşılıklar, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için raporlama dönemi sonunda yapılması gereken
harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin ile ölçülür. Tahminlerin kullanımı finansal tabloların güvenilirliğini azaltmaz.
Çok sayıda kaleme ilişkin karşılık tutarının hesaplanmasında en gerçekçi tahmin, gerçekleşmesi mümkün tüm
sonuçların olasılıklarını yansıtır.
Tek bir kaleme ilişkin karşılık tutarının hesaplanmasında en gerçekçi tahmin, gerçekleşme olasılığı en yüksek
olan sonuca göre ayarlanır.
Vergi öncesi iskonto oranı kullanılarak hesaplanan bugünkü değer paranın zaman değerinin cari piyasa
değerlendirmesini yansıtır.
Karşılıklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirilir. Karşılıklar, bugünkü değeri üzerinden ölçüldüğünde,
toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, finansman gideri olarak kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Açıklamalar
Her bir karşılık sınıfı için aşağıdaki açıklamalar yapılır:
Dönem başı ve dönem sonu defter değeri
Ölçümde yapılan düzeltmeleri de içeren eklemeler
Dönem boyunca karşılıktan düşülen tutarlar
Dönem içinde iptal edilerek kullanılmayan tutarlar
Yükümlülüğün niteliği, tahmini ödeme tutarı ve zamanı
Belirsizliklerin göstergeleri
Beklenen tazminat tutarları
KOŞULLU BORÇLAR
Koşullu borç, kesin olmayan olası bir yükümlülük veya karşılık tanımına giren koşulları karşılamadığı için, borç
olarak muhasebeleştirilemeyen mevcut bir yükümlülüktür.
Koşullu borçlar borç olarak muhasebeleştirilmez (işletme birleşmesinde elde edilen koşullu borçlar hariç).
İşletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, dipnotlarda açıklanması gerekir. İşletme bir yükümlülük
için, müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı
tahmin edilen kısmı koşullu bir borç olarak değerlendirilir.
Açıklamalar
Her bir koşullu borç sınıfı için, borcun niteliğine ilişkin kısa bir tanıma yer verilir,
Finansal etkilerine ilişkin bir tahmin yapılır,
İşletmeden kaynak çıkışının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizliklere ve herhangi bir tazminat olasılığına yer
verilir.
Bu açıklamaların birinin ya da daha fazlasının yapılması mümkün değilse bu durum ifade edilir.
55
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
KOŞULLU VARLIKLAR
Koşullu varlıklar varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletmeye ekonomik bir fayda girişi olasılığı var, ancak kesin
değilse aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekir:
Raporlama dönemi sonu itibariyle koşullu varlıkların niteliğine ilişkin açıklama ve ek bir çaba ve maliyete
katlanmaksızın, mümkünse finansal etkisine ilişkin bir tahmin. Söz konusu tahminin yapılması mümkün değilse
bu durum ifade edilir.
SAKINCALI OLABİLECEK AÇIKLAMALAR
Çok nadir durumlarda, karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara ilişkin yapılacak açıklamalar, işletmeyi
diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında ciddi şekilde zora sokabilir. Bu tür durumlarda söz konusu bilgilerin
açıklanması zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak yine de, anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı,
bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verilir.
Bu durum, karşılıkların muhasebeleştirme ve ölçümüne ilişkin bir istisna değildir. Karşılıkların,
muhasebeleştirilmesine devam edilir.
Bölüm 23
HASILAT
KAPSAM
Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin konuları açıklar.
TMS 18 ve TMS 11 deki temel ilkeler ile aynıdır.
Mal satışları
Hizmet sunumları
İşletmenin yüklenici olduğu inşaat sözleşmeleri
İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler bu bölümün
kapsamı içindedir.
MAL
Mamuller ve
Ticari malları ifade eder.
HİZMET
Sözleşmeye bağlı kalınarak,
Belirli işlemlerin,
Belirli bir sürede yerine getirilmesini içerir.
56
www.yenittk.info
İNŞAAT SÖZLEŞMESİ
Bir varlığın veya bir grup varlığın (tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından
birbirleriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı) inşaası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir.
İŞLETME VARLIKLARININ BAŞKALARI TARAFINDAN KULLANILMASINDAN DOĞAN GELİRLER
Faiz: nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da alacaklar için alınan tutarlardır.
İsim hakları: patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım programları gibi uzun vadeli işletme varlıklarının
kullandırılması karşılığında talep edilenler.
Temettüler:ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile orantılı olarak dağıtılan kârlar.
KAPSAM DIŞI BIRAKILAN HASILAT VEYA DİĞER GELİRLER
Finansal Kiralama Sözleşmeleri (Bölüm 20)
Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler ve diğer gelirler (Bölüm
14 ve 15)
Finansal varlık veya finansal borçların gerçeğe uygun değerindeki değişikler veya bunların elden çıkarılması
(Bölüm 11 ve 12)
Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler (Bölüm 16)
Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk defa muhasebeleştirilmesi veya gerçeğe uygun değerindeki
değişmeler (Bölüm 34)
Tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmesi (Bölüm 34)
HASILAT KAVRAMI
Özkaynakta artışa neden olur,
Olağan faaliyetlerden elde edilir (bir kereye mahsus değildir),
Brüt olarak ölçülür (kazançlardan farklıdır),
Ekonomik fayda, nakit veya diğer varlıklar anlamındadır.
Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan
faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.
İşletmenin kendi adına aldığı ve alacağı bir tutardır,
İşletmeye brüt ekonomik fayda akışını içerir.
Üçüncü kişiler adına toplanan;
■Satış vergileri,
■Mal ve hizmet vergileri,
■KDV tutarları,
■İş yaptıkları şirket adına alınan tutarlar hasılat değildir.
57
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
HASILATIN ÖLÇÜMÜ
Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi
ya da bir borcun ödenmesi veya kazanılmış bir özkaynak aracının el değiştirmesi durumunda ortaya çıkabilecek
tutardır.
Nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği ve düzenlemenin gerçekte bir finansman işlemi olduğu durumlarda;
bedelin gerçeğe uygun değeri, bir emsal faiz oranı kullanılarak belirlenen gelecekte elde edilecek bedelin
bugünkü değeridir. Bir finansman işlemi, örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapar veya satış bedeli
olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında bir orana sahip olan bir alacak senedi alırsa, oluşur. Emsal faiz oranı
aşağıdakilerin daha açık olarak tespit edilebilenidir:
(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı,
veya
(b) Aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.
İşletme, gelecekte elde edilecek tahsilatların bugünkü değeri ile bedelin nominal değeri arasındaki farkı, faiz
hasılatı olarak muhasebeleştirir.
Alınan veya alınacak bedelin gerçeğe uygun değerinin ölçümünde işletme tarafından uygulanan;
■Ticari iskontolar,
■Zamanında ödeme indirimleri,
■Miktar indirimleri de dikkate alınır
HASILAT DOĞURAN İŞLEMİN BELİRLENMESİ
Hasılatın ölçümü ile ilgili muhasebeleştirme ilkelerini, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı
uygulamak gerekebilir.
HASILAT TUTARI
Nakit veya nakit benzeri değer olarak alınır (TL, Döviz, Çek gibi),
Nakit girişi ertelenebilir (satış vadeli yapılmış olabilir).
Erteleme sektördeki normal kredi koşullarından kaynaklanıyorsa,
Hasılat= sözleşme tutarı
Erteleme bir finansman işleminden kaynaklanıyorsa,
Hasılat= Beklenen tahsilatların bugünkü değeri
FİNANSMAN NİTELİĞİ TAŞIYAN SATIŞLAR
Vadeli satışlarda (yani nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda) satış bedelinin gerçeğe uygun
değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir (alıcıya vade farksız satış yapılması veya
alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alınması).
58
www.yenittk.info
Finansman niteliği taşıyan satışlarda;
■Satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla
belirlenir.
EMSAL FAİZ ORANI
Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı veya
Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranıdır.
ERTELENEN ÖDEMELERDE (VADELİ SATIŞLARDA) HASILATIN ÖLÇÜLMESİ
Satış hasılatının belirlenmesinde peşin değer dikkate alınmakta, vade farkı ise faiz geliri olarak muhasebeleştirilmektedir.
TAKAS İŞLEMLERİNDE HASILATIN ÖLÇÜLMESİ
Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya
Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal ve hizmetlerle değiştirilmesi ancak
işlemin ticari özünün bulunmaması durumunda;
Hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez.
Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin ticari bir özü bulunan bir işlem çerçevesinde değiştirilmesi durumunda
takas, hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir.
Takas İşleminden Elde Edilen Hasılatın Ölçümünde Uygulanacak Hiyerarşi
1. Alınan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değeri
2. Elden çıkarılan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değeri
3. Her ikisi de güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa elden çıkarılan varlığın defter değeri
Mal Satış İşleminde Hasılatın Doğuşu
Malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması,
Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolün veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim
etkinliğinin sürdürülmemesi,
Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi,
İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin olası olması,
İşleme ilişkin gerçekleşen veya gerçekleşecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
İşletmenin Sahiplikle İlgili Önemli Risk Ve Yararları Taşımaya Devam Ettiği Durumlar
İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması,
Satış hasılatının işletme tarafından tahsil edilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü kişilere satmak
suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı olması.
59
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan
montajın henüz tamamlanmamış olması; böyle bir durumda, montaj işlemi tamamlanıncaya kadar hasılat
kayda alınmaz.
Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve
işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması.
Hizmet Satışlarının Muhasebeleştirilmesi
Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi,
İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin olası olması,
Raporlama dönemi sonu itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi,
İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde
ölçülebilmesi.
Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat, yalnızca
muhasebeleştirilmiş giderlerin geri kazanılabilir tutarı ölçüsünde finansal tablolara yansıtılır.
Tamamlanma Düzeyi
Hasılat tutarının ölçülebilir olması,
Tamamlamanın muhtemel olması,
Raporlama dönemi sonundaki tamamlanma düzeyinin güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması,
Katlanılan maliyetlerin veya gelecek maliyetlerin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması.
İnşaat Sözleşmeleri
İşlemin sonucunun güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiği durumlarda hasılat tutarı tamamlanma düzeyi esas
alınarak muhasebeleştirilir.
Aksi durumda, yalnızca maliyetlerin geri kazanılabilme olasılığı olan kısmı kadar hasılat muhasebeleştirilir,
Sözleşme maliyetleri oluştuğu dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir.
Geri kazanılma olasılığı olmayan maliyetler anında gider olarak muhasebeleştirilir.
İnşaat sözleşmelerinde Tamamlanma düzeyi aşağıdaki yollarla tahmin edilir:
Gerçekleşen maliyetlerin, tahmini toplam maliyetlere oranı
Yapılan işlere ilişkin incelemeler
İşin fiziksel bir oranının tamamlanması
Gelecekte gerçekleşecek faaliyetler için katlanılan maliyetler dikkate alınmaz (malzemenin stoklanması gibi),
bunlar gidere dönüşünceye kadar varlık olarak muhasebeleştirilir. Müşterilerden alınan hak ediş ödemeleri ve
avanslar, genellikle yapılmış olan işi yansıtmaz.
60
www.yenittk.info
Faiz, İsim Hakları ve Temettülerin Muhasebeleştirilmesi
İşlemle ilgili ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığının olması ve
Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi gerekir.
Faiz, etkin faiz yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.
İsim hakları, ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir.
Temettüler, hissedarların ödemeyi alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştirilir.
Dipnotlarda yapılacak açıklamalar
Muhasebe politikaları,
Mal satışları, hizmet sunumları, faiz, isim hakları, temettüler, komisyonlar, devlet teşvikleri, diğer hasılat
türleri ayrı olarak açıklanır,
Sözleşme hasılatı,
Sözleşme hasılatının belirlenmesinde kullanılan yöntemler,
Sözleşmeye konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler
Bölüm 24
DEVLET TEŞVİKLERİ
KAPSAM
Her türlü devlet teşvikinin muhasebeleştirilmesi konusu ele alınmaktadır.
Devlet teşvikleri, faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında,
işletmelere kaynak transferi şeklinde yapılan devlet yardımlarıdır.
Muhasebeleştirme ve Ölçme
Performans şartına bağlı olmayan teşvikler, alındıkları anda gelir olarak muhasebeleştirilir.
Gelecekte performans şartına bağlı olan teşvikler, performans şartları karşılandığı anda gelir olarak
muhasebeleştirilir,
Hasılatın muhasebeleştirilmesi kriterleri karşılanmadan önce alınan teşvikler borç olarak muhasebeleştirilir.
Bölüm 25
BORÇLANMA MALİYETLERİ
KAPSAM
Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları içerir.
BORÇLANMA MALİYETLERİ
Borçlanma maliyetleri, bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer
maliyetlerdir.
61
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Borçlanma Maliyetleri Aşağıdakileri İçerir;
Temel Finansal Araçlarda tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanmış olan faiz giderleri,
Kiralamalar uyarınca muhasebeleştirilen finansal kiralamalara ilişkin finansman giderleri,
Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak
üzere, kur farkları.
Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi
Tüm borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde kar veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir,
aktifleştirilemez.
Vergi Mevzuatı Açısından Borçlanma Maliyetleri
Kuruluş döneminde maddi duran varlıkların borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi zorunludur.
İşletme döneminde dönem gideri olarak muhasebeleştirilebilir veya aktifleştirilebilir.
Kur farkları için de aynı durum geçerlidir.
Stoklara ilişkin faiz ve benzeri giderler aktifleştirilebilir veya dönem gideri olarak muhasebeleştirilebilir
Kur farklarının ise, stokun aktife girdiği dönemde maliyete ilave edilmesi zorunludur.
Aktife girdikten sonraki dönemde ise dönem gideri olarak muhasebeleştirilebilir veya aktifleştirilebilir.
BÖLÜM 26
HİSSE BAZLI ÖDEMELER
Bölüm 27
VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KAPSAM
Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarından daha yüksek olması durumunda
ortaya çıkar. Standardın bu bölümü, aşağıdakiler hariç olmak üzere, tüm varlıklara ilişkin değer düşüklüklerinin
muhasebeleştirilmesinde uygulanır.
Ertelenmiş vergi varlıkları,
Çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklar,
Temel finansal varlıklar ve diğer finansal varlıklar,
Gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı gayrımenkuller,
Gerçeğe uygun değerden tahmini satış maliyetleri düşülerek ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar.
Kapsam dışı bırakılan bu varlıklar, değer düşüklüğü açısından standardın diğer bölümlerinde ele alınmıştır.
62
www.yenittk.info
Stoklarda değer düşüklüğü
Her raporlama döneminde stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir.
Her bir stok kaleminin defter değeri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış değeri karşılaştırılır.
Değer düşüklüğü ortaya çıktığında, stok kaleminin defter değeri, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş
satış değerine indirgenir.
Bu indirgeme değer düşüklüğü zararıdır ve derhal kar veya zararda muhasebeleştirilir.
İzleyen her raporlama döneminde değerleme yeniden yapılır. Daha önce değer düşüklüğüne neden olan
koşulların ortadan kalkması nedeniyle stokun tahmini tamamlama maliyeti ve satış maliyetleri düşülmüş satış
fiyatında artış olduğuna dair açık bir göstergenin olması halinde ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir,
İptal edilen tutar, daha önce ayrılmış olan değer düşüklüğü karşılığı tutarı ile sınırlıdır. Böylece, stokun maliyet
bedelinin üzerinde bir değerle değerlenmesine imkan verilmemiş olmaktadır.
Stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü
Bir varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerinden düşük olduğu durumlarda defter değeri geri
kazanılabilir tutara indirgenir. Bu indirgeme değer düşüklüğü zararıdır.
Geri kazanılabilir tutar, bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Her ikisinin de belirlenmesi, her zaman için gerekli değildir.
Bu tutarlardan biri defter değerini aşıyorsa, varlık değer düşüklüğüne uğramamış demektir ve diğer tutarı
hesaplamaya gerek yoktur.
Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, bir varlığın bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık
ortamında piyasa şartları çerçevesinde, satışından elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra elde edilebilen
tutarıdır. Bu değerin en gerçekçi kanıtı, satış anlaşmasındaki fiyat veya aktif bir piyasadaki piyasa fiyatıdır. Her
ikisi de bilinemiyorsa, bu satıştan elde edilebilecek tutarı yansıtan en gerçekçi bilgiye dayanmak suretiyle
ölçülür.
Kullanım değeri, varlıktan kaynaklanan geleckteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.
Her bir raporlama tarihinde, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına dair herhangi bir gösterge
bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Değer düşüklüğü göstergeleri işletme dışı bilgi kaynakları ve işletme içi
bilgi kaynaklarından elde edilir.
Nakit yaratan birimin de aynı şekilde her raporlama döneminde bu şekilde değerlendirilmesi gerekir,
Nakit yaratan birimde değer düşüklüğü zararı ortaya çıkarsa, bu zarar varsa ilk önce şerefiyeden düşülür, kalan
tutar varlıkların defter değerine orantılı olarak dağıtılır.
Şerefiye tek başına satılamaz, diğer varlıklardan bağımsız bir nakit akışı da sağlamaz. Dolayısıyla şerefiyenin
gerçeğe uygun değeri doğrudan ölçülemez. Şerefiyenin de parçası olduğu nakit yaratan birimin veya birimlerin
gerçeğe uygun değer ölçümünden üretilir.
Şerefiye için muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararı daha sonraki bir dönemde iptal edilemez.
Tek bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının iptalinde ise, varlığın geri kazanılabilir tutarı defter değerini
aşıyorsa, defter değeri yükseltilir. Ancak iptal edilecek tutar, varlık hiç değer düşüklüğüne uğramamış olsaydı,
ulaşacağı defter değerini aşamaz. İptalin ardından, varlığın amortisman gideri, kalıntı değeri, düzeltilmiş
defter değerinin varlığın gelecek dönemlerde kalan yararlı ömrüne sistematik şekilde dağıtılmasını sağlayacak
şekilde düzeltilir.
Nakit yaratan birimde değer düşüklüğün iptalinde ise; iptal tutarı şerefiye dışındaki varlıklarına, defter değerleri
ile orantılı olarak dağıtılır.
63
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bölüm 28
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR
KAPSAM
Çalışanlara sağlanan her türlü faydanın muhasebeleştirilmesinde (hisse bazlı ödemeler hariç) uygulanacak
esasları kapsar.
Çalışanlara sağlanan fayda türleri
Çalışanlara sağlanan faydalar, idareciler ve yönetim de dahil olmak üzere, çalışanlar tarafından sunulan hizmetler
karşılığında işletme tarafından sağlanan her türlü bedeli ifade eder. Dört tür fayda söz konusudur:
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar,
İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar,
Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar,
İşten çıkarma tazminatları
Genel muhasebeleştirme ilkesi
Çalışanların sundukları hizmetler sonucunda almaya hak kazandıkları tüm faydaların maliyeti aşağıdaki şekilde
muhasebeleştirilir:
Ödenmiş tutarlar (çalışanın kendisine veya fayda fonuna) düşüldükten sonra borç olarak muhasebeleştirilir.
Fazla ödeme (gelecekteki ödemeleri azaltacak olması veya geri alınabilecek olması durumunda) varlık olarak
muhasebeleştirilir. Başka bir varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturmadığı sürece gider olarak muhasebeleştirilir.
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN KISA VADELİ FAYDALAR
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar, çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay
içinde ödeme günü gelecek olan faydalardır. Bunlar:
Maaş, ücret ve sosyal sigorta yardımları,
12 ay içinde kullanılması beklenen kısa süreli ücretli izinler,
12 ay içinde ödenebilir duruma gelecek kar paylaşımı, ikramiyeler,
Mevcut çalışanlara sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç, ücretsiz ya da indirimli
olarak verilen mal veya hizmetler gibi).
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar, ödenmesi beklenen faydaların iskonto edilmemiş tutarları üzerinden
ölçülür.
64
www.yenittk.info
İŞTEN AYRILMA SONRASI SAĞLANAN FAYDALAR
İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar, çalışmanın tamamlanmasından sonra ödenebilir hale gelen faydalardır
(işten çıkarma tazminatı hariç). Bu faydalara örnekler:
Emekli aylığı gibi emeklilik faydaları,
Emeklilik hayat sigortası ve sağlık yardımı gibi işten ayrılma sonrasına ilişkin diğer faydalar.
İki çeşit işten ayrılma sonrası sağlanan fayda planı vardır:
Tanımlanmış katkı planları: İşletme ayrı bir işletmeye (fona) sabit katkı payları öder, fonun gelecekte bu faydaların
tamamını ödemeye yeterli varlıklarının bulunmaması durumunda, işletmenin bir yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Risk çalışanın üzerindedir.
Bir döneme ilişkin katkı tutarları, halihazırda ödenmiş olan tutarlar düşüldükten sonra borç olarak
muhasebeleştirilir. Borçlandırılacak hesap ise bir gider hesabı olacaktır. Başka bir varlığın maliyetinin bir parçası
olarak muhasebeleştirilmesi gerekenler ise ilgili varlığın maliyetine dahil edilir.
Tanımlanmış fayda planları: Tanımlanmış katkı planları dışında kalan işten ayrılma sonrasına ilişkin
fayda planlarıdır. Aktüeryal risk ve yatırım riski işletmeye aittir. Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki
yükümlülüklerden plan varlıklarının düşülmesi suretiyle bulunan tutar, borç olarak muhasebeleştirilir. Dönem
içinde ilgili borç tutarında gerçekleşen net değişim, tanımlanmış fayda planlarının dönem içerisindeki maliyeti
olarak muhasebeleştirilir.
Tanımlanmış fayda borcu aşağıdaki tutarların net toplamıdır:
Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri – Yükümlülükleri doğrudan ödenecekler dışındaki plan
varlıklarının gerçeğe uygun değeri
Eğer, tanımlanmış fayda borcunun bugünkü değeri plan varlıklarının gerçeğe uygun değerinden küçük ise, plan
fazla vermiştir. Fazlalık, gelecekte katkı tutarlarının azaltılmasının veya plandan iadelerle sınırlı olmak üzere,
varlık olarak muhasebeleştirilir.
Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerin raporlama tarihindeki bugünkü değeri, aşağıdakileri
içeren, çalışanların mevcut ve geçmiş dönemlerde sunmuş oldukları hizmetlerine karşılık kazanmış oldukları
tahmini tutarları yansıtır.
Henüz hak edilmemiş faydalar,
Çalışanlara gelecekteki yıllarda sunacakları hizmetleri için daha fazla fayda sağlayan fayda formüllerinin etkisi
(örneğin son maaş).
Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün ölçülmesi ile ilgili önemli yargılar, aktüeryal varsayımları içerir.
Aktüeryal varsayımlar aşağıdakilerden oluşur:
Demografik tahminler (hizmet sırasındaki ve sonrasındaki ölüm oranı, personel devir hızı, iş görmezlik hali,
erken emeklilik, faydada hak sahibi olacak bakmakla yükümlü olunan kişilerle birlikte plan üyelerinin oranı,
sağlık planları kapsamındaki talep oranı),
Finansal tahminler (iskonto oranı, gelecekteki maaşlar ve fayda derecesi, sağlık faydaları için hak taleplerinin
ve fayda ödemelerinin yönetilmesinin maliyeti dahil, gelecekteki sağlık maliyetleri.
65
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Tanımlanmış fayda yükümlülüğü öngörülen yükümlülük yöntemine göre ölçülür. Ancak aşırı maliyet ve çabaya
rağmen ölçülemiyorsa basitleştirilmiş bir hesaplama yapılabilir. Basitleştirilmiş hesaplama kapsamında;
Gelecekte öngörülen maaş artışları göz ardı edilir,
Mevcut çalışanların gelecekteki hizmetleri göz ardı edilir,
Mevcut çalışanların hizmet verirken olası ölümleri göz ardı edilir (ancak hizmet sonrasındaki ölümler dikkate
alınır).
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN DİĞER UZUN VADELİ FAYDALAR
Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar, çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki
ay içinde ödenebilir duruma gelmeyecek olan faydalardır. Bunlar:
Ücretli uzun süreli izinler,
Uzun dönemli hizmet faydaları,
Uzun vadeli sakatlık tazminatları,
Çalışanların ilgili hizmeti verdikleri dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha sonrasında ödenebilir
duruma gelen kar paylaşımı ve ikramiyeler,
Kazanıldığı dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha sonrasında ödenebilir duruma gelen ertelenmiş
tazminatlar.
Muhasebeleştirilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanır:
Fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri- yükümlülükleri doğrudan ödenecekler dışındaki plan varlıklarının
gerçeğe uygun değeri.
Aktüeryal kazanç veya kayıpların diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesi tercih edilebilir.
İŞTEN ÇIKARMA TAZMİNATLARI
İşten çıkarma tazminatları, kanundan çalışanları veya çalışanların temsilcileri ile yapmış olduğu sözleşmeden
veya başka bir düzenlemeden ya da işletmenin kendi uygulamalarından kaynaklanan kısıtlayıcı yükümlülüklerden,
gelenek veya adil davranma isteğinden kaynaklanan, çalışanların işlerine son verilmesi durumunda kendilerine
ödeme yapmayı içermektedir.
İşten çıkarma tazminatları aşağıdaki durumların sonucu olarak ortaya çıkar ve ödenebilir duruma gelir:
Normal emeklilik tarihinden önce işverenin kararı ile çalışanın işine son verilmesi,
Çalışanın gönüllü olarak, söz konusu faydalar karşılığında işten ayrılmaya karar vermesi.
İşten çıkarma tazminatları, işletmeye gelecekte ekonomik yararlar sağlamamaları nedeniyle gerçekleştikleri
anda kar veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.
İşletmenin normal emeklilik tarihinden önce çalışanın işine son vermesi veya gönüllü işten çıkarma teklifinin
sonucu olarak işten çıkarma tazminatı sağlaması durumunda bir yükümlülük ve gider muhasebeleştirilir.
Raporlama tarihinde, yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken ödemenin en gerçekçi tahmini
üzerinden ölçülür. Ödemenin on iki aydan uzun bir sürede ödenecek olması durumunda, iskonto edilmiş bugünkü
değerleri üzerinden ölçülür.
66
www.yenittk.info
Bölüm 29
GELİR VERGİLERİ
KAPSAM VE TANIMLAR
Vergiye tabi kar üzerinden hesaplanan tüm vergilerin muhasebeleştirilmesine ilişkin ilkeler açıklanmaktadır.
Vergilendirilebilir mali kar: vergilendirilebilir gelirden indirilebilir tutarların düşülmesi sonucu kalan tutar
Gelir vergisi: Vergi oranı ile vergilendirilebilir mali karın çarpılması sonucu bulunan tutardır. Gelir vergisi,
vergilendirilebilir kara dayanan bütün yurt içi ve yurt dışı vergileri kapsar. Hasılata dayalı vergiler (satış vergisi,
KDV, kazanç vergisi gibi vergiler) gelir vergisi anlamına gelmemektedir.
Dönem vergisi: Mevcut veya geçmiş dönemlerin vergiye tabi karı (mali zararı) üzerinden ödenecek (geri alınacak)
gelir vergisini ifade eder.
Ertelenmiş vergi: Varlıkların defter değerinin geri kazanılması, borçların defter değeri üzerinden ödenmesi
ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanan vergi etkisi
sonucunda gelecek dönemlerde ödenecek veya geri alınacak vergilerdir.
Vergiye esas değer: varlık, borç veya özkaynağın vergisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade eder.
Geçici fark: Bir varlığın, borcun veya başka bir kalemin finansal durum tablosundaki defter değeri ile bunların
vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farklardır.
Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde izlenecek adımlar
Dönem vergisi muhasebeleştirilir (vergi idaresinin yapacağı incelemelerin olası vergi sonuçları da dikkate
alınarak),
Varlıkların defter değerinin geri kazanılması ve borçların defter değerlerlerinin ödenmesi durumunda hangi
varlıklar ve borçların vergilendirilebilir karı etkileyeceği belirlenir (ertelenmiş vergi aşaması),
Raporlama dönemi sonu itibariyle, yukarıda belirtilen varlık ve borçların vergiye esas değeri ile vergiye esas
değeri belli olmakla birlikte finansal durum tablosuna yansıtılmamış olan diğer kalemlerin, yani gelir ve
gider olarak muhasebeleştirilmiş, gelecek dönemlerde vergilendirilebilir veya vergiden indirilebilir kalemler
belirlenir,
Geçici farklar, henüz kullanılmamış mali zararlar ve kullanılmamış vergi avantajları hesaplanır,
Geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıkları veya vergi borcu muhasebeleştirilir,
Ertelenmiş vergi varlıklarının veya borcunun ölçülmesinde; yürürülükteki vergi oranı kullanılır, vergi idaresinin
yapacağı incelemenin olası sonucu da dikkate alınır,
Ertelenmiş vergi varlıklarına değerleme karşılığı ayrılır,
Dönem vergisi ve ertelenmiş vergi kar veya zararın, diğer kapsamlı kar veya zararın ve özkaynağın ilgili
unsurlarına dağıtılır,
Gerekli bilgiler sunulur ve açıklanır.
67
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Dönem vergisinin muhasebeleştirilmesi
Cari ve önceki dönemlere ilişkin vergiye tabi kar üzerinden ödenecek vergi için dönem vergi borcu
muhasebeleştirilir,
Mali zararın geçmiş dönem vergisinden mahsup edilmek üzere geriye taşınabildiği durumlarda, mahsup edilen
kısım dönem vergi varlığı olarak muhasebeleştirilir,
Dönem vergi borcu, raporlama tarihinde yürürlükte olan vergi oranları dikkate alınarak ölçülür,
Dönem vergi borcu veya dönem vergi varlığına ilişkin değişiklik tutarları kar veya zararda vergi gideri olarak
muhasebeleştirilir. Bu değişikliklerden, diğer kapsamlı kar veya zararın bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi
gerekenler, diğer kapsamlı kar veya zararda muhasebelştirilir.
Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi
Varlık ve borç kalemlerinin finansal durum tablosuna yansıtılan tutarları ile vergiye esas değeri arasındaki
farka dayalıdır. Eğer varlığın geri kazanılması ya da borcun ödenmesi vergilendirilebilir karı etkilemeyecekse
ertelenmiş vergi oluşmaz.
Ertelenmiş vergi borcu (varlığı) raporlama tarihi itibariyle yürürlükte olan vergi oranları uygulanarak ölçülür.
Gelecekte vergilendirilebilir mali karı arttıracak bütün geçici farklar için oluşan ertelenmiş vergi borcu,
Gelecekte vergilendirilebilir mali karı azaltacak bütün geçici farklar için oluşan ertelenmiş vergi varlığı,
İleriye taşınan vergi zararı ve vergi avantajları için ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir.
Ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcundaki değişiklikler kar veya zararda muhasebeleştirilir (Diğer kapsamlı
gelirin bir unsura ait ise, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir).
Dönem vergisi veya ertelenmiş vergi iskonto edilmez.
Eğer dağıtılmış ve dağıtılmamış karlara farklı vergi oranları uyguylanıyorsa, ilk önce dağıtılmamış kısma
tahakkuk ettirilir,
Ertelenmiş vergi varlığı duran varlıklarda, vergi borcu uzun vadeli borçlarda gösterilir,
Dönem vergi varlığı ve vergi borcu veya ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcu netleştirilme yapılmasına ilişkin
yasal bir hakkın bulunmadığı veya netleştirilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmaması veya geri kazanma ya da
ödemenin aynı anda olmaması durumlarında netleştirilmez.
Geçici farklar
Varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkabilir.
Gelir veya giderlerin bir raporlama döneminde kapsamlı gelire veya özkaynağa yansıtılması söz konusu iken
başka bir dönemde vergiye tabi kara yansıtılması nedeniyle, ilk muhasebeleştirmeden sonra defter değeri ile
vergiye esas değerleri arasında farkların ortaya çıktığı durumlarda,
Bir varlığın veya borcun vergiye esas değerinin değiştiği ama bu değişimin defter değerini hiçbir zaman
etkilemeyeceği durumlarda.
68
www.yenittk.info
Bölüm 30
YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ
KAPSAM
Yabancı paralı işlemlerin ve
Yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceği,
Finansal tabloların finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenler.
GEÇERLİ PARA BİRİMİNİN BELİRLENMESİ
Geçerli para birimi, temel ekonomik çevrenin para birimidir.
Finansal tablolarda kullanılan para birimi finansal tabloların sunulduğu para birimidir.
GEÇERLİ PARA BİRİMİNİN BELİRLENMESİNDE DİKKATE ALINAN FAKTÖRLER
İşletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatlarının belirlendiği ve ödendiği para birimidir,
Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını etkileyen ülkenin para birimidir,
Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, hammadde ve diğer maliyetlerin belirlendiği ve ödendiği para birimidir.
YURT DIŞINDAKİ İŞLETMENİN GEÇERLİ PARA BİRİMİNİN BELİRLENMESİNDE DİKKATE ALINAN
FAKTÖRLER
Yurt dışındaki işletme faaliyetlerinin, raporlayan işletmeden özerk olup olmadığı,
Yurt dışındaki işletmenin faaliyetlerinin büyük ya da küçük bir bölümünü oluşturup oluşturmadığı,
Yurt dışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının, raporlayan işletmenin nakit akışlarını
doğrudan etkileyip etkilemediği,
Yurt dışındaki işletmenin yükümlülüklerinin büyük bir kısmını, raporlayan işletmenin fon desteği olmadan
karşılayıp karşılamadığı dikkate alınır.
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN GEÇERLİ PARA BİRİMİNDE RAPORLANMASI
Yabancı paralı bir işlem, aşağıdaki işlemlerden oluşur:
İşletmenin, fiyatları yabancı bir para biriminde belirlenen mal ve hizmetleri alıp satması,
İşletmenin, borç ya da alacak tutarları yabancı bir para biriminde belirlenen kredi alması ya da borç vermesi
veya
İşletmenin, yabancı bir para birimi cinsinden varlık iktisap etmesi ya da elden çıkarması ile bu tür borcun
doğması veya ifa edilmesi.
69
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN ÇEVİRİSİ
İlk Muhasebeleştirme
İşlem Tarihindeki Kur
İlk Muhasebeleştirme
Parasal Kalemler
Kapanış Kuru
Gerçeğe uygun değerle
değerlenen parasl
olmayan kalemler
gerçeğe uygun değerin
belirlendiği turihdeki kur
Tarihi maliyetle
değerlenen parasal
olmayan kalemler
işlem tarihindeki kur
KUR FARKLARI
Parasal kalemlere ilişkin kur farkları
Kar ya da zararda muhasebeleştirilir.
Parasal olmayan bir kalemden
kaynaklanan kazanç ya da kayıp, kar ya da
zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya
da kaybın kurdan kaynaklanan kısmı
da kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.
Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan
kazanç ya da kayıp doğrudan diğer kapsamlı
gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya
da kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer
kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
Yurt dışındaki bir işletmeye yapılan net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kalemler
Yurt dışındaki bir işletmeden gelecekte ödenmesi veya tahsil edilmesi planlanmayan bir alacak veya borç
kalemidir.
Özünde yurt dışındaki işletmedeki net yatırımın bir parçasıdır.
Ticari alacak veya borçları içermez. Uzun vadeli alacak veya borçları içerebilir.
Bu parasal kalemlerden kaynaklanan kur farkları, raporlayan işletmenin bireysel finansal tablolarında veya
yurt dışındaki işletmenin kendi finansal tablolarında kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Konsolide finansal tablolarda ise ilk olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Net yatırımın elden
çıkarılması durumunda tekrar kar veya zararda muhasebeleştirilmez (Tam set uygulayanlarda farklı).
70
www.yenittk.info
Finansal Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çeviri İşlemi
Varlık ve borçlar (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) finansal durum tablosunun düzenlendiği tarihteki
kapanış kurundan çevrilir,
Gelir ve giderler (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir ve
Ortaya çıkan tüm çevrim farkları, diğer kapsamlı gelirin (öz kaynakların) ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir.
Geçerli Para Birimi Yüksek Enflasyonlu Bir Ekonominin Para Birimi Olan İşletmelerde Finansal Tabloların
Çeviri İşlemi
Çeviri işlemi yapılmadan önce, finansal tablolar enflasyona göre düzeltilir,
Karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere aktifler, pasifler, özkaynak kalemleri, gelir ve giderler kapanış
kurundan çevrilir.
Yurtdışındaki işletmenin elden çıkarılması
Yurt dışındaki bağlı ortaklığa ilişkin diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş birikmiş kur farkları, elden
çıkarmadan kaynaklanan kazanç veya kaybın hesaplanmasında dikkate alınmaz.
Yurt dışındaki işletmeye yapılan net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kalemlerden ortaya çıkan ve diğer
kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş olan kur farkları, net yatırımın elden çıkarılması üzerine tekrar kar veya
zararda muhasebeleştirilmez.
Bölüm 31
YÜKSEK ENFLASYON
KAPSAM
Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin, finansal tablolarını genel
fiyat düzeyine göre düzeltmesinde uyulacak esaslar açıklanır.
Yüksek enflasyonlu ekonomi
Nüfusun çoğunluğunun servetini parasal olmayan varlıklarda tutmayı tercih etmesi,
Nüfusun çoğunluğunun servetini daha istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih etmesi,
Fiyatların yabancı para birimi cinsinden belirlenmesi,
Kredili satış veya alışlarda, vade farkının paranın satın alma gücündeki düşüşe paralel olarak belirlenmesi,
Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların bir fiyat endeksine bağlı olması,
Son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’ e yaklaşması veya aşması
Finansal tablolarda kullanılan ölçüm birimi
Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarında yer alan
tüm tutarlar raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimi cinsinden ifade edilir.
71
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bu düzeltmeyi yapabilmek için genel satın alma gücüne ilişkin değişiklikleri yansıtan genel bir fiyat endeksi
kullanılır.
Tarihi maliyet esasına göre düzenlenmiş olan finansal tabloların düzeltilmesinde izlenecek süreç
Parasal kalemler raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimine göre sunulduklarından düzeltilmezler.
Endekse bağlı tahviller ve krediler gibi, anlaşma ile fiyat değişikliklerine bağlanmış olan varlıklar ve borçlar,
anlaşmalara göre düzeltilir.
Gerçeğe uygun değerle değerlenmiş olan parasal olmayan kalemler düzeltilmez.
Tarihi maliyet bedeli ile ölçülen parasal olmayan kalemler, genel fiyat endeksine göre düzeltilir.
Düzeltilmiş tutarın geri kazanılabilir tutarını aşması durumunda değer düşüklüğü ayrılır.
Özkaynak kalemleri (dağıtılmamış karlar hariç) işletmeye kondukları ya da oluştukları tarihten itibaren genel
fiyat endeksine göre düzeltilir. Düzeltilmiş dağıtılmamış karlar (geçmiş yıllar karları) bu düzeltme işlemleri
sonucu ortaya çıkar.
İlk uygulama döneminin sonunda ve izleyen dönemlerde özkaynakların tümü dönemin başından ya da işlem
tarihinden başlamak üzere genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir.
Kapsamlı gelir tablosunun tüm kalemleri, işlem tarihi dikkate alınarak düzeltilir. Ortalama enflasyon oranı da
kullanılabilir.
Nakit akış tablosunda yer alan tüm kalemler düzeltilir.
Düzeltmeler neticesinde ortaya çıkan net parasal durum kazanç veya kayıpları, kar veya zarara dahil edilir.
Anlaşmalarla fiyat değişikliklerine bağlanmış olan varlıklar ve borçlarda yapılan düzeltmeler, net parasal
kazanç veya kayıplardan mahsup edilir.
Ekonominin enflasyondan çıkması durumunda, geçmiş raporlama dönemi sonu ile ifade edilen tutarlar, izleyen
tablolarda defter değerleri olarak dikkate alınır.
Açıklamalar
Finansal tabloların enflasyona göre düzeltildiği,
Fiyat endeksinin tanımı ve düzeyi ile mevcut ve geçmiş raporlama dönemi boyunca endekste meydana gelen
değişiklikler,
Parasal kalemlerden elde edilen kazanç veya kayıp tutarları.
Bölüm 32
RAPORLAMA DÖNEMİNDEN SONRAKİ OLAYLAR
KAPSAM
Bu bölümde raporlama döneminden sonraki olaylar tanımlanır ve bu olayların muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi
ve açıklanmasına ilişkin ilkeler yer alır.
Raporlama döneminden sonraki olayların tanımı
Raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine
çıkan olayları ifade eder. Bu olayların iki türü vardır.
72
www.yenittk.info
Düzeltme gerektiren olaylar (raporlama dönemi sonu itibariyle mevcut olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan
olaylardır)
Düzeltme gerektirmeyen olaylar (raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösterir nitelikte
olaylardır)
Muhasebeleştirme ve ölçme
Düzeltme gerektiren olaylar: finansal tablolarda muhasebeleştirilmiş olan tutarların düzeltilmesi veya
önceden muhasebeleştirilmemiş kalemlerin muhasebeleştirilmesi gerekir.
Düzeltme gerektirmeyen olaylar: Finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmaz, ancak dipnotlarda
açıklama yapılır. Dipnotlarda olayın niteliği ve tahmini finansal etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına
ilişkin açıklama yapılır.
Düzeltme gerektiren olaylara örnekler:
Bir davanın raporlama döneminden sonra açıklanması (daha önce ayrılmış olan karşılık tutarı düzeltilir ya da
yeni bir karşılık muhasebeleştirir),
İşletmenin alacaklı olduğu bir müşterisinin raporlama döneminden sonra iflas etmesi (varlık değer
düşüklüğüne uğramıştır, defter değerinin düzeltilmesi gerekir),
Raporlama döneminden sonra gerçekleşen stok satışı, stoklarda değer düşüklüğü olduğuna ilişkin bir
bilgi verebilir (satış fiyatının maliyet bedelinin altında gerçekleşmesi. Bu durumda stokların defter değerinin
düzeltilmesi gerekir),
Raporlama döneminin bitiminden önce satın alınan varlıklara ilişkin maliyetlerin belirli hale gelmesi,
Raporlama döneminin bitiminden önce satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin belirli hale gelmesi,
Finansal tabloların gerçeğe uygun olmadığını gösteren hile veya hataların ortaya çıkması.
Düzeltme gerektirmeyen olaylara örnekler:
Yatırımların piyasa değerlerinde ortaya çıkan düşüşler,
Bir davanın işletmenin lehine sonuçlanması ve alacak hakkının ortaya çıkması,
Önemli bir bağlı ortaklığın elden çıkarılması veya önemli bir birleşme gerçekleştirilmesi,
Bir faaliyetin durdurulmasına ilişkin planın açıklanması,
Önemli bir üretim tesisinin yangın sonucu tahrip olması,
Önemli bir yeniden yapılandırmanın duyurulması veya uygulanmaya başlanması,
Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların ihraçları ve geri satın alınmaları,
Varlık fiyatlarında veya dövia kurlarında normalin üstünde değişikliklerin meydana gelmesi,
Vergi oranlarının değişmesi, yeni bir vergi kanunun yayınlanması,
Önemli bir garantinin verilmesi, önemli taahhütlere girilmesi,
Temettüler
Temettülerin pay sahiplerine raporlama döneminden sonra ilan edildiği durumlarda, bu temettülere ilişkin
herhangi bir borç muhasebeleştirilmez. Temettü tutarı, raporlama dönemi sonunda dağıtılmamış karların ayrı
bir unsuru olarak sunulabilir.
73
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Bölüm 33
İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI
KAPSAM
İşletmenin finansal durumu ile performansının, ilişkili tarafların varlığı ile ilişkili taraflarla gerçekleştirilen
işlemler ve mevcut bakiyelerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için işletmenin finansal tablolarında
gerekli açıklamaların yapılmasını gerektirir.
İlişkili taraflarla olan borçların, alacakların, gelir ve giderlerin değerlemesi değil, bu kapsama giren kişi ve
kuruluşlarla olan ilişkiler açıklanmaktadır.
İlişkili taraf tanımı
İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi veya işletmelerdir.
İlişki taraf tanımlanırken, ilişkinin sadece yasal şekli değil, özü de dikkate alınır.
İlişkili taraf tanımına giren kişiler (kişi veya bu kişinin yakın aile üyesi)
Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin ana ortaklığının kilit yöneticisidir,
Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücüne sahiptir,
Raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahiptir veya bu işletmede önemli oy
hakkı bulunmaktadır.
İlişkili taraf tanımına giren işletmeler
İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesidir,
İşletme başka bir işletmenin iştiraki veya iş ortaklığıdır,
Her iki işletme de üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır,
İşletme üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır ve diğer işletme söz konusu üçüncü işletmenin iştirakidir,
İşletme, raporlayan işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan bir planı uygulamak
amacıyla oluşturulmuştur.
İlişkili Taraf Kapsamına Girmeyen Taraflar
Finansman sağlayanlar,
Sendikalar,
Kamu hizmeti şirketleri,
Devlet makamları ve mercileri,
Ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem gerçekleştirdiği müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı ya
da genel mümessil,
Sadece ortak bir yöneticiye sahip olan iki işletme,
Sadece bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücünü paylaşmaları nedeniyle iki ortak girişimci,
74
www.yenittk.info
Açıklamalar
Ana ortaklık bağlı ortaklık arasındaki ilişkiler açıklanır, işletme ana ortaklığının adını açıklar,
Kilit yöneticiye sağlanan tüm faydalar açıklanır (tazminat, hisse bazlı ödemeler dahil).
Açıklanması gereken işlemlere ilişkin örnekler (ilişkili taraf ile yapılan)
Mal alım ve satımı
Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım ve satımı;
Hizmet sunumu ve alımı;
Kiralamalar;
Araştırma ve geliştirme transferleri
Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler;
Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler
Teminat veya kefalet karşılıkları ve
İşletme adına veya işletme tarafından başka bir taraf adına borçların ödenmesi.
Bölüm 34
ÖZELLİKLİ FAALİYETLER
KAPSAM
Özellikli faaliyet olarak nitelendirilen tarımsal faaliyetler, imtiyazlı hizmet anlaşmaları ve maden çıkarma
faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanacak esaslar açıklanır.
Tarımsal Faaliyetler
Canlı varlıklar veya tarımsal ürünler aşağıdaki durumlarda muhasebeleştirilir
Varlık geçmişteki bir olaydan kaynaklanır ve işletmenin kontrolündedir,
Varlığın gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama olasılığı vardır,
Varlığın gerçeğe uygun değeri veya maliyeti güvenilir bir şekilde ölçülmektedir (aşırı bir çaba ve maliyete
katlanmaksızın).
Canlı varlıklar ve tarımsal ürünlerin ölçümü
Gerçeğe uygun değer yöntemi
Maliyet yöntemi
75
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
GERÇEĞE UYGUN DEĞER YÖNTEMİ
Canlı varlıklar: ilk muhasebeleştirmede ve izleyen dönemlerde gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri
düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür. Bu değerde meydana gelen değişiklikler kar veya zararda
muhasebeleştirilir.
Tarımsal ürünler: Canlı varlıklardan elde edilen tarımsal ürünler, hasat noktasındaki satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür (bu tutar stok maliyetini veya uygun bir başka varlığın maliyet tutarını ifade
eder).
Gerçeğe uygun değer aşağıdaki şekilde belirlenir:
Aktif bir piyasasının olması halinde, piyasa fiyatı,
Aktif piyasanın olmaması halinde, en güncel piyasa işlem fiyatı,
Benzer varlıkların piyasa fiyatları,
Sektör emsalleri
Bazı durumlarda, varlıktan elde edilmesi beklenen net nakit akışlarının cari iskonto oranı ile iskonto edilmesi
ile bulunan değer.
Gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçülen canlı varlıklara ilişkin açıklamalar
Canlı varlıkların her bir sınıfının tanımı,
Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılan yöntemler ve önemli varsayımlar,
Canlı varlıkların dönem başı ve dönem sonu mutabakatı
MALİYET YÖNTEMİ
Canlı varlıklar: Gerçeğe uygun değeri aşırı bir çaba ve maliyete katlanılmadan belirlenemeyen canlı varlıklar,
maliyet değerlerinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek ölçülür.
Tarımsal ürünler: hasat noktasındaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülür (bu tutar stok
maliyetini veya uygun bir başka varlığın maliyetini ifade eder).
Maliyet yöntemi ile ölçülen canlı varlıklara ilişkin açıklamalar
Canlı varlıkların her bir sınıfının tanımı,
Gerçeğe uygun değerin ölçülememesinin nedeni,
Kullanılan amortisman yöntemi,
Faydalı ömür veya amortisman oranları,
Dönem başı ve dönem sonu itibariyle brüt defter değeri ve birikmiş amortisman tutarları
Maden Çıkarma Faaliyetleri
Maden kaynaklarının araştırılması, değerlendirilmesi veya çıkarılması faaliyetinde kullanılmak üzere maddi ve
maddi olmayan duran varlıkların elde edilmesi ve geliştirilmesi için yapılan giderlerin muhasebeleştirilmesinde,
76
www.yenittk.info
Bölüm 17 maddi duran varlıklar,
Bölüm 18 Şerefiye dışındaki maddi olmayan duran varlıklar uygulanır.
İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları
Devletin veya kamu kurumlarının yollar, köprüler, tüneller, havaalanları, enerji dağıtım ağları, hapishaneler veya
hastaneler gibi altyapı hizmetlerine ilişkin varlıkların geliştirilmesi, işletilmesi ve bakımının yapılması için özel
sektör işletmeleriyle yaptığı anlaşmalardır. Anlaşmaya ilişkin koşullar imtiyazı tanıyan tarafından denetlenir ve
düzenlenir. Anlaşma süresi sonunda kalıntı paylarını kontrol etme hakkı da söz konusudur.
İmtiyazlı hizmet anlaşmaları ikiye ayrılır:
Finansal varlık modeli
Maddi olmayan duran varlık modeli
Finansal varlık modeli: Sözleşmeye dayalı koşulsuz bir hak söz konusudur. Bu hak, anlaşma karşılığında nakit
veya başka bir finansal varlık elde etme hakkı ve daha sonra bu varlığı belirli bir süre işletme ve bakımını yapma
hakkıdır. Finansal varlık gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür, sonraki ölçümlerde Bölüm 11 ve Bölüm 12’ye
uygun olarak yapılır.
Maddi olmayan duran varlık modeli: inşa ettikten veya geliştirdikten sonra belirli bir süre işletilen ve bakımı
yapılan kamu varlığının kullanımını ücretlendirme hakkına sahip olunur. Bu hak, koşulsuz bir hak değildir.
İşletmeci, maddi olmayan duran varlığı, kamu hizmeti kullanıcılarından ücret tahsil etme hakkını (lisansını) elde
ettiği ölçüde muhasebeleştirir. İlk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür, sonraki ölçümler
Bölüm 18’e uygun yapılır.
İmtiyazlı hizmet anlaşmaları kapsamında verilen hizmetlerden elde edilen hasılat Bölüm 23 Hasılat’a uygun
olarak yapılır.
Bölüm 35
KOBİ TFRS’ye GEÇİŞ
KAPSAM
KOBİ TFRS’yi ilk kez uygulayacak işletmelerin uyacakları esaslar açıklanmaktadır.
İlk Uygulama
Üzerlerinde KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun açık ve koşulsuz olarak belirtildiği ilk finansal tablolar setinde
“KOBİ TFRS ile uyumlu” ifadesi yer almalıdır.
KOBİ TFRS’ye geçiş:
Yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre düzenlenen finansal tablolardan,
Tam set TFRS’ye göre düzenlenmiş finansal tablolardan,
Geçmişte hiç genel amaçlı finansal tablo yayınlamamış olanlardan olabilir.
Geçiş tarihi, sunum yapılan ilk dönemin başlangıcıdır.
77
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
Başlangıçta uygulanacak muhasebe politikalarının seçimi
Muhasebe politikalarının uygulanmasında en az iki yıla ilişkin finansal tabloların hazırlanması zorunludur.
Muhasebe politikalarının seçimine ilişkin kriterler, ihtiyaca uygunluk ve güvenilirliktir.
Koşullara bağlı muhasebe politikalarının seçimine ilişkin örnekler:
Tamamlanma yüzdesi yöntemine karşılık geri kazanılabilir maliyet yöntemi,
Amortisman yöntemi,
Stoklar için spesifik belirleme veya FİFO yöntemi,
Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan olaylara ilişkin olarak finansal tablolarda düzeltme yapılıp,
yapılmayacağı,
Yapancı paralı işlemlerde geçerli para biriminin blirlenmesi.
Koşullara bağlı olmayan muhasebe politikalarının seçimine ilişkin örnekler:
Tek bir kapsamlı gelir tablosu veya ayrı bir gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu,
Gelir tablosu ve dağıtılmamış karlar tablosu,
İşletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının sunumunda direkt veya dolaylı yöntem,
İştirakler ve iş ortaklıklarındaki payların muhasebeleştirilmesinde, maliyet yöntemi, gerçeğe uygun değer
yöntemi veya özkaynak yönteminin uygulanması,
Tüm aktüeryal kazanç veya kayıpların kar veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirde raporlanması,
Bireysel finansal tablolarda bağlı ortaklıklardaki yatırımların maliyet veya gerçeğe uygun değer yöntemine göre
muhasebeleştirilmesi,
Düzeltme Türleri
KOBİ TFRS’nin ilk uygulamasında, yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya tam set TFRS’lere göre
düzenlenen finansal tablolarda bazı düzeltmelerin yapılması gerekebilir:
Bazı varlıkların ve borçların finansal durum tablosu dışı bırakılması gerekebilir (örneğin; aktifleştirilmiş
giderler varsa bunların finansal durum tablosu dışında bırakılması gerekir),
Bazı varlıkların ve borçların finansal durum tablosuna alınması gerekebilir (örneğin; türev ürünler, ertelenmiş
vergi varlığı ve borcu, ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler, garanti gider karşılıkları ),
Yeniden sınıflandırma yapmak gerekebilir (örneğin; bilanço tarihinden sonra ilan edilen temettülerin borç
olarak sınıflandırılmaması gerekir, azınlık paylarının özkaynaklarda gösterilmesi gerekir, birlikte edinilen arsa
ve binaların ayrı olarak değerlendirilmesi gerekir).
Ölçümde değişiklik yapılması gerekebilir (örneğin; İlk uygulama tarihinde tüm muhasebeleştirilmiş varlıklara
ve borçlara KOBİ TFRS’de yer alan ölçüm esasları uygulanmalıdır.
Düzeltmelere ilişkin olarak ortaya çıkan farklar, açılış bilançosunda doğrudan dağıtılmamış karlar (geçmiş yıllar
karları) hesabında muhasebeleştirilir.
78
www.yenittk.info
Yeniden Düzenlemeye İlişkin İstisnalar
İlk uygulamada, karşılaştırmalı bilgilerin yeniden düzenlenmesi zorunluluğuna ilişkin bazı istisnalar söz konudur.
Bu istisnaların bir kısmı isteğe bağlıdır, bazıları ise zorunlu istisnalardır.
İsteğe bağlı istisnalara örnekler:
İşletme birleşmeleri: Önceki bilgiler korunabilir. Yeniden düzenlenmesine gerek yoktur. Ancak, açılış
bilançosunda şerefiyenin değer düşüklüğü testine tabi tutulması gerekir.
Açılış bilançosunda maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar veya yatırım amaçlı gayrımenkuller
gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülebilir. Ya da önceki genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre yapılmış
yeniden değerlemeler tahmini maliyet olarak ele alınabilir. Her iki durumda da işletme açılış bilançosunu
düzenlediği tarihten itibaren maliyet modelini uygular.
KOBİ TFRS’ye geçiş tarihi itibariyle, tüm yurt dışındaki işletmelere ilişkin daha önce bilançoda raporlanmış olan
çevrim farkları silinebilir. Yani yeni bir başlangıç yapılabilir.
Zorunlu istisnalara örnekler:
Geçmişte finansal durum tablosu dışı bırakılmış olan finansal varlıklar veya borçlar, yeni bir bilgiye dayanarak
yeniden finansal durum tablosuna alınmaz.
Bir hata olmadığı sürece önceki tahminler değiştirilmez.
Önceki genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre raporlanmış olan durdurulan faaliyetler değiştirilmez.
Açıklamalar
Önceki finansal raporlama esaslarından KOBİ TFRS’ye geçişin, daha önce raporlanan finansal durumu, finansal
performansı ve nakit akışlarını nasıl etkilediği açıklanır.
79
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN
80