devlet muhasebesinin işlevselliği
advertisement
DEVLET MUHASEBESİNİN İŞLEVSELLİĞİ Ahmet AYDOĞDU I – Devlet Muhasebesi Muhasebe; genel ve ihtisas muhasebeleri olmak üzere türlere ayrılmaktadır. Bu bağlamda devlet muhasebesi, ihtisas, bir diğer ifade ile uzmanlık muhasebe türü içerisinde yer almaktadır. Devlet Muhasebesinin tanımı da aslında genel muhasebenin tanımından farklı değildir. Genel muhasebede işletme ön planda iken devlet muhasebesinde devlet faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sebep ve sonuçlarının muhasebeleştirilmesi söz konusudur. Devlet muhasebesinin şu özellikleri taşıması beklenir. - Karar vermede doğru bilgiyi sağlaması, - Kamu hesapları kapsamında bütçe gelir ve harcamalarına ilişkin belge sisteminin oluşturulması, - Hizmet maliyetlerinin belirlenmesi, - Uygulama sonuçları ve performans verilerinin sunumu, - Yıl içinde gelir ve harcamaların kontrolünü ve gelecek yıla ilişkin değerlendirme imkanını sağlaması ve - Kamuoyuna devletin mali durumunun anlaşılabilir bir şekilde belli periyotlarla rapor edilmesidir. Bu özelliklerden anlaşılacağı üzere devlet muhasebesi ekonomik planlama, bütçeleme, sorumluluğu belirleme ve faaliyetlerin değerlendirilmesini kolaylaştırma fonksiyonlarına da sahiptir. Devlette kar motifinin yokluğu ve kamu erkini kullananların yasamanın isteklerine uymayı amaçlaması devlet muhasebesini ticari muhasebeden ayıran en büyük etkendir. Devlet muhasebesinin, merkezi idarelerin borç ve nakit yönetiminin, mali ve maddi varlıklarının durumuna, gelecekte ortaya çıkabilecek yükümlülüklere, ihale edilen işlerin değerlendirilmesine; harcamacı birimler bakımından ise nakit yönetimi, varlık yönetimi, taahhütlerin sürdürülebilirliği ve bütçe formülasyonunun kolaylaştırılmasına imkan sağlaması gerekir. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Genel Müdür Yardımcısı Geleneksel olarak muhasebenin tabanı nakit esası olmakla birlikte, ödeneklerin kontrolü ve hizmet maliyetlerinin ölçülmesi zorunluluğu, tahakkuk esasının da kullanılmasını gerektirmiştir. Nakit muhasebesi sisteminde, işlemler genel anlamda parasal bir giriş veya çıkışın fiilen gerçekleştiği zaman kayıtlara geçirilir. Tahakkuk muhasebesinde ise muhasebe kayıtlarının tutulmasında kayıt işleminin gelir veya giderin fiilen tahsil edilmesi veya ödenmesi değil, mal veya hizmetin teslim alınması veya hizmetin yerine getirilmesi örneğinde olduğu üzere gider veya gelirin tahakkuk ettirildiği zaman esastır. Gerek nakit gerek tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemlerinde destekleyici unsur olarak taahhüt hesaplarına yer verildiğini görmekteyiz. Taahhüt hesaplarında, mal ve hizmet edinmek için yapılan ihale sonucu sözleşme ve siparişler ve uzun dönemli yükümlülükler kaydedilir. Kamu hesaplarının tutulmasında gerek nakit gerek tahakkuk esasının karşılıklı faydaları ve sakıncaları vardır. Nakit esasına dayanan muhasebe daha sade ve basittir. İşlemlerin izlenmesi kolaydır ve hesap sonuçlarının çıkarılıp değerlendirilmesi süratlidir. Uzun süren ve çeşitli aşamalarda sonuçlanan büyük yatırım projeleri gibi harcamalar yerine, kısa sürede sonuçlanan aylık ödemesi, cari giderler gibi tek aşamalı harcamaları belirlemek için elverişlidir. Bütçenin ekonomik etkisini nakit ödeme ve tahsilatlar dolayısıyla açıklama gücü nedeniyle avantaj sağlamaktadır. Avans ve kredi işlemlerini kapsaması ve idari basitliği diğer avantajlarıdır. Ancak nakit dışı işlemleri izleme imkanı vermemesi nedeniyle mali yönetim ve ekonomik analiz için gerekli bilgileri sağlamadığı gibi devletin yükümlülükleri ve alacaklarını göstermemesi nedeniyle de dezavantaja sahiptir. Tahakkuk muhasebesinde ise bütçe hesaplarının izlenmesi daha zor olmakla birlikte, uygulama aşamalarının izlenmesine ve tahminine olanak veren, program yönetiminde etkinliği, iş birimlerinin performansını ve tanımlanmasını kolaylaştıran etkinliği yönünden özel sektörde ve kamu kesiminin ticari işletmelerinde daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Planlama ile ilgili ihtiyaçlar ve bütçe etkisinin analizi, borçlanma politikalarının parasal tedbirlerle koordinasyonu, şeffaflık ve mali saydamlığın sağlanması gibi özellikleri nedeniyle devlet muhasebelerinin bazı gelişmiş ülkelerde tahakkuk bazlı olmasına doğru bir eğilim vardır. Ülkemizde devlet muhasebesi sistemine baktığımızda esas olarak bütçe uygulamasına yönelik ağırlıklı olarak nakit esasına dayanan bir sistem vardır. Ancak, 1983 ve 1990 yıllarında yapılan değişikliklerden sonra devlet muhasebe sistemimiz, bazı tahakkuk unsurlarını ve mahsup dönemi uygulamasını içermesi nedeniyle söz konusu süreçte (uyarlanmış) nakit esası ile (uyarlanmış) tahakkuk esası arasında bir yerde kalmaktadır. Buna göre işlemler, bütçe odaklı olarak nakit esasına göre kaydedilmekle birlikte, mali yılın bitiminden sonra mahsup dönemi olan yeni mali yılın ilk ayında da hesaplar açık tutularak bir önceki yılın bütçesi ile ilgili işlemlerin muhasebeleştirilmesine devam edilmektedir. Ancak mahsup döneminde kaydedilecek işlemler 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununda ve yılları bütçe kanunlarında belirlenmiş harcamalarla sınırlıdır. Aynı zamanda nakit esaslı muhasebede izlenmeyen bazı yükümlülükler (emanetler,nakit etki yaratmayan borçlar gibi) ve varlıklarda (iştirakler, bütçe dışı sermaye oluşumları gibi) muhasebe sistemimizde kayıt altına alınmaktadır. Devletimizin mevcut yapılanması içerisindeki faaliyetlerine baktığımızda ise, geleneksel anlamdaki tanımlamaların gerektirdiği görevler yanı sıra sosyal hukuk ve refaha yönelik devletin yerine getirmek zorunda olduğu faaliyetler ile birlikte devletin asli görevi olmayan bazı kamu hizmetlerinin de kamu görevi niteliğinde devletin asli faaliyetleri içerisinde algılandığını ve karma bir yapı içerisinde ayrımlaştırılmadan muhasebeleştirildiğini görüyoruz. Bu aşamada muhasebe tekniğinden beklenen yönetim aracı olarak kullanılması gereğinin yerine getirilemediği görülmektedir. Bunda en büyük etkenin devletin asli fonksiyonları dışında olan kamu hizmeti faaliyetlerini, hatta en basiti sosyal tesis bünyesindeki lokantacılık hizmetinin dahi bütçe ve muhasebeleştirme açısından kamu görevi gibi kabullenilmesidir. İşte bu aşamada bu tür hizmetlerin de devlet muhasebesi içerisinde ayrı bir hesap olarak izlenmediğini, devletin asli görevlerinden kaynaklanan harcamalarla birlikte havuz mahiyetindeki tek bir hesap olan Bütçe Giderleri Hesabında gösterildiğini, bu durumun doğal sonucu olarak bu hizmetin sunulduğu alanların personel, cari ve yatırım harcamalarının devlet muhasebesi içerisinde devletin asli faaliyeti gibi yer aldığını görüyoruz. Şüphesiz bu durum sadece devlet muhasebesi sistemimizin bir zaafiyeti değildir. Bu durum söz konusu hizmetlerin örneğin bahse konu sosyal tesisin planlanması ve yapımına ilişkin yatırım hizmetlerinin yatırım programına alınması, bütçede bu amaçla yatırım ödeneği tefrik edilmesi, işletme safhasındaki personel ve diğer harcamalar için cari karakterli ödenek ayrılması ve tüm bu ödeneklerin kullanılması sonucundaki gerçekleşmelerin devlet adına bir borç olarak bütçeye gider kaydedilmesinin doğal bir sonucudur. İşte bu aşamada halen uygulanmakta olan bütçe ve devlet muhasebe sistemimizin kavrayacağı devlet faaliyetlerinin sınırının iyi çizilmesi sorunu karşımıza çıkmaktadır. Yukarıda yer verdiğimiz konulara ilaveten modern kamu yönetimlerinde, kamu muhasebesinin sektör gözetmeksizin iki ana hedefi olduğunu söyleyebiliriz. I. Mali yönetim ve denetim aracı olmak. II.Ulusal ekonominin planlanması ve yönetimi için gerekli ekonomik bilgileri sağlamaktır. Devlet muhasebesi sistemimize bu iki gereksinimi sağlayıp sağlamadığını sorgulayarak baktığımızda yeterli olduğunu söylemek mümkün değildir. Devlet muhasebe sistemimizin mali yönetim ve denetim aracı, ulusal ekonomimizin planlanması ve yönetimi için neleri ihtiva etmesi gerektiğini mevcut yapıya göz atarak bakalım. II – Devlet Muhasebesinin Hukuki Alt Yapısı ve Görevliler Kamu kesimi muhasebe ve kayıt sistemine bakıldığında ; - Genel ve katma bütçeli idarelerin 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ve ilgili yönetmeliklere, - İl özel idarelerinin ve belediyelerin İçişleri Bakanlığı tarafından yayınlanan ayrı ayrı yönetmeliğe, - Döner sermayelerin kendilerine özgü çıkarılmış yönetmeliğe, - Vakıfların kendi kanunlarına göre hazırlanan mevzuata, - Dernekler ve federasyonların Dernekler Kanunundaki hükümlere, - Sendika ve konfederasyonların ise kendilerine göre oluşturdukları sisteme göre, kayıt tutup rapor hazırladıklarını söyleyebiliriz. Bu konudaki dağınıklığa daha sonra değinilecektir. Devlet muhasebesi denildiğinde kamu kesimi içerisinde sadece genel ve katma bütçeli idareler tarafından uygulanan muhasebe kastedilmektedir. Genel ve katma bütçeli idarelerin uyguladıkları devlet muhasebe sistemimizin hukuki alt yapısını 26 Mayıs 1927 tarihli 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ve bu yasaya göre Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Devlet Muhasebesi Yönetmeliği ve Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği oluşturmaktadır. Devlet muhasebesini bu kapsamda uygulayan kişiler saymanlar, uygulayan birimler ise saymanlıklardır. Sayman görevini yerine getiren kamu görevlileri ilçelerde Malmüdürü, illerde Defterdarlık Muhasebe Müdürü ve Bakanlıklarda Merkez Saymanlık Müdürü unvanları ile görev yapmaktadır. Her statüdeki vergi dairesi müdürleri aynı zamanda gelir saymanlık hizmetlerinden sorumludur. Devlet muhasebe kayıtlarının dayanağı belgelere göz attığımızda, taahhüt, tahakkuk ve verile emri belgelerinde sayman yanı sıra gider ve gelirin gerçekleşmesinde görev alan tahakkuk memurları ile giderin gerçekleşmesine ve ödenmesine yazılı izin veren ita amiri görevlileri bulunduğunu görmekteyiz. Konumuz itibariyle devlet muhasebe sisteminin daha işler bir yapıya nasıl kavuşması gerekliliğini ön planda tuttuğumuzdan bu aşamada ita amiri, tahakkuk memuru ve sayman tanımları, görev ve sorumluluklarına daha fazla yer vermeden bu hususların 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu, 178 sayılı Maliye Bakanlığı Teşkilatı Hakkındaki Kanun Hükmünde Kararname, 832 sayılı Sayıştay Kanunu ile Devlet Muhasebesi Yönetmeliğinde ayrıntılı bir şekilde düzenlendiğini belirterek geçmek istiyorum. Ancak burada şu hususu vurgulamak istiyorum. Mevcut devlet muhasebe sistemimizde yer alan hesaplar son derece fazla ve karmaşık olmasına rağmen bir gider ile ilgili tahakkuk, gerçekleşme ve ödeme işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde görevli memurlarımızın eğitim durumlarına bakılmaksızın büyük bir performans gösterdiklerini görüyoruz. Ancak tahakkuk memurlarında aynı performansın olduğunu söylemek maalesef mümkün değildir. Bunda en büyük etken bir giderin yapılmasına gerek gösteren ita amirliği müessesesinin tam ve sağlıklı işlememesi yanı sıra gider tahakkuk memurluğunun bir uzmanlık mesleği olduğuna yeterli önem verilmeyerek birçok kurumda mali konularda yeterli bilgi düzeyine sahip olmayan memurlara bu tür görevlerin verilmesidir. Bu durum ödenek-çıktı sürecindeki etkinlik ve sorumluluk müessesesinin iyi işletilememesine de sebep teşkil temektedir. Bu nedenle tahakkuk birimlerinin ve gider tahakkuk memurluğu ile ita amirliği müessesesinin öncelikle yeniden düzenlenmesi zorunluluk arz etmektedir. III – Devlet Muhasebesi Milli Muhasebe İlişkisi Karma ekonominin uygulandığı ülkemizde geleneksel anlamda devletten beklenen asli ve sürekli faaliyetler yanı sıra sosyal ve refah devleti tanımlamalarının gerektirdiği harcamaların da giderek kamu harcamaları içerisindeki payının arttığını yukarıda belirtmiştik. Bu neden başta olmak üzere gerek hükümet, gerek karar alma sürecinde rol alan kamu kurum ve kuruluşlarının ülkenin ekonomik göstergelerine esas olacak değerleri bilmesi, alınacak kararların ekonomiye doğrudan veya dolaylı olarak yapacağı etkileri değerlendirmesi, çok kısıtlı kaynakların ekonomik anlamda en rasyonel biçimde kullanımını sağlamak üzere uzun dönemli kalkınma plan ve hedefleri ile yıllık programları yapması, her şeyden öte mali yönetim ve denetimini saydamlık ilkesi çerçevesinde yeterli bir şekilde sürdürebilmesi açılarından hızlı bir bilgi sistemine ve sunumuna ihtiyaç bulunmaktadır. Bir diğer etken ise vergi ödeme bilincinde olsun veya olmasın her vergi mükellefine kamuya açık olma gereği bilgi sunmak devletin asli fonksiyonlarından olmalıdır. Bu kapsamda en güvenilir konsolide bilginin milli muhasebede olacağı tartışmasızdır. Milli muhasebeye kamu kesimine ilişkin mali ve ekonomik verileri vermek ise devlet muhasebesinin asli görevidir. Bu derece önemli bir gereksinimi karşılamak durumunda olan devlet muhasebe sisteminin ise bu amacı sağlamaya uygun olarak kurulması ve işlemesi temel koşuldur. Bu safhada halen ülkemizde uygulanan kamu muhasebe sistemi içerisinde; - Devlet hesaplarının milli hesaplara entegre edilmesi sırasında kavram ve muhasebe birliğinin olmaması, - Uygulamaları hakkında devamlı bilgi verecek kamu kurum ve kuruluşlarının sınırlı olması, - Bu kurumlar arasında düzenli ve otomatik bilgi akışı olmaması, - Kamuoyuna bilgi açıklamak gerekirken kamu kurum ve kuruluşları arasında dahi bilgi vermeme gayreti ve gizliliğinin bulunması, - Bilgi akışı sağlansa bile gerek kullanılan kavram ve tanımlar, gerek raporlama yöntem ve zamanlarının uyuşmaması, açısından çok önemli boyutlara ulaşan güçlükler ve temel sorunlar bulunmaktadır. IV – Ülkemizde Muhasebe Uygulamaları Bu hususta en büyük eksiklik ülkemizdeki muhasebe uygulamalarının çok dağınık durumda olmasıdır. Özel sektör açısından muhasebe uygulamaları tek düzen muhasebe sistemi uygulanması sonucunda mali ve bankacılık sektörü dışında belli bir yeknesaklığa kavuşmuşken, kamu sektörü açısından aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Kamu kesiminde ticari amaçlı kamu kurumlarında uygulanan tek düzen muhasebe sisteminden devlet muhasebesine, tek taraflı kayıt esasına göre tutulan köy bütçe uygulamasına kadar birbirinden bağımsız, raporlama ve konsolidasyona imkan vermeyen bir dizi muhasebe uygulaması bulunmaktadır. IV.a – Genel ve Katma Bütçeli İdare Dışındaki Kurum ve Kuruluş Muhasebe Uygulamaları Kurumsal bazda muhasebe uygulamalarına baktığımızda kamu iktisadi teşebbüslerinde ilk tek düzen muhasebe sistemi 7/2767 sayılı kararname ile 1.1.1972 tarihinde yürürlüğe konulmuş; aynı kararname kapsamı dışında bırakılan bankacılık işletmeleri hakkında Bankalar Birliğince hazırlanan tek düzen hesap planı 1986 yılında uygulamaya girmiş, sınai işletmelerde maliyet muhasebesi ile ilgili olarak Devlet Planlama Teşkilatı Tekdüzen Muhasebe Koordinasyon İhtisas Komisyonu tarafından belirlenen esaslar ise 1977 yılında uygulamaya girmiştir. Kamu iktisadi işletmeleri açısından yaşanan bu farklılık özellikle vergilendirme işlemleri açısından 1.1.1994 tarihinden itibaren Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin bağlayıcılığı çerçevesinde kamu iktisadi işletmelerinin hesap planlarını bu tebliğe göre değiştirme zorunluluğunu sağlamış olup halen bütün kamu iktisadi işletmelerinde bu tebliğe uygun tek düzen hesap sistemi uygulanmaktadır. Ancak burada halen güncel olan üç kamu bankasının zararının, faaliyet zararımı - görev zararımı tartışması dahi netleşmeyen rakamının, bütçe görüşmeleri sırasında 2000 yılı Ekim ayında 10-11 milyar dolar, 2001 yılı Mart ayında ise 15-17 milyar dolar olarak Türkiye Büyük Millet Meclisinde gündeme getirilmesini ve net bir şekilde açıklanamadığını belirtelim. Bu durumun haklı bir izahının olmadığı ve kamu muhasebe sisteminin bilgi üretme, yayma ve şeffaf olma hususlarının yerine getirilemediğinin canlı örneğini teşkil ettiğini vurgulayarak konumuza dönelim. Döner sermaye, belediye ve özel idare muhasebe uygulamalarına baktığımızda devlet muhasebe sistemi dışında kendi muhasebe yönetmelikleri çerçevesinde devlet muhasebesinden bir adım önde tek düzen muhasebe sistemlerini oluşturduklarını ve kullanılan hesap planlarının genel ve katma bütçeli kuruluşlar hesaplarıyla konsolidasyona imkan verecek düzeyde olduğunu söyleyebiliriz. Köy tüzel kişilikleri için gerçekte bir muhasebe uygulamasından bahsetmek mümkün değildir. Bütçeleri, gelir ve gider işlemleri olmasına rağmen gelir ve giderleri tek taraflı kayıt yöntemine göre kayıt edilmekte ve sonuçta basit bir hesap özeti düzenlenmektedir. Muhasebe işlemlerinin en az belediye ve il özel idareleri seviyesine yükseltilmesi gerekmekle birlikte bu birimlerde muhasebe işlemlerini yürütecek seviyede bir görevli olmaması ve yetersiz bütçelerinin alınacak bu tedbiri destekleyecek mahiyette bulunmaması en büyük engel olarak karşımıza çıkmaktadır. Kamu fonları ve sosyal güvenlik kuruluşlarına bir göz attığımızda Emekli Sandığı, SSK ve Bağ-Kur’un hesap planı ve muhasebe uygulamaları açısından iyi durumda olmalarına rağmen her birinin muhasebe uygulamasının kendine özgü nitelik taşımasının konsolidasyona uygun olmadığını görüyoruz. Bu nedenle öncelikli olarak kendi aralarında uyumlu bir muhasebe planına sahip olmalarının sağlanması tüm kamu kurum ve kuruluşlarınca uygulanacak ortak bir muhasebe planına entegre edilmelerini kolaylaştıracaktır. Kamuda bütçe birliğini bozup, mali disiplinsizliğe yol açtığı eleştirilerine hedef olan kamu fonları ise nispeten bu yönleriyle disipline edilmesine rağmen muhasebe uygulamaları açısından tekdüze hale getirilememiştir. IV.b – Genel ve Katma Bütçeli İdare Muhasebe Uygulamaları Kamuda en fazla kaynak kullanan genel ve katma bütçeli kuruluşların muhasebe sistemine baktığımızda, muhasebe uygulamalarının 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununa göre çıkarılmış olan Devlet Muhasebesi Yönetmeliğine göre yürütüldüğünü görüyoruz. Yönetmelikte genel ve katma bütçeli kuruluşların ağırlıklı olarak bütçe işlemlerine ilişkin hesaplarına ve büyük ölçüde nakit esasına göre işleyişine yer verilmiş, bugün için devlet muhasebesinde en büyük eksiklik olarak görülen ayniyat muhasebesi ve uygulamalarına ilişkin ise bazı patrimuvan unsurları dışında bu yönetmelikte ayrıntılı olarak yer verilmemiştir. Genel ve katma bütçeli kuruluşların kamu içerisindeki payının büyüklüğüne rağmen uygulanan devlet muhasebe sistemi, bütçe hesapları açısından TBMM ne verilen uygunluk bildirimine bu aşamada ancak cevap verebilmektedir. Bütçe hesapları açısından bile ayrıntı nitelikte alt hesaplar bulunmamaktadır. Gider hesapları yönünden ayrıntılı dökümler bütçe kanununa ekli R harcama formülüne uygun olarak gider cetvellerinde, gelir hesapları yönünden de gelir cetvellerinde yer almakta ve bu cetveller merkeze intikal ettirilmektedir. Bu aşamada tam bir raporlama sistemi de uygulanamamaktadır. Ayrıca, mal ve demirbaş muhasebesinin olmaması, stok ve amortisman hesaplarının hiç yer almaması devlet muhasebesinin milli muhasebeye uyarlanmasında son derece önemli eksikliktir. Bu durum planlama ve konsolidasyonu da güçleştirmektedir. IV.c – Devlet Muhasebe Sisteminin Daha İşlevsel Bir Yapıya Kavuşturulması İçin Yapılan Çalışmalar Bununla birlikte bütçe işlemlerinin hesabında belli bir seviyeyi yakalayan uygulamanın genel kabul gören muhasebeye uygun hale getirilmesi için Maliye Bakanlığı bünyesindeki çalışmalara son yıllarda hız verilmiştir. Bu kapsamda yapılan çalışmalar 24 Mart 2001 tarihli Resmi Gazetenin mükerrer sayısında yayımlanan "Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programı" nda yer alan; - Kamuda muhasebe birliği ilkesinin sağlanması, bütçe dışında kalan kurumların tanımlanabilecek özel durumlar hariç olmak üzere kendi özel muhasebe sistemlerini oluşturması, - Mali saydamlığın sağlanmasına yönelik olarak düzenli ve standartları önceden belirlenen bilgi ve rapor verme yükümlülüğünün kamu kurumları için zorunlu hale getirilmesi, - Bütçenin bütçeyle ilgisi olan tüm harcamaları ve gelirleri kapsayacak şekilde genişletilmesi, hususları çerçevesinde yürütülmektedir. Bütçenin, bütçe ile ilgisi olan tüm harcamaları kapsamasına yönelik olarak bilindiği üzere tüm kamu fonlarının kapatılması, gelir ve giderlerinin konsolide bütçe içerisine alınması, kamu bankası görev zararları için gerekli ödeneğin bütçede tefrik edilmesine yönelik kanun tasarılarının bu kapsamda öncelikli olarak TBMM gündemine alınarak gerekli kanuni düzenlemelerin bir kısmının kanunlaştığını bir kısmının ise gerçekleşme safhasında olduğunu belirtmek istiyorum. Devlet muhasebesine yönelik düzenlemeler ise Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün "Kamu Mali Yönetim Projesi" çerçevesinde sürdürülmektedir. Projede; devlet muhasebe sisteminin zaafları olarak, - Kapsamının gerek kurumlar itibariyle gerek konu itibariyle dar olduğu, sadece genel ve katma bütçeli kuruluşları kapsadığı, duran varlıklara ve borç yönetimine ilişkin bilgi üretilemediği, - Hesapların detayı hakkında bilgi alınamadığı, - Ekonomik analizlere uygun bilgi ve raporların oluşturulamadığı, - Kamu hesaplarının konsolidasyonuna uygun olmadığı, hususlarına yer verilmiş; proje hedefleri olarak; - Kamuda muhasebe birliğinin sağlanması, - Ekonomik analizlere uygun ağırlıklı olarak tahakkuk esasına dayalı bilgi üretilmesi, - Her türlü muhasebe bilgisinden detaya ulaşılması, şeklinde sayılmış; bu hedeflerin; - Devletin bütün varlık ve yükümlülüklerini kapsayan uluslararası muhasebe standartları ve tek düzen muhasebe sistemi ile uyumlu bir muhasebe sisteminin araç olarak kullanılmasıyla, mümkün olacağından yola çıkılmış; üretilecek bilgilerin, - Bütçe yönetimi, - Gelir yönetimi, - Borç yönetimi, - Nakit yönetimi, - Varlık yönetimi, tarafından kullanılabilir olması amaçlanmıştır. Bu proje kapsamında, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununda değişiklik yapılmadan; - Öncelikle bir taslak hesap planı çıkarılması, - Kısa dönemde faaliyet sonuçlarının tahakkuk esasına göre, bütçe uygulama sonuçlarının nakit esasına göre ayrı ayrı gösterilmesi ve - Hesapların kodlanması, tanımlanması, işleyişi ve muamelatının belirlenmesi, - Sistemin uluslararası muhasebe standartlarına uygun hale getirilmesi, hedeflenmiştir. Yukarıda yer verilen hususların en kısa sürede devlet muhasebe sisteminde işlerliğe kavuşturulması artık bir zorunluluktur. Saydamlık, bilgilerin paylaşımı, toplam kalitenin sağlanması buradan geçmektedir. Bu aşamada devletin muhasebesini bilmenin kimler için ve neden önemli olduğuna göz atarak kamusal anlamda denetimin hangi safhada olduğuna bakalım. V – Kamusal Denetim Bilindiği üzere gelişmiş ülkelerde devlet için hesap verebilirlik çok önemlidir. Vergi mükellefleri ödedikleri verginin nerelere harcandığını bilmek isteyeceklerdir. Ancak iyi bir raporlama, bilgi üretme kalitesine sahip bir muhasebe sistemi vergi mükelleflerine bilgi sunabilecektir. Parlamentolar hükümete harcama yetkisi vermektedirler. Halkın parasını harcama yetkisi alan hükümet bunu en iyi şekilde harcamak zorundadır. Bunun tespiti iyi bir muhasebe bilgi sistemi ile yapılabilir. Halka daha iyi hizmet vermek için çabalayan yürütme iyi bir bilgi sistemi ile hizmetleri yerinde ve zamanında yapabilecektir. İşte bu safhada "Nasıl bir devlet muhasebesi?" sorusu tekrar gündeme gelmektedir. Yukarıda ayrıntılarına yer verdiğimiz gibi devlet muhasebesi bilgiyi her düzeyde üretebilecek kapasitede olmalıdır. Bunun için birim maliyetin hesaplanabilmesi gerekmektedir. Birim maliyet hesaplamasına imkan vermeyen bir muhasebe sistemi iyi bir bütçeleme imkanı vermeyecektir. Yeterli bilgi düzeyine sahip olmayan bütçe idaresi yıllık bütçeler yoluyla kaynak tahsisini ya gerektiğinden fazla ya da gerektiğinden az yapacaktır. Bu da kamu hizmetlerinden istenen verimin elde edilmesini engelleyecektir. Birim maliyetin hesaplanabilmesi, doğru bilginin üretebilmesi idareye performans bütçeleme ve denetlemesi konusunda imkan tanıyacaktır. Sorumlusu belli olan bir birimin maliyeti tespit edildiğinde sorumluların yıllar itibariyle başarıları ölçülebilecektir. Performans bütçelemesi ve denetimi başarı ile başarısızlığı ölçecek, başarısızların ortaya çıkmasını sağlayacak ve kamusal mal ve hizmet üretiminin miktarını ve aynı zamanda kalitesini artıracaktır. Bir diğer deyişle birim maliyetin hesaplanması bizi fayda/maliyet analizine götürecektir. Dolayısıyla kamusal denetimin sağlıklı olarak yapılmasında iyi bir devlet muhasebesi sisteminin varlığı önem taşımaktadır. Makro ekonomik analizlere imkan vermeyen, anlaşılabilir nitelikte olmayan ve detay bilgi vermeyen hesap planının hesap verilebilirliğin iyi bir unsuru olduğundan bahsedilemeyeceği gibi mali alandaki gelişmelerin takibini kolaylaştırması da beklenemez. Esasında iyi bir muhasebe sistemi etkinlik denetimine imkan veren bir muhasebe sistemidir. Yapılan iş ve işlemlerin ekonomik, verimli ve etkin bir şekilde yapılıp yapılmadığını gösterecek düzeyde olmalıdır. Bugünkü anlamda Sayıştay’ın biçimsel denetimden öteye geçmeyen uygunluk denetimi, performansı ölçmede yeterli değildir. Uygunluk denetimi yoluyla kamu idaresinin etkin çalıştığını tespit etmek zordur. Uygunluk anlamında çok başarılı bir yönetim, performans anlamında çok başarısız olabilir. Esasında etkinlik denetimini gerçekleştirmek hem iç denetim ve hem de dış denetim kuruluşlarının görev alanındadır. Burada dış denetim yönlendirici olmak zorundadır. Çünkü, dış denetim parlamento adına yapılmakta, parlamentolar kamu kaynaklarının kullanımında daha hassas olmak zorundadır. İyi bir dış denetim iç denetimi de iyi olmak konusunda zorlayacaktır. Gelişmiş ülkelere baktığımızda, iç denetim kurullarının belki de çalışma yöntemi olarak hantallığı, iç denetim birimi kurmanın zorluğu ve objektifliği konusundaki bir takım şüpheler nedeniyle mevzuatlarında kurumların kendilerini devlet tarafından yetki verilmiş özel denetim kuruluşları tarafından denetlettirip raporlarını idareye ve parlamentoya vermek gibi zorunlulukları vardır. Aynı zamanda, bu denetim raporlarını yayımlamak zorundadırlar. Bugün için birçok yabancı ülke üniversitesinin internet sayfasına bakıldığında özel denetim bilgilerini, kütüphanelerde ise kamu kurumlarına ilişkin özel denetim raporlarını görmek mümkündür. Ülkemizde benzer uygulamayı kısa dönemde yaşamanın mümkün olacağını söylemek çok zordur. Bunda en büyük etken kamusal anlamdaki bilgilerin diğer kamu kurum ve görevlilerinden dahi gizli tutulmaya çalışılması, bütçe sorumlusu ve uygulayıcıların henüz kamu denetiminden dahi kaçmak istemeleridir. Ancak toplam kalite yönetimi açısından yaptırılacak çalışmaların özel denetime bir anlamda öncü görevi üstleneceğini bu aşamada söyleyebiliriz. İşte bu safhada gelişmiş ülkelerde denetimin olmazsa olmaz koşulu olan sistem denetiminin ülkemiz için bir zorunluluk arz ettiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Performans denetimi yanında sistem denetimi önem taşımaktadır. Yapılan araştırmalara göre, bir idari sistemde başarının % 85-90’ı iyi işleyen bir sisteme bağlıdır. İnsanlara bağlı kısım son derece küçüktür. Bu açıdan devlet muhasebe sisteminin sistem denetimine uygun hale getirilmesi denetimin işlevselliği açısından önemlidir. Bir diğer önemli husus gelişmiş ülkelerde özel denetim kurumlarına kendilerini denetlettiren birimlerin geçmiş yıl denetim raporlarını sunmak zorunda olmalarıdır. Bu aşamada geçmiş denetim sonuçlarının takibi çok önemlidir. Bugün dünyada her yerde performans konuşulmaktadır. Performans denetimi için öncelikle performans kriterlerini sektörler itibariyle tespit etmek gerekir. Bakım ve onarımı yapılan yol uzunluğu, aşılanan çocuk sayısı, hastanede ayakta ve yatarak tedavi gören hasta sayısı gibi.... Ülkemizde bütçe ve kesin hesap kanun tasarılarına ilişkin görüşme tutanaklarına ve metinlere baktığımızda bu kriterleri ve sonuçları göreceğimiz unsurlar, sadece bazı bakanların sunuş metinlerinde gerek görürlerse lütfen açıkladığı, bir başka deyişle paylaşma ve verme gereksinimi duydukları, süreklilik arz etmeyen bilgilerdir. Bu durumun doğal sonucu olarak TBMM’nde kesin hesap kanun tasarıları hemen hemen hiç irdelenmemektedir. Bunda en büyük etkenin kesin hesap kanun tasarıları ve raporlarının da devlet muhasebe sisteminin bir gereği olarak iyi bir şekilde bilgiyi ihtiva etmemesidir. Bunun sonucu olarak bilgi üretemeyen ve iyi bir raporlama sistemi olmayan muhasebe sisteminde bütün denetim birimleri, amirler, bakanlar ve parlamento denetimde başarısız kalacaktır. Oysa performans kriterlerini tespit ettikten sonra elde edilen verilerin takibi gerekir. Performans denetiminde mutlak anlamda denetim kurumlarınca denetim diye bir şey yoktur. Bu safhadaki denetim, herkes tarafından örneğin kamu görevlisinin ilgili bakanı tarafından yapılacağı gibi mahiyetindeki personeli ve hizmet sunulan halk düzeyinde gerçekleşecektir. Halk denetimi ise güncel anlamda ön plana çıkan "Toplam Kalite Yönetimi" nde, bir başka ifade ile "Kamu Geliri ve Harcama Yönetiminde Kalite" de kendisini gösterecektir. Gelişmiş devlet muhasebe sistemlerinin bu kalitenin yakalanmasındaki işlevi yadsınamaz. VI – Sonuç Ülkemizde kamu maliyesine ilişkin bilgi üretmede ve verileri toplamakta bir çok kuruluş çaba sarf etmektedir. Bunların arasında Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı, Devlet İstatistik Enstitüsü, Hazine Müsteşarlığı ve Merkez Bankası en önde gelenlerdir. Ekonomiyi yönlendirmede görev alan bu birimlerin öncelikli olarak tüm bilgilerini birbirlerine açmaları ve mümkün olduğunca devlet muhasebesini ve bunlar arasında özel muhasebe sistemi uygulamakta olanların hesap planlarını öncelikli olarak konsolidasyona uygun raporlama tekniğine kavuşturmaları gerekmektedir. İyi bir veri sağlama sisteminin geliştirilmesinde paylaşmaya inanmak en önemli etkendir. Şüphesiz devletin gizliliğini gerektiren rakam ve unsurların belli yerlerde tutulmasından bahsedilebilir. Ancak bu husus kişilerin veya siyasi grupların toplumsal prestijlerini kaybetme endişesi ile bütünleşmemelidir. Uluslararası yatırımcı kuruluşların ve mali kuruluşların ilk gözettikleri husus ülkenin şartlarının iyi tahlil edilmesinden geçmektedir. Şeffaf olmayan veya şartları tam olarak yansıtmayan bir ülkeye yatırım yaparak veya borç vererek hiçbir ülke veya kuruluşun kendisini riske etmeyeceği ise bir diğer önemli etkendir. Sonuç olarak muhasebe, yöneticinin karar almasında yardımcı en önemli teknik ancak her türlü bilgiyi sağlayacak sihirli bir değnek değildir. İnsan ve yönetim anlayışı bunları şekillendirecektir. KAYNAKÇA: Akmut, Özdemir., "Türkiye Devlet Muhasebesi", Atatürk Üniversitesi Yayınları, 1973. "Devlet Genel Muhasebe Sistemine İlişkin Değerlendirme ve Öneriler", Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü Yayını,1979 Güngör, A.Azmi., "Yönetim Aracı Olarak Türk Devlet Muhasebe Sistemi", Maliye Bakanlığı Tetkik Kurulu Yayını No: 1981/231. Bulutoğlu, Kenan-Kurtuluş, Erciş., "Bütçe ve Kamu Harcamaları", Ekin Yayınları, 1981. Aydoğdu, Ahmet., "Kamu Harcamalarının Denetiminde 1050 sayılı Kanunun Rolü ve Etkinliği", Türkiye’de Denetimin Etkinliği ve Verimliliği Sempozyumu, Maliye Bakanlığı Yayın No: 1990/308. Dişli, Mustafa-Kızılkaya,Eyüp., "(Çözümlü) Devlet Muhasebesi", Kontrolörleri Derneği Yayını, 2000. Kesik, Ahmet., "Türk Mali Yönetiminin İşleyişi Yönünden Yeniden Yapılandırılmasına Yönelik Çabaların Yönü ve Bu Çabaların Değerlendirilmesi", 15. Türkiye Maliye Sempozyumu (Türk Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Bu Yapılanmada Performans Denetiminin Yeri), Akdeniz Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü 15.5.2000. Muhasebat Gedikli, Bülent., "Kamu Harcama Yönetiminde Kalite", CÇ Yeminli Mali Müşavirlik Yayınları, 2001. "Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programı" ve "Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Karar"ın Kabulüne Dair 2001/2129 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, R.G. 24 Mart 2001-Mükerrer.
