Uluslararası Çalışmalar Işığında Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe
advertisement
T.C. MALİYE BAKANLIĞI AVRUPA BİRLİĞİ VE DIŞ İLİŞKİLER DAİRESİ BAŞKANLIĞI ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR IŞIĞINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBE VE RAPORLAMA SİSTEMİNİN KAMU MALİYESİ YÖNETİMİNDE ÖNEMİ Avrupa Birliği Uzmanlık Tezi Hülya SOYLU AB Uzman Yardımcısı Ankara Mayıs, 2004 Yazarın Özgeçmişi Hülya Soylu 1978 yılında Ankara’da doğdu. 1999 yılında Ankara Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi, İşletme Bölümünü bitirdi. 2000 yılında açılan sınavla Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü’nde Müfettiş Yardımcısı olarak çalışmaya başladı. 2001 yılında Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesinde Avrupa Birliği Uzman Yardımcısı olarak çalışmaya devam etti. AB Uzman Yardımcılığı süresi boyunca Bakanlığın AB Müktesebatına uyum yükümlülüğü çerçevesinde, Başlık 12: İstatistik bölümüyle ilgili yapılan toplantılara katıldı. Avrupa Toplulukları Araştırma ve Uygulama Merkezi (ATAUM) tarafından düzenlenen AB ve Uluslararası İlişkiler Temel Eğitimi ve AB Uzmanlık Programlarını bitirme sertifikası bulunmaktadır. Halen, anılan Merkezde Uluslararası İlişkiler Uzmanlık Programına devam etmektedir. “Milli Ekonomide Genel Devletin Yeri ve AB Ülkelerinde Devlet Borç ve Açıklarını Etkileyen İşlemler” isimli makalesi Maliye Dergisinde ve “Etkinlik ve İyi Yönetişim” isimli makalesi Maliye Bakanlığı, Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi yayını olan İyi Yönetişimin Temel Unsurları adlı kitapta yer aldı. Yazar, İngilizce bilmektedir. 2 KISALTMALAR AB Avrupa Birliği BM Birleşmiş Milletler COFOG Devlet Faaliyetlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması (Classification of Functions of Government) ESA 95 Avrupa Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi (European System of Accounts) EUROSTAT Avrupa Toplulukları İstatistik Ofisi (Statistical Office of European Communities) GFS Devlet Mali İstatistikleri (Government Finance Statistics) GFSM Devlet Mali İstatistikleri Kılavuzu (Government Finance Statistics Manual) IFAC Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants) IMF Uluslar arası Para Fonu (International Monetary Fund) NDPBs İlgili Kamu Kuruluşları (Non-Departmental Public Bodies) OECD Ekonomik İşbirliği Kalkınma Örgütü (Organisation of Economic Cooperation and Development) PFI Kamu Mali Kuruluşları (Public Finance Institutions) SDRs Özel Çekme Hakları (Special Drawing Rights) SNA Ulusal Hesaplar Sistemi (System of National Accounts) 3 İÇİNDEKİLER ÖZGEÇMİŞ.......................................................................................................................2 KISALTMALAR...............................................................................................................3 GİRİŞ................................................................................................................................ 7 BİRİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİNİN ÖZELLİKLERİ ÇERÇEVESİNDE MUHASEBEESASI 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. Devlet Muhasebesinin Özel Sektördeki Uygulamadan Ayrıldığı Noktalar........10 Farklılıkların Yarattığı Sonuçlar..........................................................................12 Devlet Muhasebesinde Nakit Esası.....................................................................14 Devlet Muhasebesinde Tahakkuk Esası..............................................................17 1.4.1. Tahakkuk muhasebesinin sağlayacağı faydalar.......................................18 1.4.2. Tahakkuk Muhasebesinin Yaratacağı Sakıncalar için Geçişler Çerçevesinde Sermaye Kullanım Maliyeti..............................................24 1.5 Farklı Yönetim İhtiyaçlarına Göre Farklı Muhasebe Modelleri..........................28 1.6 AB’ye Üye Ülkelerde Durum..............................................................................32 1.6.1 İngiltere’de Reform Çalışmaları ve Kurumsal Kaynak Muhasebesi...... 35 İKİNCİ BÖLÜM TAHAKKUK BAZLI RAPORLAMA ÇERÇEVESİNDE GENEL DEVLET AÇIKLARININ ANALİZİ 2.1 Ulusal Ekonomilerde Kamu Sektörünün ve Genel Devletin Yeri.......................38 2.1.1. Kamu sektörünün kapsamı......................................................................39 2.1.2. Genel Devlet................................................................................................. 41 2.2 Mali Açık Tanımları............................................................................................46 2.2.1. Geleneksel Bütçe Açığı................................................................................ 47 2.2.2 Taahhüt Açığı..........................................................................................48 2.2.3 Faiz Dışı Denge...................................................................................... 49 2.2.4 Cari açık: Devlet tasarrufu ve sermaye bütçesi...................................... 50 2.2.5 İç Mali Denge......................................................................................... 51 4 2.2.6 Devletin toplam talebe olan etkisini ortaya koyan açık...........................51 2.2.7 Kamu Sektörünün Net Değeri.................................................................53 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MALİ İSTATİSTİKLERİN HAZIRLANMASINA YÖNELİK ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR 3.1. BM Tarafından Ortaya Konan COFOG..............................................................57 3.2. GFS’nin ortaya koyduğu ekonomik sınıflandırma..............................................59 3.3. IMF’nin Mali Raporlamaya İlişkin Yeni GFS Standartları.................................61 3.3.1. GFSM 2001 Kılavuzu ile 1986 GFS Kılavuzu arasındaki farklılıklar....63 3.3.2. Gözden Geçirilmiş GFS Sisteminin Uygulanması..................................66 3.3.3. Sistemle Getirilen Analitik Çerçevenin Bileşenleri.................................68 3.3.4. Temel GFS dengeleri...............................................................................82 3.3.5. GFSM 2001’e geçişte aşamalar...............................................................84 3.4. Genel Devlete Ait Açık ve Borcun Maastricht Antlaşması Çerçevesinde Ölçümü .............................................................................................................................89 3.4.1. Sorumluluk Paylaşımı..............................................................................89 3.4.2. Belli Bir İşlemin Tabi Olacağı İşlem için Karar Süreçleri......................90 3.4.3. Devlet Borç Kavramları...........................................................................91 3.4.4. Mali Enstrümanlara göre Analiz..............................................................92 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM TÜRK DEVLET MUHASEBE SİSTEMİNDE DURUM 4.1. Türk Devlet Muhasebe Sistemi.........................................................................101 4.2. Türk Devlet Muhasebe Sisteminde Reform Çalışmaları...................................104 SONUÇ......................................................................................................................... 114 KAYNAKLAR..............................................................................................................116 5 ÖZET VE TABLO DİZİNİ ÖZET 1: SERMAYE KULLANIM MALİYETİ TABLOSU ÖZELLİKLERİ..............26 ÖZET 2: FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA.............................................................58 ÖZET 3: GFS ANALİTİK ÇERÇEVE YAPISI.............................................................65 TABLO 1: AB BÜTÇE MUHASEBE SİSTEMİ............................................................33 TABLO 2: KAMU KESİMİ TABLOLARINDA MUHASEBE ESASI........................34 TABLO 3: SOSYAL SİGORTA PLANLARININ SINIFLANDIRILMASI.................44 TABLO 4: DEVLET SERMAYE GELİRLERİ VE HARCAMALARI........................50 TABLO 5: HARCAMALARIN ANALİZİ.....................................................................50 TABLO 6: DIŞ KESİME YÖNELİK BÜTÇE İŞLEMLERİ..........................................51 TABLO 7: AMACA GÖRE ÖLÇÜM TANIMLARI.....................................................55 TABLO 8: DEVLET FAALİYETLERİ TABLOSU......................................................78 TABLO 9: NAKİT KAYNAKLARI VE KULLANIMI.................................................79 TABLO 10: DİĞER EKONOMİK AKIŞ TABLOSU....................................................80 TABLO 11: BİLANÇO...................................................................................................81 6 “Bazı şeyler vardır, o kadar olağandışı görünür ki gerçek olduğuna doğrusu inanamazsınız. Bunlardan biri de, ekonomiden savunmaya kadar her şeyi yapmaya muktedir kamu yönetiminin muhasebe sisteminin çoğunun, sizin mahalli takım kulübünüzdekinden çok daha az gelişmiş olmasıdır.” Robert Bruce (Columnist, The Times) GİRİŞ Devlet muhasebesinde kullanılan esas ve raporlama standartları, geleneksel olarak yasalar çerçevesinde belirlenen ödenek limitlerine uygunluk amaçlarına göre şekillenmiştir. Bu da genelde kısa vadeli bakış açısını beraberinde getirmiş ve daha az muhasebe ve yönetim bilgisi gerektiren nakit esasını temel kılmıştır. Diğer taraftan dünya geneline bakıldığında ise, devlet bütçelerinin Gayrisafi Milli Hasıla’ya oranının ilgili ülkeye bağlı olarak %25 ve %50 arasında değiştiği görülmektedir. Bu oran, Avrupa Birliği genelinde (özellikle Almanya ve Fransa’da) %50 sınırında bulunmaktadır. Türkiye’de de durum benzerdir. Böylesine bir büyüklüğe sahip olan bütçenin gerektiği gibi yönetilebilmesi için bunu destekleyecek nitelikteki kaynak yönetim bilgilerinin olması elzem bir husustur. Bu noktada, AB’yi de kapsayan OECD ülkeleri tarafından Yeni Kamu Yönetimi ilkelerini ve yönetimde katılımı esas alan iyi yönetişimin gereklerini yerine getirmeye yönelik çalışmalar tesadüf değildir. Çalışmalar, girdi kontrolü yerine sonuçların kontrolü, performans ölçümü, yetki ikamesi, dış kaynak kullanımı (outsource), çalışanlara yetki verme ve nakit muhasebesinin yanında tahakkuk muhasebesine odaklanmaktadır. Aynı zamanda da, IFAC, Dünya Bankası ve OECD gibi uluslararası kurumlar tarafından da desteklenmektedir. Çalışmaların odaklandıkları noktalardan da anlaşılabileceği gibi, burada devlet muhasebe kayıtlarının, geleneksel olarak sürdürülen “uygunluk” gözetimi yerine “doğru dürüst bir görünüm (a true and fair view)” ortaya koyabilmesi amaçlanmaktadır. Doğru dürüst bir görünümün elde edilebilmesi için de geleneksel olarak nakit bazda tutulan raporlamanın tamamlayıcısı tahakkuk esasına dayalı mali raporlamanın kullanılması 7 önem kazanmaktadır. Tahakkuk esasına dayalı mali raporlarda, amortisman gibi sermaye kullanım değerlerini gösteren unsurlar, sermaye maliyeti, borçlular, alacaklılar, stok dengeleri, kiralar, koşullu yükümlülükler, emeklilik vb. gibi bazı nakit olmayan kaynak kalemleri ön plana çıkmaktadır. İngiltere gibi bu çalışmalarda ilerleme kaydeden ülkelerde, dikkatlerin paranın değeri üzerine toplanması ve performansın buna göre belirlenmesi, nakit tahsilat ve ödemelere ilişkin bilgi yanında toplam kaynakların nasıl kullanıldığı ve yönetildiğine ilişkin mali yönetim bilgilerinin kullanılması söz konusudur. Bu yönde uygulama örneklerinde genel olarak, bütçenin nakit esasında; mali raporların ise tahakkuk bazında hazırlandığı gözlenmektedir.1 Ancak bütçe sistemlerinde de uygunluk gözetimi durumundan performansa yönelme eğilimi de, analitik bütçe sınıflandırması ile devlet muhasebesi hesap planı arasında tutarlılığı ve birbirine geçişi sağlama çalışmalarını gerektirmiştir. Ülkelerin bu yöndeki çalışmalarına uluslar arası ve uluslar üstü kuruluşlar, yayımladıkları kılavuzlarla yol göstermiştir. Bu çerçevede, BM SNA 93, IMF GFSM 2001 ve Eurostat ESA 95 gibi çalışmalar bulunmaktadır. Ancak, ilgili kurumlarda muhasebenin konu dışında olduğu ve istatistiksel amaçlı raporla ilgilendiklerine ilişkin görüşler bulunmakla birlikte, borçlu ve üye ülkelerden tahakkuk esasına geçilip bilanço, nakit akım tablosu ve faaliyet raporu gibi mali tabloları istatistiksel rapor haline dönüştürüp hazırlaması talep edilmektedir.2 Bir diğer nokta, çalışmaların odak noktası olan kesimin tanımının ortaya konması gereğidir. SNA93 ve ESA95 ulusal ekonominin beş sektörüne ait istatistiklerin derlenmesine ilişkin esasları düzenlerken; GFSM 2001 sadece genel yönetim kapsamına dahil kamu idarelerinin mali istatistiklerini kapsamaktadır. Bu noktada, söz konusu kılavuzlar çerçevesinde ulusal ekonominin sektörlerini ortaya koyarak kamu kesiminin ve genel devletin sınırlarını çizmek yerinde olacaktır.3 Zira, sanılabileceğinin aksine 1 Yeni Zelanda’da olduğu gibi tahakkuk bazında bütçeler de hazırlanabilmektedir. Kerimoğlu, Baki, “Ulusal Ekonominin Sektörel Sınıflandırılması ve Konsolidasyonu”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 22, Ekim-Aralık 2003, Bölüm III. 3 Genel devlet, devlet, genel yönetim olarak da geçmektedir. 2 8 Ulusal Hesapların kamu sektörü-genel devlet aynı kapsamda değildir. Genel devlet, kamu sektörünün alt sektörüdür. Ayrıca, ülkemizde hazırlanan konsolide bütçe verileri de, baz alınan genel devlet verilerine göre kapsamı dar bulunmaktadır. Genel devlet sektörü tanımı doğrultusunda kapsama dahil idarelerde muhasebe birliği olduğunda -ki bu çalışmalar hakkında Dördüncü Bölümde bilgi verilecek- ülkemizde de genel devlet sektörünün üstlendiği yükümlülükler ve kullandığı kaynakların açıkça görülmesi kolaylaşacaktır. Böylece mali sürdürülebilirlik de gerçekleşmiş olacaktır. Diğer taraftan, ulusal ekonomide kapsamı açıkça ortaya konan genel devlet sektörüne ilişkin tahakkuk bazında bir mali raporlama, diğer kamu yönetimi reformları ile de bağlantılı bulunmaktadır. Bir diğer deyişle, mevcut kamu mali ve kontrol sisteminde de bütünlüğün bulunmasının önemi ortaya çıkmaktadır. Böyle bir bütünlük sağlandığında şeffaflık ve hesap verilebilirlik sağlanabilecektir. Bu çalışmada da, birinci bölümde devlet muhasebesinin özellikleri çerçevesinde muhasebe esası; ikinci bölümde tahakkuk bazında raporlama çerçevesinde devlet açıklarının analizi, üçüncü bölümde mali istatistiklerin hazırlanmasına ilişkin uluslar arası çalışmalar ve son bölümde de Türkiye’deki duruma bakılacaktır. 9 BİRİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİNİN ÖZELLİKLERİ ÇERÇEVESİNDE MUHASEBE ESASI Muhasebe, ekonomik değer taşıyan ve para ile ifade edilebilen işlemlerin kaydedilmesi, sistemli bir şekilde rapor haline getirilmesi ve yorumlanmasına ilişkin faaliyetlerin tümüdür. Bu tanım genelde özel sektör için geçerli olmakta; konu devlet muhasebesi olunca tanımda bazı farklılıklar bulunmaktadır. Çünkü, devlet muhasebesinin amacı mali yönetim ve kontrol aracı olmasından milli ekonominin planlanmasına kadar çeşitlilik göstermektedir.4 Buradan hareketle, devlet muhasebesi bu amaçlar doğrultusunda bir mali yıla ait bütçeleştirilmiş gelir ve giderlerin yıl içi ve yıl sonundaki gerçekleşmeleri ile kamu idarelerinin varlık ve kaynaklarını izlemek ve bütçe uygulama sonuçlarını rapor etmektir. 1.1. Devlet Muhasebesinin Özel Sektördeki Uygulamadan Ayrıldığı Noktalar Özel sektörde, kaynakların sınırlı olması ilkesinden hareketle sadece ekonomik değer ölçütü esas alınır. Devlet muhasebesinde ise, tutulan hesaplarda bütçe kanunlarına uygunluk, Parlamentoya karşı hesap verme öncelikleri bulunmaktadır. Devlet muhasebesinde bir diğer konu, bazı kamu varlıklarının değerlemesi işlemidir. Çünkü, bazı nedenlerle, söz konusu varlıkların değerleme işlemine özel sektörde olan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri doğrudan uygulanamamaktadır. 4 Rowles, Tom, “Defending Accrual Accounting in the Public Sector”, Working Paper (21/03), Charles Sturt University, June 2003, s.11. 10 Bu nedenler aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir: Varlığın iktisap edinildiğinde muhasebe kayıtlarında izlenememesi, Varlığın türünden kaynaklanan nedenler, Önceden değerlemesi yapılmamış bir varlığa ilişkin daha sonra değerleme yapılmasının güçlükleri gibi faktörlerdir.5 Bu durum, varlıklar ve kaynaklar arasındaki ilişkinin ortaya konamamasına ve giderlerin ve gelirlerin bütçeye karşılık olarak yazılmasına neden olmaktadır. Sonuç olarak, giderler ve gelirler ekonomik niteliğine karşı kaydedilmemekte ve aşağıdaki gibi bir tablo oluşturulmaktadır: Devlet Mali Tablosunda Yer Alan Bilgiler: 6 Gelirler: - Devlet gücünü kullanarak getirilenler - Dolaysız vergi - Dolaylı vergi - Zorunlu harçlar, tazminatlar, cezalar gibi getirilen yükümlülükler Ara toplam - Devlet faaliyetleri sonucu elde edilenler - Yatırım Gelirleri - Ticari amaçlarla kullanılan ormanların değerindeki değişimler - Diğer faaliyetlerden doğan gelirler - Mal ve hizmet satışları Ara toplam Toplam gelir Toplam gelirin GSYİH’deki yüzdesi Giderler (bütçe kalemleri itibariyle) - Maaş ve diğer personel giderleri - Hizmet harcamaları - Genel harcamalar - Sermaye harcamaları - Çalışma sermayesi - Borç geri ödemeleri - Diğer Toplam giderler Toplam giderlerin GSYİH’deki yüzdesi Fazla/Açık: Gelir – giderler 5 Yanık, Serap Sebahat, “Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslar arası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması”, Doktora Tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 2000, s. 181. 6 Andrews, Matthew and Shah, Anwar “On Measuring the Net Worth of a Government”, Handbook on Public Sector Performance Reviews, Washington D.C., The World Bank, 2003, s.1 11 Tabloda yer alan bilgiler en alt seviyededir. Devlet mali raporları, paranın girdilere harcanma işlemlerini detaylandıran bütçe kalemlerini göstermekte ve kısa vadeli faaliyetlerle sınırlı bulunmaktadır; varlık ve yükümlülükler arasında bağlantı kurmamakta ve net değer (net worth) ortaya koyamamaktadır. Son yıllarda yapılan reformlarda uzun vade ve performans boyutlarının ancak kısa vadedeki mali yönetim temellerinin bulunması söz konusu olduğunda ortaya konulabileceği tartışılmaktadır.7 Bir diğer ifadeyle, ülke net değerine ilişkin bir resmin devamlı bulunabilmesi için yeni araçların kabul edilmesi ve yeni raporlama kurallarının getirilerek de kısa vade perspektifinin ötesine geçme ihtiyacı bulunmaktadır. Böyle bir ortamda aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır. 1.2. Farklılıkların Yarattığı Sonuçlar Kamu kesimi eylemleri genellikle sonuca değil; girdilere odaklıdır. Bu odaklılık daha çok kamu mali sisteminin, yöneticileri girdi harcamaları ile sorumlu tutması ve yöneticilerin ürettikleri sonuçlar yerine prosedüre ilişkin kurallara bağlı kalmada gösterdiği performansa yönelik rapor vermesini gerekli kılmaktadır. Bu da yöneticilerin ve politikada söz sahibi olanların geleceğe yönelik daha kapsamlı değer perspektifini ortaya koyma potansiyelini azaltmaktadır.8 Devlet muhasebesinde sermaye kullanım maliyeti göz ardı edilmektedir. Burada, mevcut sermayenin değerinin mutat olarak yapılan değerlendirmelerde olmaması dolayısıyla, sermaye maliyetsiz bir mal olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan da, cari dönemde ayrılan kaynaklar maddi varlıkların bakım işine harcanmamaktadır veya yöneticiler bu konuda isteksiz olmaktadır. Çünkü, uzun vadede sermayenin katma değeri açısından yaratılan değer, açıkça görülmemektedir. Bu husus da yöneticilerin, varlıkları sorumlu bir şekilde kullanılması önünde bir engel teşkil edilmektedir.9 Devlet muhasebesinde paranın kuşaklararası el değiştirmesi hususu dikkate alınmamıştır. Paranın kuşaklararası el değiştirmesinde söz konusu olan, daha önceki tasarruflardan elde edilen veya ileriye yönelik taahhütlerden dolayı meydana gelen 7 Andrews, and Shah 2003, s.2 Andrews and Shah, 2003, s.6-8 9 Andrews and Shah, 2003, s.6-8 8 12 kazanç ile cari “değer” arasında bir ayırım yapılmasıdır. Gelecekte elde edilecek olan gelirin bugün gösterilmesi, cari açıkları azaltabilecek ve şu anki değerlendirme sonuçlarının olduğundan iyi çıkmasına neden olacaktır. Uygulamada hükümetler, para aracını cari kısa vadeli yükümlülüklerini karşılamak amacıyla gelecekteki taahhütlerine (geleceğe yönelik taahhütler, açık olarak ortaya konan ileriye yönelik taahhütler, koşullu yükümlülükler veya sosyal güvenlik veya emeklilik gibi kuşaklararası kalemler olabilir) yönelik olarak kullanılmaktadır. Bu tür bir davranış, hükümetleri gelecekteki yükümlülüklerinin vadesi geldiğinde önemli mali şoklara maruz bırakmakta ve bu durum kısa vadedeki değer perspektifi sonucu, bütçe yapanların kısa vadedeki kişisel çıkarlarını dahil etme mümkün olduğu zaman da süreklilik kazanmaktadır.10 Devlet muhasebesinde “net değeri” bütün boyutlarıyla ortaya koyacak araçlar kullanılmamaktadır. Burada, net değere ilişkin sorulması gereken sorular bulunmaktadır: Kısa vadedeki durumumdan ayrı olarak uzun vadede durumum ne olacak? Varlıklarım yükümlülüklerimi (özellikle koşullu yükümlülükler olarak tabir edilenler) aşacak mı? Uzun vadeli varlıklarımın değeri nedir, değerlerini korumakta mıdır ve bunları verimli bir şekilde kullanıyor muyum? Yıllık olarak ne kadar değer katıyorum? Kısa vadedeki nakit giderleri ile ne tür performansa ulaşmaktayım? Rakamların güvenilir olması ve kapsam alanı, kullanılan muhasebe tekniğine bağlı olmaktadır.11 10 11 Andrews and Shah, 2003, s.6-8 Andrews and Shah, 2003, s.6-8 13 1.3. Devlet Muhasebesinde Nakit Esası Nakit esaslı muhasebe, işlemlerden sağlanan hizmet ve faydaların ne zaman olduğuyla ilgilenmeksizin nakdin ödendiği veya alındığı zamanı esas almaktadır. Mali sonuçlar, nakit giriş ve çıkışları arasındaki fark bazında raporlanır. Harcama limitlerine uygunluk ve bu çerçevede bütçeleme de temel sonucudur. Öncelikle, tartışmalara konu olan bu esasın artı ve eksilerini ortaya koymak yararlı olacaktır.12 Nakit bazlı muhasebenin avantajları: - Kullanıcılar tarafından kolaylıkla anlaşılabilmesi, - Geleneksel olarak nakit bazda tutulan kayıtların, bütçe ödeneklerine bağlı kalıp kalınmadığı hakkında yorumda bulunmaya izin vermesi, - Uygulamasının kolay olması ve verilerin zamanında, güvenilir ve karşılaştırılabilir olarak hazırlanması ve derlemesinin basit olması, - Gerek verilerin derlenmesi gerekse hazırlanması için gerekli muhasebe bilgisinin düşük düzeyde olmasından dolayı maliyetinin az olmasıdır. Nakit bazlı muhasebenin dezavantajları ise: - Gösterdiği alanın dar olması ve cari raporlama dönemi dışındaki nakit akımları ile sonuçlanabilecek işlemler hakkında bilgi vermemesi, - Varlık ve yükümlülüklere ilişkin bilgi ve devletin elindeki varlıkları kullanma oranı ve buna ilişkin olarak yapılan işlemlerin tür itibariyle ve toplam olarak gösterilememesi, - Sadece nakit akımlarına dayalı olması ve devletin cari dönem ve ileriki dönemlerde mal ve hizmet sağlama gücünü (birikmiş borçlar ve diğer yükümlülükler vs.) etkileyebilecek kaynak giriş ve çıkışlarını dikkate almaması, - Nakit kullanımına ilişkin hesap verebilirlik ile sınırlı olup; varlık ve yükümlülüklerin yönetimine ilişkin hesap verme sorumluluğunu içinde barındırmamasıdır. 12 Athukorala, Sarath Lakshman, “Accrual Budgeting and Accounting in Government And Its Relevance For Developing Member Countries”, Asian Development Bank, 2003, Bölüm II. 14 Nakit Bazlı Muhasebe Sisteminde “creative accounting” olarak adlandırılan ve sistemin açıklarını ifade eden bazı hesaplar bulunmaktadır: 13 - Geçici hesaplar: Devredilecek hesaplar niteliğinde olan bu hesaplar üç çeşittir : Harcama (gider) hesapları, Gelir hesapları ve Diğer gelir (receipt) ve ödeme hesapları (finansman kalemleri). Bu tür hesaplar, fatura veya bir ödeme emrinde harcamanın hangi bütçe kaleminde yer alacağına ilişkin bilgi olmadığı zaman kullanılmaktadır. Mal teslim alınmasına rağmen fatura ödenmemiş ise; daha fazla bilgi edinilene kadar söz konusu miktar, geçici hesaplarda kaydedilmektedir. Bilgi geldiği zaman, harcama geçici hesaplardan alınıp aktarılması gereken bütçe hesaplarına konulmaktadır. Geçici hesapların kullanılmasında ortaya çıkan tipik problem, genellikle hangi bütçe hesaplarına yansıtılacağına ilişkin bilgiler gelmemekte ve miktar, yılın sonunda ve belki de hiç yansıtılmayacak şekilde kalmaktadır. Faturalar ödendiği zaman da bütçe hesaplarına yansıtılmadan, içinde bulunan mali yılın bütçesinde önceki döneme ait giderler (unspent balance) olarak kaydedilmektedir. Bu da harcamacı kuruluşların bütçe limitlerini uygulamada aşabileceğini göstermektedir. Bir diğer problem de merkez bankasının devlet adına ödemelerde bulunması, fakat geçici hesapları kullanmak suretiyle devletin tuttuğu defterlerde ödemeye ilişkin düzeltme işleminin ertelenebilmesidir. - Avans hesapları: Avans hesapları (advance or imprest accounts), ilerde düşülmek üzere yapılacak harcamalara zemin oluşturan bir araçtır (devlet yetkililerine diğer ülkelerdeki büyükelçilikler için üstlendikleri işleri yerine getirmek için verilen yolluk, maaş avansları tutarı, üstlendikleri işleri desteklemeye yönelik yüklenicilere (contractor) verilenler). Harcama gerçekleşene kadar, nihai toplam tutar bilinmemektedir. Buradaki anlayış, yıl sonunda koşullu yükümlülükler ödeneği altında kapatılacağıdır. Ancak, zaman aralığı uzadıkça ve harcama belgeleri geciktikçe bu işlemler, bütçe döneminin dışına çıkmaktadır. 13 Diamond, Jack, “Performance Budgeting- Is Accrual Accounting Required?”, IMF Working Paper, 2002, s.6, 7. 15 Avans hesaplarının kullanılmasında da tipik problem, geçici hesaplarda olan durumdur. Bir hizmet, belli bir dönemde alınmakta; fakat ödeme bir sonraki dönemde kaydedilmektedir. Bu şekilde bir dönemde hissedilen ekonomik etki, bir diğer dönemde sadece mali pozisyonu etkilemektedir. Harcamacı kuruluşların bütçe ödenekleri konusunda kaygıları olduğu zaman, kuruluşlarda bu tür giderleri avanslar olarak bırakma eğilimi doğmaktadır. Bu yolla avans hesaplarını, yıl sonunda kapatılmayacak olan koşullu yükümlülük fonları olarak kullanma durumları söz konusu olacaktır. - Şüpheli hesaplar: Şüpheli hesaplar (clearing accounts), devlete birtakım kuruluşlar tarafından hizmet yapılması nedeniyle tahakkuk eden miktarlara ilişkin hesaplar, geçici hesaplar gibi fon tahsis edilmesini bekleyerek bir süreliğine açılabilmektedir. Buradaki anlayış bu yüklenimlerin, mali yıl sona ermeden önce karşılığında bir hesapla kapatılacağıdır. Bu da böyle bir harcamanın karşılığının ilgili kalem altında bulunması varsayımına dayanmaktadır. Şüpheli hesapların kullanılmasında tipik problem, bu hesaplar altındaki kalemlerin, nakit sıkıntısı nedeniyle kısa vadede kapatılma imkanı olmayan düzenli harcama ödemeleri olmasıdır. Bu kalemler tahakkuk edecek ve ya koşullu yükümlülükler yolu ile ya da ek ödenek alarak ödenecektir. Genellikle bu olmamakta ve bu kalemler borç kalanı vermektedir. Diğer taraftan, şüpheli hesaplar düzensiz harcamaların kaydı için de kullanılabilmektedir. - Ticaret hesabı: Hazineyi banka olarak kullanan ve ticari bazda yürütülen bir hesaptır. Genel olarak, yaptıkları hizmetin maliyetinin çıkarılacağı düşüncesiyle bir bölümün diğer bir bölüme veya bireylere sağladığı hizmetler için kullanılmaktadır. Bu tür hesapları kullanırken uygulamada çıkan sorun ise, ödenek ayrılmamış süreklilik arz etmeyen harcamaların yapılmasına açık kapı bırakmaktadır. Ticaret hesabının kullanılmasında tipik problem, ödeneklerin tahsis edildikleri alan dışında olan düzensiz harcamaların kaydı için kullanılarak açık noktalardan yararlanılmasıdır. Bu durum dışında bu hesabın kullanılması esasen yerindedir, çünkü her bir bölüm, diğeriyle olan işlerini (dealings) kayıt altına alma mekanizmasına 16 sahiptir. - Mevduat hesapları: Burada söz konusu mevduat, devletin gelir ve sermaye gelirlerinin dışında olan tutarlardır. Örneğin, çalışanlar adına toplanan sigorta primleri ve sigorta şirketlerine yapılacak emanet niteliğindeki transferler, söz konusu hesapların kapsamına girmektedir. Uygulamada, nakit sıkıntısının olduğu durumlarda bu hesapları, amacının dışında kullanma söz konusu olmakta ve ödemeler ertelenmektedir. Bu tür hesapların büyük çapta yasal olmayan şekilde kullanılması, sonradan devletin hesaplarına borç kaydetmek durumunu yaratacak ve böylece ödenekler kötüye kullanılmış olacaktır. 1.4. Devlet Muhasebesinde Tahakkuk Esası Tahakkuk esasına dayalı muhasebede mali işlem ve olaylar, nakit giriş veya çıkışlarının zamanını dikkate almamakta, ekonomik bir değerin yaratıldığı, biçim değiştirdiği veya ortadan kalktığı zaman kaydedilmektedir. Bir başka ifadeyle, tahakkuk esaslı muhasebe işlemin veya olayın ne zaman olduğuyla ilgilenir. Bu muhasebe sistemi, bir dönem boyunca oluşan maliyetlerle kazanılan faydaların, gelirlerle birlikte sağlanan hizmetlerin karşılaştırılmasını amaçlar. Tahakkuk esaslı muhasebenin unsurları ve raporlama usulü, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın tahakkuk eden gelirleri; bir ödemede bulunulup bulunulmadığına bakılmaksızın tüketilen hizmetleri ve malları içeren harcamaları; gelecekte elde edilmesi beklenen ve geçmişteki olaylar sonucunda oluşan varlıkları; ekonomik anlamda kaynak çıkışı yaratacak mahiyetteki geçmiş anlaşmalardan kaynaklanan yükümlülükleri; bütün yükümlülükler düşüldükten sonra kalan varlıklar üzerinde birimin haklarını temsil eden öz kaynakları kapsar.14 Uygulamada bu durum kendisini, tahakkuk eden emeklilik yükümlülükleri, amortisman gibi nakit olmayan kalemlerin kamu hesaplarına düzenli olarak yansıtılması şeklinde kendisini gösterecektir. Tahakkuk esaslı muhasebe, etkin kamu 14 Karaarslan, Erkan, “Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 15, Ocak-Mart 2002, I. Bölüm. 17 yönetimi ve kamu sektörü performansına ilgi çekmek ve katkıda bulunmak bakımından bir başlangıçtır. Bu çerçevede bütçe sistemleri, ülkede istikrarı sağlama amacını gerçekleştirebilmek için birçok evrim geçirmiştir. Devletin verdiği harcama kararlarının, ödeme öncesinden ekonomiye etkisi olduğu gerçeği, bütçe harcamalarının farklı aşamalarını izlemenin önemini vurgulamaktadır. Bu da, verilen taahhütler ve bunlardan cari yılda gerçekleşenlere ait olanlar gibi nakdi olmayan bilgilerin de elde edilmesi gereğine işaret etmektedir. Makroekonomik istikrar hedeflerini gerçekleştirmeye yönelik olarak, OECD ülkelerinde, verimlilik ve etkinlik amaçlarına odaklanmaya doğru bir yönelim başlamıştır. Bu bağlamda, tahakkuk muhasebesine ilgi artmıştır. Şöyle ki, tahakkuk sistemi, amortisman, transferler, maddi varlıkların tükenme durumları ve tahakkuk eden faizler gibi nakit akımları ile sonuçlanmayacak işlemleri kayda almaktadır. Böylece, bu sistemde devlet tarafından sunulan mal ve hizmetlerin tam olarak maliyetini göstermek ve devlet faaliyetlerini verimlilik açısından değerlendirmek mümkün olacaktır. 1.4.1. Tahakkuk muhasebesinin sağlayacağı faydalar Tahakkuk muhasebesinde giderlerin ödendiği tahakkuk ettiği zaman da dikkate alınmasının yanında, altyapı dahil bütün varlıkların sahip oldukları değerlerin muhafaza edilmesine ve yönetimini ortaya koyma açısından bilançoda gösterilmesi söz konusudur.15 Tahakkuk muhasebesinde koşullu yükümlülükler gibi ileride mali pozisyonu etkileyebilecek durumların da kayıt altına alınması söz konusudur. Örneğin, fonu bulunmayan kamu hizmeti emeklilik planları bilançoda yükümlülükler olarak; karşılığında ortaya çıkan yükümlülüklerdeki artış ise, herhangi bir dönemde bütçe faaliyet tablosunda gider olarak kaydedilmektedir. Tahakkuk muhasebesinin avantajları: - İyileştirilmiş kaynak tahsisi: Nakit bazlı muhasebede temel problem, amortisman gibi sermaye varlıklarının kullanım maliyetlerinin bilinmemesi 15 Diamond, 2002, s.15. 18 dolayısıyla yararlarının ne zaman sona ereceği hakkında bilgi edinilememesidir. Tahakkuk muhasebesinde bu durum ortadan kalkmakla kalmayıp, bazı varlıkların likidite durumları da ortaya konulmaktadır. Böylece, ileride yapılacak harcamalar önceden öngörülmekte ve nakit sıkıntısı çekildiği durumlarda eldeki mevcut varlıkların likiditesi en yüksek olandan faydalanmak söz konusu olmaktadır. Tahakkuk muhasebesinde söz konusu bilgiler, yardımcı defterlerde izlenebilmektedir. - Hesap verebilirliğin daha nitelikli yapılması: Yöneticilerin hesap verme alanları, tahakkuk muhasebesine geçilmekle beraber nakit girişleri ve çıkışları yanında varlık ve yükümlülüklerin yönetimini de kapsayacak şekilde genişletilecektir. Buradaki performans durumu, merkez ve harcamacı birimlerin yönetimi için gerekli mali ve mali olmayan bilgiler de kullanılarak ortaya konulabilecektir. - Devlet faaliyetlerinde toplam kaynak maliyetine ilişkin bilgilerin elde edilmesi: Gelir ve giderler arasındaki fark, net varlıklar pozisyonunu doğrudan etkilemekte ve diğer varlık ve yükümlülüklerdeki değişimle tutarlı olmalıdır. Bu durumu ortaya koyan bütün resim, makro-mali yönetime ilişkin bilgileri sunmakta ve stratejik planlama ve mali yönetim için güçlü bir araç niteliği taşımaktadır. Burada, nakit bazlı tutulan muhasebede yer almayan nakit dışı işlemler, ekonomik etkileri ile birlikte kayıt altına alınabilmektedir. - Devletin ekonomiye olan etkisinin daha kapsamlı olarak ortaya konması: Tahakkuk muhasebesinin entegre yapısından dolayı, giriş ve çıkışlar işletme, yatırım ve finansal faaliyetler itibariyle sınıflandırılarak, devlet faaliyetlerinin nakit etkisinin görülmesi sağlanmakta ve daha iyi izlenebilmektedir. Örneğin, işletme faaliyetlerinin fazla yaratıp yaratmadığı, yatırım olarak geri dönüp dönmediği ve yatırım faaliyetlerinden elde edilen kazancın borç ödemeleri veya işletme faaliyetlerinde kullanıp kullanılmadığı daha iyi ortaya konulabilecektir. - Koşullu yükümlülüklerden doğan riskin kontrol altına alınması: Koşullu yükümlülükler, hazine garantileri, mevduat garantileri, kur garantileri gibi bütçe dışı işlemlerle ortaya çıkan, sözleşmeye bağlı yükümlülükler niteliğindedir.16 Ekonomik koşulların değişmesi durumunda, 16 hükümeti yükümlülüklerin Brixi, Hana Polackova, “The Challenge of Dealing with Contingent Liabilities”, Workpaper, World Bank, 1998, s. 15. 19 finansmanı için bütçede öngörülmeyen kaynaklar bulma durumuyla karşı karşıya bırakmaktadır. Benzer bir şekilde, bazı ülkelerde devlet borcu, resmi borç kayıtlarının çok üzerinde seyretmektedir. Çünkü, hükümetin bütçe dışında olan yükümlülükleri izlenememektedir. Bu durumda devlet, koşullu yükümlülükleri kamu finansmanı analizi dışında tutma eğiliminden dolayı mali risklerle karşı karşıya kalmaktadır. Gelişmiş ülkelerde riskler ödenmek durumunda kalınırsa, bu durum devlet bütçesine maliyet olarak yazılmakta ve bazen de geçici olarak ekonomideki üretimi indirmektedir. Daha az gelişmiş ülkelerde hükümetler, gerektiğinden fazla risk aldıkları zaman, bu risklerin etkileri ekonominin bütününe yayılmakta ve sermayenin daha fazla güvenli yerlere gitmesine neden olmaktadır. Ayrıca bu durum, ülkelerin gelişimini sekteye uğratmaktadır. Bilgiler, bütün açıklığıyla ortaya konamıyor ve piyasada yer alan kurumların kapasitesi yeterli olamıyor ise, hükümet tarafından üstlenilen yükümlülükler, özel ve tüzel kişilerin davranışlarında bazı önyargıların ve ahlaki tehlikelerin oluşmasına neden olacaktır. Bu da, ekonomik gelişmeyi tersine çeviren bir eğilimin belirmesine yol açmaktır. Bütün bu riskleri bütçe altına almanın birtakım ek maliyetler getirmesi gibi zorlukları bulunmaktadır. Bunun için hükümetlerin, verilerin yetersiz veya kamu gözetiminden uzak olduğu düzenlenmemiş mali alanlara (uncharted fiscal territory) girmelerini gerektirecektir. Kayıt altına alınmayan koşullu yükümlülüklerin mali fırsatçılık (fiscal opportunism) yapılmasına ve alınan kararlarının gerçek mali sonucunun görülmesini engellemeye müsaade edecek bir yapıyı barındırması hususlarını göz önünde bulundurursak, sorunda siyasilerin isteksizliğinin de rol oynadığı söylenebilir. Bu aşamada, mali riskten ne anlaşılması gerektiğini ortaya koymak gerekir. Mali risk, genel olarak hükümetin gelecekte karşılaşacağı mali sıkıntı kaynağıdır. Örneğin, Doğu Asyada 1997 mali kriz sonrasında resmi ve resmi olmayan hükümet sigorta planları, devlet borçlarını Endonezya’da Gayrisafi Yurtiçi Hasıla’nın %40’ı, Tayland’da %30’u ve Japonya ve Kore’de %20’yi aşan bir oranda arttırmıştır. Açıktır 20 ki, koşullu yükümlülüklerin gerçekleşmesi, spekülatif hareketler dolayısıyla ortaya çıkan döviz sıkıntısına da bağlıdır.17 Muhasebe ve bütçeleme çalışmalarını nakit bazında yapan hükümetler, fırsatçılık yapmaya elverişli alanlara sahip bulunmaktadır. Pek çok gelişmiş ülke, ticari firmalardan bilançolarında emeklilik maliyetini ve geleceğe yönelik diğer riskleri ortaya koymalarını isterlerken; kendileri bütçe dışı taahhütlerinin olası maliyetlerini ortaya koymamaktadır. Bütçe dışı taahhütlerin, bütçeye hiçbir maliyetinin olmadığını iddia edenler bulunmakta ve hatta bazı ülkelerde söz konusu taahhütler, Maliye Bakanlığının veya diğer yetkili otoritenin bilgisi olmadan verilmektedir. Bazı ülkelerde ise bu taahhütleri verecek kurum belirlenmekte; fakat, yükümlülüklerin gerçekleştiği ana kadar bu kurumlardan bütçe dışı taahhütler hakkında rapor istenmemektedir. Yükümlülüklerin gerçekleşmesi zamanında bile, hükümetler, daha fazla borçlanarak veya diğer alternatiflerle durumu rapor etmeden verilen taahhütleri yerine getirmektedir. Sonuç olarak, garantiler ve koşullu yükümlülükler getiren bütçe dışı diğer destekler, hükümetler için bir çıkış yolu niteliğindedir. Diğer taraftan, devlet borçlarının bütçe açığı rakamının üstünde olması, ülkede “gizli açık” bulunduğunu ortaya koymaktadır. Gizli açıklar, genelde, devletin üstlendiği koşullu yükümlülüklerin gerçekleşmesi ve hükümetin borç portföyünde taşıdıkları riskten dolayı ortaya çıkmaktadır. Bazı gelişmekte olan ülkelerde koşullu yükümlülükler, son on yıl içerisinde yaklaşık olarak GSMH’nin %2’si düzeyinde olmuştur.18 Burada, iç mali sistemin büyümesinde önemli rol oynayan uluslar arası özel sermaye girişlerinin hacimleri ve değişkenliği, devletin mali kurumlarını savunmasız bırakmaktadır. Özelleştirme ve devletin açık bir biçimde mali rolünün azalması, hükümetlere bütçe harcamalarını kısmaya olanak verirken; özel sektörün beklenen hizmeti verememesi durumunda devletten resmi veya resmi olmayan taahhütlerde 17 Kharas, Homi and Mishra, Deepak, “Fiscal Policy, Hidden Deficits, and Currency Crises”, Economist’s Forum 1999, World Bank, s.10. 18 Easterly, William, “When is fiscal adjustment an illusion?”, Paper presented at the 27th Panel Meeting of Economic Policy in Vienna, October 16-17, 1998 21 bulunması gibi kurtarıcı rol üstlenmeleri istenmektedir. Bu tür garanti ve taahhütler de gelecekteki kamu borçlanma gereği miktarının belirsizliğini arttırmaktadır. Bahsi geçen taahhütler, kredi garantileri, fiyatları liberalize etme ve enerji, su ve diğer önemli sektörleri yeniden yapılandırma doğrultusunda bütçe sübvansiyonları ve “al-veya-öde” anlaşmalarının yerine geçmekte; örneğin, bir teminat mektubu (letters of comfort), borçlarını ödeyebilen girişimlerin ve bankaların iflas etmekten kaçınabilmelerine olanak sağlamaktadır.19 Pek çok durumda, hükümetler, koşullu yükümlülükleri kamu gözetimi dışında olan programlarda “önceliği düşük amaçlar” olarak izlemekte veya bütçe dışı desteklerin verilmesinde kullanmaktadır. Genelde de, ahlaki tehlikelerin gerçekleşmesi sonucu kurtarma operasyonları başladığında ödenecek miktarlar, bütçeden karşılanmak yerine özel hükümet fonlarından karşılanmakta ve bu kullanım, kamu parasının iyi bir kullanım şekli olmamaktadır. Hükümetlerin bu tür yükümlülükler altına girme veya teminat vermelerinin gerekçeleri olabilir; örn, milli demiryollarına destek verilmesi, demiryollarının kayıplarının devletin bilet fiyat politikasından ileri gelmesinden dolayı gerçekleşmiştir. Bu durumda, bütçe desteklerinin veya doğrudan hükümet kredilerinin daha fazla etkin ve daha az maliyetli olması söz konusudur. Hükümet garantilerini tedavüle sürme gibi kolaylıklar sağlamayı ve gelecekte hükümet desteğini vermeyi içeren taahhütler, yerine getirilmesi gerektiği zamanlarda hükümetleri güç durumda bırakmakta ve maliyetleri daha da arttırarak ödemeleri ertelenmektedir. Bir diğer husus, hükümete ait koşullu yükümlülükler, toplu bir mali analiz ve dolayısıyla mali yönetimin alanını daraltmaktadır. Sadece nakit esasına dayalı devlet bütçesi ve bu çerçevede hesaplanan bütçe açığına odaklanan bir gözetim, politika oluşturmada rol alanları bütçe dışında koşullu yükümlülükler ve diğer mali riskler üstlenmeye yöneltmektedir. Nakit bazlı bir bütçeye dayalı göstergeler çerçevesinde hükümetler, kamu varlıklarının (public assets) azalmasına ve geçici gelirlerin (nakit girişi karşılığı uzun vadeli yükümlülükler üstlenilmesi yoluyla) artmasına neden olacak 19 Diamond, 2002, s.10. 22 faaliyetlerde bulunmakta ve yapısal reformları ertelemektedir. Bütçe kapsamının dar olması, aynı zamanda hükümet desteği şeklinin yanısıra zamanlamasının ve harcama önceliklerinin sağlıklı olmamasına neden olmaktadır. Aynı zamanda, kısa vadede daha fazla açık oluşması etkisini gösterecek emeklilik reformu, kamuda istihdamın azaltılması ve kurumların ve bankacılığın yeniden yapılandırılması gibi reformlar da sekteye uğrayarak; mali fırsatçılık ortaya çıkmakta ve ekonomik büyüme tersine bir eğilim içerisine girmektedir. Bu durumda, bütçe açığında bir azalma, verimliliğin yanında sürdürülebilirlik boyutunun bulunması gereken mali ayarlamaların (fiscal adjustment) kalitesini gösterememektedir. Bugüne kadar yaşanan gelişmeler, riskin özel ve tüzel kişilerden devlete doğru kayması sonucunu getirmiştir. Hükümetlerin ekonomik koşulların iyileştirilmesini ve büyümeyi teşvik etme durumlarında, politika oluşturanlar verilen taahhütleri üstlenmek zorunda kalmaktadır. Sosyal güvenlik programları, çeşitli devlet sigorta planları ve birtakım kuruluşlara ve devlet mülkiyetindeki işletmelere verilen garantilerin (örn; tarım kredisi, garanti fonları, konut fonları ve ihracat kredileri fonları), ülkelerin gelişme yönünde ilerleme gösterdikleri zaman artma eğiliminde oldukları gözlenmiştir.20 Şüphesiz ki, geçiş sürecinde olan ve yükselen piyasa ekonomileri, daha fazla mali riskle karşılaşmaktadır. Söz konusu piyasaların yabancı kaynaklara bağımlılığı, sistemin tam olarak oturtulmaması ve bilgilerin şeffaf olmaması nedeniyle uluslar arası mali piyasalardaki olumsuz etkilenme durumları, mali ve reel sektörlerde yaşanan başarısızlıkları arttırma yönündedir. Aslında bütün bu olayların temel kaynağı, tam bilgiye sahip olunmamasıdır. Bu da, yatırımcıların ve politikacıların kararlarının gelecekteki olası maliyetlerini gerçek düzeyinin altında tahmin etmelerine neden olmaktadır. Pek çok OECD ülkesinde Yeni Kamu Yönetimi ile bağlantılı olarak yapılan reformlarda muhasebe sistemlerini nakit bazdan tahakkuk bazına çevirdikleri görülmüş ve bu bağlamda hazırlanmaya çalışılan performans bütçeleme hedefleri için tahakkuk bazın kullanılmasının gerekliliği tartışmaya açılmıştır. Ancak, üzerinde hemfikir olunan 20 Diamond, 2002, s.21. 23 konu ise, belli önkoşulları gerçekleştirmeden tümüyle tahakkuk bazına geçilmesinin sakıncalı olduğu ve bu durumda sadece nakit bazlı muhasebe sistemlerinin iyileştirilmesinin daha doğru olacağı hususudur. Tahakkuk muhasebesi, mevcut nakit bazda elde edilen verilere tahakkuk bazda elde edilecek verilerin eklenmesi ve nakit bazdaki veriler ile tahakkuk bazda verilerin birbirleriyle tutarlılık göstermesini tavsiye eden IMF GFS’de son zamanlarda yapılan değişiklikler ile gündeme gelmiştir. IMF’nin söz konusu raporlama ile ilgili yayımladığı standartlarda tahakkuk kavramı, mali verilerin makroekonomik analizi için ortaya konulan bir muhasebe standardı olarak değil; istatistiksel standart olarak benimsenmektedir. Bütün bu çalışmalarda önemle üzerinde durulan konu, devletin muhasebe sistemi reform çalışmaları ile daha kapsamlı olan bütçe sistemi reformları arasında ilişkinin olması gereğidir. Şöyle ki, bütçe yönetiminde bütçe kalemlerinde yer alan bilgilerin yanında ek bilgilerin de bulunması gereklidir. 1.4.2. Tahakkuk Muhasebesinin Yaratacağı Sakıncalar için Geçişler Çerçevesinde Sermaye Kullanım Maliyeti Tahakkuk muhasebesi ile ortaya çıkan bir durum da, tahakkuk verilerine karşı tahakkuk verilerine dayalı olarak ortaya konulması beklenen performans ile ayrılan ödeneklere bağlı kalınması durumu gibi birbiriyle çatışması muhtemel unsurların aynı anda gözetilmesi gereğidir. Tahakkuk rejiminde devlete ilişkin hazırlanan mali raporlar, özel sektör mali raporları ile benzerlik gösterse bile, analiz edilme biçimi farklıdır ve bu farklılık karar alma süreçlerine de yansımaktadır. Bu anlamda, performans bütçe sistemi benimsenmeden bu rejimin genel devletin tümünde kullanılması akılcı değildir ve bu aşamaya gelmeden önce bu sistemin temel yararlarının birim veya kuruluş bazında uygulamaya geçirilerek gözlenmesi daha akılcı olacaktır. Bu sistemin tam olarak uygulanamadığı durumlarda, tahakkuk baza geçmeden nakit bazda bütçelemede bazı değişiklikler gidilmektedir. 24 yaparak birtakım iyileştirmelere Bu durumda, sermaye kullanım maliyetinin ortaya konulması, geçiş için önemli bir aşamadır. Nakit bazda tutulan geleneksel bütçe sistemlerinin temel zayıf noktası, varlık yönetiminin iyi yapılamamasıdır. Söz konusu değişiklik, varlıklara yapılan toplam yatırım ve böyle bir yatırımın, sermaye maliyetini hesaplama yoluyla yönetim kararlarını etkileyecek fırsat maliyetini ortaya koymadır. Bu da pek çok alanda verimlilik avantajını sağlayacaktır. Örneğin, kamuda verilen hizmetin rekabet gücünün değerlendirilmesine yardımcı olma, kamu sektöründe üretilen çıktının maliyetini daha şeffaf olarak gösterme ve atıl veya aşırı kapasiteli olarak kullanılan varlıkları tanımlama veya kayıttan silmeye yönelik birim veya kuruluşları teşvik etme, bu amaca hizmet etmektedir. Ayrıca, bütçeden birimlere ödenek ayrılmasında bütün bu hususların gözetilmesi durumunda yöneticilerin, daha fazla pay alabilmek için performansı 21 arttırma çalışmalarına girmeleri de istenen durumdur. Kuruluşların ürettikleri çıktıların, daha gerçekçi olarak maliyetini ortaya koymaya ilişkin diğer çalışmalar, son zamanlarda Amerika’da da yapıldığı gibi işçi tazminatı, emeklilik maaşları gibi genel maliyetlerin yaklaşık olarak değerini ortaya koyma çalışmalarıdır. Ulusal katkı payı (pay-as-you-go) esasına göre emeklilik planlarının tahakkuk bazda kayıt altına alınıp alınmayacağı hakkında görüş ayrılıkları vardır. Bu konu, daha çok yükümlülüklerin tahakkuk bazda kayıt altına alınıp alınamayacağı konusuyla yakından ilgilidir.22 21 Diamond, 2002, IV. Bölüm. Mevcut uygulamalar gelecekte ödenecek kamu hizmeti emeklilik maaşlarını bir yükümlülük olarak göstermeyi ve muhtemel harcamalar olarak kayıt altına almayı gerektirmektedir. Bu bağlamda, GFSM 2001 koşullu yükümlülüklerin açıklayıcı (memorandum) kalemlerde izlenmesini gözeterek, sadece işçi emeklilik planları için yükümlülükleri kayıt altına almakta, sosyal güvenliğin tümüyle ilgili yükümlülükleri kapsamamaktadır. 22 25 Özet 1: Sermaye Kullanım Maliyeti Tablosu Genel Özellikleri 23 * Net Varlıklar: Kamu kuruluşlarının kontrolünde olan net varlıkları değerlendirmeyi içermektedir. - Tahakkuk bazlı muhasebede yer alan bilgiler ile uygulanan tutarlı değerlendirme ilkeleri kullanılmaktadır, - Toplam sermaye maliyetini ortaya koymaktadır, - Kamu ve özel sektörde hizmet veren birimler arasında hakkaniyete dayalı bir karşılaştırma yapmaktadır, - Kamu birimlerine sermaye maliyetini değerlendirme olanağı vermektedir, - Nakit bazlı muhasebe usulünü benimsemiş ülkelerde pek gelişmiş olmayan değerlendirme tabanına büyük ölçüde dayanmaktadır. * Sermaye Akımı: Yeni sermaye harcamalarına ayrılmış fonların elde etme maliyeti ve varlıkların net satış değerini içermektedir. Bu kalemde, - Uygulama kolaylığı bulunmaktadır, - Sermaye projelerinin değerlendirilmesi ile yakın bağlantı kurulabilmektedir, - Yöneticilere çıktıların tam sermaye maliyetlerine ilişkin bilgi vermemektedir. * Borç devirleri (debt assignment): Borç, devlet birimlerine kontrol ettikleri varlıkların oranı dikkate alınarak devredilmekte ve üstlenilen miktarlar (charge) ise söz konusu birimlerin borç oranına göre hesap edilmektedir. Bu kalemde, - Borcu azaltmayı teşvik etme amacı güdülmektedir, - Söz konusu birimlerin varlık tabanının borçla finanse edilmemesi ve böylece sermaye kullanım performansının olduğundan düşük hesaplanması gibi durumlar ortaya çıkabilmektedir, - Borçla finanse edilmeyen yeni sermayenin kayıt altına alınmaması gibi bir diğer istenmeyen durum ortaya çıkabilmektedir. * Borç/Sermaye oranı (debt equity): Bu kalem, devlet birimlerinin borç ve sermaye miktarlarını ortaya koymakta ve borcun kendilerine düşen bölümüne ilişkin faiz ve kendilerine atfedilen borçtan düştükten sonra kalan, devlet payına sermaye maliyeti yüklemektedir. Burada, - Özel sektör uygulamalarına paralellik söz konusudur, - Borç ve öz sermaye (pay) unsurları ayrı olarak tanımlanmaktadır, - Diğerlerine göre daha ayrıntılı olup; önemli bazı yönetim becerileri ile tamamlayıcı bilgi sistemlerinin varlığını gerektirmektedir. 23 Diamond, 2002, IV. Bölüm 26 Burada vurgulanması gereken husus, kamu sektöründe performansı geliştirmek için anahtar yol, tek başına tahakkuk muhasebesi değildir; tahakkuk muhasebesi sadece devletin gerçek maliyetini daha iyi göstermede bir araçtır ve devletteki karar mekanizmalarını geliştirmek için diğer idari reformların yapılmasıyla birlikte kullanıldığında, etkinliği gerçek anlamda sağlamaktadır. Genel olarak bakıldığında, ülke çapında kısmi bir tahakkuk sisteminin sadece alacaklar ve kredilerin izlenmesini kolaylaştırmak için kullanıldığını görmekteyiz. Varlıkların yönetim durumunu gösteren bilanço gibi tablolar, daha çok kamu birimleri bazında hazırlanmaktadır. Uygulamada çoğu ülkelerde, yol, köprü ve su kaynakları gibi başlıca altyapı varlıklarının kayıt altına alınmadığı gözlenmektedir. Çoğu ülkeler, bu çerçevede tahakkuk esaslı verilere dayalı olan “nakit+tahakkuk” stratejisini benimsemişlerdir ve bu doğrultuda nakit sistemlerini iyileştirmelere gitmekte ve bu tür bir çalışma söz konusu ülkeler için daha az külfetli bir yol olmaktadır. Sonuç olarak, tahakkuk muhasebesi işlemlerin daha detaylı analizini gerektirmektedir. Sadece geleneksel bütçe yönetim bilgileri yetersiz kalmaktadır. Ancak, IFAC tarafından da ifade edildiği gibi: “Tam olarak tahakkuk muhasebesinin kullanılması varlık yönetimi ve maliyet etkinliği açılarından, performansı ortaya koymaya yönelik bir esas olmasına karşın, diğer performans kriterlerinin daha önemli olmasına karar verildiği durumlarda, en uygun raporlama bazının kullanılması gerekli olmayabilecektir. Örneğin, bir kuruluşun yasal olarak kabul ettiği bütçeye uygunluğu gözetme, nakit giriş ve çıkışlarına daha fazla önem vermektedir.” 27 1.5 Farklı Yönetim İhtiyaçlarına Göre Farklı Muhasebe Modelleri Muhasebe tutma ihtiyacı, yönetim gereklerinden ayrı olarak düşünülemez. Devlet sektöründe de temel hedef, yıllık bütçe kanunlarına devlet bazında uyulmasını sağlamaktır. Geleneksel bütçe sistemi, girdi maliyetine odaklanmakta ve bu anlamda 24 nakit bazlı muhasebe, bu amaca hizmet etmektedir. Bütçe sistemleri, ülkede istikrarı sağlama amacını gerçekleştirebilmek için birçok evrim geçirmiştir. Devletin verdiği harcama kararlarının, ödeme öncesinden ekonomiye etkisi olduğu gerçeği, bütçe harcamalarının farklı aşamalarını izlemenin önemini vurgulamaktadır. Bu da, verilen taahhütler ve bunlardan cari yılda gerçekleşenlere ait olanlar gibi nakdi olmayan bilgilerin de elde edilmesi gereğine işaret etmektedir. Makroekonomik istikrar hedeflerini gerçekleştirmeye yönelik olarak, OECD ülkelerinde, verimlilik ve etkinlik amaçlarına odaklanmaya doğru bir yönelim başlamıştır. Bu bağlamda, tahakkuk muhasebesine ilgi artmıştır. Şöyle ki, tahakkuk sistemi, amortisman, transferler, maddi varlıkların tükenme durumları ve tahakkuk eden faizler gibi nakit akımları ile sonuçlanmayacak işlemleri kayda almaktadır. Böylece, bu sistemde devlet tarafından sunulan mal ve hizmetlerin tam olarak maliyetini göstermek ve devlet faaliyetlerini verimlilik açısından değerlendirmek mümkün olacaktır. Gerekli dengeleri sürdürmede veya fonların güvenilir bir biçimde bütçeden kullanıma verilmesini kontrol etmede başarısızlığa uğrayan devletler, verimsiz olarak mütalaa edilmektedir. Devletin uzun dönem finansmanını sağlıklı bir şekilde yönetememesine ilişkin endişeler, ileride altından kalkılması güç mali faturalar bırakma gibi birtakım korkulara neden olmaktadır. Söz konusu endişe, sermaye, yükümlülükler gibi kurumsal ve sosyal zenginliği etkileyen faktörlerin devlet tarafından yönetiminin değerlendirilmesi ihtiyacını göstermektedir. Devleti, bu açılardan değerlendirmek bugünün yanında gelecek dönemlere de odaklanmayı sağlayacaktır.25 24 25 Diamond, 2002, s.8 Andrews and Shah, 2003, s. 8 28 Bu alanda reformları uygulamaya koyan ülkelerin, spesifik olarak açığı azaltmaya gittikleri ve bunun da makroekonomik stratejiyi yansıttığı görülmektedir. Bu reformlar, alt seviyedeki devlet kuruluşlarında harcamaları kontrol etmeye yönelik olarak mevzuatın doğrudan uygulanmasını, devlet birimlerindeki katı bütçe kısıtlarını ve kısa dönemdeki ödeneklerin etkinliğini iyileştirme ve daha uzun vadeli planlama temelini oluşturmayı öngörmektedir. Bu bağlamda yapılan reformlarda kriter, açıkların toplam bütçedeki payını düşürme olmakta ve bunu gerçekleştirenleri başarılı olarak telakki etmektedir. Bu yüzden, birimler ve daha alt düzeydeki devlet kuruluşları, kısa vadedeki mali yönetimde daha disiplinli görülmektedir. Ancak, bununla birlikte kamu kesimi performansının diğer unsurları gözardı edilmektedir. Örneğin, yeni sermaye yatırımı ve uzun vadeli yükümlülük yönetimi gibi uzun vadeli endişeler bütçede dikkate alınmamaktadır. Ulusal ve bölgesel sermaye harcamalarının, bütçedeki oranı düşmektedir. Uzun vadeli sonuçları olabilecek olan altyapı yatırımlarına daha fazla yönelimi öngören reformları kanun hükmüne sokma girişimleri başarısızlıkla sonuçlanmaktadır. Devlet hizmetlerinde gösterilen performans, gittikçe daha fazla eleştirilmekte ve bütçe ve mali raporlarda açıkça gösterilmemektedir. Bütün seviyelerdeki devlet kurumları, en temel hizmetleri gerçekleştirmedeki yetersizliği ve hizmet vermede gösterdiği performans yerine ihtiyaçtan fazla olan personel giderleri yönetimine odaklanmalarından dolayı eleştirilmektedir.26 Değer Boyutu Odak Sonuç Kısa vadeli mali koşul Kısa dönem likiditesi Devletin nakit kaynak sınırları içerisinde harcama yapma ve aşırı harcamaya yönelmeme yeteneği Uzun vadeli mali koşul Kısa, orta ve uzun dönem mali koşul Hizmet performansı 26 İlgili hizmetlerin etkin olarak sağlanması Andrews and Shah, 2003, s.3 29 Devletin kaynakları uzun vadede verimli ve etkin yönetme ve sosyal kaynakların yararını maksimize etme yeteneği Devletin vatandaş ihtiyaçlarına verimli ve etkin olarak cevap verme yeteneği ve böylece büyüme ve gelişmeyi kolaylaştırması. Bu noktada durumu en iyi ortaya koyacak yanıtlanması gereken başlıca sorular şunlardır:27 Açık rakamları yönünden olumlu olarak ifade edilen kısa vadeli değerlendirmeler, hizmet performansı ve uzun vadeli mali koşullar açısından olumsuz olarak ifade edilen değerlendirmelerden daha fazla önem arz etmekte midir? Uzun vadeli mali durum ve hizmet performansı gibi kamu kesimi değerinin iki boyutunun dikkate alınmaması ülkeleri uzun vadede sıkıntıya sokar mı veya kısa vadeli değerlere ulaşım, ileriye yönelik çok boyutlu bir perspektifi kolaylaştırır mı? Kamu kesimi değerini çok boyutlu olarak yansıtmak amacıyla kamu kesimi finansman yönetimi (ve raporlanması) nasıl olabilir? Mali sistemler, ulusal gelir hesapları ve açık verilerine ilişkin değerlendirmelerde şu hususlar dikkate alınmalıdır: Güçlü, zayıf noktalar ve Güçlü, zayıf noktalar Güçlü, zayıf noktalar kısıtlamalar ve kısıtlamalara yol açanlar ve kısıtlamalara yol açanlar İç mali sistem, uygulamalar Hükümeti değerlendirmede ve hesaplar Değerlendirmeler kullanılan bütün önlemler Yapılacak bütün değerlendirmelerde dikkate alınacak olan temel düşünce şu şekildedir: “Açık rakamları, değeri, hükümetlerin gelir ve ödemelerini nasıl yansıttığına bağlı olarak değişen keyfi bir muhasebe kavramıdır.” Bu bağlamda, yeni mali yönetim uygulamalarında vurgulanan hesap verebilirlik, hükümetlerin iç ve dıştan değerlendirme çalışmalarını geliştirmek için benimsenmiştir. Yapılan çalışmalar, tahakkuk muhasebesi, koşullu yükümlülüklerin açık olarak değerlendirilmesi, kuşaklararası muhasebe, sermayenin maliyeti (capital charging), faaliyet esaslı maliyet muhasebesi 27 Andrews and Shah, 2003, s. 5, 6 30 (activity based costing) ve performans tablolarının yayımlanması yönündeki çalışmalardır.28 Bu çalışmaları kısaca özetleyecek olursak; Koşullu yükümlülüklere bilançoda yer verilmemesi sorunu, bu tür yükümlülükleri piyasada bir araç olarak kullanarak değerinin piyasada belirlenmesi yoluyla giderilmekte ve bu değer bilançolara yansıtılmaktadır. Uzun vadeli yükümlülüklerin topluma ve kamu kesiminin değerine olan etkisini açık olarak ortaya koymak için kuşaklararası muhasebe olarak tabir edilen kayıtlar tutulmaktadır. Gelişmiş ülkelerde devlet kuruluşlarında, sonuç odaklı ve faaliyet esaslı maliyet muhasebe sistemi en yaygın araç olarak kullanılmaktadır. Varlıkların kullanım maliyeti, faaliyet tablosunda ayrılan ödeneğe karşı bir gider niteliğindeki sermaye maliyeti olarak gösterilmektedir. Böylece, varlık sayısını azaltarak veya bir şekilde kısıtlayarak bir kuruluşun, ödeneğine karşılık olarak sermaye maliyetinin miktarını azaltması gibi varlık yönetimine dikkatleri çekmektedir. Özel sektörde geleneksel muhasebe uygulamaları, varlıkların amortisman payları düşüldükten sonra kalan tarihi değerlerine göre değerlemeye tabi tutulmasını gerektirmektedir. Ancak, kamu kesiminde özellikle elde edilme tarihi çok eski zamanlara dayanan varlıkların tarihi maliyetlerine ilişkin çok az bilgi bulunmaktadır. Kısa vade perspektifinin yanında yaratılan değeri de dikkate alma ve bu değeri farklı açılardan yansıtma bakış açıları çok boyutlu raporlama sistemini getirmiştir. Söz konusu raporlar Faaliyet Tablosu, Mali Pozisyon Tablosu ve Hizmet Performans Tablosu vb. olarak uygulamada görülmektedir. 28 OECD, Accrual Accountıng And Budgetıng Key Issues and Recent Developments, Twenty-third Annual Meeting of OECD Senior Budget Officials, Washington D.C., 3-4 June 2002, Bölüm I. 31 1.6 AB’ye Üye Ülkelerde Durum AB’ye üye pek çok ülke, mali raporlarını tahakkuk bazında hazırlamaya başlamıştır. Almanya ve Danimarka gibi bazı ülkeler, bu grubun dışında kalmıştır. Ayrıca, çoğu üye ülke, konsolide mali tablolarını kamu kesimi (whole of government) için hazırlamamaktadır. En gelişmiş ülkelerden biri olan İngiltere bile, 2000-2001 mali yılında tahakkuk bazlı muhasebeyi benimsediği halde, 2005/2006 yılına kadar konsolide mali rapor sunma durumu bulunmamaktadır.29 Diğer taraftan, tahakkuk bazına doğru geçiş çalışmalarında da farklılıklar bulunmaktadır. Şöyle ki, Hollanda ve İsveç, İngiltere gibi ilk olarak mali tablolarında tahakkuk esasını benimsemiş; ikinci aşamada, durumu bütçelerine yansıtmışlardır. Fransa ve İspanya gibi diğer ülkeler, tahakkuk bazını sadece mali tablolar için uygulamaya koymakta, bütçelerini nakit bazda hazırlamaktadır. IFAC tarafından yapılan çalışmaya göre, tahakkuk bazına geçiş reform çalışmalarının süresi, hangi sektör düzeyinde yapıldığına, mevcut kaynaklara ve siyasilerce desteklenme durumlarına göre farklılık göstermektedir. Reform periyotları, kısa (2-3 yıl), orta (4-6 yıl) veya uzun (6 yıldan fazla) olabilmektedir. Kaynakların ve geçişe ilişkin güçlü siyasi taahhütlerin bulunduğu İngiltere’de, devlet hesaplarının büyük çoğunluğu için tahakkuk bazının uygulamaya konması 6 yıl sürmüştür. Birleşik Devletler Ulusal Denetim Ofisi’nin Mart 2002 raporuna göre, bazı hesaplar için problemler hala devam etmektedir. Kamu Yönetim Komitesi tarafından hazırlanan 2002 OECD Çalışması, sadece 3 Üye Ülkenin devlet mali tablolarını, tahakkuk muhasebesini baz alarak hazırladıklarını ortaya koymaktadır. Kuruluş bazında hazırlanan tablolar düşünüldüğünde, bu gruba 3 üye ülke daha eklenmektedir.30 Böylece, 15 Üye Ülkeden sadece 6 Üye Ülke farklı düzeylerde de olsa tahakkuk bazını kullanmaktadır. 29 Communication from the Commission, “Modernisation of the Accounting System of the European Communities”, COM(2002) 755 final, Paragraf 1.3. 30 PUMA/SB0(2002)5. OECD Public Management Service, OECD Budgeting Management Database (www.oecd.org). 32 Tablo: 1 AB’de Parlamento tarafından onaylanan bütçede kabul edilen muhasebe sistemi Tahakkuk Tahakkuk esasıNakit esasıNakit esası esası varlıkların tahakkuk bazdaki sermayeleştirilmesi birtakım işlemler veya amortizasyonu hariç Avusturya X Belçika X Danimarka X31 Finlandiya X32 Fransa X Almanya X Yunanistan X İrlanda X 33 İtalya X X Lüksemburg X Hollanda X Portekiz X İspanya X İsveç X Birleşik Krallık X34 Kaynak: PUMA/SB0(2002)5, OECD Public Management Service, OECD Budgeting Management Database (www.oecd.org). 31 Danimarka’da faiz giderleri ve işçi emeklilik işlemleri tahakkuk bazda yapılmaktadır. Finlandiya’da transfer ödemeleri, tahakkuk bazında tutulmamaktadır. 33 Varlıkların sermayeleştirilmesi ve amortismanı dışında bütçe, hem nakit hem de tahakkuk bazında hazırlanmaktadır. 34 Birleşik Krallık, 2001-2002 mali yılına ait bütçesini tahakkuk bazında hazırlamıştır. 32 33 Tablo:2 Kamu kesimi mali tablolarında (whole of government) muhasebe esası Tahakkuk esası Tahakkuk esası- Nakit esası- tahakkuk Nakit bazdaki birtakım esası varlıkların işlemler hariç sermayeleştirilmesi veya amortizasyonu X X X35 Avusturya Belçika Danimarka Finlandiya X Fransa X36 Almanya X Yunanistan X İrlanda X 37 İtalya X Lüksemburg X Hollanda X Portekiz X İspanya X İsveç X Birleşik Krallık X38 Kaynak: PUMA/SB0(2002)5, OECD Public Management Service, The OECD Budgeting Management Database (www.oecd.org). Çeşitli Muhasebe Sistemleri:39 İşletme ekonomisi Birleşik Krallık sistemi için hazırlanan mesleki düzenleme Hollanda Avustralya, Yeni Zelanda, Birleşik Krallık ve İrlanda Kod sistemine dayalı olanlar İtalya Planlara dayalı olanlar Fransa, Belçika, İspanya Kanunlara dayalı olanlar (statute-based) Ekonomik kontrole dayalı olanlar Almanya ve Japonya İsveç Görüldüğü gibi, tek bir Avrupa muhasebe modeli bulunmamaktadır. 35 Danimarka’da faiz giderleri ve işçi emeklilik işlemleri tahakkuk bazda yapılmaktadır. Fransa’da faiz giderleri ve diğer birtakım işlemler tahakkuk bazında tutulmaktadır. Bütün işlemlerde tahakkuk bazının esas alınması planlanmaktadır. 37 İtalya’da varlıkların sermayeleştirme veya amortisman işlemleri hariç olmak üzere bütçe, tam nakit esası ve tahakkuk esasında hazırlanmaktadır. 38 Birleşik Krallık’ta, tablolar 2005-06 mali yılında tahakkuk bazında hazırlanacaktır. 39 Muhasebe ve Denetim Seminer Dokümanları, Malta, 2003 36 34 Genel olarak bakıldığında ulusal devlet muhasebe sistemlerinde eğilim aşağıdaki şekildedir: • Sadece tek bir ortak unsur olan bütçe mevcuttur. • İşletme muhasebesi etkileri yer almamaktadır. • Sadece, Kamu Yönetim Organları önünde hesap verme durumları söz konusudur. • Etkinlik, verimlilik ve ekonomik göstergeler kullanılmamaktadır. • Dış denetimin katkısının pek olmamasıdır. Karar alma ve hesap verilebilirliği sağlamak için gerekli bir araç olan muhasebe, genellikle girdi odaklı yönetime ve yolsuzluğu kontrol altına alma amacına yönelik olarak kullanılmaktadır. Muhasebe reform çalışmalarında ön plana çıkan hususlar, çıktı odaklı yönetim ve kontroldür. Modern devlet muhasebesinde, bütçe ve mali raporlar ayırımı söz konusudur. Bu ikilik, bütçede nakit esasının kullanılması, mali raporlarda ise tahakkuk bazın kullanılması şeklinde tezahür etmektedir. Muhasebe kayıtları, sadece geleneksel olarak sürdürülen “doğruluk” gözetimi yerine “doğru dürüst bir görünüm” ortaya koyabilmelidir. Bu aşamalardan sonra bir sonraki atılacak adım, İyi Yönetişim kurumları için muhasebe sisteminin ortaya konulması ve yeni bir hesap verilebilirlik çerçevesi oluşturulmasıdır. Bu çalışmalarda da, mali hesap verebilirlikten sosyal ve çevresel hesap verebilirliğe doğru kayma eğilimi ön plana çıkmaktadır. 1.6.1 İngiltere’de Reform Çalışmaları ve Kurumsal Kaynak Muhasebesi İngiltere’de hükümetlerin, merkezi yönetimin fonksiyonlarına, isleyişine ve yapısına yönelik reform çalışmaları bulunmaktadır. Bu kapsamda en önemli reform, kamu hizmeti sunan merkezi yönetim birimlerinin bazı yetki ve görevlerinin özerkleştirilmiş kurumlara, ajanslara bırakılmış olmasıdır.40 Diğer taraftan İngiltere’de idari düzenlemelerin işin niteliği, istenen idari bilgilerin hızı ve sıklığına göre yapıldığı görülmektedir. Muhasebe ve raporlama standartlarında da aynı durum görülmektedir. Bir yandan bir birim için yeni ve 40 Skelcher, C. The Appointed State, Open University Press, Buckingham, 1998, s.70 35 deneyimli sistemler gerekli olurken öte yandan nakit esaslı hesaplara periyodik uyarlamaların yeterli olduğu anlaşılmıştır. Yapılan çalışmalarda, Parlamento denetimini ve girdiler yerine sonuçlar üzerine odaklanmayı da dikkat dahilinde bulundurarak, devlet muhasebesinde ve bütçelemesinde tahakkuk bazlı yaklaşımı içeren kaynak muhasebesi ve bütçelemesi uygulaması ön plana çıkmıştır. Kaynak bütçeleme, kaynak muhasebe bilgilerinin kamu harcamalarını planlama ve denetimde temel olarak kullanılmasını öngörmektedir. Bu yönde uygulamalarla ortaya konulan Kurumsal Kaynak Hesapları Pilot çalışmalarında da, bu hesapların uygun ve sistematik bir temelde üretilmesi sırasında ortaya çıkan maliyetlerin tanımlanmasına önem verilmiştir. Bu bağlamda, Kurumsal Kaynak Muhasebesi ve Bütçelemenin (resource accounting and budgeting ) kapsamı: Merkezi yönetim kuruluşları (central government departments) (Yürütme ajansları ilgili olduğu bakanlığın kaynak hesaplarında gösterilmektedir); Kamu sektörü personeline ilişkin 7 temel devlet emeklilik planı. Ulusal Denetim Ofisi dahil birkaç Parlamento Kuruluşu da gönüllü olarak kurumsal kaynak hesapları üretmektedir. Kaynak Muhasebesi ve Bütçeleme, Temel Devlet Merkezi Fonları (özellikle Konsolide Fon ve Ulusal Krediler Fonu), NDPBs, Ticaret Fonları, Ulusal Sağlık Hizmeti Ajansları (Trusts) ve diğer kamu şirketleri ve yerel yönetim için uygulanmamaktadır. Bu alanlar, tüm kamu sektörünü kapsayan ticari nitelikli hesaplar olacak olan Kamu Kesimi Hesaplarının geliştirilmesinin unsuru olarak dikkate alınacaktır. Genel Yönetim Hesaplarının 2005-2006 için yayımlanması düşünülmektedir. İngiltere, bütçeleme ve muhasebenin tahakkuk bazında tutulmasına büyük önem vermektedir. Kaynak bütçelemede durum ve devletin dünya standartlarında kamu hizmetleri vermesinde bunun rolü, Hazine tarafından hazırlanan “Daha İyi Kamu Hizmetleri Yönetimi: Kaynak Bütçeleme ve 2002 Harcama Gözden Geçirmeleri” çalışmasında ortaya konulmuştur. Kaynak muhasebesi ve bütçeleme, devletin politika önceliklerini bölüm 36 stratejilerine ve bütçelerine dönüştürmekte ve sağlanan hizmetlerin verimli ve etkinliği hakkında Parlamentoya rapor verilmektedir. Temel amaç, devlet tarafından verilen hizmeti zenginleştirmektir.41 Geleneksel kurum kültürü ve anlayışı yerine yeni kamu politikaları geliştirmeyi öngören yeni yönetim anlayışı, “Whitehall’un hem yapısını hem de işleyişini” değiştirmiştir. Thatcher tarafından oluşturulan Etkinlik Biriminin (Efficiency Unit) 1987’de yayınladığı raporda; Whitehall’un aşırı ihtiyatlı ve tedbirli kurum kültürü ile üst düzey görevlere atanacaklar arasında liyakatin (managerial skills) önemli olmadığı konusunda yaygın kanaat devam ettiği ortaya konulmuştur. Geliştirilen çözüm ise birçok yetki ve personelin yeni oluşturulan yürütme (executive agencies) birimlerine transfer edilmesi olmuştur. Kamu personel yapısını değiştirmeye yönelik bu çalışmalar ile kamu personel rejiminin, ücret ve derecelendirme ile işe alma ve meslekte yükselme sistemlerinin de değiştirilmesi de gündeme getirilmiştir.42 1994’teki reform önerileri içerisinde Next Steps Ajanslarındaki üst düzey yöneticileri de kapsayan yeni bir “üst düzey yönetici sınıfı (senior civil service)” önerilmektedir. 1996 yılında uygulamaya konulan bu sistemle sadece bakanlıkların üst düzey yöneticileri değil, bütün kamu örgütlerindeki üst düzey yönetimin tekdüze ve uyumlu hale getirilmesi amaçlanmıştır.43 Bu çerçevede üst düzey yöneticilerin ücretleri “işin gereklerine ve performansa” dayalı sözleşmelerle ilişkilendirilmiştir. Getirilen reformla gereksiz kademeler de olmak üzere, üst düzey yönetici sınıfında Müsteşarlar dışındaki bütün derecelendirme kaldırılmıştır. Alt düzey için ise dokuz dereceli eşit kademeli bir sınıflandırma yapılmıştır. Bu değişiklikler sonucunda kamu personelinin tespitinde sınıf ve derece yerine “sorumluluk seviyesi” kavramı kullanılmaktadır. 41 Daha ayrıntılı bilgiler, www.hm-treasury.gov.uk adresinden Full Implementation of Resource Acconting and Budgeting (April 2001) kılavuzunda bulunmaktadır. 42 Uzun, Şentürk, Büyük Britanya Yönetim Sistemi, 21. Yüzyılda Yönetim Çalışmaları, Strateji Merkezi Başkanlığı, İçişleri Bakanlığı, s.22. 43 Greenwood John, New Public Administration in Britain, (3.Baski), Routledge, London, 2002, s.86. 37 İKİNCİ BÖLÜM TAHAKKUK BAZLI RAPORLAMA ÇERÇEVESİNDE GENEL DEVLET AÇIKLARININ ANALİZİ Devletlerin mali pozisyonlarının sürdürülebilirliğini ortaya koymak, ancak mali durum resmini farklı açılardan göstermekle yapılabilir. Özellikle, mali açık ekonomiye makroekonomik etkilerini göstermesi bakımından makroekonomi yönetimi için önemli bir faktördür. Bu anlamda, ekonomik problemleri olduğu gibi ortaya koyabilmek ve buna ilişkin güvenilir mali politikaları uygulayabilmek için hükümetin mali pozisyonunu doğru bir biçimde ölçmenin önemi büyüktür. Bu husus, aynı zamanda ülkelerarası karşılaştırmaların yapılması açısından da önemlidir. Genel olarak mali politikaların sürdürülebilirliği değerlendirilirken, bütçe açıklarının genişletici mali etki yarattığı, buna karşılık bütçe fazlalarının daraltıcı mali etki yaptığı ileri sürülmektedir.44 Değerlendirmede, bütçe dengesinin GSMH’deki oranı da genel devlet sektörünün ekonomi üzerindeki değişimi gösteren bir unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Durum, her zaman böyle midir? Bunun doğruluğunu ortaya koyabilmek için, farklı mali açık verilerine bakılması gerekir. Sağlıklı bir analiz yapabilmek için, öncelikle kamu kesiminin ve genel devletin kapsamını ortaya koymak faydalı olacaktır.45 2.1 Ulusal Ekonomilerde Kamu Sektörünün ve Genel Devletin Yeri Bir ülkenin ekonomik durumunu sağlıklı olarak analiz edebilmek için, ekonomide yer alan sektörlerin açık olarak tanımını yapmak gereklidir. Bu sektörlerden kamu sektörü ve kamu sektörünün alt sektörü olan genel devlet sektörü de, diğer sektörlere olan etkisi ve ülkede bulunan finansman kaynaklarını kullanma oranı açısından önem arz etmektedir. 44 Türk, İsmail, Kamu Maliyesi, Ankara, Turhan Kitabevi, 1996, Üçüncü Bölüm. Legeida, Nina, “Measurement Of The Fiscal Deficit In A Transition Economy”, Kyiv-Mohyla Academy, 2000, s. 9-11. 45 38 Bu çerçevede ulusal ekonomiyi oluşturan sektörler şunlardır: 46 Mali olmayan şirketler sektörü, Mali şirketler sektörü, Genel devlet sektörü, Hane halkına hizmet veren kar amacı gütmeyen kuruluşlar ve Hane halkı sektörü. Söz konusu sektörler de belli kriterlere göre alt sektörlere ayrılmaktadır. Milli ekonominin diğer bir sınıflandırma biçimi de bulunmaktadır: 47 Kamu sektörü, ¯ Mali Kamu Şirketleri Parasal olmayanlar Parasal olanlar (Merkez Bankası dahil) ¯ Mali Olmayan Kamu Şirketleri ¯ Genel Devlet Özel sektör 2.1.1. Kamu sektörünün kapsamı Açık ölçümü, kamu sektörünün değerlendirilmesine dayalı olduğu zaman ülkenin mali pozisyonuna ilişkin doğru bir resim verebilmektedir. Yukarıdaki sınıflandırmada kamu sektörünün unsurlarını tanımlayacak olursak:48 - Mali Kamu Şirketleri: Mali açık kavramı, devlet ve özel sektör faaliyetleri arasında açık bir farkın bulunması ve devletin mali faaliyetlerinin para politikasından ayrılması gereğini göstermektedir. Örneğin, Merkez Bankaları ve diğer mali kamu şirketlerinin de genellikle vergi ve sübvansiyon işlevini görmeleri durumu da söz konusu olabilmektedir. Ancak, bazen parasal faaliyetleri yarı mali faaliyetlerden ayırmak güçtür. Bu yüzden, IMF ekonomistleri, en azından genel bütçe dengesinde, Merkez Bankası veya Kamu Mali Kuruluşlarının zararları dikkate alan ve daha doğru dürüst bir mali açık ölçümü veren pekiştirilmiş açık veya fazlasının hesaplanmasını önermektedir. 46 IMF, Government Finance Statistics Manual 2001, Statistics Department, Washington, 2001, s. 7. IMF, 2001,s. 15. 48 IMF, 2001,s. 8, 9. 47 39 Ekonomistlere göre, Merkez Bankalarının genel devlet dışında ekonomide yer alan tüm sektörlere sağladığı kredileri, fiilen yarı mali yardımlar veya sübvansiyonlar olarak kaydedilebilir. Ancak, burada açık ölçümünün yanıltıcı olmasına yol açmamak için dikkat edilmesi gereken nokta, sağlanan kredilerin mali nedenlerle yapılmamasıdır; böyle bir nedenle yapıldığı takdirde mali açığa bir etkisi bulunmayacaktır. - Mali olmayan kamu şirketleri: Faaliyetlerinin belli bir kısmı ticari amaç gütmekle beraber fiyatlar ve satışlar devlet politikalarından etkilenebilir. Bundan dolayı, ilk önce kamu teşebbüslerini doğru olarak tanımlamak daha sonra da bunların meydana getirdiği mali sonuçları ölçmek önemlidir. Kamu teşebbüsleri net kazançlarındaki politika unsurlarını (vergi veya sübvansiyon) ayırmak amacıyla, kamu teşebbüslerinin operasyonel dengesi genel devlet dengesine kamu şirketleri sektörü ile birlikte yatırım kalemi altında eklenebilir. Ancak, kamu teşebbüslerinin operasyonel dengesinin kamu sektörü açığına dahil edilmesine izin verecek mekanizma bulunmamaktadır. Bazı ekonomistler, vatandaşları desteklemek amacıyla verilen sosyal yardımların, ölçülen mali açığa etki eden harcamalara bir örnek teşkil ettiğini savunmaktadır. - Genel devlet: Genel devlet sektörü tanımı doğru bir biçimde ortaya konulduğu takdirde, sektörün üstlendiği yükümlülükler ve kullandığı kaynakların açıkça görülmesi ve piyasalarda yer alan kesimlerin kararlarının gerçek verilere göre oluşması sağlanacaktır. Genel devlet, devletin asli fonksiyonlarını yerine getiren merkezi devlet, yerel yönetimler ve daha alt düzeyde temsil edilen devlet kuruluşları ile bütçe dışı fonları kapsamaktadır. Uluslar arası çalışmalarda odak noktası olan genel devleti ayrı bir başlık altında incelemek faydalı olacaktır. 40 2.1.2. Genel Devlet SNA93, GFS ve ESA95’te genel devletin kapsamı aşağıda belirtilen şekilde alt sektörlere ayrılmıştır: 49 Merkezi devlet (Genel ve katma bütçeli idareler ile birlikte döner sermayeler, bütçe içi ve bütçe dışı fonlar ve bütçenin transfer tertibinden ödenek alan kuruluşlar, özel/özerk kuruluşlar, üst kurullar), Yerel yönetimler, Sosyal güvenlik fonları, Eyalet yönetimi. Genel devlet dengesi=Bütçe dengesi + Bütçe dışı fon dengesi Burada, bütçe dışı fonlar, vergi veya benzer nitelikli zorunlu yükümlülükler getirerek - örn, Sosyal Güvenlik Fonu veya İşsizlik Fonu- kaynak toplayan ve bütçe dışında yer alan birimlerdir. Devletler kontrolü sağlamak, bir bütün halinde hesap verebilir olmak için söz konusu fonları bütçe hesapları içerisine almaya çalışmaktadır. Bunun için kapsamda, yabancı para biriminden ifade edilen dış kredi ve hibeler ve aynı zamanda kuruluşlara veya teşebbüslere krediler şeklinde giden veya açığı finanse etmek üzere kullanılan yan yardımları da kapsamaktadır. Ülkelerin idari ve siyasi yapılarına ve sosyal güvenlik kuruluşlarının kurulma şekillerine bağlı olarak, sosyal güvenlik kurumları merkezi yönetim içine dahil edilebilmektedir. Yapılacak analizin amaçlarına göre, devlet tarafından finanse ve kontrol edilen mali ve yarı mali işletme türü birimleri genel devlet kapsamına almak mümkündür. Genel devlet içerisinde sosyal güvenlik fonlarının ve kamu teşebbüslerinin birtakım kriterler çerçevesinde dahil edilmesi söz konusudur. Sosyal güvenlik fonlarına ilişkin veriler, aşağıdaki kriterler çerçevesinde genel devlet kapsamına alınmıştır:50 Sosyal güvenlik fonları, 49 50 IMF, 2001,s. 13. IMF, 2001,s. 8. 41 Devlet tarafından kontrol edilmektedir, Genellikle zorunlu katkı paylarını içermektedir, Karakteristik özellik olarak toplumun büyük bölümünü kapsamaktadır. Söz konusu fonlara ilişkin veriler, devletin tam olarak rolünü ve ekonomik etkisini ortaya koymak için gereklidir. Devlet Mali İstatistikleri sisteminde, sosyal güvenlik fonları için merkezi, devlet veya yerel hükümet alt sektörü düzeyinde özel bir birim çeşidi veya ayrı bir alt sektör yer almaktadır. ESA 95’e göre, asli faaliyetleri sosyal nitelikli ödemeler yapmak olan ve aşağıdaki iki kriteri yerine getiren tüm merkezi, eyalet ve yerel kurumsal birimler, sosyal güvenlik fonları içerisinde yer almaktadır:51 Bazı kesimlere sosyal güvenlik planlarına katılmak veya primler ödetmek zorunda olmaları, Denetleyici kurum veya işveren rolünden bağımsız olarak, katkı paylarını ve sosyal nitelikli ödemeleri ortaya koymak veya onaylamak açısından kurumların yönetiminden sorumlu bulunmalarıdır. Bundan dolayı, bireyler tarafından ödenen primin miktarı ile maruz olduğu risk arasında bağlantı bulunmamaktadır. Sosyal güvenlik fonları alt sektörünü doğru olarak ortaya koyabilmek için, sosyal nitelikli transferlerin çeşitlerine bakmak yararlı olacaktır. Sosyal transferlerin iki türü bulunmaktadır:52 Sosyal yardım ödemeleri: Sosyal sigorta planlarının dışında oluşturulmuş olup, sosyal amaçları yerine getirmektedir. Sosyal güvenlik ödemeleri: Transferin sosyal sigorta ödemeleri olarak nitelendirilebilmesi için tertibi, sosyal sigorta planları altında verilmesi gereklidir. Planın, tertibi bulunan sosyal sigorta planı sayılabilmesi için de prim alınmalıdır. 51 Councıl Regulatıon (EC) No 2223/96 of 25 June 1996 on the European system of national and regional accounts in the Community, OJ L 310, 30.11.1996, Annex III. 52 IMF, 2001,s. 18-22. 42 Sosyal sigorta ödemelerinde ise iki çeşit sosyal sigorta planı bulunmaktadır: Devlet tarafından ortaya konulan, kontrol ve finanse edilen sosyal sigorta planları ile primlerinin çalışanlar, bakmakla yükümlü oldukları kişiler (their dependents) veya bunlar arasında hayatta kalanlara (their survivors) tahsis edilecek şekilde oluşturulan diğer sosyal güvenlik planlarıdır. Diğer sosyal güvenlik planları da kendi içerisinde aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır: Fonu bulunan planlar (funded schemes): Burada, ödemelere tahsis edilmiş hesabın bulunması gerekir. Söz konusu planların büyük bir kısmı emeklilik planlarıdır. Fonu bulunan planlar da ikiye ayrılmaktadır: Özerk planlar: Devlet birimleri tarafından tertiplenen tüm özerk emeklilik planları, genel devlet sektörünün bir parçası olmayan mali şirketlere ilişkin işlemler olarak kabul edilmektedir. Özerk olmayan planlar: Bir devlet birimi tarafından organize edilip yönetilmekte; söz konusu planlar bir kuruma atfedilememekte ise fonu bulunan fakat özerk olmayan bir emeklilik planıdır. Bu durumda, sosyal prim ödemeleri borçlanma olarak sınıflandırılmakta ve sosyal prim ödemeleri, borç geri ödemeleri olarak işlem görmektedir. Fonu bulunmayan sosyal sigorta planları: Burada pek çok işlem ve varlıkların tanımlanma yoluna gidilmemesi durumu dışında, özerk olmayan emeklilik planlarına benzer nitelik taşımaktadır. Sosyal prim ödemelerine yönelik işverenin yaptığı giderlerin de dikkate alınması gerekir. Söz konusu planlar kapsamında, emeklilik dışı planlar da yer almaktadır. 43 TABLO:3 Sosyal Sigorta Planlarının Sınıflandırılması53 Kolektif veya bireysel Sosyal sigorta: Katılımları zorunlu birtakım gruplar için planlar (tertipler) Kimin için? Finansman ve kontrol? İşveren tarafından Finanse düzenlenenler edilenler Diğer gruplar İşverenler tarafından tutulan fonlar Diğer kuruluşlar54 tarafından tutulan fonlar Finanse edilmeyenler Sınıflama İşverenin yer aldığı sektör Emeklilik fonları İşverenin yer aldığı sektör Devlet tarafından kontrol Devlet edilenler55 Diğer kuruluşlar tarafından Emeklilik kontrol edilenler fonları Devlet tarafından kontrol Devlet edilenler Diğer kuruluşlar tarafından Uygulamada kontrol edilenler yok Finanse edilenler Emeklilik fonları Diğer bir konu ise, bir teşebbüsün genel devlet tanımı kapsamında olup olmayacağıdır. Kapsamda olabilmesi için öngörülen bazı kriterler şunlardır:56 Maliye politikasının uygulama alanı, Servet ve gelirin yeniden dağıtılması, Pazar dışı mal ve hizmet üretilmesi, Üretilen mal ve hizmetlerin toplumsal tüketime yönelik olması, Üretilen mal ve hizmetlerin esas olarak vergi ve vergi benzeri gelirlerden karşılanmasıdır. 1993 Ulusal Hesaplar Sistemine göre, bir teşebbüs, asli faaliyetlerine bağlı olarak, mali ve mali olmayan şirketler sektöründen birine dahil olacaktır. Bu sistemde, farklı durumlar ayrıntılı olarak tartışılmamış; sadece genel ifadeyle yetinilmiştir. 53 Mink, Reimund, “Concepts of Government Debt”, Joint UNECE/Eurostat/OECD Meeting on National Accounts (CES/AC.68/2004/14) ,Geneva, 28-30 April 2004, Paragraf 13, Table 3. 54 ESA95-Annex III ve 5. paragrafa göre katkı payları, ayrı birimler olan özerk emeklilik fonlarına ve sigorta şirketlerine ödenmektedir. 55 ESA95, 2.74. paragraf ve annex 3, 4. paragrafa göre genel devlet, emeklilik fonlarını teftiş eden rolünden bağımsız olarak kuruluşların, katkı payları ve diğer hakların belirlenmesi (settlement) veya onaylanması açısından yönetmekle sorumludur. 56 IMF, 2001,s. 10. 44 IMF GFS kılavuzlarında bir teşebbüsün maliyetinin GFS sistemine yansıtılıp yansıtılmayacağı, o kuruluşun ürettiği mal ve hizmetler için uyguladığı fiyat politikasına bağlıdır. Eğer, belirlenen fiyat, üretilen mal veya hizmetlere olan talebi etkileyecek seviyede ise, o şirket piyasa için mal ve hizmet üreten kamu şirketi olarak kabul edilecek ve genel devletin kapsamı dışında tutulacaktır. Diğer taraftan, bazı devlet fonksiyonları, genellikle genel devlet birimleri tarafından genel devlet dışındaki bir birime yaptırılabilmektedir. Devlet birimleri, işi üstlenen birimin bundan dolayı ortaya çıkan maliyetini kısmen veya tamamen karşılıyorsa, karşılanan tutar, GFS sistemine sübvansiyon veya benzer çeşitteki maliyet işlemleri olarak yansıtılacaktır. Karşılamadığı durumda ise, işi üstlenen birimin devlet birimleri mülkiyetinde olması ve söz konusu birimlerin net değerinin yarı mali faaliyetlerden etkilenmesine göre yansıtılma işlemi yapılacaktır. GFS sisteminde yansıtılma işleminde dikkate alınacak diğer unsurlar ise, yönetim ve kontrol unsurlarıdır.57 Devlet birimi, bir teşebbüse yönetici atayarak şirketin genel politikasını belirleyebiliyorsa bu şirket, devlet birimleri tarafından yönetilmektedir. Kontrol ise, devletin şirkette oy oranlarının yarısından fazlasına sahip olma durumuna bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, kamu mali kesiminde yükümlülükler üstlenebilen, piyasada mali varlıklar edinebilen ve finansal aracılık veya diğer finansal nitelikli hizmet yerine getiren mali şirketler yer almakta ve söz konusu şirketler, devlet mülkiyeti veya kontrolü altında bulunmaktadır. Paranın tedavüle sürülmesi, döviz rezervlerinin yönetimi gibi parasal nitelikli fonksiyonlar yerine getirmekte olan bu şirketler, genel devlet içerisinde yer almamaktadır. Ancak, IMF GFS’si, mali ve mali olmayan kamu kesimi ile ilgili olarak nakit akışları ve öz sermaye pozisyonunu kapsam dahiline almaktadır. ESA 95’te bir teşebbüsünün genel devlet kapsamına alınması için öngörülen kriter ise,satışların maliyeti karşılama oranının en az %50 olması kriteridir.58 Burada, eğer bir şirket ürettiği mal ve hizmetler için uyguladığı fiyat politikası ile vergiler hariç toplam maliyetinin %50 veya fazlasını kullanıcılardan tahsil ediyorsa o şirket piyasa 57 58 IMF, 2001,s. 11. Council Regulation, 1996, Paragraf 3.32. 45 için mal ve hizmet üreten kamu şirketi olarak kabul edilecek ve genel yönetimin kapsamı dışında sayılacaktır. Aynı şirket, vergiler hariç maliyetlerinin ancak %50’sinden daha azını kullanıcılardan tahsil ediyorsa, o kamu şirketi piyasa dışı mal ve hizmet üreten, yani kar amacı gütmeyen kamu şirketi sayılacak ve genel yönetim kapsamına alınacaktır. 2.2 Mali Açık Tanımları Genellikle mali açıktan geleneksel bütçe açığı anlaşılmakta ve buna göre yorumlar yapılmaktadır. Ancak, geleneksel bütçe açığı, çoğunlukla nakit bazında hesaplanan ve devletin toplam gelir ve giderleri arasındaki farktır. Gelirler, vergi ve vergi dışı gelir ve yardımları içermekte ancak, borçlanma sonucu sağlanan kaynakları kapsam dışında bırakmaktadır. Bunlar arasında, vergi harcamaları dikkat gerektiren bir kalem olup; şu şekilde tanımlanmaktadır: “Vergi harcamaları, vergi muafiyetlerini, brüt gelirden düşülen ödenekleri, vergi indirimlerini, vergi oranı indirimlerini ve vergi ertelemelerini içermektedir (hızlandırılmış amortisman gibi).”59 Söz konusu harcamalar, temelinde doğrudan program harcamalarına benzemektedir. Herhangi bir endüstri, açıkça bütçe harcamaları yoluyla veya birtakım özel vergi stratejileri yoluyla desteklenebilir. Vergi harcamaları, fiilen yapılan harcamalara göre yasal uygunlukları görme bakımından daha az dikkat çekmektedir. Bu yüzden, Avustralya, Fransa, Almanya, İspanya, ABD gibi pek çok ülkede bu tür harcamaları ortaya koymaya yönelik raporlar tutulmaktadır. Bilindiği üzere, bütçe açıklarını finanse etmek için dört temel yol bulunmaktadır. Bunlar: 1) para basma, 2) dış borçlanma, 3) döviz rezervlerinin kullanımı, ve 4) iç borçlanma. Bütçe açığı = Para basımı (monetary issue) + (dış borçlanma + döviz rezervlerinin kullanımı) + (iç borçlanma) 59 Legeida, Nina, “Measurement Of The Fiscal Deficit In A Transition Economy”, Kyiv-Mohyla Academy, 2000, s. 13-16. 46 Çoğu kez, bütçe açıklarının ekonomik performansa etkisi tam anlamıyla anlaşılamamaktadır. Özellikle, bütçe açıklarının yukarıdaki yollar kullanılarak finanse edilmesi, ekonominin reel ve mali kesimine olumsuz etkileri olabilmektedir. Burada, geleneksel anlayış, açıkların ulusal tasarruflarda bir düşüşe neden olması, faizlerin artması ve bunun sonucu olarak özel yatırımların önüne geçilmesi ve ekonomik büyümenin yavaşlaması sonucu ortaya çıkardığıdır. Ancak, unutulmaması gereken nokta, yapılan borçlanmaların nerelerde kullanılacağına bağlı olarak söz konusu negatif etkinin pozitif etkiye dönüşmesi mümkündür; bu yüzden geleneksel anlayış her zaman kabul görmemektedir. 60 2.2.1. Geleneksel Bütçe Açığı Geleneksel bütçe açığı: Toplam gelir ve yardımlar – Toplam harcamalar ve kredi eksi geri ödemeler (net lending). Kredi eksi geri ödemeler kalemi: Kredi (bir başka ifadeyle çiftçilere, öğrencilere veya küçük işletmelere sübvansiyon niteliğinde verilen krediler) – faiz ödemeleri. Ekonomik açıdan bakıldığında, geleneksel olarak ölçülen kamu sektörü açıkları, kamu varlık ve yükümlülüklerinin fiyat seviyesindeki, döviz kurundaki ve ileriki dönemlere ait olan vergi ödemelerinin bugünkü değerindeki dalgalanmaları; bir diğer deyişle gerçek değerini yansıtamamasından dolayı çok dar bir bakış açısına sahiptir. Benzer bir şekilde, kuşaklar arasındaki zenginliğin dağılımındaki değişimler geleneksel ölçümlerle ortaya konamamaktadır.61 Diğer taraftan geleneksel bütçe açığı kavramının bile, uygun bir biçimde tanımı yapılmamaktadır. Bu da, farklı ülkelere ait bütçe açıklarını doğrudan karşılaştırılabilirlik olanağını ortadan kaldırmaktadır. Burada farklılık arz eden iki alan bulunmaktadır: 1) Açık belirleyen kalemler – gelir ve giderler ve açık finans eden kalemler (çizgi üstü ve çizgi altı kalemler) 60 Legeida, 2000, s. 13-16. Legeida, 2000, s. 13-16. 61 47 2) Kaynakların kullanma zamanının tayini (tahakkuk – nakit muhasebesi). Bu anlamda, bir taraftan gelir ve harcamalar arasında ve diğer taraftan finansman bakımından ayrım yapma gibi iki kriter bulunmaktadır. Devlet borç kriteri ve kamu sektörü kriteri. Borç ödemeleri, “çizgi altı” olarak sınıflandırılmaktadır. Çünkü, sürdürülebilir kamu borç seviyesi değişmedikçe otomatik olarak çevrilecek ve böylece yeni bir harcama niteliği taşımayacaktır. Diğer taraftan geleneksel açığın en sık kullanılan değişkeni, yeni mali kaynakların devletçe kullanımını ölçen ve daha önce birikmiş borçların geri ödemesi sonucunu kapsamdan çıkaran kamu kesimi borçlanma gereksinimidir. Sadece nakit açığı kamu sektörü borçlanma gereksinimine tekabül etmektedir. Nakit dengesi= Gelir- Faiz dışı harcamalar – Reel faiz = Nakit açığı= (-)62 Finansman= Yeni dış borçlanma – Fiili (actual) amortisman + Net iç borçlanma Nakit ile tahakkuk ölçümleri arasında bir yerde olan bütçe açığı önlemlerinde nakit açığı genellikle ödemelerdeki gecikmeler dikkate alınmaksızın- ki bu da kamu sektörü borçlarını arttıracak bir gelişmedir- belirli bir periyot içerisinde devletin ekonomiye olan etkisini ölçmektedir. Ödemelerdeki gecikmeleri dikkate alma hususu, bazı geçmiş olayları yansıtmakla birlikte gelecek için birtakım göstergeleri ortaya koyabilir. 2.2.2 Taahhüt Açığı Ödeme gecikmeleri, gelişmiş ekonomilerin karakteristik özellikleri değildir; daha çok gelişmekte ve geçiş aşamasında olan ekonomilere ait bir özelliktir. Gecikme özellikle vergi tarh ve tahsil aşamasında meydana gelen önemli gecikmelerde önem kazanmaktadır. Diğer taraftan tahakkuk muhasebesi nakit işlemlerinin yanısıra yani nitelikli işlemleri, koşullu yükümlülükleri ve diğer nakit dışı işlemleri dikkate almaktadır. (İngiltere, Avustralya, Yeni Zelanda ve diğer birtakım ülkelerde 62 Legeida, 2000, s.15. 48 uygulandığı gibi) Bu anlamda nakit ve tahakkuk açıkları taahhüt bazında açığın ölçümünü mümkün kılan gecikmeler temelinde karşılaştırılmaktadır.63 Taahhüt bazında açık= Gelir – Faiz dışı harcamalar – Takvime bağlanmış faiz = Taahhüt açığı Taahhüt açığı = (-) Finansman = Yeni dış borçlanma – Takvime bağlanmış ödemeler + Borçlarda değişim + Net iç borçlanma. Devletin mali pozisyonunda bazı görülmeyen durumları ortaya koyabilmek içi,n mali açık ölçümlerinde farklı unsurlar kullanılmaktadır. Bütün bu yapılanlar farklı bütçe işlemlerinin (yatırım, ithal alımları veya borç servisi) makroekonomik değişkenlere (tasarruf, ödemeler dengesi ve enflasyon) olan farklı etkilerini göstermek amacıyla yapılmaktadır. Bunlardan her biri, devletin mali pozisyonunun belirli bir alandaki yüzünü ortaya koyduğu için iyi veya kötü olarak nitelendirilemez. Sağlıklı bir sonuca ulaşmak için bu ölçümleri bir araya getirmek gerekmektedir. 2.2.3 Faiz Dışı Denge Faiz dışı denge= Geleneksel mali açık – Faiz ödemeleri. Diğer bir bütçe açığı ölçümü olan faiz dışı bütçe açığı ise bütçe dengesinden faiz harcamalarının çıkarılması sonucu bulunmaktadır. Kavramsal olarak sadece net faiz ödemeleri çıkarılacaktır. Ancak söz konusu açık, operasyonel veya reel açık hesaplanması yoluyla enflasyona göre dikkate alınabilir. Bu da faiz dışı bütçe açığı ve reel faiz ödemelerine tekabül etmektedir. Burada, faiz ödemelerinin geçmişteki açık kararlarının bir sonucu olmasına dayanarak bugünkü duruma ilişkin daha doğru bir bilgi ortaya koymak için cari devlet politikalarının ekonomiye doğrudan etkisini ölçme gereği söz konusudur. 63 Legeida, 2000, s.13-16. 49 2.2.4 Cari açık: Devlet tasarrufu ve sermaye bütçesi Cari mali denge= Devlet tasarrufları= Toplam cari gelirler ve yardımlar (grants) – Toplam cari harcamalar Yatırım harcamaları ve sermaye gelirleri bütçe ölçümünde kapsam dışına alınmıştır. Tablo:4 Devlet sermaye gelirleri ve harcamaları64 Sermaye gelirleri Sermaye harcamaları • Sabit sermaye varlıklarının satışı • Sabit sermaye varlıklarının edinimi • Stokların satışı • Stok satın alımları • Arazi ve maddi olmayan varlıkların • Arazi satışı • ve maddi olmayan varlıkların satın alımı Devlet dışı kaynaklardan sermaye • Sermaye transferleri (iç ve dış) transferleri Tablodan anlaşılacağı gibi sermaye harcamaları, endüstrilere, girişimlere, organizasyonlara vs. ayrılan fonlar, uygun kullanımında ve kazanç getirici bir şekilde kullanım koşulu altında bütçeye gelir getirecek mal ve hizmetlerin alımına transfer edilmektedir. Mali politikanın görevlerinden biri de cari ve sermaye harcamaları arasındaki optimum oranı belirlemektir. Sermaye teşekkülüne ayrılan fonların, akılcı bir biçimde kullanılması gerekmektedir. Söz konusu sermaye harcamaları verimli ve büyümeye katkısı olmayabilir. Diğer taraftan, sağlık ve eğitim gibi bazı cari harcamalar da verimli ve gelecekte sermaye oluşumun yola açabilir. Uygulamada ise, yatırım ve cari giderler arasında ayırım yapmak zordur. Tablo:5 Harcamaların analizi65 Verimli Verimsiz Tüketim Eğitim ve sağlık hizmetleri Faiz ödemeleri Yatırım Sabit sermaye varlıklarının Sermaye transferleri edinimi ve stok alımları 64 64 Legeida, 2000, s.14. Legeida, 2000, s.15. 65 65 50 2.2.5 İç Mali Denge Bu ölçü, sadece yurtiçi ekonomideki işlemleri içermekte ve doğrudan ödemeler dengesini etkileyenleri kapsamı dışında bırakmaktadır. İç denge: Geleneksel mali açık – Devletin yabancılarla olan işlemlerdeki denge. Dış açık, dış sektörle bağlantılı olarak bütçe işlemlerini ortaya koymaktadır. Tablo:6 Dış kesime yönelik bütçe işlemleri66 Dış gelirler Dış harcamalar Uluslar arası ticaret ve işlemler üzerinden Dış faiz ödemeleri alınan vergiler: Dış transferler: • İthalat vergileri: İthalat vergileri Gümrük vergileri Diğer ithalat • Devlet ve uluslar arası kuruluşlara • Uluslarüstü otoritelere • Uluslarüstü otoritelerden merkez yönetimlerine (their headquarters) yükümlülükleri • Diğer dış transferler İhracat vergileri • İhracat veya ithalat tekel kazançları 2.2.6 Devletin toplam talebe olan etkisini ortaya koyan açık Burada, mal ve hizmetlere yapılan ve ayrıntıları ile gösterilen harcamalar ile transferler arasında ayırım yapma gereği bulunmaktadır. Devletin toplam talepteki payının, transferlerin devlet harcamalarının bir parçası olması durumunda ve söz konusu transferlerin kullanımında gecikmeler olması ile gerçeğin üzerinde tahmin edileceği kabul edilmiştir. Bu tür bir problem, devletin birtakım sınırlarının olduğu bazı ülkelerde 66 66 Legeida, 2000, s.15. 51 belirgindir. Böyle bir durumda, merkezden yerel devlete olan transferler kaydedileceği zamana kadar toplam talebe eklenmeyecektir:67 Bütçe dengesi = Devlet harcamalarında yer alan transferler kapsam dışına alınarak hesaplanan geleneksel mali açık. Bu çerçevede, bütçe açıklarının ölçüldüğü dönem de önem arz etmektedir. Devletin pozisyonunun sürdürülebilirliğini değerlendirmek için kısa vade dengesi, mali açıdan değerlendirmenin zaman aralığına olan duyarlılığından dolayı yanıltıcı olabilmektedir. Diğer taraftan, bütçe açığı, özelleştirme gelirleri dahil edildiği zaman görünmemektedir. Oysa ki, kamu varlıklarının özelleştirilmesi veya diğer varlıkların satışı devletin net değer pozisyonunu etkilememekte; sadece satış zamanında bütçe gelirlerinde kayda değer bir artış yaratmaktadır. İzleyen yıllarda ise, özelleştirme gelirlerinin verimli bir alternatif olabilecek getirisi yüksek varlıklara yatırılmaması durumunda gelirler bölümünde bir azalma meydana gelecektir. Özelleştirme süreci, ekonomi için verimli bir kazanç niteliğinde ise ve vergi tabanını yaymakta ise mali pozisyonu iyileştirebilir. Böylece, kamu sektörünün büyüklüğü değiştiği takdirde, devletin uzun dönem mali gücü bozulabilmektedir. Sonuç olarak, özelleştirmeden elde edilen gelirlerin hacminin büyük olması durumunda mali duruma ilişkin doğru bir tablo ortaya koyabilmek için bu gelirleri, bütçe gelirleri dışında tutmak gereklidir. Bu bağlamda, devletin koşullu yükümlülükleri de değerlendirilmelidir. Mali denge, devletin ileriye yönelik ödeme yükümlülüklerini (örn; sosyal güvenlik harcamaları) içeren harcamaları kapsama alabilir. Devlet garantileri, şu an bir maliyet yaratmayabilir; ancak, ileride önemli yükümlülükler getirebilir. Bütün bu konular, yıllık açık rakamı yerine devletin ıskontolu net değerinde olan değişiklikleri dikkate alan ölçümü kullanma fikrini ön plana çıkarmaktadır. Net değer ölçümleri = Net varlıkların defter değerini baz alan değerlendirmeler + İleride gerçekleşecek gelirlerin ıskontolu değeri dahil olmak üzere koşullu net varlıklar. Fakat uygulamada bu tür ölçümleri yapabilmek güçtür. 67 Legeida, 2000, s.13-16. 52 Son olarak, devletin varlık ve yükümlülüklerin değerindeki değişiklikler, geleneksel bütçe açıklarında kaydedilmemektedir. Bununla birlikte, enflasyon, devalüasyon, ticaret hadleri fiyatları, devletin alacakları ve borçlarına ilişkin reel kazanç ve kayıplarında dalgalanmalar devletin ödeme gücünü etkileyecektir. 2.2.7 Kamu Sektörünün Net Değeri Teorik olarak bakıldığında, açıkları ölçmenin en sağlıklı yolu, kamu sektörünün net değerinde (varlık-yükümlülükler) değişimi esas almaktır; ancak bu değişimi doğru bir biçimde ortaya koymak her zaman mümkün değildir. Diğer taraftan, birtakım mali politikaların sadece genel denge ile açıklanması mümkün değildir. Çünkü, bütçe açıklarının önemli bir kısmı, büyük ölçüde ekonomik faaliyetlerde dalgalanmalara bağlı olarak oluşmaktadır. Yüksek istihdam açıkları veya yapısal veya dönemsel etkilerin dikkate alınarak oluşturulduğu dengeler, 1940’lardan beri hesaplanmaktadır; fakat, esas olarak konjonktürel dalgalanmalardaki değişikliklerin dikkate alınması 1970’lerde başlamıştır. Bütçe açığının bu şekilde hesaplanması, potansiyel ve trend çıktılarını tanımlamadaki zorluk nedeniyle kolay olmamaktadır.68 Mali şeffaflık konusu bütçe dışı fonlar ve vergi harcamaları yoluyla hükümet politikalarının izlenmesinin yanısıra kamu mali kurumları, mali olmayan kamu teşebbüsleri ve Merkez Bankası’nın yarı mali faaliyetlerinden dolayı mali açıkların ölçülmesinde büyük önem arz etmektedir. Bu tür hassasiyet içeren noktaların dikkate alınmasına yönelik olarak pek çok ekonomist, mali açıkların ölçümünü yaparken kamu sektörü kapsamının ortaya konulması gereğine dikkat çekmektedir. Son günlerde, devletin ekonomik rolü ve ekonomideki kamu harcamalarının payı üzerinde tartışmalar yer almaktadır. Bunun olması gerektiği ve en az olması gerektiği gibi her iki görüşün taraftarları bulunmaktadır. Bu tartışmaların sağlıklı yapılabilmesi için kamu sektörünün büyüklüğünün doğru bir şekilde ölçülmesi gerekmektedir. Ölçümü yapmada kullanılan tekniklerden biri, harcamalar ve vergi gelirleridir. Diğer bir ölçüm aracı ise, kamu sektöründe istihdam edilenlerin sayısıdır. 68 Legeida, 2000, s.13-16. 53 Diğer taraftan, mali, parasal yönetim ile kamu teşebbüsü yönetimleri arasında bir farklılığın bulunması gerekmektedir. Mali ve para politikası arasında kesin olarak çizilmiş sınırlar, herhangi bir ekonomi için uygulanması bakımından gerçekçi değildir. Her iki politikada çakışan taraflar bulunmaktadır. Gelişmiş piyasa ekonomilerinde bu iki politika birbirine karıştırılmamaya ve birinin diğerine göre daha etkili olarak kullanılabileceği hedefler için uygulanmaya çalışılması söz konusudur. Piyasa ekonomisine geçiş aşaması tamamlanmayan bir dönemde genellikle mali amaçlar, para politikası araçlarıyla izlenmeye çalışılmaktadır. Örneğin; Merkez Bankası, kamu mali kuruluşları ve mali olmayan kamu teşebbüsleri, yarı mali faaliyetlerde bulunabilmektedir. Ancak, diğer taraftan Merkez Bankasının öncelikli amacı para politikasındaki hedeflerin gerçekleştirilmesidir. Genellikle görülen yarı mali faaliyetler de, faiz yardımları, döviz yardımları veya vergilere karşılık gelen katlı (multiple) kur sisteminde döviz işlemleri gibi işlemlerdir. Bu tür bir açık, geleneksel bütçe açığından daha az görünürdür ve bunun en aza indirgenmesi orta ve uzun vadede mali politika üzerinde kontrolü sağlamak için bir önkoşul niteliği taşımaktadır. Mali olmayan kamu şirketleri de yarı mali nitelikli faaliyet gösterebilmektedir; örn; kırsal kesimdekilere daha düşük fiyattan elektrik verebilmektedir veya sosyal nitelikli hizmetlerde bulunabilmektedir. Bu tür faaliyetler de, doğrudan bütçe transferleri kaleminden karşılanacaktır. Kamu sektörü açıklarını ölçmek için pek çok kriter öngörülmekte ve bu kriterlere göre bütçe açık tanımları değişmektedir. Buna göre bütçe açık tanımları aşağıdaki şekildedir: Sonuç olarak, pek çok bütçe dengesi ölçüm metotları belirli amaçlar için kullanılabilmektedir. 54 Tablo:7 Amaca göre ölçüm tanımları69 Amaç (Değerlendirmeye esas alınan) Uygun ölçüm Devletin ulusal tasarrufa katkısı Cari mali açık Cari mali politika Faiz dışı denge (primary balance) Makroekonomik gelişmelerin bütçeye etkisi Dönemsel veya yapısal denge Enflasyon etkisi Operasyonel denge Uzun dönemli planlama (koşullu Net değer ölçümleri yükümlülükler) Devlet faaliyetlerinin kapsamı Pekiştirilmiş mali denge Devletin para arzının hacmine katkısı Taahhüt açığı Devletin yurtiçi ekonomide genişleyici etkisi İç açık Borç 69 Kamu sektörü borçlanma gereksinimi Legeida, 2000, s. 16. 55 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MALİ İSTATİSTİKLERİN HAZIRLANMASINA YÖNELİK ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR Bir ülkeye yönelik doğru dürüst bir görünümün ortaya konması, küreselleşmenin yaşandığı dünyada ulusal düzeyde bir konu olarak kalmamaktadır. Nitekim bu husus BM, IMF, OECD, Dünya Bankası ve Avrupa Toplulukları Komisyonu gibi birçok kurum tarafından dikkate alınmış ve bu kurumların koordinatörlüğünde, ulusal muhasebe ve verilerin raporlanması alanında dünya çapında kılavuzluk fonksiyonunu gören çalışmalar yapılmıştır. Bu kılavuzlar çerçevesinde, ülke içerisindeki maliye politikasını belirleyenlerin de genel devletin varlık ve yükümlülüklerini, faaliyet sonuçlarını, nakit akımlarını konsolide bir şekilde ortaya koyacak mali raporları daha karşılaştırılabilir şekilde elde etme imkanı yaratılmaktadır. Mali raporlara ilişkin kılavuzlardan olan SNA93 ve ESA95 daha önce bahsedilen ulusal ekonominin beş sektörüne ait istatistiklerin derlenmesine ilişkin esasları düzenlerken; GFSM 2001 sadece genel yönetim kapsamına (pazar için mal ve hizmet üreten mali ve mali olmayan devlet şirketleri hariç) dahil kamu idarelerinin mali istatistiklerini kapsamaktadır.70 Bu çerçevede, mali hesapların tutulmasında genel kabul gören COFOG esaslarına ve IMF tarafından ortaya konulan GFSM2001 çalışmasındaki analitik çerçeve mantığına ve Avrupa Birliği’nde aşırı bütçe açığı prosedürü çerçevesinde genel devlete ilişkin borç tanımlarına değinilecektir. GFSM Kılavuzu, sadece raporlama amaçlarına yönelik olarak sınıflandırma yönergelerini ortaya koymaktadır. Bütçe ve muhasebe sınıflandırmalarını amaçlamamaktadır. Ancak, bütçe sınıflandırması, politika oluşturabilmek, bütçe yönetimi ve muhasebesini yapabilmek için gereklidir. GFSM ise, sadece ekonomik ve fonksiyonel sınıflandırmaya odaklanmaktadır. 70 Kerimoğlu, 2003, Bölüm II. 56 3.1. BM Tarafından Ortaya Konan COFOG Politika oluşturma, raporlama ve bütçe yönetimi gibi farklı ihtiyaçlara göre, harcamalar aşağıdaki amaçlara hizmet edebilir:71 • Fonksiyon, tarihi analiz ve politikanın oluşturulması (örneğin, COFOG); • Organizasyon, hesap verebilirlik ve bütçeleme oranının ortaya konulması (budget ration); • Fonların açıklanması (finansman kaynağı, Bütçe dışı fonlar- özel fonlar (varsa)) • Bütçeleme oranını ortaya koyabilecek diğer kategorilerin oluşturulması; • Ekonomik yaklaşımı dikkate alarak, istatistikleri (GFS) kategoriler itibariyle sınıflandırma ( line-item) yoluyla ekonomik analizin yapılması; • Program, çıktı, politika oluşturma ve performans yönünden hesap verebilirliğin sağlanması (bu kategorilerin tanımına ve kamu harcama yönetimine olan yaklaşıma bağlı olarak). Fonksiyonel sınıflandırma, devlet faaliyetlerinin amaçlarına (örn, eğitim, sosyal güvenlik, barınma vb.) göre düzenlenmesidir. Fonksiyonel bir sınıflandırma, kaynakların sektörel olarak dağılımının analizinde önemli bir yere sahiptir. Tutarlı bir fonksiyonel sınıflandırma, farklı yılların verilerini karşılaştırılmasını sağlayarak belli bir faaliyette gelişim çizgisini göstermektedir. Söz konusu sınıflandırma SNA ve GFS kılavuzlarında da yer almaktadır. Amaç, uluslararası karşılaştırmalar için standart bir sınıflandırma ortaya koymaktır. BM tarafından ortaya konulan sınıflandırma, 14 temel grup olmak üzere 61 grup ve 127 alt gruptan oluşmaktadır. En azından 14 temel grup, gelişmekte olan ülkelerde yaygın bir biçimde uygulanmaktadır. Sanayileşmiş ülkelerin yaklaşık 10-15 ile sınırlı, fakat daha ayrıntılı kendi fonksiyonel sınıflandırmaları bulunmaktadır. Harcamaları fonksiyonel kategoriler itibariyle gösteren devlet raporları hazırlanırken, söz konusu raporların çok ayrıntılı olması zorunlu olmamakla birlikte en azından COFOG’un 14 temel kategorisini içermesi gereklidir. 71 OECD, Managing Public Expenditure A Reference Book for Transition Economies, Paris, 2001, Bölüm IV. 57 Özet: 2 FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA (GFS sisteminde de öngörülmüştür) Kod: COFOGE Genel kamu hizmetleri ve kamu düzeni 1 Genel kamu hizmetleri 3 Polis düzeni ve güvenlik işleri 2 Savunma Sosyal hizmetler 4 Eğitim işleri ve hizmetleri 4.1 İlkokul öncesi ve ilkokul eğitimi 4.2 Ortaokul eğitimi 4.3 Yüksekokul eğitimi 4.4-6 Diğer 5 Sağlık işleri ve hizmetleri 5.1 Hastaneler 5.2 Klinikler, pratisyen hekimler 5.3-6 Diğer 6 Sosyal güvenlik ve refah 7 Barındırma, su arzı 8 Kültür ve eğlence işleri Ekonomik hizmetler 9 Akaryakıt ve enerji işleri 10 Tarım, ormancılık, balıkçılık, avlanma 11 Madencilik- İmalat- Yapım (Construction) 12 Ulaşım ve iletişim 12.1 Yollar 12.2-6& 8 Diğer taşımacılık işleri 12.7 İletişim 13 Diğer ekonomik işler ve hizmetler 14 Ana gruplar itibariyle sınıflandırılmayan harcamalar NC Faizler NC Hükümetlerarası transferler Kaynak: OECD, Managing Public Expenditure A Reference Book for Transition Economies, Paris 2001, Bölüm IV. 58 3.2. GFS’nin ortaya koyduğu ekonomik sınıflandırma Harcamaların ekonomik sınıflandırması, bütçenin analizini yapmak için gereklidir. Devlet harcamalarında ücretlerin payı, kamu teşebbüslerine yapılan transferlerin ağırlığı gibi konular önem taşımaktadır. Gider hesaplarının çeşitlerine göre sınıflandırılması, genel olarak ekonomik bir sınıflandırmadır. Ancak, pek çok ülkede GFS ekonomik sınıflandırmaya uyum sağlayabilmek için, sınıflamaların düzeltilmesi veya tekrar düzenlenmesi gereklidir.72 GFS temelinde hazırlanan raporlar, açıklayıcı kalemleri brüt olarak göstermesine rağmen; “kredi eksi geri ödemeler”, “finansman” ve “kamu teşebbüslerinin (departmental enterprises) net fazlası veya açığı” için genelde net kavramlar içermektedir. Söz konusu net kalemlerin bütçenin oluşturulması ve yönetimi için yeterli olmasa bile, makroekonomik analiz için yeterli olabilir. Muhasebe defterlerinde giriş ve çıkışlar, brüt olarak kaydedilmelidir. Politika oluşturabilme açısından, “kredi eksi geri ödemeler” kaleminde, krediler, geri ödemeler ve sermayenin veya varlıkların edinimi ve satılması işlemlerinin gösterilmesi önem taşımaktadır. SNA sınıflandırması, GFS’den farklıdır. SNA sisteminde ulusal hesapları ortaya koyabilmek için tam olarak raporlama gereklidir. Burada, devlet varlık ve yükümlülüklerini kapsayan bir muhasebe sisteminin uygulanması söz konusudur. GFS, mali ve ulusal hesaplar arasında istatistiksel olarak daha fazla karşılaştırma yapabilmek adına, devlet harcama ve yükümlülüklerini kayıt altına almayı öngören tahakkuk bazına doğru kaymaktadır. Bazı gelişmekte olan ülkelerde masraf hesaplarının sınıflandırılmasından ayrı tutulan kalkınma harcamalarının ekonomik sınıflandırılması, GFS standartlarıyla paralellik taşımalıdır. Kalkınma bütçeleri mal ve hizmet harcamalarını, cari bütçe ise sermaye harcamalarını içermekte iken; bazı ülkelerde, tüm kalkınma harcamaları sermaye harcamaları olarak sınıflandırılmaktadır. Hem cari hem de kalkınma bütçelerini kapsayan ortak bir ekonomik sınıflandırma gereklidir. Bu sınıflandırmanın alt kategorileri, taşımacılık hizmetinin cari 72 OECD, 2001, Bölüm IV. 59 bütçede, danışmanlık hizmetlerinin de kalkınma bütçesinde gösterilmesi gibi cari ve kalkınma bütçesi olarak spesifikleştirilebilir. Bununla beraber, her iki bütçe de GFS sisteminde öngörülen temel ekonomik sınıflandırmayı dikkate almalıdır. Bu çerçevede, gider hesaplarının, bütçenin kontrolü ve izlenmesi amacıyla personel harcamaları, seyahat masrafları, kırtasiye gibi farklı kategorilere ayrılması söz konusudur. Mal ve hizmetler için masraf hesaplarının sınıflandırılması, girdi sınıflandırmasıdır. GFS verilerinde, gider hesaplarının geleneksel olarak kategorilere ayrılması, daha çok harcamaları ilgilendirmektedir. Tahakkuk muhasebesi sisteminde harcamalardan ziyade giderler dikkate alınmaktadır. Ekonomik sınıflandırma, giderleri (maddi varlıkların amortismanı, emeklilik yükümlülükleri) gösteren kategorilerle tamamlanmalıdır. Bir ülkede harcamaların, çeşitli kuruluşlar tarafından farklı biçimlerde ve farklı organizasyon seviyesinde gösterilmesi kuruluşların ve birimlerin işletme giderlerini sağlıklı olarak değerlendirmelerine engel taşımaktadır. Diğer taraftan program itibariyle sınıflandırma da, performans odaklı bütçeleme yaklaşımından bütçenin anlaşılabilmesine (readability) kadar çeşitlilik gösteren farklı amaçlar için tavsiye edilmektedir. COFOG sınıflandırmasında da, ülkenin izlediği politikalara konu olan hususlara (çevre, nükleer program) açıklık getirmek kaydıyla bütçenin anlaşılabilmesine yönelik program sınıflandırması benimsenmektedir. Program sınıflandırmasında temel problem, var olan sınıflandırma sistemine gereksiz kategoriler eklemekten ibaret olan bir yaklaşım veya uygulamaya geçirilemeyecek derecede iddialı bir yaklaşımdan nasıl kaçınılabileceği hususudur. Detaylı bir yönetim sınıflandırması olan ülkeler, COFOG sistemine uygun raporlar yayımlayabilmek için defterlerinin formatını veya bütçelerinin kodlama sistemini değiştirmek zorunda değildir. Sadece, SNA ve GFS kılavuzlarında da öngörüldüğü gibi, harcamacı kuruluşları sınıflandırmaya tabi tutmak durumundadır. Yapılan ödemelere ilişkin bilgiler, belli bir sınıflama içerisinde ortaya konulabiliyor ve bu yapılırken de COFOG kategorileri tanımlarıyla tutarlılık sağlanabiliyorsa, bu tür 60 bilgilerin yer alması da mümkün olacaktır. 3.3. IMF’nin Mali Raporlamaya İlişkin Yeni GFS Standartları Yeni GFSM 2001 Kılavuzunda, IMF’nin genel devlet istatistiklerine ilişkin uluslar arası yayımlama standartların nitelik olarak kalitesini arttırmıştır. Söz konusu kılavuz, GFS’yi diğer istatistiki sistemler olan SNA ve Ödemeler Dengesi Kılavuzu ile uyumlaştırarak, tahakkuk bazlı muhasebeye paralel bir mali raporlama formatı öngörmektedir. GFSM 2001 SNA’den farklı bir amaca hizmet etmektedir. GFSM 2001, genel devlete odaklanmayı sürdürmekle birlikte, diğer taraftan da kamu sektörüne ait mali verilerin kapsamının genişletilmesinin yararlı olacağına işaret etmektedir.73 GFSM2001, 1993 Ulusal Hesaplar Sistemi ile tam olarak uyumludur. Ekonomik akımları kapsamına alarak tahakkuk bazına dayanmakta ve entegre bir bilanço sunmaktadır. Verilerin yayımlanmasında öngörülen format ve çoğu denkleştirme kalemleri, SNA ve daha önceki yayımlanan nakit bazdaki GFS analitik yapısından farklılık göstermektedir. GFSM 2001’in ana yapısı aşağıdaki şekildedir:74 Açılış bilançosu + İşlemler + Diğer ekonomik akımlar = Kapanış bilançosu Bilanço, hizmetlerin sağlanma durumu ve mevcut kaynakların çeşit itibariyle sınıflandırmasını yaparak, tüm devlet varlık ve yükümlülüklerini liste halinde sunmaktadır. Varlık/yükümlülüklerin çeşidine göre sınıflandırılmasında, mali ve mali olmayan varlıklar ana kalemler olarak ayrılmakta ve böylece yatırım ve finansman hesaplarının ayrı olarak gösterilmesine olanak tanımaktadır. 73 74 IMF, 2001, Appendix 3 (C). IMF, 2001, s.37. 61 Bir diğer ayırım, devlet varlıklarının net değerini etkileyen işlemler -gelir ve harcamalar- ile etkilemeyen işlemler arasında yapılmaktadır. Gelir ve harcamalara ilişkin bir alt hesap (faaliyet hesabı vs.), söz konusu giriş ve çıkışları fonksiyonel sınıflandırmanın yanısıra ekonomik açıdan da sınıflandırma fonksiyonu göstermektedir.75 Diğer ekonomik giriş ve çıkışlar, değerleme ile ortaya çıkan değişiklikler, doğal felaket, savaş, varlıkların yıpranması veya ekonomik değerin kaybolması nedeniyle varlıkların değerinde meydana gelen değişiklikler ve varlık ve yükümlülüklerin durumunu etkileyen tüm ekonomik olayları göstermektedir. Genel karakteristik özelliklere bakıldığında, ekonomik açıdan sınıflandırmaya olanak tanıyan faaliyet (kazanç/kayıp) hesabı, bilanço ve nakit akımı tablosunu içermesi bakımından geleneksel muhasebe sistemine benzediği görülmektedir. Ancak, GFSM 2001, verileri zaman serileri analizine uygun bir formatta sunmakta ve giriş ve çıkışları, belirli bir muhasebe planı (articulated set of accounts) içerisinde bilanço kalemleri ile ilişkilendirmektedir. Söz konusu raporlama standartlarının gereğini yerine getiren ülkeler, nakit bazından tahakkuk bazlı muhasebe sistemine geçiş sürecini daha kolay geçirmektedir. Ülke çapında kısmi bir tahakkuk sisteminin sadece alacaklar ve kredilerin izlenmesini kolaylaştırmak için kullanıldığını görmekteyiz. Varlıkların yönetim durumunu gösteren bilanço gibi tabloların daha çok kamu birimleri bazında hazırlanmaktadır. Uygulamada çoğu ülkelerde, yol, köprü ve su kaynakları gibi başlıca altyapı varlıklarının kayıt altına alınmadığı gözlenmektedir. Çoğu ülkeler, bu çerçevede tahakkuk esaslı verilere dayalı olan “nakit+tahakkuk” stratejisini benimsemişlerdir ve bu doğrultuda nakit sistemlerini iyileştirmelere gitmekte ve bu tür bir çalışma söz konusu ülkeler için daha az külfetli bir yol olmaktadır. 75 IMF, 2001, s.35. 62 3.3.1. GFSM 2001 Kılavuzu ile 1986 GFS Kılavuzu arasındaki farklılıklar Kapsam açısından, gözden geçirilmiş GFS’de verilerin kapsam alanı, kurumsal birimler temelinde belirlenen 1993 SNA’da tanımlanan genel devlet sektörü ile sınırlıdır. 1986 GFS Kılavuzunda kapsam, fonksiyonel temelde belirlenmekte ve devlet fonksiyonunu yerine getiren birimlerin, üzerinde durulan işlemlerini içermektedir. Genel devlet sektörü dışında kalan mali işlemleri ve faaliyetleri kapsama alabilmek için, kamu sektörüne ilişkin istatistiklerin derlenmesi ve genel devlet sektörü birimleri ile kamu şirketleri arasındaki işlemlerin tanımlanması teşvik edilmektedir. 76 Ekonomik olayların kaydında temel alınan esas farklıdır. 1986’daki kılavuzda işlemler nakit esasına göre kaydedilirken, yeni GFS sisteminde tahakkuk bazda kaydedilmektedir. Böylece yeni sistemde parasal olmayan işlemlerin kaydı mümkünken; eski sistemde açıklayıcı kalemler altında kaydedilmesi söz konusudur. Değerleme konusunda, yeni sistemde varlık, yükümlülük ve net değerin yanısıra giriş ve çıkışlar, borç senetlerinin nominal değerinin açıklayıcı kalemler olarak kaydedilmesi hükümleriyle birlikte cari piyasa fiyatlarıyla değerlemeye tabi tutulmaktadır. Eski sistemde, borç senetleri hükümetin vadesi geldiğinde ödemek zorunda olduğu miktar üzerinden değerlemeye tabi tutulmaktadır. Söz konusu değer, nominal ve cari piyasa değerlerinden farklılık gösterebilmektedir. Yeni sistemde, bilançonun sisteme dahil edilmesi söz konusu olmakta; mali ve mali olmayan varlıklar, yükümlülükler ve net değer miktarlarını içeren tabloları kapsam dahiline alınmaktadır. Eski sistemde, birtakım borç yükümlülükleri kapsam dahiline alınmıştır. İşlemler ve diğer ekonomik giriş ve çıkışların ayrıntılı olarak kaydedilmesi söz konusu entegrasyonu ve açılış ve kapanış bilançolarının tam olarak entegrasyonunu öngörmektedir. 76 IMF, 2001, s.3. 63 Yeni sistemde, analitik çerçeve ortaya konmuştur. Yeni GFS sisteminde birkaç yeni dengeleyici kalem, öngörülmektedir. Bu kalemlerin öngörülmesinin altında yatan neden, genel devlet ve kamu sektörünün analizinde dikkate alınacak hususların değişmesi ve tek bir ölçünün tüm amaçlara hizmet edemeyeceği görüşüdür. Eski sistemin analitik çerçevesinde üzerinde durulan husus, tek bir dengeleyici kalem olan genel açık/fazla kalemidir.77 Yine yeni sistemde, gelir ve giderlerin, işlemlerden ortaya çıkan net değerlerdeki değişim olarak tanımlanması eski sistemdeki mali olmayan işlemlerin kaydedilme biçimlerinde bir değişikliğe ve yeni denkleştirme kalemlerinin ortaya konulmasına yol açacaktır. Eski sistemde, mali olmayan varlıklara ilişkin nakit işlemleri, sermaye gelir ve harcamaları olarak kaydedilmekte ve bu işlem de genel açık/fazla durumunu etkilemektedir. Böylece, gelir ve giderler arasındaki fark, yapılan işlemler sonucu net değerdeki değişimleri ölçen net işletme dengesi olarak dengeleyici bir kalemdir. Mali varlıkların edinimi veya elden çıkarılması ile ilgili tüm işlemler, mali işlemler olarak kaydedilmektedir ve net kredi/borçlanma, işlemlerden doğan yükümlülüklerin net miktarı düşüldükten sonra tüm net mali varlık edinimi olarak tanımlanana denkleştirme kalemidir. Eski sistemde, politika amaçlı mali varlık ediniminin net değeri, borçlanma eksi geri ödemeler olarak belirlenmektedir ve genel açık/fazla rakamının elde edilmesinde harcamalar olarak kaydedilmektedir. Bununla birlikte, yeni sistemde eski sistemde de yer alan politika amaçlı net mali varlık edinimine benzer şekilde işlem görecek net seçilmiş mali varlık edinimine izin verecek genel denge gibi denkleştirme kalemine ilişkin maddeler bulunmaktadır.78 77 IMF, 2001, s.35. 24th CEIES seminar on ‘The size of the government sector – how to measure’, Vienna, 23 and 24 October 2003, European Communities, 2004, s.25. 78 64 Özet 3: GFS Analitik Çerçeve Yapısı79 Akışlar Devlet Faaliyetleri Tablosu Diğer Ekonomik Açılış Bilançosu Kapanış Bilançosu Eşittir Net değer İşlemlerden dolayı net değerdeki değişim Eşittir Eşittir Eşittir Mali olmayan varlıklar Mali olmayan varlıklara ilişkin işlemler Elde tutma kazancı ve mali olmayan varlıklardaki diğer değişimler Artı Net mali değer Eşittir Mali varlıklar Eksi Yükümlülük -ler 79 Stoklar Akış Tablosu Gelir Eksi Gider Stoklar Diğer ekonomik akışlardan dolayı net değerdeki değişim Artı + Net değer Eşittir Mali olmayan varlıklar Artı Net kredi/borçlanma + DiğerArtı ekonomik akışlar nedeniyle net mali değerde değişim Eşittir Eşittir Mali varlıklara ilişkin işlemler Elde tutma kazançları ve mali varlıklardaki diğer değişimler Eksi Eksi Yükümlülüklere ilişkin işlemler Elde tutma kazançları ve yükümlülüklerdeki diğer değişimler IMF, 2001, s.37. 65 Artı = Net mali değer Eşittir Mali varlıklar Eksi Yükümlülük -ler 3.3.2. Gözden Geçirilmiş GFS Sisteminin Uygulanması Yeni sistemin uygulamaya konulma biçimi, ülkelerin içerisinde bulundukları ekonomik koşullara ve önceliklerine bağlı olarak değişiklik gösterecektir. Ancak, genel olarak uygulamaya koymada izlenilecek yollardan ilki, Devlet Faaliyet Tablosu veya Nakit Kaynakları ve Kullanımı Tablolarına ilişkin sınıflandırma yapılarını benimsemek ve tahsil edilmemiş gelir veya ödenmemiş borçlara ilişkin bilgileri kapsama almak gibi nakit esasına dayalı istatistiklerinde bazı uyarlamalara gitmektir. Diğer bir adım, sistemdeki diğer ekonomik giriş ve çıkışlar hakkında bilgi verebilecek tahminlerin yapılmasına olanak tanıyacak mali varlık ve yükümlülüklere ilişkin bilanço bilgilerinin toplanmasıdır. Bundan sonra daha zor bir adım, belli bir zamanda mevcut mali olmayan varlık miktarı ve bunların cari piyasa fiyatları ile değerlemeye tabi tutulmaları hakkında bilgilerinin toplanmasıdır. Tam olarak ortaya konulan tahakkuk muhasebesi sistemi de, bilançonun hazırlanmasına olanak sağlayacaktır. Sistemle getirilen analitik çerçevede amaç, devlet faaliyetlerinin yönetimi ve söz konusu faaliyetlerin ekonomiye olan etkisini değerlendirmek için, yapılan işlemlerin özetlenebileceği ve analiz edilebileceği bir çerçevede düzenlenebilmesini sağlamadır. Hesap verebilirliği ortaya koyma amacıyla, işlemler faaliyetleri yerine getiren devlet kuruluşlarına göre sınıflandırılabilmektedir. Ayrıntılı bir satın alım ve planlama işlemlerini ortaya koyabilmek için, satın alınan kalem veya sağlanan hizmet çeşidine göre sınıflandırma işlemi yapılabilmektedir. Belgeleme ve kontrol amaçlarıyla, devletin üstlendiği bazı işlemler itibariyle faaliyetler sınıflandırılabilmektedir. Diğer taraftan, devlet mali istatistikleri çerçevesi, makroekonomik analizi kolaylaştırmak için ortaya konulabilmektedir. Muhasebe verileri ile ekonomi istatistikleri arasından açık bir ilişkinin ortaya konulabilmesi mümkün olsa bile, söz konusu verilerin aynı amaca hizmet etmesi mümkün olmamakta ve belli kalemlerin muamelesi farklılık gösterebilmektedir. Devletlerin muhasebe sistemlerini nakit bazda tutmaları, yerine getirilmesi zorunlu öncelikler olarak görülen finansman kısıtları üzerinde durmalarına neden olmaktadır. Bununla birlikte, devletlerin mali politikalarını yerine getirirken likidite kısıtlarına uymamaları ve mali eylemin zamanı ile buna ilişkin ödemelerin zamanı 66 arasında ayırım yapmaları söz konusudur. Böylece, nakit işlemleri faaliyetin zamanı ile ilgilenmemekte veya bunun ekonomiye olan etkisini göstermemektedir. Bu durumda, nakit işlemleri mali politikaları değerlendirmede bir temel olamamakta ve performans temelinde muhasebeye doğru yönelim olmaktadır. Getirilen yeni yapı ile devlet faaliyetlerinin ekonomik etkisi ve izlenilen mali politikanın sürdürülebilirliğini ortaya koymak daha kolay olacaktır. Tahakkuk muhasebesinin ve devlet bilançosunun giriş ve çıkışlarla tutarlı olması konusu, devletin davranışlarının bütçe kısıtı (intertemporal budget constraint) altında belirlenmesi ihtiyacı ile paralellik göstermektedir. Örneğin, devlet politikalarının net değerde kayda değer bir düşme yaratması durumunda sürdürülebilir olmayacaktır. Yine yeni yapı ile ödeneklerde ve devlet kaynaklarının kullanımında ne kadar etkin olunduğunu izlemeye müsaade edecek bir temel sağlayacaktır. Analitik amaçlara ulaşmak için, GFS istatistik yapısının aşağıdaki genel verileri içermesi gerekir:80 i) Diğer makroekonomik sistemlerle ilgili bulunan genel veriler, (ulusal hesaplar, ödemeler dengesi ve mali istatistikler) ii) Genel devlet sektörünün ekonomideki diğer kuruluşlara ortak uygulanan yöntemlerle mali durumunu değerlendirme analizini yapmaya müsaade edecek genel veriler. Analitik yapıda eski sistem baz alınmış ve mali politikaların değerlendirilmesinde yararlı olacak bazı ek kalemler eklenerek kapsam alanı genişletilmiştir. Değişikliklere yönelik üç durum bulunmaktadır. Bunlar: - Her bir ekonomik değişkenlere ilişkin tanımlar, ekonomik kavramlarla daha fazla uyumlaştırılmıştır. Bunlardan en önemlisi, mali olmayan varlıkların satışının artık gelirler tarafında yazılmadığı ve söz konusu varlığın satın alımına ilişkin rakamların giderler tarafında yer almadığına ilişkin değişikliktir. 80 IMF, 2001, s.35. 67 - Birkaç kavram tanımlarında, 1993 SNA sistemine uyum gösterme amacıyla değişiklikler yapılmıştır. Bunlardan biri, devletin fonksiyonel bazdaki tanımından kurumsal birim itibariyle tanımına doğru yönelim, nakit bazdan tahakkuk bazına doğru yönelim ve giriş ve çıkışlar ile stoklar arasında tutarlılığın aranmasıdır. - Eski GFS analitik çerçevesi işlemler ve bilançoların yanında parasal olmayan işlemleri de kapsama alınacak şekilde geliştirilmiştir. 3.3.3. Sistemle Getirilen Analitik Çerçevenin Bileşenleri Analitik çerçevenin temelini, dört mali tablo oluşturmaktadır.81 Bunlardan üçü olan Devlet Faaliyet Tablosu, Diğer Ekonomik Akış Tablosu ve Bilanço stoklardaki tüm değişikliklerin giriş ve çıkışlardan (akış) kaynaklandığını göstermek için birlikte değerlendirilebilir. Bunun yanında üçüncü mali tablo da, likidite durumu hakkında önemli bilgi verecek olan Nakit Kaynakları ve Kullanımı Tablosudur. Söz konusu tablolara sırasıyla bakacak olursak: - Devlet Faaliyet Tablosu: Tabloda, belirli bir muhasebe döneminde genel devlet sektörünün işlemlerinin bir özeti sunulmaktadır. Esas olarak işlemler, bir birimin mal ve hizmet satımı ve bir diğerinin de satın alımı gibi kurumlar arasında karşılıklı mutabakat yoluyla yapılan işlemlerden doğan stok değişimlerini göstermektedir. Burada bir kuruluş iki tarafta da yer alabilmektedir. Örneğin, sabit sermaye kullanımında, bir kuruluş, hem sabit sermayenin mülkiyetine sahip hem de söz konusu varlıkla sağlanan hizmetten yararlanan bir başka ifadeyle tüketici konumunda olmaktadır. Bu iki husus birlikte alındığında, mali politikanın uygulanmasına ilişkin işlemlerin en büyük bölümünü oluşturmaktadır. Söz konusu işlemler, mali politikanın genel devlet sektörünün net değeri, kredi talebi ve sahip olduğu varlık ve yükümlülükler üzerindeki etkisini göstermek amacıyla sınıflandırılmaktadır. Devlet Faaliyetleri Tablosu’nda, net kredi(+)/borçlanma(-) kalemleri, devletin mali kaynaklarını ekonomide yer alan diğer sektörlerin kullanımına bırakma veya diğer sektörlerin yarattığı mali kaynakları kullanma derecesini göstermektedir. Buradaki 81 IMF, 2001, s.36. 68 kalemler, 1993 SNA’daki net kredi/borçlanma kaleminden farklılık göstermektedir. GFS sisteminde, 1993 SNA’de kayıt edilmeyen emeklilik maaşlarını ödeme yükümlülüğünün bugünkü değeri, yükümlülük olarak gösterilmektedir. Bunun yanında, brüt operasyonel denge ile net cari denge arasındaki fark, sabit sermaye tüketimidir. Brüt cari dengede sabit sermaye tüketimi harcama olarak kaydedilmemektedir. Sabit sermaye tüketimini ortaya koymanın zorluğu açısından brüt cari dengede kayıtlar bırakılmaktadır. Ancak, net cari dengenin de devlet faaliyetlerinin maliyetini görebilmek açısından tercih edilmesi söz konusudur. Devlet Faaliyetleri Tablosu, üç bölüme ayrılmaktadır: * Gelir ve gider işlemleri, * Mali olmayan varlıklara ilişkin işlemler ve * Mali varlık ve yükümlülüklere ilişkin işlemler.82 Tablolarda yer alan kalemlere ilişkin tanımlar, aşağıdaki açıkça ortaya konmuştur. * Gelir ve gider işlemleri i) Gelirler: Genel devlet sektörünün net değerini arttıran tüm işlemler, gelir olarak sınıflandırılmaktadır. Devlet, mali işlemlerinden dolayı ortaya çıkan üç çeşit gelir türü bulunmaktadır: Vergiler, sosyal katkı payları ve diğer gelirler. Pek çok devlet için, söz konusu kaynaklardan elde edilen gelirler, hibeler yoluyla takviye edilmektedir. Böylece, mali olmayan varlıkların satışı, net değer üzerinde hiçbir etkisi olmadığından gelir değildir. Söz konusu satış işlemi, mali olmayan varlığın yerini satış gelirleri gibi diğer bir kalem alması işlemi olup; sadece bilançonun dağılımını değiştirmektedir. - Vergiler: Genel devlet sektörü tarafından alınan zorunlu transferlerdir. Bu kalem içerisinde, hizmet sağlam maliyeti ile orantılı olmayan harçları içermekte olup; zorunlu sosyal katkı payları, ve ağır para cezaları dahil olmak üzere para cezalarını kapsam dışında bırakmaktadır. - Sosyal katkı payları: Emeklilik hakları yanında sosyal yardımlar sağlayan işçi sosyal sigorta planları ve sosyal güvenlik planları tahsilatlarını içermektedir. Sosyal güvenlik primleri, zorunlu veya ihtiyari olabilir ve işçiler, işçiler adına işverenler, serbest 82 IMF, 2001, s. 38-42. 69 çalışanlar (self-employed) veya çalışmayanlar tarafından ödenebilir. Zorunlu sosyal güvenlik primleri, belli bir olaya bağlanan durumun gerçekleşmesi durumunda, prim ödeyenler ve diğer yararlananlara birtakım sosyal haklar tanıması bakımından vergilerden ayrılmaktadır. Maaş, bordro veya çalışan sayısı baz alınarak yapılan hesaplamalardan farklı bir baz kullanılarak hesaplanan prim ödemeleri, vergilerdir. İşveren emeklilik planlarına ilişkin primler, GFS sisteminde sosyal primler olarak kaydedilmemektedir. - Yardımlar: Diğer devlet veya uluslar arası örgütler tarafından alınan ve zorunlu olmayan transferlerdir. Söz konusu yardımlar, nakit veya ayni nitelikte olabilir. - Diğer gelirler: Yukarıdaki sınıflandırmalardan hiçbirine girmeyen tüm gelir işlemlerini kapsamaktadır. Buradaki ana kalemler, mal ve hizmetlerin satışı, faiz ve mülkiyet gelirlerinin diğer türleri yardımlar dışında olan nakit veya ayni gönüllü transferleri ve hafif ve ağır para cezalarından oluşmaktadır. ii) Giderler: Genel devlet sektörünün net değerini düşüren bütün işlemler, gider olarak sınıflandırılmaktadır. Bir mali olmayan varlığın satın alım işlemi, net değerin üzerinde hiçbir etkisi olmadığı için, gider değildir. Bu işlem, sadece bütçenin yapısını değiştirecektir. Başlıca gider çeşitleri, işçilerin tazminatı, mal ve hizmetlerin kullanımı, sabit sermaye tüketimi, faiz, sübvansiyonlar, yardımlar, sosyal haklar ve diğer giderlerdir. Bunun yanısıra giderler, sağlık veya sosyal güvenlik gibi fonksiyonel amaçlara göre sınıflandırılabilmektedir. - İşçi tazminatları: İşçilere yaptıkları işleri karşılığında ödenebilir olan nakdi veya ayni karşılıkları göstermektedir. Ücret ve maaşlara ek olarak, işçi tazminatları, genel devlet sektörü tarafından çalışanlar için ortaya konulan sosyal sigorta primlerini kapsamına almaktadır. Kendi hesaplarına (own account) sermaye teşekkülü ile ilgili bulunan işçi tazminatlarını kapsam dışında bırakmıştır. Sonuç olarak, 1993 SNA’da toplam işçi tazminatları, Tablo:8’de gösterilen işçi tazminatları miktarından daha büyük olmaktadır. - Mal ve hizmetlerin kullanımı: Bu kalem, genel devlet sektörü tarafından üretimde kullanım veya tekrar satmak amacıyla aldığı mal ve hizmetlerin toplam değeri eksi söz 70 konusu mal ve hizmetler envanterinde net değişimlere tekabül etmektedir. Üretim sürecinde kullanılmamak üzere, hanehalkına ayni transferler veya yardımlar olarak kullanılması için alınan mal ve hizmetler, kapsam dışında bırakılmıştır. İşçi tazminatlarında olduğu gibi, kendi hesabına sermaye teşekkülü için kullanılan mal ve hizmetler, mali olmayan varlık edinimi olarak kaydedilmektedir. - Sabit sermaye kullanımı: Sabit varlıkların stok değerinin, fiziksel yıpranma, olağan eskime oranı ve yine olağan kazalar sonucu meydana gelen zararlardan kaynaklanan değer kayıplarını ifade etmektedir. Söz konusu kayıplar, her zaman nakdi olmayan giderlerdir. Bu giderlerin tahmin edilmesi zor olduğundan dolayı, Tablo:8’de gösterildiği gibi brüt cari denge, net cari dengenin yerine veya ek olarak gösterilmektedir. - Faiz: Borçlu adına bir diğer birimin fonlarını kullanması karşılığında meydana gelen giderlerdir. Faiz öngören mali araçlar, hisse, borç veya alıcılar/satıcılar hesabı yerine mevduatlar, menkul kıymetler olarak sınıflandırılabilmektedir. - Sübvansiyon: Devlet birimlerinin üretim faaliyetleri seviyesi veya ürettikleri, sattıkları veya ithal ettikleri mal ve hizmet miktarı veya değeri temelinde teşebbüslere ödeme yaptıkları cari transferlerdir. İşletme zararlarını karşılamak amacıyla kamu teşebbüslerine ve diğer teşekküllere yapılan transferler, kapsam dahilindedir. - Yardımlar: Diğer devlet veya uluslar arası örgütler tarafından alınan ve zorunlu olmayan transferlerdir. Söz konusu yardımlar, nakit veya ayni nitelikte olabilir. - Sosyal yardımlar: Bu kalemde, hanehalkına hastalık, işsizlik, emeklilik, konut veya ailevi durumlardan kaynaklanan ihtiyaçları karşılamak için yapılan transferler yer almaktadır. Söz konusu yardımlar, nakdi veya ayni olabilmektedir. Genel devlet sektörü tarafından üretilen ayni sosyal yardımların maliyeti, bu kategoride yer almak yerine, söz konusu mal ve hizmetlerin üretiminde ortaya çıkan ilgili giderlerin karşısında kaydedilmektedir. - Diğer giderler: Diğer kategorilerde sınıflandırılmayan tüm gider işlemlerini 71 kapsamaktadır. Burada kaydedilen işlemler, faiz yanında mülk giderlerini, bir devlet tarafından bir diğerine verilen hafif ve ağır para cezaları, vergiler, hanehalkına hizmet eden kar amacı gütmeyen kuruluşlar, sermaye yardımlarının yanında sermaye transferleri ve hayat sigortası dışındaki sigorta primleri ve alacaklarını kapsamaktadır. Sosyal güvenlik ve fonu bulunmayan devlet işveren emeklilik planlarının kaydı önem arz etmektedir. GFS sisteminde sosyal güvenlik katkıları, gelir (dolayısıyla net değerdeki artış) ve sosyal güvenlik yardımları gider (net değerdeki düşüş) olarak kaydedilmektedir. Kayıt, geleneksel mali analize uygun olarak yapılmaktadır. Bazı analistler, dönemler arası çerçevede sosyal güvenlik primlerinin, gelecekte getireceği yükümlülüklerle birlikte varlık stoku olarak görülmesinin daha uygun olacağını öne sürmektedir. Bu yaklaşım, kılavuzda dikkate alınmamıştır; gerekçe ise, sosyal güvenlik planlarının devlet için sözleşmeden doğan bir yükümlülükten kaynaklanmaması, bir başka ifadeyle verilen katkı payları ile sonunda ödenen miktarların arasında bağlantının bulunmamasıdır. Gerçekte, ödenecek miktarları devletin tek taraflı olarak değiştirme –ödemelerin zamanına ilişkin koşulları veya ödeme miktarlarını değiştirerek- eylemi yaygın değildir. Ancak, devlet için sosyal güvenlik programlarından kaynaklanan koşullu yükümlülüklerin ortaya konulması önem arz etmektedir. Sonuç olarak, gelecekte ödenecek ve mevcut kanun ve yükümlülüklere göre kazanılmış sayılan hakların bugünkü net değeri kapsam dahiline alınmıştır. Fonu bulunmayan işveren emeklilik planları, 1993 Ulusal Hesaplar Sisteminin aksine, 2001 GFS Kılavuzunda devletin çalışanlarına karşı sözleşmeden doğan yükümlülükler olarak kabul edilmektedir. Sonuç olarak, bu tür planlara ilişkin katkı paylarının alındıları, yükümlülüğün doğması ve emeklilik maaşlarının ödenmesi söz konusu yükümlülüklerde bir azalma olarak mütalaa edilmektedir. * Mali olmayan varlıklara ilişkin işlemler: Tablo:8’in ikinci bölümü, devletin mali olmayan varlık stok miktarını etkileyen işlemleri kaydetmektedir. Söz konusu varlıklar, sabit varlıklar, envanterler, değerli 72 eşyalar ve üretim dışı (non produced) varlıklar olarak sınıflandırılmaktadır. Sabit varlıklar, birden fazla yıl için üretim süreçlerinde devamlı veya aralıklarla kullanılan üretim varlıklarıdır. Sabit varlıklara ilişkin işlemler, yeni varlıkların edinimi, kendi hesaplarına yeni varlık yapımı, edinimi, mevcut varlıkların elden çıkarılması ve sabit varlıklar ve üretim dışı varlıklara ilişkin yapılan temel iyileştirmeleri göstermektedir. Varlıklar, alım, satım, takas veya transfer yoluyla edinilebilir veya elden çıkarılabilir. Envanterler, satış, üretimde kullanım veya ileriki bir tarihte farklı amaçta kullanımlar için genel devlet tarafından tutulan mal miktarıdır. Bu kalemde, stratejik stoklar, eşya ve malzemeler, devam eden çalışmalar, nihai mallar veya tekrar satış için tutulan mallar söz konusu olabilir. Satın alım ve üretime girme zamanları arasındaki dönemde, envanterlerin değerinde meydana gelen herhangi bir değişiklik, Diğer Ekonomik Akışlar Tablosunda elde tutma kazancı olarak gösterilmelidir; gelir (kazanç) veya gider (zarar) olarak kaydedilmemelidir. Değerli eşyalar, temelde üretim veya tüketim amaçlarıyla kullanılmayan; ancak, zaman içerisinde değer birikimi (stores of value) olarak tutulmaktadır. Üretime tabi tutulmayan varlıklar, toprak, yer altı varlıkları ve birtakım duran varlıklar gibi üretilmemiş; fakat, üretimde kullanılmak için gerekli olan varlıklardır. * Mali varlık ve yükümlülüklere ilişkin işlemler: Tablo:8’in üçüncü bölümü, devletin mali varlık ve yükümlülük miktarlarını etkileyen işlemler olan mali işlemleri kaydetmektedir. Mali varlıklar, diğer kurumsal birimlere yönelik alacakları ve bunun karşılığında yükümlülükleri içermektedir. Söz konusu tablo, sadece mali varlıkların, kendilerine karşılık olan yükümlülüklerin yerleşik (Tabloda yurtiçi kısmında) mi yoksa yerleşik olmayan bir tarafça (Tabloda yabancı kısmında) üstlenilmesine göre sınıflandırılmasını göstermektedir. Doğal olarak bu sınıflandırma, yükümlülükler tarafında da aynı kuralın geçerli olması durumunu göstermektedir. 73 GFS sisteminde, mali varlıklara ilişkin iki tür sınıflandırma bulunmaktadır. Bunlardan ilki, yapılan işlemlerle ilgili mali araçların türüne göre yapılan sınıflandırmadır. Burada kategoriler, hisseler ve diğer özsermaye araçları, sigorta teknik rezervleri, finansal türevler ve diğer alıcılar/satıcılar kategorileri dışındaki parasal altın, SDRs, nakit ve mevduatlar, borçlar, menkul kıymetler kategorileridir. İkinci sınıflandırma, mali aracın ilgili olduğu sektöre dayalı olarak yapılan sınıflandırmadır. Şöyle ki; yükümlülükler, karşılık gelen mali varlığın sahibinin mali şirket, mali olmayan şirket, hane halkı vb. olup olmamasına göre sınıflandırılmaktadır. Genel olarak, yükümlülüklere ilişkin işlemler, mali varlıklara ilişkin işlemlerde olduğu gibi sınıflandırılabilirler. Kullanılabilecek ilave bir sınıflandırma da, yükümlülüğün ödeme zamanı gelmesine ve ödenmemiş olmasına göre yapılan sınıflandırmadır. Vadesi gelen bir yükümlülüğün yerine getirilmesinden dolayı buradaki bir azalmayı ve bunun karşılığında diğer bir yükümlülükteki azalışı göstererek, birikmiş borç geri ödemeleri, finansman kaynağı olarak gösterilebilir. Bir mali varlığa ilişkin olası ilave bir sınıflandırma da, kamu politikası veya likidite yönetimi amaçlarıyla edinimi veya elden çıkarılması durumuna göre yapılan sınıflandırmadır. Söz konusu ayırım, Devlet Faaliyetleri Tablosunda gösterilmemekte; ancak, Tablo:8’de genel denge kaleminin tanımlanmasında kullanılmaktadır. Politika amaçlı kullanılan varlıklar(policy-related assets), yeni endüstrileri desteklemek, durumu iyi olmayan devlet şirketlerine veya ekonomik krizlerden etkilenen işletmelere yardım etmek gibi birçok nedenden ötürü edinilebilir. Bu tür işlemler, borçlar, hisse senetleri ve borç senetleri için değişik formatta olabilmektedir. Çoğunlukla bu tür işlemlerin alt kalemlerinin bulunmasından cihetle, söz konusu işlemleri ayrı bir kategoride tanımlamak yararlı olacaktır. Böylece, birtakım analizleri yapmak için gelir ve giderlere benzer özellikte giriş ve çıkışlar (akışlar) olarak ele alınabilmektedir.83 Mali varlıklara ilişkin diğer tüm işlemler, likidite yönetim amaçları ile oluşturulmaktadır. Bu da, varlıkların günlük faaliyetleri yerine getirmeye yetecek fonları bir taraftan tutmak 83 Politika amaçlı net mali varlık edinimi, 1986 GFS Kılavuzunda “kredi eksi geri ödemeler (lending minus repayments)” olarak ifade edilmekte ve çoğunlukla “net kredi” olarak değinilmektedir. Söz konusu ifadeler, GFSM 2001 Kılavuzunda kullanılan “net kredi/borçlanma” ifadesi ile karıştırılmamalıdır. 74 kaydıyla piyasa getiri (verim) oranını elde etmek amacıyla edinilmesi anlamını taşımaktadır. - Diğer Ekonomik Akımlar Tablosu: Bu tabloda da, varlık, yükümlülük ve işlemlerin yanı sıra kaynaklardan doğan net değer miktarındaki değişiklikleri göstermektedir. Elde tutma kazançları,84 döviz kuru değişimleri de dahil fiyat hareketlerinden kaynaklanan stoklardaki değişiklikleri göstermektedir. Varlıkların büyüklüğündeki diğer değişimler, yeni varlıkların (maden yatakları vb.) ortaya çıkarılması ve varlıklarda yıpranma veya yok olma gibi olaylardan ortaya çıkan stok değişimlerini içermektedir.85 Bu tablo, devlet işlemlerinin bir sonucu olmayıp da; devletin net değeri üzerinde etkisi olan kalemleri göstermektedir. Söz konusu giriş ve çıkışlar, ya değerlerde ya da varlık, yükümlülükler ve net değer büyüklüklerindeki değişimler olarak sınıflandırılmaktadır. Bu tablonun denkleştirme kalemi ise diğer ekonomik akımlardan doğan net değerde meydana gelen değişimlerdir. Sadece fiyat değişimleri nedeniyle, varlık, yükümlülük ve net değerde meydana gelen değişiklikler elde tutma kazancı olarak tanımlanmaktadır. Söz konusu değişimler, genel fiyat seviyeleri ve ilgili fiyat seviyelerindeki değişikliklerden kaynaklanabilir. Döviz kurundaki değişimler de, yabancı para cinsinden hesaplanan mali varlık ve yükümlülükleri elde tutma kazacına neden olacaktır. Varlık ve yükümlülüklerin büyüklüklerinde değişimlerde, ortaya çıkma nedenlerine göre sınıflandırılmaktadır86. Bu nedenleri sıralayacak olursak; • Olağanüstü veya beklenmeyen olaylar: Deprem, sel, yangın, fırtına, savaş ve diğer felaketlerden kaynaklanan kayıplar yer almaktadır. Burada, aynı zamanda alacaklılar tarafından silinen batık borçlar, sonuçlanmamış hacizler, yapım tamamlanmadan önce üretim yerlerinden vazgeçme, varlıkların önceden öngörülemeyen eskime durumu, sabit varlıkların önceden öngörülemeyen ve 84 Elde tutma kazançları kalemi, elde tutma kayıplarını da içermektedir. IMF, 2001, s.43. 86 IMF, 2001, s.43-44. 85 75 kirlenme ile oluşan değerden düşmeleri ve istisnai envanter kayıpları da kapsam dahilindedir. • Olağan olaylar: Yeni bir yeraltı varlığının bulunması, yer altı varlıklarının kullanılması, patent kaydı, kapsamda olan ve maaş esaslı emeklilik planı yükümlülüklerinde bir değişiklik, tarihi anıtlar gibi bir yapının tahsisi ve işlenmemiş biyolojik kaynakların doğal büyüme hızı unsurlarını kapsamaktadır. • Yeniden sınıflandırma: Bir kısım genel devlet birimlerinin, yarı mali şirket olarak sınıflandırmaya yol açacak derecede bir özerklikle faaliyet göstermeye başlaması, faaliyetlerinde veya verdiği hizmetlerden dolayı belirlenen fiyattaki bir değişiklikten dolayı bir genel devlet biriminin kamu şirketine çevrilmesi ve genel devlet birimleri ve kamu şirketlerinin yeniden yapılandırılması veya birleşmesi durumlarında ortaya çıkmaktadır. Bütün bu durumlarda, varlık ve yükümlülükler genel devlet sektörü bilançosuna eklenebilir veya çıkartılabilir. - Bilanço: Her bir muhasebe döneminin sonunda varlık, yükümlülük miktarları ve genel devlet sektörünün net değerini kaydetmektedir.87 Varlık ve yükümlülük miktarlarını muhasebe döneminin sonunda göstermektedir. Toplam varlıklar eksi yükümlülükler olarak tanımlanan net değer de gösterilmektedir. Net değerdeki değişim, mali faaliyetlerin sürdürülebilirliğini değerlendirmede tercih edilen bir ölçüdür. Bazı mali olmayan devlet varlıklarını piyasa fiyatlarıyla göstermek zor olabilir ve bazı analizler de, genel devletin toplam varlıkları yerine mali varlıkları üzerinde yoğunlaşmaktadır. Sonuç olarak, net mali değer, toplam mali varlıklar eksi toplam yükümlülükler olarak da tanımlanmaktadır. Varlık ve yükümlülükleri tanımlayacak olursak: i) Devlet varlıkları: Genel devlet sektörü bilançolarında yer alan varlıklar, genel devlet birimlerinin üzerinden mülkiyet haklarını kullandığı ve zaman içerisinde elde tutulması veya kullanımı yoluyla ekonomik haklar elde ettiği varlıklardır. Bir genel devlet biriminin mülkiyetinde veya kontrolü altında bulunmayan varlıklar ile ekonomik değeri bulunmayan varlıklar, kapsam dışarısında bırakılmıştır. 87 IMF, 2001, s. 44. 76 Varlıklar, varlıklara ilişkin işlemlerin sınıflandırma biçimlerine göre sınıflandırılmaktadır. Burada varlıklar, ya mali olmayan nitelikte ya da mali niteliktedir. Mali olmayan varlıklar da, sabit varlıklar, envanterler, kıymetli eşyalar veya üretime girmeyen varlıklar olarak daha ayrıntılı bir şekilde sınıflandırılabilmektedir. Mali varlıklar, taraf olanların yerleşik olma durumlarına ve kullanılan aracın türüne göre sınıflandırılmaktadır. Mali varlıklar, ilgili tarafların bulunduğu sektör itibariyle sınıflandırılmaktadır. ii) Devlet yükümlülükleri: Yükümlülükler, diğer bir kurumsal birime ekonomik değer sağlama yükümlülükleridir. Mali varlıklara uygulanan çoğu sınıflandırmalar, yükümlülükler için de geçerlidir. Tablo:11’de de ilk önce yerleşiklik ve daha sonra da enstrüman türüne göre sınıflandırma yer almaktadır. - Nakit Kaynakları ve Kullanım Tablosu: Nakit ifadesi, eldeki ve eş değerde likiditesi yüksek diğer kalemleri göstermektedir. Buradaki bütün işlemler, nakit giriş ve çıkışları yaratması olayına bağlı olarak kaydedilmektedir. Yapıları itibariyle nakdi işlem sayılmayan başlıca işlemler; sabit sermaye kullanımı, farazi (imputed) işlemler, takas ve diğer ayni işlemlerdir.88 Devlet Faaliyetleri Tablosunda kullanılan sınıflandırmaya benzer bir sınıflandırma biçimi kullanılarak nakit giriş ve çıkışları gösterilmektedir. Söz konusu tablo, cari faaliyetler, mali olmayan varlıklara ilişkin işlemler nakdin kendisi haricindeki mali varlık ve yükümlülüklerle ilgili işlemlerden ortaya çıkan toplam nakit miktarını göstermektedir. Net devlet nakit pozisyonundaki değişiklikler, bu üç kaynaktan elde edilen toplam net nakit miktarıdır. - Mali politikaya yönelik ek göstergeler: Yapılan analizin amaçlarına bağlı olarak, GFS çerçevesindeki temel tablolarda kapsam dahilinde olanlar dışındaki değişkenler ve dengelere bakılması da yararlı olacaktır. 88 IMF, 2001, s.42-43. 77 Tablo 8: Devlet Faaliyetleri Tablosu NET DEĞERİ ETKİLEYEN İŞLEMLER: GELİR Vergiler Sosyal katkı payları [GFS] Yardımlar Diğer gelirler GİDER (EXPENSE) Çalışanların tazminatı [GFS] Mal ve hizmetlerin kullanımı Sabit varlık kullanımı [GFS] Faiz [GFS] Sübvansiyonlar Yardımlar Sosyal haklar [GFS] Diğer giderler NET/BRÜT İŞLETME DENGESİ* MALİ OLMAYAN VARLIKLARA İLİŞKİN İŞLEMLER: NET MALİ OLMAYAN VARLIK EDİNİMİ** Sabit varlıklar Envanterlerdeki değişim Değerli eşyalar Üretime girmeyen (non produced) varlıklar NET KREDİ/BORÇLANMA [GFS]*** MALİ VARLIK ve YÜKÜMLÜLÜKLERE İLİŞKİN İŞLEMLER (FİNANSMAN): NET MALİ VARLIK EDİNİMİ Yurtiçi Yurtdışı GERÇEKLEŞEN NET YÜKÜMLÜLÜKLER Yurtiçi Yurtdışı * : Net işletme dengesi, gelirler eksi giderlere eşittir. Brüt işletme dengesi, sabit sermaye tüketimi yanında gelir eksi giderlere eşittir. * : Edinimler eksi kullanımlar ve sabit sermaye kullanımı. ***: Net kredi/borçlanma kalemi, net işletme dengesi eksi net mali olmayan varlık edinimine eşittir. Bu kalem, aynı zamanda net mali varlık edinimi eksi gerçekleşen net yükümlülüklere tekabül etmektedir. Kaynak: IMF GFSM2001, Washington, Statistics Department, s.38. 78 Tablo 9: Nakit Kaynakları ve Kullanımı İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞLARI İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT ALINDILARI Çalışanların tazminatı Mal ve hizmet alımı Faiz Sübvansiyonlar (subsidies) Yardımlar Sosyal haklar (social benefits) Diğer ödemeler İşletme faaliyetlerinden doğan net nakit akımı MALİ OLMAYAN VARLIKLARA İLİŞKİN YATIRIMLARDAN DOĞAN NAKİT AKIŞLARI: MALİ OLMAYAN VARLIK ALIMI Sabit varlıklar Stratejik stoklar Değerli eşyalar Üretime girmeyen varlıklar MALİ OLMAYAN VARLIK SATIŞLARI Sabit varlıklar Stratejik varlıklar Değerli eşyalar Üretime girmeyen varlıklar Mali olmayan varlıklara ilişkin yatırımlardan doğan net nakit çıkışı NAKİT FAZLASI/AÇIĞI* FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN DOĞAN NAKİT AKIŞLARI NAKİT DIŞINDA NET MALİ VARLIK EDİNİMİ Yurtiçi Yurtdışı GERÇEKLEŞEN NET YÜKÜMLÜLÜKLER Yurtiçi Yurtdışı Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit girişi NAKİT STOKLARINDAKİ NET DEĞİŞİM** *: İşletme faaliyetlerinden doğan net nakit girişi eksi mali olmayan varlıklara ilişkin yatırımlardan doğan net nakit çıkışı. **: Nakit fazlası/açığı artı finansman faaliyetlerinden doğan net nakit girişi. KAYNAK: IMF GFSM2001, Washington, Statistics Department, s.42. 79 Tablo 10: Diğer Ekonomik Akış Tablosu DİĞER EKONOMİK AKIŞLARDAN DOĞAN NET DEĞER DEĞİŞİMİ MALİ OLMAYAN VARLIKLAR Elde tutma kazançları Diğer büyüklüklerdeki değişimler MALİ VARLIK Elde tutma kazançları Diğer büyüklüklerdeki değişimler YÜKÜMLÜLÜKLER Elde tutma kazançları Diğer büyüklüklerdeki değişimler KAYNAK: IMF GFSM2001, Washington, Statistics Department, s.40. 80 Tablo 11: Bilanço Açılış Bilançosu Kapanış Bilançosu NET DEĞER MALİ OLMAYAN VARLIKLAR Yurtiçi Nakit ve mevduatlar Hisseler dışında menkul kıymetler Krediler (loans) Hisseler ve diğer özkaynaklar Sigorta teknik rezervleri Finansal türevler Diğer alıcılar Yurtdışı Nakit ve mevduatlar Hisse senetleri dışındaki menkul kıymetler Krediler (loans) Hisseler ve diğer özkaynaklar Sigorta teknik rezervleri Finansal türevler Diğer alıcılar Parasal altın ve SDR YÜKÜMLÜLÜKLER Yurtiçi Nakit ve mevduatlar Hisse senetleri dışındaki menkul kıymetler Krediler (loans) Hisseler ve diğer özkaynaklar (sadece kamu şirketleri) Sigorta teknik rezervleri (GFS) Finansal türevler Diğer satıcılar Yurtdışı Nakit ve mevduatlar Hisse senetleri dışındaki menkul kıymetler Krediler (loans) Hisseler ve diğer özkaynaklar (sadece kamu şirketleri) Sigorta teknik rezervleri (GFS) Finansal türevler Diğer satıcılar KAYNAK: IMF GFSM2001, Washington, Statistics Department, s.45. 81 - Mali politikaya yönelik analitik ölçüler Makroekonomik analiz için, mali politikaya yönelik analitik ölçüler GFS sisteminde üç temel dengeyi, çeşitli kurumlar (IMF dahil) tarafından kullanılan diğer dengeler (balances) ve akım (flows) ve stoklara yönelik diğer önemli makroekonomik ölçüleri kapsamaktadır. Söz konusu değişkenler, devletin farklı düzeylerine, genel devlet sektörüne veya kamu sektörüne uygulanabilmektedir. 3.3.4. Temel GFS dengeleri Ülkenin mali sürdürülebilirliği hakkında sağlıklı analiz yapabilmek için aşağıdaki kalemlerin önemi bulunmaktadır.89 * Net/brüt işletme dengesi: Net işletme dengesi, gelir eksi giderlere eşittir. Brüt işletme dengesi, sabit sermaye kullanımı hariç, gelir eksi giderlere eşittir. * Net kredi/borçlanma: Net işletme dengesi eksi net mali olmayan varlık edinimi (veya brüt işletme dengesi eksi sabit sermaye kullanımını da kapsam dışında tutan net mali olmayan varlık edinimi). Net kredi/borçlanma net mali olmayan varlık edinimi eksi gerçekleşen net yükümlülüklere de tekabül etmektedir. * Nakit fazlası/açığı: İşletme faaliyetlerinden doğan net nakit girişleri eksi mali olmayan varlıklara yapılan yatırımdan doğan net nakit çıkışı *Diğer dengeler: - Genel mali denge: Kamu politikası amaçlarıyla varlık ve yükümlülüklere ilişkin işlemlerin tekrar düzenlenmesi yoluyla düzeltilmiş net kredi/borçlanma. Dikkat edilecek husus, özelleştirme altındaki bütün gelirler –sabit varlık satışları da dahil- mali kalemler olarak kapsam dahilindedir ve kredi (loan) biçiminde verilen sübvansiyonlar gider olarak kabul edilmektedir. 89 IMF, 2001, s.46. 82 - Düzeltilmiş genel mali denge: Gelir yardımlarının bazılarını veya tümünü, petrol piyasası ve/veya mali analizin sağlıklı yapılmasına engel teşkil edebilecek büyük çaptaki ve devamlı olmayan işlemleri kapsam dışarısında bırakarak düzeltilmiş genel mali denge (veya net kredi/borçlanma). - Genel faiz dışı denge(overall primary balance): Genel mali denge artı net faiz giderleri. - Temel işletme dengesi: Net işletme dengesi artı net faiz giderleri. - Brüt tasarruf: Net işletme dengesi eksi net sermaye yardımları (grants) ve sermaye vergileri dahil alınabilecek (receivable) net sermaye transferleri. * Diğer makroekonomik değişkenler: - Mali yük: Vergi geliri artı zorunlu sosyal sigorta katkı payları (GSYİH yüzdesi olarak). - Toplam harcamalar: Gider artı net mali olmayan varlık edinimi (mümkünse değerli eşyalar hariç). - Toplam harcama kompozisyonu: Toplam harcamaların fonksiyonel sınıflandırılması. - Devletin nihai tüketim harcamaları: Yaklaşık olarak çalışanların tazminatı artı mal ve hizmetlerin kullanımı artı sabit sermaye tüketimi eksi mal ve hizmet satışları artı hanehalkına doğrudan transferlere yönelik alımlar (temelde ayni sosyal yardımlar). - Brüt yatırımlar: Mali olmayan varlıklara ilişkin edinimler eksi kullanımlar (mümkünse değerli eşyalar hariç). *Değer ve Borçlar (Wealth and Debt) - Net değer pozisyonu: Net değer, eşittir toplam varlık stokları eksi yükümlülükler. - Net mali değer pozisyonu: Toplam mali varlık. 83 3.3.5. GFSM 2001’e geçişte aşamalar Doğrudan GFSM2001’e geçişin ülkeler için mümkün olmaması hususu dikkate alınarak, yapılan çalışmalarda geçiş için üç aşama konmuştur.90 3.3.5.1. I. Aşama: Mevcut nakit verilerinin yeniden yapılandırılması I. aşamada, ek verilere ihtiyaç olmaksızın, nakit işlemlerinin yeniden düzenlenme imkanı bulunmaktadır. Vergi ve diğer cari gelirler, ücretler, mal ve hizmetlerin satın alınması, faiz ve diğer cari ödemeler gibi devlet faaliyetleri ile ilgili olanlar nakit faaliyet tablosunu hazırlamak için yeterli bilgilerdir. Mali olmayan işlemlere ilişkin satın alımlar, yatırım hesabında izlenmekte ve mali varlık ve yükümlülüklerdeki değişiklikler ayrı bir finansman hesabında gösterilmektedir. Bu aşamada, kayıt kurallarında bazı basitleştirme işlemleri yoluna gidilmektedir. Gelir kayıtlarında, sadece vergi gelirleri tahakkuk bazda tutulması hariç bütün işlemler, nakit bazda kayıt esası benimsenmektedir. Giderlere ilişkin tutulan kayıtlarda, cari giderleri uzun vadeli maddi varlık edinimi için yapılan ve faydasının birçok dönemi kapsadığı giderlerden ayırma kuralına devam etmek şartıyla, “mal ve hizmetlerin kullanımı” kategorisi yer almamaktadır ve yine bu aşamada “sabit varlıkların tükenme payı” kategorisi ihmal edilmektedir. Giderler, varlıklarda bir azalma veya yükümlülüklerde bir artış meydana getirecek niteliktedir. Harcamalar, nakit durumuna ilişkin göstergelere etkide bulunan cari nakit ödemeleri (above-the-line cash payment) niteliğindedir. Burada dikkati çeken husus, mali varlık ve yükümlülüklerdeki tüm değişiklikler finansman hesabında gösterilmekte ve böylece özelleştirme gelirleri gibi durumlardan kaynaklanan dengesizlikler ortadan kaldırılmaktadır. 3.3.5.2. II. Aşama: Kısmen tahakkuk bazındaki verilerin kullanılması II. aşamada, ekonomik akımlar genellikle nakit bazda kayıt edilmese de, açılış ve kapanış bilançosu toplamları arasındaki farklardan bazı işlemleri çıkarmak söz konusudur. Böylece, en azından açılış ve kapanış bilançolarında açıkça görülmeyen devlet varlık ve yükümlülüklerin büyüklüğündeki değer değişimlerinin ve diğer değişimlerin etkilerini ölçme fırsatı bulunacaktır. Bu kategori içerisinde çoğu işlemler, 90 Diamond, 2002, s.18. 84 mali varlık ve yükümlülükleri piyasa fiyatları ile değerlemeyi ilgilendirmektedir. Bu aşamadaki güçlükler bazı uygulamalarla ortadan kaldırılabilmektedir. Şöyle ki, telafi edilemez kayıplardan dolayı ilgili varlığı tümüyle kayıtlardan silmek, döviz kuru dalgalanmalarını yansıtmak amacıyla mali varlık ve yükümlülükleri değerlemeye tabi tutmak, doğal afetler veya yeni bir madeni varlık bulunmasından dolayı ortaya çıkabilecek olağanüstü kayıp veya kazançları kaydetme; yeniden sınıflandırma amacıyla, karşılığında hiçbir tahsis yapmadan, fonksiyonların bir mali şirkete veya yarı mali şirkete (quasi-corporation) sürekli olarak devretme işlemlerinin yapılmasıdır. Yine bu aşamada, mevcut mali ve mali olmayan varlıkların aşamalı olarak kaydedilmesine başlanmaktadır. Geçiş aşamaları şu şekilde olabilmektedir: İlk öncelik, devirli kredilerin (on-lending) de yer aldığı mali varlıklara verilmekte; daha sonra da değeri kolaylıkla ortaya konabilecek varlıklar (devlet bina ve arazileri gibi) önem kazanmaktadır. Bu kayıtlardan sonra, altyapı varlıkları gibi değerinin ölçülmesi güç varlıklar dikkat dahiline alınmaktadır. Bütün bunlardan sonraki aşama ise, madeni kaynakları ve orman zenginliği gibi diğer değerinin hesaplanması güç varlıkları kapsam dahiline almaktır. Bu çalışmalardan sonra, faaliyet hesaplarında yer alan nakit işlemlerine ilişkin tahakkuk işlemlerini uygulamaya geçirmektir. Bu noktada, bütün yükümlülükler ortaya çıktığı andan itibaren, koşullu yükümlülükler verilme sırasına göre kaydedilmekte ve alıcılar ve satıcılar hesapları da sisteme dahil edilmektedir. Diğer taraftan, amortisman payı, mevcut varlıklara ilişkin bir gider olarak kapsama dahil edilebilmektedir. Bu aşamayı tamamlayabilmek için, GFSM 2001 sınıflandırma yapısını ortaya koyacak altyapı oluşturulmalı ve tahakkuk muhasebesi tam olarak kabul edilmese bile yeni mali raporların hazırlanmasının mümkün olması gerekir. 3.3.5.3. III. Aşama: Tahakkuk muhasebesine aşamalı geçiş: III. aşamada, tahakkuk muhasebesini tam olarak uygulamayı sağlayacak altyapı hazırlanmaktadır. GFSM 2001, istatistiki bir raporlama sistemi olduğundan dolayı, bu tür bir sisteme sahip olan ülkelerin muhasebe sistemleri birbirinden farklılık gösterebilmektedir. Nitekim, Avustralya farklı muhasebe standartları ve GFSM 2001’in 85 öngördüğünden farklı bir kodlama sistemi ile tahakkuk muhasebesi sistemini uygulamaktadır. Kanada ise, GFSM 2001 tahakkuk muhasebesi sistemindeki bazı tahakkuk tanımlarına yer vermemektedir.91 Burada üzerinde durulan nokta, tahakkuk muhasebesine geçişin, politika oluşturma, uygulama ve izleme süreçlerine yardımcı olacak bilgilerin elde edilmesini sağlamaktır. Tarihi verilerin yayımlanması yerine mali yönetim amaçlarına yönelik GFSM yıllık raporlarının hazırlanması söz konusu ise, GFSM 2001 sınıflandırmasının devlet muhasebe planı ile paralellik göstermesi, son derece önemli olacaktır. Tahakkuk muhasebesine geçiş çalışmaları, daha geniş bir alanı kapsayan bütçe sistemi reformunun ayrılmaz bir parçasıdır. Burada, bir ülkenin bütçe sisteminin muhasebe ihtiyaçlarını belirlemesi mi yoksa tahakkuk bazlı muhasebenin tipik olarak Kamu Harcama Yönetimi gibi paralel değişiklikler yapılmasını gerektirmesi konuları tartışmaya açılmaktadır. Aslında söz konusu çalışmalar, birbirini bütünleyen çalışmalar olduğu için ortaya atılan her iki fikir de doğrudur. Çünkü, devlet muhasebesinde tahakkuk sistemini kabul etmek, ancak kamu yönetiminin tümüyle bir değişimden geçmesi ile anlam kazanacaktır. Bu çerçevede, bütçe sistemlerinde uyumu gözetme durumundan performansa yönelme eğilimi de, muhasebe gereklerinde de bir değişimin yaşanmasını öngörmektedir. Burada, bütçe yönetim sistemlerinde ortaya konulan hedeflerin yerine getirmek için, gerekli olan muhasebe altyapısının varlığına ihtiyaç duyulmaktadır. Diğer bir ortaya konulması gereken husus ise, nakit bazlı muhasebe ile tahakkuk bazlı muhasebenin birbirlerinin yerine geçen ve zıt kutuplarda olan sistemler olduğu kanaatinin yerinde olmamasıdır. Çünkü, tahakkuk bazlı tutulan kayıtlardan nakit hesapları ile ilgili bilgi edinilmesi mümkündür. Ancak, tahakkuk bazlı muhasebeyi uygulamak, diğerine göre maliyetlidir. Tahakkuk muhasebesinin gereklerini yerine getirebilecek personel sayısı, gerekli olan teknolojik altyapı gibi unsurlar da önem 91 Kanada’da yeni satın alınan binaların %100’üne ilk yılda amortisman uygulama işlemi bulunmaktadır. Bu uygulama, aynı mali yılda bütün “sermaye maliyetini” harcama olarak gösterme amacını taşımaktadır. Böylece, satın alınan malların hemen tüketildiği varsayılarak, “gider (expense)” ile “harcama (expenditure)” arasındaki fark kalkmaktadır. 86 kazanmaktadır. Bu yüzden, uygulamada tahakkuk muhasebesinin avantajlarından yararlanmanın alternatif yolları araştırılmaktadır. Alternatif yollar, devletin belli bir zaman noktasındaki yasal gerekler tarafından ortaya konulan mali pozisyonu açıklığa kavuşturma ve yönetim kararlarına etkide bulunacak bilgilerin elde edilmesini sağlamaya yönelik çalışmalardır. Hangi muhasebe sistemi benimsenmiş olursa olsun, bütçe yöneticilerinin harcama süreçlerinin her aşamasını kayıt altına alma ve koşullu yükümlülükler gibi “bütçe-dışı” kalemleri izleme gereksinimleri bulunmaktadır. Bu açıdan bakıldığında, tahakkuk bazlı muhasebenin bu konularda daha nitelikli bilgi sunacağı açıktır. 87 Tablo:12 GFSM 2001 Raporlama Standartlarını Yerine Getirmede Aşamalar92 Devlet İşlemlerinin Tanımı Aşama I GELİR 11 Vergiler 12 Sosyal katkı payları (contributions) 13 Bağışlar 14 Diğer gelirler GİDER (EXPENSE) 21 İşçi tazminatları 22 Mal ve hizmetlerin kullanımı 23 Sabit varlıkların tükenme payı 24 Faiz 25 Sübvansiyon (subsidies) 26 Hibeler (grants) 27 Sosyal yardımlar (benefits) 28 Diğer giderler Net/Brüt Faaliyet (İşletme) Dengesi MALİ OLMAYAN İLİŞKİN İŞLEMLER VARLIKLARA Net Mali Olmayan Varlık Edinimi 311 Sabit Varlıklar 312 Envanter hesaplarındaki değişiklikler 313 Kıymetler (valuables) 314 Üretim dışı varlıklar Net Kredi/Borçlanma MALİ VARLIK ve YÜKÜMLÜLÜKLERDEKİ İŞLEMLER 32 Net Mali Varlık Edinimi 33 Net Yükümlülükler DİĞER EKONOMİK AKIMLARDAN KAYNAKLANAN NET VARLIKLARDA DEĞİŞİKLİKLER 41 & 51 Mali olmayan varlıklar 42 & 52 Mali varlıklar 43 & 53 Yükümlülükler Tam uyum Kısmen uyum 92 Diamond, 2002, s.18. 88 II III 3.4. Genel Devlete Ait Açık ve Borcun Maastricht Antlaşması Çerçevesinde Ölçümü Milli ekonominin ve genel devletin sınıflandırma yapılarına baktıktan sonra, Avrupa Birliği’nde “aşırı açık prosedürü (excessive deficit procedure)” kuralları çerçevesinde genel devlete ait mali ve mali olmayan işlemlerin hangi tarafta kaydedilmesine ilişkin karar sürecinin incelenmesi yerinde olacaktır. Aşırı açık prosedürü çerçevesinde raporlama konuları 3605/93 sayılı Tüzükle belirlenmiştir. Söz konusu karar sürecinde, aşağıdaki sorulara cevap arandığı görülmektedir: 93 • İşlemi yapan söz konusu birimin ekonomik yapısı nedir? Söz konusu birim genel devlet sektörüne mi aittir? • Yapılan bir işlem, bir mali varlığın bir diğeriyle değişimini öngören bir mali işlem mi yoksa mali olmayan bir işlem midir? • Ödenmemiş borçların değeri nedir? Avrupa Birliği Antlaşmasının 104C maddesi şöyle demektedir: “Avrupa Komisyonu, sorun yaratabilecek hatalar açısından, üye ülkelerdeki devlet açıkları stokuna ve bütçe durumuna ilişkin gelişmeleri izleyecektir” (Paragraf 2). Yine 4. maddede, “Protokolün uygulanmasında kullanılacak istatistiki veriler, Komisyon tarafından sağlanacaktır” ifadesi yer almaktadır. 3.4.1. Sorumluluk Paylaşımı Avrupa Komisyonunda istatistiklerle ilgili bölümden sorumlu genel müdürlük olan Eurostat, Komisyona ve nihai olarak Konseye, yakınlaştırma kriterlerinde dikkate alınan aşırı bütçe açıkları yönünden karşılaştırılabilir istatistikler sağlamayı amaçlayan gerekli yapı ve prosedürleri ortaya koymaktadır. Eurostat, Komisyonun genel müdürlüğü olsa da teknik çalışmalarında bağımsızdır ve kullanılacak istatistiki metotlarla ilgili teknik kararları tek başına alabilmektedir. Bu bağlamda, Ekonomik ve Mali İşler Genel Müdürlüğü ve Eurostat’a farklı nitelikte sorumluluklar yüklenmiştir. Ekonomik ve Mali İşler Genel Müdürlüğü, aşırı 93 Glatzer, Dietel, “The Measurement of Deficit and Debt under the Maastricht Treaty: Some Statistical Considerations”, World Bank, Washington, 1999, s. 85, 86. 89 bütçe açıklarının ekonomik değerlendirilmesinden sorumlu olmakta ve böylece üye ülkelerin birtakım bütçe kararlarının ekonomik sürdürülebilirliği ile ilgili yönlerinden sorumlu tutulmaktadır. Ulusal önlemlerin ekonomik sürdürülebilirliğini ilgilendiren diğer konular da Ekonomik ve Mali İşler Genel Müdürlüğünün yetkisi altındadır. Eurostat ise, aşırı bütçe prosedürüne ESA’nın ikinci baskısının metod açısından doğru olarak uygulanıp uygulanmadığını değerlendirmek durumundadır. Diğer taraftan, ESA’nın ikinci baskısı revize edilmiş ve ESA 95 ortaya konulmuştur. Ancak, ESA 95’in 1999 yılından önce yürürlüğe girmemesi kararlaştırılmıştır. Söz konusu tarihten sonra bile Eurostat, bazı durumlarda birtakım direktiflerin yerine getirilmesi için ikinci baskının uygulanmasına karar verebilmektedir. Bu çerçevede, işlemlerin kayıtları hakkında nihai karar verme yetkisi, Eurostat’a aittir. Üye ülkelere ilişkin ileride ele alınacak işlemlerde de bu durum açıkça ortaya konmaktadır. 3.4.2. Belli Bir İşlemin Tabi Olacağı İşlem için Karar Süreçleri Karar sürecinin ilk aşaması, üye ülkeler tarafından yılda iki kez bildirilen borç ve açık verilerinin kontrol edilmesidir.94 Her üye ülke, Eurostat liderliğinde gözlemci olarak Ekonomik ve Mali İşler Genel Müdürlüğü ve Avrupa Merkez Bankası yetkililerinin de yer aldığı bir delegasyon tarafından en az yılda bir kez ziyaret edilmektedir. Ziyaretler sırasında danışma prosedürü ile halledilebilecek nitelikteki genel konular ele alınmakta ve kullanılacak metoda ilişkin çalışmaların yapılması teklif edilmektedir. Danışma prosedürü ile halledilemeyecek konular, gözlemcilerle birlikte yakın istişarede bulunmak kaydı ile, doğrudan üye ülke ile Eurostat arasındadır. Prosedürde kullanılacak metoda ilişkin çalışmaların programı ise, bir görev grubu tarafından hazırlanmakta ve Ulusal Hesaplar Çalışma Grubu ile Mali Hesaplar Çalışma Grubu uzmanlarının görüşlerine sunulmaktadır. Eurostat aynı zamanda, Parasal, Mali ve Ödemeler Dengesi İstatistikleri Komitesi ile istişare içerisindedir. Komite, çalışma gruplarının ortak bir karara varmaları durumunda ulaşılan sonucu onaylamaktadır. Uzmanlar, ortak bir karara varamadıkları zaman, prosedür kurallarını izleyerek kendi görüşünü vermektedir. Bu görüş, yapısı itibariyle tavsiye kararı 94 Eurostat News Release, New Decisions of Eurostat on Deficit and Debt, 17 December 1997. 90 niteliğindedir. Eurostat bir karara vardığı zaman tüm üye ülkeler, muhasebe işlemlerinde bu karara paralel bir yol izlemek zorundadır. 95 Eurostat, her tür kararda metotlara ilişkin notları çıkarmakta ve ilgili kurumlara göndermektedir. 3.4.3. Devlet Borç Kavramları Genel devlet borcu, Maastricht Antlaşma hükümleri ve İstikrar ve Büyüme Paktından dolayı önem kazanmıştır. Devlet borcu ile birlikte, konsolide brüt devlet borcu, Ekonomik ve Parasal Birlik bölgesinde mali gelişmeleri izlemek amacıyla kullanılmaktadır.96 Antlaşma, devletin mali pozisyonunun sürdürülebilir olmasını gerekli kılmaktadır. Bu bağlamda mali ölçümler ve devlet borcuna olan etkileri tartışmaları, mali durumun analizi için önem kazanmaktadır. Bu tartışmaların olmadığı durumda, genel devlet borç ölçümü çoğunlukla basit bir hesaplama olarak görülecektir. Bu nedenle, son zamanlarda genel devlet hesapları çerçevesinde borç ölçümünün nitelikli olarak ortaya konulmasını sağlayacak pek çok çalışma yapılmaktadır (Devlet borç ve açıklarına ilişkin ESA 95 Kılavuzu, Avrupa Merkez Bankası’nın yıllık olarak yayımladığı devlet mali istatistikleri kılavuzu ve IMF’nin GFSM çalışması gibi). Esasen iki temel borç kavramı son zamanlarda ele alınmaktadır: 1) Aşırı Bütçe Açığı genel devlet borcu ve 2) ESA 95 genel devlet borcu. 97 Aşırı Bütçe Açığı borcu, ESA 95 genel devlet borcundan birtakım farklılıklar arz eden ve 3605/93 No’lu Konsey Tüzüğünde tanımlanan brüt genel devlet borcudur. Buna göre şu şekilde tanımlanmaktadır: i) ESA 95’in genel devlet sektörünün konsolide yükümlülüklerini kapsayan; ii) ESA 95 Kategorileri içerisinde mevduatlar, Finansal türevler hariç hisseler dışındaki menkul kıymetler ve kredileri barındıran ve Maastricht 95 Bazı üye ülkelerde yapılan ve borç ve açık seviyesini etkileyen işlemlere ilişkin bilgi için bknz: Soylu, Hülya, “Milli Ekonomide Genel Devletin Yeri ve AB Ülkelerinde Devlet Borç ve Açıklarını Etkileyen İşlemler”, Maliye Dergisi, Aralık 2003. 96 Antlaşmanın 104. maddesi aşırı açık prosedürünü ortaya koymaktadır. 104 (2) ve (3)e göre, Komisyon bir üye ülkenin özellikle (a) öngörülen veya gerçek devlet açıklarının Gayrisafi Yurtiçi Hasıla’ya (GSYİH) oranının referans değerini (Antlaşmaya ekli Protokolde tanımlanan %3 oranı) aşıp aşmadığı – oranın büyük ölçüde devamlı düşerek referans değerine çok yakın bir noktada olması veya aşım durumunun istisnai ve geçici nitelikte olup referans değerine yakın olması durumu hariç-; b) genel devlet borcunun GSYİH’ye oranının referans değerini (Antlaşmaya Ekli Protokolde tanımlanan %60 oranı) aşıp aşmadığı –oranın gittikçe düşüyor ve referans oranına istenilen hızda yaklaşıyor olması durumları hariçhususlarını özellikle dikkate alarak mali disiplin gereklerini yerine getirip getirmediğine ilişkin bir rapor hazırlayacaktır. 97 Mink, 2004, s.2, 3. 91 Antlaşmasına ekli Protokol 5’e uygun olarak nominal değer üzerinden ölçümü yapılan borçlardır. Bu da, bu devlet açığının piyasadaki değişimlerden etkilenmediği ve tahakkuk etmiş ancak ödenmeyen faizlerin genellikle kapsam dışında bırakıldığı anlamına gelmektedir.98 Bu noktada, mali varlık ve yükümlülüklerin tutulma biçimleri üzerinde durmak ve mali enstrümanlara göre analiz yapmak yararlı olacaktır. ESA 95 çerçevesinde oluşturulan mali hesaplar tablolarının değişmez bir özelliğidir. Diğer istatistiklerin (Ödemeler Dengesi İstatistikleri gibi) aksine, işlemlerin fonksiyonel amacına odaklanma ikinci öncelikli bir durumdur. 3.4.4. Mali Enstrümanlara göre Analiz Mali varlık ve yükümlülüklerin sınıflandırılması ve ülkeler arasında karşılaştırma yapılabilmesi için kullanılan mali enstrümanların da tanımlanması gerekmektedir. Söz konusu enstrümanlar ve tanımları aşağıdaki şekildedir. 99 - Parasal Altın ve SDRs Bu kategoride sınıflandırılan mali varlıklar, sistemde karşılığında bir yükümlülük içermeyen tek mali varlıklardır. Bundan dolayı, parasal altın ve SDRs üzerinden yapılan işlemler mali varlıklarda değişimler yaratmaktadır. - Parasal Altın Tanım: Alt kategori olan parasal altın, parasal otoriteler veya söz konusu otoritelerin etkin kontrolüne tabi diğer otoriteler tarafından yabancı rezervlerin bir bileşeni olarak tutulan ve altın niteliğindeki parasal altın üzerinden yapılan tüm işlemlerden oluşmaktadır. 98 Tek istisna, kuponsuz tahvillere ilişkin kayıt işlemlerinde nominal değer, paraya çevirme değeri (redemption value) olarak tanımlanmaktadır. 99 Manual on Sources and Methods for the compilation of ESA95 Financial Accounts, First Edition, European Communities, 2002, Bölüm 3. 92 - SDRs Tanım: Alt kategori olan SDRs, IMF tarafından yaratılan ve üyelerine mevcut rezerv varlıklardan eklemek üzere tahsis edilen uluslararası rezerv varlıklar niteliğindeki SDRs üzerinden yapılan tüm işlemlerden oluşmaktadır. - ESA95 Sınıflamasından Sapmalar Fransa Parasal altın ve SDRs, ESA95’te önerilen yöntemden farklı bir şekilde muamele edilmektedir. Söz konusu varlıklara karşılık hiçbir yükümlülük bulunmaması gerektiğinin spesifik olarak belirtilmesine rağmen; Fransa mali hesaplarında, ödenmemiş borç girişi yapılarak karşılığında Dış Dünya (Rest of the World) kesimine bir yükümlülük olarak kaydedilmektedir. Hollanda Geleneksel milli uygulamalara göre, Merkez Bankası’nın IMF’ye karşı tüm varlık ve yükümlülükleri birlikte gruplanmakta ve bu grup altında rapor edilmektedir; böylece IMF’de merkez bankasının net pozisyonunu kapsama alınmaktadır. Norveç IMF’de rezerv pozisyonu, Norveç mali hesaplarında Parasal Altın ve SDRsler altında sınıflandırılmaktadır. İtalya Altın ve SDRsler üzerinden yapılan işlemler, Dış Dünya Sektörünün yükümlülük tarafına da aynı zamanda kaydedilmektedir. 93 Birleşik Krallık ESA 95 ile ilgili olarak Birleşik Krallığın, parasal mali otoriteler tarafından tutulan altının mali olmayan varlıklar kategorisinde değerli eşyalar altında kaydedilmeye devam edilmesini öngören bir derogasyonu bulunmaktadır. Bununla birlikte söz konusu altın, bankacılık amaçlarıyla tutulan paralar gibi muamele edilmekte ve yabancı para olarak mevduatlar ile birlikte kaydedilmektedir. - Mevduatlar (Currency and Deposits) Mevduatlar kategorisi, tedavülde olan ve ulusal ve yabancı para cinsinden olan tüm mevduat çeşitlerini kapsamına alan mevduatlar üzerinden yapılan tüm işlemlerden oluşmaktadır. - Cari olanlar (Currency) Tanım: Bu kategori, ödemelerde yaygın olarak kullanılan kağıt ve madeni paralar cinsinden yapılan tüm işlemlerden oluşmaktadır. - ESA95 Sınıflamasından Sapmalar İtalya Yerleşik olmayan para otoriteleri tarafından tedavüle sürülen banknot ve madeni paralar, kapsam dahiline alınmamıştır. - Transfer edilebilen mevduatlar (Transferable deposits) Tanım: Bu kategori, paraya anında çevrilebilen veya herhangi önemli bir kısıtlama veya ceza olmaksızın çek, banka ödeme emri, borç kaydı veya benzeri araçlarla transfer edilebilen mevduatlara (ulusal veya yabancı para cinsinden) ilişkin olarak tüm işlemleri kapsamaktadır. 94 - ESA95 Sınıflamasından Sapmalar İtalya Zorunlu rezervler diğer mevduatlar olarak sınıflandırılacak; ancak, ülkedeki veri sistemi, İtalya Bankası ile birlikte kredi kurumlarının mevduatlarını, zorunlu rezervlerden ayrılmasına olanak vermemektedir. Mali kurumlara verilen kısa vadeli krediler burada kaydedilmemekte; fakat kısa vadeli krediler olarak sınıflandırılmaktadır. Aynı şekilde mali kuruluşların dışındaki kurumlar tarafından kabul edilen kısa vadeli mevduatlar burada kaydedilmekte; fakat kısa vadeli krediler alt kategorisinde yer almamaktadır. - Diğer Mevduatlar Tanım: Bu kategori, transfer edilebilen mevduatlar dışındaki mevduatlar (ulusal veya yabancı para cinsinden) olan diğer mevduatlar kategorisine ilişkin olarak tüm işlemleri kapsamaktadır. Diğer mevduatlar, herhangi bir zamanda ödeme yapmada kullanılamayacağı gibi paraya çevrilme bakımından konvertibl değil veya herhangi önemli bir kısıtlama veya ceza olmaksızın transfer edilebilir nitelikteki mevduatlar değildir. - ESA95 Sınıflamasından Sapmalar Belçika Ülke dışında tutulan transfer edilebilir nitelikteki mevduatlar, ayrı tutulmamaktadır. - Hisse senetleri dışındaki menkul kıymetler (securities) Tanım: Bu kategoride, hamiline ödemeli araçlar niteliğindeki genellikle ciro edilebilir, ikinci el piyasalarda satılan ve hamiline ihraç eden kuruma yönelik bir mülkiyet hakkı vermeyen 95 mali varlıklara ilişkin tüm işlemler yer almaktadır. - Mali türevler ve hisse senetleri dışındaki menkul kıymetler Tanım: Bu kategoride, hamiline kupon ödemeleri şeklinde sabit veya sözleşme ile koşulları oluşturulan bir nakit gelir ve/veya belirli bir tarih veya tarihlerde veya ihraç tarihinde belirlenmiş bir günden başlamak suretiyle belirli bir sabit meblağ sağlama gibi koşulsuz haklar veren ve belirtilen kapsamdaki menkul kıymetlere ilişkin tüm işlemeler yer almaktadır. Söz konusu kategori, kısa vadeli ve uzun vadeli olarak sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. - Mali Türevler Tanım: Bu kategoride, farklı bazdaki araçlara dayalı veya türev niteliğindeki mali varlıklar olan mali türevlere ilişkin tüm işlemler yer almaktadır. Baz alınan araç, genellikle başka bir mali varlık olmaktadır. Ancak, bir mal veya belli bir şeye endeksleme de söz konusu olabilmektedir. Bu kategori ile ilgili bazı üye ülkelerde yeterli bilgi bulunmamaktadır. Örneğin, Almanya’da bu veriler, ödemeler dengesi istatistiklerinde opsiyonlar ve finansal türevlere ilişkin sınır ötesi net ödemelerle ilgili bilgileri içermekte; ancak ülke içindeki ilgili taraflar hakkında bilgi vermemektedir. Yeni katılan ülkelerin çoğunda mali türevler piyasası gelişmemiştir. - Krediler Tanım: Bu kategoride, alacakların ciro edilemez kağıtlarla belgelendiği veya belgelenemediği durumda da doğrudan veya brokerlar aracılığıyla fon tahsisi söz konusu olduğu zaman 96 ortaya çıkan kredilere ilişkin tüm işlemler yer almaktadır. Bu kategori de, kısa vadeli ve uzun vadeli olarak sınıflandırılmaktadır. Sınıflandırmadan sapma, İtalya’da söz konusudur. Daha önce mevduatlar bölümünde söz konusu olduğu gibi buradaki işleme ilişkin kriter, İtalya’da uygulanmamaktadır. - Hisse senetleri ve diğer özkaynaklar (shares and other equity) Bu kategoride, şirketlerde veya yarı mali şirketlerde mülkiyet hakkını temsil eden mali varlıklar olan hisse senetleri ve diğer özkaynaklara ilişkin tüm işlemler yer almaktadır. Söz konusu mali varlıklar, sahiplerine şirket veya yarı mali şirketin karlarından pay veya tasfiye durumunda net varlıklarından pay alma hakkını vermektedir. Satışa çıkarılan ancak satılmayan paylar, sistem içerisine dahil edilmemektedir. Hisse senetleri ve diğer özkaynaklar, ihraç eden şirketler tarafından satın alındığı veya tasfiye durumunda bir şirketin net varlıkları yerine geçtiği zaman itfa edilmektedir. - Yatırım fon payları hariç hisse senetleri ve diğer özkaynaklar Tanım: Bu kategoride, şirketler veya yarı mali şirketler üzerinde mülkiyet haklarını temsil eden yatırım fonları payları dışındaki hisse senetleri ve diğer özkaynaklara ilişkin tüm işlemler yer almaktadır. Söz konusu mali varlıklar, elinde tutanlara şirket veya yarı mali şirketin karlarından veya tasfiye durumunda net varlıklarından pay alma hakkını vermektedir. Bu kategori altında da yatırım fonları payları hariç kote edilmiş hisse senetleri ve kote edilmemiş hisse senetleri olarak sınıflandırma durumu söz konusudur. Bu kategoride de Belçika ve Fransa gibi üye ülkeler, ESA95 sınıflamasına uygun olarak veri sağlayamamaktadır. 97 - Diğer Özkaynaklar Tanım: Daha önceki kategoriler dışında olan özsermaye nitelikli tüm işlemleri kapsamaktadır. Bu kategoride Finlandiya’da Merkez Bankasının özsermayesi henüz herhangi bir sektörün varlıklar tarafında kaydedilmemektedir. Oysa, ESA95’e göre merkezi yönetimin varlık tarafında olması gereklidir. - Yatırım Fonları payları Tanım: Bu kategori, amacı para piyasası, sermaye piyasası ve/veya gayrimenkul piyasasında toplanan fonlara yatırım yapmak olan özel bir mali şirketin ihraç ettiği hisselere ilişkin tüm işlemleri kapsamaktadır. - ESA95 sınıflamasından sapmalar İtalya Dış Dünya tarafından ihraç edilen hisselere ilişkin olarak kote edilmiş olan ve olmayanlar hakkında bilgi yer almamaktadır. Kote edilmemiş hisselerin de, diğer özsermaye kaleminden ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Portekiz’de de benzer durum söz konusudur. Hollanda Bu kategorideki sınıflandırmaya, sadece yerleşikler tarafından ihraç edilen yatırım fonları açısından uyulmaktadır. Finlandiya’da da benzer durum söz konusudur. 98 - Sigorta teknik rezervleri Tanım: Bu kategoride -19 Aralık 2001 tarihli 91/674/EEC nolu sigorta üstlenimlerine ilişkin yıllık hesaplar ve konsolide hesaplar hakkında Konsey Direktifinde ortaya konulduğu gibi- poliçe sahipleri veya poliçeden faydalanan taraflara karşı sigorta şirketlerinin teknik provizyonları ve (özerk ve özerk olmayan) emeklilik fonları olan sigorta teknik rezervlerine ilişkin tüm işlemler yer almaktadır. - ESA95 sınıflamasından sapmalar Fransa Fransa’da tanıma tam olarak uygun emeklilik fonu bulunmamaktadır; görece karşılaştırmaya yakın olan kurumlar da detaylı veriler yayımlamamaktadır. Bu kategorinin de alt bölümleri bulunmaktadır: Hanehalkının hayat sigorta rezervleri ve emeklilik fonları rezervlerindeki net sermayesi ve sigorta primleri ön ödemeleri ve sigorta hasar yedek akçeleri (reserves for outstanding claims). - Diğer alıcılar ve satıcılar Tanım: Bir mali ve mali olmayan işlemlerin karşılığında ve söz konusu işlemle karşılığında yapılan ödeme arasında zaman farkının olması durumlarında ortaya çıkan, mali nitelikteki alacaklara ilişkin işlemlerdir. - ESA95 sınıflamasından sapmalar Norveç Bazı alınıp satılabilen türevler, bu kategori içine dahil edilmiştir. Söz konusu kategori de, ticari kredi ve avanslar ve ticari kredi ve avanslar dışındaki 99 diğer alıcılar satıcılar olarak alt kategorilere ayrılmaktadır. - ESA95 sınıflamasından sapmalar İtalya Mali olmayan şirketlerin, ticari kredileri kapsama alınmamıştır. Norveç Ticari krediler ve ödenmemiş veya avans ödemeleri niteliğinde olmayan diğer tahakkuklar, ayrı bir kategori olarak yer almamaktadır. Hollanda Ticari krediler, ayrı bir kalem olarak tutulmamaktadır. Sadece mali olmayan şirketlere ilişkin rasyonel bir tahmin yapılabilmektedir; bu da yerli-yabancı olarak detaylandırılamamaktadır. Bundan dolayı, tüm ekonomi için doğru rakamların elde edilmesi imkanı bulunmamaktadır. Portekiz Bu kalem, Ödemeler Dengesindeki Net Hata ve Noksanları ve mevcut verilerden ve konsolide süreçlerinden sonra yapılan bazı düzeltmeleri kapsama almaktadır. - Açıklayıcı Kalem: Doğrudan yabancı yatırımlar Bu kalem, doğrudan yatırım teşebbüsü işlemlerini ve bağlı teşebbüslerin (tüzel kişiliği olan ve olmayanlar kapsamda) arasında bundan sonraki sermaye transferlerini içermektedir. 100 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM TÜRK DEVLET MUHASEBE SİSTEMİNDE DURUM 4.1. Türk Devlet Muhasebe Sistemi Türk Devlet Muhasebe Sistemi 26 Mayıs 1927 tarih ve 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanununa dayanmaktadır. Kanunun 3. maddesi "Devlet mallarının hesabı, yönetim dönemi ve mali yıl itibariyle görülür" ve 4. maddesi "Yönetim dönemi, saymanların bir mali yıl başından sonuna kadar bütçe içi gelirler ve giderler ile bütçe dışı emanet ve göndermelerle ilgili olarak yaptıkları bütün işlemleri kapsar" diyerek genel çerçeveyi çizmektedir. 1 Ocak 1948 tarihinde yürürlüğe giren Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile Devlet Muhasebesi Muamelat Yönetmeliği, 1 Ocak 1990 tarihinde tek bir düzenleme olarak “Devlet Muhasebesi Yönetmeliği” adı altında birleştirilmiştir. Yasal çerçeve içerisinde Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği, Pul ve Değerli Kağıtların Bayiler ve Yetkili Memurlar Vasıtası ile Sattırılmasına ve Bayilere Satış Aidatı Verilmesine Dair Yönetmelik ve Ayniyat Talimatnamesi de yer almaktadır. Söz konusu Yönetmelik incelendiğinde genel ve katma bütçeli idarelerde uygulanan muhasebenin nakit esasına dayalı bütçe uygulamaları yanında, nakit esasında yer almayan emanetler ve nakit yaratmayan borçlar gibi yükümlülükleri, iştirakler, ikrazlar ve bütçe dışı sermaye oluşumları gibi varlıkları ve gelir tahakkuklarının kaydı gibi işlemleri de muhasebeleştirdiği görülmektedir. Ayrıca hesaplar mali yılın bitimi olan 31 Aralık tarihi ile kapatılmayıp önceki yılın bütçe işlemlerinin tamamlanması için bir ay süreyle açık tutulmaktadır. Bu özellikleri ile değerlendirildiğinde genel ve katma bütçeli idareler için uygulanan devlet muhasebesi uyarlanmış nakit esası ile uyarlanmış tahakkuk esası arasında bir sistem olarak ifade edilebilir.100 100 Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü, “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına”, Ankara, Kasım 2002, Beşinci Bölüm. 101 Türkiye’de genel yönetim kapsamında bulunan kuruluşlarda dahil birimlerde muhasebe sistemleri birbirinden farklı olarak hazırlanmış ve uygulamaktadır. Bu konuda uygulama birliği yoktur. Maliye Bakanlığınca, 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunundan alınan yetkiye istinaden, genel ve katma bütçeli idareler için, asıl olarak bütçe uygulama sonuçlarının kaydı ve raporlamasını amaçlayan bir muhasebe sistemi oluşturulmuştur. Bu konuda yapılan en son düzenleme 1990 yılında yayımlanan Devlet Muhasebesi Yönetmeliğidir. Söz konusu Yönetmelik incelendiğinde genel ve katma bütçeli idarelerde uygulanan muhasebenin nakit esasına dayalı bütçe uygulamaları yanında, nakit esasında yer almayan emanetler ve nakit yaratmayan borçlar gibi yükümlülükleri, iştirakler, ikrazlar ve bütçe dışı sermaye oluşumları gibi varlıkları ve gelir tahakkuklarının kaydı gibi işlemleri de muhasebeleştirdiği görülmektedir. Ayrıca hesaplar mali yılın bitimi olan 31 Aralık tarihi ile kapatılmayıp önceki yılın bütçe işlemlerinin tamamlanması için bir ay süreyle açık tutulmaktadır. Bu özellikleri ile değerlendirildiğinde genel ve katma bütçeli idareler için uygulanan Devlet muhasebesi uyarlanmış nakit esası ile uyarlanmış tahakkuk esası arasında bir sistem olarak ifade edilebilir.101 1999 yılında, 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanununun 49. maddesine istinaden kurulan döner sermayeler için tam tahakkuk esasına dayalı Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliğini uygulamaya koyulmuştur. Bu bağlamda, döner sermayelerde muhasebe ve raporlama konusunda bir uygulama birliği sağlanmıştır. Böylece, bir kamu idaresinin hem kurum bütçesinden ve hem de döner sermayeden elde ettiği gelirler ve yaptığı harcamaların tümü bir arada raporlanmış olacaktır. Türkiye’de genel devlet kapsamına dahil idarelerin muhasebe sistemine bakacak olursak: Genel yönetim kapsamında muhasebe ve raporlama alanında en çok farklılık görülen kuruluşlar Fonlardır.102 Fonlar, kendi muhasebe sistemini kendisi kurmaya çalıştığı için, fon sayısı kadar farklı fon muhasebe uygulaması ortaya çıkmıştır. 101 Maliye Bakanlığı, 2002, Beşinci bölüm Karaarslan, Erkan, “Kamu Mali Yönetimi ve Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”, Maliye Dergisi, Sayı 40, s. 6. 102 102 Fonlarda ortak ve genel kabul görmüş muhasebe ve raporlama ilkeleri oluşturulması konusunda hiçbir idarenin de sorumluluğu bulunmamaktadır. Yerel yönetimlerin muhasebe sistemleri ise, 1990 yılında İçişleri Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulu Kararıyla uygulamaya konulan Belediye Bütçe ve Muhasebe Usulü Yönetmeliği ile İl Özel İdaresi Bütçe ve Muhasebe Usulü Yönetmeliğine göre yürütülmektedir. Bu Yönetmelikler bazı taşınır ve taşınmaz varlıklara ilişkin hesapları da içermeleri nedeniyle, biraz daha ileri düzeydedirler. Türkiye’de sosyal güvenlik hizmetleri, Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu Başkanlığı ile Bağ-Kur Genel Müdürlüğü tarafından verilmektedir. Bu kurumlara üye olmak ve prim ödemek zorunludur. Bu özellikleri ile sosyal güvenlik kurumu olma niteliklerini taşımaktadırlar. Bunların yanında özel olarak oluşturulan sosyal güvenlik hizmeti veren oluşumlar da vardır. Ancak, onlar, isteğe bağlı olarak oluşturulmuş ve aynı durumdaki sınırlı kişileri kapsamları nedenleriyle genel idare kapsamı içinde sayılmamaktadır. Sosyal güvenlik kurumlarının muhasebe sistemleri, bazı sorunlara rağmen, Türkiye’de genel idareye dahil kurumlarda uygulanan en ileri muhasebe sistemleridir. Kendilerinin geliştirdiği muhasebe planları bulunmaktadır. Mali rapor üretmeye elverişli bir yapıya sahiptirler. Bütün sosyal güvenlik kurumlarını kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartları olmasa bile, muhasebe işlemleri tahakkuk esasına göre belirli bir düzen içinde kaydedilmekte ve raporlanmaktadır. Ancak, genel idareyi kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartları oluşturulması gerektiğinden, hesapların, gelir ve giderlerin uluslararası standartlara uygun olarak sınıflandırılması ve bu çerçevede bütçe ve muhasebe sistemlerinin yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir. 103 4.2. Türk Devlet Muhasebe Sisteminde Reform Çalışmaları Bu çerçevede, yukarıda sayılan sorunlar ışığında genel devletin, varlık ve yükümlülüklerini, faaliyet sonuçlarını, nakit akımlarını, konsolide bir şekilde oluşturma gereği bulunmaktadır. Bu hususlar farklı şekillerde uluslar arası kuruluşların raporlarına ve ulusal programa yansımıştır. IMF Niyet Mektuplarında, IMF’nin “Mali Muhasebe ve Raporlama Konuları” Raporunda, tahakkuk esasına dayanan muhasebe planının hazırlanması ve bunun bütün devlet birimlerine yaygınlaştırılmasından bahsedilmektedir. Burada, faiz dışı fazla hedefinin, bu bilgilerle daha anlamlı hale geleceği anlayışı bulunmaktadır. Dünya Bankasının “Kamu Harcamaları ve Kurumsal Gözden Geçirme” Raporunda da, tahakkuk esaslı muhasebe ve pilot uygulamalarının Program Amaçlı Mali ve Kamu Yönetimi Uyarlama Kredisi açısından öneminden bahsedilmektedir. Nitekim, kredi şartlarında: Genel Devletin tanımının yapılması, Genel Devlet sektörü için muhasebe standartlarının ve çerçeve bir hesap planının oluşturulması, Genel Devlet için GFS’ye uygun bütçe sınıflandırılmasının hazırlanması öngörülmüştür. 8. Beş Yıllık Kalkınma Planında da, mevcut muhasebe sisteminin esas olarak nakit esasına dayandığı ve mevcut hali ile muhasebeleştirilmesi gereken bazı işlemleri kapsam dışında bıraktığı, raporlamaya ve sonuç üretmeye elverişli olmadığı belirtilerek, tahakkuk esasına geçilmesinin faydaları belirtilmiştir.103 103 Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı (2001-2005), Dördüncü Bölüm (Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı internet sitesinden ulaşılabilir (www.dpt.gov.tr)). 104 Ulusal Programda, öncelikler bölümünde de konuya ilişkin taahhütlerimiz bulunmaktadır.104 Başlık 11: Ekonomik ve Parasal Birlik Öncelik 11.4 Türk kamu maliyesi istatistiklerinin ESA 95 kurallarıyla tam uyumlu hale getirilmesi Yeni tahakkuk esaslı muhasebe sistemi ve bütçe sınıflandırmasının, konsolide bütçeye dahil birimlerinde 2004 yılında, diğer tüm genel devlet birimlerinde ise, 2005 yılında uygulamaya konulması planlanmıştır. Bu çalışmalar tamamlandıktan sonra, tüm genel devlet birimlerini kapsayan devlet mali istatistikleri, Maliye Bakanlığı tarafından uluslararası standartlara uygun olarak konsolide edilecek ve kamuoyunun bilgisine sunulacaktır. Bundan sonra, 2007 yılına kadar konsolide bütçeli birimlerde maddi duran varlıklar ile ilgili çalışmaların tamamlanması ve tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe ve raporlamaya geçilmesi planlanmaktadır. Tüm bu çalışmaların tamamlanmasından sonra, devlet mali istatistikleri, üçer aylık dönemlerde kamuoyunun bilgisine sunulmaya başlanacaktır. Bu çerçevede, Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği, 19 Kasım 2003 tarih ve 25294 sayılı Resmi Gazetede 2003/6334 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yayımlanmış olup, genel ve katma bütçeli idarelerde 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş, genel devlet kapsamına dahil diğer kamu idarelerinde ise 01.01.2005 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. Söz konusu yönetmeliğe uygun olarak hazırlanan Genel ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği, 20 Şubat 2004 tarih ve 25379 Mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış ve uygulama geriye yönelik olmak üzere 01.01.2004 tarihinden itibaren başlamıştır. Başlık 12: İstatistik ÖNCELİK 12.8 Yıllık Ekonomik Hesaplar, Dönemsel ve Çevre Hesapları, İzleme ve Kaynaklar 104 Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programı (Avrupa Birliği Genel Sekreterliği’nin internet sitesinden ulaşılabilir (www.abgs.gov.tr))., Başlık 11, 12. 105 ÖNCELİK 12.9 Mali Hesaplar Maliye Bakanlığı, bu önceliği yerine getirmek için Kamu Mali Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Reform Programı üzerinde çalışmaktadır. Bu kapsamda, 25326 sayılı ve 24.12.2003 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak 5018 sayılı ve 10.12.2003 tarihli Kamu Mali Yönetimi ve Mali Kontrol Kanunu yürürlüğe girmiştir. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda fon bütçelerinin TBMM tarafından onaylanmasına, fon hesaplarının dış denetime tâbi olmasına ve konsolide bütçe hesaplarıyla birlikte aylık raporlanmasına olanak verecek gerekli hukuki ve idari düzenlemelerin gerçekleştirilmesi taahhüdüne ilişkin olarak Geçici Madde 11’de; Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine bağlı olarak kurulan fonların bütçelerinin ilgili idarelerin bütçeleri içinde yer alacağı, Bu Kanun kapsamındaki kamu idarelerinde kurulmuş fonların, 31/12/2007 tarihine kadar tasfiye edileceği, Bu süre sonuna kadar fonların borç ve yükümlülüklerinin tasfiyesi için ilgili idarelerce gerekli tedbirlerin alınacağı ve bu süre sonunda varlıkları ve kadrolarının ilgili kamu idaresine devredileceği, Fonların tasfiyesine ilişkin esas ve usullerin, Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirleneceği, hususları düzenlenmiştir. ESA 95’in uygulanması için milli muhasebe yönteminin gözden geçirilmesi çerçevesinde, finansal hesapların derlenmesi amacıyla Merkez Bankası koordinatörlüğünde, Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı ve Devlet İstatistik Enstitüsü yetkilileri ortak bir çalışma başlatmıştır. Bu çalışma öncelikle mevcut durumun saptanması, standartların belirlenmesi ve veri ihtiyaçlarının ortaya konmasına yöneliktir. Diğer taraftan, Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından Ulusal Programda kısa, orta ve uzun dönemli önceliklere paralel olarak üç aşamalı bir biçimde “Türk İstatistik Sisteminin Geliştirilmesi” Programı yürütülmektedir.105 105 İlk aşamasının uygulanmasına 19 Nisan 2004 tarihinde başlanmıştır, ikinci aşama 2006-2008 ve üçüncü aşama ise 2009-2011 dönemini kapsayacaktır. 106 Öncelik 12.20, Ana unsur 12.20.3 ESA 95 Çerçevesinde Finansal Hesapların Derlenmesi Avrupa Topluluğu Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi hakkında 25 Haziran 1996 tarih ve 2223/96 sayılı Konsey Tüzüğü kapsamında ESA 95 yıllık finansal hesapların derlenmesi ve Eurostat’a raporlanması için, parasal mali kuruluşlar ve diğer mali kuruluşlara (sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri vb.) ilişkin mevcut durumun saptanması, standartların belirlenmesi ve veri ihtiyaçlarının ortaya konması amacıyla Merkez Bankası koordinatörlüğünde, Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı ve Devlet İstatistik Enstitüsü yetkililerinin katılımıyla ortak bir çalışma başlatılmıştır. Ayrıca, 3.03.1999’dan itibaren Maliye Bakanlığı bünyesindeki 1658 saymanlıkta günlük işlemlerin bilgisayar destekli olarak yapılması için “Web Tabanlı Saymanlık Otomasyonu Projesi (Say2000i)” başlatılmıştır. 2002 tarihinden itibaren, devletin muhasebe bilgileri, nakit giriş ve çıkışları günlük olarak izlenebilmekte ve nakit ihtiyacının daha iyi saptanabilmesi kolaylaşarak borçlanma yükünün hafifletilme imkanı yaratılmaktadır. Diğer taraftan aday ülke olarak Türkiye tarafından Katılım Öncesi Programın bir ayağı olan Mali Bildirim tablosu doldurulurken mevcut bütçe açığı tanımından ESA95 tarafından belirtilen net borçlanmaya (net borrowing/lending) ulaşmak için bazı ayarlamalar yapılmıştır. Çünkü, ancak 2005 yılında genel devlet çapında muhasebe birliğinin sağlanabilecektir. Burada, gelir ve gider hesapları ile finansal nitelikteki hesapları birbirinden ayırmak için aşağıdaki işlemler yapılmıştır:106 Finansal nitelikteki kalemleri bütçe gelir ve giderlerinden çıkarma: Gelirlerden özelleştirme gelirleri ile merkez bankası karı, giderlerden de devlet iştirakleri ve KİT’lere sermaye transferi kalemleri düşülmüştür. 106 Hazine Müsteşarlığı, Kamu Maliyesi Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Semineri, 2001, Bölüm 4.2.2. 107 ESA 95’in temel aldığı tahakkuk bazlı muhasebeye uygun olarak bazı düzenlemeler: ESA 95’te yer alan “diğer alıcılar/satıcılar kalemi altında tahakkuk etmiş ancak nakit giriş yaratmamış kalemler derlenmiştir. Borç faizlerine ilişkin düzenleme: İç borç faizlerine ilişkin tahakkuk etmiş faiz, veri sisteminden alınmıştır (Veri sistemi faizleri basit usule göre hesaplanmaktadır). Ancak, dış borç faizleri için tahakkuk etmiş faiz, veri sisteminden alınmamıştır. Ayni kredi kullanımlarından dolayı kamu dış borç stokunun belirlenmesinde ve bunun üzerinden tahakkuk etmiş faizin hesaplanmasında problemler yaşandığından dolayı, tabloda tahakkuk eden faiz satırında sadece iç borç faizine ilişkin veriler yer almıştır. Genel devlete ilişkin rakama ulaşılabilmesi için mahalli ve sosyal güvenlik kuruluşlarına ait veriler, tablolara ilave edilmiştir. Söz konusu tablolarla ilgili olarak stok verilerinin hesaplanmasında Devlet Açık ve Borçlarına İlişkin ESA95 Kılavuzuna uygunluk açısından bazı problemler yaşanmaktadır.107 Bu tür uyum sorunlarının, daha önce ilgili bölümde açıklandığı gibi Eurostat ile istişareler yoluyla halledilmesi daha sağlıklı olacaktır. Yeni Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği, Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği ile amaçlananlar şunlardır: 108 • Mali fonların dağılımı, kullanımı ve kaynakları hakkında bilgi edinmek; • Genel devletin ve yönetsel birimlerin faaliyetlerini nasıl finanse ettiği ve nakit ihtiyacını nasıl karşıladığını görmek; • Genel devletin ve yönetsel birimlerin faaliyetlerini finanse edebilme ve sorumluluklarını ve taahhütlerini yerine getirebilme yeteneğini değerlendirme olanağını elde etmek; • Genel devletin ve yönetsel birimlerin mali durumu hakkında doğru, net ve açık bilgiler şeffaf bir şekilde tüm talep edenlere cevap verebilmek; 107 Örneğin, Türkiye’de iç borçlanmanın büyük çoğunluğunu iskontolu kağıtlar oluşturmaktadır ve bu kağıtlar stok net değerleri ile yer almaktadır. Ancak, kılavuzda stok verilerinin nominal bazlı olması gerektiği belirtilmiştir. 108 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Notları (www.muhasebat.gov.tr) 108 • Genel devletin ve yönetsel birimlerin performansının, etkinliğinin ve başarısının değerlendirmek; • Genel devletin ve yönetsel birimlerin kendilerine sağlanan kaynakları bütçelerine ve sözleşme gereksinimlerine uygun kullanıp kullanmadıklarını göstermektir. Bir diğer ifadeyle amaçlanan: Nakit esasında bütçe uygulama sonuçlarını, Tahakkuk esasında faaliyet sonuçlarını, Varlık, Yabancı kaynak ve Öz varlıklarını izlemek, Bilgi ihtiyacına uygun mali rapor üretmektir. Kapsam:109 Genel Bütçeye Dahil Daireler, Katma Bütçeli İdareler, Özel Bütçeli Kuruluşlar, Döner Sermayeler, Fonlar, Sosyal Güvenlik Kurumları, Mahalli İdareler. Kapsama dahil kamu idarelerinin hazırladıkları mali tablolar Maliye Bakanlığınca konsolide edilecektir. Birleştirme işlemi önce merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumları alt sektörleri bazında; daha sonra da genel yönetim sektörü düzeyinde yapılır. Birleştirme sonucunda ortaya çıkan mali raporlar, genel yönetimin mali durumunu gösterir. Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliğinde uygulanan kodlama ve plan şunlardır: 109 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Notları (www.muhasebat.gov.tr) 109 Analitik Bütçe Kodlaması Tahakkuk Esaslı Hesap Planı. * Analitik Bütçe Kodlaması: Kurumsal kodlama Fonksiyonel kodlama Finansman tipi kodlaması Ekonomik Kodlama Kurumsal kodlarda dört düzeyli ve sekiz haneli bir kodlama benimsenmiştir.110 Birinci düzey, bakanlıkları ve anayasal olarak eşdeğer kurumları belirlemektedir. Bakanlıklarla birlikte 24 kurum birinci düzey kodları oluşturur. İkinci düzey, birinci düzeyde tanımlanan yöneticilere karşı doğrudan sorumlu birimleri ifade etmektedir (Müsteşarlar gibi) Üçüncü düzey kodlar, ana hizmet birimleri gibi ikinci düzeye bağlı birimleri kapsar. Dördüncü Düzey Kodlar, Destek ve Lojistik Birimleri ile Politikaları Uygulayan Birimleri Tanımlar. 110 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Notları (www.muhasebat.gov.tr) 110 Fonksiyonel Kodlar:111 Fonksiyonel sınıflandırma devlet faaliyetinin türünü göstermek tasarlanmıştır; Dört düzeyli ve altı haneli kod grubundan oluşmaktadır; Birinci düzey, devlet faaliyetlerini 10 ana fonksiyona ayırmaktadır; Ana fonksiyonlar, ikinci düzeyde programlara bölünmektedir; Üçüncü düzey kodlar ise nihai hizmetleri göstermektedir; Dördüncü düzey açılarak muhtemel ihtiyaçlar için boş bırakılmıştır. 111 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Notları (www.muhasebat.gov.tr) 111 üzere Finansal Kodlama:112 Harcamanın hangi kaynakla finanse edildiğini gösterir; Tek haneli koddan ibarettir. Ekonomik Kodlar: Ekonomik sınıflandırma devlet faaliyetlerinin, milli ekonomi üzerindeki etkilerine göre gruplanmasıyla oluşturulmuştur; Devlet faaliyetlerinin, milli gelir ve piyasa ekonomisi üzerindeki etkilerinin ölçülmesini amaçlar; Sekiz haneli ve dört düzeyli kod grubundan oluşur; Bütçe politikalarının seçici bir şekilde uygulamasını sağlar. 01 02 03 04 05 06 07 08 09 112 EKONOMİK KODLAR (BİRİNCİ DÜZEY) PERSONEL GİDERLERİ SOSYAL GÜVENLİK KURUMUNA DEVLET BİRİMİ GİDERLERİ DİĞER MAL VE HİZMET ALIM GİDERLERİ FAİZ GİDERLERİ CARİ TRANSFERLER SERMAYE GİDERLERİ SERMAYE TRANSFERLERİ BORÇ VERME EKSİ GERİ ÖDEME YEDEK ÖDENEKLER Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Notları (www.muhasebat.gov.tr) 112 Diğer taraftan, bu çalışmalara paralel olarak oluşturulan tahakkuk hesap planında tahakkuk bazı esas alınmış ve raporlamaya uygun nitelikte oluşturulmuştur. Bilanço, nakit akım tablosu, faaliyet sonucu, bütçe uygulama sonucu gibi kamu kesimini kapsayan muhasebe ve istatistiksel tablolar düzenlemeye elverişlidir.113 Hesap planı ayrıntılı hale getirilerek tahakkuk eden borçlar 322-Bütçeleştirilecek Borçlar hesabının ilgili alt kalemlerinde izlenebilmekte ve verilen taahhütlerde Nazım Hesaplar’ın ilgili alt kaleminde görülebilmektedir. I-VARLIKLAR 1.Dönen Varlıklar 2.Duran Varlıklar II-KAYNAKLAR Bilanço Hesapları 3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5. Öz Kaynaklar III-FAALİYET HESAPLARI 6. Gelirler Bütçe Hesapları 7. Giderler IV-NAZIM HESAPLAR Nazım Hesaplar 9. Nazım Hesaplar 113 Maliye Bakanlığı, Genel ve Katma Bütçeli İdareler için Uygulama El Kitabı, 2004, Birinci Bölüm. 113 SONUÇ Devlet muhasebesinin amaçları, mali yönetim ve kontrol aracı olmasından milli ekonominin planlanmasına kadar geniş bir yelpazede bulunmaktadır. Bu amaçlar doğrultusunda, kamu kesimine ait ekonomik bilgilerin bir mali yıla ait bütçeleştirilmiş gelir ve giderlerin yıl içi ve yıl sonundaki gerçekleşmeleri rakamlarından ibaret olması, muhasebenin fonksiyonunu yerine getirdiği anlamına gelmemektedir. Çünkü, muhasebenin yönetsel birimlerin faaliyetlerini finanse edebilme ve sorumluluklarını ve taahhütlerini yerine getirebilme yeteneğini değerlendirme olanağını vermesi gereği de bulunmaktadır. Bu çerçevede, sadece bir mali yılla sınırlı olarak nakit giriş ve çıkışlarını ilgili bütçe hesaplarına kaydetmek ve buna göre politikalar oluşturmak sakıncalı bir durum arz etmektedir. Mali yılı aşan işlemlerin izlenmesi, varlıkların kullanım değerlerinin ortaya konması gibi hususları ortaya koyan tahakkuk muhasebesi bilgilerinin de nakit bilgileri yanında görülmesi gereklidir. Diğer taraftan, makroekonomik istikrar hedeflerini gerçekleştirmeye yönelik olarak, OECD ülkelerinde, verimlilik ve etkinlik amaçlarına odaklanmaya doğru yönelim başlamıştır. Bu bağlamda, tahakkuk muhasebesine ilgi artmıştır. Şöyle ki, tahakkuk muhasebesi, amortisman, transferler, maddi varlıkların tükenme durumları ve tahakkuk eden faizler gibi nakit akımları ile sonuçlanmayacak işlemleri kayda almaktadır. Böylece, bu sistemde devlet tarafından sunulan mal ve hizmetlerin tam olarak maliyetini göstermek ve devlet faaliyetlerini verimlilik açısından değerlendirmek de mümkün olmaktadır. Bu yönde gelişmeler kaydeden İngiltere’de de hükümetlerin, merkezi yönetimin fonksiyonlarına, isleyişine ve yapısına yönelik reform çalışmaları bulunmaktadır. Bu kapsamda en önemli reform, kamu hizmeti sunan merkezi yönetim birimlerinin bazı yetki ve görevlerinin özerkleştirilmiş kurumlara, ajanslara bırakılmış olmasıdır. Bu reform çerçevesinde, Parlamento denetimini ve girdiler yerine sonuçlar üzerine odaklanmayı da dikkat dahilinde bulundurarak, 114 devlet muhasebesinde ve bütçelemesinde tahakkuk bazlı yaklaşımı içeren kaynak muhasebesi ve bütçelemesi uygulaması ön plana çıkmıştır. Bu yönde uygulamalarla ortaya konulan Kurumsal Kaynak Hesapları Pilot çalışmalarında da, bu hesapların uygun ve sistematik bir temelde üretilmesi sırasında ortaya çıkan maliyetlerin tanımlanmasına da önem verilmiş; daha ileri aşamalara sağlıklı geçilebilmiştir. Bir diğer husus da, ülkeye ilişkin hesapların uygun ve sistematik biçimde üretilmesi, kamu ve alt sektörü olan genel devlet sektörünün diğer sektörlere olan etkisini ve ülkede bulunan finansman kaynaklarını kullanma oranının ortaya konulması ile ekonomik durumun sağlıklı olarak analiz edilebilmesi sağlanmış olacaktır. Ayrıca, devletin üstlendiği yükümlülükler ve kullandığı kaynakların açıkça görülmesi, piyasalarda yer alan kesimlerin kararlarının gerçek verilere göre oluşmasını sağlayacaktır. Bu çerçevede, Türk kamu maliyesi istatistiklerinin Avrupa Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi (ESA 95) kurallarıyla ve GFS standartlarıyla tam uyumlu hale getirilmesi taahhüdü altında da Türk devlet muhasebe ve bütçe sisteminde iyileştirilmelere gidilmektedir. Nitekim, yeni tahakkuk esaslı muhasebe sistemi ve bütçe sınıflandırması, konsolide bütçeye dahil birimlerde 2004 yılında uygulamaya konulmuş ve yeni sistemin diğer tüm genel devlet birimlerinde ise 2005 yılında uygulamaya konulması planlanmıştır. Ayrıca, Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından Ulusal Programdaki önceliklere paralel olarak üç aşamalı bir biçimde “Türk İstatistik Sisteminin Geliştirilmesi” Programı yürütülmektedir. Özetle daha güvenilir bir raporlama ve istatistik sistemine geçme çalışmaları, hem mali yönetimi etkin kılacak; hem de ulusal ekonominin sağlıklı olarak planlanmasına yardımcı olacaktır. Bu çalışmalarda da, mutlaka devlet faaliyetlerinin kısa vadeli bakış açısıyla kayıt altına alınması durumundan uzun vadeli bakış açısıyla mali tabloların oluşturulması önem arz etmektedir. 115 KAYNAKLAR Andrews, Matthew and Shah, Anwar, “On Measuring the Net Worth of a Government”, Vol. 1 of Handbook on Public Sector Performance Reviews. Washington D.C.: The World Bank, 2003 http://www1.worldbank.org/wbiep/decentralization/library2/shah_chapter8.pdf Athukorala, Sarath Lakshman, “Accrual Budgeting and Accounting in Government And Its Relevance For Developing Member Countries”, Asian Development Bank, 2003 http://www.adb.org/Documents/Reports/Accrual_Budgeting_Accounting/default.asp Andrews, Matthew, and Don Moynihan. 2002. “Why Reforms Don’t Always Have to ‘Work’ to Succeed: A Tale of Two Managed Competition Initiatives.” Public Performance and Management Review 25(3) Brixi, Hana Polackova, “The Challenge of Dealing with Contingent Liabilities”, Workpaper, World Bank, 1998 http://www.worldbank.org/html/dec/Publications/Workpapers/WPS1900series/wps1989 /wps1989.pdf Birch H.Anthony, The British System of Government(10.Baski), Routledge, London, 1998 CEIES 24th seminar, ‘The size of the government sector – how to measure’ Vienna, Thursday 23 and Friday 24 October 2003, European Communities, 2004 http://europa.eu.int/comm/eurostat Communication from the Commission, “Modernisation of the Accounting System of the European Communities”, COM(2002) 755 final Councıl Regulatıon (EC) No 2223/96 of 25 June 1996 on the European system of national and regional accounts in the Community. Diamond, Jack, “Performance Budgeting- Is Accrual Accounting”, IMF Working Paper, 2002 http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2002/wp02240.pdf Dişli, Mustafa, Kızılkaya, Eyüp, (Çözümlü) Devlet Muhasebesi, Ankara, 2000 Easterly, William, “When is fiscal adjustment an illusion?”, Paper presented at the 27th Panel Meeting of Economic Policy in Vienna, October 16-17, 1998 116 Ferretti, Gian Maria Milesi, “Good, bad or ugly? On the effects of fiscal rules with creative accounting”, IMF Working Paper, WP/00/172, October, 2000 http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2000/wp00172.pdf Greenwood John, New Public Administration in Britain, (3.Baski), Routledge, London, 2002 Hazine Müsteşarlığı, Kamu Maliyesi Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Semineri, 2001. IFAC Public Sector Committee Study 14 April 2002 www.ifac.org (Üyelik işlemlerinden sonra ulaşılabilir) IMF, Government Finance Statistics Manual 2001, Statistics Department, Washington, 2001. Karaarslan, Erkan, “Kamu Mali Yönetimi ve Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”, Maliye Dergisi, Sayı 140, Mayıs-Ağustos 2002. Karaarslan, Erkan, “Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 15, Ocak-Mart 2002. Kerimoğlu, Baki, “Ulusal Ekonominin Sektörel Sınıflandırılması ve Ulusal Hesapların Konsolidasyonu”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 22, Ekim-Aralık 2003. Kharas, Homi and Mishra, Deepak, “Fiscal Policy, Hidden Deficits, and Currency Crises”, Economist’s Forum 1999, World Bank http://econ.worldbank.org/files/2553_EF_chap2.pdf Legeida, Nina, “Measurement of the Fiscal Deficit in a Transition Economy”, KyivMohyla Academy, 2000 http://eerc.kiev.ua/research/matheses/2000/Legeida_Nina/body.pdf Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü, “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına”, Ankara, Kasım 2002 Mink, Reimund, “Concepts of Government Debt”, Joint UNECE/Eurostat/OECD Meeting on National Accounts (CES/AC.68/2004/14) ,Geneva, 28-30 April 2004 http://www.unece.org/stats/documents/ces/ac.68/2004/14.e.pdf OECD, Accrual Accountıng And Budgetıng Key Issues and Recent Developments, Twenty-third Annual Meeting of OECD Senior Budget OfficialsWashington D.C., 3-4 June 2002 OECD PUMA/SBO(2001)3/ANN2, Public Management Service, The OECD Budgeting Management Database (www.oecd.org). 117 OECD PUMA/SB0(2002)5, Public Management Service. The OECD Budgeting Management Database (www.oecd.org). Prime Minister Office, The Civil Service: Continuity and Change, White Paper, London, 1994 Rowles, Tom, “Defending Accrual Accounting in the Public Sector”, Working Paper No:21/03, Charles Sturt University, June 2003 Skelcher, C. The Appointed State, Open University Press, Buckingham, 1998 Türk, İsmail, Kamu Maliyesi, Ankara, Turhan Kitabevi, 1996 Yanık, Serap Sebahat, “Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslar arası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması”, Doktora Tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 2000 İnternet Siteleri BM (United Nations Statistics Division), http://unstats.un.org Eurostat, http://www.europa.eu.int/comm/eurostat IFAC (Public Sector Committee), www.ifac.org IMF, www.imf.org Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), http://www.iasb.org 118
