işletmelerin enflasyon dönemlerinde tarihi maliyete göre

İŞLETMELERİN ENFLASYON DÖNEMLERİNDE TARİHİ MALİYETE GÖRE
OLUŞTURULMUŞ MALİ TABLOLARININ DÜZELTİLMESİ GEREĞİ VE TÜRKİYE
UYGULAMASI
Öğr. Gör. Dr. Muharrem SAMUR
M.Ü. Sosyal Bilimler M.Y. Okulu
1- GİRİŞ
Toplumun ihtiyaçlarını gidermek amacıyla emek, doğa ve sermaye gibi üretim faktörlerinin
girişimci tarafından bir araya getirilerek mal ve hizmet üreten işletmelerin faaliyet sonuçlarını ve
mali yapılarını ortaya çıkaran muhasebe tekniği, bu sonuçları mali tablolar vasıtasıyla işletme ile
ilgili taraflara belirli bir dönem yada tarihte sunmaktadır. (Samur, 1998, 74)
Mali tablolar; varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletmenin faaliyet
sonuçları hakkında bilgiler veren gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede bilgiler sağlayan ve
bu bilgilerle ilgili olan yöneticilere, ortaklara kredi verenlere, yatırımcılara ve diğer ilgililere karar
almalarında yardımcı olacak bilgileri içeren muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenen
tablolardır. (Ataman, 1995, 20)
Mali tablolardan bilanço; işletmelerin belirli bir tarihteki mali durumunu, gelir tablosu ise
faaliyet sonucunu göstermektedir. Bunların dışında kalan diğer mali tablolar ise; işletmeyle ilgili
mali yapıda meydana gelen diğer değişimleri göstermektedir. Muhasebenin temel kavramlarından
dönemsellik kavramı gereği mali tablolar bir faaliyet döneminin sonucunu gösterdiğinden; bir
işletmenin nihai faaliyet sonucu ancak o işletmenin tasfiye edildiği tarihte saptanabilmektedir.
Muhasebenin işletmenin faaliyetiyle ilgili doğru sonuçları verebilmesi için bütün muhasebe
bilgilerinin belgeye dayandırılması ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramlarına göre
düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, enflasyonist ortamlarda; bütün muhasebe kayıtlarının belgeye
dayandırılmasına ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramlarına göre yapılmasına rağmen;
mali tabloların her zaman gerçek bilgileri yansıtmadığı görülmektedir. Bunun nedeni ise, tarihi
maliyet esasına göre oluşturulmuş mali tablo bilgileri üzerindeki enflasyon etkisinin
giderilmemesindendir.
2- ENFLASYON ORTAMINDA TARİHİ MALİYETE GÖRE OLUŞTURULMUŞ
MALİ TABLOLARIN SAKINCALARI
a) Mali tablolarda yer alan bilgilerin, genel kabul görmüş muhasebe kavramlarından
olan para ölçüsü kavramıyla gösterilmesi ve fiyatlar genel seviyesindeki
yükselmelerinde paranın satın alma gücünde yarattığı düşmeler sonucu bu tablolar,
tarihi maliyete göre farklı tarihlerde oluşmuş işlemleri paranın farklı satın alma
gücüne göre göstermektedir.Bu durum ise, mali tablolardaki bilgilerin özellikle
zaman karşılaştırmasında yanıltıcı ve tutarsız olması sonucunu yaratmaktadır.
(Durmuş Arat, 1997, 2).
Diğer bir ifadeyle fiyatların değiştiği ekonomik bir ortamda paranın nominal değeri
aynı kalmakla beraber, mal ve hizmet satın alma yeteneği azalmaktadır.
b) Ölçü birimi olarak farklı satın alma güçlerine sahip, eşdeğer olmayan para
birimlerinin kullanılması muhasebe bilgilerinin homojenliğini bozmakta, işletme ile
ilgili taraflara yanıltıcı bilgilerin sunulması ve yöneticilerin hatalı kararlar almasına
neden olmaktadır. (Akgüç, 1995, 469)
c) İşletme yöneticileri, önceden saptamış oldukları bütçe ve diğer mali hedeflere ulaşıp
ulaşmadıklarını ancak, gerçekleşen bütçe ve diğer mali durumlarla karşılaştırarak
görmektedirler. Yöneticilerin elde ettikleri başarı yada başarısızlıkları bu
karşılaştırmalar sonucu çıkan rakamlardan daha ziyade; bu rakamların aynı
yöntemlerle belirlenmiş ve birbirine benzer tablolar üzerinde özetlenmiş olmasına
bağlıdır. Diğer bir ifadeyle tarihi maliyetle oluşturulmuş mali tabloların üzerindeki
enflasyon etkisi nedeniyle oluşmuş rakamların gerçek satın alma gücüne göre
oluşturulmasıyla oluşan mali tabloların karşılaştırılması yöneticilerin başarılarını
daha iyi ortaya çıkaracaktır.
d) Hisse senetleri borsada işlem gören işletmelere ortak olmak amacıyla ilgilenen
kişilerin genellikle işletme faaliyetlerinin ayrıntılarını bilmemeleri nedeniyle, bu
kişilere tarihi maliyet bilgilerini içeren mali tablo bilgilerinin anlatılması güç
olmaktadır. Zira bu kişiler, genellikle cari para değerleriyle düşünmeye alıştıkları
için, onların işletmeler arası karşılaştırmalar yapması ve daha sağlıklı kararlar
vermesi, bütün işletmelerin mali tablo rakamlarının aynı para değerine göre ifade
etmelerine bağlıdır.
e) Fiyatlar genel seviyesindeki değişiklikler bilanço ve gelir tablosu üzerinde belirli
etkilere sahip olmaktadır. Gelir ve giderlerin yıl içinde dağılmış olarak
gerçekleşmesi, diğer taraftan bilançodaki parasal kıymetlerin cari değeriyle, parasal
olmayan kıymetlerin satın alma güçleri farklı para birimiyle ifade edilmelerine neden
olmaktadır. Bu durum, paranın satın alma gücü zayıfladığında işletmede bulunan
parasal varlıkların reel değerini yitirmesi, buna karşılık borçlarda da bir azalma
olmasının yanında, ayrıca mali tablo bilgilerinin homojenliğinin de bozulmasına
neden olmaktadır.
f) Dönem sonu oluşturulan mali tablolar işletmelerin dönem içindeki faaliyetlerinin
olumlu veya olumsuz sonucunu yani karda veya zararda olup olmadığını ve
sonuçları önceki dönemin sonuçları ile karşılaştırabilmek için düzenlenir ve
enflasyon ortamında işletmenin bilanço tarihindeki gerçek değerini göstermez.
Enflasyon dönemlerinde aktif kalemlerin bilanço gününde rayiç değer ile
değerlendirilmesi işletmelerin varlıklı ve fazla kar elde etmiş görünmesine,
dolayısıyla fiktif kar dağıtımı ve fazla vergi ödenmesi nedeniyle işletme
sermayesinin azalmasına neden olur. (Karayalçın, 1988, 76)
Bu nedenle, günümüzde para değerinde devamlı değişmeler karşısında klasik
muhasebe görüşünün “paranın değerinin sabit olduğu” eş deyişiyle “lira liradır”
varsayımının gerçeğe uymadığı açıktır. Bunun sonucu olarak da fiyatlar genel
seviyesinin değişmesi nedeniyle tarihi (kaydi) maliyet fiyatı esasına göre yürütülen
klasik muhasebe ihtiyaca cevap vermemektedir. (Altuğ 1989, 39)
3- ENFLASYONUN MALİ TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİSİNİN GİDERİLMESİ
GEREĞİ
İşletmenin mali durumu ve faaliyetlerinin sonucu ile ilgili muhasebenin sağladığı ve mali
tablolarla sunulan bilgilerle ilgilenen kişi ve kuruluşlar, yöneticiler, işletme sahibi veya ortaklar,
borç verenler, işletmede çalışanlar, devlet ve kamu’ dur. Bu kişi ve kuruluşlar; işletmenin
bilançosundaki varlık ve borçlara ilişkin ne kadarının gerçek, ne kadarının enflasyon nedeniyle fiyat
artışından doğan varlık yada borç olduğunu, diğer taraftan gelir tablosunda gözüken karın ne
kadarının gerçek kar, ne kadarının fiyat artışlarından doğan fiktif kar olduğunu çeşitli nedenlerle
bilmek isteyeceklerdir.
Bu nedenlerle; fiyatlar genel seviyesinin yükseldiği dönemlerde mali tabloların üzerindeki
enflasyon etkisinin düzeltilmesi yürürlükteki kanunlarla zorunlu olmasa dahi işletme yönetimi ve
diğer ilgililerin analizi açısından bu düzeltmelerin yapılması yararlı olacaktır.
Mali tablolar aracılığıyla sunulan bilgiler muhasebede kullanılan belgeler vasıtasıyla çeşitli
tarihlerdeki veri girişlerinden oluşmaktadır. Muhasebede belge, kayıtlara dayanak olan yazılı veya
basılı kağıttır. Belge muhasebeleştirilecek olayların muhasebe kayıtlarına geçmesini sağlar,
muhasebe organizasyonunun temel unsurudur. Dolayısıyla belgesiz muhasebe kaydı olamayacağı
gibi, her kaydında geçerli bir belgeye dayanması gerekmektedir.
Enflasyon ortamından muhasebe kayıtlarının geçerli bir belgeye dayandırılması ve
muhasebe ilke ve kavramlarına uygun olarak kaydedilmesine karşın; kaydedilen belgelerin
dolayısıyla muhasebe kayıtlarını oluşturan bilgilerin değişik tarihlerde kaydedilmiş olmaları, bu
bilgilere göre oluşturulan mali tablolarında homojen olmayan bilgileri içermesine neden olmaktadır.
Enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkisinin giderilmesi gereğini kısaca şu şekilde
özetleyebiliriz.
a) İşletmenin varlık yapısını gerçek tutarı yansıtacak biçimde göstermek ve böylece işletmenin
verimliliğini de doğru olarak tespit etmek;
b) İşletmede kullanılan öz sermayeyi gerçek tutarına ulaştırmak;
c) Görünüşte kar ile gerçek karın birbirinden ayırt edilmesini sağlayarak, fiktif kar dolayısıyla
gereksiz vergi ödenmesini önlemek;
d) Karlılık oranlarını gerçekçi biçimde hesaplamak,
e) Gerçek kar tutarının dağıtılmasına izin verip, görünüşte karın işletmede alıkonmasını
sağlayarak gerçek özsermayeyi korumak,
f) Amortismanın düzeltilmesiyle, sabit varlıkların yenilenebilmesi için gerekli fonu sağlamak,
bu yolla işletmenin üretim gücünü korumak,
g) Mali tabloların homojenliğini sağlamak,
h) Mali tabloların özellikle dönemler arası ve işletmeler arası karşılaştırılmasını anlamlı ve
tutarlı duruma getirmek,
i) Milli ekonomi ve planlama açısından belli bir tarihte kamu kesiminde veya özel kesimdeki
bütün işletmelerin gerçek varlığını ve bilanço durumlarını tespit etmek (Durmuş – Arat,
1997, 337)
j) Özellikle yabancı firmalarla iş ilişkileri olan işletmelerin mali yada faaliyet durumlarına
ilişkin oluşturup gönderdikleri raporların oluşumlarını kolaylaştırmak ve daha tutarlı hale
getirmek,
k) Mali tabloların gerçeğe yakın tahlil sonuçlarını hesaplamak, düzeltmeden önceki sonuçlarla
sapmaları bulmak ve dolayısıyla bunların doğru olarak eleştiri ve yorumunu yapmak,
4- TÜRKİYE’ DE ENFLASYON MUHASEBESİ UYGULAMALARI
4.1. KALICI YÖNTEMLER
Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi
Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi yöntemi, paranın satın alma gücünün azalması
nedeniyle homojenliğini yitiren mali tablolardaki bilgilerin ve bu bilgileri oluşturan kalemlerin
genel fiyat endeksleriyle düzeltilmesi esasını içerir.
Bu yöntem aslında yeni bir muhasebe sistemi değil, tarihi maliyetler muhasebesinin ilkeleri
üzerinde üretilmiş ancak fiyatlar genel seviyesindeki değişmelerin etkilerini muhasebe bilgileri
üzerine yansıtacak yöntemlerin kullanıldığı bir muhasebe sistemidir. (Yüksel, 1997, 29)
İkame Maliyeti Muhasebesi
Özel fiyat değişimlerini mali tablolara yansıtan bu muhasebe yöntemine cari maliyet
muhasebesi yöntemi de denilmektedir.
Fiyatlar genel seviyesindeki artışın tüm mal ve hizmetlerde aynı düzeyde olmaması sonucu
özel fiyat değişmeleri ikame maliyet muhasebesinin esasını oluşturmaktadır. (Hacırüstemoğlu,
1997, 34)
İkame maliyeti muhasebe yönteminde değerleme yöntem ve teknikleri sadece bilançonun
varlıklar tarafına uygulanmaktadır. Burada değerlemeye tabi tutulan varlık parasal varlıkların
dışında kalan diğer varlıklar olarak sınırlandırılmaktadır. (Yüksel, 1997, 91)
Genel Fiyat – İkame Maliyeti (Karma) Yöntemi Muhasebesi
Fiyatlar genel ve özel seviyelerindeki tüm etkilerin mali tablolara yansıtılmasını amaçlayan
bir enflasyon muhasebesi yöntemidir. Bu yöntemin kullanılmasıyla gerek fiyat değişmelerinin mali
tablolara yansıtılması gerekse çözüm getirmeye çalıştıkları muhasebe sorunları açısından her iki
yöntemin olumlu yönlerinden yararlanılmaya çalışılmaktadır.
4.1. TÜRKİYE’ DE ENFLASYON MUHASEBESİ UYGULAMALARI
Ülkemizde yukarıda belirtilen kalıcı enflasyon muhasebesi yöntemleri yasal olarak
uygulanmamaktadır. Fakat TMUDESK (Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu)
tarafından 01.01.1997 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayınlanan TMS – 2 Yüksek
Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama Standardında Genel Fiyatlar Seviyesi Muhasebesi
Yöntemi benimsenmiştir. Bu standardın yasal olarak uygulama zorunluluğu yoktur.
Ülkemizde enflasyon muhasebesi yöntemleri olarak geçici yöntemler diye adlandırılan vergi
yasalarımızda yer alan çeşitli düzenlemeler uygulanmaktadır. Bu düzenlemeler aşağıda yasalar
itibariyle ayrı ayrı olarak belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler
a) Yatırım İndiriminde Endeksleme Uygulaması (Ek md. 1.2.)
b) Maliyet Artış Fonu (Md. 38,39)
c) Gider Artış Fonu (Md. 57)
Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler
a) Araştırma ve Geliştirme Fonu ( Md. 14)
b) İştirak Hisselerinin veya Gayrimenkullerin Satışından, Üretim Tesislerinin Ayni
Sermaye Olarak Konulmasından Doğan Kazançlar ( Geçici Md. 28)
Vergi Usul Kanununda Yer Alan Düzenlemeler
a)
b)
c)
d)
Stok Değerlemede Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (Md. 274)
Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu (Md. 281, 285)
Yeniden Değerleme (Mük. 298 Md)
Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman (Mük. 315 Md.)
5- SONUÇ
İşletmeyle ilgili mali durum ve faaliyet sonuçlarını işletmeyle ilgili taraflara sunan
muhasebe tekniği; bu sonuçları yine muhasebenin temel kavramlarından olan para ölçüsü
kavramıyla ifade etmektedir. Yüksek enflasyon dönemlerinde paranın satınalma gücünde meydana
gelen azalışlar nedeniyle de muhasebe bilgilerinin sunulduğu mali tablolar işletmeyle ilgili gerçek
durumu göstermemektedir. İşletmeyle ilgili gerçek durumları yine işletme sahipleri, yöneticileri ve
diğer ilgililere sunmayı amaçlayan muhasebenin bu işlevi yerine getirirken enflasyonun etkilerinden
arındırılması ve raporların gerçeği ifade edecek şekilde düzenlenmesi gerekmektedir.
Ülkemizde genel anlamda enflasyon etkisinin giderilmesiyle ilgili vergisel düzenlemeler
vergi amacına uygun olarak kısmi düzeltmelere olanak vermekte ancak, enflasyonun mali tablolar
üzerindeki etkisini tamamen ortadan kaldıramamaktadır. Bu nedenle enflasyonun işletmelerin mali
tabloları üzerindeki etkisinin giderilmesi için yasal bir zorunluluk olarak veya isteğe bağlı olarak
Türkiye Muhasebe Standardı TMS – 2 “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” nın
uygulanması sağlanmalıdır.
6- YARARLANILAN KAYNAKLAR
AKGÜÇ, Ö. : Mali Tablolar Analizi, Genişletilmiş 9. Baskı, Muhasebe Enstitüsü Yayını,
Yayın No: 64 İstanbul, 1995
ALTUĞ; O. : Enflasyon, Enflasyon Muhasebesi ve Yeniden Değerlendirme Olayına Güncel
Yaklaşımlar, İ.S.O., Dergisi, 15 Ocak 1989, s. 39
ATAMAN, Ü. : Muhasebe Dönem İçi İşlemleri, Türkmen Kitapevi, Yanın No: 65, İstanbul, 1995
s.20
DURMUŞ, A.H., M.E. : İşletmelerde Mali Tablolar Tahlili İlkeler ve Uygulamalar 4. Baskı Nihat
Sayar Eğitim Vakfı, İstanbul, 1997
HACIRÜSTEMOĞLU, R. : Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları, İstanbul, 1997
KARAYALÇIN, Y. : Muhasebe Hukuku, Sevinç Matbaası Yayın No: 216, Ankara, 1988 s.76
SAMUR, M. : Türkiye’ de Enflasyonun Mali Tablolara Yansıyan Etkisinin İncelenmesi, Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 1998
Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu : Türkiye Muhasebe Standartları 1997,
TÜRMOB Yayın No: 132, TMUDESK Seri No:1, Ankara 1997
YÜKSEL, A. : Enflasyon Muhasebesi, Literatür Yayınları Yayın No: 23, İstanbul, Aralık, 1997
Gelir Vergisi Kanunu
Kurumlar Vergisi Kanunu
Vergi Usul Kanunu