kamu mali yönetiminin yeniden yapılandırılması kapsamında
advertisement
T.C. MALİYE BAKANLIĞI STRATEJİ GELİŞTİRME BAŞKANLIĞI KAMU MALİ YÖNETİMİNİN YENİDEN YAPILANDIRILMASI KAPSAMINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN KARŞILAŞTIRMALI OLARAK ANALİZİ MALİYE UZMANLIĞI YETERLİLİK TEZİ Hazırlayan Ahmet Emre ÖZ Danışman Ahmet Uğur CEBECİ İç Kontrol Dairesi Başkanı Ankara - 2008 İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER……………………………………………………………………..i KISALTMALAR.................................................................................. iii GİRİŞ ..................................................................................................... 1 BİRİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİ 1. Kavramsal Çerçeve ............................................................................ 3 1.1. Devlet Muhasebesinin Tanımı ...................................................................... 3 1.2. Devlet Muhasebesinin Ortaya Çıkışı Ve Tarihsel Gelişimi .......................... 5 1.3. Devlet Muhasebesinin Kapsamı .................................................................... 5 1.4. Devlet Muhasebesinin Önemi ....................................................................... 6 2. Devlet Muhasebesi Yaklaşımları ....................................................... 7 2.1. Klasik Devlet Muhasebesi Yaklaşımı ........................................................... 7 2.2. Modern Devlet Muhasebesi Yaklaşımı ......................................................... 9 3. DEVLET MUHASEBESİ KAYIT YÖNTEMLERİ ...................... 11 3.1. Nakit Esaslı Kayıt Yöntemi ........................................................................ 12 3.2. Tahakkuk Esaslı Kayıt Yöntemi ................................................................. 16 4. DEVLET MUHASEBESİ ALANINDAKİ ULUSLARARASI GELİŞMELER .................................................................................... 22 4.1. Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA 93) .............................................................. 23 4.2. Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı(GFSM 2001) ....................................... 25 4.3. Avrupa Hesap Sistemi(ESA 95) ................................................................. 26 4.4. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe Standartları Kurulu(IFAC-PS) ........................................................................... 28 İKİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİNİN TÜRKİYE’DEKİ GELİŞİMİ 1. CUMHURİYET DÖNEMİ DEVLET MUHASEBESİ UYGULAMALARI............................................................................. 30 1.1. 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu Dönemindeki Gelişmeler....... 30 1.2. 5018 Sayılı Kanun Öncesi Reform Hazırlık Süreci .................................... 33 1.3. 5018 Sayılı Kanun Sonrası Dönem ............................................................. 34 2. TÜRKİYE’DE NAKİT ESASLI DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMİNİN SORUNLARI ............................................................... 34 2.1. Uygulamaya İlişkin Sorunlar ...................................................................... 35 i 2.2. Hesap Planına İlişkin Sorunlar .................................................................... 36 2.3. Raporlamaya İlişkin Sorunlar ..................................................................... 38 3. DEVLET MUHASEBESİ ALANINDA REFORM GEREKSİNİMİ ............................................................................................................. 39 3.1. Uygulama Sorunlarından Kaynaklanan Reform Gereksinimi .................... 39 3.2. Uluslararası Gelişmelerin Etkileri Çerçevesinde Ortaya Çıkan Reform Gereksinimi ........................................................................................................ 42 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMİNE GEÇİŞ SÜRECİ 1. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU ÇERÇEVESİNDE YAPILAN DÜZENLEMELER ......... 44 1.1. Muhasebe Sistemi ....................................................................................... 44 1.2. Muhasebe İşlemlerinin Kayıt Zamanı ......................................................... 47 1.3. Bütçe Gelir ve Giderleri .............................................................................. 48 1.4. Mali İstatistikler .......................................................................................... 49 1.5. Muhasebe Hizmetleri ve Muhasebe Yetkilileri........................................... 49 1.6. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ...................................................... 51 2. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN MALİ YÖNETİM SİSTEMİNE GETİRDİĞİ YENİLİKLER ....................... 52 2.1. Muhasebe Kayıtlarının Tahakkuk Esasına Göre Tutulması........................ 53 2.2. Devlet Faaliyetlerinin Tamamının Kayıt Altına Alınması .......................... 54 2.3. Devletin Sahip Olduğu Maddi Duran Varlıkların İzlenebilmesi ................ 55 2.4. Ödenek ve Nakit Planlamasına Katkı Sağlaması ........................................ 55 2.5. Devlet Borçlarının Muhasebe Sistemi Tarafından İzlenebilmesi ............... 57 2.6. Kesin Hesap Sürecine Katkısı ..................................................................... 58 2.7. Mali Bilgilerin Kurumsallaşması ................................................................ 59 2.8. Kamuda Mali Saydamlığın Arttırılması ...................................................... 59 2.9. Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi ......................................................... 60 2.10. Denetimin İşlevini Güçlendirmesi ............................................................ 61 SONUÇ ................................................................................................ 63 KAYNAKÇA ...................................................................................... 64 ii KISALTMALAR a.g.e. : adı geçen eser a.g.r. : adı geçen rapor a.g.m. : adı geçen makale AB : Avrupa Birliği BM : Birleşmiş Milletler DPT : Devlet Planlama Teşkilatı ESA95 : Avrupa Hesaplar Sistemi GFSM 2001 : Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı IBRD : Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası IMF : Uluslararası Para Fonu IFAC : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu IFAC-PS : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe Standartları Kurulu OECD : Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü s. : sayfa SNA93 : Ulusal Hesaplar Sistemi iii GİRİŞ Bir yandan özellikle 1980’li yıllardan sonra hız kazanan küreselleşme akımlarının yarattığı sert rekabet ortamı, diğer yandan iletişim teknolojileri alanında yaşanan ilerlemelerin etkisiyle yaygınlaşan sınırlar ötesi ekonomik, sosyal ve kültürel etkileşimler kamu yönetimi anlayışının değişmesine neden olmuştur. Zira hizmet alanlar, temel kamu hizmetlerini bir başka ülke vatandaşının aldığı hizmetlerle gerek nitelik, gerekse nicelik olarak kolaylıkla karşılaştırabilir hale gelmişlerdir. Bu durum ise kamu hizmetlerinin kalite, hız, ekonomiklik ve etkinlik gibi kavramlar çerçevesinde sürekli olarak iyileştirilmesini gerekli kılmıştır. Kamu kaynaklarının ekili, ekonomik ve verimli kullanılması suretiyle toplumsal talepleri karşılayabilen, kaliteli ve hızlı kamu hizmetleri üretebilme ihtiyacı, gerek gelişmiş, gerekse de gelişmekte olan pek çok ülkeyi kamu yönetim sistemlerinde reform yapmaya yönlendirmiştir. Devlet muhasebesi sistemlerinin yeniden yapılandırılması, söz konusu reform hareketleri içinde çok önemli bir yer tutmaktadır. Çünkü muhasebe sistemi, gerek kamuoyuna hesap verme yükümlülüğü altında bulunan kamu yöneticilerinin doğru kararlar almasına yardımcı olma noktasında, gerekse kamu kaynaklarının nasıl kullanıldığına ilişkin olarak kamu yönetiminde mali saydamlığın tesis edilebilmesi açısından büyük bir önem taşımaktadır. Türk kamu mali yönetim sistemini yeniden yapılandıran 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, devlet muhasebesi alanında da düzenlemeler yapmış; bazı köklü değişiklikler getirmiştir. Buna göre, yeni devlet muhasebesi sisteminde bütçesel gelir ve giderler -eskiden olduğu gibinakit esasına göre kaydedilirken; kamu gelir ve giderleri -devletin varlık ve yükümlülüklerini, faaliyet sonuçlarını, faaliyet sonuçlarının varlık ve yükümlülükler üzerindeki etkisini, sistem içinde meydana gelen nakdin kaynaklarını ve kullanım yerlerini gösterecek biçimde- tahakkuk ettirildikleri dönemde yani tahakkuk esasına göre kaydedilmeye başlanmıştır. Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde genel olarak devlet muhasebesi tanımları, devlet muhasebesinin kapsamı, tarihsel gelişimi, yaklaşımları, sistemleri, kayıt yöntemleri ve bu alandaki uluslararası gelişmeler ele alınmaktadır. İkinci bölümde Türkiye’de devlet muhasebesinin Cumhuriyet dönemindeki gelişimine, sorunlarına ve bu alanda gerçekleştirilen reformun gerekçelerine değinilmektedir. Çalışmanın üçüncü bölümünde, tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine geçiş ve tekdüzen muhasebe sistemi ile uyumlaştırma süreci ele alınmaktadır. Bu kapsamda, devlet muhasebesi sisteminin yeniden yapılandırılması çalışmaları ekseninde gerek mevzuat, gerekse uygulama alanında yapılanlardan bahsedilmektedir. 2 BİRİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİ 1. KAVRAMSAL ÇERÇEVE Devlet muhasebesi, kamu mali yönetiminde kilit bir rol oynar. Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki ülkelerin, reform çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha doğru, daha zamanlı, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle başlamalarının temelinde devlet muhasebesinin taşıdığı önem yatmaktadır.1 Devlet muhasebesinin kamu yönetimleri ve ekonomiler için taşıdığı önemin ortaya konulabilmesi amacıyla aşağıda; devlet muhasebesinin nasıl tanımlanması gerektiği, kapsamının ne olduğu, ülke ekonomisi için taşıdığı önem, ortaya çıkışı ve tarihsel süreç içerisinde geçirdiği dönüşümler irdelenmiştir. 1.1. Devlet Muhasebesinin Tanımı Muhasebe, bir kurum, işletme veya örgütle doğrudan veya dolaylı ilişkisi olan kesimlere iletmek üzere organizasyona ait mali bilgileri üreten bir bilgi sistemidir. Bu nedenle, muhasebenin konusu örgütün yapmış olduğu faaliyetler sonucunda gerçekleşen mali nitelikli işlem ve olaylardır.2 Bu bağlamda, devlet muhasebesi, devletin ekonomik sonuçlar doğuran mali 1 Mustafa DİŞLİ - Mehmet İPEK - Binali AYDIN, Merkezi Yönetim Muhasebesi, Mayıs 2007, s.15 Halil KALMIŞ, Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu Muhasebe Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, Ankara 2006, s.233 2 3 nitelikli işlem ve faaliyetlerini izleyen, kaydeden ve raporlayan bir bilgi sistemidir. Başka bir tanıma göre Devlet muhasebesi, ekonomide yer alan tüm çıkar gruplarını ilgilendiren, devletin yaptığı işlemleri, varlıkların değerlerini göstererek kaydeden, bu verilerden dönemler itibariyle yoruma ve denetime elverişli dökümler hazırlayarak sonuç özetleri çıkaran bir hesap yöntemidir.3 Devlet muhasebesi, devlet faaliyetlerini ve bu faaliyetlerin sebep ve sonuçlarını parasal olarak ifade eden sistem ve usullerdir. Bu yönüyle devlet muhasebesi devlet yönetiminde idari ve siyasi yetki sahipleri için bir yönetim aracı görevi görmektedir.4 Devlet muhasebesi, genel muhasebe mantığı çerçevesinde tanımlayacak olursak; devletin para ile ifade edilebilen ve tamamen veya kısmen mali nitelikteki bütün faaliyetlerinin, varlıklarının ve yükümlülüklerinin kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi, yorumlanması ve ilgili kişi ve kurumlara raporlanması olarak tanımlanabilir. Devlet muhasebesi kamu yönetimi için bir araç olmanın yanında kendi içinde önemli amaçlar barındırır. Buna göre, devlet muhasebesinin temel amacı, devletin ve diğer kamu kuruluşlarının bir mali yıla ait faaliyet sonuçlarının bütçelenmiş gelir ve giderlere uygunluğunun kontrolünü sağlamaktır. Devlet muhasebesi bu amaca yönelik olarak mali yıl içerisinde gerçekleşen gelir ve giderleri sağlıklı bir biçimde tespit eder ve faaliyet sonuçlarını raporlar şeklinde ortaya koyar.5 Devlet muhasebesinin temel çıktısı; bilanço, faaliyet sonuçları tablosu ve nakit akım tablosu başta gelmek üzere, mali raporlardır. Bu raporların 3 Kenan BULUTOĞLU – Erciş KURTULUŞ: Bütçe ve Kamu Harcamaları, 1981, s.193 İzzet ŞAHİN, Devlet Muhasebesi Ders Notları, Bolu 1982, s.2 5 Erkan KARAARSLAN, Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi Standartları, Ankara 2005, s.1 4 4 nihai kullanıcıları ise politika yapıcılar, kamu yöneticileri, yatırımcılar, halk, uluslararası kuruluşlar, kredi derecelendirme kuruluşları, akademik çevreler, sendikalar ve diğer ilgi gruplarıdır. 1.2. Devlet Muhasebesinin Ortaya Çıkışı Ve Tarihsel Gelişimi Gerek ticari muhasebenin, gerekse kamu ya da devlet muhasebesinin tarihsel gelişimi ülkelerin siyasi ve ekonomik gelişmişlik düzeyleri ile paralel bir seyir göstermiştir. Zira ülkelerin ekonomik ve siyasi örgütlenme şekillerinde meydana gelen farklılaşmalar ile birlikte kamu yönetimi anlayışında da birtakım değişimler yaşanmıştır. Bu doğrultuda, kamu yönetimlerinin bir yönetim aracı olan devlet muhasebesi de evrime uğramış, kapsamlı dönüşümler yaşamıştır. Siyasi rejimlerin farklılaşmasıyla birlikte devlet anlayışında da önemli gelişmeler yaşanmıştır. Devlet muhasebesindeki gelişmeler de devlet anlayışında ortaya çıkan bu gelişmelere uygun olarak gelişim göstermiştir. Çünkü devlet muhasebesi kamu yönetimi için bir amaç değil araçtır. Dünyada yaşanan gelişmelere paralel olarak devlet faaliyetleri farklılaşmaya başlamış ve klasik devlet anlayışı değişim göstermiştir. Bu değişim sürecinde öncelikle devlet bütçesi kavramı ortaya çıkmış ve paralelinde muhasebe anlayışı bütçe odaklı olarak gelişim göstermiştir. Bu nedenle, devlet muhasebe sistemi devlet bütçe sisteminin türevi olmuştur.6 1.3. Devlet Muhasebesinin Kapsamı Devlet muhasebesinin kapsamı genel yönetimdir. Genel yönetim ise genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli kamu idareleri, sosyal 6 A. Azmi GÜNGÖR, Yönetim Aracı Olarak Türk Devlet Muhasebe Sistemi, Ankara 1981, s.18 5 güvenlik kurumları ve mahalli idarelerden oluşmaktadır. Devlete ait olan mali ve mali olmayan şirketler, kamu sektörünün içinde yer almakla birlikte genel yönetime dahil değillerdir. Çünkü devlete ait mali ve mali olmayan şirketlerin varlık sebebi özel hukuk ilke ve kurallarına göre mal ve hizmet üretip kar elde etmektir. Dolayısıyla bu şirketler ticari muhasebe usul ve esaslarına göre yönetilmekte, devlet muhasebesinin kapsamı dışında kalmaktadırlar. Öyleyse devlet muhasebesinin amacı genel yönetim kapsamına dahil olan merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumlarında ortak muhasebe ve raporlama standartları ile karşılaştırma yapmaya ve konsolide etmeye elverişli çerçeve bir hesap planının oluşturulmasıdır.7 1.4. Devlet Muhasebesinin Önemi Devlet muhasebesi kamu kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığının hesabını tutmayı kolaylaştıran ve bu suretle kamu fonlarının kullanımında yetkili olan yöneticilerin bunları kendilerine verilen yetkiler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullandıklarının hesabını verebilmelerine olanak sağlayan son derece önemli bir araçtır.8 Hükümetlerin izlediği mali politikalara ilişkin faaliyet ve işlemlerin kayıtlarını tutan ve izleyen devlet muhasebe sistemi, bu anlamda mali hesap verilebilirliğin ve saydamlığın çok önemli bir unsurudur. Kamu kesiminin ihtiyaç duyacağı tüm mali verilerin günü gününe, doğru, güvenilir bir şekilde kaydedilip saklanması; bunların işlenerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri ile mali bilgilerin karar verme 7 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara 2002, s.13 8 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.2 6 durumundaki yöneticilerin kullanımına eş zamanlı olarak sunulması sağlıklı bir kamu mali yönetimi için hayati önem taşır.9 2. DEVLET MUHASEBESİ YAKLAŞIMLARI Devletin fonksiyonlarının sınırlı olduğu dönemlerde devlet muhasebesi yalnızca bütçesel gelir ve giderleri izlemiş ve kayıtlamıştır. Ancak devlet faaliyetlerinin çeşitlenmesi ve alanının genişlemesi ile birlikte devlet muhasebesi kendinden beklenen ihtiyaçları karşılayamaz duruma gelmiştir. Böylece zamanla devlet muhasebesinin kapsamına bütçesel gelir ve giderlere ek olarak devletin patrimuanı yani malvarlığı ve devlet borç ve alacakları da dâhil olmuştur. Devlet muhasebe sistemlerine yönelik olarak tarihsel gelişim süreci içerisinde klasik ve modern yaklaşım olmak üzere iki temel görüş ortaya çıkmıştır. 2.1. Klasik Devlet Muhasebesi Yaklaşımı Klasik devlet muhasebesi anlayışına göre devlet muhasebesinin temel amacı, devletin gelir ve giderlerinin bütçesel hüküm ve usuller çerçevesinde izlenmesi, kayıt altına alınması ve kontrol edilmesidir. Devletin sahip olduğu maddi ve maddi olmayan varlıkların ve devlet borç ve alacaklarının muhasebe mantığı içerisinde izlenerek kayıt altına alınmadığı bu sistemi “bütçe muhasebesi” olarak değerlendirmek mümkündür. Klasik anlayışa göre devlet borç ve alacaklarının ve malvarlığının devlet muhasebesinin kapsamı dışında tutulması aşağıdaki gerekçelere dayanmaktadır:10 9 Mustafa DİŞLİ, a.g.e., s.11 7 • Devletin malvarlığı üzerinde tasarruf yetkisi(satın alma, kiralama vb.) yoktur. Eski eserler, saraylar, müzeler gibi devlet malları üzerinde özel mülkiyette olduğu gibi tasarrufta bulunulamaz. Malvarlığı devlet için değişim aracı olmadığından kayda almak mümkün değildir. • Devletin malvarlığı, devletin değil milletindir. Bu nedenle, devletin bu mallar üzerinde sorumluluğu, milletin menfaatini göz önünde bulundurarak koruyuculuk yapmaktır. Dolayısıyla, devletin malvarlığının olmadığı varsayımıyla patrimuan(devletin malvarlığı ve teşebbüs gelirleri) muhasebesi tutulamaz ve malvarlığına ilişkin kalemler bilânçoda gösterilemez. • Devlet malı ve buna ilişkin bir muhasebe sisteminin geliştirilmesi, devlet malvarlığının genişletilmesi düşüncesini yaygınlaştırır. Klasik sisteme göre devletin fonksiyonu patrimuanı arttırmak değil mevcut varlık yapısını en iyi şekilde yönetmektir. • Devletin nakit hesabı ile malvarlığı hesabını teknik açıdan izlemek mümkün değildir. Bu nedenle, devletin bilançosunun hazırlanmasında gerçek durumun ortaya konması açısından birtakım sorunlarla karşılaşılmaktadır. • Patrimuan muhasebesi, bilanço düzenlemesi gerektirmektedir. Devlet bilançosunda yer alan mevcutlar ve alacaklar ile pasifindeki borçlar aynı nitelikte kıymetler değildir ve bu nedenle 10 Adil GİRAY, Milli Muhasebe ve Devlet Muhasebesi, Ankara 1997, s.137 8 karşılaştırma yapılamaz. Aktifte bulunan bazı değerlerin likiditesini belirlemek mümkün değildir. • Devletin malvarlığına ilişkin gerçek değerlerin ortaya konmasında birtakım sorunlarla karşılaşıldığından, değerleri izlemek mümkün olmamaktadır. Bu duruma paralel olarak amortisman ayrılması ve malvarlığı yönetimi ütopik düşünceler olarak kalmaktadır. 2.2. Modern Devlet Muhasebesi Yaklaşımı Modern devlet muhasebesi anlayışına göre devlet muhasebesi, klasik anlayışın aksine, devlet gelir ve giderlerine ek olarak devlet borç ve alacakları ile devletin malvarlığını da kapsamına almalı ve muhasebeleştirmelidir. Zira, devletin zamanla genişleyen faaliyet alanına bağlı olarak birtakım borç ve alacaklarının bulunması ve bir malvarlığına sahip olması kaçınılmazdır. Bundan dolayı, devlet muhasebesini sadece bütçe muhasebesi olarak değerlendirmek hem doğru değildir, hem de kamu yönetiminin ihtiyaçlarına tam olarak cevap verilememesi anlamına gelmektedir. Modern devlet muhasebesi anlayışının klasik anlayışın bütçe muhasebesi odaklı yaklaşımına ilişkin olarak öne sürdüğü karşıt görüşler şu gerekçelerle ifade edilmektedir:11 • Devletin malvarlığı milletindir. Ancak bu durum devletin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Devlet söz konusu malların hesabını verebilmesi için malvarlığında meydana gelen her türlü değişikliği kayıt altına almalıdır. 11 Adil GİRAY, a.g.e., s.138 9 • Günümüzde devlet fonksiyonlarının artması ile birlikte devletin malvarlığında da önemli artışlar olmuştur. Devletin malvarlığının artması modern devlet anlayışının bir sonucudur. Devlet bilançosunun gerçekçi bir şekilde çıkartılabilmesi için mutlak suretle malvarlığının da muhasebeye yansıtılması gerekmektedir. • Mevcut malvarlığının kayıt altına alınması görüşünün mutlak suretle malvarlığını arttırıcı bir etki yaratacağı sonucunun çıkarılması çok akılcı bir yaklaşım değildir. • Teknik olarak bütçe hesapları ile patrimuan hesaplarının farklı gruplarda ele alınması gerekmektedir. Bu durum imkânsız olmamakla birlikte hesap planında bu ayrım dikkate alınarak yapılacak düzenleme ile söz konusu sorun ortadan kaldırılabilir. • Öncelikle devlet bilançosu ile ticari bilançonun birbirinden ayrı düşünülmesi gerekmektedir. Her ne kadar devlet bilançosunda yer alan bazı kalemleri tam olarak değerlendirmek söz konusu olmasa da, bu durum kalemlerin bilançoya alınmasına engel değildir. Örneğin, müzeler, tarihi eserler, saraylar gibi kalemlerin değerlerinin kayda alınmasında birtakım zorluklar ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, gerçeği net olarak yansıtacak bir yöntem belirlenerek kayda alma işlemine başlanılmalıdır. • Patrimuan muhasebesinin büyük ölçekli devletlerde uygulanmasında büyük zorluklarla karşılaşılacağı mutlak suretle doğrudur. Ancak zorlukların var olması uygulamanın gerçekleştirilmesine engel değildir. Devletlerin büyük olması, 10 faaliyetlerinin çoğalmasına değişikliklere uğramasına patrimuan ve hatta neden muhasebesinin patrimuanının olacaktır. kullanılması Bu da nedenle kaçınılmaz bir zorunluluktur. Yeni kamu yönetimi anlayışı çerçevesinde saydamlık ve hesap verilebilirlik gibi kavramların hızla yaygınlaşmasıyla birlikte devlet muhasebesinde de modern yaklaşımın egemenlik kazanmaya başladığı görülmektedir. Zira A.B.D., Kanada, Avustralya gibi gelişmiş ülkelerin, Avrupa Birliğinin ve Uluslararası Para Fonu(IMF), Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası(IBRD), Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü(OECD) gibi uluslararası kuruluşların devlet muhasebesi alanında geliştirdiği kural ve yöntemlerin hep modern anlayış çerçevesinde yürütüldüğü görülmektedir. 3. DEVLET MUHASEBESİ KAYIT YÖNTEMLERİ Geçmişte, ulusal ekonomide hükümetlerin rollerinin küçük olduğu dönemlerde, ekonominin yönetimi için bilgi ihtiyacı oldukça basitti. Zamanımızda ise gelişen ülkelerin büyük bir kısmında, halkın sosyoekonomik gelişmesini hızlandırmak amacıyla hükümetler ekonomilerinin düzene sokulması, yönlendirilmesi ve doğrudan yönetimi konusunda büyük sorumluluklar yüklenmiş bulunmaktadırlar. Bu gelişmeler ulusal ekonomilerin etkin yönetimi için bilgi ihtiyacında önemli değişikliklere öncülük etmektedir. Bu nedenle, etkin kamu mali yönetimi için gerekli olan bilginin sağlanmasında, gelişen şartlara göre değişim öncelikli ve gereklidir. Ülkeler arasında artan ilişkiler nedeniyle, bilgi ihtiyacında ortaya çıkan değişikliklere cevap verebilecek bir sistemin oluşturulması zorunlu hale gelmiştir.12 12 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara 2000, s.25 11 Devlet muhasebe sistemleri uzun yıllar, bütçelerle verilen ödenekleri, bunlardan yapılan harcamaları, harcamaların finansmanı için toplanan gelirleri ve ihtiyaç duyulan diğer bazı bilgileri kapsayan, esas olarak da gelirlerin tahsil edildiğinde, harcamaların ödendiğinde kaydı anlamına gelen nakit esasına göre tutulmuştur.13 Ancak, bütçe merkezli bu kayıt yöntemi zamanla kamu yönetiminin ihtiyaçlarını karşılayamaz hale gelmiş ve devlet muhasebesi alanında birtakım yeni arayışların içine girilmiştir. Nitekim son zamanlarda, devletin sahip olduğu maddi duran varlıklar da dahil olmak üzere gerek ortaya çıkmış, gerekse de gelecekte ortaya çıkacak bütün mali işlemlerin muhasebeleştirildiği tahakkuk esaslı bir kayıt sisteminin geliştirilmesi yönünde çalışmalar yapılmaktadır. Kamu kesiminde uygulanacak muhasebe sistemlerinin seçiminde, bir ucunda nakit esaslı muhasebenin, diğer ucunda ise tahakkuk esaslı muhasebenin yer aldığı bir düzlem üzerinde hareket edilmektedir.14 Bu düzlem üzerinde ise taahhüt esası, uyarlanmış nakit esası ve uyarlanmış tahakkuk esası yer almaktadır. 3.1. Nakit Esaslı Kayıt Yöntemi Devletin ekonomideki rolünün az olduğu dönemlerde yalnızca tahsil edilen bütçesel gelirlerin ve ödemesi yapılan bütçesel giderlerin muhasebeleştirilmesi devlet muhasebesinin temel işlevini oluşturmaktaydı. Bu anlamda, nakit esaslı kayıt yöntemi devletin o dönemlerdeki ihtiyaçlarını karşılayabilmekteydi. Nakit esaslı devlet muhasebesi kayıt sisteminde nakit akımları esas alınmakta, mali işlemler ve olaylar nakit alındığında veya ödendiğinde muhasebeleştirilmektedir. Dolayısıyla, mali işlemlere ilişkin fayda ve 13 14 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.5 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, a.g.r., s.74 12 hizmetlerin ne zaman gerçekleştiği göz önünde bulundurulmamaktadır. Mal ve hizmetler bunları temin edenlere bedelleri ödendiğinde, tüketilmiş sayılarak hesaplara alınırlar. Kullanımların ödeneklerden düşülmesi ödeme anında yapılır ve gelirler tahsil edildiklerinde kazanılmış sayılarak hesaplara kaydedilirler. Mali sonuçlar, tahsilât ve ödeme arasındaki fark bazında raporlanır. Bilgiler fonların kullanıldığı bir raporlama dönemi içindeki nakit tahsilâtlar ve harcamalardan sağlanır.15 Nakit esaslı devlet muhasebesi devletin sahip olduğu, özellikle maddi duran varlıkları, tahakkuk etmiş gelir ve giderleri, aktifleştirilmesi gereken varlıklara yapılan harcamaları, devlet borçları ile diğer yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varlık ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve miktar değişmelerini kaydetmez ve raporlamaz.16 Nakit esaslı muhasebe sistemi, kapsadığı işlemlerin basit olması nedeniyle anlaşılması ve yönetilmesi kolay bir muhasebe sistemidir. Ancak kapsadığı işlemler nakit akımları ile sınırlı olduğundan saydamlık ve hesap verilebilirlik amaçlarına gerektiği gibi hizmet etmez.17 Bunun yanında, temel olarak ödemeler üzerine yoğunlaştığı için mali yönetim için faydalı olan çok az bilgiyi sağlar. Ayrıca, ne tutumluluk ve etkinlik anlamında bir performans değerlendirmesine, ne de amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığı konusunda bir değerlendirmeye tek başına bir temel sağlamaz.18 Nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminin temel zayıflıklarını aşağıdaki başlıklar altında ele almak mümkündür;19 15 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, a.g.r., s.70 Erkan KARAARSLAN, Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık, Ocak 2002, s.15 17 Erkan KARAARSLAN, a.g.e., s.13 18 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, a.g.r., s.70 19 Vicente MONTESİMOS - Jose M. Vela BARGUES, Bases Of Accounting in Governmental Accounting Systems in Spain, IFAC Public Sector Committee, 1996, s.21-23 16 13 a) Bilanço Düzenlenememesi: Nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminde bilanço düzenlenememektedir. Çünkü bilançonun hazırlanması için varlık, borç ve yükümlülükler ile özkaynaklar hakkında bilgilerin olması gerekir. Sistemin bu konuları kayıt altına almaması ve bilgi üretememesi, beraberinde birtakım olumsuzlukları ortaya çıkarmaktadır. Öncelikle, nakit esasında, devletin veya ilgili kamu biriminin sahip olduğu ekonomik değerler(gelecekte kuruma fayda sağlaması beklenilen kaynakları kullanma hakları) sistem tarafından tam ve doğru olarak izlenip kayıt altına alınamadığı için varlıkların etkili, ekonomik ve verimli kullanılıp kullanılmadığı bilgisi elde edilememektedir. Bunun yanında, kurumun faaliyetlerinde uzun dönemler boyunca kullanılan demirbaş, makine, bina gibi varlıkların yıpranma payları dikkate alınmadığı için verilen hizmetin maliyetinin ne kadar olduğu bilgisi de elde edilememektedir. Diğer yandan, nakit esaslı devlet muhasebe sisteminde, cari yıla ilişkin sermaye(fon) tutarları ve bunların faizleri, kısa vadeli bütçe gelirleriyle karşılaştırılarak elde edilirken; toplam borç ve yükümlülükler konusunda bilgi elde edilememektedir. Varlık, borç ve yükümlülükler ile özkaynaklar konusunda bilgi üretilemediği için, devletin veya ilgili kurumun mali durumu ve mali performansı hakkında değerleme yapma imkânı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, hem kamu yöneticileri, hem de mali bilgi kullanıcıları yeterli bilgilere sahip olamamakta ve analiz yapamamaktadırlar. b) Ekonomik Sonuçların Açıklanmaması: Nakit esaslı muhasebe sisteminde, bütçe gelirleri ile harcamalar ve de bütçe ve bütçe dışı tahsilâtlar ve ödemeler sadece nakit akımları temelinde raporlanmaktadır. Kurumun göstermiş olduğu faaliyetlerin sonuçlarını gösteren bir faaliyet raporu sunulmamaktadır. Dolayısıyla, ilgili kurumun ekonomik sonuçları açıklanamamaktadır. 14 c) Ekonomik ve Finansal Performans Göstergelerinin Olmaması: Nakit esaslı devlet muhasebe sisteminde ekonomik akımların tahmini yapılamamaktadır. Buna bağlı olarak, dönem giderleri ve dönem gelirleriyle karşılaştırılması konusundaki bilgi eksikliği, kurumun ekonomik ve mali performansını değerlemede önemli bir kısıtlama oluşturmaktadır. Bu kısıtlamanın sonucu olarak performans göstergeleri belirlenememektedir. d) Hizmet Maliyetleri Konusunda Bilgi Üretilememesi: Hizmet maliyeti bilgisi, performans değerleme ve kontrol, fiyatlama politikası, kamu sözleşme politikası ve diğer karar alma süreçleri için yararlı ve zorunlu bir araçtır. Ancak nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminde giderler hakkında ilgili bilgi ile hizmet maliyetini belirlemede kullanılacak veriler üretilemediği için karar alma konusundaki gerekli bilgileri edinme de imkânsızlaşmaktadır. Çünkü giderler ve gelirler gerçekleştiği dönemde değil de ödemenin veya tahsilatın yapıldığı tarihte kayıt altına alınmaktadır. Bunun yanında, maddi duran varlıkların kayıt altına alınamaması ve ilgili amortisman paylarının ayrılmaması da hizmet maliyetlerinin belirlenmesini engelleyen unsurlardan birisidir. e) Hesap Verme Sorumluluğunun Yerine Getirilememesi ve Mali Şeffaflığın Sağlanamaması: Hesap verme sorumluluğu, demokratik rejimin gereği olarak, seçilmiş ve seçilmişler tarafından atanmış kamu yöneticilerinin görevlerini yerine getirme ve kamu kaynaklarının kullanımı konularında bilgi isteme ve hesap sorma gerekliliği ve sorumluluğudur. Mali şeffaflık ise, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerin kamuoyuna açık olmasıdır. Devlet muhasebesi, kamuya ait varlık ve kaynakların kullanımını kaydedip, sonuçlarını raporlayan bir sistem olmasından dolayı hesap verme sürecinin temel bir unsurudur. Ancak, nakit esaslı devlet muhasebe sistemi, hesap verme sorumluluğunu ortaya koyacak temel bilgileri üretememekte ve raporlayamamaktadır. Aynı şekilde, nakit esaslı muhasebe sisteminde, kamuoyunun bilgisinde olması gereken konular hakkında zamanında, 15 kapsamlı, güvenilir ve anlaşılır mali bilgiler üretilememesinden dolayı mali şeffaflığa gereken katkı sağlanamamaktadır. 3.2. Tahakkuk Esaslı Kayıt Yöntemi Genel bir eğilimle, başta gelişmiş ülkelerde olmak üzere, kamu sektörünün ülke ekonomilerindeki payı giderek küçülmekle beraber üstlendiği ekonomik ve sosyal fonksiyonlar dolayısıyla devlet hala en büyük ve en önemli tüketici ve ekonomik ünite olma özelliğini sürdürmektedir. Devletin ekonomiye müdahalesi gerek doğrudan, gerekse dolaylı olarak devam etmektedir. Bu nedenle, devlet muhasebe sisteminin, kamu sektörünün ekonomiden çektiği kaynaklar, yaptığı giderler, elde ettiği gelirler ve sahip olduğu varlık ve borçların etkin bir biçimde yönetimine ve denetimine imkan verecek şekilde kurulması büyük önem taşımaktadır. Gerek kamu ekonomisinin, gerekse bir bütün olarak milli ekonominin planlanmasında devlet muhasebe sistemi, muhasebenin temelde bir bilgi sistemi olmasının sonucu olarak, doğru, zamanlı ve anlamlı veriler üretebilmelidir. Bunun yanında, yalnızca kamu yöneticilerinin değil, ekonomide yer alan tüm çıkar gruplarının devletin faaliyetlerinin sonuçlarıyla yakından ilgileniyor olmaları, devlet muhasebe sisteminde ileri düzeyde bir mali saydamlık ve hesap verebilirliğin tesis edilmesini gerektirmektedir. Bütçe odaklı nakit esasından tahakkuk esasına doğru devlet muhasebesinin gelişim sürecine bakıldığında, tahakkuk esaslı devlet muhasebe sisteminin, yeni kamu yönetimi anlayışı ve bu anlayışın yukarıda değinilen gereksinimlerine paralel bir gelişme seyri izlediği görülmektedir. Tahakkuk esaslı muhasebenin temel amacı belirli bir dönem içerisinde meydana gelen giderler ile aynı dönem içerisinde elde edilen gelirlerin 16 karşılaştırılması ve elde bulunan kaynakların ve yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerin dönem sonu itibariyle kontrol edilmesidir.20 Tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi, bir dönem boyunca oluşan maliyetlerle kazanılan faydaları, gelirlerle birlikte malları veya sağlanan hizmetlerin karşılaştırılmasını amaçlar. Bu işlemler, nakit işlemlerinden bağımsız olarak yapılabileceği gibi birlikte de yapılabilir. Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesabı da, yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir. Anlaşılacağı gibi, tahakkuk eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar.21 Tahakkuk esaslı devlet muhasebe sisteminde, gelecekte örgüte fayda sağlaması beklenilen kaynakları kullanma hakları elde edildiğinde, bunları varlık olarak kabul ederek kayıt altına almaktadır. Aynı şekilde, kurumun üçüncü kişilere karşı gelecekte yerine getirmesi gereken yükümlülükler(kesin, şartlı, garanti vs. niteliğinde) ortaya çıktığında borç ve yükümlülük olarak kayıt altına alınır. Dolayısıyla, varlıklar ve borçlar arasındaki fark olumlu ise kurumun öz kaynağı (net değer) olarak kayıt altına alınır ve raporlanır.22 20 Serap Sebahat YANIK, Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması, Ankara 2000, s. 179 21 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.7 22 Penne AİNSWORTH - D. DENIES – R.D. PLUMLEE – C.X. LARSON, Introduction to Accounting: An Integrated Approach, A.B.D. 1997, s.25 17 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine göre üretilen mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları, cari ve sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile harcama birimlerinin faaliyet sonuçlarının daha önceden belirlenmiş olan performans kriterlerine uygun olup olmadığının ölçümünde sağlam bir alt yapı oluşturur.23 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi diğer devlet muhasebesi kayıt yöntemleri ile karşılaştırıldığında, diğerlerinden farklı olarak aşağıdaki üstünlüklere sahip olduğu görülür;24 • Bilanço Düzenlenebilmesi: Nakit esaslı devlet muhasebesinde hazırlanan bilgi vericilikten uzak cetveller yerine, tahakkuk esaslı sistemde düzenlenen, varlık, borç ve yükümlülükler ile özkaynakları kapsayan bilançolar, ilgili kamu kurumunun mali durumunu ve performansını açık, anlaşılabilir ve doğru bir biçimde ortaya koyar. Tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesi sistemi, bu yapısıyla kamu yönetiminin ve dış kullanıcıların karar alma mekanizmalarına destek olur. Bu sistem, kamunun geneli veya ilgili kamu kurumunun tüm borç ve yükümlülüklerini kapsar. Bir başka ifadeyle, ilgili kamu kurumunun yerine getirdiği hizmet ve faaliyetlerin tüm ekonomik sonuçlarını içerir. Bununla birlikte, bilançodan elde edilen mali durum bilgileri, kamu kesiminin gelecekteki borç ve yükümlülüklerini karşılama kapasitesini değerlemeye de imkan verir. 23 Erkan KARAARSLAN, Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni, Temmuz-Eylül 2004, s.43 Vicente MONTESİMOS - Jose M. Vela BARGUES, Bases Of Accounting in Governmental Accounting Systems in Spain, IFAC Public Sector Committee, 1996, s.21-23 24 18 • Faaliyet Tablosu Düzenlenebilmesi: Nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminin aksine, tahakkuk esaslı sistemde, bütün kamu kesiminin veya ilgili kamu kurumunun gerçekleştirdiği faaliyet ve hizmetlerin sonuçları ortaya konulabilmekte, yani raporlanabilmektedir. Dolayısıyla, devletin ve ilgili kamu kurumunun verdiği hizmetlerin veya gerçekleştirdiği faaliyetlerin maliyetlerini Böylece, belirleyebilme performans imkânı değerlemesi sağlanmış yapmak olmaktadır. da mümkün olmaktadır. • Performans Göstergeleri Belirlenebilmesi: Mali karar alma süreci ve performans değerlemesi açısından, tahakkuk etmiş gelir ve giderlerin kayıt altına alınması büyük bir önem taşımaktadır. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde, üretilen raporların kullanılması suretiyle, ekonomik ve mali performansın ölçülebilmesine yönelik gösterge ve kriterler belirlenebilmektedir. Kamu sektöründeki sorumluluğun yapısı, harcama limitlerine uygunluk şeklindeki dar bir bakış açısından, ürünler üzerindeki sorumluluğu, faaliyetlerin etkinliğini ve sonuçlarını, operasyonların tam maliyetini, uzun dönemli yükümlülükleri ve genel olarak mali durumu kapsayan bir bakış açısına kaymıştır. Bu durumda muhasebe ve raporlama sistemlerinin bu gerekleri yansıtması gerekmektedir.25 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi kamu mali yönetimine ilişkin bütün mali olay ve işlemleri kapsayarak kamuda hesap verme sorumluluğunun tesis edilmesine ve yerleşmesine katkıda bulunmaktadır. 25 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, a.g.r., s.75 19 Saydamlık, devlet adına gerçekleştirilen bütün işlemlerin açıkça görülebilmesini ve anlaşılmasını gerektirir. Bir ülkede mali saydamlıktan söz edebilmek için, kamuoyuna tüm mali faaliyetleri (bütçe dışı faaliyetler dahil) gösteren açıklıkta bilgi verilmesi, gerçekleşmesi muhtemel büyüklükleri içeren mali risklerin, vergi harcamalarının ve yarı mali nitelikteki faaliyetlerin raporlanması, ayrıca, mali bilgilerin önceden belirlenen sürelerde yayımlanması konusunda açık bir taahhütte bulunulması gereklidir.26 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi kamu yönetimlerinin ekonomik ve mali politikalarının etkilerini ve sonuçlarını raporlayarak devlet hesaplarında saydamlığın temelini oluşturur.27 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sisteminin bütün unsurlarıyla birlikte ve tam olarak uygulanabilmesinin taşıdığı zorluklar karşısında uygulamaya dönük birtakım değişiklikler ve uyarlamalar yapılmıştır. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine geçmiş bazı ülkelerde, sözü edilen uygulama zorluğu nedeniyle geliştirilmiş olan yaklaşım ve modifikasyonlar aşağıdaki gibidir;28 • Varlık ve yükümlülüklerin tahakkuk esasına göre; gelirlerin ise, ne kadar tahsilat yapıldığını hesaplayabilmenin zorluğundan dolayı, nakit esasına göre kaydedilmesi yaklaşımı. • Bazı borç kalemleri hariç (bütçe gelirleri ile fonlanan sosyal güvenlik ödemeleri gibi) bütün yükümlülüklerin tahakkuk esasına göre kaydedilmesi yaklaşımı. • Bazı varlık kalemleri hariç (edinildiklerinde veya inşa edildiklerinde giderleştirilen altyapı, savunma ve kültür varlıkları 26 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara, Mayıs 2003, s.27 27 www.muhasebat.gov.tr 28 Richard Allen - Daniel Tommasi, Managing Public Expenditure; A Referance Book for Transition Countries, OECD-SIGMA, 2001, s.293 20 gibi) bütün varlıkların tahakkuk esasına göre kaydedilmesi yaklaşımı. • Bütün duran varlık kalemlerinin, edinildikleri, imal veya inşa edildikleri zaman kaydedilmesi yaklaşımı. Bu yaklaşım uyarlanmış tahakkuk esası ya da harcama metodu olarak da adlandırılmaktadır. Buradaki “harcama” kelimesi, Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA93)’ndeki anlamıyla değerlendirilmelidir. Zira Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA93), bir muhasebe dönemi boyunca, kaynakların kullanılması yoluyla yapılan harcamaları, edinilen mal ve hizmetlerin değerinin(fiyatının) bir ifadesi olan “harcamalardan” ayırmaktadır. Burada ikincisi kastedilmektedir. Tahakkuk esaslı muhasebe her ne kadar özel kesimce uygulanacak bir sistem olarak geliştirilmişse de kamu kesimine de uygulanabilir. Zira tahakkuk esaslı muhasebe sistemi dışında kalan diğer muhasebe sistemleri kullanıldığı zaman; nakit esasında gerekli bilgiler üretilememekte ve bilgiler aktarılamamaktadır. Bu durumda nakit yönetimi gerçekleştirilememekte ve performans ölçülememektedir. Bu nedenlerle devlet muhasebesinde tahakkuk esası uygulanması yolundaki görüşlere ilişkin gerekçeler aşağıdaki gibi ifade edilebilir;29 • Devlet muhasebesinde tahakkuk esasının uygulanması, devletin varlık ve yükümlülükleri, gerçek anlamda faaliyet sonuçları, faaliyet sonuçlarının varlık ve yükümlülükler üzerine etkisi, sistem içinde meydana gelen nakdin kaynakları ve kullanım yerleri bilinecektir. • Kamu sektöründe kamu kurum ve kuruluşlarının finansal raporlarını 29 tahakkuk esası doğrultusunda düzenlenmesi Serap Sebahat YANIK, a.g.e., s.179-180 21 sonucunda bu kuruluşların performansları ile ilgili bilgilerin açıklanması daha kolaydır. • Tahakkuk esasına dayalı veriler nakit yönetiminde yararlı olmaktadır. Tahakkuk esaslı bilgiler nakit harcamalar yapılmasını gerektiren varlık veya borçların belirlenmesini sağlar. • Bir mali dönem içerisinde meydana gelen hesap açıklarının ya da fazlalıklarının tespit edilebilmeleri için elde edilen iktisadi faydaları ve maliyetlerinin karşılaştırılması gerekmektedir. Bu da tahakkuk esasına dayanan muhasebe sistemini kullanmakla gerçekleşmektedir. Son yıllarda ekonomik anlamda gelişmiş ülkelerin ve uluslararası kuruluşların tahakkuk esaslı devlet muhasebesi alanında gerek teorik, gerekse de pratik anlamda önemli ilerlemeler kaydettiği görülmektedir. Zira uygulamada bazı değişiklikler göstermekle birlikte, genel kabul görmüş kuralları bulunan tahakkuk esaslı muhasebe sistemi, raporlama, denetleme ve analiz yapılırken kullanılan ve diğer muhasebe uygulamalarına göre en uygun olan sistemdir. Çünkü bu esasın taahhüt, nakit, uyarlanmış nakit ve uyarlanmış tahakkuk esaslarından üstünlüğü bilgi kaybına neden olmaması ve bütçeleme ve raporlamaya en uygun sistem olmasıdır.30 4. DEVLET MUHASEBESİ ALANINDAKİ ULUSLARARASI GELİŞMELER Devlet muhasebesi ve devlet mali istatistikleri konusunda kapsamlı projeler ve çalışmalar yapılmasının, ortak standartlar ve yöntemler belirlenmesinin 30 ve yayımlanmasının ardındaki temel düşünce Serap Sebahat YANIK, a.g.e., s.71 22 karşılaştırılabilirlik ve konsolide edilebilirliğin tesis edilmesidir. Zira değişik muhasebe ve raporlama sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle karşılaştırmak ve konsolide etmek mümkün değildir.31 Uluslararası örgüt ve kuruluşlar, ekonomik yönden gelişmiş ülkeler ve özellikle Avrupa Birliği devlet muhasebesi alanında uluslararası anlamda önemli çalışmalar sistemi(SNA93), gerçekleştirmektedirler. Avrupa Hesap Nitekim Sistemi(ESA95), Ulusal Hesaplar Devlet Mali İstatistikleri(GFSM2001) ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe Komitesi Standartları(IFAC-PS Standarts) bu alanda yürütülen çalışma ve projelerin temel çıktıları olarak ortaya çıkmışlardır. Aşağıda ele alınacak düzenlemeler ve çalışmalar birbirinden çok farklı olmayıp, özellikle SNA93, GFSM2001 ve ESA95, devlet mali istatistiklerinin kapsamı ve hesapların sınıflandırılması konusunda benzer düzenlemeleri içermektedirler.32 4.1. Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA 93) Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA93), Avrupa Birliği, Uluslararası Para Fonu(IMF), Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı(OECD), Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası(IBRD) ve Birleşmiş Milletler(BM) tarafından birlikte hazırlanan, ulusal ekonomilerin kurumlar ve sektörler ve alt sektörler bazında sınıflandırılması, akımlar, stoklar ve muhasebe kuralları, üretim hesabı, gelir dağılımı, sermaye hesabı, mali hesaplar, bilanço, dış dünya ile yapılan ekonomik faaliyetler, fiyat ve değer değişimleri, nüfus ve işgücü girdileri, fonksiyonel sınıflandırma gibi ulusal ekonominin ölçümüne yönelik standartlar ve kurallar oluşturulması amacıyla hazırlanmıştır. Söz konusu sistem, 31 32 Erkan KARAARSLAN, a.g.m., s.44 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.9 23 yukarıda belirtilen konular itibariyle muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken esasları içermektedir.33 Ulusal Hesaplar Sisteminin(SNA93) amacı, son yıllarda ortaya çıkan ekonomiyle ilgili kavram ve tanımları ele alarak çeşitli kurum ve kuruluşların rapor ve yayınlarında gözlemlenen bu kavramların tanımları ve kapsamları arasındaki farklılığı ortadan kaldırmaktır.34 Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA93), uluslararası alanda kabul görmüş kavramlar, tanımlar, sınıflandırmalar ve muhasebe kurallarının bir seti üzerine kurulu olarak, makro ekonomik hesapların, bilançoların ve tabloların, anlamlı, tutarlı ve bütünleşmiş bir setinden oluşmaktadır.35 Buna göre bu sistemin temel amacı, bir ekonominin bütünüyle kayıt altına alınmasıdır.36 Özellikle İkinci Dünya Savaşından sonra dünya genelinde makro ekonomik kavramlarda önemli gelişmeler yaşanmıştır. Önceleri birçok ekonomist toplulaştırılmış birkaç ekonomik değişkenle yetinirken, günümüzde istatistiksel analizlerde daha ayrıntılı ekonomik verilere gereksinim duyulmaktadır. Bu bilgilerin derlenmesi ise, ancak daha ayrıntılı istatistiksel verilerin toplanması ile mümkün olacaktır. Dolayısıyla, bugünkü ulusal hesaplar sistemi gayri safi milli hâsılanın hesaplanmasından öte birbiriyle ilişkili birçok ekonomik değişkenden oluşan karmaşık bir sistemdir. Ulusal Hesaplar Sisteminde(SNA93) yer alan hesaplarda ekonominin kurallarına ve çalışma sisteminin algılanışına göre çok fazla ayrıntılı bilgi yoğunlaştırılmış biçimde kendilerini göstermektedir. Ayrıca, hesaplar bir ekonomi içerisinde yer alan karmaşık ekonomik faaliyetler ve değişik ekonomik unsurlar 33 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.9 Kamil UNUR - Orhan İÇÖZ, Turizm Uydu Hesapları, İzmir 2004, s.308 35 T.C. Başbakanlık Devlet İstatistik Enstitüsü, Uydu Hesapları Turizm:1996-1998, Ankara 2002, s.34 36 Dadley JACKSON, The New National Accounts: An İntroduction To The System of National Accounts 1993 and The European System of Accounts 1995, 2000, s.3 34 24 arasındaki ekonomik ilişkiler konusunda daha kapsamlı ve ayrıntılı kayıtlar da sağlamaktadır.37 4.2. Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı(GFSM 2001) Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı(GFSM 2001), IMF tarafından dünyada tahakkuk esaslı muhasebe ve raporlama alanında ilerleme kaydetmiş Avustralya, Kanada, Amerika Birleşik Devletleri gibi ülkelerden ve Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası(IBRD), Birleşmiş Milletler, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü(OECD) ve Avrupa Komisyonundan uzmanların da katılımıyla hazırlanan ve tahakkuk esasına göre, bilanço, faaliyet raporu gibi, devlet mali raporlarının hazırlanmasını ve stokların, yükümlülüklerin, gelirlerin ve giderlerin her ülkede aynı sınıflandırmaya tabi tutulmasını ve raporlanmasını amaçlayan bir düzenlemedir. Kapsam ve düzenlediği kurallar itibariyle, özellikle varlıklar, yükümlülükler ve gelir ve gider sınıflandırılması gibi, muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken hususları içermektedir.38 Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı(GFSM 2001)’nın temel amacı mali politikaların ve özellikle genel yönetimin ve geniş anlamda kamu sektörünün performansının analiz edilmesine ve değerlendirilmesine imkân veren kapsamlı bir kavram ve muhasebe çerçevesinin oluşturulmasıdır.39 Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı(GFSM 2001)’nda yer alan temel tanımlar, kavramlar ve sınıflandırmalar -uygulandığı ülkenin koşullarından bağımsız olarak- evrensel olarak geçerlilik kazanmış ekonomik düşünce ve prensiplere dayanmaktadır. Bundan dolayı, Devlet Mali İstatistikleri Sistemi, uygulandığı ülkenin kurumsal ya da yasal yapısından, istatistik sisteminin karmaşıklığından, muhasebe sisteminden ya da kamu işletmeciliğinin 37 Kamil UNUR - Orhan İÇÖZ, a.g.m., s. 309 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.9 39 Government Finance Statistics Manual 2001, www.imf.org, s.1 38 25 genişliğinden bağımsız olarak, bütün ekonomilere uygulanabilir. Ne var ki, yönetsel ve ekonomik yapı bağlamında büyük farklılıkları bulunan ülkeler açısından Devlet Mali İstatistikleri El Kitabının bazı bölümleri aynı anlam ve sonuçları ifade etmeyecektir.40 Devlet Mali İstatistikleri Sistemi, Ulusal Hesaplar Sisteminde(SNA93) tanımlandığı şekliyle, genel yönetim ve kamu sektörü için tasarlanmış ve yayımlanmıştır. Bu sektörler ise, kendi kendine varlık edinebilen, yükümlülük altına girebilen ve ekonomik faaliyetlere girişebilen kurumsal birimlere dayanılarak tanımlanmıştır.41 Devlet Mali İstatistikleri Sisteminin, Ulusal Hesaplar Sisteminden en önemli faklılığı; Devlet Mali İstatistikleri Sistemi vergiler, harcamalar, borçlanmalar gibi mali işlemlere odaklanırken, Ulusal Hesaplar Sisteminin mal ve hizmet üretim ve tüketimini de kapsamasıdır.42 4.3. Avrupa Hesap Sistemi(ESA 95) Avrupa Birliği’nin istatistik alanında çalışmalar yapan alt kuruluşu olan EUROSTAT tarafından hazırlanan ve Birliğe üye ve aday ülkelerde aynı tabandan karşılaştırılabilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir çalışmadır. Kapsamı ve düzenlediği hususlar itibariyle Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı(GFSM2001) ile paralellikler taşımaktadır. GFSM2001 hazırlanırken –bir önceki GFS belgesi 1986 yılında hazırlanmıştı ve nakit esasına göre raporlamayı öngörüyordu- yeni düzenlemenin hem Avrupa Hesap Sistemi(ESA95) ve hem de Ulusal Hesaplar Sistemine(SNA93) uygun olması için gayret gösterilmiştir.43 40 Government Finance Statistics Manual 2001, www.imf.org, s.2 Government Finance Statistics Manual 2001, www.imf.org, s.3 42 Government Finance Statistics Manual 2001, www.imf.org, s.4 43 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.10 41 26 Avrupa Hesap Sistemi(ESA95), 1970 yılında yayımlanan Avrupa Bütünleşik Ekonomik Hesap Sisteminin yerini almıştır. ESA95 ulusal muhasebe sistemleri ile ilgili olarak dünya çapında bir kılavuz görevi gören Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA93) ile bütünüyle uyumlu olarak hazırlanmış ve yayımlanmıştır. Fakat Avrupa Hesap Sistemi(ESA95) daha çok Avrupa Birliği koşullarına ve yine birlik içerisinde ihtiyaç duyulan bilgi ve verilere odaklanmıştır. Tıpkı Ulusal Hesaplar Sistemi(SNA93) gibi Avrupa Hesap Sistemi(ESA95) de istihdam istatistikleri, üretim istatistikleri, dış ticaret istatistikleri gibi değişik ekonomik ve sosyal istatistiklere ait kavram ve sınıflandırmalarda tekdüzeni sağlamıştır. Bundan dolayı, Avrupa Hesap Sistemi(ESA95) ekonomik ve sosyal istatistiklere ilişkin olarak Avrupa Birliği ve üye ülkeler için merkezi bir referans görevi görmektedir.44 Avrupa Hesap Sistemi(ESA95) çerçevesi iki temel tablo(çizelge) setinden oluşmaktadır; • Sektör Hesapları, • Girdi-Çıktı Çerçevesi ve Endüstri Hesapları. Hesaplar ise üç kategori altında toplanmaktadır; • Cari Hesaplar; gelirlerin edinimi, dağıtımı, yeniden dağıtımı ve nihai tüketim amacıyla kullanımını içerir. Ayrıca bu hesaplar birikim (sermaye) hesapları için gerekli bir işlem olan tasarruf hesaplamasına da imkan verirler. • Birikim (Sermaye) Hesapları; farklı birimlere ait varlık ve yükümlülüklerdeki değişimleri analiz eder ve net değer(varlıklar 44 European System of Accounts (ESA95), http://forum.europa.eu.int 27 ile yükümlülükler arasındaki fark) değişimlerinin kaydedilmesine imkan verir. • Bilançolar; farklı birimlere ait varlık ve yükümlülükleri ve net değerleri muhasebe döneminin başı ve sonu itibariyle gösterirler. 4.4. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe Standartları Kurulu(IFAC-PS) Muhasebe mesleğinin dünya genelindeki en üst ve kapsayıcı organizasyonu Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’dur(IFAC). Federasyon; çeşitli alt birim, kurul, komite ve bağımsız danışma grupları kanalıyla muhasebe alanında global anlamda çalışmalar yürütmekte ve hizmetler sunmaktadır. Organizasyonun temel misyonu, kendi tüzüğünde de belirtildiği üzere, kamu çıkarlarına hizmet etmek, dünya çapında muhasebe mesleğini güçlendirmek ve güçlü uluslararası ekonomilerin gelişmesine katkıda bulunmaktır.45 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu(IFAC)’nun bir alt birimi olan Uluslararası Kamu Kesimi Muhasebe Standartları Kurulu dünya çapında devlet muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına yönelik olarak çalışmalar yapmaktadır. Bu çalışmalar uluslararası mali kuruluşlar, bölgesel ekonomik ve siyasi birleşmeler ve gelişmiş ülkeler tarafından da kabul görmektedir. Şu ana dek Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun yayımladığı yirmi bir tane muhasebe standardı bulunmakta ve yenileri üzerinde de çalışmalar devam etmektedir.46 Söz konusu standartlar, bütün 45 46 Handbook of International Public Sector Accounting Standards, www.ifac.org, s.14 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.10 28 kamu kurumlarında uygulanabilecek türden nitelikli ve küresel finansal raporlama standartlarıdır.47 Uluslararası Kamu Kesimi Muhasebe Standartları Kurulu’nun temel amacı, nitelikli kamu kesimi muhasebe standartları geliştirerek ve dünya çapında finansal raporlamada kalite ve tekdüzeni yaygınlaştırmak suretiyle uluslararası ve ulusal muhasebe standartlarının yakınsanmasına yardımcı olarak kamu çıkarlarına hizmet etmektedir. Kurul, amaçlarını şu yollarla gerçekleştirir; • Uluslararası Kamu Kesimi Muhasebe Standartları oluşturmak ve yayımlamak, • Standartların genel kabul düzeyini yükseltmek, • Kamu sektöründe finansal raporlamada ortaya çıkan mesele ve deneyimlere ilişkin olarak kılavuz görevi görecek diğer dokümanları yayımlamak. Uluslararası Kamu Kesimi Muhasebe Standartları Kurulu’nun geliştirdiği standartlar gerek tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde, gerekse de nakit esaslı muhasebe sisteminde uygulanabilmektedir. Söz konusu standartlar genel amaçlı mali bildirimlere(finansal raporlar) ilişkin işlem ve olaylarla ilgili belirleme, ölçme, sunma ve açıklama gerekliliklerini ortaya koymaktadır. Burada sözü edilen genel amaçlı mali bildirimler, bizzat kendi ihtiyacı için mali bilgi talebinde bulunamayan kullanıcılara(vatandaşlar, seçmen grupları vb.) yönelik olarak çıkarılan finansal tabloları ifade etmektedir. 47 Handbook of International Public Sector Accounting Standards, www.ifac.org, s.15 29 İKİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİNİN TÜRKİYE’DEKİ GELİŞİMİ 1. CUMHURİYET UYGULAMALARI DÖNEMİ DEVLET MUHASEBESİ Devlet muhasebesinin ülkemizdeki tarihsel gelişimi genel olarak iki başlık altında ele alınmaktadır. Buna göre, Osmanlı dönemi devlet muhasebesi ve bütçe sistemi birinci ayrımı oluştururken, Cumhuriyet dönemi boyunca devlet muhasebesi alanında yapılan düzenlemeler ile uygulanan devlet muhasebesi ikinci ayrımın kapsamına girmektedir. Zira söz konusu iki dönem arasında devlet teşkilatlanması ve düzenlemelerin yasallığı anlamında önemli farklılıklar bulunmaktadır. Fakat bu çalışmanın kapsamı göz önüne alındığında; devlet muhasebesinin yalnızca cumhuriyet dönemindeki gelişiminin ele alınmasının uygun olacağı düşünülmüştür. 1.1. 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu Dönemindeki Gelişmeler Cumhuriyetin ilanından sonra ülkemizde gerek devlet muhasebesi, gerekse ticari muhasebenin gelişimi konusunda önemli adımlar atılmıştır. Bir yandan devletçi ekonomi politikalarının ve dolayısıyla devletin mal ve hizmet üretimindeki payının büyüklüğüne bağlı olarak ticari muhasebe alanında ilerlemeler sağlanırken, bir yandan da kamu muhasebesi anlamında önemli çalışmalar Cumhuriyet yürütülmüştür. devrinin Bu çalışma başlarında 26 ve Mayıs gayretlerin 1927 sonucu tarihinde olarak kusursuz sayılabilecek 1050 sayılı Genel Muhasebe(Muhasebe-i Umumiye) Kanunu 30 çıkarılmıştır. Bu kanun bakanlıkların tahakkuk daire ve memurlarının, saymanların(muhasiplerin) yetki ve görevleri ile devlet bütçesi ve bu konulara ilişkin hususları açıklamaktadır.48 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 2003 yılında yayımlanana dek, 76 yıl boyunca ülkemizde devlet muhasebe sisteminin hukuki altyapısını 1050 sayılı yasa oluşturmaktaydı. Ancak, kamu yönetimi anlayışında ve devletin organizasyon yapısında meydana gelen değişimlerin doğal bir sonucu olarak 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunu ihtiyaçlara cevap veremez hale gelmiş ve sözünü ettiğimiz 5018 sayılı kanun kamu mali yönetimini düzenleyen temel yasa olarak 2003 yılında yürürlüğe girmiştir. Devlet gelirlerinin toplanması, devlet parasının harcanması ve kesin hesapların düzenlenmesi ile bu işlerden sorumlu olanların belirlenmesine ilişkin hükümleri düzenleyen Genel Muhasebe Kanunu’nun 1927 yılında yayımlanmasının ardından 1928 yılında Hazine Hesap Usullerine Dair Talimatname yayımlanmıştır.49 Bu Talimatname ile hesaplar daha basitleştirilmiş, esas defteri yerine “Tasnif Yevmiyesi” kurulmuştur. 1948 yılında 1928’de yayımlanan Talimatname ile getirilen muhasebe sisteminin, gelir ve gider tahakkuklarını gösterememesi, hazinenin gerçek durumunu yansıtamaması ve hesapların kontrolünün yardımcı defterler ile sağlıklı bir şekilde gerçekleştirilebilmesine imkân vermemesi sebebiyle Devlet Muhasebesi Genel ve Devlet Muhasebesi Muamelat Yönetmelikleri yayımlanmıştır. Bu yönetmelikler ile kayıtların karşılıklı iki hesapta tutulması öngörülmüştür.50 Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile tasnif yevmiyesi sisteminden vazgeçilerek çift yanlı kayıt yöntemine dayalı yevmiye defteri uygulamasına 48 M. Hikmet ÇOŞAN, Devlet Muhasebesi, Ankara 1980. a.g.e., s.3 49 Zuhal YILDIRIM-Özhan ÇETİNKAYA, Devlet Muhasebesi; Teori ve Uygulama, Bursa 1999, s.63 50 Zuhal YILDIRIM-Özhan ÇETİNKAYA, a.g.e., s.64 31 geçilmiş, ayrıca açılan hesapların maliyeti ve işleyişi açık olarak ifade edilmiş ve sistemde olmayan bazı hesap grupları sisteme dahil edilerek devlet borçları, dış borçlar, iştirakler, döner sermayeler, müteahhit bonoları, hazine kefaletleri, esham ve tahvilat ve hazine altınları açılan yeni hesaplar dahilinde kayıt altına alınmıştır.51 Ancak bütçenin ödenek ve yüklenme işleri ile gelir ve gider tahakkukları muhasebe dışında kalmıştır.52 1948 yılında yayımlanan söz konusu yönetmelikte belli başlıcaları 1953, 1974, 1975, 1977, 1981, 1986, 1987 ve 1989 yıllarında olmak üzere bazı değişiklikler ve ilaveler yapılmış, hesap sayısı artırılmış, taahhüt ve tahakkuk hesaplarına yer verilmiş ve nazım hesapların sayısı artırılmıştır. Mal muhasebesine ve dönem sonu işlemlerine yer vermek gibi önemli unsurlara sahip olmasına rağmen; söz konusu yönetmelikler yukarıda sayılan ek ve değişiklerin yapılması ile iyice karmaşık bir hale gelerek, dili de yeni kuşak görevlilerini zorlamıştır.53 1990 yılında yukarıda sözü edilen 1948 tarihli iki yönetmelik, devlet muhasebesi alanında en iyi kayıt yöntemini ve şeklini bulmak amacıyla birleştirilerek Devlet Muhasebesi Yönetmeliği adıyla yayımlanmıştır.54 Bu düzenleme ile genel olarak devlet muhasebesinin değişen mevzuata uygun hale getirilmesi, iki ayrı yönetmelik halinde düzenlenen işlem ve muhasebe kayıtlarının tek yönetmelikte bir araya getirilmesi, defter, cetvel ve belgelerin bilgisayar aracılığıyla düzenlenmesine olanak sağlayacak yapıya kavuşturulması, hesap sayısının azaltılması ve işlemlerin basitleştirilmesi amaçlanmıştır.55 51 Vural AKARÇAY, Türkiye’de Devlet Muhasebesi ve Uygulaması, İstanbul 1980, s.30 52 Erdi KAPLAN, Devlet Muhasebesi Ders Notları, İzmir 1992, s.9 53 Erkan KARAARSLAN, a.g.m., s.48 54 Zuhal YILDIRIM-Özhan ÇETİNKAYA, a.g.e., s.63 55 Erkan KARAARSLAN, a.g.m., s.49 32 1.2. 5018 Sayılı Kanun Öncesi Reform Hazırlık Süreci Devlet muhasebesi alanındaki yeniden yapılanma çalışmaları 1995 yılında Maliye Bakanlığı ile Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası(IBRD) arasında imzalanan “Kamu Mali Yönetimi Projesi” ile başlamıştır. Bu proje çerçevesinde uluslararası standartlarda bir bütçe sınıflandırması ve bu sınıflandırmayı destekleyecek bir muhasebe sisteminin geliştirilmesi yönünde çalışmalara başlanmıştır. Yine söz konusu proje kapsamında genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esasına geçilmesini amaçlayan çalışmalar yürütülmüş ve döner sermayeler için Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliği hazırlanmış ve yayımlanmıştır. Ayrıca saymanlıklarda yürütülen muhasebe işlemlerinin bilgisayar ortamında izlenerek, ortaya çıkan sonuçların yine sanal ortamda konsolide edilebilmesini sağlayan “say2000i” sistemi Maliye Bakanlığınca uygulamaya konulmuştur. 2001 yılında genel yönetime dahil kamu idarelerinde ortak standartları bulunan tahakkuk esaslı bir muhasebe sisteminin oluşturulması amacıyla Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü bünyesinde bir çalışma grubu oluşturulmuş ve 2002 yılı başında bütçe sınıflandırmasıyla birlikte tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin test edilmesine karar verilerek pilot uygulamaya başlanılmıştır.56 2003 yılında genel yönetime dahil kamu idareleri için muhasebe ve raporlama standartlarını ve çerçeve hesap planını ortaya koyan Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği, 2004 yılında da çerçeve hesap planına uygun olarak, merkezi yönetim içinde yer alan genel ve katma bütçeli idareler için, tam tahakkuk esasına dayalı Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği yayımlanmıştır. 56 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, a.g.r, s.7 33 1.3. 5018 Sayılı Kanun Sonrası Dönem 2004 yılında Türk kamu mali yönetim sistemini, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanımı, saydamlık, hesap verilebilirlik, tahakkuk esaslı devlet muhasebesi, analitik bütçe sistemi, iç kontrol gibi çağdaş mali yönetim ilke ve uygulamalarıyla uyumlaştırmak amacıyla 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu çıkarılmıştır. 1050 sayılı Genel Muhasebe(Muhasebe-i Umumiye) Kanunu’nun yerine getirilen bu kanun, 10 Aralık 2003 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi’nde kabul edilmiş ve bütün hükümleri ile 1 Ocak 2006 tarihinde uygulanmaya başlanmıştır. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun ikincil mevzuat düzenlemeleri kapsamında 2005 yılında, “Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” ve “Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeliği” çıkarılmış ve 2006 yılından itibaren yürürlüğe konulmuştur. Söz konusu yönetmeliklerin yayımlanmasıyla birlikte 2003 yılında çıkarılan Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ve 2004 yılında çıkarılan Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmıştır. Son olarak, 2006 yılında çıkarılan ve 2007 yılından itibaren yürürlüğe konulan “Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” ile birlikte ise Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmıştır. 2. TÜRKİYE’DE NAKİT SİSTEMİNİN SORUNLARI Türk devlet muhasebe ESASLI sisteminin DEVLET yeniden MUHASEBESİ yapılandırması ve uluslararası standart ve uygulamalarla uyumlaştırılması amacı çerçevesinde, özellikle 1995 yılından itibaren, son derece kapsamlı teorik araştırmalar yapılmıştır. Söz konusu çalışmalar, devlet muhasebesi sisteminin sorunlarının tespit edilmesi ve sistematik bir biçimde ortaya konulması suretiyle gerekli yasal düzenlemelere zemin oluşturması açısından büyük bir 34 önem taşımaktadır. Söz konusu reform hareketinin dayanaklarını oluşturan temel sorunlar, Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı hazırlıkları çerçevesinde oluşturulan “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu” tarafından yayımlanan ihtisas raporunda yer verilen tespitler paralelinde, aşağıdaki başlıklar çerçevesinde incelenmiştir. 2.1. Uygulamaya İlişkin Sorunlar a) Devlet Muhasebesi Uygulamalarındaki Dağınıklık Devlet muhasebesi sistemi yeniden yapılandırılmadan ve tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine geçilmeden önce Türkiye’de devlet muhasebesi alanındaki en önemli sorunların başında devlet muhasebesi uygulamalarındaki dağınıklık gelmekteydi. Genel yönetim içinde yer alan kurumların bütününe yönelik çalışmalar yapmak, standartlar ve kurallar oluşturmak üzere yetki verilmiş bir kurum bulunmadığı için devlet muhasebesinde ortak standartlar ve kurallar oluşturulamamaktaydı. Ayrıca devletin resmini tam olarak görme konusunda bir talebin veya ilginin de olmaması bu dağınıklığın sürdürülmesinde rol oynamıştır.57 b) Devlet Muhasebe Sisteminin Kapsamının Darlığı Nakit esasının benimsendiği dönemlerde devlet muhasebe sistemi kapsam itibariyle sınırlı ve dar bir yapıdaydı. Öyle ki, 1990 yılından itibaren uygulanılmaya başlanılan Devlet Muhasebesi Yönetmeliği genel bütçeli daireler ile özel mevzuatlarındaki hükümler saklı kalmak üzere katma bütçeli idareleri kapsamaktaydı. Fakat, kamu kesiminde belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi ellerinde mali kaynak tutan ve kullanan kurumlar da bulunmaktadır. Bunların varlıklarını ve sorumluluklarını dışarıda 57 Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları, a.g.r., s.20 35 bırakarak elde edilen veriler, milli ekonominin planlanması ve ekonomi politikalarının hazırlanıp uygulanmasında yeterli olmamaktaydı. c) Devlet Muhasebe Sisteminde Süreklilik Olmaması Süreklilik temel muhasebe ilkelerinden biridir. Nakit esaslı sistemin uygulandığı dönemlerde devlet muhasebe sistemi süreklilik ilkesini tam olarak gerçekleştirememiştir. Çünkü bu sistemde faaliyet ve bütçe uygulamaları ait oldukları yılda kalmaktadırlar. Devletin varlıkları, borçları ve alacakları gibi değerler yeni muhasebe dönemine aktarılmamaktadır. Keza, devletin faaliyet ve bütçe uygulamasının sonuçları da ileriki yıllara taşınamamaktadır. Bu da nakit esaslı devlet muhasebe sisteminin sürekliliğini ve üretilen raporların karşılaştırılabilir olma özelliğini ortadan kaldırmaktadır. d) Devlet Muhasebesi İşlemlerinde Otomasyona Geçilememiş Olması Devlet muhasebesi sisteminin yeniden yapılandırılmasından önceki dönemlerde devlet muhasebesi uygulamaları, gerek merkezi düzeyde, gerekse yerel düzeyde büyük ölçüde elle gerçekleştirilen işlemlerle yürütülmekteydi. Az sayıda kamu kurumunda kullanılan bilgisayar sistemleri gerçek anlamda otomasyon özelliğine taşımamaktaydı. Çünkü bu sistemlerde de, üretilen mali bilgilerin konsolidasyonunda yine elle bilgi girişi ve kontroller yapılması gerekmekteydi. Bu durum ise, bilginin doğruluğunu ve hızını olumsuz yönde etkilemekteydi. 2.2. Hesap Planına İlişkin Sorunlar a) Devlet Muhasebe Sisteminin Nakit Esasına Dayanıyor Olması Tahakkuk esasına geçilmesiyle birlikte terkedilen nakit esaslı devlet muhasebe sistemi, temin edilen bir mal veya hizmet karşılığı doğmuş olan bir 36 devlet borcunun gerçekleştiğinde değil, nakden veya hesaben ödendiğinde gider olarak kaydedilmesi; gelirlerin ise nakden veya hesaben tahsil edildiğinde gelir olarak kaydedilmesi esasına dayanmaktaydı. Bundan dolayı, bu sistemde devletin varlıkları ve sorumluluklarıyla ilgili mali ve idari bilgiler, tam olarak ve zamanında kayıt altına alınamamaktaydı. b) Devlet Muhasebesi Sisteminin Bütçe Odaklı Olması Nakit esaslı devlet muhasebe sistemi bütçeye odaklıydı ve yalnızca bütçesel işlemleri esas almaktaydı. Dolayısıyla, bütçesel işlemler muhasebeleştirilirken, bütçe dışında kalan kamu faaliyetleri izlenip kayıt altına alınmamaktaydı. Oysa, devlet, bütçe ile ilişkisi henüz kurulmamış olmakla beraber, devlet bilançosunda değişim yaratan birtakım mali işlem ve süreçler yürütmektedir. Bu işlem ve süreçlerin muhasebe anlamında izlenmemesi, kayıt altına alınmaması ve yönetici kararlarına destek olacak biçimde mali raporlara yansıtılamaması nakit esaslı sistemin ve dolayısıyla Türk devlet muhasebesinin en önemli sorunlarından birini oluşturmaktaydı. c) Devlet Muhasebe Sisteminin Hesap Sistematiğine Sahip Olmaması Tahakkuk esasına geçilmeden önce uygulanmakta olan devlet muhasebesi sisteminde hesaplar sınıflandırmaya tabi tutulmamıştı ve sistematik bir kodlama sistemi bulunmamaktaydı. Bunun yanında, sistemde dönem ayırıcı hesaplar da bulunmamaktaydı. Hesapların nitelikleri ve taşıdıkları anlamlar sadece bu konuda uzmanlaşmış kişiler tarafından anlaşılabilmekteydi. Bu nedenle, mevcut muhasebe sisteminden anlamlı mali raporlar üretmek oldukça zordu; üretilen raporların önceden belirlenmiş bir standartta olması ise hemen hemen imkânsızdı. Sonuç itibariyle, mevcut muhasebe sisteminden tüm kullanıcıların anlayabileceği ve 37 yorumlayabileceği mali raporlar ve bilgiler üretilememekte ve devlet muhasebesi bir uzmanlık alanı olarak kalmaktaydı.58 d) Yarı Mali Nitelikteki İşlemlerin İzlenememesi Yarı mali işlemler; bütçe dışı fonlar, görev zararları gibi merkezi hükümet bütçesinde yer almayan bütçe dışı işlemleri ifade eder. Bu işlemlerin devlet hesaplarında ve mali tablolarda görülmesi, mali disiplinin tesisi ve mali saydamlık anlamında büyük önem taşımaktadır. Nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminde yarı mali nitelikteki işlemlerin çoğu muhasebe sisteminin dışında gerçekleşmekte, sistemin kaydettikleri ise hesapların niteliklerine uygun kullanılmaması sonucunda oluşan torba hesapların içinde kaybolup gitmektedir. Böylelikle yarı mali nitelikteki işlemler raporlanamamaktadır. 2.3. Raporlamaya İlişkin Sorunlar a) Devlet Muhasebe Sisteminin Mali Raporlamaya Uygun Olmaması Nakit esaslı devlet muhasebe sistemi mali raporlamaya ve anlamlı mali sonuçlar üretmeye elverişli değildir. Devlet muhasebe sistemi, genel ve katma bütçelere ait işlemleri kavramakta ve sadece bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin, muhasebe dışı işlemlerle hazırlanabilen cetveller şeklinde bilgiler üretebilmektedir. Hesap planı itibariyle raporlamaya elverişli değildir. Bilânço, nakit akım tablosu, faaliyet sonuçları tablosu, bütçe uygulama sonuçları tablosu gibi kamu kesimini kapsayan mali raporlar düzenlenememektedir. Nakit esaslı muhasebe sisteminin yetersizlikleri, raporlama ile muhasebe arasında olması gereken ilişkiyi yani “doğru ve tutarlı rapor 58 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, a.g.r., s.77 38 muhasebeden üretilir” ilkesini bozmuş; yetersiz oldukları açık olan mevcut raporların bile büyük bir kısmı muhasebe dışındaki kayıt yöntemleri ve veri tabanları ile üretilir olmuştur. b) Devletin Mal Varlığının İzlenememesi ve Raporlanamaması Nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminin uygulandığı dönemlerde devletin sahip kavranamamakta; olduğu mal izlenip varlıkları, kayıt muhasebe altına alınarak sistemi dönem tarafından sonlarında değerlenememekte ve raporlanamamaktaydı. Oysa devletin gerçek mali durumunu görebilmek amacıyla, belli bir dönemde hazırlanan bilançoda maddi duran varlıkların tam olarak yer alması gerekmektedir. Öyle ki, devletin bütün malvarlıkları muhasebe anlamında birer maddi duran varlık olarak ele alınmalı; genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları çerçevesinde kayıt altına alınarak dönem sonunda değerlemeye tabi tutulmalı ve bu varlıklar için amortisman işlemleri gerçekleştirilmelidir. 3. DEVLET MUHASEBESİ ALANINDA REFORM GEREKSİNİMİ Türk devlet muhasebe sisteminin yeniden yapılandırılması gerektiği düşüncesini ortaya çıkaran temel gerekçeler aşağıdaki başlıklar çerçevesinde incelenmiştir. 3.1. Uygulama Sorunlarından Kaynaklanan Reform Gereksinimi a) Mali Yönetim Sisteminin Bütününe Hâkim Olabilme Gerekliliği Yeni kamu yönetimi anlayışına uygun olarak kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanıldığı, şeffaflık ve hesap verilebilirliğin tam olarak tesis edildiği, stratejik planlama temeline oturtulmuş bir kamu mali yönetimi sisteminin oluşturulabilmesi ve bütün kamuda içselleştirilebilmesi için kamu 39 yönetiminin devletin mali faaliyetlerini tam olarak kavrayabilmesi gerekmektedir. Zira belki idare etmek için değil ancak “yönetebilmek” için resmin bütününü görebilmek, sistemin tamamına hâkim olabilmek gerekmektedir. b) Kamuda Hesap Verilebilirliğe Duyulan Gereksinim Hesap verme yükümlülüğü, bir görevi icra etmek üzere kendilerine emanet edilen kamu kaynaklarını kullananların, kaynakları kendilerine emanet edenlere karşı, kaynakların kullanımı ve görevi yerine getirme tarzları hakkında açıklamada bulunma mecburiyetleridir.59 Devlet Muhasebesi, kaynak kullanımı gerektiren işlemleri kaydetmeli ve bu işlemleri özetleyen mali raporların hazırlanmasına temel teşkil etmelidir. Bu nedenle muhasebe, birçok kaynağın kullanıldığı mali hesap verme süreci için temel bir unsur olma özelliğini taşır. Kamu yönetiminde “muhasebe” yoluyla mali hesabın tutulması ile birlikte bütçeleme ve denetim, hesap verilebilirliğin temel öğelerini oluşturur. Bu anlamda özellikle muhasebe aynı zamanda yönetimin hesap verme yükümlülüğünü ifa etmesinin bir enstrümanı konumundadır. Nakit esaslı muhasebe sistemi yukarıda da sözünü ettiğimiz çeşitli nedenlerle bu işlevini sağlıklı bir biçimde yerine getirememektedir.60 c) Kamuda Mali Saydamlığa Duyulan Gereksinim Mali saydamlık kavramını devletin işleyişi ve yapısının, uygulayacağı maliye politikaları konusundaki niyetlerinin, devlet hesapları ve projeksiyonlarının kamuya açık olması şeklinde tanımlamak mümkündür.61 Bir ülkede mali şeffaflıktan söz edebilmek için, kamuoyuna –bütçe dışı 59 Kamu Mali Yönetimi, www.tesev.org.tr Erkan KARAARSLAN, a.g.m., s.64 61 Ferhat EMİL - H. Hakan YILMAZ, Mali Saydamlık İzleme Raporu, Şubat 2004, s.15 60 40 faaliyetler dâhil- tüm mali faaliyetleri gösteren açıklıkta bilgi verilmesi, gerçekleşmesi muhtemel büyüklükleri içeren mali risklerin, vergi harcamalarının ve yarı mali nitelikteki faaliyetlerin raporlanması, ayrıca, mali bilgilerin yayınlanması konusunda açık bir taahhütte bulunulması gereklidir. Mali raporlama, zamanlı, kapsamlı, güvenilir olmalı ve bütçeden sapmaları açıkça tanımlamalıdır. Ayrıca, mali bilgiler kamuoyuna açık olmalıdır.62 Türkiye’de kamu muhasebesi anlamında ortak standartların bulunmaması, kamunun genelinde bir muhasebe birliğinin sağlanamamış olması ve uygulanan muhasebe sisteminin nakit esasına dayanıyor olması mali raporlamanın ve dolayısıyla kamuda mali saydamlığın istenilen ölçüde gelişmesini engelleyen unsurlar olarak ortaya çıkmaktadır. d) Kamu Yöneticilerine Karar Almada Yardımcı Olma Kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması, kayıp, kaçak ve israflardan korunabilmesi ve sonuç olarak bu kaynakların faydalı kamu hizmetlerine dönüşebilmesi için kamu yöneticilerinin etkin ve doğru kararlar alabilmeleri gerekmektedir. Doğru kararlar alabilmek için ise kamu yöneticilerinin doğru, anlamlı, tutarlı ve karşılaştırılabilir verilere sahip olmaları gerekmektedir. Devletin sahip olduğu varlıklar ve alacaklar ile yükümlülüğü altındaki borçlar da dahil olmak üzere bütün kamu kaynaklarını izleyebilen, değerleyebilen ve karşılaştırılabilir mali raporlar haline dönüştürebilen etkili bir muhasebe sisteminin tesis edilmesi kamu yöneticilerinin mali işlem süreçlerine ilişkin olarak etkili ve doğru kararlar alabilmesi noktasında hayati bir önem taşımaktadır. 62 Erkan KARAARSLAN, a.g.e., s.17 41 3.2. Uluslararası Gelişmelerin Etkileri Çerçevesinde Ortaya Çıkan Reform Gereksinimi a) Dünyada Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Geçilmesi Eğilimi Çok uzun yıllar boyunca bütün dünyada devlet muhasebesi kayıtları bütçe odaklı bir anlayış çerçevesinde bütçesel gelirlerin tahsil edilip kasaya veya hazineye intikal ettirildiği, bütçesel giderlerin ise fiilen ödendiği anda muhasebeleştirildiği nakit esaslı muhasebe sistemine uygun olarak tutulmuştur. Ancak, gerek kamu hizmetleri yelpazesinin giderek genişlemesi, gerekse kamu yönetimlerinin mali anlamda yönetmek zorunda oldukları kamu kaynaklarının önemli artışlar göstermesi nakit esaslı muhasebe sistemini etkili bir kamu yönetimi aracı olmaktan uzaklaştırmıştır. Nakit esaslı muhasebe sisteminin zamanla yönetsel ihtiyaçları karşılayamaz hale gelmesi üzerine ekonomik ve idari anlamda gelişmiş A.B.D., Kanada, Avustralya, Yeni Zelanda gibi ülkeler, özellikle son yirmi beş yıldır, muhasebe sistemlerini reforma tabi tutarak tahakkuk esaslı muhasebe sistemine dönüştürme yolunda önemli ilerlemeler kaydetmişlerdir. Söz konusu dönüşüm çabaları zamanla yaygınlaşarak uluslararası kuruluş ve birliklerin, araştırma ve geliştirme projeleri kapsamında gündemlerine girmiştir. Sözü edilen kuruluşların, dünya genelinde ortak standartları olan ve karşılaştırılabilir mali ve ekonomik raporlar oluşturulması amacı çerçevesinde ele aldıkları, bu konuda önemli bir bilgi ve tecrübe birikimi oluşmuştur. Devlet muhasebesinde nakit esasından tahakkuk esasına geçiş konusunda uluslararası alanda kaydedilen gelişmeler Türk kamu yönetimini de etkilemiş ve nakit esasına dayalı ülkemiz devlet muhasebe sisteminde de köklü bir dönüşüme ihtiyaç olduğu düşüncesi ortaya çıkmıştır. b) Avrupa Birliğine Tam Üyelik Süreci 42 1959 yılında o zamanki adıyla Avrupa Ekonomik Topluluğu’na yaptığı üyelik başvurusu ile başlayan Türkiye’nin Avrupa Birliği süreci, 1999 yılında aday ülke statüsü kazanılması ve 2005 yılında resmi olarak tam üyelik müzakerelerine başlanması ile önemli bir noktaya gelmiştir. Türkiye tam üyelik müzakereleri çerçevesinde Avrupa Birliği müktesebatına (hukukuna) uymak, kendi iç hukukunu söz konusu müktesebat ile uyumlaştırmak yükümlülüğü altındadır. Sözü edilen müktesebat Avrupa Birliği hukuk sistemine verilen genel addır. Yaklaşık yüz yirmi bin sayfadan oluşmaktadır. Avrupa Birliğini kuran ve daha sonra değişikliğe uğrayan antlaşmaları, aday ülkelerin Avrupa Birliğine katılırken imzaladıkları katılım antlaşmalarını, Konsey, Komisyon, Avrupa Toplulukları Adalet Divanı gibi topluluk organlarının çıkardıkları tüm mevzuatı ifade etmektedir.63 Tam üyelik müzakereleri çerçevesinde birlik müktesebatı otuz beş konu başlığı altında sınıflandırılmıştır ve bu konu başlıklarından biri de “İstatistik” adını taşımaktadır. İstatistik başlığı altında ise gerek üye ülkelerde, gerekse de birlik genelinde ortak olarak kullanılması öngörülen ulusal hesaplar ve standartlara ilişkin yönetmelik, yönerge, karar gibi yönetsel düzenlemeler yer almaktadır. Nitekim daha önce ele aldığımız Avrupa Hesap Sistemi(ESA95) de bir Konsey Tüzüğü olarak söz konusu müzakere başlığının ve dolayısıyla Avrupa Birliği Müktesebatının içinde yer almaktadır. 63 Türkiye - Avrupa Birliği İlişkileri, www.abgs.gov.tr 43 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMİNE GEÇİŞ SÜRECİ 1. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU ÇERÇEVESİNDE YAPILAN DÜZENLEMELER 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ülkemizde kamu mali yönetim sistemini yeniden düzenlemekte; özellikle kamu mali yönetiminin sınırlarının çizilmesi, ortak terminoloji oluşturulması, devlet muhasebesi, mali raporlama ve devlet mali istatistiklerinin hazırlanması, merkezi yönetim bütçesinin kapsamı, hazırlanması ve uygulanması gibi konularda, uluslararası gelişmelere uygun olarak, yeni yaklaşımlar getirmektedir.64 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda devlet muhasebesi ve kamu mali istatistiklerine ilişkin hükümler kanunun “Kamu Hesapları ve Mali İstatistikler” başlıklı dördüncü kısmında; 49 ile 54. maddeler arasında düzenlenmiştir. 1.1. Muhasebe Sistemi Muhasebe sistemi, kamu idarelerinin bütün mali iş ve işlemlerinin yürütülmesinde, kaydedilmesinde ve raporlanmasında kullanılan hesap planını, defter ve belgeleri ve muhasebeleştirme sürecinin tamamını ifade eder. 5018 sayılı Kanunun 49. maddesinin birinci fıkrasında muhasebe 64 Erkan KARAARSLAN, a.g.m., s.68 44 sisteminin; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak ve malî raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulacağı ve yürütüleceği hüküm altına alınmıştır. Kamuda oluşturulacak muhasebe sisteminin esaslarının açıklandığı bu maddeye göre muhasebe sisteminin;65 • Kamu idarelerinin hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanmasını, mali işlem ve olayların kayıt dışında kalmasının önlenmesini, idare faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini, • Mali tabloların kavramları ve zamanında, genel kabul doğru, görmüş muhasebenin temel muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde çıkarılmasını, • Karar alma, mali kontrol ve hesap süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde oluşturulması gerektiği ifade edilmiştir. Muhasebe sistemi tarif edilirken karar, kontrol ve hesap verme ve mali raporlama süreçlerine atıfta bulunulmasının altında yeni kamu yönetimi anlayışı çerçevesinde devlet muhasebesinin kamu yönetiminin bir “yönetim aracı” olduğu fikri yatmaktadır. Zira sözü edilen bu süreçlerin her biri kamu yönetiminde etkinlik ve verimliliğin artırılabilmesi noktasında hayati önem taşıyan unsurlar olarak ele alınmaktadır. Bütün bu süreçlerin temeline muhasebe sisteminin yerleştirilmesi ise muhasebenin kamu yönetimi için taşıdığı önemi ortaya koymaktadır. 65 A. Uğur CEBECİ - Hikmet TOSUN, Açıklamalı ve Karşılaştırmalı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve İkincil Mevzuat, 2006, s. 124 45 Muhasebe işlemleri, bir kamu idaresinin bir başka kamu idaresi ve tüzel veya gerçek üçüncü kişilerle olan ekonomik ve mali ilişkilerinden doğan ve para cinsinden ifade edilebilen her türlü işlemlerini ifade eder. Muhasebe işlemleri, kamu hesapları aracılığıyla izlenir, kaydedilir ve raporlanır. 49. maddenin ikinci fıkrasında muhasebe işlemlerinin nitelikleri açıklanmış ve bu işlemlere ilişkin kamu hesaplarının kayıt edilmesinin gerekçeleri belirtilmiştir. Buna göre, “kamu hesapları, kamu idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile malî sonuç doğuran ve öz kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü işlemlerle garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiş bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin sağlanması amacıyla tutulur.” Bir ülkede ister nakit esası, ister tahakkuk esası benimsenmiş olsun, muhasebe sisteminin aşağıdaki genel niteliklere sahip olması gerekmektedir;66 • İşlemlerin sistematik olarak kaydedilmesi, bilgi ve belgelerin güvenliği ve muhasebe defterlerinin doğru ve düzgün olarak tutulması konularında etkili kural ve prosedürlerin tesis edilmiş olması gerekmektedir. hesapların bilgisayar Otomasyona ortamında geçilmesi izlenmesi, suretiyle sözü edilen muhasebe prosedürlerinin gelişmesine katkıda bulunur. Ancak bu konuya ilişkin güvenlik uygulamalarının tam olarak yerleşmiş olması gerekmektedir. • Fonlar ve iç ve dış borçlar da dahil olmak üzere bütün gelir ve giderler ortak bir metodoloji çerçevesinde, muhasebe kayıtlarına muntazaman giriyor olmalıdır. 66 Richard Allen, Daniel Tommasi, a.g.e., s.302 46 • Giderlerin fonksiyonel ve ekonomik olarak sınıflandırılmış olması gerekmektedir. • Temel muhasebe ilke ve usulleri, açık ve anlaşılır bir şekilde tanımlanmış ve yazıya dökülmüş olmalıdır. • Mali rapor ve belgelerin düzenli olarak üretiliyor ve yayımlanıyor olması gerekmektedir. • Bütçe ödeneklerinin kullanımını(taahhüt, gerçekleştirme ve ödeme) detaylı bir biçimde takip etmeye imkan veren yeterli bir sistemin kurulmuş olması gerekmektedir. • Geçici ve alt hesaplarda izlenen işlemleri gösteren şeffaf bir raporlama sisteminin kurulmuş olması gerekmektedir. • Hangi muhasebe sistemi benimsenmiş olursa olsun, mali tabloların dipnot ve ekleri, temel muhasebe politikalarını göstermeli; muhasebe politikalarına ilişkin doğru yorumlar yapmaya imkân verecek ölçüde detaya sahip olmalıdır. 1.2. Muhasebe İşlemlerinin Kayıt Zamanı 5018 Sayılı Kanunun 50. maddesinde muhasebe işlemlerinin ne zaman ve hangi şartlarda kayıt edileceği düzenlenmiştir. Buna göre muhasebe işlemleri, “Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır.” 47 Maddede öngörülen; muhasebeleştirme işlemlerinin, bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda gerçekleştirilmesi ilkesi tahakkuk esaslı muhasebenin temelini oluşturmaktadır. Buna göre, tahakkuk esaslı sistemde muhasebe kayıtları tutulurken, gelir ve giderlerin fiilen tahsil edilmesi veya ödenmesi değil, tahakkuk ettirilip kesinleşmesi esas alınır. Nitekim kanunun 51. maddesinde, “Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir.” denilerek devlet muhasebesinde tahakkuk esasının benimsendiği açık bir biçimde ifade edilmiştir. Muhasebe sisteminin, idarenin mali durumunu doğru ve kapsamlı olarak gösterebilme, anlamlı yönetim bilgisi sağlayabilme gibi, kendisinden beklenen fonksiyonlarını tam olarak yerine getirebilmesi için bütün mali işlem ve olayların muhasebeleştirilmesi, kayıt altına alınması gerekmektedir. Bütün muhasebe işlemlerinin fatura, ihale dokümanı vb. gibi kanıtlayıcı belgelere dayandırılması zorunludur. Kanıtlayıcı belgeler, ilgili mevzuatında belirtilen ve muhasebeleştirme belgelerinin oluşturulması için gerekli olan belgeleri ifade eder. 1.3. Bütçe Gelir ve Giderleri Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sisteminin bir gereği olarak kamu gelir ve giderleri ve bunlara ilişkin muhasebe işlemleri tahakkuk ettirildikleri mali yılın muhasebe kayıtlarında izlenir ve gösterilirler. Ancak, bütçesel işlemlerin muhasebeleştirilmesi açısından hala nakit esası geçerlidir. Buna göre, bütçe gelir ve giderleri tahsilâtın veya ödemenin fiilen gerçekleştiği mali yılda muhasebeleştirilir. Nitekim 5018 sayılı Kanunun 51. maddesinde, kamu gelir ve giderlerinin tahakkuk ettirildikleri yılın mali hesaplarında gösterileceği, 48 bütçe gelir ve giderlerinin ise tahsil edildiği veya ödendiği yılda muhasebeleştirileceği hüküm altına alınmıştır. 1.4. Mali İstatistikler Mali istatistikler, genel yönetime dahil kamu idarelerinin gerçekleştirdikleri bütün mali işlem ve faaliyetlere ilişkin mali verileri ifade eder. Hesap verilebilirlik ve saydamlık gibi modern yönetim kavramlarının Türk kamu yönetimine yerleştirilebilmesi amacı çerçevesinde, söz konusu istatistiklerin, Avrupa Birliği, Uluslararası Para Fonu(IMF), Birleşmiş Milletler(BM) gibi uluslararası kuruluşlarca belirlenen standartlara, bütünlük, güvenilirlik, karşılaştırılabilirlik, kullanışlılık, ulaşılabilirlik, yöntemsel ve kavramsal geçerlilik gibi ilkelere uygun olarak hazırlanması gerekmektedir. Dolayısıyla, mali istatistiklerin hazırlanması sürecinde, kamu yöneticilerinin uygun kurumsal çevrenin oluşturulması için gerekli önlemleri alması; bu süreçte yeterli mesleki eğitime ve donanıma sahip personelin görevlendirilmesi gerekmektedir. Mali istatistiklerin tam ve düzgün muhasebe kayıtlarına ve istatistiksel yöntemlere dayanılarak hazırlanması gerekmektedir. Bu noktada, devlet muhasebesi standartlarının kalitesi ve uygulanan muhasebe sisteminin etkinliği büyük önem taşımaktadır. Zira zayıf ve belli bir kalite seviyesini yakalayamayan mali istatistikler, ne yurtiçi kullanıcılar, ne de uluslararası kuruluşlar tarafından kabul görecektir. 1.5. Muhasebe Hizmetleri ve Muhasebe Yetkilileri Muhasebe hizmetleri, gelirlerin tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin 49 kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemlerinden oluşur. Bu hizmetler, söz konusu işlemlerin gerçekleştirildiği muhasebe biriminden de sorumlu olan muhasebe yetkilileri tarafından yürütülür. 5018 Sayılı Kanunun 61. maddesiyle yapılan düzenlemelere göre, muhasebe yetkilileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeleri kontrol etmekle; muhasebe işlemlerine ilişkin defter, kayıt ve belgeleri muhafaza etmekle ve denetime hazır bulundurmakla yükümlüdürler. Muhasebe hizmetlerinin tanım ve niteliklerinin; bu hizmetlerin hangi birimlerde ve kimler tarafından yürütüleceği hususlarının yönetim organizasyonu anlamında net olarak belirlenmesi, muhasebe sisteminin, kendisinden beklenen faydaları tam olarak yerine getirebilmesi açısından son derece önemlidir. Kamuda muhasebe organizasyonu için iki temel model bulunmaktadır;67 • Dikey(Merkezileştirilmiş) Model: Bu modelde bütün hesaplar merkezdeki bir muhasebe birimi tarafından tutulur. Mali bilgilerin merkezde toplanması bu modelin en önemli avantajıdır. Bu durum, otomasyona geçmemiş birimler düşünüldüğünde çok daha büyük bir önem kazanmaktadır. Ayrıca, bu model bütçe uygulama kontrollerine son derece uygundur. Modelin dezavantajı ise, merkez dışı birimlerin, kayıtları düzenli olarak tutmamalarıdır. • Konsolidasyon Modeli: Bu modelde hesaplar, bizzat harcamacı kuruluşlar tarafından tutulur; merkezde ise konsolide edilirler. Otomasyona geçilmiş olması durumunda, mali işlem süreçlerine ilişkin her adımın izlenebilmesi ve merkez ile harcamacı kuruluş arasında elektronik bağlantı kurulabilmesi mümkündür. Modelin 67 Richard Allen, Daniel Tommasi, a.g.e., s.305 50 zayıf yanı, merkezdeki konsolidasyon işleminin zamanında yapılamaması ve bundan dolayı, mali bilgilerin güncelliğini yitirmesi veya kaybolmasıdır. 5018 sayılı Kanunda, genel bütçeye dahil idareler için dikey(merkezileştirilmiş) model; diğer kamu idareleri için ise konsolidasyon modeli benimsenmiştir. Buna göre, genel bütçe kapsamındaki idarelerin muhasebe hizmetleri Maliye Bakanlığınca; özel bütçe kapsamındaki idarelerin, düzenleyici ve denetleyici kurumların, sosyal güvenlik kurumlarının ve mahalli idarelerin muhasebe hizmetleri bu idarelerin kendileri tarafından yürütülecektir. Genel bütçeye dahil idareler için merkezileştirilmiş muhasebe modelinin benimsenmesinde, genel bütçeye dahil dairelerde uygulanan tek hazine hesabı sistemi uygulaması, say2000i Projesi kapsamında oluşturulan otomasyon sistemi ve taşrada muhasebe hizmetlerinin bu idareler için tek bir elden yürütülmesinin sağladığı kolaylıklar önemli rol oynamıştır.68 1.6. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, 5018 Sayılı Kanunun ikincil mevzuat düzenlemeleri kapsamında, merkezi yönetime dahil idarelerde, sosyal güvenlik kurumlarında ve mahalli idarelerde uygulanacak muhasebe sisteminin usul ve esaslarını düzenlemek amacıyla, 2005 yılında yürürlüğe konulmuştur. Nakit esaslı muhasebe sisteminde iyi tasarlanmış ve kullanışlı bir kodlama sistemi sınıflandırmaya tabi bulunmamaktaydı. tutulmamıştı Hesaplar ve dönem niteliklerine ayırıcı göre hesaplar kullanılmamaktaydı. Bunun yanında, hesapların pek çoğu, muhasebe anlamında özelliğini yitirmişti ve niteliği itibarıyla farklı işlemler aynı hesaplara kaydedilmekteydi. Bütün bunlardan dolayı, nakit esasına dayalı muhasebe 68 Erkan KARAARSLAN, a.g.m., s.71 51 sisteminde, anlamlı ve önceden belirlenmiş standartlara uygun mali raporlar üretilememekteydi.69 Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde, devlet muhasebesinin belli bir sistematiğe dayanıyor olması gerektiği düşüncesinden hareketle, tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde bütün hesaplara birer kod numarası verilmiş ve belli bir kodda tanımlanan hesabın herkes için aynı şeyi ifade etmesi için teknik standartlar geliştirilmiştir. Bu hesaplar özelliklerine göre gruplara ayrılarak; devlet bilançosu yani varlık ve yükümlülükler kısa dönem ve uzun dönem şeklinde dönemsel bir ayrımına tabi tutulmuştur. Ayrıca aktif veya pasif hesaplarda izlenmesi mümkün olmayan mali işlem ve süreçlerin izlenebilmesi amacıyla, muhasebenin bilgi verme sorumluluğu çerçevesinde, nazım hesaplar grubu oluşturulmuş ve bu grupta yer alan hesaplar tanımlanmıştır. Bu sınıflandırma kendi içerisinde önce iki düzeyli ana hesap gruplarına; daha sonra üç düzeyli ana hesaplara ayrılmıştır. Sistemde 56 adet iki düzeyli ana hesap grubu ve 179 adet üç düzeyli ana hesap bulunmaktadır. Bu ana hesaplar ise kendi aralarında 6000 civarında yardımcı hesaba ayrılmaktadır.70 2. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN MALİ YÖNETİM SİSTEMİNE GETİRDİĞİ YENİLİKLER Türk kamu mali yönetim sistemini iyileştirmek ve çağdaş kamu yönetim ilke ve uygulamalarına yakınsamak amacı çerçevesinde yürütülen reform çalışmalarının en önemli adımlarından birisi de, kuşkusuz, devlet muhasebesi sistemini yeniden yapılandırmak ve nakit esasından tahakkuk esasına geçilmesidir. 2004 yılından itibaren, devlet muhasebe ve raporlama 69 70 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, a.g.r, s.16 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, a.g.r, s.17 52 sisteminde tahakkuk esasına geçilmesiyle birlikte hâlihazırda ulaşılan ve zaman içerisinde ulaşılması beklenen sonuçlar aşağıda incelenmiştir. 2.1. Muhasebe Kayıtlarının Tahakkuk Esasına Göre Tutulması Hem bütçe işlemlerinin, hem de faaliyetlere ilişkin işlemlerin nakit esasına dayandırıldığı devlet muhasebe sistemi, mali raporlama ve mali istatistiklerin çıkarılması konularında önem taşıyan pek çok mali bilginin kaydedilmemesine ve kaybolmasına neden olabilmekte, bu durum ise, karar verici konumunda bulunan kamu yöneticilerinin mali ve yönetsel kararları eksik veya yanlış vermesine sebep olabilmekteydi. 2004 yılı itibariyle uygulamaya konulan tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemi ile birlikte, bütçesel işlemler nakit esasına; faaliyetler ise tahakkuk esasına göre kaydedilmeye başlanmıştır. Diğer bir ifadeyle, bütçesel anlamda bir nakit giriş-çıkışına sebep olmadığı halde devletin aktifinde veya pasifinde değişiklik yaratan işlemler muhasebe anlamında kaydedilmeye başlanmıştır. Tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesi sistemi ile nakit esasına dayalı bütçe sisteminin uyumlaştırılması ve tahakkuk esasında muhasebe raporları ve nakit esasında bütçe raporları üretilebilmesi için “yansıtma tekniği” kullanılmıştır. Böylece bütçe kanunlarının gelir ve gider kabul ettiği işlemler, bütçe geliri ve bütçe gideri hesaplarına kaydedilmekte ve yansıtma hesapları kullanılarak; genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir ve gider kabul edilen işlemler, gelir ve gider hesaplarına yansıtılmakta, gelir ve gider olarak kabul edilmeyen işlemler ise ilgili varlık veya yükümlülük hesaplarına yansıtılmaktadır.71 Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde, devletin alacak ve yükümlülükleriyle ilgili mali bilgilerin de zamanında ve doğru olarak 71 Erkan KARAARSLAN, Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yansıtma Hesapları ve Dönem Sonu İşlemleri, Temmuz 2002, s.109 53 kaydedilmesi mümkün hale gelmiştir. Zira bu sistemde, kamu alacakları tahakkuk ettirildikleri anda “gelir” olarak; dışarıdan temin edilen mal veya hizmetler karşılığında doğmuş olan bir devlet borcu ise yükümlülük doğduğu anda “gider” olarak kaydedilmektedir. 2.2. Devlet Faaliyetlerinin Tamamının Kayıt Altına Alınması Ülkemizde 2004 yılına dek uygulanan devlet muhasebesi sisteminin temelini oluşturan nakit esası, tamamen bütçeye odaklı bir anlayış gerektirmekteydi. Bu durum, bütçesel işlem niteliğinde olmayan pek çok mali işlem ve olayın, muhasebeye ve dolayısıyla devletin bilançosuna yansımaması sonucunu doğurmakta, devletin mali durumu hakkında yeterli ve gerekli bilgilere sahip olmayı güçleştirmekteydi. Genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerini kapsayan yeni devlet muhasebesi çalışmalarının başlangıcındaki temel amaç devlet hesaplarında saydamlığın sağlanabilmesiydi. Modern kamu yönetiminde tüm kullanıcılar ile sistemin finansmanını sağlayan vergi verenlerin, devlete ilişkin bütün mali bilgileri muhasebeden açık, doğru ve net bir şekilde öğrenme hakları vardır. Bu demokratik ve çağdaş bir devlet olmanın da en temel gereklerinden birisidir. Yeni devlet muhasebesi anlayışı bu gereği yerine getirebilmek için bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından kavranmayan, maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı bütçe işlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleştirmektedir. Böylelikle muhasebeden elde edilen raporlarda geçmişten farklı olarak devletin faaliyet ve performansını doğrudan etkileyen işlemler görülebilmektedir.72 72 Baki KERİMOĞLU, Mahalli İdareler İçin Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Ocak 2006, s.22 54 2.3. Devletin Sahip Olduğu Maddi Duran Varlıkların İzlenebilmesi Maddi duran varlıklar, faydası bir bilanço dönemini aşan, yıpranmaya, aşınmaya, tükenmeye ve değer kaybına tabi, bina, makine, arsa gibi kıymetleri ifade eder. Bu varlıkların edinildikleri anda muhasebeleştirilmesi, kullanımda oldukları yıllar itibariyle amortisman ayrılması, değerlemeye tabi tutulması ve envanter kayıtlarında izlenmesi, muhasebe sisteminden doğru mali bilgiler üretilebilmesi açısından önemlidir. Devletin, sahip olduğu maddi duran varlıkları muhasebe kayıtlarında izleyememesi, devlet bilançosunun net değerinin yani varlıklar ile yükümlülükler arasındaki farkın sağlıklı bir şekilde tespit edilmesini güçleştirmektedir. Zira bütçe odaklı nakit esaslı muhasebe sisteminde maddi duran varlıklara yapılan bütün harcamalar, bu varlıkların edinildikleri mali yılın bütçesine gider yazılmakta; yukarıda sözü edilen muhasebe işlemleri yapılmamaktadır. 2004 yılı başından itibaren uygulanmaya başlanılan muhasebe standartları ve detaylı hesap planı, yukarıda belirtilen eksiklikleri ortadan kaldıracak şekilde maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesini ve raporlamasını kapsamaktadır. Üretilen mali tablolarda maddi duran varlıklar kapsanmakta, amortisman ve yıl sonlarında yapılacak değerleme işlemleri ile de duran varlıklar, olması gereken değerde raporlanmaktadır. Böylelikle, maddi duran varlık edinimiyle giderlerin dönemsel olarak artması ya da azalması söz konusu olmamaktadır.73 2.4. Ödenek ve Nakit Planlamasına Katkı Sağlaması Nakit esaslı muhasebe sisteminde, gerek girişilen taahhütler, gerekse ödenek yokluğu nedeniyle ödemesi gerçekleştirilememiş borçlar muhasebeleştirilmediği için ödenek ve nakit planlaması ve dağıtımı sağlıklı 73 Baki KERİMOĞLU, a.g.e., s.23 55 bir şekilde gerçekleştirilememektedir. Çünkü nakit esaslı muhasebe sisteminde ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş devlet borçlarının ve girişilen taahhütlerin kaydedileceği bir hesap ve bütçe hazırlama ve uygulama sürecine destek sağlayacak bir borç ve taahhüt izleme mekanizması bulunmamaktadır. Bu durum ise, gerçekte yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girişilmesine ve yıllara yaygın işler için yeterli ödenek konulamamasına sebep olmakta, yatırımların verimliliğini azaltmaktadır. Bu nedenle, devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşılabileceği tespit edilememekte; orta-uzun vadeli harcama planları yapılamamaktadır.74 2004 yılından itibaren uygulanmaya başlanan tahakkuk esaslı devlet muhasebe sisteminde, yukarıda sözünü ettiğimiz nakit ve ödenek planlamasına ilişkin eksikliğin giderilebilmesi amacıyla çerçeve hesap planına iki yeni hesap eklenmiştir: “322- Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı” ve “920Gider Taahhüt Hesabı”. Bütçeleştirilecek borçlar hesabı, bütçe kanunu veya özel bir mevzuatla yapılması öngörülen bir hizmet ve husus karşılığı olmak üzere, gerçekleştiği halde; ödeneği bulunmaması veya kanunen ödenek üstü harcamaya izin verilmemesi gibi nedenlerle bütçeye gider kaydedilemeyen borçların izlenmesi için kullanılmaktadır.75 Gider taahhüt hesabı, içinde bulunulan dönemde geçerli olan sözleşmeler ile ertesi mali yıl veya yıllara geçerli olmak üzere yapılan sözleşmelere dayanılarak girişilen ve mevzuatı gereğince bunlara ilave edilen taahhüt tutarları ile bu sözleşmelerden yerine getirilenler veya feshedilenlerin izlenmesi için kullanılmaktadır.76 74 Baki KERİMOĞLU, a.g.e., s.24 Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, madde 70 76 Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, madde 108 75 56 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sisteminde, bu iki hesabın kullanılmasıyla birlikte, ödeneği bulunmayan taahhütlere girişilmesi engellenirken, yıllara yaygın işler için yeterli ödenek konulabilmektedir. Bu durum, gerek bütçe hazırlama ve uygulama süreçlerinin, gerekse de bütçe kontrol süreçlerinin etkinliğinin arttırılması açısından büyük bir önem taşımaktadır. Ayrıca, devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşabileceği tespit edilip, orta ve uzun vadeli harcama programları muhasebe sisteminden elde edilen bilgilerle yapılabilecektir. 2.5. Devlet Borçlarının Muhasebe Sistemi Tarafından İzlenebilmesi Nakit esasına dayalı muhasebe sisteminde devlet borçlarını izleyebilmek genel olarak mümkündür ancak yeterli düzeyde değildir. Devlet borçlarını etkili olarak izleyebilmek için çift taraflı kayıt yöntemine dayalı tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiş olması gerekmektedir.77 Gerçekten de ülkemizde nakit esasına dayalı muhasebe sisteminin uygulandığı dönemlerde, devlet borçlarının tutar ve vade yapısı itibariyle, muhasebe kayıt ve raporlarında izlenebilmesi mümkün olmamıştır. Bu durum, gerek muhasebe sisteminin yetersiz olmasından, gerekse yönetsel karar ve uygulamalardan kaynaklanmıştır. Çünkü borçlanma verileri, bu işlemlerin kayıtlarını tutması gereken muhasebe birimine ya hiç gönderilmemekte ya da geç gönderilmekteydi. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmesi ile birlikte sözü edilen iletişim eksikliklerinin ortadan kaldırılması ve devlet borçlarının muhasebe kayıt ve raporlarından elde edilmesi mümkün hale gelecektir. 77 Richard Allen, Daniel Tommasi, a.g.e., s.253 57 2.6. Kesin Hesap Sürecine Katkısı Bütçe yasası ile yürütme organına, devlet gelir ve giderleriyle ilgili işlemleri yapma izin ve yetkisi veren yasama organı, bütçe hakkının doğal bir sonucu olarak denetimi de yapmak durumundadır. Bu denetim, yasama organınca bütçenin hem uygulanması sırasında, hem de sonrasında yapılır. Yasama organının, yürütme organını bütçenin uygulama döneminin ardından denetlemesi kesin hesap kanun tasarısı ile gerçekleştirilir. Çağdaş demokrasilerde bu denetim büyük bir önem taşımakta ve kamuoyunda daha fazla ilgi görmektedir. Zira, bütçenin sadece bir tahmin olmasına karşılık, Kesin Hesap Kanun Tasarısı bütçeye ilişkin somut gerçekleşmeleri göstermektedir.78 Kesin hesap kanunu tasarısı, bütçe uygulamasına esas muhasebe kayıtları dikkate alınarak hazırlanır.79 Oysa nakit esaslı devlet muhasebe sistemi, kesin hesap kanun tasarısının hazırlanması sürecine yeterli ölçüde katkı sağlayamamaktadır. Zira kesin hesap kanun tasarısına ilişkin bilgiler daha ziyade muhasebe dışı bazı bütçesel verilerden elde edilebilmektedir. Bu durum ise, böylesine önemli bir denetim mekanizmasının işlevselliğini azaltmaktadır. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe sisteminde, bütün bütçe uygulamalarına ait sonuçları, taahhütler hesabı altında formüle edilecek kesin hesaba ilişkin bilgiler yardımıyla80 ve 895-Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabının bakiyesini kullanmak suretiyle elde edebilmek mümkündür. 78 Aziz KONUKMAN, Kesin Hesap Kanun Tasarıları Üzerine Bir Değerlendirme, www.tesev.org.tr 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, madde 42 80 Baki KERİMOĞLU, a.g.e., s.25 79 58 2.7. Mali Bilgilerin Kurumsallaşması Nakit esasına dayalı devlet muhasebe sisteminde kamu hesapları harcamacı birimler bazında değil, saymanlıkların teşkilatlandığı il ve ilçeler bazında tutulmaktaydı. Dolayısıyla nakit esaslı muhasebe uygulamasında, bulundukları yer, tabi oldukları bütçe rejimi ve bağlandıkları saymanlık dışında hiç bir ortak yanları bulunmayan bakanlıklar ve taşra birimlerinin bütün gider ve gelir işlemlerinin kaydından oluşan hesaplar, farklı ekonomik birimlerin mali işlem ve süreçlerinin karma bir şekilde kayıt edilmesinden öte bir anlam ifade etmemekteydi.81 Tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi kurumsal kodlama sistematiğine sahiptir. Geliştirilen kurumsal kodlama sistemi ile aynı harcamacı birimin farklı muhasebe birimlerinde tutulan muhasebe işlemleri, bir merkezde birleştirilebilmekte; böylelikle kurumsal muhasebe bilgileri ve kurumsal mali tablolar üretilebilmektedir. 2.8. Kamuda Mali Saydamlığın Arttırılması Kamu yönetiminde şeffaflığın geliştirilmesi ve yaygınlaştırılmasına tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebe sisteminin sağlayacağı katkılar şu şekilde özetlenebilir; • Tahakkuk etmiş ancak ödenememiş borç ve yükümlülüklerin tespit edilebilmesi, 81 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, a.g.r., s.16 59 • Devletin gerçekleşmesi muhtemel bütün yükümlülüklerinin ve yarı mali nitelikli faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması,82 • Dönemsellik ilkesi çerçevesinde mali işlem ve süreçlerin ait oldukları dönemde kaydedilmesi, • Devlete ait standartları önceden belirlenmiş bir bilanço çıkarılabilmesi; varlıkların ve yükümlülüklerin vadeleri itibariyle düzenli bir biçimde sunulabilmesi. 2.9. Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi Şeffaflık ilkesinin bir tamamlayıcısı olan hesap verilebilirlik ilkesi, çeşitli faaliyet ve görevleri yürüten veya koordine eden gerçek veya tüzel kişilerin, gerçekleştirdikleri faaliyetleri gerekçelere dayandırarak ilgili gruplara açıklaması ve topluma karşı daha duyarlı olması anlamına gelir. 5018 sayılı Kanun’un 8. maddesine göre ise; her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, raporlanmasından kullanılmasından, ve kötüye kullanılmaması muhasebeleştirilmesinden, için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır. Devlet muhasebesi, kamu mali yönetiminde hesap verebilirliğin etkin bir biçimde işleyebilmesinde kilit bir role sahiptir. Zira kamu kaynaklarının elde edilmesinde ve kullanılmasında yetkili olanlar yani kamu yöneticileri, kanun ile kendilerine verilen görevleri yine kanunda belirtilen 82 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, a.g.r, s.27 60 ilkelere uygun olarak yerine getirip getirmediklerini kamuoyuna ve meclise ancak devlet muhasebesi sisteminden üretilecek rapor ve bilgilerle açıklayabileceklerdir. 2.10. Denetimin İşlevini Güçlendirmesi Denetim, ekonomik faaliyet ve olaylarla ilgili olarak gerçekleşmiş sonuçları, önceden belirlenmiş amaçlar, kriterler ve standartlara göre tarafsız olarak analiz etmek ve ölçmek suretiyle kanıtlara dayanarak değerlendirmek, gelecekteki hataların önlenmesine yardımcı olmak, kişi ve kuruluşların gelişmesine, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin geçerli, güvenilir ve tutarlı hale gelmesine, verimlilik, tutumluluk ve etkinliğin iyileştirilmesine rehberlik etmek ve elde edilen sonuç ve bulguları ilgililere duyurmak için uygulanan sistemli, planlı ve programlı bir süreçtir. Denetimin ekonomik faaliyet ve olayların sonuçlarından yola çıkıyor olması, muhasebe ile olan güçlü ilişkisini ortaya koymaktadır. Zira muhasebe, bir kurum, işletme veya örgütle doğrudan veya dolaylı ilişkisi olan kesimlere iletmek üzere organizasyona ait mali bilgileri üreten bir bilgi sistemidir. Bu nedenle, muhasebenin konusu örgütün yapmış olduğu faaliyetler sonucunda gerçekleşen mali nitelikli işlem ve olaylardır. 2004 yılında geçilen yeni devlet muhasebesi sistemi; devletin bütün faaliyetlerini ve bunun yanında varlık ve yükümlülüklerini izleyip kaydeden ve raporlayan “tahakkuk esasına” dayandığı için bütüncül ve kavrayıcı bir nitelik taşır. Bu sistemde, nakit esasının uygulandığı dönemlerde izlenemeyen veya farklı hesaplarda dağınık olarak takip edilen devletin bütün alacak, borç ve varlık kalemleri kolaylıkla izlenebilmekte ve raporlanabilmektedir. Ayrıca, dönem sonu itibariyle bütün hesaplar kapatılmakta ve devletin faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablolar üretilmektedir. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemi, kamu mali yönetimine getirdiği yenilikler ile kamuda 61 denetim fonksiyonunun işlevselliğini artıracak ve dolayısıyla hesap verebilirliği güçlendirecektir. 62 SONUÇ Gerek toplumsal ihtiyaçların ve bu bağlamda talep edilen kamu hizmetlerinin nitelik ve nicelik itibariyle sürekli olarak artması ve çeşitlenmesi, gerekse küreselleşme ve teknolojik ilerlemeler gibi evrensel olguların ortaya çıkardığı kamu hizmeti kalitesi farklılıkları, kamu yönetim sistemlerinde köklü bir yeniden yapılanmaya gidilmesini zorunlu kılmıştır. Ülkemizde 1960’lı yıllardan beri hayata geçirilmeye çalışılan kamu yönetimi reform hareketleri 2000’li yıllardan itibaren, Avrupa Birliği sürecinin de etkisiyle hız kazanmıştır. Türk kamu yönetim sisteminin yeniden yapılandırılması çalışmaları çerçevesinde yürütülen devlet muhasebesi sisteminin iyileştirilmesi ve çağdaş mali yönetim ilkeleri ile uyumlu hale getirilmesi süreci, kamu mali yönetiminde etkinliğin arttırılması ve böylece daha kaliteli kamu hizmetleri üretilmesi noktasında büyük bir önem taşımaktadır. Etkin bir devlet muhasebe sistemi, devletin bütün mali faaliyetlerini kapsamalı; maddi duran varlıklar dahil bütün varlık kalemlerini ve devlet borçlarını izlemeli, kayıt altına almalı ve raporlayabilmelidir. Ayrıca, gerek yalnızca kamu ekonomisinin, gerekse bir bütün olarak ulusal ekonominin planlanması çerçevesinde, muhasebenin temelde bir bilgi sistemi olmasının sonucu olarak, doğru, zamanlı, anlamlı ve karşılaştırılabilir mali veriler üretebilmelidir. Bunun yanında, 0yalnızca kamu yöneticilerinin değil, ekonomide yer alan tüm çıkar gruplarının devletin yürüttüğü faaliyetlerin sonuçlarıyla yakından ilgileniyor olmalarından dolayı, devlet muhasebe sisteminde ileri düzeyde bir mali saydamlık ve hesap verilebilirliğin tesis edilmesini gerektirmektedir. 63 KAYNAKÇA AİNSWORTH, Penne ve D. DENIES, R.D. PLUMLEE, C.X. LARSON. Introduction to Accounting: An Integrated Approach, A.B.D. 1997. AKARÇAY, Vural. Türkiye’de Devlet Muhasebesi ve Uygulaması, İstanbul 1980. ALLEN, Richard ve Daniel TOMMASİ. Managing Public Expenditure; A Referance Book for Transition Countries, OECD-SIGMA, 2001. BULUTOĞLU, Kenan ve Erciş KURTULUŞ. Bütçe ve Kamu Harcamaları, 1981. CEBECİ, A. Uğur ve Hikmet TOSUN. Açıklamalı ve Karşılaştırmalı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve İkincil Mevzuat, Ankara 2006. ÇOŞAN, M. Hikmet. Devlet Muhasebesi, Ankara 1980. Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara 2002. DİŞLİ, Mustafa ve Mehmet İPEK, Binali AYDIN. Merkezi Yönetim Muhasebesi, Ankara 2007. 64 EMİL, Ferhat ve H. Hakan YILMAZ. Mali Saydamlık İzleme Raporu, Ankara Şubat 2004. European System of Accounts (ESA95), http://forum.europa.eu.int Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği. GİRAY, Adil. Milli Muhasebe ve Devlet Muhasebesi, Ankara 1997. Government Finance Statistics Manual 2001, www.imf.org GÜNGÖR, A. Azmi. Yönetim Aracı Olarak Türk Devlet Muhasebe Sistemi, Ankara 1981. Handbook of International Public Sector Accounting Standards, www.ifac.org JACKSON, Dadley. The New National Accounts: An İntroduction To The System of National Accounts 1993 and The European System of Accounts 1995, 2000. KALMIŞ, Halil. Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu Muhasebe Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları, Kamu Maliyesine Yeni Bakış, 2006. Kamu Mali Yönetimi, www.tesev.org.tr 65 KAPLAN, Erdi. Devlet Muhasebesi Ders Notları, İzmir 1992. KARAARSLAN, Erkan. Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yansıtma Hesapları ve Dönem Sonu İşlemleri, Temmuz 2002. KARAARSLAN, Erkan. Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık, Mali Kılavuz Dergisi, No:15, Ocak 2002. KARAARSLAN, Erkan. Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni, Sayıştay Dergisi, No:54, Temmuz-Eylül 2004. KARAARSLAN, Erkan. Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi Standartları, Ankara 2005. KERİMOĞLU, Baki. Mahalli İdareler için Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Ankara, Ocak 2006. KONUKMAN, Aziz. Kesin Hesap Kanun Tasarıları Üzerine bir Değerlendirme, www.tesev.org.tr MONTESİMOS, Vicente ve Jose M. Vela BARGUES. Bases Of Accounting in Governmental Accounting Systems in Spain, IFAC Public Sector Committee, 1996. ŞAHİN, İzzet. Devlet Muhasebesi Ders Notları, Bolu 1982. 66 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara, Mayıs 2003, s.27 T.C. Başbakanlık Devlet İstatistik Enstitüsü, Uydu Hesapları Turizm: 19961998, Ankara 2002. T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara 2000. Türkiye - Avrupa Birliği İlişkileri, www.abgs.gov.tr UNUR Kamil ve Orhan İÇÖZ. Turizm Uydu Hesapları, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 6, Sayı:1, İzmir 2004. YANIK, Serap Sebahat. Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması, Tez, Ankara 2000. YILDIRIM Zuhal ve Özhan ÇETİNKAYA. Devlet Muhasebesi; Teori ve Uygulama, Bursa 1999. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu www.muhasebat.gov.tr 67
