tc gazi üniversitesi sosyal bilimler enstitüsü işletme anabilim dalı
advertisement
T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI TÜRKİYE’DE ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ÇERÇEVESİNDE İNCELENMESİ MASTER TEZİ Hazırlayan Yener KOÇAK Tez Danışmanı Prof. Dr. Kamil BÜYÜKMİRZA Ankara - 2007 T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI TÜRKİYE’DE ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ÇERÇEVESİNDE İNCELENMESİ MASTER TEZİ Hazırlayan Yener KOÇAK Tez Danışmanı Prof. Dr. Kamil BÜYÜKMİRZA Ankara - 2007 ONAY Yener Geliştirme KOÇAK tarafından Giderlerinin hazırlanan “Türkiye’de Muhasebeleştirilmesinin Araştırma Türkiye ve Muhasebe Standartları ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Çerçevesinde İncelenmesi” başlıklı bu çalışma, 07.11.2007 tarihinde yapılan savunma sınavı sonucunda oybirliği ile başarılı bulunarak jürimiz tarafından İşletme Anabilim dalında Yüksek Lisans Tezi olarak kabul edilmiştir. Prof. Dr. Remzi Örten (Baskan) Prof. Dr. Kamil Büyükmirza (Danışman) Doç. Dr. Beyhan Marşap ÖNSÖZ Öncelikle bu tez konusunu seçmemde bana yardımcı olan ve çalışmalarım sırasında çok değerli bilgi ve deneyimlerini benimle paylaşan tez danışmanım Sayın Prof. Dr. Kamil Büyükmirza’ya ve yüksek lisans çalışmalarım süresince birlikte çalışma fırsatı bulduğum, benden bilgilerini ve yardımlarını esirgemeyen Gazi Üniversitesi İşletme Bölümü Öğretim Üyelerine teşekkürlerimi sunuyorum. Ayrıca, çalışmam sırasında desteğini ve yardımlarını hiçbir zaman benden esirgemeyen sevgili eşim Eda KOÇAK’a ve beni yetiştirip bugünlere getiren aileme teşekkür ederim. Son olarak; bu çalışmanın gerek iş hayatında, gerekse öğrenim hayatında ilgilenenlere faydalı olmasını diler, çok değerli görüş ve önerilerinizi bekler, şimdiden teşekkürlerimi sunarım. ii İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ ............................................................................................................ i İÇİNDEKİLER ................................................................................................. ii KISALTMALAR LİSTESİ ............................................................................... V TABLO LİSTESİ ............................................................................................ Vİ GİRİŞ ..............................................................................................................1 BİRİNCİ BÖLÜM AR-GE’YE GENEL BAKIŞ 1 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNİN TANIMI......................1 1.1. TMS - 38’e ve UMS - 38’e Göre Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı. ......1 1.2. SPK’ya Göre Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı......................................2 1.3. MSUGT’ye Göre Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı. ...............................2 1.4. Yatırımlara İlişkin Tebliğe Göre Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı. ......3 1.5.ıPara-Kredi ve Koordinasyon Kuruluna Göre Ar-Ge GGGııGFaaliyetlerinin Tanımı. ......................................................................3 2. AR-GE FAALİYETLERİNİN BİRBİRİNDEN AYIRT EDİLMESİ VE KAPSAMI. .......................................................................................................4 3. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİN AYRIMI .............................5 4. AR- GE FAALİYETLERİNİN SINIRI. ...........................................................8 5. AR-GE FAALİYETLERİNİN GEREKLİLİĞİ.................................................9 6. DÜNYA’DA ve TÜRKİYE’DE AR-GE........................................................11 6.1. Dünya’da Ar-Ge. ..............................................................................11 6.2. Türkiye’de Ar-Ge. ............................................................................13 7. UMS’YE VE TMS’YE NEDEN İHTİYAÇ DUYULDU..................................15 7.1. UMS’ye Neden İhtiyaç Duyuldu. ....................................................16 7.2. TMS’ye Neden İhtiyaç Duyuldu. .....................................................17 ........................................................................... ............................................13 … 13 iii İKİNCİ BÖLÜM AR-GE GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 8. AR-GE GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...............................19 8.1. AR-GE GİDERLERİNİN TEK DÜZEN HESAP PLANI İÇİNDEKİ YERİ...................................................................................20 8.2. TMS 38’İN İÇERİĞİ ...........................................................................23 8.2.1. 38 NO’LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI.......................23 8.2.1.1. STANDARDIN İÇERİĞİ ...................................................24 8.3. AR-GE FAALİYETLERİNDEKİ MALİYET UNSURLARI...................28 8.4. AR-GE GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ......................31 8.4.1 AR-GE FAALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ .........31 8.5. MUHASEBELEŞTİRİLME SONRASI ÖLÇME..................................35 8.6. İTFA ..................................................................................................38 8.7. ÖRNEK ÇALIŞMA ............................................................................40 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNİN VERGİ VE TEŞVİK MEVZUATI ÇERÇEVESİNDEDDEĞERLENDİRİLMESİ 9.1. Vergi Mevzuatında Ar-Ge................................................................61 9.1.1. Ar-Ge Faaliyetleri. ....................................................................67 9.1.2. Ar-Ge Harcamaları....................................................................70 9.1.3. Ar-Ge İndirimi ve Uygulanması. ..............................................72 9.1.4. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler. ...............................73 9.1.5. Geçiş Döneminde Ar-Ge İndirimi Uygulaması .......................74 9.1.6. Yatırım İndirimi ve Ar-Ge İndiriminin Birlikte Uygulanması. 75 9.1.7. Teknokentler’de Yapılan Ar-Ge Harcamaları. ........................75 iv 9.1.8. Ar-Ge İndiriminden Yararlanılan Kazancın Dağıtılmasında LKKLKLıTevkifat. .........................................................................................77 9.2. Teşvik Mevzuatında Ar-Ge. ............................................................77 13 SONUÇ VE DEĞERLENDİRME....................................................................83 KAYNAKÇA ..................................................................................................88 ÖZET ............................................................................................................90 ABSTRACT ...................................................................................................93 v KISALTMALAR LİSTESİ a.g.e. :Adı geçen eser a.g.m. :Adı geçen makale a.g.t. :Adı geçen tebliğ AB :Avrupa Birliği Amor. :Amortisman Ar-Ge :Araştırma ve Geliştirme BDDK : Bankacılık Düzenleme Ve Denetleme Kurumu DİE : Devlet İstatistik Enstitüsü Gid. :Gider GSMH :Gayrısafi Milli Hasıla GSYİH :Gayrısafi Yurtiçi Hasıla GVK :Gelir Vergisi Kanunu H. :Hesap IAS :International Accounting Standarts IFRS :International Financial Reporting Standarts KVK :Kurumlar Vergisi Kanunu MSUGT :Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ s. :Sayfa SPK :Sermaye Piyasası Kurulu YTL :Yeni Türk Lirası TDHP :Tek Düzen Hesap Planı TMS :Türkiye Muhasebe Standartları TMSK :Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu UFRS :Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UMS :Uluslararası Muhasebe Standartları VUK :Vergi Usul Kanunu VUKGT :Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri vi TABLO LİSTESİ Tablo 1. Avrupa Birliği Tarafından Kullanılan Gösterge Bilgileri.....................16 GİRİŞ Cumhuriyetin ilanından bu yana sürdürülen bilim ve teknoloji çalışmalarımızla, ülkemiz ile sanayileşmiş ülkeler arasındaki fark kapatılmaya uğraşılıyorsa da çabalar, dünya bilim ve teknolojisinde büyük bir ivme ile süren gelişmeyi yakalamaya yetmemektedir. 1980 sonlarına kadar Türkiye'nin özellikle üretimde kullanacağı teknolojik ihtiyaçlar, ithal edilen eski teknolojiler ile karşılanabilmekteydi. Bu teknolojileri öğrenip uygulamak çoğu kez yeterli oluyor, herhangi bir Ar-Ge faaliyetinin sonucuna da gerek görülmüyordu. Daha sonraları, iç pazarımızda dış üreticilerin mallarının serbestçe satılması, diğer taraftan sanayimizin mallarının da dış pazarlara açılması ile içte ve dışta dahil olunan rekabet ortamı, teknolojinin güncel tutulmasını kaçınılmaz hale getirmiştir. Rekabet ortamında ihtiyaç duyulan teknolojiyi dış kuruluşlardan sağlamak sanayimiz için zorlaşmış, bazı durumlarda imkansızlaşmıştır. Sonuçta, tüm ülkenin sosyal ve maddi geleceğini belirleyecek bilim ve teknoloji üretiminin yapılması ve teknolojinin yenilenmesi gereği ortaya çıkmıştır. Günümüzde işletmeler, ürettikleri mal ve hizmetleri en düşük maliyet ve en uygun kalite ile sunmak zorundadırlar. Kalite ve maliyet konusunda optimal bir seviye ancak güncel teknoloji ve üretim teknikleri bakımından rakiplerle rekabet edebilecek seviyede olmakla mümkün olabilir. Kendi kendini tekrarlayarak varlığını sürdürebilmeyi çağdaş teknolojik gelişme ve değişmeler imkansız hale getirmiştir. Bütün bu gelişmeler ve değişmeler hem ülke ekonomisi bakımından hem de işletmeler bakımından araştırma ve geliştirmenin önemini ve gereğini artırmıştır. Ülkeler ve işletmeler, teknolojideki hızlı gelişmeleri izlemek yerine onları yönlendirmek ve şiddetli rekabete karşı koyabilmek için araştırma ve geliştirme faaliyetlerine özel bir itina göstermek zorundadırlar. 2 Araştırma ve geliştirme, bilimsel ve teknik bilgi ve birikimi arttırmak amacıyla sistematik bir temele dayalı olarak yürütülen yaratıcı çaba ve bu bilgi birikiminin yeni uygulamalarda kullanımı şeklinde tanımlanabilir. Ülkemizde uluslararası piyasalara uyumu sağlamak ve böylece küreselleşen Dünyada pazar ve pazar sahibi olabilmek için düzenlenen “Maddi Olmayan Duran Varlıklara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardına (TMS-38)” göre araştırma; yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme ise; ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. Yeni mal ve hizmetlerin üretilmesi, pazar ve pazarlama araştırmaları, üretim süreçlerinin düzenlenmesi, yeni gelişmelerin ve buluşların üretim süreçlerine yansıtılması, finansal araştırmaların yapılması, beşeri kaynakların araştırılması gibi işletmenin bir çok faaliyetinde araştırma ve geliştirme çalışmalarından istifade edilmektedir. İşletmede araştırma ve geliştirme fonksiyonu, işletmenin canlığını sürdürmesi bakımından önemli bir fonksiyondur. Bu fonksiyon, işletmenin öteki bütün fonksiyonlarında rol oynamakta, sonuçta işletmeyi değişen koşullara karşı ayarlayan, sorunlarına çözüm bulan, canlılığını sürdürüp büyüme ve gelişmesini sağlayan destekleyici bir özellik göstermektedir. Araştırma ve geliştirme harcamaları yeni buluşları; yeni buluşlar ise araştırma - geliştirme harcamalarını arttırmakta ve bu kısır döngü sürekli yeni bilgi ve teknoloji üretiminin katığı olmaktadır. Araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin ve giderlerinin büyük boyutlara ulaşması konunun muhasebe yönünden de ele alınmasını gerektirmiştir. 3 İşletmelerin yaptıkları araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilme prensipleri ön plana çıkmıştır. Araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesi hususunu düzenleyen TMS-38’de, araştırma maliyetlerinin doğrudan gider yazılması yani aktifleştirilmemesi, geliştirme maliyetlerinin de belli koşullar altında aktifleştirilebileceği açıklanmıştır. Diğer bir ifade ile, işletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesinin mümkün olmaması nedeniyle bu harcamaların gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirileceği; ancak, bazı durumlarda işletmenin, işletme içi yaratılan bir projenin geliştirme safhasında, bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebileceği ve ilgili varlığın gelecekte muhtemel ekonomik yararlar yaratacağını gösterebileceği belirtilmiştir. Ülkemizde, genelde bilim ve teknoloji ile ilgili çalışmalar çok sınırlı kaynaklarla oldukça sınırlı ölçülerde yürütülmektedir. Bilimsel ve teknolojik araştırma - geliştirme faaliyetleri için ayrılan kaynaklar olsun; bu alanda çalışan araştırmacı sayısı olsun, gelişmiş ülkeler bir yana, diğer bir çok ülke ile karşılaştırıldığında oldukça düşük bir düzeyde kalmaktadır. Ancak, küreselleşen Dünyada, şiddetli rekabet ortamında söz sahibi olabilmek için araştırma ve geliştirme faaliyetlerine daha fazla önem verilmesi gerektiği anlaşılmıştır. Bu çerçevede, ülkemizde araştırma ve geliştirme faaliyetlerini teşvik amacıyla vergi kanunlarımızda ve teşvik mevzuatımızda bazı düzenlemeler yapılmıştır. Vergi mevzuatında yapılan yasal düzenlemeler ile mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %40’ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indiriminin” gelirlerden indirimi mümkün hale getirilmiştir. 4 Diğer taraftan, çeşitli kanun ve tebliğler ile araştırma ve geliştirme faaliyetlerine ve personeline yönelik teşvik amaçlı düzenlemeler yapılarak bir takım indirim ve muafiyetler getirilmiş ve maddi destekler sağlanmıştır. Dünyada gözlenen yönelişler, önümüzdeki yüzyılda ülkelerarası ekonomik ve politik rekabette bilim ve teknolojinin ağırlığının ve öneminin daha da artacağını göstermektedir. Bilim ve teknolojinin yanı sıra ülkelerin mevcut pazar paylarının büyüklükleri de ülkelerin büyümesi ve gelişen ve değişen dünya koşullarına ayak uydurabilmesi için oldukça önemlidir. Günümüz koşullarında daha iyiyi yakalayamayan kuruluşların ayakta kalabilmeleri ve varlıklarını sürdürebilmeleri zorlaşmıştır. Ülkelerin dünya ekonomilerinde ve kendi ülke ekonomilerinde var olabilmesi ve üstünlük sağlayabilmesi için kendilerini sürekli yenilemeleri ve kendilerini yenilemenin yanında mevcut üretim tekniklerini de yenilemeleri ve geliştirmeleri gerekmektedir. Temel amaç, gelişen dünya koşullarına ayak uydurabilmek için yeniden yapılanma ve sürekli gelişmedir. Temel araç ise, araştırma ve geliştirme faaliyetlerine önem vererek güncel teknolojiyi takip etmektir. Bu çalışmanın birinci bölümünde; Ar-Ge’ye genel bir bakış çerçevesinde Ar-Ge giderlerinin tanımlarına, Ar-Ge faaliyetlerinin birbirinden ayırt edilmesine, önemine ve son olarak da Dünya’da ve Türkiye’de Ar-Ge ile TMS ve UMS konularına yer verilmiştir. İkinci bölümde; UMS ve TMS çerçevesinde Ar-Ge giderlerinin muhasebeleştirilmesi anlatılmıştır. Üçüncü bölümde ise araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin vergi ve teşvik mevzuatı çerçevesinde değerlendirilmesi yer almaktadır. BİRİNCİ BÖLÜM AR-GE’YE GENEL BAKIŞ Bu bölümde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin tanımına, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin birbirinden ayırt edilmesine, kapsamına ,sınırına ve gerekliliğine yer verilmiştir. Daha sonra Dünya’da ve Türkiye’de Ar-Ge faaliyetlerine ne şekilde yer ve önem verildiğine değinilmiştir. Son olarak da Uluslararası Muhasebe Standartlarına (UMS) ve Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) neden ihtiyaç duyulduğu açıklanarak birinci bölüm tamamlanmıştır. 1. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNİN TANIMI Günümüzün global rekabet ortamında, yeni ya da geliştirilmiş ürün projelerine yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri (Ar-Ge) gerek işletmelerin, gerekse ülkelerin öncelikli ilgi odağı olmaktadır. İşletmeler böyle bir ortamda rekabetçi konumlarını sürdürebilmek ve verimlilik performanslarını arttırabilmek için araştırma ve geliştirme faaliyetlerine gereken önemi vermek zorundadırlar. Ülkemizde de son yıllarda, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin önemi anlaşılmış ve bu çerçevede gerekli yasal düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu yasal düzenlemelerde, araştırma ve geliştirme kavramlarına ilişkin çeşitli tanımlara yer verilmiştir. 1.1. TMS - 38’E VE UMS - 38’E GÖRE AR-GE FAALİYETLERİNİN TANIMI TMS-38 ve UMS-38’in “tanımlar” başlıklı bölümünde yer alan 8. Paragrafında araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin ayrı ayrı tanımları yapılmıştır. Buna göre; Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. 6 Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. 1.2. SPK’YA GÖRE AR-GE FAALİYETLERİNİN TANIMI Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Seri No: XI, No: 1 sayılı Tebliği’nin 35. maddesinde, araştırma ve geliştirme giderlerinin, yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma giderleri ile araştırma bulgularının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme giderlerinden oluştuğu hükme bağlanmıştır. 1.3. MSUGT’YE GÖRE AR-GE FAALİYETLERİNİN TANIMI 26/12/1992 tarihli ve 21447 Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin ekinde yer alan Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları bölümünde araştırma ve geliştirme giderlerinin, işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan oluştuğu belirtilmiştir. 1.4. YATIRIMLARA İLİŞKİN TEBLİĞE GÖRE AR-GE FAALİYETLERİNİN edaaTANIMI 10/06/2002 tarihli ve 2002/4367 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2002/1 sayılı Tebliğ’de Ar-Ge yatırımının tanımına yer verilmiştir. Buna göre; Ar-Ge yatırımları: Yeni bir ürün geliştirilmesi, ürün kalite ve standardının yükseltilmesi, maliyet düşürücü ve standart yükseltici yeni bir teknolojinin ülke 7 şartlarına uyumunun sağlanması amacıyla yapılacak Ar-Ge çalışmalarıyla, bu tür faaliyet sonuçlarının faydalı araç, gereç, malzeme, ürün, yöntem, sistem ve üretim tekniklerine dönüştürülmesi, mevcutların teknolojik açıdan iyileştirilmesi ve teknoloji uyarlanması için bilimsel esaslara uygun olarak yapılan ve her aşaması belirlenmiş Ar-Ge çalışmaları için gerçekleştirilecek yatırımları ifade eder. 1.5.IPARA-KREDİ VE KOORDİNASYON KURULUNA GÖRE AR-GE edaFAALİYETLERİNİN TANIMI Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu tarafından hazırlanan ve 04/11/1998 tarihli ve 23513 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 98/10 sayılı Araştırma - Geliştirme Yardımına İlişkin Tebliğ’de araştırma - geliştirme projeleri; “Amacı, kapsamı, süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak ayni ve/veya nakdi destek miktarları, sonuçta doğacak ihtira haklarının ilgililer arasındaki paylaşım esasları belirlenmiş, yeni bir ürün üretilmesi, ürün kalitesi veya standardının yükseltilmesi, maliyet düşürücü ve standart yükseltici mahiyette yeni tekniklerin geliştirilmesi, üretimle ilgili olarak yeni bir teknoloji geliştirilmesi konusunda bilimsel esaslara uygun ve araştırma - geliştirme faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette hazırlanacak ve sonuçlarının faydalı araç, gereç, malzeme, ürün, yöntem, sistem ve üretim tekniklerine dönüştürülmesi veya mevcut teknoloji ile iyileştirilmeye yönelik çalışma ve teknoloji uyarlamasını ifade eder.“ şeklinde tanımlanmıştır. 2. AR-GE FAALİYETLERİNİN BİRBİRİNDEN AYIRT EDİLMESİ VE edaKAPSAMI Maddi Olmayan Duran Varlıklara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardının (TMS-38) 56. ve 59. Paragraflarında ayrıntılı ve örneklerle birlikte araştırma faaliyetleri ile geliştirme faaliyetlerinin birbirinden ayırt edilmesine yer verilmiştir. Anılan Standarda göre, işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri 8 sağlayıp sağlamadığının değerlendirilebilmesi amacıyla işletme, ilgili varlığın oluşumunu araştırma safhası ve geliştirme safhası olmak üzere iki safhaya ayırır. Bu ayrım muhasebeleştirme ilkeleri yönünden önem kazanmaktadır. Çünkü, işletmenin bünyesinde yürüttüğü bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda anılan projeye ilişkin harcamalar sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır ve ikinci bölümde anlatılacağı faaliyetlerinin gibi muhasebeleştirilir. belirlenmesinde yardımcı Araştırma olacak ile geliştirme örnekler aşağıda verilmektedir. Araştırma faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (a)ıYeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler; (b)ıAraştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması; (c)ıMalzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması; ve (d)ıYeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi. Geliştirme faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (a) Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi; (b) Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı; (c)ıTicari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması; (d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi. Türkiye Muhasebe Standartları ve Uluslararası Muhasebe Standartlarının yanı sıra, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde 9 aşağıda belirtilen amaçlara yönelik yapılan faaliyetlerin Ar-Ge faaliyetleri kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir. a) Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, b) Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, c) Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri, d) Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi, e) Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması. 3. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİN AYRIMI Özel ve kamu işletmelerinde yeni ürünler ortaya koymak, daha etkin üretim yöntemleri ortaya koymak, daha etkin üretim yöntemleri geliştirmek, farklı tasarım ve süreçler bulmak için yapılan çalışmalar. Ar-Ge faaliyetlerinin özü yeni teknolojiler üretebilmektir. Bu çalışmalar temel ve uygulamalı araştırmalarla geliştirme faaliyetlerinden oluşur. Temel araştırma, belirli bir ticari amacı olmayan bilgi üretimine yönelik araştırmalardır. Uygulamalı araştırmalar ise bir yenilik ortaya koymaya çalışan ya da ticari amacın ön planda olduğu çalışmalardır. Geliştirme kavramı bir tekniğin bulunmasını, mevcut bilgiler dahil, araştırma sonuçlarının belirli mal ve üretim süreçlerine dönüştürülmesi faaliyetlerini kapsamaktadır. Sanayileşmiş ülkelerde araştırma ve geliştirme faaliyetlerine ayrılan fonlar milli gelirin önemli bir payına ulaşmaktadır. Bir yandan özel kesim bu tür faaliyetlere büyük ağırlık verirken, diğer yandan devlet de önemli katkılarda bulunmaktadır. Özellikle dış piyasalarda rekabet üstünlüğü elde edilebilmesinde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin büyük etkisi vardır1. 1 Halil SEYİDOĞLU : Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük (İstanbul, 1999), 23 10 Yeni mal - hizmetlerin üretilmesi, pazar ve pazarlama araştırmaları üretim süreçlerinin düzenlenmesi, yeni gelişmelerin ve buluşların üretim süreçlerine yansıtılması, finansal araştırmaların yapılması, beşeri kaynakların araştırılması gibi işletmenin bir çok faaliyetinde araştırma ve geliştirme çalışmalarından istifade edilmektedir. Araştırma - Geliştirme yeni doğa ilkelerinin bulunmasından insan ihtiyaçlarına cevap veren yeni ve yararlı ürünlerin ve üretim araçlarının yapımına ve denemesine kadar değişen geniş bir dizi insan çabasını kapsar. Bu faaliyetler temelde bilim ve teknolojinin alt yapısını oluşturmaktadır. Araştırma kavramı daha çok bilinmeyen bir teknoloji, ürün ya da bilgiyi ortaya çıkarmak ve mümkün olan durumlarda bunları uygulamaya yöneltmek anlamına gelmektedir. Buna göre, araştırma ve geliştirme daha çok üretimle ve üretim tekniği ile ilgilidir.Üretimin yanında genel olarak yönetim ve organizasyon da dahil olmak üzere; pazarlama , finansman ve personel yönetimi gibi belli başlı bütün işletme fonksiyonları üzerinde araştırmageliştirme çalışmaları yapabilmektedir. Geliştirme ise; mevcut teknoloji veya bilgiyi yeni ürünler ya da üretim teknikleri ile ilgili uyarlamalara doğru yönlendirme ve mevcudu kullanma sürecidir .Geliştirme, genel ve uygulamalı araştırma sonuçlarını, yani bilinenleri kullanmayı ve uygulamada daha iyi sonuçlar almayı amaçlar. Diğer bir deyişle, geliştirme çalışmalarında yeni bir buluş söz konusu değildir; sadece her iki tür araştırma sonuçlarının malzemeler, mamuller, sistemler, üretim süreçleri ve hizmetlere dönüştürülmesi yolundaki faaliyetleri kapsar. Böylece geliştirme faaliyetleri araştırma faaliyetleri ile üretim faaliyetleri arasında bir köprü görevini yerine getirir. İşletmelerin en önemli destekleyici fonksiyonlarından biri araştırma ve geliştirmedir. İşletmede araştırma ve geliştirme fonksiyonu işletmenin canlılığını sürdürmesi bakımından önemli bir fonksiyondur. Bu fonksiyon, 11 işletmenin öteki bütün fonksiyonlarında rol oynamakta, sonuçta işletmeyi değişen koşullara karşı ayarlayan, sorunlarına çözüm bulan, canlılığını sürdürüp büyüme ve gelişmesini sağlayan destekleyici bir özellik 2 göstermektedir . Ar-Ge terimi üç faaliyeti kapsamaktadır: Temel araştırma, uygulamalı araştırma ve deneysel geliştirme. Temel araştırma, görünürde herhangi bir özel uygulaması veya kullanımı bulunmayan ve öncelikle olgu ve gözlemlenebilir gerçeklerin temellerine ait yeni bilgiler edinmek için yürütülen deneysel veya teorik çalışmadır. Uygulamalı araştırma da yeni bilgi edinme amacıyla yürütülen özgün araştırmadır. Bununla birlikte uygulamalı araştırma, öncelikle belirli bir pratik amaç veya hedefe yönlenmiştir. Deneysel geliştirme, araştırma ve/veya pratik deneyimden elde edilen mevcut bilgiden yaralanarak yeni malzemeler, yeni ürünler ya da cihazlar üretmeye; yeni süreçler, sistemler ve hizmetler tesis etmeye ya da halen üretilmiş veya kurulmuş olanları önemli ölçüde geliştirmeye yönelmiş sistemli çalışmadır. Ar-Ge kavramı hem Ar-Ge birimlerindeki düzenli Ar-Ge'yi, hem de diğer birimlerdeki düzenli bir şekilde olmayan ya da ara sıra yapılan Ar-Ge faaliyetlerini kapsamaktadır. Araştırma ve geliştirme giderlerinin ayrımı yapılırken dikkat edilmesi gereken en önemli nokta geliştirme faaliyetinin araştırma faaliyetinden sonra gelen bir aşama olduğudur. İşletmeler araştırmayı yeni bir ürün elde etmenin ilk aşaması olarak görmektedir. Geliştirmeyi ise; daha önce araştırma safhasında elde edilen ürünün ya ekonomik ömrünü tamamlaması ya teknolojilerin sürekli değişiyor olması ya da işletmenin büyümek istemesi nedeniyle ihtiyaçlara daha uygun şekilde yenilenmesi amacıyla kullanılmasıdır. 2 İlhan CEMALCILAR, Doğan BAYAR, İnal C.AŞKUN,: “İşletmecilik Bilgisi”, İşitme Özürlü Çocuklar Eğitim ve Araştırma Vakfı Yayını No: 3, (Eskişehir, 1983), 293. 12 4. AR- GE FAALİYETLERİNİN SINIRI Türkiye Muhasebe Standartları ve Uluslararası Muhasebe Standartlarında araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin sınırı net olarak belirlenmemiş olmasına rağmen, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Ar-Ge faaliyetinin denemelerin son bulduğu, ilk üretimin yapıldığı aşamada sona ereceği, Ar-Ge projesinin ürünün pazarlanabilir aşamaya geldiği anda bitmiş sayılacağı, daha sonra yapılan harcamaların ise Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilemeyeceği açıklanmıştır. Tamamlanan bir proje sonucunda elde edilen ürünün geliştirilmesi amacıyla yapılacak çalışmalar ise yeni bir Ar-Ge projesi olarak değerlendirilecektir. Nihai ürünün oluşturulması aşamasında elde edilen ürünlerin kullanılabilirliğini ölçmek ve gerektiğinde değişiklik yapılmak üzere işletme içinde veya dışında test edilmesi amacıyla yapılan harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamına dahil edilirken, ticari üretimin planlanması ve seri üretim sürecine ilişkin harcamalarla, ürünün tanıtılması amacıyla üretilip dağıtılan numuneler için yapılan harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamı dışında tutulmuştur. 5. AR-GE FAALİYETLERİNİN GEREKLİLİĞİ 1923’den bu yana sürdürülen bilim ve teknoloji çalışmalarında, ülkemiz ile sanayileşmiş ülkeler arasındaki fark kapatılmaya uğraşılıyor ise de çabalar, dünya bilim ve teknolojisinde büyük bir ivme ile süren ilerlemeyi yakalamaya yetmemektedir. 1980 sonlarına kadar Türkiye'nin özellikle üretimde kullanacağı teknolojik ihtiyaçlar, dışarıdan sağlanan eski teknolojiler ile karşılanabilmekteydi. Bunlara ulaşmak, hatta daha yenileri ile değiştirmek, muhtelif ticari yöntemler ile daima olanaklıydı. Bu teknolojileri öğrenip uygulamak çoğu zaman yeterli oluyor, herhangi bir Ar-Ge faaliyetinin sonucuna da ihtiyaç duyulmuyordu. Kaldı ki, Ar-Ge faaliyeti meyvesini uzun vadede verirken, teknoloji ithali kısa vadede işletmelerin ihtiyacını karşılıyor ve dolayısıyla, bilimsel çalışmalara pratik hayatta 13 müşteri bulunamıyordu. Üniversitelerdeki çalışmalar ise genellikle kavramsal düzeyde olup sanayinin dışında yürütülmekteydi. İç pazarımızda dış üreticilerin mallarının serbestçe satılması, diğer taraftan sanayimizin mallarının da dış pazarlara açılması ile içte ve dışta dahil olunan rekabet ortamı teknolojinin güncel tutulmasını ve yakından takip edilmesini kaçınılmaz hale getirmiştir. Ürünlerin, küresel rekabet için gerekli kalite ve maliyet düzeylerini sağlayacak güncel teknoloji ile üretilmeleri zorunlu hale gelmiştir. Rekabet kuruluşlardan sağlamak sanayimiz ortamında için aranan zorlaşmış, teknolojiyi bazı dış durumlarda 3 imkansızlaşmıştır. Ülkemiz sanayinin gelişip dünyada söz sahibi olabilmesinde en önemli husus, teknoloji etkinliğidir. Yoğun rekabetin yaşandığı uluslararası piyasalarda, ülkelerin yer edinebilmeleri ve bunu rekabet gücü olarak taşıyabilmeleri, sektörlerin ülke şartları ve sanayi yapısına en uygun ve ileri teknolojileri kullanabilmelerine bağlıdır. Uluslararası rekabette geleneksel mal ve hizmet üretimine yönelik talep giderek azalmakta, onun yerine bilgiye ve teknolojiye dayalı yeni üretim yöntemleri ikame edilmektedir. Ürünlerin piyasa ömürlerinin kısalması, firmaları, sektörleri, dolayısıyla ülkeleri bu hızlı ve yeni süreçte nihai teknolojilerin üretilmesine yönelik strateji ve politikalar geliştirmeye, bunlar için ek bütçe oluşturmaya mecbur bırakmaktadır. Son yıllarda gelişmiş ülkelerin stratejileri, nihai teknolojilerin verimli kullanımı ve araştırma -geliştirme faaliyetleri ile mevcut potansiyelin harekete geçirilmesi noktasında odaklanmaktadır. Ülkemizin gelişmiş ülkelerin seviyesine ulaşabilmesi amacıyla ihtiyaç duyulan ileri teknolojileri üretmek, özgün ürün tasarımlarını ve üretim 3 kTÜBA-TÜBİTAK-TTGV-BİLİM-TEKNOLOJİ-SANAYİ (Ankara,2005),5 Tartışmaları, 4.Çalışma Grubu 14 yöntemlerini oluşturmak için iyi işleyen bir Ar-Ge sisteminin kurulması zorunludur. Bu, uluslararası düzeyde güçlü ve saygın bir toplum olabilmenin de vazgeçilmez unsurudur. Ar-Ge’nin görev ve faaliyetleri, şirket bazında, şirketin çalışma alanı ve ekonomik şartları ile doğrudan ilgilidir. Başlıca görevi teknolojik gelişmeleri kullanarak işletmenin kar edebilirliğini sürekli olarak yenilemek ve arttırmaktır. Ar-Ge kimsenin yapmadığını hedeflemelidir. Bu nedenle riskli bir çalışmadır. Günümüzde yeni teknoloji geliştirmek parasal sermaye yaratmaktan çok daha zor ve önemlidir. İşletmeler varlıklarını sürdürebilmek ve rekabet gücünü artırabilmek için sürekli ve düzenli araştırma ve geliştirme çalışmalarına girişmelidirler. Yeni mamul üretilmesi, üretim süreçlerinin düzenlenmesi, yeni gelişmelerin ve buluşların üretim süreçlerine katılması, pazar ve pazarlama araştırmaları, insan kaynaklarının araştırılması gibi muhtelif alanlarda Ar-Ge çalışmalarından istifade edilmektedir. Sonuç olarak, işletmeler mevcut rekabetçi ortamda pazar payı elde edebilmek ve dolayısıyla varlıklarını sürdürebilmek faaliyetlerinde bulunurken aynı zamanda amacıyla Ar-Ge tüm ülkenin sosyal ve maddi geleceğini belirleyecek teknoloji ve bilim üretimini yapmaktadır. Burada önemli olan husus, işletmelerin ve ülkenin çıkarlarının aynı doğrultuda olmasıdır. Bu nedenle, kamu ve özel sektörün ortaklaşa ve/veya ayrı ayrı üstlerine düşen yükümlülükleri yerine getirebilecekleri ortamın sağlanması gerekmektedir. Teknoloji üretiminin gerekliliği konusunda birçok farklı çalışmada bilim-teknoloji-sanayi ilişkilendirmelerine yer verilmiştir. üçlemesinin Ortak arayış, birbirleri teknoloji ile olan üretiminin yapılabilmesine yönelik Ar-Ge faaliyetlerinin ve bunun sağlanacağı kurumsal anlayışın ve mekanizmaların ortaya çıkarılmasıdır. 15 6. DÜNYA’DA VE TÜRKİYE’DE AR-GE Gelişmekte ve büyümekte olan Dünya ekonomisinden kendilerine düşen payı almak ve hedefleri olan büyümeyi ve kâr maksimizasyonunu yakalayabilmek için işletmeler ülkelerin de desteğini alarak, çağın gerisinde kalmamak için zorunluluğunu anladıkları Ar-Ge’ye gerekli önemi göstermektedirler. 6.1. DÜNYA’DA AR-GE Bilgi çağına geçildiği bu yüzyılda, gelişmiş ülkeler araştırma ve geliştirmeyi ülkelerinin geleceği olarak görmüşler ve gereken önemi göstermişlerdir. Bilimsel ve ekonomik gelişme ulusal bir hedef olarak görülmüş ve gerekli düzenlemeler zamanında yapılmıştır. Nasıl işletmelerin ömrü yenilik yapma kabiliyetlerine bağlıysa ülkelerin ömrü de yenilik yapma kabiliyetlerine bağlıdır. Globalleşen Dünyada, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde rekabet şiddetlenmekte, pazara sunulan bir yenilik çok kısa bir süre sonra demode olmakta ve yeni bir ürünün pazara sunulmasını zorunlu hale getirmektedir. Bu da araştırma ve geliştirmeyi olmazsa olmaz bir koşul haline getirmiştir. Günümüz işletmelerinde yeni mamul üretilmesi, üretim süreçlerinin düzenlenmesi, yeni buluşların üretim süreçlerine katılması, pazar araştırmaları gibi bir çok alanda araştırma ve geliştirmeden istifade edilmektedir. Bu sebeple, Dünyada Ar-Ge çalışmaları sürekli desteklenmiş ve teşvik edilmiştir, globalleşen dünyaya ayak uydurabilmek ve gelişmişlik seviyesini yakalayabilmek için de yapılması gereken budur. Desteklenen sektörler ise şu şekilde belirtilebilir: • Özel Sektör • Kamu Sektörü 16 • Üniversiteler • Uluslararası Sektör Bu sektörlerde yapılan çalışmaların ciddiye alınarak devam etmesi ülkelerin gelişmişlik seviyelerini daha da arttırmıştır. Ülkelerin bilim ve araştırma yetenek ve kapasitelerinin belirlenmesinde ve karşılaştırılmasında en önemli nitel ve nicel göstergeler ise; • Kurumsal yapı, • Araştırma ve Geliştirmede görevli insan gücü, • Araştırma ve Geliştirme harcamaları, • Uluslararası düzeyde bilimsel yayın sayısı, şeklinde sıralanabilir4. Bu göstergelerin gelişimi de birbiriyle bağlantılıdır. AVRUPA BİRLİĞİ TARAFINDAN KULLANILAN GÖSTERGE BİLGİLERİ5 GÖSTERGELER TÜRKİYE ABD JAPONYA AB 1,05 8,08 9,26 5,28 0,63 2,62 2,91 1,92 93 708 498 613 _ 130 126 135 Her bin çalışan arasında araştırmacı sayısı GSYiH’de Ar-Ge’ye Ayrılan pay Milyon nüfus başına düşen yıllık bilimsel yayın sayısı Milyon nüfus başına düşen yıllık patent sayısı 4 5 Muhittin ADIGÜZEL: Araştırma - Geliştirme ve Ekonomi.(Ankara,1991),215 www.tubitak.gov.tr 17 Avrupa Birliği tarafından kullanılan gösterge bilgileriyle Ar-Ge’ye verilen önemi gösteren bu tabloda, Türkiye ile Amerika Birleşik Devletleri, Japonya ve AB ülkeleri kıyaslanmıştır. Ülkemizin bu veriler ışığında Ar-Ge’ye verdiği önemin yeterli olmadığı anlaşılmaktadır. Tabloda kıyaslama amacıyla kullanılan her bir kriterde, ülkemizin diğer bütün ülkelerin çok gerisinde kaldığı açıkça görülmektedir. 6.2. TÜRKİYE’DE AR-GE Türkiye’de Ar-Ge çalışmalarına verilen önem ve gelinen nokta henüz dünya standartlarına ulaşmamış olsa da ülkemizde bu konuda gerekli adımlar atılmıştır. Ülkemizde, Ar-Ge faaliyetlerinin rekabetçi ortamda yer edinebilmek için gerekliliği ve önemi hem devlet hem de özel sektör ve üniversiteler tarafından anlaşılmış olup, bu yöndeki çalışmalar arttırılmıştır. Son yıllarda sağlanan destekler ve teşviklerle ciddi bir yol alınmış olsa da henüz yeterli seviyeye ulaşılamadığı görülmektedir. Ülkemiz Ar-Ge çalışmalarını dönemlere ayıracak olursak;, • 1930 sonrası Devlet eliyle planlı sanayileşme politikası, toparlanma devresi, • 1950-1980 dönemi Ortaya çıkan yurtiçi talebi karşılamaya yönelik, rekabet etme gücüne sahip olmayan ulusal sanayi, • 1980-1988 dönemi Serbestleşen ithalat rejimi, ihracata vergi iadesi, teşvik kredileri, • 1980 sonrası dönem Ar-Ge harcamaları yerine teknoloji transferinin yeğlenmesi, iç pazara yönelik üretimin öncelik alması, patent, lisans anlaşmaları, • 1990 sonrası dönem AR-Ge, devlet desteği ile en önemli teknoloji ve yenilik araçlarından birisi olmuştur. 18 Ar-Ge çalışmalarının amacı; teknolojik gelişmeyi hızlandırmaktır. Teknolojik gelişmenin amacı ise, ekonomik büyümeyi sağlamaktır. Dolayısıyla teknolojik gelişme ile ekonomik büyüme arasında bir döngü ve karşılıklı etkileşim vardır. Bu ilişkinin ise süreklilik özelliği mevcuttur. Ar-Ge ve teknoloji üretimi geleceğe yapılan yatırım olup, geleceğin bugünden farklı olması, teknolojik gelişmeler ve bunların kullanımının yaygınlaştırılmasına bağlıdır. Bir ülkenin teknoloji üretme olanaklarını geliştirmesi ve teknoloji üretiminde ilerleme kaydetmesi, ekonomik yönden refahın artmasını sağlamaktadır. Ekonomik refahın arttırılmasına bilimsel ve teknik altyapının oluşması ve teknoloji üretimindeki gelişmeler etki etmektedir. Hızlı ve tutarlı büyüme için Ar-Ge çalışmaları gerekli, fakat yeterli koşul değildir. Çünkü ArGe çalışmalarına yapılan yatırımlardan belli bir süre geçtikten sonra gelir elde edilebilmektedir. Diğer bir deyişle, Ar-Ge çalışmaları ancak uzun vadede istenilen ve amaçlanan sonucu vermektedir. Ülkemizin Ar-Ge çalışmalarında gelişmişlik düzeyini yakalayabilmesi için üzerinde diğerlerinden daha fazla durması gereken konular vardır. Örneğin, konusunda uzman ve eğitimli genç nüfus yetiştirilmelidir. Üniversitelerde yapılan çalışmalardan elde edilen bilgilerin sanayi alanına hızlı bir şekilde aktarılması gerekmektedir. Ar-Ge yeteneklerinin yükseltilmesi; bunun için de Ar-Ge harcamalarına ayrılacak kaynakların geliştirilmesi, bu politikaların ana eksenini oluşturmalıdır. 1970’li ve 1980’li yıllardaki büyüme ve durgunluğun atlatılmasında, prodüktivitenin yükseltilmesi büyük rol oynamış; prodüktivitenin yükseltilmesinde ise, bilim ve teknoloji politikalarına verilen önem ve bu konudaki uygulamalar etkili olmuştur. 7. UMS’YE VE TMS’YE NEDEN İHTİYAÇ DUYULDU? Günümüzde, küreselleşme eğilimlerinin hızlanması ile birlikte finansal krizlerin bulaşıcılık etkisi hızla artmış ve finansal piyasalarda, finansal bilgilerde şeffaflık gereksinimi tüm kesimler tarafından talep edilir hale 19 gelmiştir. Özellikle son yıllarda patlak veren muhasebe skandalları finansal yapının yeniden gözden geçirilmesi gereğini ortaya çıkarmıştır. Buna paralel olarak, finansal piyasalarda, şeffaflık gereksinimini sağlayan başlıca kaynaklardan birisi olan muhasebe standartları, uluslararası düzeyde ortak bir muhasebe dili olmuştur. Ülkemizde ise gerek uluslararası piyasaları yakından takip edebilmek ve uyum sağlayabilmek gerekse muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin mevcut çok başlı uygulamaya son vermek amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kurulmuş ve anılan Kurul muhasebe standartları hususunda önemli ve ciddi yol katetmiştir. 7.1. UMS’YE NEDEN İHTİYAÇ DUYULDU? Finansal piyasaların küreselleşmesi, çok uluslu şirketlerin ortaya çıkması, uluslararası bağımsız denetim kuruluşlarının küresel piyasalardaki etkinliği ve rekabeti, farklı ülke bloklarınca ekonomik birlik oluşturma hedefleri ile uluslararası alanda muhasebe kayıtlarında tespit edilen usulsüzlüklere ilişkin olarak ortaya çıkan skandallar, muhasebe düzenlemelerinin güncelleştirilmesi gerekliliğini ortaya çıkarmıştır. Bu çerçevede; Avrupa Birliği, hisse senetleri borsalar ve diğer teşkilatlanmış piyasalarda işlem gören tüm işletmelerin konsolide mali tablolarının en geç 01/01/2005 tarihinden itibaren Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS), yeni adıyla Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile uyumlu olarak hazırlanmasını zorunlu tutmuştur. Uluslararası Sermaye Piyasası Kurulları Örgütü (IOSCO) ise uluslararası kabul görmüş muhasebe standartlarının oluşturulmasında Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun (IASB) çalışmalarını destekleme politikasını benimsemiş ve bu amaçla çok uluslu işletmelerin 20 UFRS’yi kullanmalarına izin vermelerine ilişkin bir tavsiye kararında bulunmuştur. Uluslararası Muhasebe Standartlarının küreselleşen dünyada ortak bir muhasebe dili olduğu kabul edilmektedir. Bu muhasebe dilini kullanmaksızın işletmelerin uluslararası fon akımlarından yararlanmaları mümkün görülmediği gibi, yatırımcıların da bu dil kullanılmaksızın üretilen finansal raporları değerlendirerek yatırım kararı vermelerine imkan bulunmamaktadır. Uluslararası Muhasebe Standartları, muhasebeye yön veren iktisadi ve finansal gelişmeler takip edilerek sürekli gözden geçirilmekte ve ihtiyaç doğrultusunda standartlar değiştirilmektedir. 7.2. TMS’YE NEDEN İHTİYAÇ DUYULDU? Ülkemizde muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin çok başlı uygulamaya son vermek amacıyla 18/12/1999 tarihli ve 4487 sayılı Yasa ile muhasebe standartlarını oluşturmak ve yayımlamak üzere idari ve mali özerkliğe sahip, kamu tüzel kişiliğini haiz Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. Kurul, bu yetkisini kullanırken çağdaş dünya uygulamalarına entegre olabilmek ve Avrupa Birliği (AB) mevzuatıyla da uyum sağlamak amacıyla Uluslararası Muhasebe Standartlarını (IAS), yeni adıyla Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS) benimseme kararı almıştır. Türkiye Muhasebe Standartlarının uluslararası alanda geçerlilik kazanması, yani IFRS’ye uyumlu olduğunun kabul edilmesi ancak, IFRS setindeki standartların tamamının uygulanması ile mümkün olabilmektedir. Bu nedenle, IFRS ile paralelliğin sağlanabilmesi amacıyla resmi bir Türkçe çeviri yapılmış, hatta Türkçe çevirilerde orijinal metinlerdeki paragraf numaraları ile kodları aynen kullanılmıştır. 21 Ülkemizde 2005 yılı başından itibaren bankalar ve halka açık şirketler finansal tablolarını uluslararası finansal raporlama standartlarına uyumlu olarak düzenlemektedir. 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları bu sektörler için güncel bir mevzuat oluşturmaktadır. Ülkemizde uluslararası piyasalara uyumu sağlamak ve böylece küreselleşen Dünyada pazar ve pazar sahibi olabilmek için uluslararası finansal raporlama standartları benimsenmiş ve bu çerçevede IFRS’nin çevirisi yapılmış ve TMS bu şekilde düzenlenmiştir. Böylece, ülkemizde de güvenilir ve anlaşılabilir mali tabloların hazırlanmasına olanak sağlanmıştır. İKİNCİ BÖLÜM 8. AR-GE GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İçinde bulunduğumuz yoğun teknolojik gelişmelerin ve bilgi çağının yaşandığı ortamda işletmeler rekabetçi olabilmek veya rekabetçi durumlarını muhafaza edebilmek için araştırma ve geliştirme faaliyetlerine her zamankinden daha fazla önem vermeye başlamışlardır. Günümüzde fabrika otomasyonları, esnek üretim sistemleri ve üretimin her aşamasında yeni teknolojilerin kullanımı ürünlerin yaşam döngülerini yani piyasa ömürlerini son derece kısaltmıştır. Bu durum, ürünlerin piyasaya sürüldükten sonra bir takım düzeltmelerin yapılabilmesine zaman bırakmamaktadır. İşletmeler ürünleri piyasaya müşteri gereksinimlerini tam olarak karşılayacak şekilde tasarladıktan sonra sürmek durumundadırlar. Bu nedenle artık araştırma ve geliştirme çabaları rekabetçi olmanın bir gereği haline gelmiş ve işletmeler sonuç olarak araştırma ve geliştirmeye çok daha fazla yatırım yapmaya başlamışlardır. Araştırma - Geliştirme faaliyetlerine yapılan yatırımlardaki artışa paralel olarak bu giderlerin muhasebeleştirilmesi sorunu ortaya çıkmıştır. Ülkemizde, araştırma ve geliştirme maliyetlerinin nasıl muhasebeleştirileceği hususunda Türkiye Muhasebe Standartları kabul edilene kadar yasal bir düzenleme mevcut değildi. Uygulamada ise, araştırma ve geliştirme maliyetlerini muhasebeleştirmenin bir yolu, dönemsellik ilkesi gereği aktifleştirmekti. Dönemsellik kavramı işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin belirli dönemlere bölünmesi ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının ayrı olarak belirlenmesi ve vergilemeye konu edilmesini ifade etmektedir. Bu ilke gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait gider, maliyet ve zararlarla karşılaştırılarak karın tespitini öngörmektedir. 23 Diğer bir yol, araştırma - geliştirme maliyetlerinin doğrudan dönem gideri olarak kaydedilmesiydi. Bu şekilde muhasebeleştirme yapıldığında söz konusu giderlerin ürün maliyetlerini bozacağı ve işletmenin net kârı üzerinde azaltıcı etkisi olacağı açıktır. Bu iki yola alternatif diğer bir yol; genel olarak araştırma ve geliştirme maliyetlerinin doğrudan dönem gideri olarak kaydedilmesi, sadece net gelir katkısı beklenen belirli projelere ilişkin araştırma ve geliştirme maliyetlerinin aktifleştirilmesiydi. Uygulamadaki karışıklıkların giderilmesi amacıyla, TMSK tarafından yapılan çalışmaların sonucu olarak IFRS ile uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları hazırlanmıştır. muhasebeleştirilmesi Araştırma hususunu ve düzenleyen geliştirme TMS-38’de, giderlerinin araştırma maliyetlerinin doğrudan gider yazılması yani aktifleştirilmemesi, geliştirme maliyetlerinin de belli koşullar altında aktifleştirilebileceği açıklanmıştır. Sınırlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklara ilişkin aktifleştirilen geliştirme maliyetleri varlıkların yararlı ömürleri süresince itfa edilir. 8.1. AR-GE GİDERLERİNİN TEK DÜZEN HESAP PLANI İÇİNDEKİ YERİ Tek Düzen Hesap Planında, Araştırma ve Geliştirme harcamaları birbirinden ayrılmamakta, bu nitelikteki giderlerden aktifleştirilen kısmının 263 numaralı Araştırma ve Geliştirme Hesabında izlenmesi, aktifleştirilmeyen giderler ile aktifleştirilmiş olanlardan ilgili döneme isabet eden itfa paylarının ise, 630 numaralı Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabında izlenmesi öngörülmektedir. 263 numaralı Araştırma ve Geliştirme Hesabı, 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesabının alt hesabı olup, aktifleştirilen Ar-Ge harcamalarının Maddi Olmayan Duran Varlık olarak değerleneceği kabul edilmiştir. Özetleyecek olursak, Tek Düzen Hesap Planında, Araştırma ve Geliştirme Giderleri üç hesap sınıfı içinde yer almaktadır: 24 • Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesap grubunda yer alan 263 numaralı Araştırma ve Geliştirme hesabında, • Gelir tablosu hesap sınıfı içinde bulunan Faaliyet Giderleri hesap grubunda 630 numaralı hesap olarak yer alan Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabında, • Maliyet hesapları sınıfı içinde yer alan 750 numaralı Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabı, 751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri yansıtma hesabı ile karşılıklı kullanılmaktadır ve 752 Araştırma ve Geliştirme Gider Farkları hesabında. Araştırma ve geliştirme giderleri, 26/12/1992 tarihli ve 21447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ekinde yer alan TDHP’de aşağıdaki şekilde hüküm altına alınmıştır. 263. Araştırma ve Geliştirme Giderleri İşletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan, aktifleştirilen kısmının izlendiği hesaptır. İşleyişi : Maliyet değerleri ile bu hesaba borç kaydedilir. 5 yıl içinde eşit taksitlerle itfa edilerek yok edilir. 630. Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-) Üretim maliyetinin düşürülmesi, satışların artırılması ve yeni üretim biçim ve teknolojilerin işletmede uygulanması amacıyla yapılan giderlerden aktifleştirilmeyen araştırma ve geliştirme giderleri ile aktifleştirilmiş olanlardan bu döneme isabet eden itfa payları bu hesapta yer alır. Bu fonksiyonla ilgili olan ve 7. grupta izlenen giderler 7/A seçeneğinde "751- Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı", 7/B seçeneğinde "798- Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı" alacağı ile bu hesabın borcuna devredilir. 25 750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri Üretime devam olunan mamullerin maliyetlerini düşürmek, satışlarını arttırmak, bulunan yeni üretim çeşitlerinin işletmede kullanılmakta olan yöntem ve işlemlerini geliştirmek ya da yeni yöntem ve işlemler bulmak, üretimde kullanılan teçhizatın yenilerinin ve mevcutlarının geliştirilmesine ilişkin araştırmalar yapmak, satış ve pazarlama faaliyetlerini geliştirmek ve diğer bir deyişle ticari alana uygulanması için yapılan giderlerin kaydedildiği hesaptır. Aktifleştirilmeyen araştırma ve geliştirme giderleri ile aktifleştirilmiş olanlardan bu döneme isabet eden itfa payları bu hesabın borcuna kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap, "751- Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı" ile karşılaştırılarak kapatılır. 751. Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı Önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda, önceden saptanmış araştırma ve geliştirme giderleri fiili maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda "750- Araştırma Geliştirme Giderleri Hesabının borcuna kaydedilen tutarlar bu hesabın alacağı karşılığı, sonuç hesaplarında "630- Araştırma ve Geliştirme Giderleri" veya ilgili aktif hesaplara borç kaydedilir. Bu hesap, dönem sonlarında "750- Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabıyla kapatılır. 752. Araştırma ve Geliştirme Gider Farkları Araştırma ve geliştirme fiili giderleri ile önceden saptanmış giderler arasındaki olumlu ya da olumsuz farkların izlendiği hesaptır. Olumsuz farklar hesabın borcuna olumlu farklar ise alacağına kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap "630- Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabına aktarılarak kapatılır. 26 Bu üç hesaptaki açıklamalardan da görüleceği üzere, Ar-Ge maliyetleri, araştırma faaliyetleri ve geliştirme faaliyetleri olarak belirgin kriterler geliştirerek ayrılmamış, ancak zımmen amaç gözönüne alınarak aktifleştirilme olanağı tanınmıştır. 8.2. TMS 38’İN İÇERİĞİ TMS, daha önce de belirtildiği üzere, ülkemizde mevcut olan çok başlı uygulamaya son vermek ve anlaşılabilir ve güvenilebilir mali tablolar düzenlenebilmesini sağlamak amacıyla, uzun uğraşlar sonucunda, IFRS ile birebir uyumlu olarak hazırlanmıştır. Araştırma ve geliştirme giderlerine ilişkin düzenlemeler içeren TMS-15, yürürlüğünü yitirmiş; araştırma ve geliştirme giderlerine ilişkin bilgilere maddi olmayan duran varlıkların açıklandığı TMS-38’de yer verilmiştir. 8.2.1. 38 NO’LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 132 paragraftan oluşan Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe çevirisinden ibarettir. Standardı (TMS-38), Standardın ilk IFRS-38’in paragrafı, birebir standardın orijinal amacını açıklamaktadır. Buna göre, Standardın amacı, başka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir. Bu Standart, işletmenin, bir maddi olmayan duran varlığın sadece ve sadece belirlenmiş kriterlerin sağlanmış olması durumunda muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Ayrıca, bu Standart, maddi olmayan duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceğini belirleyip, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı özel açıklamalar yapılmasını gerektirir. TMS-38’in “tanımlar” başlıklı bölümünde yer alan 8. Paragrafında araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin ayrı ayrı tanımları yapılmıştır. Burada şu hususu da belirtmek gerekir ki; ‘araştırma’ ve ‘geliştirme’ terimleri 27 tanımlanmış olmalarına rağmen, ‘araştırma safhası’ ve ‘geliştirme safhası’ terimleri bu Standart açısından daha geniş bir anlam taşır. Standartta verilen araştırma - geliştirme tanımları kısa ve öz olup, Standarda göre araştırma, yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme ise, ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. 8.2.1.1. STANDARDIN İÇERİĞİ Standardın kapsamını açıklayan 2. ile 7. Paragraflarda, Standardın hangi maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılamayacağı; dolayısıyla hangi şartlarda Standarda başvurulacağı anlatılmaktadır. Muhasebeleştirilmesi söz konusu Standart kapsamında değerlendirilmeyen giderler Standardın 2. paragrafında belirtilmiştir. Buna göre, • Başka bir Standardın kapsamına giren maddi olmayan duran varlıklar; • "TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme" Standardında tanımlanan finansal varlıklar; • Araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçümü (bakınız: TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi); ile • Madenler, petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynakların geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcamalara ilişkin muhasebeleştirme işleminde TMS-38 uygulanmayacaktır. 38 Nolu Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS) nda da aynı hükümler yer almaktadır. 28 Standardın 3. Paragrafında, diğer bir standardın belli türde bir maddi olmayan duran varlığa ilişkin muhasebeleştirme yöntemini tanımlamış olması durumunda, işletmenin, bu Standart yerine söz konusu Standardı uygulayacağı belirtilmiş olup, 38 No’lu Standardın uygulanmayacağı maddi olmayan duran varlıklar açıklanmıştır. Standardın 5. Paragrafında, bu standardın araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalarda uygulanacağı belirtilmiş, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin bilginin geliştirilmesine yönelik olduğunu bu nedenle, bu faaliyetler fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi (prototip gibi), varlığın fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir durumda olduğu açıklanmıştır. TMS-38 araştırma ve geliştirme giderlerine ilişkin hususların yanı sıra diğer maddi olmayan duran varlıklara da yer vermiş olup, bu maddi olmayan duran varlıklar ile ilgili hükümlere Standardın çeşitli paragraflarında değinilmiştir. Standardın 18-24. Paragraflarında muhasebeleştirme ve ölçmeye yer verilmiştir. Paragraf 25-32’de, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesini; Paragraf 33-43 ise, işletme birleşmesi neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklara muhasebeleştirme kriterlerinin uygulanmasına ilişkindir. Paragraf 44, devlet teşviki neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıkların ilk ölçümü; Paragraf 45-47, maddi olmayan duran varlıkların takas edilmesi işlemleri; Paragraf 48-50 ise, işletme içi yaratılan şerefiyenin dikkate alınması konularını ele alır. Paragraf 51-67, işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirilme ve ölçülmesini ele alır. Standardın 52. Paragrafında, işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletmenin ilgili varlığın oluşumunu araştırma ve geliştirme olmak üzere iki safhaya ayırdığı belirtilmiştir. Bir 29 işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamalar sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır ve muhasebeleştirme de bu husus doğrultusunda yapılır. Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma (veya işletme içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir. Daha açık bir deyişle, işletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesinin mümkün olmaması nedeniyle bu harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda işletme, işletme içi yaratılan bir projenin geliştirme safhasında, bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir ve ilgili varlığın gelecekte muhtemel ekonomik yararlar yaratacağını gösterebilir. Bunun sebebi ise geliştirme safhasının araştırma safhasından daha ileri bir safha olmasıdır. Standardın 54 ile 59. maddelerinde araştırma safhası ve geliştirme safhası ayrıntılı ve örneklerle birlikte yer almıştır. Bu ayrım kanımızca, muhasebeleştirme ilkeleri yönünden önem kazanmaktadır. Araştırma ile geliştirme faaliyetlerinin belirlenmesinde yardımcı olacak örnekler aşağıda verilmektedir. Araştırma faaliyetlerini içeren örnekler; (a)ıYeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler; (b)ıAraştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması; (c)ıMalzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması; ve 30 (d)ıYeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi. Geliştirme faaliyetlerini içeren örnekler; (a)ıÜretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi; (b)ıYeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı; (c)ıTicari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması; ve (d)ıYeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi. Ayrıca 57. Paragrafta hangi koşulların tamamının varlığı halinde geliştirmeden kaynaklanan maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. Bunlar: (a)ıMaddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması. (b)ıİşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması. (c)ıMaddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması. (d)ıMaddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması. 31 (e)ıGeliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması. (f)ıGeliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. 8.3. AR-GE FAALİYETLERİNDEKİ MALİYET UNSURLARI Standarda göre, bir maddi olmayan duran varlık, sadece ve sadece varlıkla ilişkilendirilen, beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda muhasebeleştirilir. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür. İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın Standartta belirtilen muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi ve ilişkilendirilebilen hazırlanmasında gerekli maliyetlerin tümünü olan içerir. ve varlıkla Varlıkla doğrudan doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir: (a)ıMaddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri; (b)ıMaddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler ("TMS-19 Faydalar" Standardında belirtildiği biçimde); (c)ıYasal hakkın tesciline yönelik ödemeler; ve Çalışanlara Sağlanan 32 (d)ıMaddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan patent ve lisansların itfa payları. Varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilgili olmayan satış ve yönetim giderleri ile diğer genel giderler; varlığın amaçlanan performansına ulaşmasından önce meydana gelen verimsizlikler ve ilk faaliyet zararları; ile varlığın kullanımı için personele verilen eğitim harcamaları ise işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık maliyetinin bir parçası sayılmamaktadır. Diğer taraftan, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre, ArGe maliyetleri, Ar-Ge faaliyetleriyle doğrudan ilişkilendirilebilen yada doğrudan ilişkilendirilmeyip uygun dağıtım ölçüleriyle bu faaliyetlere yüklenen giderleri kapsar. Ar-Ge maliyetlerinin kapsamında aşağıdaki gider çeşitleri yer alır: (a)ıAr-Ge faaliyetleri ile ilgili ilk madde ve malzeme giderleri, (b)ıAr-Ge faaliyetlerine ilişkin personel ücret ve giderleri, (c)ıAr-Ge faaliyetlerine ilişkin dışardan sağlanan fayda ve hizmetler, (d)ıAr-Ge faaliyetlerine ilişkin yapılan çeşitli giderler, (e)ıAr-Ge faaliyetlerine ilişkin vergi, resim ve harçlar, (f)ıAr-Ge faaliyetlerine ilişkin amortisman giderleri, (g)ıAr-Ge gider yerlerine diğer gider merkezlerinden sağlanan fayda ölçüsünde aktarılan gider payları. Ayrıca, satış maliyetleri ve borçlanma maliyetleri Ar-Ge maliyetleri ile ilişkili değildir. Araştırma ve geliştirmeye ilişkin maliyetler ise "araştırma ve geliştirme maliyetleri, yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma maliyetleri ile araştırma bulgularının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme maliyetlerinden oluşur." şeklinde tanımlanmaktadır. 33 Yukarıda tanımlanan araştırma ve geliştirme maliyetleri nasıl muhasebeleştirilecektir? Araştırma ve geliştirme maliyetleri ile ilgili olarak, VUK’da maddi olmayan duran varlıkların değerlemesi ve hangi sürelerde itfa edileceklerini belirten hükümlere baktığımızda bu maliyetlerin yer almadığını görmekteyiz. 1994 yılında uygulanmaya başlanan Tekdüzen Hesap Planına baktığımızda ise araştırma ve geliştirme maliyetlerine ilişkin biri maddi olmayan duran varlıklar içerisinde, biri sonuç hesapları içerisinde, diğeri maliyet hesapları içerisinde olmak üzere üç hesap görmekteyiz. Bunlardan maddi olmayan duran varlıklar içinde yer alan "263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri" hesabı; işletmede yeni teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan aktifleştirilen kısmının izlendiği hesap olarak tanımlanmıştır. "630 Araştırma Geliştirme Giderleri" hesabı ise; üretim maliyetinin düşürülmesi, satışların arttırılması ve yeni üretim biçim ve teknolojilerinin işletmede uygulanması amacıyla yapılan giderlerden aktifleştirilmeyen araştırma geliştirme giderleri ile aktifleştirilmiş olanlardan bu döneme isabet eden itfa paylarının izlendiği hesap olarak tanımlanırken, “750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri" hesabı; aktifleştirilmeyen araştırma ve geliştirme giderleri ile aktifleştirilmiş olanlardan bu döneme isabet eden itfa paylarının borcuna kaydedildiği hesap olarak tanımlanmıştır. 8.4. AR-GE GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Araştırma faaliyetleri ile ilgili harcamaların muhasebeleştirilmesi esasları ile, geliştirme faaliyetleri ile ilgili harcamaların muhasebeleştirilmesi esasları farklılık göstermektedir. Bu farklılıklar, Türkiye Muhasebe Standartlarında ve Uluslararası Muhasebe Standartlarında belirtilmiştir. Bu Standartlarda araştırma faaliyetlerine ilişkin harcamaların giderleştirilmesi, geliştirme faaliyetleri ile ilgili harcamaların ise belli durumlarda aktifleştirilmesi öngörülmektedir. 34 8.4.1 AR-GE FAALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Ar-Ge giderlerinin muhasebeleştirilmesinde; Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartları prensip olarak araştırma ve geliştirme faaliyetleri maliyetlerinin gelecekte bu faaliyetlerden sağlanacak yararlarla olan ilişkisine bağlı olarak muhasebeleştirilmesini önermektedir. Çoğu zaman gelecekte beklenen yararların tutarları ve ele geçecekleri dönem belirsiz ve cari araştırma ve geliştirme maliyetleri ile gelecekte beklenen yararlar arasında ilişki kurmak zor olduğundan, bu maliyetler için genellikle katlanıldıkları dönemde gider yazılabilecekleri belirtilmektedir. Ancak, ürünün veya işlemin teknik ve ticari olarak uygunluğu saptanabilirse ve kuruluşun ürünü veya işlemi pazarlayabilmek için yeterli kaynakları olduğu gösterilebilirse, belirsizliklerin büyük ölçüde azaltılabileceği, bu gibi durumlarda geliştirme maliyetlerinin gelecek dönemlere ertelenmesinin uygun olduğu açıklanmaktadır. Bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için, işletmenin söz konusu kalemin aşağıdaki unsurları karşıladığını göstermesi gerekir: (a)ıMaddi olmayan duran varlık tanımı (b)ıMuhasebeleştirme kriterlerini Bu koşul, bir maddi olmayan duran varlığın başlangıçta elde edilmesi ya da işletme içinde oluşturulması veya ekleme, değişiklik veya bakımının yapılması ile ilgili olarak daha sonra yüklenilen maliyetlere de uygulanır. Standardın 21. Paragrafında bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için sadece ve sadece: (a)ıVarlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması; ve 35 (b)ıVarlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi, gerektiği vurgulanmıştır. Paragraf 25-32, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesini; Paragraf 33-43 ise, işletme birleşmesi neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklara muhasebeleştirme kriterlerinin uygulanmasına ilişkindir. Paragraf 51-67, işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirilme ve ölçülmesini ele alır. Daha önce de belirtildiği gibi, Standardın 54. ve 69. Paragrafında, araştırmadan kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilemeyeceği, harcamaların gerçekleştirildiğinde gider olarak muhasebeleştirilmesi gerektiği açıklanmıştır. Geliştirme safhasında yapılan giderlerin muhasebeleştirilmesi için Standardın 57. Paragrafında belirtilen 6 koşulun tamamının birden varolması gerekir. Bu koşullar: (a)ıMaddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması. (b)ıİşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması. (c)ıMaddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması. (d)ıMaddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması. (e)ıGeliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması. 36 (f)ıGeliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. İşletme birleşmesi sırasında veya ayrı olarak elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen devam eden araştırma veya geliştirme projesi ile ilgili daha sonraki harcamaları aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir: (a)ıAraştırma harcaması olması durumunda, gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir; (b)ı57.ıParagrafta yer alan maddi muhasebeleştirilmek için harcaması durumunda, olması gerekli olmayan kriterleri duran sağlamayan gerçekleştiği varlık bir olarak geliştirme zaman gider olarak duran varlık olarak muhasebeleştirilir; ve (c)ı57.ıParagrafta yer alan maddi olmayan muhasebeleştirilmek için gerekli kriterleri sağlayan bir geliştirme harcaması olması durumunda, elde edilen devam eden araştırma veya geliştirme projesinin defter değerine eklenir. Ayrıca standardın 68. Paragrafına göre bir maddi olmayan kalem için yapılan harcamalar, aşağıdaki durumlar haricinde gider olarak muhasebeleştirilir. (a)ıMuhasebeleştirme kriterlerini taşıyan maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturan harcamalar; veya (b)ıİşletme birleşmeleri yolu ile elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi mümkün olmayan kalemler. Bu durumda, söz konusu harcamalar (işletme birleşmelerinin maliyetinde yer alan) elde etme tarihi itibariyle şerefiye ile ilişkilendirilen tutarın bir parçasını oluşturur. 37 Muhasebeleştirmeyle ilgili buraya kadar anlatılanlar çerçevesinde maddi olmayan duran varlığın kayıtları şu şekilde yapılmalıdır: Araştırma ve geliştirme departmanıyla ilgili olarak araştırma giderine katlanılmışsa : 750 - AR-GE GİDERLERİ HESAP. XXX XXX İLGİLİ AKTİF/PASİF HESAP 630 - AR-GE GİDERLERİ H. XXX 751 - AR-GE GİDERLERİ YANSITMA H. XXX İşletme araştırma ve geliştirme departmanıyla ilgili olarak geliştirme giderine katlanmışsa. 263 - AR-GE GİDERLERİ H. İLGİLİ AKTİF H. XXX XXX 38 8.5. MUHASEBELEŞTİRİLME SONRASI ÖLÇME 38 numaralı Türkiye Muhasebe Standardına göre; bir işletme, maddi olmayan duran varlığını muhasebeleştirirken ya maliyet yöntemini ya da yeniden değerleme yöntemini muhasebe politikası olarak seçer. Standardın 74. Paragrafında maliyet yöntemi; bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir, şeklinde tanımlanmıştır. Yeniden değerleme yöntemi ise; bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir, şeklinde tanımlanmıştır. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir. Bu Standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, bilanço tarihinde ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır. Maddi olmayan duran varlıklar sınıfı, işletmenin faaliyetlerinde kullanılan benzer nitelik ve işlevdeki varlıklar grubudur. Maddi olmayan duran varlık sınıfında yer alan kalemler, ilgili varlıkların seçilerek yeniden değerlemeye tabi tutulmasından ve mali tablolarda farklı tarihlerdeki maliyet ve değerleri içeren tutarlar olarak raporlanılmasından kaçınmak için, aynı zamanda yeniden değerlemeye tabi tutulur. Ancak yeniden muhasebeleştirilmeyen değerlenmelerine değerleme maddi yöntemi olmayan daha duran önce varlık varlıkların olarak yeniden veya maddi olmayan duran varlıkların maliyet tutarı 39 dışında bir tutardan muhasebeleştirilmelerine izin vermez. Yeniden değerleme yöntemi, varlığın maliyeti üzerinden ilk muhasebeleştirilmesinden sonra uygulanır. Ancak, ilgili varlığın, sürecin belli bir noktasına kadar muhasebeleştirilme kriterlerini karşılamamış olması nedeniyle maddi olmayan duran varlık maliyetinin sadece bir parçasının varlık olarak muhasebeleştirilmiş olması durumunda, yeniden değerleme yöntemi ilgili varlığın tamamına uygulanabilir. Yeniden değerleme yöntemi, devlet teşviği yoluyla sahip olunan ve çok düşük bir tutardan muhasebeleştirilen bir maddi olmayan duran varlığa da uygulanabilir. Yeniden değerleme işlemlerinin sıklığı, yeniden değerlenen maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin değişkenliğine bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin, defter değerinden önemli ölçüde farklı olması durumunda, yeniden değerlemeye devam edilmesi gerekir. Bazı maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde önemli ve değişken hareketler yaşanması, yıllık olarak yeniden değerleme yapılmasını gerektirir. Yeniden değerleme işlemlerinin sıkça yapılması, sadece gerçeğe uygun değerlerinde önemsiz hareketler yaşayan maddi olmayan duran varlıklar için gerekli değildir. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme işlemine tabi tutulması durumunda, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş itfa payları ya: (a)ıİlgili aktifin brüt defter değerindeki değişimle orantılı olarak tekrar belirlenir ve böylece yeniden değerleme işlemi sonrası ilgili aktifin defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşitlenir; ya da (b)ıİlgili aktifin brüt defter değerinden çıkarılır ve kalan net tutar, varlığın yeniden değerlenmiş tutarına göre tekrar belirlenir. Yeniden değerlenen maddi olmayan duran varlık sınıfında yer alan bir maddi olmayan duran varlığın, aktif bir piyasasının olmaması sebebiyle yeniden değerlenmeye tabi tutulamaması durumunda, maliyetinden birikmiş 40 itfa payları ve değer düşüklüğü zararları düşülerek izleneceği Standartta belirtilmiştir. Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değerinin bundan böyle aktif bir piyasa referans alınmak suretiyle tespit edilemiyor olması durumunda, ilgili varlığın defter değeri en son yeniden değerleme tarihindeki aktif piyasa referans alınarak hesaplanmış yeniden değerlenmiş tutarından daha sonra ayrılan tüm birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü zararları düşülmek suretiyle hesaplanır. Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan böyle aktif bir piyasanın mevcut olmaması; söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini ve "TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardına göre teste tabi tutulması gerektiğini gösterebileceği Standartta açıklanmıştır. 8.6. İTFA Standardın tanımlar bölümünde itfa; maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Bu çerçevede, “itfa” tanımı içerisinde geçen “yararlı ömür” kavramına açıklık getirilmesi gerekmektedir. Buna göre, standardın tanımlar bölümüne bakılacak olunursa yararlı ömür; bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenilen süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenilen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder, şeklinde tanımlanmıştır. Bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde yararlı ömrü dikkate alınır. Sınırlı bir ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi iken, sınırsız yararlı ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz. Sınırlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. Varlığın faydalı ömrü boyunca itfa edilmesinde, çeşitli itfa yöntemleri kullanılabilir. Bu 41 yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır. Söz konusu yöntemin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılır. Her dönemin itfa maliyeti, bu veya diğer bir Standart tarafından başka bir varlığın defter değerine dahil edilmesine izin verilmedikçe ya da bu konuda bir zorunluluk bulunmadıkça, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aktifleştirilen geliştirme maliyetleri, maddi olmayan duran varlığın ekonomik ömrü içerisinde itfa edilecektir. 750- AR-GE GİDERLERİ H. XXX 268- BİRİKMİŞ SSSAMORTİSMAN H. XXX Maddi olmayan duran varlığın halihazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olması durumunda, işletmenin, bu varlığı elden çıkarmasından elde edeceği tahmin edilen tutardan tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutarı ifade eden bir maddi olmayan duran varlığın “kalıntı değer”inin, sınırlı yararlı ömre sahip ise aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edileceği belirtilmiştir: (a)ıÜçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir; veya (b)ıVarlığın aktif bir piyasası mevcuttur ve: (i) Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir; ve 42 (ii) Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması muhtemeldir. Sınırlı yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra belirlenir. Sıfırdan farklı bir kalıntı değer, işletmenin maddi olmayan duran varlığı yararlı ekonomik ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına gelir. 8.7. AR-GE UYGULAMA ÖRNEĞİ 8.7.1. GENEL BİLGİLER PROJE ADI : Lazer Hedef Takip Projesi (LazerX) ve Platformu (SSP) KURULUŞ ADI : Lazersan A.Ş. PROJE TARİHİ : 01.02.2006 – 07.08.2006 PROJE YÖNETİCİSİ: Dr. Eda KARATAŞ KURULUŞ YETKİLİSİ: Arda Gence KOÇAK FİRMA BİLGİLERİ: Lazersan A.Ş. 1964 yılında Ankara’da kurulmuştur. Ana faaliyet alanı askeri ve sivil kuruluşlara savunma sanayi ve haberleşme alanında hizmet ve ürün üretmektir. Bugüne kadar ülkemize ve birçok yabancı ülkeye bu alanda hizmet ve ürün üretmiş ya da mevcut projeleri geliştirme yoluna gitmiştir. Lazersan A.Ş. 4 ilde bulunan fabrikalarıyla üretimine devam ederek sektöründe faaliyet gösteren en büyük firmalardan biridir. 8.7.2. PROJENİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ Lazersan A.Ş. 01.02.2006 tarihli Romanya Deniz Komutanlığının açmış olduğu ihaleyi kazanarak, bu projenin üretme haklarını elde etmiştir. Kuvvetleri yönetme ve 43 PROJENİN KAPSAMI: LazerX Projesi kapsamında yapılan ihale sonucu Romanya Deniz Kuvvetleri Komutanlığı envanterindeki 10 adet Firkateyn ve 20 adet Hücumbota, LazerX Projesi kapsamında mevcut Savunma Sistemi Platformunun (SSP) geliştirilmesi ve bu platforma LazerX Projesinin üretilerek entegrasyonunu kapsamaktadır. Proje kapsamında 1 adet asil ve 1 adet de yedek olmak üzere toplam 2 adet söz konusu sistem üretilecektir. Proje faaliyetleri kapsamında sistem mühendisleri gemide mevcut söz konusu platformların sistem mimarisini belirlemiş, gereksinimlerini ortaya koymuş ve ön tasarımını yapmışlardır. Ayrıca platformda kullanılacak olan Navigasyon ve Veri Arayüz sistemi konfigürasyonu oluşturulmuş ve müşteri ve kullanıcı onayına sunulmuştur. LazerX Projesi kapsamında 4 sistem ve tasarım mühendisi çalışmıştır. PROJE UYGULAMA SÜRECİ VE AŞAMALARI: Sözleşme gerçekleştirme ve ar-ge faaliyetleri kapsamında; 1. Sözleşmenin incelenmesi 2. Proje planlamasının yapılması 3. Proje ekibinin kurulması 4. İş paylaşımının yapılması 5. Tasarım ve geliştirme faaliyetleri için sistem gereksinimlerinin öööötamamlanması 6. Sistem gereksinimlerinin müşteri onayına sunulması ve onay alınması 7. Öntasarım faaliyetlerine başlanması 8. Prototip ürün tasarım faaliyetleri 9. Sistem test alt yapısının oluşturulması 10. Gemi platformuna entegrasyon ve test faaliyetleri 11. Müşteri kabul test faaliyetleri 44 12. Teslimat TANIMLAR (Lazersan A.Ş.): Proje: Özgün bir ürün veya hizmet üretmek üzere belirli bir başlangıç ve bitişi olan bir plan, program, bütçe ve varsa sözleşme ve/veya şartname çerçevesinde yürütülen faaliyetler bütünüdür. Yöntem: Proje izlenmesi ve yürütülmesine ilişkin süreç, iş geliştirme, konsept geliştirme, proje başlangıcı, planlama, uygulama, kontrol ve raporlayıp gözden geçirme, güncelleme ve kapanış aşamalarından oluşmaktadır. Ar-Ge: Yeni bilimsel ve teknolojik bilgi ve bulgu etmek amacıyla yapılan orijinal ve planlı faaliyetlerdir. Geliştirme: Araştırma bulgularının veya diğer bilgilerin, yeni veya önemli derecede geliştirilmiş malzeme, araçlar üreterek, sürekli sistemler veya hizmet üretmek için hazırlanmış bir plana ilgili mal veya hizmeti ticari olarak üretmeye başlamadan önce uygulamayı ifade eder. Sözleşmeli Geliştirme: Satış sözleşmesi ile ilişkili olan ve satış sözleşmesi gereği yürütülen projeler ile doğrudan geliştirmeye yönelik veya satış sözleşmesi olmadan mevcut satış sözleşmesinden öngörülerek yapılan geliştirme çalışmalarıdır. Sözleşmesiz Geliştirme: Açılacak ihaleye yönelik olarak planlanılan satış sözleşmeleriyle doğrudan ilişkilendirilmeyen ürün geliştirme çabalarıdır. 8.7.3. PROJENİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE RAPORLAMA 8.7.3.1. PROJE GİDER KALEMLERİ PERSONEL GİDERLERİ (Ortak Gider): Lazersan A.Ş., LazerX Projesi kapsamında 42.000 YTL işçilik gideri yapmıştır. Bu giderlerin çalışanlara düşen kısmı aşağıdaki gibidir. 45 Adı Soyadı Görevi Ücret Ufuk ERMAN Sistem Mühendisi 11.000 YTL Barış BALTACI Sistem Mühendisi 10.500 YTL Hakan PARLAK Tasarım Mühendisi 10.500 YTL İpek SAĞLAM Tasarım Mühendisi 10.000 YTL TOPLAM: 42.000 YTL Personel ücreti olan 42.000 YTL, her iki proje için çalışanların aynı kişiler olmaları ve çalıştıkları süreler içerisinde başka bir işle uğraşmadan sadece bu iki proje ile görevlendirildiklerinden çalışanların toplam aldıkları ücretlerdir. LazerX Projesi Tasarım: 500 Saat Üretim : 300 Saat Montaj : 100 Saat Toplam : 900 Saat Platform Projesi Tasarım: 250 Saat Üretim : 350 Saat Toplam : 600 Saat : ELEKTRİK GİDERLERİ (Ortak Gider): Lazersan A.Ş. bu projeler kapsamında gerek proje gerekse üretim çalışmalarında 18.000 YTL ortak elektrik gideri yapmıştır. Proje çalışma alanları ayrı ayrı olup her bir proje için farklı çalışma alanları kullanılmıştır. Bu 46 çalışma alanlarında LazerX proje salonunda 90 lamba, SSP proje salonunda ise 30 lamba kullanılmıştır. LazerX PROJESİ GİDERLERİ 47 D: AMORTİSMAN GİDERLERİ: LazerX projesi kapsamında kullanılan demirbaşların, makinelerin ve taşıtların proje dönemine ilişkin dönem amortismanı 7.500 YTL dir. 48 49 D:IAMORTİSMAN GİDERLERİ: SSP projesi kapsamında kullanılan demirbaşların, makinelerin ve taşıtların proje dönemine ilişkin dönem amortismanı 4.200 YTL dir. 50 ORTAK GİDERLERİN DAĞITIMI Lazersan A.Ş. tarafından Romanya Deniz Kuvvetleri Komutanlığı için yürütülen proje tek bir proje gibi görünse de bu projeyi 2 aşamada düşünmekte yarar vardır. Birinci aşama olarak mevcut Savunma Sistemi Platformunun geliştirilmesi; İkinci aşama olarak da geliştirilen platforma LazerX Projesinin üretilerek entegrasyonunu kapsamaktadır. Birinci aşamadaki çalışma araştırma safhası sayılmamaktadır. Bunun nedeni ise halihazırda bulunan platformun yeni üretilecek LazerX Projesine uygun olarak geliştirilecek olmasıdır. Bu durumda Savunma Sistemi Platformu projesini biz araştırma safhası olarak düşünemeyiz ve bu giderleri geliştirme safhası kabul ederek, geliştirme gideri olarak ele almalıyız. Böyle bir ayrım yapılması konumuz açısından da büyük önem sağlamaktadır. İkinci 51 proje olan LazerX Projesi ise tek başına yeni bir proje olup en başından itibaren müşterinin istekleri doğrultusunda üretilmekte ve işletmemiz acısından sözleşmeli bir proje olmaktadır. Bu proje ise araştırma safhasına sahip olduğundan ve tamamıyla işletme tarafından tasarlanıp üretileceğinden araştırma gideri olarak kabul edilecek ve Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe muhasebeleştirilmesine Standartlarının imkan da sağlanacaktır. ön gördüğü Uluslararası şekilde Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartları araştırma faaliyetlerine ilişkin harcamaların giderleştirilmesi, geliştirme faaliyetleri ile ilgili harcamaların ise belli durumlarda aktifleştirilmesi öngörmektedir. Bu örnek uygulama çalışmasında ise bu öngörüler dikkate alınarak muhasebeleştirilme işlemleri yapılacaktır. İşletme içerisinde yapılan incelemeler sonucunda iki projenin de aynı mühendisler tarafından yürütüldüğü gözlenmiştir. Bu durumda projenin maliyetlendirmeleri yapılırken mühendislere ödenen ücretlerin projelere dağıtılması sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu sorunu aşmak için ise mühendislerin hangi proje için ne kadar çalıştıklarına bakmamız gerekiyor. Bu veriler ise işçilik puantaj kartlarında yer almakta ve yukarıda belirlenen süreler kartlardan hesaplanmaktadır. Bu süreler ve toplam ücret verileri kullanılarak yükleme oranı bulunmuş ve her iki proje için yüklenecek işçilik giderleri yükleme oranı vasıtasıyla dağıtılmıştır. Direk İşçilik Giderlerinin Dağıtılması: Direkt İşçilik Yükleme Oranı: 42.000 / 900 +600 = 28 Birim LazerX Projesi: Tasarım : 500 Saat x 28 = 14.000 YTL Üretim : 300 Saat x 28 = 8.400 YTL Montaj : 100 Saat x 28 = 2.800 YTL Toplam : 900 Saat 25.200 YTL 52 Platform Projesi: Tasarım : 250 Saat x 28 = 7.000 YTL Üretim : 350 Saat x 28 = 9.800 YTL Toplam : 600 Saat 16.800 YTL Elektrik Giderlerinin Dağıtılması: Elektrik Gideri Yükleme Oranı:18.000YTL / 90 + 30 = 150 birim LazerX Projesi: 90 Lamba x 150 birim = 13.500 YTL SSP Projesi : 30 Lamba x 150 birim = 4.500 YTL Toplam = 18.000 YTL 53 LazerX PROJESİ DÖNEMİÇİ KAYITLARI 750. AR- GE GİD. H. 750.01.LazerX PROJESİ 686.490 750.01.10 İMM G. 596.740 750.01.20 D.İş.G. 25.200 750.01.30 Çeşitli G. 34.500 750.01.40 İmalat G. 9.050 750.01.50 Amor.G. 7.500 750.01.60 El.G. 13.500 100. KASA H. 750. AR-GE GİDERLERİ.H. 686.490 686.490 686.490 686.490 54 SSP PROJESİ DÖNEMİÇİ KAYITLARI 750. AR- GE GİD. H. 750.01.SSP PROJESİ 182.490 750.01.10 İMM G. 16.800 750.01.20 D.İş.G. 47.190 750.01.30 Çeşitli G.102.500 750.01.40 İmalat G. 7.300 750.01.50 Amor.G. 4.200 750.01.60 El.G. 4.500 100. KASA H. 750. AR-GE GİDERLERİ.H. 686.490 182.490 868.980 686.490 182.490 182.490 55 MUHASEBE KAYITLARI 1: A: LazerX PROJESİ Dönem boyunca ilgili hesapların alacaklanması karşılığında Ar-Ge giderleri hesabının borcunda toplanan tutar 686.490 YTL’dir. 750 - AR-GE GİDERLERİ H. 686.490 YTL Maliyet çıkarma döneminde Ar-Ge maliyetleri 630 no’lu Gelir Tablosu hesabına yansıtılır. 630-AR-GE GİDERLERİ H. 686.490 686.490 751- AR-GE GİDERLERİ Y.H. Dönem sonunda 750 ve 751 no’lu hesaplar kapatılır. 751- AR-GE GİDERLERİ Y.H. 750- AR-GE GİDERLERİ H. 686.490 686.490 56 Son olarak 630 no’lu hesap “ 690 dönem Karı veya Zararı” hesabına devredilerek kapatılır. Böylece sonuç hesaplarına aktarılmış olur. 690-DÖNEM KARI VEYA ZARARI H. 686.490 630- AR-GE GİDERLERİ H. 686.490 MUHASEBE KAYITLARI 2: B: SAVUNMA SİSTEMİ PLATFORMUNU PROJESİ İşletme yönetim kurulunca, yürütülen projeyle ilgili olarak dönem içinde 750 no’lu hesabın borcunda toplanan 182.490 YTL tutarındaki Ar - Ge maliyetlerinin tamamının aktifleştirilmesine karar verilmiştir. 750 - AR-GE GİDERLERİ H. 182.490 YTL 263-AR-GE GİDERLERİ H. 751- AR-GE GİDERLERİ Y.H. 182.490 182.490 57 751- AR-GE GİDERLERİ Y.H. 182.490 750- AR-GE GİDERLERİ H. 750750-AR-GE AR-GEGİDERLERİ GİDERLERİ H. H. 182.490 YTL 182.490 YTL 182.490 263- AR-GE GİDERLERİ H. 182.490 YTL AMORTİSMAN AYRILMASI VE KAYDI İşletme aktifleştirilen Ar-Ge projesinin yararlı ömrünü 5 yıl olarak belirlemiştir. Amortisman Tutarı: 182.490 / 5 = 36.498 YTL 750- AR-GE GİDERLERİ H. 268- BİRİKMİŞ A. H. 36.498 36.498 58 Lazersan A.Ş.’nin 31.12.2006 Tarihli Gelir Tablosu (YTL) A. BRÜT SATIŞLAR 400.000.000 1.Yurtiçi Satışlar 400.000.000 B. SATIŞ İNDİRİMLERİ (3.200.000) 1.Satıştan İndirimler3.200.000 C. NET SATIŞLAR 396.800.000 D.SATIŞLARIN MALİYETİ (264.400.000) 2. Satılan T.M.M. 264.400.000 BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI 132.400.000 E. FAALİYET GİDERLERİ (36.900.000) 1.Ar-Ge Giderleri 3.600.000 1.1.LazerX Pro. 686.490 1.2.SSP Pro. 36.498 1.3.Diğer Pro. 2.877.012 2. Paz.Sat.Dağ. Gid. 2.000.000 3.Genel Yön. Gid. 31.300.000 F. FAALİYET KARI VEYA ZARARI 95.500.000 G. DİĞER FAAL.OL. GİD. VE ZAR. (2.300.000) H. FİNANSMAN GİDERLERİ (2.000.000) OLAĞAN KAR VEYA ZARARLAR 100.350.000 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 100.350.000 DÖNEM KARI VER.VE DİĞ. Y.K. (33.115.500) DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI 67.234.500 59 60 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 9. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNİN VERGİ VE TEŞVİK MEVZUATI ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ Globalleşen ekonomi anlayışının ve uluslararası rekabet koşullarının itici gücü ve desteklerinden birisi teknolojik gelişmelerdir. Teknolojik gelişmeler ise Ar-Ge faaliyetleri ile mümkün olmaktadır. Diğer bir deyişle, ülkelerin gelişmişlik düzeyi ile bilimsel ve teknolojik yeteneğinin göstergesi, Ar-Ge harcamalarına ayırdıkları kaynakların büyüklüğü ile ölçülmektedir. Bu alanda gelişmiş Batılı ülkeler arasında refah arttırma yarışı yaşanmaktadır. Buna karşılık gelişmekte olan ülkeler kaynak yetersizliği ya da konunun önemini henüz kavrayamamaları nedeniyle araştırma ve geliştirme harcama yarışının çok gerisinde kalmışlardır. Gelişen dünya ticaretinden daha fazla pay almayı amaç edinen ülkelerin, sanayi devrimini gerçekleştirmiş olan gelişmiş ülkeler seviyesine ulaşabilmeleri için teknolojiye yönelik araştırma ve geliştirme çalışmalarına gerekli yatırımları yapmaları gerekmektedir. Bugün ülkeler arasındaki gelişmişlik göstergelerinin başlıcaları kişi başına düşen gayri safi milli hasıla ile kişi başına araştırma ve geliştirme yatırımlarına ayrılan paydır. Ar-Ge harcamalarının GSMH’ye oranının en az %2 olması gelişmişliği, anılan oranın %1-2 arasında bulunması orta düzeyde gelişmişliği, %1 in altında kalması ise az gelişmişliği ifade etmektedir. 2004 yılı verilerine göre, Ar-Ge harcamalarının GSMH içindeki oranı Avrupa Birliği ülkelerinde %1.83, ABD’de %2.67, Japonya’da %3.00 iken Türkiye’de söz konusu oran %0.67 düzeyinde bulunmaktadır. Bu oran Avrupa Birliği’ne aday bir ülke olan Türkiye’nin istenen noktada olmadığını açıkça ortaya koymaktadır. Türkiye’nin gelişmiş ülkeler ile kıyaslandığında Ar-Ge harcamaları konusunda geri kaldığı, devlet ve özel sektörün Ar-Ge harcamaları için yeterli kaynak ayırmadığı görülmektedir. 61 Öte yandan, Türkiye 2006 yılında uygulamaya koyduğu yatırım projelerinin hayata geçirilmesi koşulu ile Ar-Ge harcamalarına ayırdığı kaynakların tutarını arttırmış, bu tutarın GSMH’ye oranı %1 gibi yüksek ama yeterli olmayan bir düzeye ulaşmıştır. Yapılan tahminlere göre, 2010 yılında Ar-Ge’ye ayrılacak kaynaklar yükselecek ve bu tutarın GSMH içindeki payı %2 düzeyine ulaşacak ve böylece gelişmiş Batılı ülkelerin standartları yakalanmış olacaktır. Ülkemizde Ar-Ge harcamaları konusunda kamu kuruluşları ile özel sektör kuruluşları arasında ciddi yapısal farklılıklar mevcuttur. Kamu kuruluşları kendi bütçelerine koydukları ödenekler ile Ar-Ge çalışmalarını daha kolay yürütebilecekleri halde, özel sektör kuruluşları aynı tür harcamaları kendi olanakları ile karşılamak zorundadırlar. Bu bakımdan özel sektör kuruluşları, örneğin imalat sanayiinde önemli bir araştırma-geliştirme projesini finanse edebilmek için bütçesine büyük ödenek koymak zorundadır. Bütün dünyada Ar-Ge harcamalarının yeterli düzeye çıkarılması için harcama yapacak kişi veya kurumları teşvik edici kanuni ve idari düzenlemeler yapılmaktadır. Bu tür harcamalar başta mali destekler olmak üzere vergi indirimleri ile teşvik edilmektedir. Küreselleşme eğilimlerinin ivme kazandığı, yoğun rekabetin yaşandığı günümüzde, bu gelişmelere paralel olarak, ülkemizde de araştırma ve geliştirme faaliyetlerini teşvik amacıyla vergi Kanunlarımızda ve teşvik mevzuatımızda bazı düzenlemeler yapılmıştır. 9.1. VERGİ MEVZUATINDA AR-GE 31/07/2004 tarihli ve 25539 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı Kanun ile gelir ve kurumlar vergisi kanunlarında yapılan değişiklikler ile mükelleflerin araştırma ve geliştirme faaliyetlerini teşvik amacıyla düzenlenen vergi ertelemesi müessesesi yerini vergi indirimine bırakmıştır. Yeni 62 düzenleme ile mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %40’ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indiriminin” gelirlerden indirimi mümkün hale getirilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun, 5228 sayılı Kanunla değiştirilen 89. maddesinin 9 nolu bendi aşağıdaki gibidir: “9. Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %40 ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamı ile uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeleri ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” 5228 sayılı Kanunun 31. maddesi ile yeniden düzenlenen mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 14. maddesinin (6) numaralı bendi hükmü uyarınca, 31/07/2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik olarak gerçekleştirilen araştırma ve geliştirme harcamalarının %40’ının, kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyan edilen kurum kazancından indirilmesi imkanı getirilmiştir. Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5228 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 14. maddesinin (6) numaralı bendi aşağıdaki şekildedir: "6. Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 40 ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”. 63 Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamı ile uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeleri ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." Yapılan değişiklik ile mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamalarının % 40’ı Ar-Ge indirimi olarak dikkate alınacaktır. Ar-Ge ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan iktisadi kıymetlere ait amortismanlar üzerinden verilen payların Ar-Ge indirimine (% 40) tabi tutulmayacağı, Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir6. Diğer taraftan, anılan bendin ikinci alt bendinde, tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarının, araştırma ve geliştirme harcaması kapsamında indirim uygulamasına konu edilmesinin mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır. Buna karşılık tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar da Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilerek, Ar-Ge indirimine konu edilebilecektir. Yapılan düzenleme, araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) indiriminin kapsamını genişletmiş ve sisteme işlerlik kazandırmıştır. Ancak yasa metninde de açıklandığı üzere, bu indirimden yararlanacak harcamaların kapsamı ile uygulamadan yararlanabilmek için gerekli belge ve yöntemlerin 6 Fethi AYGÜN: “Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Ar-Ge İndiriminde Uyacakları Usul ve Esaslar”, Vergici ve Nuhasebeciyle Diyalog, Sayı 204 (Nisan 2005), 68-78 64 belirlenmesi Maliye Bakanlığına bırakılmıştır. Maliye Bakanlığı, kurumlar vergisi mükelleflerinin işletme bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları üzerinden hesaplanacak Ar-Ge indiriminin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları, 20/02/2005 tarihli ve 25733 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 86 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile açıklamıştır. Diğer taraftan, 21/06/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 36. maddesinde, 03/06/1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ek ve değişikliklerinin yürürlükten kaldırıldığı hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanunun muafiyetleri düzenleyen 4. maddesinin 1. fıkrasının (m) bendinde, münhasıran bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşların kurumlar vergisinden muaf olduğu ve bunların vergi kaybedilmesine muafiyetinden ilişkin şartların yararlanmasına Maliye ve muafiyetlerinin Bakanlığınca belirleneceği açıklanmıştır. Söz konusu Kanunun “Diğer indirimler” başlıklı 10. maddesinin 1/a bendinde ise, mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %40’ı oranında hesaplanacak Ar-Ge indiriminin kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından ilk sırada indirim konusu yapılabileceği, araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indiriminin 65 hesaplanamayacağı, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarın, sonraki hesap dönemlerine devredeceği ve Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin 1/c bendinde de, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu tarafından vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının ilgili yıla ait kurum kazancının yüzde 5'ine kadar olan kısmının kurum kazancından amatör harcamalarından ve sonra profesyonel olmak üzere spor dalları üçüncü için sırada sponsorluk indirilebileceği belirtilmiştir. Yukarıdaki Kanun hükümlerinden de görüleceği üzere, araştırma ve geliştirme faaliyetine ilişkin muafiyet ile Ar-Ge indirimi hususunda, bir takım farklılıklar olmakla birlikte 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile paralel bir düzenlemeye sahip bulunmaktadır. Yeni uygulamaya göre, Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyetine başlandığı andan itibaren gerek yıllık beyannamede gerekse geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen kurum kazancına uygulanabilecektir. 5520 Sayılı Kanunun 10/1-a maddesinde matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan Ar-Ge indirimi tutarının sonraki hesap döneminde devredeceği hükme bağlandığından, hesaplanan Ar-Ge indirimi tutarı, mükellefler tarafından yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile geçici vergi beyannamesinin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünün ilgili satırına yazılarak kazançtan indirilecektir. 66 Mükelleflerin Ar-Ge projesi kapsamındaki harcamalarını, işletmenin diğer faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayırarak, Ar-Ge indiriminin doğru hesaplanmasının imkan verecek şekilde muhasebeleştirmeleri gerekmektedir. Gelir ve kurumlar vergisini kapsayacak şekilde düzenlenen 86 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Maliye Bakanlığı tarafından mülga 5422 sayılı Kanuna istinaden çıkarılmıştır. 5520 sayılı Kanunun 36. maddesi ile 5422 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla, 86 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği şeklen yürürlüğünü yitirmiştir. Öte yandan, 5520 sayılı Kanuna ilişkin yayımlanan 1 Seri No’lu Tebliğ, 86 Seri No’lu Tebliğ ile Ar-Ge indirimi konusunda paralel bir düzenleme içermektedir. İki Tebliğ arasındaki en önemli değişiklik araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesi hususundadır. 86 Seri No’lu Tebliğ’de yer almayan, Ar-Ge harcamalarının kayıtlarda izlenmesine yönelik yeni düzenleme 1 Seri No’lu Tebliğ’in 10.2.6 bendinde hükme bağlanmıştır. Buna göre, Kurumlar, hesap dönemi içerisinde gayrimaddi hakka yönelik yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamalarının tamamını aktifleştirmek zorundadırlar. Ancak, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamalarını doğrudan gider yazılabilecektir. Örneğin, kanser ilacı geliştirmek için yapılan araştırma faaliyetleri sonucunda patent, lisans gibi bir gayrimaddi hak ortaya çıkacağından, yapılan araştırma harcamalarının aktifleştirilmesi gerekecektir. Proje sonucu ortaya bir gayrimaddi hak çıkması halinde, aktifleştirilmesi gereken bu tutar, amortisman yoluyla itfa edilecektir. Ancak projeden, daha sonraki yıllarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmasına imkan kalmaması durumunda, kurumun Ar-Ge faaliyeti 67 kapsamında yapmış olduğu ve önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarların doğrudan gider yazılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin; bir kurum tarafından 3 yıl süreli Ar-Ge projesi hazırlanarak, ön fizibilite çalışmalarının akabinde, Ar-Ge faaliyetine başlanılmıştır. İkinci yılın sonunda, kurum Ar-Ge projesinin gerçekleşmesinin mümkün olmadığı düşüncesiyle projeden vazgeçme kararı almıştır. Dolayısıyla, projenin başlama tarihinden itibaren aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları, projeden vazgeçildiği tarih itibarıyla doğrudan gider yazılabilecektir. İster aktifleştirilsin ister doğrudan gider yazılsın ilgili dönemde yapılan Ar-Ge harcamalarının tamamı üzerinden %40 oranında Ar-Ge indirimi ayrıca hesaplanacak ve indirim konusu yapılacaktır. Diğer farklı bir düzenleme ise, 1 Seri No’lu Tebliğ’in 10.2.8 bendinde yer almaktadır. Aktifleştirilen kıymetlerin devri başlıklı söz konusu bentte; henüz tamamlanmamış bir Ar-Ge projesinin, başka bir kuruma satılması halinde aktifleştirilen tutarlar kazanç tutarının tespitinde maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ar-Ge indirimi uygulamasında, henüz tamamlanmamış bir Ar-Ge projesinin başka bir kuruma satılması durumunda, Ar-Ge projesini devralan kurumun bu projeye ilişkin olarak ilave yaptığı harcamalar Ar-Ge indiriminden yararlanabilecek olup devreden kurumda yapılan Ar-Ge harcamaları için indirimden yararlanılması söz konusu olmayacaktır. Tamamlanmış bir Ar-Ge projesinin başka bir kuruma satılması durumunda ise Ar-Ge projesini devralan kurumun Ar-Ge indiriminden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin konusunu, Ar-Ge faaliyetleri, Ar-Ge harcamaları, Ar-Ge indirimi, Ar-Ge projesi başta olmak üzere, Ar-Ge oluşturmaktadır. indiriminin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 68 9.1.1. AR-GE FAALİYETLERİ Yapılan bir harcamanın Ar-Ge indirimine konu edilebilmesi için Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapılmış olması gerekir. Aşağıda belirtilen amaçlara yönelik faaliyetler Ar-Ge faaliyetleridir. 1- Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi. 2- Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi. (Yenilik: Bir fikrin; pazarlanabilir hale veya bir mal / hizmet üretiminde kullanılan yeni veya geliştirilmiş bir yöntem haline dönüştürmesidir. Bu açıdan teknolojik yenilik yapma süreci, bir dizi bilimsel, teknolojik, mali ve ticari etkinliği içerir. Şekil, renk ve dekorasyondaki değişiklikler gibi bütünüyle görsel ve estetik değişiklikler ile ürünün yapı, nitelik ve performansını teknik açıdan değiştirmeyen, küçük tasarım ve görünüm farklarından ibaret basit değişiklikler yenilik sayılmaz.) 3- Yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesine yönelik olarak yeni yöntemler geliştirilmesi veya yeni teknikler üretilmesi. (Üründe Yenilik: Teknolojik açıdan yeni ürün, önceki ürün kuşağıyla karşılaştırıldığında malzemesi, parçaları ve yerine getirdiği işlevler açısından, öze ilişkin, teknolojik farklar gösteren bir ürünü ifade eder. Üretim Yöntemlerinde Yenilik: Geleneksel üretim tesislerinde üretilemeyen, halen üretilmekte olan veya yeni ürünlerin yeni tekniklerle üretilmesinde kullanılan bir yöntem teknolojik açıdan yeni sayılır.) 4- Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin / teknolojilerin araştırılması. 5- Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri. (Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı diğer bir cihazın 69 çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesinin, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren bilgi ve belgelerin tümünü ifade eder.) Bir faaliyetin Ar-Ge faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi için, yukarıda yer alan amaçlardan en az birine yönelik olması gerekmektedir. Bu beş madde halinde belirtilen amaçlara yönelik olmayıp, mevcut teknolojinin kullanılması ile elde edilen, şekil ve estetiğe yönelik değişiklikler Ar-Ge faaliyeti kapsamı dışındadır. Bununla birlikte, araştırma geliştirme giderleri kapsamı dışında kalan faaliyetler aşağıda sayıldığı gibidir. 1- Pazar araştırması yada satış promosyonu, 2- Kalite kontrol, 3- Sosyal bilimlerdeki araştırmalar, 4- Petrol, doğalgaz, maden rezervleri arama ve sondaj faaliyetleri, 5- İcat edilmiş yada mevcut geliştirilmiş süreçlerin kullanımı, 6- Biçimsel değişiklikler (yukarıda yer verilen amaçlara yönelik olmayan şekil, renk, dekorasyon vb. gibi estetik ve görsel değişiklikler), 7- Bilimsel ve teknolojik yenilik doğurmayan rutin faaliyetler (rutin veri toplama, rutin analizler için kullanılan program, yazılım vs, üretilen prototiplerin rutin ayarlamaları), 8- İlk kuruluş aşamasında kuruluş ve örgütlenmeyle ilgili araştırma giderleri, 9- Proje sonucunda geliştirilen ürüne ilişkin fikri mülkiyet haklarının korunmasına yönelik çalışmalar, 10- Numune verilmek amacıyla prototiplerden kopyalar çıkarılıp dağıtılması ve reklam amaçlı tüketici testleri. Ar-Ge faaliyeti, esas itibariyle denemelerin son bulduğu, ilk üretimin yapıldığı aşamada sona erer. Ar-Ge projesi neticesinde elde edilen ürünün 70 pazarlanabilir aşamaya geldiği andan itibaren Ar-Ge projesi bitmiş sayılır. Bu tarihten sonra yapılan harcamalar Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilmez. Tamamlanan bir proje sonucunda elde edilen ürünün geliştirilmesi amacıyla yapılacak çalışmalar, yeni Ar-Ge projesi olarak değerlendirilir. Ar-Ge projesi ise, amacı, kapsamı (genel ve teknik tanımı), süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak ayni ve/veya nakdi destek tutarları, sonuçta doğacak ihtira haklarının paylaşım esasları belirlenmiş Ar-Ge faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette ve bilimsel esaslar çerçevesinde hazırlanan proje olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca, nihai ürünün oluşturulması aşamasında elde edilen ürünlerin kullanılabilirliğini ölçmek ve gerektiğinde değişiklik yapılmak üzere işletme içinde veya dışında test edilmesi amacıyla yapılan harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamındadır. Ancak, ticari üretimin planlanması ve seri üretim sürecine ilişkin harcamalarla, ürünün tanıtılması amacıyla üretilip dağıtılan numuneler için yapılan harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamı dışındadır. 9.1.2. AR-GE HARCAMALARI Söz konusu Tebliğin “Tanımlar” bölümünde Ar-Ge harcamaları, “Tebliğin III/A-Ar-Ge Faaliyetleri bölümünde belirtilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan, bu Tebliğ kapsamında Ar-Ge harcaması olarak kabul edilen ve doğrudan veya amortisman yoluyla gider olarak kaydedilen harcamalar ArGe harcamalarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Ar-Ge harcamaları esas itibariyle aşağıdaki harcama gruplarından oluşur7. 7 Fethi AYGÜN: “Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Ar-Ge İndiriminde Uyacakları Usul ve Esaslar”, Vergici ve Nuhasebeciyle Diyalog, Sayı 204 (Nisan 2005), 68-78 71 -İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Her türlü direkt ilk madde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ara mamul, yedek parça ve benzeri giderleri ile amortisman uygulamasına konu olmayan maddi ve gayri maddi kıymet iktisaplarına ilişkin giderleri kapsar. Hammadde ve diğer malzeme stoklarından Ar-Ge faaliyetlerinde fiilen kullanılan kısma ilişkin maliyetler ArGe harcaması kapsamındadır. Bu nedenle, henüz Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılmamış olan hammadde ve diğer malzemelere ilişkin maliyetler tutarlarının stok hesabında, kullanılan, satılan yada elden çıkarılanların da stok hesabından mahsup edilmek suretiyle izlenmesi gerekmektedir. - Personel Giderleri: Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla çalıştırılan ve faaliyetin gerektirdiği nitelikte personel ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen ücretler ile bu mahiyetteki giderlerdir. İşletmenin Ar-Ge departmanında çalıştırılan hizmetliler ve benzeri vasıfsız personel ile Ar-Ge departmanına tahsis edilmemiş olup günün bir kısmında Ar-Ge departmanında çalışan personele ödenen ücretler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. - Genel Giderler: Ar-Ge faaliyetlerini yürütmek amacıyla elektrik, su, gaz, bakım - onarım, haberleşme, nakliye ile Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizata ilişkin bakım ve onarım giderleri gibi Ar-Ge faaliyetinin devamlılığını sağlamak için katlanılan diğer giderleri kapsar. Sigorta giderleri, Ar-Ge faaliyetlerinin bizzat yürütülmesi amacıyla kullanılan tesis için ödenen kira giderleri ile kitap, dergi ve benzeri bilimsel yayınlara ait giderler bu kapsamdadır. Bu giderlerin, Ar-Ge harcaması olarak değerlendirilebilmesi için, Ar-Ge departmanında fiilen kullanıldığının tespit ve tevsik edilmesi gerekmektedir. Çeşitli kıstaslara göre genel işletme giderleri üzerinden hesaplanacak paylar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. 72 - Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler : Normal bakım ve onarım giderleri dışında Ar-Ge faaliyetleriyle ile ilgili olarak işletme dışında yerli veya yabancı diğer kurum ve kuruluşlardan mesleki veya teknik destek alınması veya bunlara yaptırılan analizlerle ilgili olarak yapılan ödemelerle, bu mahiyetteki diğer ödemelerdir. - Vergi, Resim ve Harçlar : Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin olan ve gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan ayni vergi, resim ve harçları kapsar. Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinin yürütüldüğü gayrimenkuller için ödenen vergiler, Ar-Ge projesinde kullanılmak üzere ithal edilen mallarla ilgili gümrük vergileri ile benzeri vergi, resim ve harçlar bu kapsamdadır. -Amortisman ve Tükenme Payları: Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan bina, makine-tesis ve cihazlar, taşıtlar, döşeme ve demirbaş gibi maddi ve maddi olmayan duran varlıklar için ayrılan amortisman ve tükenme paylarından oluşur. Ar-Ge faaliyetleri dışında diğer faaliyetlere tahsis edilen sabit kıymetlere ilişkin olarak ayrılan amortismanlar da Ar-Ge harcaması kapsamında bulunmamaktadır. Diğer taraftan, iktisadi kıymetin münhasıran Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılması ve bu kullanımın sürekli olması gerekmektedir. Ar-Ge departmanı dışında başka faaliyetlerde de kullanılan iktisadi kıymetlere ilişkin amortismanlar Ar-Ge harcaması kapsamında bulunmamaktadır. - Finansman Giderleri: Ar-Ge projesi bazında yerli, yabancı ve uluslararası kurumlardan temin edilen kredilere ilişkin finansman giderleridir. 9.1.3. AR-GE İNDİRİMİ VE UYGULANMASI Ar-Ge harcamaları üzerinden % 40 oranında hesaplanarak gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirime konu edilecek tutar Ar-Ge indirimidir. 73 Mükellefler dönem içinde genel esaslara göre indirim konusu yaptıkları Ar-Ge harcamalarının % 40’ı oranında hesaplayacakları Ar-Ge indirimini beyanname üzerinde kazançtan indirebileceklerdir. Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyetine başlandığı andan itibaren hem yıllık beyannamede hem de geçici vergi beyannamelerinde uygulanabilecektir. Buna göre, yapılan yeni düzenlemede hem daha önceki düzenlemede olduğu gibi Ar-Ge harcamalarının gider kaydedilmesine olanak tanınmakta hem de bu giderlere ek olarak harcamaların toplamının %40’ının gelirden veya kurum kazancından indirilmesi hakkı tanınmaktadır. Örneğin, bir mükellef yapmış olduğu 100.000 YTL.’lik Ar-Ge harcaması için toplam (100.000 + 100.000 x 0.40 = ) 140.000 YTL. Tutarında indirim hakkı kazanmaktadır. Bu tutarın 100.000 YTL’si gider, 40.000 YTL’si ise indirim olarak dikkate alınacaktır8. Hesaplanan Ar-Ge indirimi tutarı, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde “Tablo 5- Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünün ilgili satırına, gelir vergisi mükellefleri tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesinde “Tablo 2- Gelir Bildirimi” bölümünün ilgili satırına, geçici vergi beyannamesinde ise; kurumlar vergisi mükellefleri tarafından “Tablo I - Matrah Bildirimi” bölümünün 10 numaralı satırına, gelir vergisi mükellefleri tarafından aynı bölümün 20 numaralı satırına yazılarak kazançtan indirilecektir. Alanında uzman kuruluşlarca hazırlanan “Ar-Ge Projesi Değerlendirme Raporunun” olumsuz olması halinde, Ar-Ge indirimi dolayısıyla eksik ödenen vergilerle ilgili olarak gerekli tarhiyat yapılacaktır. Mükelleflerin Ar-Ge projesi kapsamındaki harcamalarını, işletmenin diğer faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayırarak, Ar-Ge indiriminin doğru hesaplanmasına imkan verecek şekilde muhasebeleştirmeleri gerekmektedir. 8 Mehmet ÇANKAYA : “Ar-Ge Harcamalarına Yönelik 5228 SayılınYasa’yla Getirilen Teşvikler”, Yaklaşım, Sayı 142, (Ekim 2004), 109-112 74 Ar-Ge indirimine yönelik düzenlemeler 31/07/2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunduğundan, bu tarihten sonra yapılan Ar-Ge harcamaları için bu indirimden yararlanılabilecektir. 9.1.4. DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER Ar-Ge faaliyetinin esas itibariyle işletme bünyesinde yapılması gerekmektedir. Fiili kullanım durumunun tespit edilmesi ve ortak giderlerin de buna göre paylaştırılması şartıyla bir kuruma ait olduğu halde diğer kurumlarla ortak kullanılan Ar-Ge departmanında yapılan Ar-Ge faaliyetleri işletme bünyesinde yapılmış sayılır. İşletmenin organizatörlüğünde olmak şartıyla, kamu kurum ve kuruluşlarına ait Ar-Ge merkezleriyle üniversiteler bünyesinde yapılan Ar-Ge faaliyetleri de bu kapsamda bulunmaktadır. Ancak, Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi esnasında, proje bazında yerli ve yabancı teknik personelden mesleki ve teknik destek alınması veya bazı analizlerin dışarıda yaptırılması halinde bunlarla ilgili olarak yapılan ödemeler de Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilecektir. 9.1.5. GEÇİŞ DÖNEMİNDE AR-GE İNDİRİMİ UYGULAMASI 01/01/2004 - 31/07/2004 tarihleri arasındaki geçiş dönemine ilişkin olarak yapılacak uygulama 5228 sayılı Kanunun geçici 5. maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu madde de, “Ar-Ge indirimi” uygulamasının yürürlüğe girdiği 31/07/2004 tarihine kadar yapılan araştırma ve geliştirme harcamaları ile ilgili olarak Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının 5228 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı, 5228 sayılı Kanunun yayımından önce verilen geçici vergi beyannamelerinde bu Kanunla yapılan değişiklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. 75 Ar-Ge indirimine ilişkin hükümler 5228 sayılı Kanunla 31/07/2004 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunduğundan, bu tarihe kadar yapılan Ar-Ge harcamaları ile ilgili olarak Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının 5228 sayılı Kanunla değişmeden önceki vergi ertelemesine ilişkin hükümleri uygulanacaktır. Bu nedenle, 31/07/2004 tarihinden önce başlayıp devam eden projelerle ilgili olarak, vergi ertelemesi uygulamasından yararlanılabilmesi için 31, 40 ve 67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler çerçevesinde Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığı) müracaat edilmesi gerekmektedir. Önceki dönemlerde vergi ertelemesi uygulamasından yararlanmak üzere başvuruda bulunulan ve uzman kuruluşlar tarafından teknik inceleme ve değerlendirmesi yapılmış bulunan veya 2004 yılında Ar-Ge harcamalarına ilişkin vergi ertelemesinden yararlanacak projelerin devam eden harcamalarıyla ilgili olarak Ar-Ge indirimi açısından yeni bir teknik inceleme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Yeni Ar-Ge projeleri ile ilgili olarak inceleme yapılacağı tabidir. 9.1.6.ıYATIRIM İNDİRİMİ VE AR-GE BİRLİKTE İNDİRİMİNİN edaaıUYGULANMASI Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için yatırım indiriminden yararlanılmış olması, Ar-Ge indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmemektedir. Ar-Ge indiriminden yararlanacak kurumlar vergisi mükelleflerinin aynı zamanda yatırım indirimi istisnasından yararlanması halinde, öncelikle Ar-Ge indirimi daha sonra da yatırım indirimi uygulanacaktır. Gelir vergisi mükellefleri ise gelir vergisi beyannamesinin ekinde yer alan kazanç bildirimi bölümünde yatırım indirimini uyguladıktan sonra, beyannamenin uygulayacaklardır. gelir bildirimi bölümünde Ar-Ge indirimini 76 9.1.7. TEKNOKENTLER’DE YAPILAN AR-GE HARCAMALARI 5228 sayılı Kanunun gerekçesinde, Ar-Ge indirimine ilişkin yeni düzenlemenin, Ar-Ge faaliyetlerine yönelik olarak 4691 sayılı Teknoloji Bölgeleri Kanununda yer alan teşvik edici düzenlemenin bir tamamlayıcısı niteliğinde olduğu belirtilmiştir. Ar-Ge indirimi uygulaması açısından, Ar-Ge departmanının bulunduğu yerin önemi bulunmamaktadır. Firmanın faaliyet yeri olması şartıyla, gerek firma merkezinin bulunduğu yerde veya ayrı bir yerde, gerekse teknokentlerde kurulan Ar-Ge departmanlarında yapılan harcamalardan söz konusu Tebliğde belirtilen kriterlere uyanlar Ar-Ge indirimi kapsamındadır. Bilindiği üzere, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin son fıkrasında “kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesinin kabul edilemeyeceği” hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Söz konusu hüküm, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinde “İştirak hisseleri alımı ilme ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilemez.” şeklinde hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, teknokentlerdeki Ar-Ge faaliyetlerinden bir kazanç doğması ve bu kazançla ilgili olarak 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun Geçici 2. maddesinde öngörülen istisnadan yararlanılacak olması durumunda, istisna uygulanacak kazancın elde edilmesine yönelik olarak yapılan harcamalar Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Diğer bir ifadeyle, kazancına istisna uygulanacak Ar-Ge faaliyetleri için yapılan harcamaların Ar-Ge indiriminden yararlanması söz konusu değildir. Ancak, Teknokentler’de yürütülen Ar-Ge faaliyetlerinin işletmenin kendi faaliyetiyle ilgili olması ve 4691 sayılı Kanunla öngörülen istisnaya konu olmaması durumunda, bu tür harcamalar Ar-Ge indirimi kapsamında 77 değerlendirilecektir. Teknokentler’de yürütülen ve Ar-Ge indiriminden yararlanılan proje sonucunda elde edilen ürünün veya hakkın satılması durumunda, giderleri diğer kazançlardan indirim konusu yapılmış olan bu proje dolayısıyla elde edilen kazançla ilgili olarak 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun Geçici 2. maddesinde öngörülen istisnadan yararlanılması söz konusu olmayacaktır. 9.1.8.ıAR - GE İNDİRİMİNDEN YARARLANILAN KAZANCIN DAĞITILMASINDA TEVKİFAT Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b alt bendinde, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle kâr payları üzerinden yapılan vergi tevkifatı kârın dağıtılması aşamasına bırakılmış olduğundan, Ar-Ge indirimi nedeniyle kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyen kazancın dağıtılması durumunda, dağıtılan kazançlar üzerinden %10 oranında tevkifat yapılacaktır. Buna göre, tam mükellef kurumlar tarafından, • Tam mükellef gerçek kişilere, • Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara, • Dar mükellef gerçek kişilere, • Dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla kar payı elde edenler hariç), • Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere, dağıtılan kar payları üzerinden %10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 9.2.kTEŞVİK MEVZUATINDA AR-GE Teşvik mevzuatı kapsamında, 27/12/1994 tarihli ve 94/6401 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren İhracata Yönelik Devlet Yardımları 78 Kararı’na dayanılarak hazırlanan Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu’nun 9/9/1998 tarihli ve 98/16 sayılı Kararı’na istinaden hazırlanan 98/10 numaralı “Araştırma - Geliştirme (Ar-Ge) Yardımına İlişkin Tebliği” ile, Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından, sanayi sicil belgesi olan kuruluşlar, yazılım geliştirmeye yönelik üretken hizmet alanında faaliyet gösteren kuruluşlar ile sektör ve büyüklüğüne bakılmaksızın firma düzeyinde katma değer yaratan bütün kuruluşların sadece Araştırma-Geliştirme projeleri kapsamında izlenip değerlendirilebilinen giderlerinin belirli bir oranının karşılanması veya bu projelere sermaye desteği sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu Tebliğ kapsamında, amacı, kapsamı, süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak ayni ve/veya nakdi destek miktarları, sonuçta doğacak ihtira haklarının ilgililer arasındaki paylaşım esasları belirlenmiş, yeni bir ürün üretilmesi, ürün kalitesi veya standardının yükseltilmesi, maliyet düşürücü ve standart yükseltici mahiyette yeni tekniklerin geliştirilmesi, üretimle ilgili olarak yeni bir teknoloji geliştirilmesi konusunda bilimsel esaslara uygun ve araştırma geliştirme faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette hazırlanacak ve sonuçlarının faydalı araç, gereç, malzeme, ürün, yöntem ,sistem ve üretim tekniklerine dönüştürülmesi veya mevcut teknoloji ile iyileştirmeye yönelik çalışma ve teknoloji uyarlaması araştırma-geliştirme projeleri olarak tanımlanmıştır. Söz konusu Tebliğe göre aşağıda yer alan Ar-Ge faaliyet aşamaları bu destekten yararlanabilecektir. • Kavram geliştirme, • Teknolojik/teknik ve ekonomik yapılabilirlik etüdü, • Geliştirilen kavramdan tasarıma geçiş sürecinde yer alan laboratuvar çalışmaları v.b. çalışmalar, • Tasarım ve çizim çalışmaları, 79 • Prototip üretimi, • Pilot tesisin kurulması, • Deneme üretimi, • Patent ve lisans çalışmaları, • Satış sonrasında ürün tasarımdan kaynaklanan sorunların çözümü faaliyetleri Söz konusu faaliyetler kapsamında, Ar-Ge harcamalarının bu mevzuat çerçevesinde desteklenmesi için yapılan harcamaların; • Araştırmacılara ve münhasıran araştırma faaliyetinde istihdam edilen teknisyenlere ilişkin personel giderlerini, • Münhasıran araştırma faaliyeti için kullanılan alet, teçhizat, yazılım giderlerini, • Münhasıran araştırma faaliyeti için kullanılan danışmanlık hizmeti ve buna eşdeğer hizmet alım giderlerini, • Ülke içindeki üniversiteler, Tübitak’a bağlı Ar-Ge birimleri özel sektör Ar-Ge kuruluşları v.b. Ar-Ge kurum ve kuruluşlarına yaptırılan Ar-Ge hizmet giderlerini, • Türk Patent Enstitüsü’nden alınacak patent, faydalı model ve endüstriyel tasarım tescili ile ilgili giderlerini, • Doğrudan Ar-Ge faaliyetleri ile ilgili malzeme alımı v.b. alım giderlerini içermesi gerekmektedir. Ayrıca söz konusu harcamaların desteklenmesi için kuruluşların yapmış olduğu faaliyetin Ar-Ge olup olmadığı, harcama miktarının söz konusu faaliyet ile uygunluğu ve destekleme oranı ile destekleme tutarlarının Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca tespit edilecek kriterler çerçevesinde TÜBİTAK tarafından incelenip sonuçlandırılması ve kuruluşların gerek bünyelerinde 80 yapacakları, gerek bünyeleri dışında üniversite ve benzeri kurumlara yaptıracakları Ar-Ge faaliyetleri için yapılacak harcamaların ölçülebilir ve faturalandırılmış olması kriterlerini taşımaları gerekmektedir. Diğer taraftan, ticari değeri olan yeni ürün oluşturulması veya mevcut ürünlerin rekabet gücünün yükseltilmesi ya da bu amaçla üretim yöntemi sistemi ve tekniklerinin araştırılmasına ve geliştirilmesine yönelik Ar-Ge projeleri ile Stratejik Odak Konuları Projeleri -ülkemizde mevcut sanayi yapısı teknoloji ve insan gücü birikimi ve uluslararası karşılaştırılmalı üstünlüklerin dinamiği esas alınarak hangi alanlarda teknolojik projeler yürütülmesinde yarar bulunduğunu veya araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin ülkemizde gelişip yaygınlaşması için alınması gereken tedbirleri tespit eden projelerolan bir kurum veya kuruluş, bu projelerin gerektirdiği Ar-Ge harcamalarının karşılanması için Türkiye Teknoloji Geliştirme Vakfı’na hazırladığı çalışma programını ve bütçe önerisini sunarsa ve bunlar Vakıf tarafından desteklenir ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından onaylanırsa, Ar-Ge harcamalarının %50’sine kadarlık kısmı için Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından sermaye desteği de tahsis edilebilmektedir. Projenin bitiminde ise projeye sağlanan sermaye destek miktarı ABD Doları olarak ve proje sözleşmesinde belirtilen şartlar ve vadeler esas alınarak, projeyi yöneten kuruluş tarafından Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdindeki Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’na geri ödenmektedir. Ülkemizde, araştırma ve geliştirme faaliyetlerini teşvik kapsamında 06/07/2001 tarihinde yürürlüğe giren 4691 sayılı Kanun ile yeni düzenlemeler getirilmiştir. Anılan Kanun ile üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörlerinin işbirliği sağlanarak, ülke sanayiinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim 81 ve girişimciliği desteklemek, küçük ve orta ölçekli işletmelerin yeni ve ileri teknolojilere uyumunu sağlamak, Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun kararları da dikkate alınarak teknoloji yoğun alanlarda yatırım olanakları yaratmak, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkanı yaratmak, teknoloji transferine yardımcı olmak ve yüksek/ileri teknoloji sağlayacak yabancı sermayenin ülkeye girişini hızlandıracak teknolojik alt yapıyı sağlamak amaçlanmıştır. Mezkur Kanunun 3. maddesinin (c) bendinde araştırma ve geliştirmenin, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmaları ifade edeceği hükme bağlanmıştır. 4691 sayılı Kanun kapsamında, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde yürütülen faaliyetlere ilişkin getirilen istisnaları üç ana başlıkta toplamak mümkündür: • Yazılım ve Ar-Ge’ye dayalı üretim faaliyetlerinden sağlanan kazançlara ait istisna, • Bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin ücretlerinde istisna, • Teknoloji bölgelerinde üretilen yazılımlardaki katma değer vergisi istisnası. Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, sadece teknoloji bölgelerinde gerçekleştirdikleri yazılım ve ArGe faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. 82 4691 sayılı Kanun ile getirilen gelir ve kurumlar vergisi istisnası bir kazanç istisnası niteliğindedir. İstisna kapsamında olan projelerden elde edilen hasılattan, proje maliyetinin düşülmesi ile bulunacak kazancın tamamı, muafiyet kapsamında yer almaktadır. Projelerin zararla sonuçlanması durumunda ise bu zararların diğer faaliyetlerden sağlanan kazançlardan indirilmesi söz konusu değildir. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde çalışan araştırmacı, yazılımcı ve ArGe personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31/12/2013 tarihine kadar her türlü vergiden istisna bulunmaktadır. Personelin, araştırma, yazılım ve Ar-Ge faaliyetleri dışında kalan görevlerinden elde ettikleri ücretleri ise istisna kapsamında yer almamaktadır. Aynı şekilde, bölgede araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personeli dışında kalan diğer personele yapılan ücret ödemeleri de tamamen istisna dışında tutulmaktadır. Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan kişilerin bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetlemek zorundadır. Bölgede fiilen çalışmayanlara istisna uygulandığının tespit edilmesi halinde ise ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan yönetici şirket de ayrıca sorumlu olacaktır. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre, teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde sadece bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna bulunmaktadır. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME İçinde yaşadığımız bilgi çağında, küreselleşme, teknolojik gelişmeler, internet ve elektronik ticaret, bilgi yönetimi ve bilginin en etkin şekilde kullanımı, dünyada gelişmeler sonucunda, ekonomiler birbirine yaşanan ülke bağımlı önemli gelişmeleri ekonomileri hale oluşturmaktadır. arasındaki gelmiş, sınırlar işletmelerin Bu kalkmış, uluslararası faaliyetlerinde artış olmuştur. Ekonomilerin küreselleşme sürecine girdiği günümüzde işletmeler yok edici rekabet şartlarında ayakta kalabilmenin tek yolunun ekonomik ve toplumsal hayatın her alanında sürekli olarak gelişmeyi sağlamaktan geçtiğini; bunun da olmazsa olmaz şartının stratejik bir güç haline gelen bilginin ve buna dayalı teknolojinin zamanla yarışacak şekilde üretilmesi olduğunu çok iyi bildikleri için, araştırma ve geliştirme faaliyetleri için bütçelerinde ayırdıkları payı artırmışlardır. Günümüzde, gelişmiş ülkelerde bilhassa endüstri işletmelerinde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin önemi ve gereği her geçen gün daha iyi anlaşılmaktadır. Bu tür çalışmalarla teknolojik buluş, yenilik ve gelişmeleri gerçekleştirebilen işletmeler rakiplerine karşı çok büyük üstünlükler sağlayıp, satışlarını ve kârlarını arttırmaktadırlar. Rekabet gücünü artırmak, pazar sahibi olabilmek ve işletmenin sürekliliğini sağlayabilmek araştırma ve geliştirme çalışmalarına verilen öneme bağlıdır. Gelişen dünya ticaretinden daha fazla pay almayı amaç edinen ülkelerin, sanayi devrimini gerçekleştirmiş olan gelişmiş ülkeler seviyesine ulaşma çabalarında, teknoloji araştırma ve geliştirme çalışmalarına gerekli yatırımları yapması gerekmektedir. Bugün ülkeler arasındaki gelişmişlik göstergesinin en önemlileri kişi başına düşen gayri safi milli gelir ile kişi başına araştırma ve geliştirme yatırımlarına ayrılan paydır. Araştırmageliştirme harcamalarının GSMH’ye oranının %2 ve üstü olması gelişmişliği, 84 bu oranın %1-2 arasında bulunması orta düzeyde gelişmişliği, %1’in altında kalması da az gelişmişliği ifade etmektedir. 2004 yılı verilerine göre, Ar-Ge harcamalarının GSMH içindeki oranı Avrupa Birliği ülkelerinde %1.83, ABD’de %2.67, Japonya’da %3.00 iken Türkiye’de söz konusu oran %0.67 düzeyinde bulunmaktadır. Türkiye Avrupa Birliği’ne katılım sürecindeki bir ülkedir. Bu bağlamda sosyal ve ekonomik yapısını AB yapısına, çağın gereklerine uygun hale getirmeyi hedeflemektedir. Arzu ettiği sosyal ve ekonomik düzeye ulaşabilmek için teknolojiyi sadece tüketen olmaması, rekabet gücünü teknolojiyi öne çıkararak artıran bir ülke olması gerektiğinin farkındadır. Ülkemiz, bu bağlamda kendisi için önem taşıyan teknolojileri üretmeyi arzulayan bir ülkedir. Ar-Ge’ye olan talebi artırmak, bilim insanı sayısını ve niteliğini yükseltmek ve Ar-Ge harcamalarının GSMH içindeki payını artırmak Türkiye’nin ulusal bilim ve teknoloji politikaları arasındadır. Bu kapsamda, Ar-Ge harcamalarının GSMH içindeki payının 2010 yılına kadar % 2’ye çıkarılması, araştırma altyapısının geliştirilmesi, ulusal ve uluslararası bağlantıların desteklenmesi ve ülkedeki bilim adamı sayısının 2010 yılına kadar 40.000’e ulaşması hedeflenmektedir. Türkiye'de Ar-Ge faaliyetlerinde kamu kuruluşları ve üniversitelerinönemli bir payı vardır. TÜBİTAK ve DİE tarafından yapılan kapsamlı çalışmaya göre, toplam Ar-Ge harcamalarında özel sektörün payı ancak %18'dir. Tek başına üniversiteler toplam Ar-Ge harcamalarının %69'unu yaparken kamu kuruluşlarının payı %13'tür. Rekabetin giderek yoğunlaştığı, kurumların yeni teknoloji arayışlarının arttığı, pazar paylarının artması için sürekli bir yenilik içine girilen günümüz ekonomik şartlarında Ar-Ge faaliyetlerine oldukça önem verilmektedir. Daha fazla kaynak ayrılmak zorunda kalınan ve üretim maliyetinin önemli bir 85 kısmını oluşturan Ar-Ge giderleri için mevzuatımızda yer alan vergi indirimi ve Ar-Ge yardımları teşviklerinden faydalanmak söz konusu yükün azaltılmasında önemli rol oynayacaktır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin kısa süre içerisinde çıkarılması planlanan Tebliğe göre, araştırma giderlerinin de geliştirme giderleri gibi önce aktifleştirilmesi, daha sonra itfa edilmesi öngörülmektedir. Kanımızca, söz konusu Tebliğ ile getirilecek bu yeni düzenleme, araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesindeki mevcut karışıklığın çözümüne yardımcı olacaktır. Türkiye’nin teknoloji ülkesi olma yolunda zaman ve para kaybetmeden ilerlemesi, ancak araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin en uygun ve doğru teknolojilere odaklanarak yapılması, tasarlanan ve geliştirilen teknoloji ve ürünlerin doğru tanıtım, pazarlama ve satış yöntemleri ile finansal başarıya dönüştürülmesi ile mümkün olacaktır. Günümüzün gelişmiş endüstrileri, vazgeçilmez bir rekabet aracı olan araştırma ve geliştirme faaliyetlerine artık büyük kaynaklar ayırmakta, buna bağlı olarak da söz konusu maliyetlerin ne şekilde muhasebeleştirileceği sorunu gündeme gelmektedir. Vergi kanunlarımızda, Ar-Ge giderlerinin dönem kazancının tespitinde nasıl ve hangi dönemde dikkate alınacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle mevcut genel düzenlemeler çerçevesinde düşünülmesi gerekmektedir. Tekdüzen hesap planında ise araştırma ve geliştirme maliyetlerinin hem aktifleştirilmesine hem de dönem gideri olarak kaydedilmesine uygun bir yapı bulunmakla birlikte, bu hesapların ne zaman, ne şekilde kullanılacağı konusunda açıklık bulunmamaktadır. Araştırma ve geliştirme maliyetlerinin gelecekte bu faaliyetlerden sağlanacak yararlarla olan ilişkisine bağlı olarak muhasebeleştirilmesinin 86 uygun olacağı düşünülmektedir. Çoğu zaman gelecekte beklenen yararların tutarları ve ele geçecekleri dönem belirsiz ve cari araştırma ve geliştirme maliyetleri ile gelecekte beklenen yararlar arasında ilişki kurmak zor olduğundan, bu maliyetlerin genellikle katlanıldıkları dönemde gider yazılabilecekleri belirtilmektedir. Ancak, ürünün veya işlemin teknik ve ticari olarak uygunluğu saptanabilirse ve kuruluşun ürünü veya işlemi pazarlayabilmek için yeterli kaynakları olduğu gösterilebilirse, belirsizliklerin büyük ölçüde azaltılabileceği, bu gibi durumlarda geliştirme maliyetlerinin gelecek dönemlere ertelenmesinin uygun olduğu yani aktifleştirilebileceği açıklanmaktadır. Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin, belirli dönemlere bölünmesi ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının ayrı olarak belirlenmesi ve vergilemeye konu edilmesini ifade etmektedir. Bu ilke gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait gider, maliyet ve zararlarla karşılaştırılarak kârın tespitini öngörmektedir. Dönemsellik ilkesi açısından araştırma ve geliştirme giderlerine bakıldığında, bu giderlerin ayrı ayrı değerlendirilmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Çünkü bu giderler, vergi hukuku ve muhasebe açısından nitelik olarak birbirinden farklıdır. Araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesini içeren TMS-38’de, araştırma aktifleştirilmemesi, maliyetlerinin geliştirme doğrudan maliyetlerinin ise gider belli yazılması koşullar yani altında aktifleştirilebileceği açıklanmıştır. Bu açıklamalar çerçevesinde, araştırma giderlerinin işletmelerin katlandıkları dönemde gider yazılması, geliştirme giderlerinin ise vergi mevzuatında yer alan genel hükümler, dönemsellik ilkesi ve TMS-38 kapsamında değerlendirilmesi daha doğru bir uygulama olacaktır. 87 Daha önce belirtildiği üzere, vergi mevzuatımızda araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin kesin bir hüküm bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılması beklenen 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin tebliğ ile mevcut karışıklığı gidermeye yönelik olarak hem araştırma giderlerinin hem de geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi, sonra itfa edilmesi öngörülmektedir. Ancak bu husus, araştırma ve geliştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesini içeren TMS-38 ile farklılık göstermektedir. Bu çerçevede, Maliye Bakanlığı ile TMSK’nın ortak bir çalışma yaparak araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi hususunda tek başlı bir uygulamaya gitmesi; mevcut karışıklığın giderilmesini ve vergi ile muhasebe mevzuatının uyum içerisinde olmasını sağlayacaktır. Böylece mükellefler açısından uygulama hem daha kolay hem de daha anlaşılır olacaktır. 88 KAYNAKÇA AKDOĞAN, Nalan; “Araştırma Geliştirme Maliyetlerinin Kapsamı ve Muhasebeleştirme Esasları TMS-15”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı: Nisan, 2000,13-17 AYGÜN, Fethi; “Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Ar-Ge İndiriminde Uyacakları Usul ve Esaslar”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı 204, 2005,68-78 BAĞRIAÇIK, Atila; Etkin İhracat Yönetimi,Seçkin Yayınları, (Ankara, 2006), CEMALCILAR, İlhan. D. BAYAR, İ.C. AŞKUN; İşletmecilik Bilgisi, İşitme Özürlü Çocuklar Eğitim ve Araştırma Vakfı Yayını No: 3, (Eskişehir, 1983) ÇANKAYA, Mehmet;“Ar-Ge Harcamalarına Yönelik 5228 SayılınYasa’yla Getirilen Teşvikler”, Yaklaşım, Sayı 142, (Ekim 2004), 109-112 ERGÜN, Ülkü; “Araştırma Geliştirme Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi Standardının Uygulama İlke ve Yöntemleri”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı: Mayıs, 2001, 65-79 ÖĞREDİK, Güray; “Araştırma geliştirme Harcamalarının Gider veya Maliyet Olarak Ticari Kazancın Tespitinde Dikkat Alınacağı Dönem”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: Temmuz, 2005 SAYAR, Zafer; “Uluslararası Muhasebe Standartlarına Genel Bir Bakış: Standartların Gruplandırılması” Yaklaşım Dergisi, Sayı:155, 63-67, 2005 SEYİDOĞLU, Halil; Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük, Güzem Can Yayınları, (İstanbul, 1999) SÖNMEZ, Feriştah; “15 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı - Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:264. 187-193,2003 SPK nın seri XI, Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin ilke ve Kurallar hakkında Tebliğ TOKAY, S. Hüseyin; “Araştırma ve Geliştirme Maliyetlerinin TMS-15’e Göre Muhasebeleştirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:120, 50-57.2002 YALKIN, Yüksel K.; “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Çalışmaları ve Türkiye Muhasebe Standartları”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı: Ekim, 1-14,2001 89 YANIK, Serap S., G. KURT; “Ar-Ge Faaliyetlerinin Muhasebeleştirilmesinin TMS, IAS ,SSAP Açısından Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 74, 125-130,1999 XVII.Türkiye Muhasebe Kongresi; Bildiriler Kitabı, İstanbul, 10-12 Ekim 2002 İnternet Adresleri http://www.asmmmo.org.tr http://www.dunya.com.tr http://www.iasb.org http://www.lib.gazi.edu.tr http://www.makalem.com http://www.spk.gov.tr http://www.tmsk.org.tr http://www.turmob.org.tr http://www.yaklasim.com 90 ÖZET [KOÇAK, Yener]. [Türkiye’de Araştırma ve Geliştirme Giderlerinin Muhasebeleştirilmesinin Türkiye Muhasebe Standartları Ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Çerçevesinde İncelenmesi], [Master Tezi], Ankara, [2007]. Gelişen teknoloji ile global rekabet ortamında, yeni ya da geliştirilmiş ürün projelerine yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri (Ar-Ge) gerek işletmelerin, gerekse ülkelerin öncelikli ilgi odağı olmaktadır. İşletmeler böyle bir ortamda rekabetçi konumlarını sürdürebilmek ve verimlilik performanslarını arttırabilmek için araştırma ve geliştirme faaliyetlerine gereken önemi vermek zorundadırlar. Ülkemizde de son yıllarda, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin önemi anlaşılmış ve bu çerçevede gerekli yasal düzenlemeler yapılmıştır. Gerek uluslararası piyasaları yakından takip edebilmek ve uyum sağlayabilmek gerekse muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin mevcut çok başlı uygulamaya son vermek amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kurulmuş ve anılan Kurul muhasebe standartları hususunda önemli ve ciddi yol katetmiştir. Araştırma ve geliştirmenin, TMS-38 ve UMS-38’deki “tanımlar” başlıklı bölümünde yer alan 8. Paragrafında ayrı ayrı tanımları yapılmıştır. Buna göre; Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. 91 Bu tanımların yanı sıra ülkemizdeki diğer kurum ve kuruluşlar da yayımladıkları tebliğlerle kendi mevzuatlarına tabi olan işletmelere yönelik çeşitli Ar-Ge tanımlarına yer vermişlerdir. Ar-Ge giderlerinin muhasebeleştirilmesi UMS ve TMS’de çeşitli bölümlerde açıklanmıştır. Bu Standartlarda, işletmenin, bir maddi olmayan duran varlığını sadece ve sadece belirlenmiş kriterlerin sağlanmış olması durumunda muhasebeleştirebileceği öngörülmüştür. Muhasebeleştirme işlemi araştırma ve geliştirme giderleri için ayrı ayrı belirtilmiştir. Araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesinin mümkün olmaması nedeniyle bu harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda işletme, işletme içi yaratılan bir projenin geliştirme safhasında, bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir ve ilgili varlığın gelecekte muhtemel ekonomik yararlar yaratacağını gösterebilir. Bunun sebebi ise geliştirme safhasının araştırma safhasından daha ileri bir safha olmasıdır. Gerek UMS ve gerekse TMS’de araştırma faaliyetlerine ilişkin harcamaların giderleştirilmesi, geliştirme faaliyetleri ile ilgili harcamaların ise aktifleştirilmesi öngörülmektedir. Ülkemizde, son yıllarda, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin gerekliliği ve önemi anlaşılmış ve bu çerçevede, Ar-Ge faaliyetlerini teşvik amacıyla çeşitli yasal düzenlemeler yapılmıştır. Gerçekleştirilen Ar-Ge harcamaları üzerinden % 40 oranında hesaplanarak gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirime konu edilebilecek tutar Ar-Ge indirimidir. Mükellefler dönem içinde genel esaslara göre indirim konusu yaptıkları Ar-Ge harcamalarının % 40’ı oranında hesaplayacakları Ar-Ge indirimini beyanname üzerinde kazançtan indirebileceklerdir. Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyetine başlandığı andan itibaren hem yıllık beyannamede hem de geçici 92 vergi beyannamelerinde uygulanabilecektir. Ar-Ge indirimine ilişkin usul ve esaslar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenmektedir. Bu çalışmanın birinci bölümünde; Ar-Ge’ye genel bir bakış çerçevesinde Ar-Ge giderlerinin tanımlarına, Ar-Ge faaliyetlerinin birbirinden ayırt edilmesine ve son olarak da Dünya’da ve Türkiye’de Ar-Ge bölümlerine yer verilmiştir. İkinci bölümde; UMS ve TMS çerçevesinde Ar-Ge giderlerinin muhasebeleştirilmesi yer almaktadır. Üçüncü bölümde ise araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin vergi ve teşvik değerlendirilmesine yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler 1. Ar - Ge 2. Araştırma ve Geliştirme Giderleri 3. Muhasebeleştirme 4. Türkiye Muhasebe Standartları 5. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları mevzuatı çerçevesinde 93 ABSTRACT [KOÇAK, Yener]. [The Research and Development Expenses Into Accounting’s Examined In The Frame Of International Financial Reporting Standards And Turkish Accounting Standards, In Turkey.],[Master Thesis], Ankara, [2007] In the environment of the developing technology and global competition, Research and Development Activities (R & D) for new or already developed product projects have been the prior focus of both enterprises and countries. In such an environment, enterprises are obliged to attach the required importance to the research and development activities to sustain their competitive positions and to increase their productivity performances. The importance of research and development activities has recently been understood in our country and necessary legal arrangements have been made in this framework. Turkish Accounting Standards Board has been established both to follow the international markets closely and adapt to them, and to end current multi-headed application regarding the account and financial reporting, and this Board has made important and serious strides in terms of accounting standards. The definitions of research and development have been given one by one under the section of “definitions” in the 8th paragraph of TAS- 38 and IFRS- 38. According to this: Research: A specific and planned examination which is undertaken in order to gain a new scientific or technical knowledge and understanding. Development: The application of the results of the research or other knowledge in the production plan or design of newly or significantly 94 developed material, device, product, process, system or services before starting the commercial production or use. Besides these definitions, other institutions and organizations in our country also gave different definitions of R&D with the notifications they issued for the enterprises which are subject to their own legislations. Entry of the R&D expenses into accounting has been explained in different sections of IFRS and TAS. It has been envisaged in these standards that an enterprise can only enter its intangible asset into accounting if the determined criteria has been provided. The process of entry into accounting has been determined separately for the expenses of research and development. In the research stage, as it is impossible for the enterprise to prove the existence of its intangible asset which will bring economic benefits in the future, these expenditures are entered into accounting when they are materialized. However in some cases, the enterprise may detect an intangible asset in the development stage of an intra-enterprise project, and indicate that the related asset will bring economic advantages in the future. The reason of this is that the development stage is an upper stage than the research stage. It is envisaged in both IFRS and TAS that the expenses related to research activities are written off, whereas the expenses related to development activities are activated. In our country, the necessity and importance of research and development activities has recently been understood and in this framework many legal arrangements have been made to foster the R&D activities. R&D reduction is the amount which is calculated at a rate of 40 % on the materialized R&D expenses and reduced from income and corporation tax base. 95 Tax payers will realize the R&D reduction from the profit on the statement, which they calculate at the rate of 40% of R& G expenses which they have put as the issue of reduction in the term. R&D reduction will be applied in both annual statement and provisional tax returns as of the starting date of R&D activities. Procedures and principles related to R&D reduction is determine by Revenue Administration Department. In the first part of this research; sections covered in the framework of general view of R&D are the definitions of R&D expenses, separation of the R&D activities from each other and finally R&D in The World and Turkey. In the second part; in the framework of IFRS and TAS, the entry of the R&D expenses into accounting has been examined. And in the third part, the evaluation of the research and development activities in the framework of tax and incentive legislation has been done. Key Words 1. R&D 2. Research and Development Expenses 3. Accounting 4. Turkish Accounting Standards 5. International Financial Reporting Standards
![Sağlık Alanının Öncelikli Alan Olması [2013/106]](http://s1.studylibtr.com/store/data/003381414_1-0555a65df2a618e19ec6fde03ad5c187-300x300.png)
