verg lend rmede tahs l aşamasının hukuk n tel ğ
advertisement
T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU (VERGİ HUKUKU) ANABİLİM DALI VERGİLENDİRMEDE TAHSİL AŞAMASININ HUKUKİ NİTELİĞİ Yüksek Lisans Tezi Serkan AĞAR Ankara, 2005 T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU (VERGİ HUKUKU) ANABİLİM DALI VERGİLENDİRMEDE TAHSİL AŞAMASININ HUKUKİ NİTELİĞİ Yüksek Lisans Tezi Serkan AĞAR Tez Danışmanı Prof. Dr. Ahmet G. KUMRULU Ankara, 2005 T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU (VERGİ HUKUKU) ANABİLİM DALI VERGİLENDİRMEDE TAHSİL AŞAMASININ HUKUKİ NİTELİĞİ Yüksek Lisans Tezi Tez Danışmanı : Ahmet G. KUMRULU Tez Jürisi Üyeleri Adı ve Soyadı İmzası .................................................................... ........................................ .................................................................... ........................................ .................................................................... ........................................ .................................................................... ......................................... .................................................................... ......................................... .................................................................... ......................................... Tez Sınavı Tarihi .................................. ii İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER………..........................................................................................................III ŞEKİL LİSTESİ………………...……………………….………………………..XIII KISALTMALAR.CETVELİ..............................................................................................XIV GİRİŞ I. KONUNUN TANITILMASI……………………………..…………….1 II. İNCELEME PLANI.……………………………………….…………...3 BİRİNCİ BÖLÜM KAVRAMSAL SAPTAMA KAMU ALACAĞI, TAHSİL AŞAMASI I. KAMU ALACAĞI KAVRAM ve KAPSAMI...................................................5 A. Kamu Alacağı Kavramı.........................................................................................5 B. Kamu Alacağının Kapsamı..................................................................................8 III 1. Kamu Alacağının Aidiyeti....................................................................................8 2. Kamu Alacağının Niteliği..................................................................................10 a. Saptama...................................................................................................................10 b. Tasnif.......................................................................................................................17 aa. Asli Kamu Alacakları...........................................................................................18 bb. Ferî Kamu Alacakları..........................................................................................23 cc. Kamu Hizmeti Sunulmasına Bağlı Olarak Doğan Alacaklar.................26 dd. Takip Giderleri.....................................................................................................29 3. Bir Kamu Alacağı Olarak Verginin Niteliği................................................29 C. Tahsil Aşamasının Tarafları...............................................................................32 1. Kamu Borçlusu.....................................................................................................33 a. Vergi Yükümlüsü.................................................................................................34 b. Vergi Sorumlusu...................................................................................................37 IV aa. Yasal Temsilcinin Vergi Sorumluluğu..........................................................39 bb. Mirasçıların Vergi Sorumluluğu......................................................................44 cc. Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Vergi Sorumluluğu............47 dd. Limited Şirket Ortaklarının Vergi Sorumluluğu.........................................49 ee. Vergi Kesenlerin Sorumluluğu.........................................................................52 2. Kamu Alacaklısı....................................................................................................56 II. TAHSİL AŞAMASI.............................................................................................58 A. Tahsil Aşamasının Öncesi : Vergilendirme.................................................58 B. Tahsil Aşamasını Düzenleyen Hukuk Dalı : Vergi İcra Hukuku.........62 C. Teknik Boyutu ile Tahsil (Ödeme) Kavramı...............................................68 1. Tahsil (Ödeme) Kavramı...................................................................................68 a. Ödeme Zamanı.....................................................................................................69 aa. Genel Olarak..........................................................................................................69 V bb. Özel Ödeme Zamanları......................................................................................71 cc. Ödeme Sürelerinin Uzaması.............................................................................73 dd. Zamanında Ödeme Yapılmamasının Hukuki Sonuçları.........................74 b. Ödeme Yeri............................................................................................................76 2. Tahsil Usulleri.......................................................................................................76 İKİNCİ BÖLÜM HUKUKİ SAPTAMA TAHSİL İŞLEMİ I. VERGİLENDİRME SÜRECİ........................................................................83 A. Genel Bakış............................................................................................................83 B. Vergilendirme İşlemleri.....................................................................................85 1. Tarh İşlemi............................................................................................................85 2. Tebliğ İşlemi.........................................................................................................87 3. Tahakkuk Aşaması..............................................................................................89 VI II. TAHSİL İŞLEMİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ............................................91 A. Genel Bakış............................................................................................................91 B. İdare Hukuku Perspektifinden Tahsil İşlemi.............................................93 1. İdari İşlem Kavramı............................................................................................93 a. Tanım......................................................................................................................93 b. İdari İşlemin Karakteri.......................................................................................97 2. Bir İdari İşlem Olarak Tahsil.........................................................................100 a. İdari İşlem Kategorileri ve Tahsil İşlemi....................................................100 aa. Genel Olarak İdari İşlem Kategorileri.........................................................100 bb. Tahsil İşleminin Konumu...............................................................................110 b. İdari İşlem Kuramları ve Tahsil İşlemi.......................................................111 aa. Zincir İşlemler Kuramı ve Tahsil İşlemi.....................................................111 aaa. Zincir İşlemler Kuramı.....................................................................................111 VII bbb. Tahsil İşleminin Konumu...............................................................................116 bb. Ayrılabilir İşlemler Kuramı ve Tahsil işlemi..............................................118 aaa. Ayrılabilir İşlemler Kuramı.............................................................................118 bbb. Tahsil İşleminin Konumu...............................................................................120 3. Unsurları Yönünden Tahsil İşlemi...............................................................121 a. Yetki Unsuru.......................................................................................................122 b. Sebep Unsuru......................................................................................................126 c. Şekil Unsuru........................................................................................................128 d. Amaç Unsuru......................................................................................................130 e. Konu Unsuru.......................................................................................................132 C. Cebren Tahsil......................................................................................................134 1. Genel Bakış..........................................................................................................134 VIII 2. Tahsil Aşamasında Güvence Önlemleri.....................................................136 a. İhtiyatî Tahakkuk..............................................................................................137 aa. Kavram ve Kapsamı...........................................................................................137 bb. Hukuki Niteliği..................................................................................................140 b. İhtiyâti Haciz......................................................................................................142 aa. Kavram ve Kapsamı………………………………………….................142 bb. Hukuki Niteliği..................................................................................................147 c. Teminat.................................................................................................................148 aa. Kavram ve Kapsamı...........................................................................................148 bb. Hukuki Niteliği..................................................................................................150 d. İptale Tâbi Hükümsüz İşlemler....................................................................151 e. Vergi İdaresinin Rüçhan Hakkı....................................................................153 IX f. Yurt Dışına Çıkış Yasağı.................................................................................154 aa. Koşulları................................................................................................................154 bb. İrdelenmesi..........................................................................................................157 3. Cebren Tahsil Aşamasında Teknik İşleyiş................................................158 a. Ödeme Emri........................................................................................................158 aa. Kavram ve Kapsamı...........................................................................................158 bb. Hukuki Niteliği..................................................................................................160 b. Haciz İşlemi........................................................................................................165 aa. Kavram ve Kapsamı...........................................................................................165 bb. Hukuki Niteliği..................................................................................................169 4. Cebren Tahsile İlişkin İşlemlerin İdare Hukuku Perspektifinden Görünümü............................................................................................................170 a. Cebren Tahsile İlişkin İşlemlerin İdari İşlem Karakteri........................170 X b. Cebren Tahsile İlişkin İşlemlerin İdari İşlem Kuramları Karşısındaki Konumu................................................................................................................173 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ÖZEL DURUMLAR TAHSİLDE TALİKÎ ve İNFİSAHÎ ETKİ I. GENEL BAKIŞ..................................................................................................180 II. TAHSİLDE TALİKÎ ETKİ : TECİL İŞLEMİ.........................................180 A. Tecilin Koşulları………………………………………….……………183 B. Tecil İşleminin Hukuki Niteliği……………………………...………187 a. İdari İşlem Karakteri………………………………...………………...187 b. Unsurları……………………………………………….………………193 III. TAHSİL AŞAMASINDA İNFİSAHÎ ETKİ : TAKAS, TERKİN ve TAHSİL ZAMANAŞIMI………………………………..…………….195 A. Takas İşlemi…………………………………………………………...195 1. Takas Kavramı……………………………………………..…………..195 XI 2. Takas İşleminin Hukuki Niteliği…………………………………….197 B. Terkin İşlemi………………………………………….……………….198 1. Terkin Nedenleri……………………………………….…...…………198 2. Terkin İşleminin Hukuki Niteliği……………………………………202 C. Tahsil Zamanaşımı………………………………………..……….…..203 1. Vergi Hukukunda Zamanaşımı……………………………….……...204 2. Tahsil Zamanaşımının Hukuki Niteliği……………………………..209 GENEL DEĞERLENDİRME ve SONUÇ………...….…………………….213 KAYNAKÇA…………………………………………………………………...219 ELEKTRONİK KAYNAKÇA..……………………………………………….228 XII ŞEKİL LİSTESİ Şekil I : Vergi Borcunun Kesinleşmesi………………...………...…90 Şekil II : İdari İşlemin Karakteri…………………………….….…...99 Şekil III : Tahsil İşleminin Unsurları………………………………134 Şekil IV : Tahsil Zamanaşımının Hesaplanması………………….210 XIII KISALTMALAR CETVELİ AİD Amme İdaresi Dergisi Any. Mah. Anayasa Mahkemesi AÜHFD Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi BK Borçlar Kanunu bkz. bakınız BTHD Bankacılık ve Ticaret Hukuku Dergisi C. cilt çev. çeviren D. Daire Dan. Danıştay DD Danıştay Dergisi DDK Dava Daireleri Kurulu DİK Devlet İhale Kanunu DKD Danıştay Kararlar Dergisi DVK Damga Vergisi Kanunu d.n. dipnot E. Esas GK Gümrük Kanunu GVK Gelir Vergisi Kanunu HD Hukuk Dairesi IRC Internal Revenue Code İBK İçtihadı Birleştirme Kurulu XIV ibid. aynı yerde İDDGK İdari Dava Daireleri Genel Kurulu İİBF İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İİK İcra ve İflâs Kanunu in içinde infra. aşağıda İÜHFD İstanbul Üniversitesi Hukuk Dergisi İYUK İdari Yargılama Usulü Kanunu K. Karar KDV Katma Değer Vergisi KDVK Katma Değer Vergisi Kanunu KİK Kamu İhale Kanunu KVK Kurumlar Vergisi Kanunu m. madde mük. mükerrer nak. naklen op. cit. anılan eser örn. örnek RG Resmi Gazete S. Sayı s. sayfa SSK Sosyal Sigortalar Kanunu supra. yukarıda s.n. sıra numarası XV Fakültesi TBBD Türkiye Barolar Birliği Dergisi TBMM Türkiye Büyük Millet Meclisi TCK Türk Ceza Kanunu TGT Tahsilat Genel Tebliği TMK Türk Medeni Kanunu TTK Türk Ticaret Kanunu Uy. Mah. Uyuşmazlık Mahkemesi Ü. Üniversite vd. ve devamı VDDGK Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu VDDK Vergi Dava Daireleri Kurulu VİVK Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu VUK Vergi Usul Kanunu Y. Yıl Yar. Yargıtay XVI GİRİŞ “Samimi olmayı vaat edebilirim; tarafsız olmayı asla.” Johann Wolfgang Von Goethe I. KONUNUN TANITILMASI Bu çalışmada, vergilendirmede tahsil aşamasının hukuki niteliğine, vergiler ve devletin egemenliğine dayanan diğer kamu gelirlerinin tahsili aşamasında uyulması gereken hukuki çerçeveyi kuran1 ve bu anlamı ile gelir hukukunu da kapsayan geniş anlamda vergi hukukunun ilke ve kavramları penceresinden bakılacaktır. Bilindiği gibi vergi hukuku, teorik olarak, “genel ve özel vergi hukuku” ile “maddi ve şeklî vergi hukuku” olmak üzere iki üst bölümlemeye tâbi tutulur : Vergi hukukunun tümünü kapsayacak bir biçimde bütün vergi türlerinde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi borcu ve vergi ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergilendirme alanında çıkan uyuşmazlıklar ve çözüm yolları “genel vergi hukuku”nun konusuna girerken, mevzularına göre tek tek vergiler ve bunları düzenleyen yasalar “özel vergi hukuku” kapsamında incelenir. Yukarıda değinilen diğer temel bölümlemede ise; “maddi vergi hukuku”, vergi borcu konusunda hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukuki ilkeleri; “şekli vergi hukuku”, maddi hukuk tarafından belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini inceler. Bir başka anlatımla, maddi vergi hukuku, vergi borcunun doğumunu sağlayan tüm vergi kural ve ilkelerini, şeklî vergi hukuku da bu vergi borcunun doğumu ve sona ermesi sürecinde izlenecek usulleri 1 Kumrulu, A. G., Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri, Ankara, 1989, s. 4. belirleyen vergi normlarını düzenler2. Vergi alacağının doğması, esaslı değişiklikleri ve sona ermesi maddi vergi hukukunun; söz konusu vergi alacağının incelenmesi, öne sürülmesi ve belirlenmesi de şeklî vergi hukukunun konusu kapsamında incelenir3. Vergi hukukunun alt ayrımlarına göre kategorik bir belirleme yapılmak istenirse, incelemenin konusunu oluşturan vergilendirmede tahsil aşamasını inceleyen vergi icra hukukunun, vergi usul hukuku ve vergi yargılama hukuku ile birlikte şeklî vergi hukukunun konusunu oluşturduğu görülür4; zira, vergi icra hukukunun temel düzenlemesi niteliğindeki 21.07.1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun5, aynı zamanda, şeklî vergi hukukunun kapsamına girer. Vergilendirmede tahsil aşamasının, yukarıda özetlenen teorik bölümlemelerin tümüne temas ettiği bir gerçektir; dolayısıyla bu çalışmada, vergilendirmede tahsil aşamasının hukuki niteliğine, ilke olarak, genel vergi hukuku ile şeklî vergi hukuku penceresinden bakılmaya çalışılacak, ancak gerekli yerlerde özel vergi hukuku ile maddi vergi hukukunun kurallarına da değinilecektir. Vergilendirmede tahsil aşamasının, özetle, vergi hukukunun bütününe sirayet eden bir süreç olduğunu söylemek abartılı bir yorum olmayacaktır. 2 Çağan, N., Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, 1975, s. 41; Erginay, A., Vergi Hukuku, Ankara, 1975, s. 67; Öncel, M, Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003, s. 5-6. 3 Kruse, H. W., Steuerrecht, Allgemeiner Teil, C. 1, II. Bası, München, 1969, s. 136, nak. Çağan, op. cit., s. 41. 4 Çağan, Süreler, op. cit., s. 39. 5 Bu çalışmada, “6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun”, kısaca, “6183 sayılı kanun” olarak belirtilecektir. 2 Bu kapsamda, vergi alacağından daha geniş bir kavram olan ve birçok batılı ülkenin mali mevzuatında yer almamasına karşın, Türk vergi sisteminde tahsil aşamasını düzenleyen temel kanun niteliğindeki 6183 sayılı kanun ile Türk vergi icra hukuku terminolojisine giren kamu alacağı kavramı da önem arz eder. Vergi icra hukukunun, cebrî karakterli bir dizi işlemler yumağından oluşan yapısı, sonuçta, bütünsel bir idari faaliyet olarak görülebilir. Vergi idaresi tarafından tahsil aşamasında, birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğurmaya elverişli birçok idari işlem tesis edildiğinden inceleme konusu idare hukuku ilke ve kavramları penceresinden değerlendirilmelidir. II. İNCELEME PLANI Bu çalışmada, vergilendirmede tahsil aşamasının hukuki niteliği, “Kavramsal Saptama”, “Hukuki Saptama” ve “Özel Durumlar” başlıklı üç ayrı bölümde incelenmiştir. Çalışmanın “Kavramsal Saptama” başlıklı ilk bölümünde, kavram ve kapsamı itibariyle kamu alacağı ile tahsil aşamasının taraflarını oluşturan kamu borçlusu ve kamu alacaklısı kavramlarından söz edilmiş, ardından vergilendirme süreci, vergi icra hukukunun kapsamı, ödeme kavramının teknik boyutu ve tahsil usulleri çerçevesinde vergilendirmede tahsil aşaması değerlendirilmeye çalışılmıştır. Çalışmanın “Hukuki Saptama” başlıklı ikinci bölümünde, vergilendirme sürecinde ortaya çıkan işlem ve aşamalara temas edilmesinin ardından tahsil işleminin hukuki niteliği teorik bir bakış açısı ile özellikle idare hukuku kavram ve 3 kurumları kullanılarak saptanmaya çalışılmıştır. Bu çaba içerisinde, bir idari işlem olarak tahsil işlemi, idari işlem kategorileri ile zincir işlemler ve ayrılabilir işlemler kuramları çerçevesinde değerlendirilmiştir. İkinci bölümde, ayrıca, kamu alacağının cebren tahsiline yönelik idari işlemler ve durumlar, bir başka deyişle kamu alacağının güvence önlemlerinden sayılan ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, teminat, iptale tâbi hükümsüz işlemler, vergi idaresinin rüçhan hakkı ve yurt dışına çıkış yasağı ile cebren tahsil aşamasının teknik mekanizmasını oluşturan ödeme emri ve haciz işlemleri inceleme konusu yapılmıştır. İkinci bölüm, bir bütün olarak cebren tahsile ilişkin işlemlerin idare hukuku perspektifinden değerlendirilmesi ile noktalanmıştır; söz konusu değerlendirme, özellikle, idare hukukunun icraî karar ve re’sen hareket kavramları ile zincir işlemler ve ayrılabilir işlemler kuramlarına hasredilmiştir. Çalışmanın “Özel Durumlar” başlıklı üçüncü ve son bölümünde ise, tahsil aşamasında gerçekleşen ve tahsilde talikî etkili tecil işlemi ile infisahî etkili takas, terkin işlemleri ve tahsil zamanaşımı incelenmiştir. Bu bölümde, değinilen durum ve işlemlerin hukuki niteliği saptanırken, ikinci bölümde olduğu gibi, genel olarak, idare hukuku kavram ve kurumlarından yararlanılmıştır. Özetlenen plan çerçevesinde hazırlanan çalışma, genel bir değerlendirme ve sonuç bölümü ile tamamlanmıştır. 4 BİRİNCİ BÖLÜM KAVRAMSAL SAPTAMA KAMU ALACAĞI, TAHSİL AŞAMASI “Bir problemin güç olduğunu söyleme; eğer o güç olmasaydı, zaten problem olmazdı.” F. Foch I. KAMU ALACAĞI KAVRAM ve KAPSAMI A. Kamu Alacağı Kavramı Öncelikle belirtmek gerekirse, “kamu alacağı” ya da “kamu borcu”, aynı anlama gelecek biçimde, kamu borcu ilişkisinde, aktif ya da pasif süje açısından farklılaşan; ancak özünde bir madalyonun iki ayrı yüzünü oluşturan kavramlardır1. Birçok batılı ülkenin mali mevzuatında yer almamasına karşın 6183 sayılı kanun ile Türk vergi icra hukuku terminolojisine giren ve vergi alacağından daha geniş bir kapsamı işaret eden “kamu alacağı” kavramının doğru bir biçimde saptanması bakımından konuya öncelikle kamu maliyesi kuramının ilke ve yaklaşımları penceresinden bakmak gerekir. 1 Akkaya, M., Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, 2002, s. 13, d.n. 14. Bilindiği üzere, kamu maliyesi kuramı, kamu harcamalarının kamu gelirleri ile karşılanması ilkesine dayanır. Kamu kesiminin harcamalarına karşılık olarak gereksinim duyduğu gelirin, gerçek ve tüzel kişilerden hukuki cebir kullanılarak elde edilmesi, kamusal finansmanın en belirgin özelliğidir2. Bu noktadan hareketle kamu alacağı kavramı; “devletin, kamu hizmetlerinin3 finansmanı amacı ile kamu gücüne dayanarak koyduğu mali yükümlerden doğan alacak” biçiminde tanımlanabilir 4 . Devletin koyduğu mali yükümlerin kamu gücüne dayanılarak alınması ise, bunların bir idari işlem konusu olması anlamına gelir 5 . Bu açıdan kamu alacağı, devletin yüküm ya da borç ilişkisi sonucu idari işlemlerle sağladığı kamu geliri olarak ifade edilebilir 6 . Kamu hizmetlerinin mali kaynağını oluşturan 7 kamu alacakları, bu nedenle bir tür imtiyazlı alacak statüsündedir8. Devletin kamu tüzelkişiliğinden 9 ve egemenlik hakkından doğan, ayrıcalık ve özellik taşıyan kamu alacaklarını; vergi, resim ve harç gibi doğrudan doğruya kamu hizmetleri karşılığı olan alacaklarla para cezaları gibi kamu hukukundan doğan 2 Nadaroğlu, H., Kamu Maliyesi Teorisi, 8. Baskı, İstanbul, 1992, s. 188. “Kamu hizmeti” kavramı için bkz. infra., s. 26. 4 Karakoç, Y., Kamu Alacaklarının Tahsili Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Ankara, 2000, s. 25. 5 Kumrulu, A. G., Vergi İcra Hukukuna Kavramsal Bir Yaklaşım, in Prof. Dr. Akif Erginay’a 65 inci Yaş Armağanı, Ankara, 1981, s. 654. 6 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 655; Uluatam, Ö., Methibay, Y., Vergi Hukuku, 4. Baskı, Ankara, 2000, s. 88. 7 “Kamu hizmetlerinin maliyeti, kural olarak insanların üretimden aldıkları paylardan vergi ve benzeri adlarla, siyasal iktidar kullanımı ile toplanan miktarlarla (kamu gelirleriyle) karşılanır.”, Karahanoğulları, O., Kamu Hizmeti (Kavram ve Hukuksal Rejim), Ankara, 2002, s. 227. 8 Onar, S. S., İdare Hukukunun Umumi Esasları, C. III, 3. Bası, İstanbul, 1966, s. 1646. 9 Kamu tüzel kişilerinin başında “devlet” gelir. Devlet, yerel yönetimler ve kamu kurumları ile meslek örgütleri dışında kalıp, başkentte ve ülke üzerinde kamu hizmet ve faaliyetleri yerine getiren bütün kamusal örgütleri işaret eder. Bir kamu tüzel kişisi olarak devletin organlarını merkez örgütü oluşturur; merkezi idare ise, başkent teşkilatı ve taşra teşkilatından müteşekkildir. Merkezi idarenin başkent teşkilatı ise, yürütme organıyla örtüşür (Cumhurbaşkanı, Başbakan, Bakanlar Kurulu ve Bakanlar); merkezi idarenin taşra teşkilatı ise, il (genel) idaresi, ilçe idaresi ile bucak idaresinden oluşur. Devletin kamu tüzel kişiliği, 1982 Anayasası’nın çeşitli maddelerinde dolaylı olarak belirtilmiştir : Süreli yayınlar, devletin ve diğer kamu tüzel kişilerinin (m. 29/IV); devlet ve diğer kamu tüzel kişilerinde (…) devletin veya diğer kamu tüzel kişilerinin (m. 82/I); devletin, (...) ve diğer kamu tüzel kişilerinin (m. 128/I). 3 6 alacaklar ve bunlardan başka kamu hizmeti ve kamu yararını doğrudan doğruya ilgilendiren alacaklar (örn. idari sözleşmelerden doğan alacaklar) biçiminde kategorize etmek olanaklıdır10. Ülkemizde kamu alacaklarının, bir başka deyişle devletin ve diğer kamu tüzel kişilerinin kamu gücüne dayanarak sağladığı tüm gelirlerin takip ve tahsil usullerini ve aynı zamanda vergi icra hukukunun11 kapsamını düzenleyen 6183 sayılı kanun ile Türk vergi sistemine dahil edilen kamu alacağı kavramı; devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza araştırma ve takiplerine ait yargılama gideri, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi ferî kamu alacaklarını ve sayılan kamu tüzel kişilerinin sözleşmeden, haksız fiil ve sebepsiz zenginleşmeden doğanlar dışında kalan ve kamu hizmetleri uygulamasından mütevellit diğer alacakları ile bunların takip giderlerini belirtir. Ayrıca, çeşitli kanunlarda, kamu alacaklarının takip ve tahsilinde 6183 sayılı kanundan önce uygulanan 05.08.1325 (1909) tarihli Tahsili Emval Kanununa12 göre tahsil edileceği belirtilen her çeşit alacak13, 6183 sayılı kanun uygulaması bakımından kamu alacağı gibi anlaşılır (6183 sayılı kanun m. 3). Özetle, 6183 sayılı kanun m. 1 ve 2 kapsamına 10 Onar, op. cit., C. III, s. 1651. “Vergi icra hukuku terimi, (...) vergi dışında kalan, vergiye benzeyen ve nitelik olarak ona yaklaşan diğer kamu gelirlerini de kaps(ar). Nitelik olarak vergiye yaklaşmanın ölçütü ise bütün bu gelirlerin kamu gücüne dayanarak alınmasıdır.”, Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 649. 12 Bir Osmanlı dönemi düzenlemesi olan “Tahsili Emval Kanunu”, Cumhuriyet döneminde de uzunca bir süre uygulanmış ve 1953 yılı sonuna kadar yürürlükte kalmıştır. 13 Örneğin, 11.06.1936 tarih ve 3039 sayılı Çeltik Ekimi Kanunu m. 31; 26.05.1927 tarih ve 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanunu m. 88; 03.04.1930 tarih ve 1580 sayılı Belediye Kanunu m. 19/III, 112/II, 115/II, 116/I; 18.01.1940 tarih ve 3780 sayılı Millî Korunma Kanunu m. 27/son, 29/IV; 10.04.1944 tarih ve 4541 sayılı Şehir ve Kasabalarda Mahalle Muhtar ve İhtiyar Heyetleri Teşkiline Dair Kanun m. 3/I-8; 27.01.1936 tarih ve 2903 sayılı Pamuk Islahı Kanunu m. 7/III; 22.12.1934 tarih ve 2644 sayılı Tapu Kanunu m. 19; 28.04.1926 tarih ve 831 sayılı Sular Hakkında Kanun Ek m. 9; 10.07.1941 tarih ve 4081 sayılı Çiftçi Mallarının Korunması Hakkında Kanun m. 15/III; 24.04.1930 tarih ve 1593 sayılı Umumi Hıfzısıhha Kanunu m. 86’da Tahsili Emval Kanununa göre tahsil edileceği öngörülen alacaklar hakkında da 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uygulanacaktır. 11 7 giren alacakların niteliği ne olursa olsun bunları kamu alacağı olarak kabul etmek gerekir14. B. Kamu Alacağının Kapsamı Kamu alacağının kapsamı belirlenirken aidiyet ve niteliğe göre değerlendirmede bulunularak anılan ölçütler yardımı ile kamu alacağı kavramının sınırları çizilmeye çalışılacaktır. 1. Kamu Alacağının Aidiyeti Bir alacağın vergi icra hukukunun 15 kapsamına girip girmediğinin, bir başka deyişle bu alacağın takip ve tahsilinin 6183 sayılı kanuna göre yapılıp yapılamayacağının belirlenmesi açısından öncelikle söz konusu alacağın devlete, il özel idarelerine ya da belediyelere ait bir alacak olup olmadığının saptanması gerekir. Eğer alacak, devlete, il özel idarelerine ya da belediyelere ait ise bir “kamu alacağı” sayılacak, takip ve tahsilinde 6183 sayılı kanun uygulanacaktır. Devlet, il özel idareleri ya da belediyeler dışındaki kuruluşlara, örneğin köy tüzel kişiliğine ait alacakların 16 6183 sayılı kanunun kapsamı dışında düşünülmesi gerekir; ancak 14 Akmansu, M., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun Şerh ve İzahları, Ankara, 1954, s. 50; Özbalcı, Y., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Ocak, 2005, s. 76. 15 Bkz. infra., s. 62. 16 Öte yandan 18.03.1924 tarih ve 442 sayılı Köy Kanununun; “Paranın harcanmasında hiçbir fenalık olmamasına ve faydasız yere para verilmemesine köy muhtarı ve ihtiyar meclisi azaları göz kulak olurlar ve paranın harcanmasında fenalık ve yolsuzluk olduğu Hükümetçe anlaşılırsa kaza idare meclisinin hükmü ile Tahsili Emval Kanununa göre köy muhtarı ve ihtiyar meclisi azasının malları satılarak köylünün parası ödenir.” biçimindeki 45. maddesi ile “Mecburi işleri gördürmeyen ve toplanması isteğe bağlı olmayan paraları toplamayan ve toplattırmayan köy muhtarı ve ihtiyar meclisi üyelerine köyün bağlı bulunduğu idare kurulunca 10 liradan 50 liraya kadar para cezası 8 devlet, il özel idareleri ya da belediyeler dışındaki bir kuruluşa ait özel kanunda bir hüküm bulunmakta ise o alacak hakkında da 6183 sayılı kanun uygulama alanı bulur. Örneğin ülkemizde, aslında kamu alacağı nitelik ve unsurlarını taşımayan vergi benzeri (parafiskal) gelir türlerinden sayılan sosyal sigorta primleri hakkında 6183 sayılı kanun hükümlerinin uygulanacağına ilişkin yasal düzenlemeler mevcuttur17. Çeşitli kanunlarda, devlet, il özel idareleri ve belediyeler dışında kalan kuruluşların üçüncü kişilerden olan alacakları bakımından 6183 sayılı kanun hükümlerinin uygulanacağının belirtilmesi, anılan alacaklara “kamu alacağı” niteliği kazandırmaz; zira, 6183 sayılı kanuna bu şekilde yapılan bir gönderme, alacaklı kuruluşa, 6183 sayılı kanunda öngörülen cebrî tahsil yöntemleri ile kamu gücünü kullanma yetkisinin tanınması anlamına gelir 18 . Bir alacağın, salt 6183 sayılı kanunda öngörülen cebrî tahsil yöntemleri uygulanarak tahsil edilebilir olması, onun kamu alacağı olduğunu gösteren bir ölçüt olarak kabul edilemez19. hükmolunur. Bu ceza Maliyece Tahsili Emval Kanununa tevfikan tahsil ve köy sandığına teslim olunur.” biçimindeki 46. maddesinde belirtilen alacaklar hakkında Tahsili Emval Kanununa yapılan açık atıf gereğinde sadece söz konusu alacaklar hakkında 6183 sayılı kanun uygulanır. 17 Bkz. infra., s. 15. 18 Candan, T., Kanuni Temsilcilerin Kamu Alacağından Sorumluluğu, in Yaklaşım, Y. 4, S. 39, Mart, 1996, s. 19. 19 Ibid. 9 2. Kamu Alacağının Niteliği a. Saptama Alacağın aidiyeti, onun “kamu alacağı” olarak nitelendirilmesi bakımından tek başına yeterli bir ölçüt değildir; zira devlete, il özel idarelerine ya da belediyelere ait alacağın aynı zamanda sözleşmeden, haksız fiilden ya da sebepsiz zenginleşmeden de kaynaklanmaması gerekir. Devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin özel hukuktan (sözleşmeden, haksız fiilden ya da sebepsiz zenginleşmeden) doğan alacakları hakkında 6183 sayılı kanun değil, İcra ve İflâs Kanunu (İİK) uygulanır20. Devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin sözleşmeden doğan alacakları, kamu alacağının kapsamı dışındadır. Bilindiği üzere idare, kamu tüzelkişiliği sıfatından kaynaklanan hak ehliyetine dayanarak genel hükümler uyarınca özel hukuk sözleşmeleri yapabilir; örneğin bir kamu kurumunun sahip olduğu bir işyerinin kiraya verilmesi ya da taşınır mallarının satışa çıkarılması tamamen özel hukuku ilgilendiren bir sözleşmenin kurulmasını gerektirir. Söz konusu sözleşmeler bakımından özellik arz eden husus, sözleşmenin taraflarından birinin idare olmasına karşılık, idari sözleşmelerden farklı olarak, bunların özel hukuka (borçlar hukukuna) tâbi olmalarıdır; idare, anılan türdeki sözleşmelere diğer sözleşmeci ile eşit olarak katılır. Bu sözleşmeler bakımından önem arz eden diğer bir husus, bunlardan 20 İcra hukuku-vergi hukuku ilişkisi için bkz. infra., s. 66 vd. 10 doğacak uyuşmazlıklarda görevli yargı kolunun idari yargı değil, adli yargı olmasıdır21. İdarenin bu tür sözleşmeleri yapma usulleri, belirli kurallara ve ilkelere tâbidir. Söz konusu usul ve kurallar, 04.01.2002 tarih ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu22 (KİK) ile 08.09.1983 tarih ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanununda 23 (DİK) düzenlenmiştir; örneğin, belediyeye ait bir taşınmazın kira alacağı ya da satışından elde edilen gelir 24 , kamu alacakları bakımından aidiyet olarak adlandırdığımız ilk ölçüte uymasına karşılık bir özel hukuk sözleşmesine dayandığı için kamu alacağı olarak nitelendirilmez, dolayısıyla bu nitelikteki bir alacak, 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edilmez. Yine bunun gibi, şehir şebeke suyu bedelleri 25 , mecburi hizmet taahhüdünün yerine getirilmemesi nedeni ile geri alınacak öğrenim gideri26, irtifak hakkı tesis bedeli27 6183 sayılı kanun kapsamına girmez. 21 “Bir kamu kurumunun veya idare örgütü içinde yer alan bir idari makamın idare hukuku alanında gördüğü faaliyetlerle ilgili olmayan, özel hukuk alanında sonuç doğuran karar, işlem ve eylemleri de olabilir. Kamu kuruluşlarının idare hukuku ilkelerine göre idari eylem veya işlem sayılmayan ve medeni veya ticari nitelikteki tasarrufları haksız eylemleri, mallarının idaresi, özel hukuk çerçevesi içinde yapılan ekonomik ve ticari nitelikteki faaliyetleri, medeni ve ticari nitelikteki sözleşmeleri buna örnek olarak gösterilebilir. Anayasanın 114. maddesi, idarenin eylem ve işlemi, hangi alanda olursa olsun, daha açık bir deyimle ister kamu hukuku, isterse özel hukuk alanına girsin, bunlara karşı mutlaka yargı yolunun açık olacağını kesin olarak kurala bağlamıştır. Anayasanın bu kuralla açık tuttuğu ‘yargı yolu’nun, kamu hukuku alanında idari yargı, özel hukuk alanında ise adli yargı olduğu bir açıklamayı gerektirmeyecek derece belirgindir.” Any. Mah., 25.05.1976, 1976/1-28, RG, 16.08.1976, 15679. 22 RG, 22.01.2002, 24648. 23 RG, 10.09.1983, 18161. 24 2886 sayılı DİK m. 45’e dayanılarak açık artırma suretiyle satışı yapılan belediyeye ait taşınmazların, satış bedellerinin şartnamede belirlenen süreler içinde yatırılmayıp gecikmeli olarak yatırılmasından dolayı hesaplanan gecikme zammının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemi ile açılan davada Danıştay; 6183 sayılı kanun m. 1’de, sözleşmeden doğan alacakların takibinin 6183 sayılı kanun kapsamında olmadığının açıklandığını belirterek, 6183 sayılı kanun kapsamı içinde bulunmayan uyuşmazlık konusu gecikme zammının tahsili için ödeme emri düzenlenmesinin mümkün olmadığına karar vermiştir, Dan. 9. D., 16.10.1991, E. 1990/692, K. 1991/2975, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 26.04.2005. 25 Dan. 9. D., 14.05.1991, E. 1990/1412, K. 1991/1724, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 26.04.2005. 26 “Dava konusu ödeme emri 6183 sayılı Yasanın 1 inci maddesinde yazılı kamu gücüne dayanılarak takip ve tahsil edilecek bir kamu alacağından değil, davalı İdarenin davacıya yaptığı öğrenim giderlerinden dolayı düzenlenmiştir. Alacağın, yapılan giderlerin mecburi hizmet yükümlülüğünün 11 İl özel idareleri ile belediyelere ait alacakların aidiyetinin belirlenmesi önemli bir sorun olmasa da, “devlete ait alacak” kavramının ortaya konması nispeten güçlük arz eder. Devlete ait alacak kavramı, genel bütçeye dahil kamu kuruluşlarının, sözleşmeden, haksız fiil ve sebepsiz zenginleşmeden doğanlar dışında kalan tüm alacaklarını ifade eder28; bir başka anlatımla, özel bütçe ile idare edilen kamu kurum ve kuruluşlarının alacakları, ilgili kanunlarında özel bir hüküm bulunmadıkça, 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edilemez29. Yukarıda işaret edildiği gibi, özel hukuk sözleşmelerinden doğan alacaklar “kamu alacağı” olarak nitelendirilmemesine karşın idare hukukunun kapsamında değerlendirilen “idari sözleşmeler”den kaynaklanan alacaklar, 6183 sayılı kanunun, dolayısıyla vergi icra hukukunun30 konusunu oluşturur. 6183 sayılı kanun m. 1’de sözü edilen sözleşmelerin, özel hukuk sözleşmeleri olduğundan kuşku duymamak gerekir. Bilindiği üzere, idari sözleşmeleri karakterize eden en önemli özellik, idare lehine bu sözleşmelerden doğacak alacakların icraî karara ve re’sen hareket yetkisine dayanan idari usullerle tahsil edilebilmeleridir31. yerine getirilmemesi durumunda davacı tarafından iade edileceğinin davacı ile İdare arasında yapılan sözleşme ile taahhüt edilmiş olması nedeniyle akitten doğan bir alacak olduğu ve bu tür bir alacağın takip ve tahsili dolayısıyla ödeme emri düzenlenmesi ve tebliğinin sözü edilen Yasaya aykırı olduğu açıktır.”, Dan. 10. D., E. 1983/1327, K. 1984/28, nak. Özbalcı, op. cit., s. 69. 27 Dan. 10. D., 24.06.1993, E. 1991/3917, K. 1993/2687, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 26.04.2005. 28 Özbalcı, op. cit., s. 48. 29 Üstündağ, S., İcra Hukukunun Esasları, 6. Bası, İstanbul, 1995, s. 24. 30 Bkz. infra., s. 62. 31 Onar, op. cit., C. III, s. 1650. 12 6183 sayılı kanun m. 1’de geçen “haksız fiil” ve “sebepsiz zenginleşme” kavramlarını, yine özel hukuk çerçevesinde değerlendirmek gerekir. Devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin özel hukuk sözleşmelerinin yanı sıra haksız fiilden doğan alacakları da kamu alacağının kapsamı dışındadır. Borçlar Kanunu (BK), haksız fiili geniş anlamı ile algılamış ve hem kusur sorumluluğunu hem de sebep sorumluluğunu düzenlemiştir32. Buna göre, ister kasıt ister taksir ile olsun devlet, il özel idaresi ya da belediye tüzel kişiliğini hukuka aykırı olarak zarara uğratan kimse tazminat yükümlülüğü ile sorumlu tutulur. İşte bu durumda, anılan kuruluşların alacakları, kamu alacağı sayılmaz. Sebepsiz zenginleşme ise, kısaca, haklı bir neden olmaksızın başkası aleyhine zenginleşmedir. Bir başka deyişle, sebepsiz zenginleşmede, bir kimseye ait ekonomik bir değerin adalete ve hakkaniyete aykırı bir biçimde başkasına aktarılması sonucunda o kimsenin haksız yere zenginleşmesi söz konusudur; örneğin, bir kimse başkasına ait bir şeyi tüketerek kendisi tarafından yapılması gereken bir harcamadan kurtulursa, bu şekilde o eşyanın sahibi zararına sebepsiz zenginleşmiş olur; işte böyle bir hâlde hukuk düzeni, zarara uğrayan kimseye, uğradığı kaybı sağlama olanağını tanımıştır33. 32 Eren, F., Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, C. I, 6. Bası, İstanbul, 1998, s. 455. Tunçomağ, K., Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, C. I, 5. Bası, İstanbul, 1972, s. 369; Eren, op. cit., C. II, s. 835. 33 13 Sebepsiz zenginleşmeden doğan borç ilişkisinde, haksız yere başkası aleyhine zenginleşen kişinin malvarlığında ortaya çıkan artış, aynen ya da değeri üzerinden nakden geri verilir. BK m. 61/I uyarınca, sebepsiz (haksız) yere zenginleşen kimse, bu zenginleşmeyi aleyhine zenginleştiği kimseye iade etmek zorundadır34. İşte, 6183 sayılı kanun m. 1’de kamu alacaklısı olarak sayılan devlet, il özel idaresi ve belediyelerin sebepsiz zenginleşmeden doğan alacakları da kamu alacağı sayılmaz; bir başka anlatımla, anılan kuruluşların sebepsiz zenginleşmeye ilişkin alacakları hakkında özel hukuk hükümleri uygulanır. Öte yandan, kimileyin, sebepsiz zenginleşmeden doğmasına karşın bazı kamu alacaklarının 6183 sayılı kanuna göre takip edildiği görülür; örneğin, 6183 sayılı kanunun öncesinde yürürlükte bulunan Tahsili Emval Kanununda kamu alacağı olarak kabul edilen35, devletin özel mülkiyetinde ya da hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerlerin kişi ya da kurumlarca haksız yere işgal edilmesinden doğan ecrimisil alacakları, 6183 sayılı kanun m. 1’e göre bu kanunun kapsamı içinde değilken, DİK’de 6183 sayılı kanuna yapılan gönderme36 gereğince kamu alacakları gibi takip ve tahsil edilir. Oysa, bir malın kullanılmasından doğan yararın para ile değerlendirilmesi anlamında sebepsiz zenginleşmeden doğan alacakların güzel bir örneğini oluşturan ecrimisil alacağının, özel hukuk hükümlerine göre takip ve tahsil 34 Eren, op. cit., C. II, s. 834. 1909 tarihli Tahsili Emval Kanununda kamu alacakları bakımından cebren tahsil yöntemleri arasında haciz yolunun yanı sıra kamu borçlularının, kamu borcunu ödemeleri için hapisle tazyik edilmeleri de bulunmakta idi. Günümüzde sadece kamu borçlusunun mal bildiriminde bulunmasını sağlamaya yönelik olarak uygulanan hapsen tazyik, Tahsili Emval Kanunu döneminde uygulanan biçimi ile, kamu borcundan ötürü sürekli bir tehdit oluşturarak kamu borçlularını ödemeye icbar etmiştir; Tahsili Emval Kanununun Cumhuriyet döneminde de 30 yıl gibi uzunca bir süre yürürlükte kalmasını, idareye tanıdığı bu imkana bağlamak yanlış bir yorum olmayacaktır. 36 2886 sayılı DİK m. 75/II : “Ecrimisil fuzulî şâgil tarafından rızaen ödenmez ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil olunur.” 35 14 edilmesi gerekir37; ancak burada kanun koyucu, kamu mallarının niteliğinin ve kamu hizmeti ile yakından ilgili olmasının bir sonucu olarak bu malların korunmasında kamusal yöntemlerin uygulanmasını uygun ve gerekli görmüştür38. Ecrimisil alacağı, kamu alacakları gibi takip ve tahsil edildiğinden, gönderilen ödeme emrine karşı açılacak davada görevli yargı yergi vergi mahkemesi olacaktır39. Kamu maliyesinde, sosyal sigorta primleri ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları giriş ve yıllık aidatları gibi çeşitli gelir çeşitleri, “vergi benzeri (parafiskal) gelir” olarak adlandırılır40. Anılan nitelikteki gelir çeşitleri, kural olarak, kamu alacağı olmanın unsurlarını taşımamalarına ve dolayısıyla 6183 sayılı kanun kapsamına girmemelerine karşın özel kanunları ile getirilecek hükümlerle 6183 sayılı kanun kapsamına alınarak kamu alacakları gibi takip ve tahsil edilebilirler 41 . Örneğin; 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu m. 80/V hükmüne 01.10.2003 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 4958 sayılı kanun ile getirilen değişiklikle, Sosyal Sigortalar Kurumunun süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde, gecikme zammına ilişkin 51 ile tahsil zamanaşımına ilişkin 102. maddeleri dışında 6183 sayılı kanun hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Sosyal Sigortalar Kurumunun prim ve diğer alacakları süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen kısmı sürenin bittiği tarihte %10 oranında artırılır, bu tutara, ödeme süresinin bittiği tarihten başlamak üzere borç ödeninceye kadar, her ay için ayrı ayrı Hazine Müsteşarlığınca açıklanacak bir önceki aya ait 37 Duran, L., İdari İşlem Niteliğinde Yargı Kararıyla Vergi Davalarının Çözümü-II, in AİD, C. 21, S. 1, Mart, 1988, s. 75. 38 Onar, op. cit., C. III, s. 1650-1651. 39 Uy. Mah., 20.02.1989, E. 1988/2, K. 1989/1, RG, 15.04.1995, 20140; Dan. 10 D., 22.12.1986, E. 1985/1626, K. 1986/2443, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 27.04.2005. 40 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 657-658. 41 Ibid., s. 658. 15 Türk Lirası (YTL) cinsinden iskontolu ihraç edilen devlet iç borçlanma senetlerinin aylık ortalama faizi, bileşik bazda uygulanarak gecikme zammı hesaplanır; ancak ödemenin yapıldığı ay için gecikme zammı günlük olarak hesaplanır42. 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu m. 17 hükmüne göre; sandık gelirlerini tahakkuk ettirmeyen, yasal süreler içinde kesmeyen veya göndermeyen kurumların ve tediye merkezlerinin tahakkuk ve ödemeyle ilgili memurları ile sorumlu muhasiplerinden bu paralar %10 fazlasıyla birlikte ve Emekli Sandığının istemi üzerine 6183 sayılı kanuna göre mahalli maliye teşkilatınca tahsil olunur. Kanunda yazılı süreler içerisinde yatırılmayan sandık gelirleri ise, kurumlarından %30 faizi ile birlikte yine 6183 sayılı kanun hükümlerine göre tahsil olunur; kurumların bütçelerindeki ödeneğin yetmemesi veya ödenek mevcut olduğu hâlde mahalline ödeme emri gönderilmemesi dolayısıyla sandık gelirlerinin zamanında gönderilmemesi hâlinde bu tutarlar %20 gecikme zammıyla birlikte ilgili kurumdan alınır. Öte yandan, 1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ-Kur) Kanunu m. 53/II, Bağ-Kur’un süresinde ödenmeyen prim ve prime ilişkin alacakları ile her ne nam altında olursa olsun diğer alacaklarının tahsilinde İİK hükümlerinin uygulanacağını belirtmiştir; dolayısıyla 42 SSK’nın, prim borcunu süresinde ödemeyene, gecikme bir gün bile olsa, %10 ceza uygulaması, ardından söz konusu %10 cezayı prim borcuna eklemesi, yine toplam tutara, borç ödeninceye kadar, devlet iç borçlanma senetlerinin aylık ortalama faizini bileşik bazda uygulamak suretiyle gecikme zammı hesaplaması, ayrıca gecikme zammı üzerinden, 01.01.2005 tarihinden itibaren %1 oranında özel bir kanuni faiz uygulaması, gecikme zammına gecikme faizi uygulanamayacağına ilişkin Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 18.02.2004 tarih ve E. 2004/10-104, K.2004/94 sayılı kararına ve cezanın cezasının cezasının olamayacağı ilkesine ters düştüğünden hukuka aykırıdır, Kızılot, Ş., SSK’da Abdestsiz Namaz Kılınıyor, Mali Yaklaşım, in Hürriyet, 05.05.2005, s. 13. 16 diğer iki sosyal güvenlik kuruluşunun alacaklarının aksine Bağ-Kur’un alacakları 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edilmez. b. Tasnif Kamu hukukundan doğan ve bu nedenle kamu hukuku kurallarına tâbi bulunan43 kamu alacaklarını, 6183 sayılı kanun m. 1/I çerçevesinde44 niteliklerine göre, “asli kamu alacakları”, “ferî kamu alacakları”, “kamu hizmeti sunulmasına bağlı olarak doğan alacaklar” ile “takip giderleri” biçiminde dört ana başlık altında incelemek olanaklıdır. Kamu alacaklarının niteliklerine göre tasnif edilmesi çabası içerisinde, zorunlu olarak, ayrıntıların ihmal edileceği unutulmamalıdır. Yargı kararları incelendiğinde, değişik nitelikteki birçok alacağın, “kamu alacağı” olarak kabul edildiği ve bunlar hakkında 6183 sayılı kanunun uygulanmasına karar verildiği görülür. Örneğin; irat kaydı gereken ithalat teminatı45, kanal bağlantı ücreti46, fabrika ve değirmenlerin her bir çuval un başına belediyelere ödedikleri pay47 ile belediye gelirlerinden yer işgal ücreti 48 birer kamu alacağı sayılmıştır. Dolayısıyla aşağıdaki genel tasnifin, temelinde 6183 sayılı kanun m. 1 bulunmasına karşın, toplumsal yaşamın değişen şartlarına koşut olarak değişen kamu alacaklarının tümüne temas etmesi güçtür. 43 Onar, op. cit., C. III, s. 1645. 6183 sayılı kanun m. 1/I : “Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi ferî amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur.” 45 Dan. 12. D., E. 1968/213, K. 1971/395, nak. Özbalcı, op. cit., s. 70. 46 Dan. 9. D., E. 1966/3228, K. 1969/580, nak. ibid. 47 Dan. 9. D., E. 1967/905, K. 1968/1764, nak. ibid. 48 Dan. 9. D., E. 1966/2604, K. 1967/2236, nak. ibid. 44 17 aa. Asli Kamu Alacakları Asli kamu alacakları kategorisine, kanuna dayanılarak alınan vergi, resim, harç, para ve vergi cezaları ile takip giderlerinden doğan alacaklar girer. En önemli kamu alacağı olan verginin niteliği üzerinde aşağıda ayrıntısı ile durulacağından asli kamu alacakları başlığı altında resim, harç, para ve vergi cezası ile takip giderleri üzerinde durulacaktır. Öğretide, asli kamu alacakları olarak nitelendirilen alacaklar bakımından 6183 sayılı kanun m. 1’de “gibi” ilgecinin kullanılmasının, “tadadî (örnekleme)” ya da “tahdidî (numerus clausus)” olup olmadığı tartışılmıştır. Kimi yazarlara göre “gibi” ilgeci, asli kamu alacaklarının çeşitlerini genişletme anlamında değil, cümle tekniği ve lisan zorunluluğundan bu alacakların sınırlandırılması amacıyla kullanılmıştır, bu nedenle tahdidîdir49; ancak kanımızca, söz konusu “gibi” ilgecinin kullanılması, 6183 sayılı kanun m. 1’de asli kamu alacağı olarak belirtilen alacakların tadadî olarak sayıldığını işaret eder. Söz konusu hükümde sayılmayan, fakat mali yükümlerden doğan kamu alacakları, ancak özel kanunlarında gönderme yapılması durumunda vergi icra hukuku50 bakımından kamu alacağı sayılarak 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edilir51. Bu ön açıklamanın ardından, vergi dışındaki asli kamu alacaklarının neler olduğunun incelenmesine geçilebilir. 49 Akmansu, op. cit., s. 47-48; Tancı, M., Arıkan, V., Yalçıner, P., İzahatlı İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Ankara, 1970, s. 3. 50 Bkz. infra., s. 62. 51 Karakoç, op. cit., 33. 18 Genel olarak harç kavramı, kimi kamu kuruluşlarının sundukları hizmetlerden yararlananların, bu yararlanma karşılığında ödedikleri parasal değerdir. 492 sayılı Harçlar Kanununun gerekçesinde harç, “fertlerin özel yararlarına ilişkin olarak, kamu kurumları ve hizmetlerinden yararlanmaları karşılığında yaptıkları ödemeler” biçiminde tanımlanmıştır. Bu tanıma göre, bir hizmetin harç konusu olabilmesi için, kişilerin bir kamu kurumundan ya da hizmetinden yararlanması, kendilerine kamu eliyle özel bir yarar sağlanması gerekir52. Asli kamu alacaklarından resim, “kamu harcamalarının finansmanı amacı ile kamu gücüne dayalı olarak belirli bir hizmetin ya da işin görülmesi için yetkili makamlarca verilen iznin karşılığında alınan paralar53” biçiminde tanımlanabilir54. Resimde, kamu kuruluşlarının belirli bir iş yapmaya yetki ve izin vermesi durumu vardır 55 . Resim, kimi zaman vergi, kimi zaman da harç anlamında kullanılan bir kamu geliri türüdür. Geçmişte resim olarak isimlendirilen çeşitli yükümlülükler, günümüzde vergi adını almıştır; örneğin, gümrük resmi gümrük vergisine, damga resmi damga vergisine dönüşmüştür56. 52 Any. Mah., 31.03.1987, E. 1986/20, K. 1987/9, http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1987/K1987-09.htm, 16.04.2005. 53 Kaneti, S., Vergi Hukuku, 2. Bası, İstanbul, 1989, s. 8. 54 “Resim, harca benzer bir biçimde, devlet dairelerinde ve kamu kuruluşlarında görülen hizmetin ve yapılan giderlerin karşılığında yalnız o işle ilgili olarak gerçek ve tüzel kişilerden sağlanan gelirlerdir.”, Any. Mah., 14.02.1991, E. 1990/18, K. 1991/4, RG, 08.05.1991, 20865, http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1991/K1991-04.htm, 16.04.2005. 55 Erginay, A., Kamu Maliyesi, 16. Baskı, Ankara, 1998, s. 19. 56 Nadaroğlu, op. cit., s. 201. 19 6183 sayılı kanun m. 3’e göre para cezaları; kamusal nitelikte ya da tazminat veya tedbir niteliğinde olsun olmasın tüm para cezalarını ifade eder; ancak 6183 sayılı kanun m. 1’in son fıkrasında, TCK’nın para cezalarının tahsil şekli ve hapse tahvili hakkındaki hükümleri saklı tutulduğundan, TCK kapsamına giren para cezaları bakımından 6183 sayılı kanun hükümleri uygulanmaz. Bir başka deyişle, TCK kapsamındaki para cezaları dışındaki diğer tüm para cezalarına, yer aldıkları kanunlarda bunların 6183 sayılı kanuna göre tahsil edileceklerine ilişkin bir hüküm bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 6183 sayılı kanunda düzenlenen takip ve tahsil yöntemi uygulanır. Örneğin, idari para cezaları57 ile trafik cezaları58 6183 sayılı kanuna tâbidir. Vergi cezaları ise, vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde, idari kabahat niteliği taşıyan mali ihlaller esasına göre alınan paralardır 59 . Vergi cezaları, ya vergi kanunlarına aykırı davranılmasından ya da bu kanunlarla getirilen şeklî ve maddi ödevlerin yerine getirilmemesinden doğan mali yaptırımlardır. Vergi cezaları, devletin yaptırım gücüne dayanılarak alınmalarına karşılık, kamu harcamalarını karşılamak üzere tahsil edilen, bir başka deyişle vergi niteliği taşıyan bir mali yüküm değildir, vergi cezası ile amaçlanan vergi yasalarının gerektiği gibi uygulanmasını 57 “(…) 6183 sayılı Yasa kapsamında bulunan para cezasının cebren tahsil ve takibine ilişkin işlemlerden doğan uyuşmazlıkların görüm ve çözümünde idarî yargı yerlerinin görevli olduğu kuşkusuzdur.”, Uy. Mah., Hukuk Bölümü, 10.03.2003, 2003/4-6, RG, 10.04.2003, 25075. 58 “İdarenin organları eliyle idarî usûllere göre uygulanması ve idare hukukunun bir müeyyidesi olması nedeniyle, idarî işlem niteliğini taşıyan ve bu yönüyle adli cezalardan ayrılan idari cezaların yargısal denetiminde, kural olarak, idarî yargı yerleri görevli bulunmaktadır (…) 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik zabıtasınca verilen para cezasından doğan kamu alacağının tahsili için 6183 sayılı kanuna göre düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davanın idarî yargı yerinde çözümlenmesi gerekir.”, Uy. Mah., 09.07.2001, 2001/49-61, RG, 14.10.2001, 24553. 59 Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003, s. 4. 20 sağlamaktır; ancak kamu harcamaları için kullanılmalarında herhangi bir engel yoktur60. Asli kamu alacakları başlığı altında, “vergi, resim, harç benzeri mali yükümlülük” kavramının da incelenmesi gerekir; zira, yukarıda da belirtildiği üzere, 6183 sayılı kanun m. 1’de asli ve ferî kamu alacakları sayılırken “gibi” ilgecinin kullanılması, asli ve ferî kamu alacağı olarak belirtilen alacakların tadadî olarak sayıldığını işaret eder. Bu bakımdan, vergi, resim, harç benzeri mali yükümlerin kamu alacağı olarak kabul edilmesinde bir sakınca yoktur61. Vergi, resim, harç benzeri mali yükümlülük; “kişilerden, kimi kamu hizmetleri karşılığında ya da bir hizmet karşılığı olmaksızın kamu gücüne dayanılarak alınan paralar” biçiminde tanımlanabilir. Bu nitelikteki gelirlerin ortak özellikleri, kamu gücüne dayanılarak tek taraflı iradeyle salınmaları, gereğinde cebren alınmaları ve bir kanunla konulmalarıdır. Örneğin, 1965 yılında aldığı bir kararda Anayasa Mahkemesi, çarşı ve mahalle bekçilerinin “kamu hizmeti” yaptıklarından ve bu nedenle onlara hizmetleri karşılığında ödenen paraların kamu gideri olduğundan söz etmiş ve bu gideri karşılamak için alınan paraları “vergi benzeri mali yükümlülük” olarak nitelendirmiştir 62 . Anayasa Mahkemesi, buna karşılık, karayollarından, köprülerden alınan geçiş parası, su, elektrik, havagazı, demiryolları, hava yolları, kimi hastane ücretleri gibi ekonomik koşullara göre oluşturulan ve tesislerin bakımını, idaresini ve yeni yatırımlar yapılmasını sağlamak için yapılan ödemeleri, belirli kamu hizmetleri karşılığında kişilerden alınan resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerden kabul etmemiştir63. 60 Kaneti, Vergi Hukuku, s. 5. Candan, op. cit., s. 20. 62 Any. Mah., 26.10.1965, E. 1965/25, K. 1965/57, RG, 08.12.1965, 12171. 63 Any. Mah., 18.2.1985, E. 1984/9, K. 1985/4, 61 21 Anayasa Mahkemesi, vergi benzeri mali yükümlülük nitelendirmesinde, bunların yasa ile konulması, ödemenin kamu gideri niteliğinde ve kamu hizmeti karşılığı olması, tek taraflı irade ile alınması, kamu gücüne ve zorunluluğa dayanması, ödenmemesi durumunda hukuki yolla devlet tüzelkişiliği, kamu tüzelkişileri ya da kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları tarafından tahsil edilmesi gibi çeşitli ölçütler geliştirmiştir64. Gelinen noktada, fon alacaklarından da söz etmekte yarar vardır. Bilindiği üzere, bütçe kanunları veya başka özel kanun ya da kanun hükmünde kararnamelerle kurulan fonların büyük bir bölümü vergi benzeri mali yükümlülük niteliğini taşımasına karşın, 6183 sayılı kanun m. 1’de fon idarelerinin alacaklarından ve ayrıca vergi benzeri mali yüküm kavramından söz edilmediği için fon alacaklarının takip ve tahsilinde 6183 sayılı kanun hükümlerinin uygulanması, kendi kanunlarında fon alacaklarının 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edileceğinin açıkça belirtilmesine bağlıdır65. http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1985/K1985-04.htm, 16.04.2005. 64 Gerek, Ş., Aydın, A. R., Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara, 2005, s. 32. 65 Karakoç, op. cit., s. 43. 22 bb. Ferî Kamu Alacakları Kamu alacağının vadesinde ödenmemesi dolayısıyla 6183 sayılı kanun hükümlerine göre alınan gecikme zammı, tecil faizi ve haksız çıkma zammı66 gibi alacaklar “ferî kamu alacakları” olarak değerlendirilir. Ayrıca, 213 sayılı VUK’da düzenlenen gecikme faizi ve pişmanlık zammı da ferî kamu alacaklarındandır67. Ferî kamu alacakları, asli kamu alacakları gibi takip ve tahsil olunur. Kamu hizmeti ve kamu gücü esasından kaynaklanan ferî kamu alacaklarının asli kamu alacaklarının tâbi olduğu usullere göre tahsil edilmesi, sonuç olarak, aynı kaynaktan doğan kamu alacağının bir bölümünün ayrı makamlar tarafından ve değişik usullere göre tahsil edilmesini engellemek amacını taşır68. Ferî kamu alacaklarından gecikme zammı, cezai bir nitelikten daha çok kamu alacağının değerini korumak ve ödemeyi hızlandırmak amacına yönelik, BK m. 103’te yer alan geçmiş günler faizine benzer bir yaptırımdır69. Gecikme zammının cezai bir nitelik taşımamasından olsa gerek, ölüm hâlinde diğer cezalar düşerken, gecikme zammı baki kalır70. 66 6183 sayılı kanun m. 58/V : “İtirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın reddolunduğu miktardaki amme alacağı % 10 zamla tahsil edilir.” 67 Özbalcı, op. cit., s. 49. 68 Onar, op. cit., C. III, s. 1650. 69 Bulutoğlu, K., Türk Vergi Sistemi, C. II, 6. Basım, Ankara, 1979, s. 496. 70 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 128. 23 Kamu alacağının, ödeme süresi içerisinde ödenmeyen kısmına vadesinin bitim tarihinden itibaren her ay için belirli oranda ayrı ayrı gecikme zammı uygulanır. 25.12.2003 tarih ve 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun71 ile “Gecikme Zammı, Nispet ve Hesabı” başlıklı 6183 sayılı kanun m. 51 değiştirilmiş ve ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak hesaplanması ilkesi benimsenmiştir. Ayrıca, aylık gecikme zammı oranı, 12.11.2003 tarihinden itibaren, kamu alacağının ödeme süresi içerisinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %4 oranında uygulanmakta iken, 5035 sayılı kanun m. 4 ile değişik 6183 sayılı kanun m. 51/IV’te72 Bakanlar Kurulu’na verilen yetkiye dayanılarak 2005/8551 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı73 ile kamu alacağının ödeme süresi içerisinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %3 oranında gecikme zammı uygulanması kararlaştırılmıştır74. Türk vergi sistemine 1986 yılında giren gecikme faizi ise, muaccelliyet kazanmış her tür kamu alacağına uygulanan gecikme zammından farklı olarak, salt re’sen, ikmalen ve idarece tarh olunan vergilere, bir başka deyişle hiç tarh edilmemiş veya eksik tarh edilmiş vergilere uygulanan mali bir yaptırımdır. 213 sayılı VUK m. 112’ye göre; ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda; dava konusu 71 RG, 02.01.2004, mük. 25334. 6183 sayılı kanun m. 51/IV : “Bakanlar Kurulu, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir.” 73 RG, 02.03.2005, 25743. 74 Gecikme zammı oranının bu şekilde kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesi, yeniden değerleme oranının 2004 yılı için %11,2, devlet tahvili ve hazine bonosu ihalelerinde oluşan bileşik ortalama faizin %25,6, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun muvacehesinde uygulanan yasal faiz oranının %15 (aylık %1,25) olduğu dikkate alındığında, vergilendirme ilişkisinin tarafları yükümlü ile vergi idaresinin çıkarlarının telifi bakımından bir gelişme olarak görülebilir. 72 24 yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı kanuna göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır75 ve bu da aynı süre içinde ödenir76. Tecil faizi ise, 6183 sayılı kanun m. 48’de düzenlenmiştir. Buna göre; kamu borcunun vadesinde ödenmesi veya haciz uygulaması ya da mahcuz malların paraya çevrilmesi kamu borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlunun bu yönde bir başvuru yapması ve asli ve ferî kamu alacaklarını karşılayacak miktarda teminat göstermesi koşulu ile alacaklı kamu kuruluşu veya yetkili kılacağı makamlar tarafından, vergi, resim, harç, ceza araştırma ve takiplerine ait yargılama gideri, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacakları iki yılı, bu alacaklar dışında kalan kamu alacakları ise beş yılı geçmemek üzere ve (04.03.2005 tarihinden itibaren) yıllık %30 (aylık %2.5) faiz alınarak tecil olunabilir77. Tecile konu kamu alacağı, gecikme zammı uygulanmayan alacaklardan ise, ödenen tecil faizleri iade veya mahsup edilmez. 75 02.03.2005 tarihinden itibaren 213 sayılı VUK hükümlerine göre belirlenen vergi ziyaı cezalarında %3, mahkemeler tarafından verilen ve ceza mahiyetinde olan kamu alacaklarında ise bu oranın yarısı nispetinde gecikme faizi uygulanır. 76 5035 sayılı kanun ile 6183 sayılı kanun m. 51 değiştirilerek, bundan böyle ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak hesaplanması ilkesi benimsenmiştir. 77 Tecil işlemi için bkz. infra., s. 180 vd. 25 Ferî kamu alacaklarına bir başka örnek, 213 sayılı VUK m. 371/5’te hükme bağlanan “pişmanlık zammı”dır. Buna göre, yükümlü tarafından pişmanlık dilekçesi ile bildirilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergiler, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı kanun m. 51’de belirtilen gecikme zammı oranında (%3) bir zamla birlikte, haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenir. cc. Kamu Hizmeti Sunulmasına Bağlı Olarak Doğan Alacaklar Kamu hizmeti sunulmasına bağlı olarak doğan alacakların neler olabileceğine değinmeden önce, “kamu hizmeti” kavramının açıklanmasında zaruret vardır. Modern idare hukuku öğretisinde kamu hizmeti; “kamu yararı içermesi (maddi unsur) ve özel faaliyet olarak gereği gibi sunulmasının mümkün olmaması nedeniyle, yasama organı tarafından özel faaliyetler için söz konusu olamayacak bir ayrıcalıklar ve yükümlülükler rejimine (spesifik hukuki rejim) tâbi kılınan ve sorumluluğu ile denetimi son tahlilde bir kamu otoritesi tarafından üstlenilen (organik unsur) faaliyet78” biçiminde tanımlanır79. 80 78 Ulusoy, A., Kamu Hizmeti İncelemeleri, İstanbul, Eylül, 2004, s. 13. Kamu hizmeti kavramına yüklenen anlamın ve tanımın değişmesi bir yana, günümüzde kamu hizmeti terimi yerine başka nitelendirmelerin de tercih edildiği görülür; örneğin, Avrupa Birliği Kurucu-Roma Antlaşması m. 90/2 (Amsterdam Antlaşması ile 86. madde olarak yeniden numaralandırılmıştır), kamu hizmeti kavramı yerine onunla eş anlama gelecek biçimde “genel ekonomik yarar hizmetleri (services d’intérét économique général)” terimini kullanmıştır, Ulusoy, A., Telekomünikasyon Hukuku, Ankara, 2002, s. 5. 80 “Kamu hizmeti, (...) devletin varlık sebebi, toplumun iyiliğine çalışmak, kamu için lüzumlu ve faydalı olan teşebbüslere girişmek ve bu teşebbüsleri gerçekleştirecek teşkilatları kurmak ve faaliyetleri yerine getirmektir.”, Any. Mah., 06.10.1993, 1993/32-32, http://www.anayasa.gov.tr. 79 26 Modern idare hukuku öğretisinde, hangi faaliyetin kamu hizmeti olduğuna siyasi iktidarın karar vermesi gerektiği ve faaliyetin içeriği yönünden bir belirleme yapılamayacağı belirtilerek 81 , kimi faaliyetlerin nitelikleri gereği kamu hizmeti olduğu yönündeki anlayışın artık geride kaldığı ve terk edilmesi gerektiği savunulur82. Kamu hizmeti sunulmasına bağlı olarak, bir başka deyişle kamu hizmetinden yararlanmanın şekil ve şartlarından doğan alacaklarından önemli bir bölümü, idari sözleşmelerden kaynaklandığından, “idari sözleşme” kavramının doğru bir biçimde saptanması gerekir. İdarenin hangi sözleşmelerinin “idari sözleşme” olarak kabul edileceğine ilişkin olarak başvurulan en önemli ölçüt; “idarenin bir kamu hizmetinin yürütülmesine ilişkin olan sözleşmeleri, idari sözleşmedir.” biçiminde dile getirilen ölçüttür83. İdari sözleşmeler84, kısaca, “idarenin kamu hukuku ilke ve kurallarına tâbi olan sözleşmeleri” olarak tanımlanabilir. Bir başka deyişle, idarenin yaptığı ve karşı tarafın bir kamu hizmetinin yürütülmesini ya da böyle bir hizmetin yürütülmesine katılmasını öngören sözleşmeler “idari sözleşme” sayılır. İdari sözleşmede idare, sözleşmenin diğer tarafına göre üstün ve ayrıcalıklı yetkilerle donatılmıştır 85 ; söz konusu bu husus, idari sözleşmeleri idarenin özel hukuk sözleşmelerinden ayırmaya yardımcı olan en önemli ölçüttür. 81 Mescheriakoff, A.-S., Droit des Services Publics, 2. éd., Paris, 1997, s. 78, 106, nak. Ulusoy, Kamu Hizmeti, s. 28. 82 Peiser, G., Droit Administratif, 19 éd., Paris, 1998, s. 138, nak. Ulusoy, Kamu Hizmeti, s. 28-29. 83 Ulusoy, Kamu Hizmeti, s. 11. 84 İdari sözleşmelerle ilgili daha ayrıntılı bilgi için bkz. Azrak, Ü., İdari Mukavele Kavramının Teori ve Tatbikatı, İÜHFM, C. XXXIX, S. 3, 1963, s. 521-540; Bilgen, P., İdari Sözleşmenin Kriterleri, İstanbul, 1970. 85 Örneğin; tek yanlı değiştirme, tek yanlı fesih, denetleme, ceza verme ya da işletmeye el koyma gibi. 27 İdare, idari sözleşmeye kamu tüzelkişiliği sıfatına dayanarak kamu yararının temsilcisi olarak katılır ve kamu yararını gerçekleştirme amacı ile hareket eder; kamu yararı, sözleşmeci diğer tarafın özel yararından üstün sayıldığından idari sözleşmeler kamu hukuku rejimine tâbidir 86 . İdari sözleşmelerin kamu hukuku rejimine tâbi olmasının önemli bir sonucu, bu sözleşmelerden doğan uyuşmazlıkların yargısal çözüm yerinin adli yargı değil, idari yargı olmasıdır (2577 sayılı İYUK m. 2/1-c87). Bir sözleşmenin idari sözleşme sayılabilmesi için sözleşme metninde, diğer tarafın kamu hizmetini doğrudan doğruya ifa etmesine ya da ifasına katılmasına ilişkin hükümler bulunmalıdır; bu çerçevede “kamu hizmeti imtiyaz sözleşmeleri” ile “idari hizmet sözleşmeleri” idari sözleşmelerden sayılır. Ayrıca, devletin hüküm ve tasarrufu, gözetim ve denetimi altında bulunan milli servetlerin88 işletilmesi, kamu hukukuna özgü bir düzenlemeye gereksinim duyduğundan, bu tür sözleşmeler de idari sözleşme olarak kabul edilir89. Uygulamada, belediyelerin aldığı yol, kanalizasyon ve su tesisleri harcamalarına katılma payları90, su ücreti91 ile kambiyo satış primi92 gibi paralar kamu hizmetleri uygulamasından doğan kamu alacakları olarak kabul edilir93. 86 Günday, M., İdare Hukuku, 8. Baskı, Ankara, 2003, s. 167. İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı: Madde 2 – 1. (4001 Sayılı kanun m. 1 ile değişen fıkra) İdari dava türleri şunlardır: c) (4492 sayılı kanun m. 6 ile değişen bent) Tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar. 88 Örneğin; madenler, ormanlar gibi. 89 Günday, op. cit., s. 169. 90 Anayasa Mahkemesince “resim benzeri mali yükümlülük” olarak kabul edilen harcamalara katılma payı, kamu harcamalarının finansmanı amacı ile kamu gücüne dayanarak kamu tesislerinin yapımı, donatımı, genişletilmesi ya da iyileştirilmesi için yapılan harcamalara, bu hizmetten yararlananlardan bir katkı olarak alınan paralardır, Kaneti, Vergi Hukuku, s. 6. 91 “Belediye hudutları içerisinde oturanların su ihtiyacını karşılamak, belediyelere tekel şeklinde verilmiş bir kamu hizmetidir. Kamu hizmetinden yararlanmanın şekil ve şartlarından doğan 87 28 dd. Takip Giderleri Takip giderleri, kaynağı ve niteliği ne olursa olsun, her türlü kamu alacağının tahsili dolayısıyla yapılmak durumunda kalınan zor kullanma, ilân, haciz, nakil ve muhafaza giderleri gibi alacakları ifade eder94. 3. Bir Kamu Alacağı Olarak Verginin Niteliği Günümüzde kamu giderlerini karşılama niteliğine ek olarak devletin ekonomik ve sosyal yaşama müdahalesinin etkin bir aracı durumuna gelen verginin, kamu alacakları bütünü içerisinde en önemli gelir türü olduğunu söylemek yanlış olmaz. Kamu giderlerini karşılamak amacıyla kanunla gerçek ve tüzelkişilerden mali güçlerine göre95 istenen bir yükümlülük olarak karşımıza çıkan vergi ile devlet96, ya kamu giderlerini karşılamak için ya da mali politika nedeniyle piyasa ekonomisinden alacakların kamu alacağı olduğu ve 6183 sayılı kanunun 1 inci maddesinde de kamu hizmetleri tatbikatından doğan alacakların ödeme emriyle borçlusundan talep edilebileceği öngörülmüş bulunduğundan, davacı işletmece belediyenin açtığı su bedelinin yürürlükte olan tarife esaslarına uygun olarak zamanında ödenmemesi nedeniyle ödeme emriyle istenmesinde yasaya aykırılık yoktur.”, Dan. 9. D., E. 1974/843, K. 1976/519, nak. Özbalcı, op. cit., s. 70. 92 “1567 sayılı kanunun 6258 sayılı kanunla değiştirilen 1 inci maddesine tevfikan Bakanlar Kurulunca 02.08.1965 tarih ve 4/10641 sayılı kararname ile yürürlüğe konulan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 15 sayılı Kararın 2 nci maddesine göre istenilen kambiyo satış primi ve bundan doğan gecikme zammı, 6183 sayılı kanunun 1 inci maddesinde yazılı amme hizmetleri tatbikatından doğan bir alacaktır.”, Dan. 12. D., E. 1965/2494-861, nak. Özbalcı, op. cit., s. 72. 93 “Olayda, davacının izinsiz açtığı jeotermal su kuyusundan akan suyun bedelinin tahsiline yönelik, kamu hizmetinden kaynaklanan ve 6183 sayılı Yasa uyarınca re’sen takibi mümkün olan alacak ile ilgili davanın idarî yargı yerinde görüleceği açıktır.”, Dan. 8. D., 14.04.2003, E. 2002/2713, K. 2003/1738, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 27.04.2005. 94 Özbalcı, op. cit., s. 49. 95 Kamu maliyesinde mali güce vergilendirme, “verginin iktidar ilkesi” olarak adlandırılır. 96 “Çağdaş toplum düzeninde, devlet tüzelkişiliğine, gerçek kişilere verilmeyen üç temel yetki verilmiştir. Bunlar vergi salma yetkisi, zor kullanma yetkisi ve para basma yetkisidir. Bu üç yetki sayesinde ‘devlet egemenliği’ veya ‘devletin üstün iradesi’ gerçekleşmektedir. Toplumsal yaşamı; adalet ve istikrar içinde mümkün kılan unsur, devletin bu üstün iradesidir.”, Any. Mah., 27.09.1988, E. 1988/8-27, RG, 26.12.1988, 20031, http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1988/K1988-27.htm, 17.04.2005. 29 bütçeye gelir aktarır. Vergi, belirli bir hizmetten doğrudan yararlanma karşılığı olmayıp, tüm kamu hizmetleri için yapılan giderlere ortak katılma payıdır. İlk bakışta vergi kavramı, kamu kesiminde üretilen sosyal malların maliyetini karşılayan bir kamu finansman aracı olarak belirlenebilir97. Verginin temel niteliği, kamu giderlerinin karşılığı olması, kanuna ve zora dayanmasıdır 98 . Kamusal finansmanın hukuki cebrilik karakterini katıksız bünyesinde barındıran vergi, bu özelliği ile kamusal finansmanın çekirdeğidir. Cebrî niteliğinin yanı sıra aynı zamanda karşılıksız olması ile vergi, piyasa ekonomisinin egemen olduğu ülkelerde önemli bir kamusal kaynaktır. Tüm bu sayılan özellikleri dikkate alındığında vergilerin, çağdaş kamu maliyesinin temelini oluşturduğu söylenebilir99. Vergi, “devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesi ile kişilere yüklediği bir kamu alacağı100” biçiminde tanımlanabilir 101 . Bir başka anlatımla vergi, devletin, kamu giderlerini karşılamak amacıyla tek taraflı olarak ve vergilendirme yetkisine dayanarak kişilerin gelir, gider ve malları üzerinden aldığı ekonomik değerlerdir102. 97 Nadaroğlu, op. cit., s. 189. Erginay, Kamu Maliyesi, s. 19. 99 Nadaroğlu, op. cit., s. 196-197. 100 Any. Mah., 14.05.1997, E. 1996/75, 1997/50, http://www.anayasa.gov.tr/, 13.05.2004. 101 1961 ve 1982 Anayasalarının aksine, 1924 Anayasası’nda vergi, çok kısa ve yüzeysel de olsa, tanımlanmaya çalışılmıştır; 1924 Anayasası m. 84/I : “Vergi, devletin genel giderleri için, halkın pay vermesi demektir.”, Şakar, M., 1982 Anayasası ve Önceki Anayasalar, 2. Bası, İstanbul, 1990, s. 280. 102 Atar, Y., Vergi Hukuku, 5. Bası, Konya, 2004, s. 1. 98 30 Kapsamlı bir tanım vermek gerekirse vergi; “devletin, yerel yönetimlerin ya da kamu idarelerinin, kamu yüklerini karşılamak amacı ile gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişileri ya da muhtemelen kamu hukuku tüzel kişilerinden bunların ödeme güçlerine göre, otorite yoluyla, kesin bir biçimde ve belirli bir karşılığı bulunmaksızın aldıkları para103” biçiminde tanımlanabilir. Vergi, devlet ya da devletin yetkilendirdiği diğer kamu tüzel kişileri tarafından gerçek ve tüzel kişilerden ya da tüzel kişiliği haiz olmayan kimi hukuki varlıklardan herhangi bir özel ve doğrudan bir karşılık vaadedilmeden hukuki cebir kullanılarak alınan ekonomik değer (para); bir başka deyişle, bir kamu tüzel kişisi 104 olan devletin egemenlik hakkı dolayısıyla tek taraflı irade ile ihdas ettiği parasal bir yükümlülüktür105. Devlet açısından kamusal bir alacak olan bu yükümlülük, yükümlü açısından bir kamu borcudur106. Devlet, egemenliğini sürdürebilmek ve kimi temel hedeflere ulaşabilmek bakımından düzenli mali kaynaklara gereksinim duyar. Devlet, kendisine yüklenen görevleri ve istenilen kamu hizmetlerini yerine getirebilmek için vergi tarh ve tahsil yetkisini kullanarak bu hizmetlere karşılık olan kaynakları sağlar; işte, bu yönü ile vergi koyma yetkisinin kullanılması, siyasal ve ekonomik bir zorunluluktur. 103 Mehl, L., Science et Technique Fiscales, Paris, 1959, s. 56, nak. Nadaroğlu, op. cit., s. 221. Ülkemizde ne 1982 Anayasası ne de kanunlar kamu tüzel kişiliğini tanımlamıştır. Öğretide kamu tüzel kişileri, “İdareye özgü bir kuruluş (örgüt) yapısına sahip olan ve bundan ötürü kuruluşları idare hukukunca düzenlenen tüzel kişilerdir.” biçiminde tanımlanmıştır, Balta, op. cit., s. 201. Kamu tüzel kişileri, kamu idareleri ve kamu kurumları olmak üzere ikiye ayrılır; 1982 Anayasası m. 127 ışığında devlet idaresi, il özel idaresi, belediye idaresi ve köy idaresi, yerel ve genel görevli tüzel kişiler olarak “kamu idareleri” kategorisini oluşturur. 105 Nadaroğlu, op. cit., s. 197-198. 106 Ibid., s. 198. 104 31 Verginin kaynağı milli gelir ve servettir; bu bakımdan, devletin egemenlik hakkına dayanarak sağladığı en önemli gelir türüdür 107 ; ancak devletin, anayasa tarafından yasaklanmamış ve yetki devrinin genel kurallarına uygun olmak koşuluyla, kimi vergiler bakımından tarh ve tahsil yetkisini başka kamu tüzel kişilerine108 devrettiği görülür; örneğin ülkemizde emlak vergisinin tarh ve tahsilinde yerel yönetimler yetkilidir109. C. Tahsil Aşamasının Tarafları Vergi ilişkisinin alacaklısı sıfatı ile re’sen harekete geçmek, kamu hizmetlerini yürütmekle ödevli devlet açısından, hem bir hak, hem bir zorunluluk ve hem de bir yetkidir; aynı zamanda devletin, kamu hizmetlerinin finansmanını vergiler ile sağlaması, ifa ile yükümlü bulunduğu bir görevdir; işte bu noktada, devletin vergi alma konusunda bağlı yetki 110 ile teçhiz edildiği söylenebilir 111 . Vergi ilişkisinin karşı tarafında yer alan yükümlü açısından ise, vergiler aracılığı ile kamu 107 Nadaroğlu, op. cit., s. 197. Ülkemizde ne 1982 Anayasası ne de kanunlar kamu tüzel kişiliğini tanımlamıştır. Öğretide kamu tüzel kişileri, “İdareye özgü bir kuruluş (örgüt) yapısına sahip olan ve bundan ötürü kuruluşları idare hukukunca düzenlenen tüzel kişilerdir.” biçiminde tanımlanmıştır, Balta, T. B., İdare Hukuku I, Genel Konular, Ankara, 1970/72, s. 201. 109 Yerel yönetimler, genel idare örgütü içinde yer almamakla beraber, genel idare esaslarına göre faaliyette bulunan birimlerdir. “Genel idare esası” kavramından, 1982 Anayasası m. 128/I’de söz edilmiştir. Söz konusu madde, kamu hizmeti görevlileriyle ilgili genel bir hüküm olması bir yana, merkezi yönetim ile yerel yönetimlerin kamusal yönetim biçimlerinde birlik olduğunu belirlemesi açısından önem taşır. 1982 Anayasası m. 127/son, c. 2 hükmünde; “Bu idarelere görevleri ile orantılı gelir kaynakları sağlanır.” düzenlemesi ile sınırlı mali özerkliğe yaklaşan ve fakat merkezi idareye bağımlı bir sistem öngörüldüğü söylenebilir. Sınırlı mali özerklikte devlet, yerel idarelere vergilendirme konusundaki yasama yetkisini değil, bir kısım vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil yetkisini devreder, diğer bir kısım vergiler bakımından, yerel idarelerin sadece, kendi uygulayacakları oranları belli sınırlar içinde belirleme yetkisi vardır. Merkezi devlete bağlılıkta ise, vergilendirme yetkisinin yerel idarelere devri söz konusu değildir. Yerel idareler, merkezi devlet tarafından konulan, tarh ve tahsil edilen vergilerden çeşitli ölçütlere göre pay alırlar ve bu hâlde artık yerel idarelerin mali özerkliği bulunmaz, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 38. 110 Vergilendirmede tahsil aşamasında “bağlı yetki” için bkz. infra., s. 132 vd. 111 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 2. 108 32 hizmetlerinin finansmanına katılmak hem teknik bir zorunluluk ve hem de anayasa ile düzenlenmiş bir ödevdir112. 1. Kamu Borçlusu Kamu borçlusu kavramı, hem belirli şeklî ödevlerin ve hem de maddi edime ilişkin hak ve yükümlülüklerin yerine getirilmesini içine alması bakımından vergi yükümlülüğünü de kapsayan geniş bir kavramdır113. Bu anlamı ile kamu borçlusu, vergi ödevlisi kavramını karşılar. Vergi ödevi ilişkisi, kamu idaresinin yükümlüler dışındaki kişilerle olan ilişkilerini de belirtir; bu bakımdan vergi ödevlisi kavramına, geniş anlamda vergi hukuku ilişkisi içerisinde hak ve yükümlülüklere sahip kişiler de girer114. Belli durumlar gerçekleştiğinde vergi ödevlisi, vergi yükümlüsü yerine geçerek, kamu hukuku ilişkisinden doğan belirli miktardaki kamu alacağını, kamu alacaklısına ödemek zorunda kalabilir; işte bu durumda vergi ödevlisi, kamu borçlusu sıfatını kazanır. Örneğin; vergi sorumluları, gerçek ve tüzel kişilerin mirasçıları ile yasal temsilcileri, kefiller, yabancı kişi ve kurumların temsilcileri, anonim şirket yönetim kurulu üyeleri, limited şirket ortakları ile vergi kesenler, şeklî ödevlerinin yanında belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda kamu borcundan aslen sorumlu olarak kamu borçlusu sıfatını kazanan vergi ödevlileridir. Yine, 213 sayılı VUK m. 5 gereği görevleri dolayısıyla yükümlüler hakkında öğrendikleri sırları saklamak zorunda olan memurlar ile 213 sayılı VUK m. 6 uyarınca yasa ile belirlenen hısımlarının davalarına bakamayan vergi yargıçları ya da hısımlarının 112 Ibid. Ibid., s. 71. 114 Ibid. 113 33 vergilendirmeye ilişkin işlerinde görev yapamayan vergi elemanları da vergi ödevlisi sayılır115. 6183 sayılı kanun m. 3, kamu borçlusunun kimler olduğunu tahdidî olarak belirtmiştir; buna göre, gerçek ve tüzel kişiler ile bunların yasal temsilci ve mirasçıları, vergi yükümlüleri, vergi sorumluları, kefilleri ve yabancı kişi ve kurumların temsilcileri kamu borçlusu sayılır. Bu noktada, madde metninde belirtilen kişi ve kurumlardan vergi yükümlüsü ile vergi sorumlusunu 116 ayrıntılı olarak değerlendirmek çalışmanın amacına uygun düşer. a. Vergi Yükümlüsü “Vergi yükümlüsü”, kısaca, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve bu şekilde ortaya çıkan vergi borcunu yine kendi malvarlığından ödemek zorunda olan kişi olarak tanımlanabilir; bir başka deyişle, vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafını oluşturan vergi yükümlüsü, belirli miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir 117 . 213 sayılı VUK m. 8/I, vergi yükümlüsünü; “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi” biçiminde tanımlamıştır. 115 Ibid. 6183 sayılı kanun m. 3’te sayılan yasal temsilci ve mirasçılar da aslında birer vergi sorumlusudur. 117 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 71. 116 34 Gerçek veya tüzel kişi, özel bir kişi ya da bir kamu kurumu, vatandaş veya yabancı bir gerçek ya da tüzel kişi, vergi yükümlüsü sıfatını taşıyabilir118; örneğin, gelir vergisinin yükümlüsü gerçek kişiler, kurumlar vergisi yükümlüleri, aynı zamanda birer tüzel kişi olan anonim, limited ve paylı komandit ortaklıklar ile tüzel kişiliği bulunmayan iş ortaklıkları, KDV yükümlüsü Türkiye’de ticari, zirai veya mesleki faaliyet çerçevesinde bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan bir Türk vatandaşı ya da yabancıdır. Vergi borçlusu olma, yalnız maddi edimde bulunma gereği biçiminde anlaşıldığı hâlde, vergi yükümlülüğü maddi ve şeklî görevlerin bir arada bulunmasını gerektirir 119 . Vergi yükümlüsünün vergiyi ödemek biçiminde belirlenen maddi görevinin yanında yasalarca zorunlu kılınan defterleri tutmak, bunları notere onaylatmak, beyanname vermek, çeşitli bildirimlerde bulunmak ve bunları belli bir süre saklamak gibi şeklî ödevleri 120 de vardır 121 . Vergiyi doğuran olayla birlikte gerçekleşen vergi yükümlülüğü, değinilen maddi ve şeklî görevleri içeren geniş bir kavramdır. 118 Ibid., s. 73. Ibid., s. 71-72. 120 Bir vergi yükümlüsünün, vergi borçlusu olmadan da yerine getirmesi gereken şeklî ödevleri bulunabilir; örneğin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre herhangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemi bulunmayan vergi yükümlüsü de, KDV beyannamesi vermek durumundadır (3065 sayılı KDVK m. 40/3). 121 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 71. 119 35 Vergiyi doğuran olayın yasalarla yasaklanmış olması, 213 sayılı VUK m. 9/2 çerçevesinde, vergi yükümlülüğünün doğumunu etkilemez. Vergi yükümlülüğü vergi yasalarından kaynaklanan hukuki bir durumdur; bu nedenle yasalara aykırı olarak sözleşme ile değiştirilmesi olanaklı değildir122. Bir kimsenin vergi borçlusu olmadan da yerine getirmek zorunda olduğu şeklî ödevleri123 bulunabilir; bununla birlikte, şeklî ödevlerin bulunmadığı, devlete sadece belli bir miktarın borçlu olunduğu yükümlülük durumları124 da vardır125. Kendi vergi borcu için vergilendirmenin maddi ve şeklî ödevlerini yerine getiren vergi yükümlüsü ile başkasının borcu için bu işlemleri yapan vergi sorumlularını ayırmada kullanılan ölçüt; vergiyi doğuran olayın vergi yükümlüsünün kendi kişiliğinde gerçekleşmesi ve vergi borcunu yine kendi malvarlığından ödemek zorunda olmasıdır126. Vergi yasaları gereğince adına vergi tarh olunan kişiye “yasal yükümlü” adı verilir; ancak kimi durumlarda verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşıyıcısı farklı kişiler olabilir. Anılan durumlarda, vergilendirmeye ilişkin maddi ve şeklî ödevler 122 213 sayılı VUK m. 8/3: “Vergi kanunlariyle kabul edilen hâller müstesna olmak üzere, mükellefiyete (...) müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” 123 Örneğin, zarar eden bir ticari işletme sahibi yalnız şeklî ödevleri yerine getirmek zorunda olan bir vergi yükümlüsüdür; vergi borcu doğmadığı hâlde işi bıraktığını bildirmek, gelir vergisi beyannamesi vermek gibi şeklî ödevleri devam eder. 124 Örneğin damga vergisinde ya da harçlar bakımından yükümlü sadece borçlu olunan miktarı öder, bunu dışında herhangi bir şeklî ödevi bulunmaz. 125 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 72. 126 Ibid. 36 bakımından vergi dairelerine muhatap verginin yasal yükümlüsü olduğu hâlde, verginin ekonomik anlamda yükü farklı kişiler üzerindedir127. b. Vergi Sorumlusu Vergi sorumlusu, kendisi gerçek yükümlü olmamakla birlikte, gerçek yükümlüler ile olan ilişkileri dolayısıyla vergi yasalarının gösterdiği hâllerde, verginin hesaplanarak kesilmesi ve vergi dairesine ödenmesi ya da diğer kimi görevlerin yerine getirilmesi zorunluluğu bulunan üçüncü kişidir 128 . Öncelikle belirtmek gerekirse, bir kamu hukuku ilişkisi kuran vergi sorumluluğu, kamu alacağını güvence altına almak amacı ile ve sadece yasa ile öngörülebilen bir vergi hukuku kavramıdır 129 . Vergi sorumluluğunun varlığı için vergilendirme ilişkisinden kaynaklanan bir istemin bulunması gerekir; dolayısıyla vergi sorumluluğu, genel olarak, vergi yükümlülüğünde görüldüğü gibi, sorumluluğun dayanağını oluşturan vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğar ve bu olaya bağlanan yükümlerin ödeme, terkin, takas, zamanaşımı gibi nedenlere istinaden ortadan kalkması ile son bulur; işte bu şekilde, vergi borçluluğu ile doğan sorumluluğun, borcun ödenmesi ile sona ermesi, “sorumluluğun bağımlılığı ilkesi” olarak adlandırılır130. 127 Örneğin gümrük vergisini ödeyen ithalatçı, bu bedeli sattığı malın fiyatına ekleyerek alıcılara geçirdiğinde gümrük vergisinin yasal yükümlüsü ithalatçı, gerçek yükümlüsü alıcılar olmaktadır. 128 Erginay, A., Vergi Hukuku, Ankara, 1976, s. 61. 129 Öncel, M., Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, in Prof. Dr. Fadıl Hakkı Sur’un Anısına Armağan, Ankara, 1983, s. 49. 130 Akkaya, M., Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, in AÜHFD, C. 46, S. 1-4, Ankara, 1997, s. 187; Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 80. 37 213 sayılı VUK m. 8/II muvacehesinde vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi idaresine karşı muhatap olan üçüncü kişidir131. Tanımdan anlaşılacağı üzere vergi sorumlusu, başkasına ait bir vergi borcundan dolayı vergilendirmenin maddi ve/veya şeklî ödevlerini yerine getirmekle görevli üçüncü kişidir132. Vergi sorumluluğu ferî nitelik arz ettiğinden sorumlulara ancak görevlerini yerine getirmedikleri ve vergi borcu asıl yükümlüden tahsil edilemediği takdirde başvurulmalıdır (sorumluluğun ferîliği ilkesi)133. Örneğin; kaynakta kesinti (stopaj) yapanlar, verginin ödenmesi bakımından vergi dairesinin muhatabıdır, dolayısıyla vergi sorumlusudur; bu görevlerini gereği gibi yerine getirmezlerse, 6183 sayılı kanun m. 22 uyarınca, kesip ödemek zorunda oldukları vergi borcu nedeni ile sorumlulukları doğar ve cebren tahsil sürecine muhatap olurlar134. Türk hukukundaki mevcut düzenlemeler sorumluluğun ferîliğini, kural olmaktan çıkararak istisnai hâle getirmiştir135. Vergi sorumlusu, kimi hâllerde, bizzat vergi yükümlüsünün yerine geçerek ödemede bulunur; örneğin 6183 sayılı kanun m. 33/II hükmüne göre, tüzelkişinin tasfiyesi sürecinde, tasfiye memurları ya da tasfiyeyi yürüten diğer kişiler, kamu idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden ya da ödenmek üzere ayırmadan önce 131 Kural olarak vergi sorumlusu, asıl yükümlü ile hazine arasındaki vergilendirme ilişkisinde üçüncü kişi durumundadır, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 75. 132 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 75. 133 Ibid., s. 80. 134 6183 sayılı kanun m. 22 : “Amme alacağını borçlusundan kesip tahsil idaresine ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahıslar, bu vazifelerini kanunlarında ve bu kanunda belli edilen zamanlarda yerine getirmedikleri takdirde, ödenmeyen alacak bu hakiki ve hükmi şahıslardan bu kanunu hükümlerine göre tahsil olunur.” 135 Akkaya, Vergi Sorumlusu, s. 188. 38 tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamaz, bunlar üzerinde herhangi bir biçimde tasarrufta bulunamaz; aksi bir durum söz konusu olursa, tahakkuk etmiş ve tahakkuk edecek kamu alacaklarından dolayı tasfiye memurları ya da tasfiyeyi yürüten kişilerin şahsen ve müteselsilen sorumluluğu doğar. Bu noktada, yasal temsilci kavramından başlamak üzere, vergi sorumlularından mirasçılar, anonim şirket yönetim kurulu üyeleri, limited şirket ortakları ile vergi kesenlerin sorumluluğuna, kamu alacağının tahsili süreci penceresinden yakından bakmak yararlı olacaktır. aa. Yasal Temsilcinin Vergi Sorumluluğu Yasal temsilci, tamlamanın başındaki “yasal” sıfatından da anlaşılacağı üzere, temsil yetkisi yasadan kaynaklanan kişidir. Vergi hukukunda yasal temsilci sıfatı; tüzel kişilerde136 tüzel kişi adına hareket etme yetkisine sahip organlara137, gerçek kişilerde küçükler için velilere, ayırtım gücünden yoksun olanlar ve kısıtlılar için vasilere aittir. 213 sayılı VUK m. 10/I’de; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği bulunmayan teşekküllerin vergi yükümlüsü ya da sorumlusu olmaları durumunda, bunlara düşen ödevlerin yasal temsilcileri, tüzel kişiliği bulunmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri 136 Vergi hukukunda, kimi zaman, tüzel kişiliği bulunmayan hukuki varlıkların da vergi yükümlüsü olması mümkündür. Böyle bir durumun söz konusu olması hâlinde yasal temsilci, fiilen bu kuruluşları idare edenlerdir. 137 Anonim şirketler ile dernek ve vakıfların yasal temsilcisi, anılan kuruluşların yönetim kurullarıdır. 39 tarafından yerine getirileceği açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla yasal temsilciler, vergi yükümlüsü ya da sorumlusu olup da fiil ehliyeti bulunmayan gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin vergilendirmeden doğan tüm ödevlerinin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesinin muhatabıdır138. Örneğin; küçükler ile kısıtlıların yasal temsilcileri, vergilendirmeye ilişkin tüm şeklî ve maddi ödevleri yerine getirmek zorundadır. Yasal temsilcilerin sorumluluğunda dikkate alınacak hükümler, 213 sayılı VUK m. 10/II ile 6183 sayılı kanun mük. m. 35’tir. 25.05.1995 tarih ve 4108 sayılı kanun m. 11 ile eklenen “Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlıklı 6183 sayılı kanun mük. m. 35 hükmünün gerekçesinde, ihracatta haksız yere alınan vergi iadesi, fiyat ve kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi gibi 213 sayılı VUK kapsamına girmeyen kimi kamu alacaklarının kamu borçlusunun malvarlığından takip ve tahsil olanağı bulunmadığı hâllerde, bunların, yasal temsilcilerin, teşekkülü idare edenlerin veya yabancı kişi veya kurum temsilcilerinin malvarlığından tahsil edilebilmesi olanağının getirildiği, vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından uygulanabilen 213 sayılı VUK m. 10/II hükmüne benzer biçimde diğer kamu alacakları hakkında da yasal temsilcilerin sorumluluğuna gidilebilmesinin belirtilmiştir. 138 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 74. 40 bu şekilde sağlandığı 213 sayılı kanun m. 10/II’ye göre yasal temsilci, vergi ödevlerini zamanında ve gereği gibi yerine getirmezse, vergi yükümlüleri ile sorumlularının varlığından tamamen ya da kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından kendi malvarlığı ile sorumlu olur. Bu hüküm, Türkiye’de bulunmayan vergi yükümlülerinin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Anılan madde, salt vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından geçerli olduğundan vergi dışında kalan kamu alacaklarında (ve gümrük vergisinde 139 ) yasal temsilcinin sorumluluğunun sınırı, nitelik itibariyle daha sert bir hüküm olan 6183 sayılı kanun mük. m. 35’e göre belirlenecektir. Buna göre, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin malvarlığından tamamen ya da kısmen tahsil edilemeyen140 veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan141 kamu alacakları, yasal temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin kişisel malvarlığından tahsil edilir; ancak yasal temsilci, sorumluluğu çerçevesinde ödediği 213 sayılı VUK kapsamına giren vergi borçları ile 6183 sayılı kapsamındaki diğer kamu borçları için asıl yükümlülere rücu edebilir. Yasal temsilcinin asıl kamu alacaklısına rücu hakkı, ödediği kamu borcunun aslı ile sınırlıdır; zira, 213 sayılı VUK m. 332’ye göre, velayet ve vesayet altında bulunanlar ya da işlerinin idaresi bir kayyıma bırakılanlar, kendilerine ilişkin olarak veli, vasi ya da kayyımın vergi 139 213 sayılı VUK m. 2 : “Gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu kanuna tâbi değildir.” 140 Kamu borçlusu hakkında yapılan cebren tahsil işlemleri sonucunda, kamu borçlusunun uhdesinde kamu alacağını karşılayacak nispette haczedilebilir malvarlığı bulunmamakta ya da mahcuz malların satılarak paraya çevrilmesine karşın kamu alacağı karşılanamamakta ise, kamu alacağı tamamen veya kısmen tahsil edilmemiş sayılır, 387 seri numaralı TGT (RG, 01.07.1995, 22330), http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf, 29.04.2005. 141 Kamu borçlusu yapılan tüm araştırmalara karşın bulunamaz, kamu borçlusunun mahcuz malları hakkında yapılan değerleme sonucunda belirlenen miktar kamu alacağını karşılamaz ya da kamu borçlusunun iflas etmiş olması durumunda iflas idaresi ile kurulan bağlantı sonucunda kamu alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceği kanaatine varılırsa, kamu alacağının tahsil edilemeyeceği anlaşılmış olacaktır, 387 seri numaralı TGT, http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf, 29.04.2005. 41 yasalarına aykırı eylemlerinden ötürü cezaya muhatap tutulmazlar, sayılan durumlarda cezanın muhatabı, cezaların kişiselliği ilkesi gereğince, veli, vasi ya da kayyımdır. Öte yandan, 213 sayılı VUK m. 333 hükmüne göre; tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde gerçekleşen mali nitelikli142 vergi suçlarından doğan vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir, dolayısıyla yasal temsilcinin 213 sayılı VUK m. 10 gereği sorumluluğu, tüzel kişiler bakımından vergi cezalarına da şamildir. Bir başka deyişle, vergi cezası tüzel kişilik adına kesildiğinden, yasal temsilci, hem ödediği vergi asılları ve hem de vergi cezaları için tüzel kişiye rücu edebilir. Kamu alacağına ilişkin uyuşmazlıklarda, hangi hükme göre yasal temsilcilerin sorumluluğu cihetine gidileceği tartışılması gereken bir konudur; zira, Danıştay’ın, bir idari usul kanunu olan 213 sayılı VUK’da yer alan yasal temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin 10. maddeyi, bir tahsil hükmü olarak görmesi ne derecede doğrudur? Uygulamada, aslında vergiler de dahil her türlü kamu alacağının tahsili aşamasında uygulanması gereken 6183 sayılı kanun mük. m. 35 ile 213 sayılı VUK m. 10 arasındaki ilişkinin bir genellik-özellik ilişkisi olduğu savunulur 143 ve bu 142 213 sayılı VUK’da düzenlenen suç ve cezalardan kimisi sadece vergi hukukunu ilgilendirir ve bunların yaptırımları idari yöntemler ile belirlenir. 213 sayılı VUK’da yer alan mali nitelikli vergi suç ve cezaları; “vergi ziyaı (m. 344)” ve “usulsüzlük (m. 351- 353)”tür; daha önce özel bir yaptırım olarak malî nitelikli vergi suç ve cezaları arasında sayılan “işyeri kapatma cezası”, 16.07.2004 tarih ve 5228 sayılı kanun (RG, 31.07.2004, 25539) m. 60/c ile 31.07.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır, Ağar, S., Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları, in TBBD, S. 58, Mayıs/Haziran, 2005, s. 275. 143 “Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için özel hüküm olan Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin uygulanması gerekir.”, Dan. 3. D., 12.10.1999, E. 1999/275, K. 1999/3287; “Vergi Usul Kanununun 10. maddesi özel bir hüküm olduğundan, 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesinden önce bu hüküm uygulanmalıdır.”, Dan. 7. D., 21.09.2000, E. 2000/2132, K. 2000/2378, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 27.04.2005. 42 uygulama farklılığının, sorumluluğun kapsamına giren kamu alacakları ayrımından kaynaklandığı ifade edilir. Bu yaklaşıma göre; vergi, resim ve harçlar yönünden yasal temsilcilerin sorumluluğu konusunda uygulanacak temel düzenleme, 213 sayılı VUK m. 10’dur, vergi ve buna bağlı alacaklar yönünden yasal temsilcilerin takibine yönelik söz konusu düzenleme, özel bir hüküm niteliğindedir. Oysa, 6183 sayılı kanun m. 3 karşısında kabul edilemeyecek bir ayrıma gidilmek suretiyle 213 sayılı VUK m. 10 hükmünün özel bir tahsil hükmü olarak nitelendirilmesi doğru değildir; zira, 213 sayılı VUK m. 10 ile 6183 sayılı kanun m. 3 hükmünün birlikte değerlendirilmesi gerekir. Aslında tüm mesele, kanun koyucunun yanlış kurguladığı bir yasa olayının yargıda yaşamamasından ibarettir144. Kamu alacağının tahsili aşamasında, kamu borçlusu nezdinde sürdürülen takip işlemleri sonucunda, 6183 sayılı kanun mük. m. 35’te belirtilen hâllerden herhangi biri gerçekleşirse, 6183 sayılı kanun m. 55 muvacehesinde yasal temsilci adına ödeme emri tanzim edilerek takip işlemlerine başlanır. Kamu borçlusunun birden fazla yasal temsilcisinin bulunduğu hâllerde, uygulamada, ilgili yasalara göre yasal temsilcilerin sorumluluk durumuna bakılır ve müşterek ve müteselsil sorumlu olanlar hakkında tahsil edilemeyen kamu alacağının tamamı için her bir yasal temsilcinin adına ayrı ayrı ödeme emri düzenlenerek takibe geçilir. Ayrıca, kamu alacağının güvence önlemleri arasında yer alan teminat isteme, ihtiyatî haciz, ihtiyatî tahakkuk gibi işlemler, kamu borçlusunun yanı sıra, belirli koşullar gerçekleştiği takdirde kamu borçlusu sayılan yasal temsilciler hakkında da uygulanır. 144 Saban, N., Danıştay Kararlarını Vergi Hukuku İle Okumak, in Danıştay ve İdari Yargı Günü, 136. Yıl, Sempozyum, Ankara, 2004, 102-103. 43 Vergi dairesinin, vergi alacağını vergi yükümlüsünün ya da sorumlusunun malvarlığından tahsil etmek için girişimde bulunmadan yasal temsilciye başvurması olanaklı değildir; zira yasal temsilcinin vergi alacağından sorumluluğu, vergi yükümlüsü ve sorumlusuna göre ikincil bir nitelik arz eder145. 146 6183 sayılı kanun mük. m. 35 uygulamasında, TTK m. 319 hükmüne göre temsil yetkisi verilen kişi ya da kişilerin yasal temsilci olarak kabul edilebilmesi için anonim şirketin amaç ve konusuna giren tüm işlemlerde tam yetkili olmaları gerekir. Anonim şirketlerde 6183 sayılı kanun mük. m. 35 anlamında vergiden sorumluluk, anonim şirketin ana sözleşmesi ile temsile yetkilendirilmiş ya da kaynağını ana sözleşmeden alan yetki ile yönetim kurulu ya da genel kurulca temsil yetkisi verilmiş kişi ya da kişilerdedir. Bu noktada özellik arz eden husus, idare ve temsil yetkisi verilmiş kişi ya da kişilerden birinin mutlaka yönetim kurulu üyesi olması zorunluluğudur147. bb. Mirasçıların Vergi Sorumluluğu 213 sayılı VUK m. 12 hükmüne göre, ölüm hâlinde vergi yükümlülerinin ödevleri, mirası reddetmemiş yasal 148 ve atanmış 149 (mansup) mirasçılarına geçer. TMK m. 641/I hükmüne göre mirasçılar, tereke borçlarından müteselsilen sorumlu 145 Dönmez, R., Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu İle Takip, Ankara, 2005, s. 43. “Vergi borcunun şirketten tahsil olanağının kalmadığı anlaşılmadan kanuni temsilci adına ödeme emri çıkarılamaz.”, Dan. 4. D., 05.04.2001, E. 2000/1332, K. 2001/1288, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 27.04.2005. 147 390 seri numaralı TGT (RG, 17.01.1996, 22526), http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf, 29.04.2005. 148 Yasal mirasçılar; murisin kan hısımları (altsoy + ana ve baba + büyük ana ve büyük baba + evlilik dışı hısımlar), eşi, evlatlığı ile devlettir (TMK m. 495-498). 149 Atanmış (mansup) mirasçı; bir kimsenin, ölüme bağlı bir tasarrufla mirasının tamamı ya da belli bir oranını almak üzere atadığı kişidir (TMK m. 516). 146 44 oldukları hâlde murisin vergi borçları bakımından her biri kendi miras payları oranı ile sorumludur. Öte yandan, 213 sayılı VUK m. 372’ye göre ölüm hâlinde vergi cezaları düştüğünden, mirasçılar, murisin vergi cezalarından sorumlu değildir. Mirasçılar, ölümden tarihinden itibaren dört ay içinde beyanname vermek ve murisin tüm vergi borçlarını ödemek zorundadır. Yasal ve atanmış mirasçılar, murisin külli halefidirler; külli halefiyette, ölümün gerçekleşmesi ile murisin devri olanaklı tüm hukuki ilişkileri, başkaca herhangi bir işleme gerek kalmaksızın, bütün (kül) olarak mirasçılara geçer. Dolayısıyla murisin vergi borcu varsa mirasçılar, diğer tüm borçları gibi, vergi borcunu da ödemekle yükümlü olur 150 . Oysa cüzi halefiyette, ölüme bağlı olarak, başkaca herhangi bir işleme gerek kalmaksızın, murisin devri olanaklı hukuki ilişkilerinden sadece belirli bir kısmı başka bir kimseye geçer; dolayısıyla cüzi halef konumundaki muayyen mal vasiyet edilmiş151 mirasçılar murisin vergi borçlarından sorumlu değildir. 213 sayılı VUK m. 16’ya göre, vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ölüm nedeni ile mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay ekleneceğini belirtmiştir. Anılan bu hüküm, TMK m. 606’da belirlenen üç aylık mirası reddetme süresi ile uyum sağlanması amacı ile konulmuştur. Yasal mirasçılar murisin ölümünü öğrendikleri, atanmış mirasçılar ise murisin tasarrufunun kendilerine resmen bildirildiği tarihten itibaren üç ay içinde sulh mahkemesine yazılı ya da sözlü beyanla mirası reddettiklerini bildirebilirler. Mirası reddeden yasal ve atanmış mirasçılar, murisin vergi ve diğer kamu 150 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 79. Muayyen mal vasiyeti; muris tarafından mirasçı olarak atanmadan bir kimseye ölüme bağlı olarak kimi yararlar kazandırılmasıdır. 151 45 alacaklarından dolayı sorumlu değildir 152 . TMK m. 610 hükmüne göre; belirtilen süre içinde mirası reddetmemiş mirasçılar, mirası kayıtsız şartsız kazanmış olur. Mirasçılar, 213 sayılı VUK kapsamına giren vergiler dışındaki kamu alacaklarından miras payları ile sınırlı olmaksızın müteselsil olarak sorumludurlar. 6183 sayılı kanun m. 7’de, takip devam ederken kamu borçlusunun ölümü ile ilgili olarak mirasçıların sorumluluğu düzenlenmiştir. Buna göre, terekenin bir mahkeme veya iflas dairesi tarafından tasfiyesini gerektiren hâller dışında, kamu borçlusunun ölümü hâlinde, mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında 6183 sayılı kanuna göre takip ve kamu borçlusunun ölümünden önce başlamış olan işlemler devam eder, bir başka deyişle bu hâlde mirasçılar, murisin kamu borçları bakımından miras payları ile sınırlı olmaksızın sorumludurlar; ancak mirasın tutulan resmi defter mucibince kabulü 153 hâlinde mirasçı, deftere kaydedilmemiş olsa bile, kamu alacağından mirastan kendisine düşen miktar ile sorumlu tutulur. Gelinen noktada, mirasçıların vergi yükümlüsü mü, yoksa vergi sorumlusu mu olduğu konusu tartışmaya açık görünse de, murisin vergi borçlarından dolayı külli halefiyet nedeni ile mirasçıların sorumluluğuna gidilirken vergiyi doğuran olayın mirasçıların kendi kişiliklerinde gerçekleşmediği, bir başka deyişle vergiyi doğuran olayın yasal ve mansup mirasçılar ile dolaylı olarak ilişkilendirildiği, oysa vergiyi doğuran olayın vergi yükümlüsünün 152 şahsında gerçekleşmesinin vergi Dan. 4. D., 21.10.2004, 2004/1522-2048, in Yaklaşım, Y. 13, S. 149, Mayıs, 2005, s. 266. Sulh mahkemesi tarafından düzenlenen resmi deftere, terekeye ait aktif ve pasifler takdir edilen değerleri ile yazılır. Defter tutma süresince murisin özel hukuka ilişkin borçları için icra takibi, kamu borçlarına ilişkin satış işlemleri yapılamaz. Resmi deftere göre kabul edilen miras, mirasçıya sadece deftere yazılmış borçlarla geçer. Mirasçı, murisin deftere yazılmış borçlarından hem tereke malları, hem kendi malvarlığı ile sorumludur. 153 46 yükümlülüğünün temel bir koşulunu teşkil ettiği düşünüldüğünde, mirasçıların durumunun, vergi sorumluluğuna daha yakın olduğu sonucuna varılabilir154. cc. Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Vergi Sorumluluğu TTK m. 317 hükmüne göre; anonim şirket, yönetim kurulu tarafından idare ve temsil olunur; dolayısıyla anonim şirketin yasal temsilcisi yönetim kuruludur. TTK’nın “Vazifelerin âzalar arasında taksimi” başlıklı 319. maddesinde ise, anonim şirketi temsil işinin, şirket ana sözleşmesinin cevaz vermesi koşulu ile yönetim kurulunun en az bir üyesine ya da şirket ana sözleşmesinin genel kurula veya yönetim kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak aynı zamanda yönetim kurulu üyesi sıfatına sahip olan murahhas üyelere yahut şirkette pay sahibi olmasalar bile sorumlu müdürlere devredilmesi olanaklıdır. Anonim şirketlerde, sermaye taahhüt borcunu tamamen ödemiş ya da ödenmiş paya sahip ortakların, şirketin vergi ve sigorta primi gibi kamu borçları dolayısıyla sorumluluğu bulunmaz; şirket malvarlığından karşılanamayan kamu borçlarından sorumluluk, yönetim kurulu üyelerine aittir ve yönetim kurulu üyeleri, şirketin kamu borçları dolayısıyla ikinci derecede, bir başka deyişle şirket mal varlığından tahsil edilememesi koşulu ile kişisel şahsi malvarlıklarıyla sınırsız ve müteselsil olarak sorumludur155. 154 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 79. Doğrusöz, B., Anonim ve Limited Şirket Ortaklarının Şirket Borçlarından Sorumluluğu, in Yaklaşım, Y. 12, S. 139, Temmuz, 2004, s. 22. 155 47 Anonim şirket yönetim kurulu üyeleri de, aslında, birer yasal temsilcidir ve bu sıfatları dolayısıyla anonim şirketin kamu alacaklarının ödenmesinden sorumludur. Burada asıl tartışmalı husus, bir anonim şirketin ödenmeyen vergi ve diğer kamu borçlarından dolayı yönetim kurulu üyelerinin heyet olarak mı, yoksa ferden mi sorumlu olacaklarına ilişkindir156. Şirketi temsil yetkisi, yukarıda belirtildiği üzere, TTK m. 319’da sayılan murahhas üye ya da üyeler ile şirkette pay sahibi olmayan sorumlu müdürlere devredildiği takdirde bunlar, kamu alacağının ödenmesinden sorumlu tutulur. Şirket ana sözleşmesinde, temsil yetkisinin devrine ilişkin herhangi bir kayıt bulunmuyor ise, bu konuda, TTK m. 319/II, c. 2 delaletiyle TTK m. 317 uygulama alanı bulur; bir başka deyişle, bu hâlde yönetim kurulunun tüm üyeleri, anonim şirketin vergi ve diğer kamu alacaklarının ödenmesi bakımından müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. TTK m. 321’e göre; şirketi temsile yetkili olan kişi ya da kişiler, şirketin amaç ve konusu içerisindeki her çeşit işleri ve hukuki işlemleri şirket adına yapmak ve şirket unvanını kullanmak hakkına sahiptir. Temsil yetkisinin sınırlandırılması, iyiniyet sahibi üçüncü kişilere karşı hüküm ifade etmez; ancak temsil yetkisinin salt merkezin ya da bir şubenin işlerine hasrolunduğuna veya müştereken kullanılmasına ilişkin tescil ve ilan edilen sınırlandırmalar iyiniyet sahibi üçüncü kişiler bakımından da geçerlidir. 156 Dönmez, op. cit., s. 48. 48 dd. Limited Şirket Ortaklarının Vergi Sorumluluğu TTK m. 503’e göre limited şirket; esas sermayesi belirli olarak iki ya da daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulup, ortakların sorumluluğunun koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı olduğu bir sermaye şirketidir. Limited şirket ortaklarının, şirketin özel hukuk ilişkilerinden doğan borçlarından, bir başka deyişle piyasa borçlarından sorumlulukları, şirkete koydukları ya da koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı olduğu hâlde şirket kamu borçlarından sorumlulukları sermaye payları oranında belirlenmiştir. Bu husus, aynı zamanda, yükümlü gibi vergi sorumlusunun da vergi borcundan dolayı tüm malvarlığı ile sorumlu olması kuralının bir istisnasını teşkil eder. 6183 sayılı kanun m. 35’e göre; limited şirket ortakları şirketten tahsil olanağı bulunmayan kamu borcundan sermaye payları oranında doğrudan doğruya sorumludurlar. Öte yandan, kamu alacağı güvence önlemlerinden teminat isteme, ihtiyatî haciz, ihtiyatî tahakkuk gibi işlemler gerekli koşulların bulunması durumunda, kamu borçlusu sayılan limited şirket ortağı hakkında da uygulanır. 6183 sayılı kanun m. 35 hükmü, limited şirket ortaklarının şirketin kamu borçlarından sorumluluğunu ağırlaştırıcı bir nitelik arz eder; şöyle ki, limited şirket tüzel kişiliğine ait kamu alacakları limited şirketin mallarından karşılanamadığı takdirde, söz konusu kamu alacaklarının ödenmesinden ortaklar, sermaye payları oranında, fakat kişisel malvarlıkları ile sorumlu tutulacaklardır 157 . Bir başka anlatımla, limited şirket ortağının şirketteki sermaye payı, onun kamu alacağının 157 Dönmez, op. cit., s. 50. 49 ödenmesindeki parasal sorumluluğunun belirlenmesinde bir ölçüt oluşturur. Örneğin; TTK m. 507 mucibince 40.000,00 YTL sermaye ile kurulan bir limited şirketin üç ortağından A’nın şirkete koyduğu sermaye payının %25, B’nin payının %50, C’nin payının %25 ve şirketten tahsil edilemeyen vergi borcunun da 100.000,00 YTL olduğu varsayıldığında, belirtilen miktardaki vergi borcundan her üç şirket ortağı da 6183 sayılı kanun m. 35 uyarınca sermaye payları oranında sorumlu olacaklarından, A’ya ve C’ye gönderilecek ödeme emri 25.000,00 YTL, C’ye gönderilecek ödeme emri ise 50.000,00 YTL vergi alacağını içerecektir. Belirtilen vergi borcu ödenmediği takdirde her üç şirket ortağının yeteri kadar malına haciz konularak vergi alacağı karşılanır. Görüldüğü üzere, her bir limited şirket ortağı, şirketin kamu borcunun sadece kendi payı oranındaki kısmı için takip edilebildiğinden, limited şirket ortaklarının sorumluluğu, müteselsil değil, müşterektir. Limited şirketlerde, şirket ortağının hissesi oranında sorumlu olduğu kamu borcu miktarı, borcun ödeme tarihindeki tutarı üzerinden hesaplanır; örneğin, limited şirket ortağı, şirketin sigorta prim borcundan dolayı, ödeme yaptığı tarihte kuruma olan borç ve ferîlerinden şirketin sermayesindeki payı kadar sorumlu olur158. Limited şirketten tahsil olanağı bulunmayan kamu alacaklarını ödemek zorunluluğu bulunan gerçek ve tüzel kişi ortaklar, 6183 sayılı kanun m. 3 anlamında kamu borçlusu sayıldıklarından, 6183 sayılı kanun hükümlerine göre yürütülecek takip işlemlerine muhatap olurlar. 6183 sayılı kanun m. 35 uyarınca, limited şirket ortakları hakkında takibin başlatılabilmesi için 6183 sayılı kanun gereğince (m. 54 158 Yar. 21. HD, 04.12.2003, 2003/8391-9892, nak. Doğrusöz, op. cit., s. 23. 50 vd.) şirket hakkında yapılan takip işlemleri sonucunda kamu alacağının şirketten tahsil olanağının kalmaması gerekir. Şirketin mahcuz mallarının 6183 sayılı kanun hükümlerine göre yapılan değerleme sonucu belirlenen değerlerinin kamu alacağını karşılamaması ya da satış yapılmasına karşın kamu alacağının tamamen tahsil edilememiş olması, şirketin haczi kabil herhangi bir malının bulunmaması, şirketin iflasının istenmiş veya iflasının açılmış olması hâllerinde kamu alacağının iflas yoluyla takip sonucunda da tahsil edilemeyeceği kanısının oluşması, borçlu şirketin yapılan araştırmalara karşın bulunamaması gibi alacaklı tahsil dairesinin takdir ve saptamasına dayalı hâller, kamu alacağının şirketten tahsil olanağının kalmadığını gösterir159. TTK m. 540’ta, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortakların hep birlikte müdür sıfatı ile şirket işlerini idareye ve şirketi temsile yetkili oldukları belirtilmiştir. İşte bu hâlde, şirket ortaklarının şirketin kamu borçlarından sorumluluğu, sermaye payları oranında gerçekleşmez; zira belirtilen durumda, ortakların tümü, yasal temsilci sıfatını taşıdıklarından, haklarında başlatılacak takip, vergi borçları bakımından 213 sayılı VUK m. 10 ve vergi dışındaki kamu borçları için 6183 sayılı kanun mük. m. 35 gereğince, kamu borcunun tamamından müşterek ve müteselsil sorumluluk esasına göre yürütülür. 159 405 seri numaralı TGT (RG, 11.12.1998, 23550), http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf, 30.04.2005. 51 Limited şirket ortaklarının şirketin kamu borçlarından sorumluluğu kapsamında, hisse devralan ortağın sorumluluk durumundan da kısaca söz etmek gerekir. TTK m. 520’ye göre ortaklık payının devri; tescil ve ilan edilmese bile, noter tasdikli devir sözleşmesi, ortakların devir işlemine muvafakati ve devrin pay defterine işlenmesi ile hüküm ifade eder160. Limited şirket ortaklarının, 6183 sayılı kanun m. 35’te hükme bağlanan, limited şirketin tahsil olanağı kalmayan kamu borçlarından doğan sorumluluğu, ortak sıfatına ve ortaklık payına bağlı bir sorumluluktur; dolayısıyla, hisse devri durumunda hisseyi devralan ortağın, şirketin mali durumunu, bir başka deyişle, hissenin borçlu ya da alacaklı olup olmadığını bildiği kabul edildiğinden, devir tarihinden önceki ve sonraki dönemlere ilişkin vergi borçları bakımından ortaklık payını devralan ortak sorumludur161. ee. Vergi Kesenlerin Sorumluluğu 213 sayılı VUK m. 11/I hükmüne göre; yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmek zorunda olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar; ancak vergi kesenlerin bu sorumluluğu, ödedikleri vergilerden dolayı asıl yükümlülere rücu etme hakkını kaldırmaz. 160 Diğer tüm şartlar gerçekleşse de, limited şirkette ortak sıfatının kazanılması, ancak pay defterine kayıtla mümkündür. 161 Dan. 7. D., 05.11.2001, E. 2000/6064, K. 2001/3393, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 29.04.2005. 52 213 sayılı VUK m. 11/III hükmüne göre; mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri hâlinde verginin ödenmesinden; alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya yarar sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişki bulunduğu belirlenenler müteselsilen sorumludur; ancak anılan müteselsil sorumluluk, mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı, zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile ticaret borsalarını bu ürünlerin satın alınması sırasında yapılacak vergi kesintisinden müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi kesintisinin hangi aşamada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen aşamadan önceki aşamalarda kesinti yolu ile alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır. Gelir vergisi bakımından, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu kurumları ve sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre saptayan çiftçiler, 193 sayılı GVK m. 94’te 15 bent hâlinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler 53 dahil) nakden veya hesaben162 yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben değişen oranlarda kesinti yapmak zorundadır. Tüccar, serbest meslek erbabı ve çiftçilerin 193 sayılı GVK m. 94’te sayılan hâllerde yapacağı vergi kesintisi ticari, mesleki ve zirai işleri ile ilgili ödemelerine münhasırdır. Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Ücretler dışında kalan ödemelerde vergi kesintisi, gayrisafi tutar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi hâlinde vergi miktarı, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. 193 sayılı GVK m. 94 gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan kestikleri vergileri ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirir163. İşverenler, hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden 193 sayılı GVK m. 94 gereğince yaptıkları vergi kesintisini 213 sayılı VUK’da yazılı ücret bordrosunda veya bordro yerine geçen diğer kayıtlarda göstermek zorundadır. 193 sayılı GVK m. 94’te yazılı ödemelerden yapılan vergi kesintisi, vergi kesenin kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir. 162 193 sayılı GVK m. 96/I : “Vergi tevkifatı (kesintisi), 94’üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” 163 Zirai ürün bedelleri üzerinden kesinti yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 veya daha az olan işverenler, 193 sayılı GVK m. 94 hükümlerine göre yapacakları kesinti ile ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirminci günü akşamına kadar verebilecektir. 54 5422 sayılı KVK m. 24 hükmüne göre; dar mükellefiyete tâbi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller %25 oranında kurumlar vergisi kesintisine tâbidir. Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumlar vergisi yükümlüleri, 193 sayılı GVK m. 30/I’de164 yer alan kazançları elde etmeleri hâlinde bu kazançlar kendilerince %25 oranında kesintiye tâbi tutulur. Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi miktarları üzerinden dikkate alınır. Dar mükellef durumunda olan kurumlara madde metninde yazılı kazanç ve iratları sağlayanlar165, bu kazanç ve iratlardan kurumlar vergisi kesintisi yapmak zorundadır. 5422 sayılı KVK m. 24 gereğince vergi kesintisi yapanlar, bir ay içinde nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlar ile bunlardan kestikleri kurumlar vergisini takip eden ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirir. Defter tutmak zorunluluğunda olanlar anılan maddeye göre yaptıkları vergi kesintisini ayrıca kayıt ve hesaplarında gösterir. Yine, 7338 sayılı VİVK m. 17 hükmüne göre; kamu idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri, sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine veraset ve intikal vergisinin konusuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için her şeyden önce verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir 164 193 sayılı GVK m. 30 : “Dar mükellefiyete tabi olanların : 1. Hükümetin müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (Türkiye’de başkaca iş yeri ve daimi temsilcileri bulunmamak şartı ile) (…)” 165 “Kazanç ve iratları sağlayanlar”, kurumlar vergisi kesintisine tâbi kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişilerdir. 55 tasdikname isterler; eğer tasdikname ibraz edilmezse sayılan kişi ve kuruluşlar, hak sahiplerinin istihkaklarından, veraset yoluyla intikallerde %5, ivazsız intikallerde ise %15 oranında vergi karşılığı olarak kesinti yapmak, kesilen miktarı en geç bir hafta içinde bulundukları yerin mal sandığına yatırmak ve durumu bağlı bulundukları vergi dairesine yazı ile bildirmek zorundadırlar. Bu sorumluluğu yerine getirmeyenler, kesip yatırmak zorunda oldukları miktar ve bunun gecikme zammından 6183 sayılı kanun hükümleri muvacehesinde sorumlu tutulur; bu miktar, kendilerinden zorla tahsil olunur. 488 sayılı DVK m. 19 hükmüne göre; genel ve katma bütçeli daireler ile il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tâbi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması ya da avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması biçiminde ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebilir. İzin verilen hâllerde, sayılan kuruluşlar, vergi kesintisi yaparak ilgili vergi dairesine yatırır. 2. Kamu Alacaklısı 6183 sayılı kanun m. 3’e göre; devlet, il özel idaresi ve belediyeler, alacaklı kamu idaresi, bir başka deyişle kamu alacaklısı kavramının kapsamına girer166. 166 Bilindiği gibi, Türkiye Cumhuriyeti’nin idari teşkilâtlanmasında mahalli idareler bünyesinde üç kamu tüzel kişisi bulunur; bunlar belediye, il özel idaresi ve köy idaresidir. 6183 sayılı kanun m. 3, belediye ve il özel idaresini kamu alacaklısı saymasına karşın köy idaresini bu kapsama dahil etmemiştir. 56 Kamu alacağının takip ve tahsili; kamu alacaklısının 6183 sayılı kanunu uygulamakla yükümlü dairesi, servisi, memur ya da memurları aracılığıyla yapılır. Bu kapsamda, devlet tüzel kişiliğine ait kamu alacakları vergi daireleri, vergi dairelerinin bulunmadığı ilçelerde mal müdürlükleri bünyesindeki vergi servislerince, il özel idarelerinin ve belediyelerin kamu alacakları ise, ilgili kuruluş teşkilâtında yer alan servisler ya da müdürlüklerce takip ve tahsil edilir167. 6183 sayılı kanun m. 5 uyarınca; borçlu ya da mallarının başka yerlerde bulunması durumunda tahsil dairesi, borçlunun ya da mallarının bulunduğu yerde yapılacak takipleri o yerdeki aynı türden 168 kamu kuruluşunun tahsil dairelerine yaptırabilir. 213 sayılı VUK kapsamına giren vergi, resim ve harçlar bakımından kamu alacaklısı; yükümlünün bağlı olduğu vergi dairesi, eğer kamu borçlusunun yükümlülük kaydı yok ise işyeri ya da ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesidir. GK’ya tâbi vergi ve resimler bakımından tahsile yetkili kamu alacaklısı, gümrüklemeyi yapan gümrük müdürlüğüdür. 506 sayılı SSK’ya göre kurumca tahsili gereken prim ve diğer kamu alacaklarında ise tahsil yetkisi alacaklı sigorta müdürlüğüne aittir169. 167 Dönmez, op. cit., s. 38. “Aynı türden tahsil dairesi” deyişi; devletin kamu alacağı bakımından vergi daireleri ya da vergi dairesinin bulunmadığı ilçelerde mal müdürlükleri bünyesindeki vergi servisleri, belediye ve il özel idaresinin kamu alacağı bakımından ise belediye ve il özel idaresi örgütünde yer alan servis ya da müdürlükleri ifade eder. 169 Özbalcı, op. cit., s. 119. 168 57 II. TAHSİL AŞAMASI “İnsan devlete vergilerini, sevgilisine bir buket çiçek verir gibi ödemelidir.” Novalis A. Tahsil Aşamasının Öncesi : Vergilendirme Vergilendirme sürecinin başlangıç noktası, “vergiyi doğuran olay”dır. “Yasa koyucunun, gerçekleşmesine vergisel sonuçlar bağladığı olay ve/veya olgulara ilişkin tasavvuru170” olarak tanımlanan “vergiyi doğuran olay”, 213 sayılı VUK m. 19/I’de; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar171.” biçiminde ifade edilmiştir172. 173 Kapsamı daha önceden vergi yasaları ile belirlenmiş olan vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ya da hukuki durumun gerçekleşip tamamlanması, devletin vergi alacağı ve yükümlünün de vergi borcunun sebebini oluşturur ve söz konusu alacağın tahsiline ilişkin idari işlemlerin içinde yer aldığı süreci başlatır174. 170 Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 14. Bu fıkra, madde başlığından farklı bir hususu düzenlemekte, ayrıca vergiyi doğuran olaya ilişkin bir tanım getirmemektedir, Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 16; Kırbaş, op. cit., s. 99. 172 Söz konusu hüküm, “genel planda vergi normlarının, özel planda da vergi borcunun doğumuna vücut veren vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin bir düzenleme getirmektedir.”, Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 11. 173 Ayrıca, 213 sayılı VUK m. 3/B ve 9/2’de de “vergiyi doğuran olay” ifadesi kullanılmakta ve bu maddelerde vergiyi doğuran olayın somut boyutuna işaret edilmektedir. 174 Özay, İ. H., Günışığında Yönetim, İstanbul, 1996, s. 461. 171 58 Vergiyi doğuran olay ile birlikte başlayarak çeşitli yöntemlere göre hesaplanan matraha vergi oranının uygulanması ile vergi borcunun (hazine için vergi alacağının) saptanması biçiminde gerçekleşen tarh işlemi ile devam eden vergilendirme süreci, tarh edilen verginin yükümlüye tebliğinin 175 ardından yasal süresi içerisinde dava açılmaması ya da açılan davanın reddi ile tarh edilen vergi borcunun ödenmesi gereken bir aşamaya gelerek tahakkuk etmesi176 ve tahakkuk eden verginin süresinde ödenerek tahsil edilmesi ile sona erer ve bu şekilde somut vergi borcu ortadan kalkar177. Vergi borcunun doğabilmesi, öncelikle bir vergi yasasının varlığını, aynı zamanda söz konusu yasa ile vergi tarh olunmasına bütçe yasasının ön-izin 178 vermesini gerektirir. Bu kısımda, “vergilerin yasallığı ilkesi” hakkında açıklamalar yapılacaktır. 1982 Anayasası’nın ikinci kısmının “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı dördüncü bölümünde yer alan 73/1. maddesinde; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne 179 göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” denilmek 175 Beyan usulüne göre alınan vergilerde, tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleştiğinden tarh işleminin ayrıca yükümlüye tebliği gerekmez. 176 Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, tahakkuk ve tahsil aşamaları birlikte gerçekleşir. 177 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 88. 178 İlgili mali yılda yürürlükte olan gelir getirici mevzuata, yani her türlü vergi kanununa sadece bütçenin C cetvelinde yer verilebilir; bütçe hukukunda bu genel kurala “ön- izin ilkesi” adı verilmektedir. 179 “Ekonomi ve vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasa koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir (...) Mali güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir.”, Any. Mah., 16.01.2003, E. 2001/36, 2003/3, RG, 21.11.2003, 25296. 59 suretiyle “vergi ödevi 180 ” düzenlenmiştir. 1982 Anayasası m. 73/3’te yer alan; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” biçimindeki düzenleme ile “verginin yasallığı ilkesi” kabul edilmiştir. “Vergilerin yasallığı ilkesi”; devletin, kendisine mülki olarak ya da vatandaşlık ilişkisi ile bağlı olan kişiler üzerindeki emir verme gücü biçiminde tanımlanan181 vergilendirme yetkisini, genel, soyut, kişisel olmayan ve yasama organı tarafından anayasal usullere uygun olarak çıkartılan kanunlarla kullanması anlamına gelir. Vergilerin yasallığı ilkesi, vergilendirme ilişkisinde yükümlünün korunmasını sağlarken, aynı zamanda, devletin, belli bir kanuna göre doğmuş alacağını tahsil edebilmesi anlamında kanuna dayanan bir hakkını içerir 182 ; işte, bu yönüyle vergilerin yasallığı ilkesi, özellikle vergilendirmede tahsil aşamasında, çok daha yakından hissedilir. Değinilen ilke, ayrıca, “vergilendirmede belirlilik ilkesi”nin ön koşulu sayılır; geleneksel vergilendirme ilkelerinden olan belirlilik ilkesi, verginin miktarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem vergi idaresi ve hem de yükümlüler yönünden belli ve kesin olmasıdır 183 . Bu yönü ile belirlilik ilkesi, yükümlü bakımından hukuki güvenlik ilkesini184 ve aynı zamanda vergi idaresinde istikrarı sağlar. 180 “(...) vergi ödevinde kişinin belirli bir hizmetten doğrudan doğruya yararlanma karşılığı olarak bir ödemede bulunması değil, bütün kamu hizmeti giderlerine karşı anonim bir katılma payını üstüne alması söz konusudur.”, Any. Mah., 26.03.1974, E. 1973/32, K. 1974/11, nak. Karahanoğulları, op. cit., s. 233. 181 Erginay, Vergi Hukuku, s. 30. 182 Kumrulu, Yargılama, s. 6; ayrıca bkz. Kumrulu, A., Vergi Hukukunun Birkısım Anayasal Temelleri, in AÜHFD, C. 36, S. 1-4, s. 148 vd. 183 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 46. 184 Hukuk devletinin temel dayanağı olan “hukuki güvenlik ilkesi”, vergi hukukunda, yükümlülerin, vergi alanında sevk edilen normlar ile devletin vergilendirme yetkisine istinaden yapacağı müdahaleleri önceden bilerek tutum ve davranışlarını buna göre düzenlemeleri anlamına gelir, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 44-45. 60 Verginin yasallığı ilkesi, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şeklî ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasını zorunlu kılmasının yanında hem vergilerin kanun ile konulmasını, hem de vergi tarh ve tahsil işlemlerinin vergi yasalarına uygun olarak tesis edilmesini ifade eder 185 . Vergilerin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuki yapısının temel koşuludur ve verginin oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının vergi idaresi ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır; yükümlülere güven veren söz konusu ilke, vergi usulünde de kararlılık sağlar, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturur 186 . Söz konusu ilke, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunlarda yer almasını sağlayarak187 bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan güvenlik sınırını korumada ve verginin dayanağını kamu hukukunda bulup etkisini kamusal alanda ve kişilerin özel hayatlarında hissettirmesinde önem kazanır188. Belli bir vergi yasasına dayanılarak tesis edilen genel düzenleyici işlemler ve öznel vergilendirme işlemlerinin yasaya uygun olması, “yasal idare ilkesi 189 ” ile beraber, vergilerin yasallığı ilkesinin bir sonucudur190. Bir başka deyişle, vergilerin yasallığı ilkesi ile yasal idare ilkesi birlikte düşünüldüğünde, vergi kanunları ile 185 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 40. Any. Mah., 07.11.1989, 1989/6-42, http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1989/K1989-42.htm, 29.04.2005. 187 Kaneti, S., Türk Kamu Maliyesinin Anayasal Temelleri-I, in İktisat ve Maliye Dergisi, S. 36, İstanbul, 1989, s. 32. 188 Aliefendioğlu, Y., Türk Anayasası Açısından Vergilemenin Sınırları, in DD, Atatürk’ün Doğumunun 100. Yılı Özel Sayısı, Ankara, 1981, s. 68; Güneş, G., Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul, 1998, s. 14; Yılmaz, G., Verginin Yasallığı İlkesi ve Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi, in Vergi Sorunları, S. 177, Haziran, 2003, s. 196. 189 Vergi hukukunda “yasal idare ilkesi”, vergi idaresinin vergilendirme işlemlerini yasalara uygun ve doğru bir biçimde yerine getirmesini ifade eder, Atar, op. cit., s. 25. 190 Kumrulu, Yargılama, s. 5. 186 61 getirilen genel ve objektif çerçevede tesis edilen tarh ve tahsil gibi öznel (dar anlamda sübjektif) idari işlemlerin, yasalara uygun olması gerekir191. B. Tahsil Aşamasını Düzenleyen Hukuk Dalı : Vergi İcra Hukuku Vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince kanunla konulmuş bir verginin tahsili aşamasında gerçekleşen bir hukuka aykırılığın, tarh aşamasında olduğu gibi, hukuk devleti ilkesini zedeleyeceği aşikârdır; bu nedenle vergilerin tahsili kanunlarla biçimlendirilmiştir192. Bilindiği üzere, kamu hukuku bütünü içerisinde en erken ortaya çıkan hukuk dalı olan vergi hukuku, bu bütün içerisinde bağımsızlıkla örtüşen bir özerkliğe sahiptir; vergi hukukunun anılan özelliği, özel görevli vergi yargısını ortaya çıkarmıştır193. Vergi hukuku, vergileme yetkisine sahip kamu idaresi ile vergi yükümlüleri/sorumluları arasında vergi yasaları dolayısıyla ortaya çıkan hukuki ilişkileri düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır194. 195 “Vergi hukuku, devletin akçalı ilişkilerinin önemli bir bölümünü kapsayan vergilendirme işlemlerinin belli kurallar çerçevesinde gerçekleştirilmesini amaçla(r)196.” 191 Çağan, N., Vergilendirme Yetkisi, İstanbul, 1982, s. 145; Kumrulu, A., Anayasa Mahkemesinin Bir Kararı Nedeniyle Vergi Borcunda Objektif Sorumluluk Esasına Dayanan Teselsül, in TBBD, S. 32, Ankara, 1988, s. 425. 192 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 647. 193 Desmouiller, G., La Responsabilité du Fisc, 1942, Montpellier, s. 7-8, nak. Turmangil, C., Vergi Davasının Hukuki Niteliği, in AÜHFD, C. XXXIX, 1982-1987, S. 1-4, s. 135. 194 Çağan, N., Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, 1975, s. 4. 195 Vergi hukuku çeşitli açılardan tanımlanmıştır; “Vergi hukuku, vergi ilişkilerinden doğan hak ve ödevlerle, bunların belirlenmesini, hukuken korunmasını ve gerçekleşmesini düzenleyen kurallar bütünüdür.”, Blumenstein, E., Sistema di Diritto dele Imposte, Milano, 1954, s. 10, nak. Erginay, Vergi Hukuku, s. 5; “Vergi hukuku, hazinenin haklarını ve bunların uygulama ayrıcalıklarını düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır.”, Trotabas, L., Précis de Science et Législation Financieres, Paris, 1944, s. 257, nak. ibid. 196 Kumrulu, Yargılama, s. 1. 62 Vergi hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddi ve şeklî hukuk kuralları bütünüdür 197 . Geniş anlamı ile vergi hukuku, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği vergi, resim ve harç gibi cebir unsuru taşıyan kamu gelirlerini içerir; bu nedenle, devletin piyasa ekonomisine katılmaktan sağladığı gelirler ile mülk gelirleri cebir unsuru ölçütü dışında kaldıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun kapsamına dahil edilmezler. Dar anlamıyla vergi hukuku ise, yalnız vergilere ilişkin kuralları içerir; ancak dar anlamıyla vergi hukukunun pek çok ilkesi, diğer cebre dayanan kamu gelirleri için de geçerlilik taşır198. Vergilerin ödenmesini ve cebrî icra yolu ile tahsilini düzenleyen vergi hukuku koluna ise, “vergi icra hukuku” adı verilir199. Vergi icra hukuku, vergilerin cebrî icra yolu ile tahsilinde alacaklı kamu idaresi ile vergi yükümlü ve sorumlularının ilişkilerini düzenler200. Vergi icra hukuku; vergi hukukunun, idare hukukunun ve icra hukukunun belli özelliklerini yansıtan bir hukuk dalıdır; bir başka anlatımla anılan üç hukuk dalının bir sentezidir201. Bu noktada, vergi hukukunun idare hukuku ve icra hukuku ile olan ilişkisine değinmek, vergi icra hukukunun kapsamını belirlemek açısından yararlı olacaktır. 197 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 2. Ibid., s. 1. 199 Çağan, Süreler, s. 93. 200 Ibid., s. 39. 201 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 650. 198 63 İdare hukuku, “idari teşkilatın ve idari faaliyetin hukuku 202 ” olarak tanımlanabilir; başka bir anlatımla idare hukuku, idarenin teşkilatına, faaliyetine ve idare üzerindeki denetime uygulanan hukuktur 203 , en geniş anlamı ile idarenin hukukudur204. Vergi hukuku ile idare hukuku yakın ilişki içerisindedir205. Genel idare hukuku ilkelerinden kimileri (örn. düzenleyici işlemlerin geriye yürümemesi, kamu yükümlerine katlanmada eşitlik, savunma hakkına saygı) vergi hukukunda da geçerliliklerini korur206; ayrıca kamu gücü ayrıcalıkları, özellikle vergi hukukunun alt dalı olan vergi icra hukukunda kendini hiç olmadığı kadar net gösterir, verginin tahsil aşamasında vergi dairelerinin icraî karar alabilmesi ve bu kararları re’sen uygulayabilmesi bu ilişkinin en somut örneğini teşkil eder207. 208 Kamu alacaklarının tahsilinin ayrı bir usule tâbi bulunması, vergi icra hukukunda bütünüyle bir kamu gücü ayrıcalığının varlığını gösterir209. 202 Derbil, S., İdare Hukuku, 5. Bası, Ankara, 1959, s. 49. Eroğlu, H., İdare Hukuku (Genel Esaslar, İdari Teşkilat ve İdarenin Denetlenmesi), 4. Bası, Ankara, 1984, s.1. 204 Günday, op. cit., s. 3. 205 Ağar, S., İdari İşlem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı, http://www.idare.gen.tr/tarh.htm, 30.05.2005. 206 Turmangil, op. cit., s. 136. 207 Bern, P., La nature juridique du contentieux de l’impostion, Paris, 1972, s. 161-162, nak. Turmangil, op. cit., s. 136. 208 Nitekim, vergi kanunlarında yer alan kuralların, genel olarak, usule ilişkin olması da, vergi hukuku ile idare hukuku arasındaki bağlantının ne derecede sıkı olduğunu göstermektedir. 209 Gözler, K., İdare Hukuku, C. I, Bursa, 2003, s. 68-69. 203 64 Vergi hukukunun konusunu, vergilendirme sürecinde ortaya çıkan vergi ilişkisi oluşturur 210 (vergilendirmeden doğan hukuki ilişki); idare hukukunun konusu ise, devlet (kamu) idaresidir. Vergilendirme işlemlerinin idari işlemlerle yoğun benzerliğinden dolayı bu işlemlerden doğan uyuşmazlıkları çözümleyecek yargı kolu idari yargı bünyesinde yer almıştır211. İdare ile kişiler arasında vergilendirmeden doğan ilişkilere “vergi hukuku ilişkisi” adı verilir; söz konusu ilişki, genel idare hukuku ilişkisinin vergi hukuku alanına özgü bir biçimidir212. Bu açıdan, vergi hukuku ile idare hukukunun birbiriyle temas eden konularının, ayrıldıkları noktalardan çok daha fazla olduğu rahatlıkla söylenebilir213. Vergi hukukunun idare hukuku ile iç içeliği açıktır; bireysel bir vergi işleminin idari işlem niteliğini taşıması ve idari işlemin unsurlarının vergilendirme işlemleri bakımından büyük ölçüde geçerli olması bunun işaretidir; yine, ülkemizde vergi yargısının idari yargı bünyesinde yer alması ile vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin 2577 sayılı İYUK’da düzenlenmesi de vergi hukukuidare hukuku ilişkisinin yoğunluğunu gözler önüne serer214. 210 Bu husus, aynı zamanda, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk kolu olmasının da gerekçesidir, Erginay, Vergi Hukuku, s. 28. 211 Akkaya, Vergi Sorumlusu, s. 194-195. 212 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 71. 213 Ağar, Verginin Tarhı, 30.05.2005. 214 Ibid. 65 Vergi hukuku ile idare hukuku arasındaki yakın ilişki, vergi icra hukuku alanında daha da belirginleşir; zira vergi icra hukuku hem kamu alacaklarının cebrî yöntemlerle takip ve tahsil edilmesi sürecini, hem de vergi daireleri, il özel idareleri ve belediyelerden oluşan vergi idaresinin icraî yetkilerinin muhatabı kamu borçlusu ile diğer üçüncü kişilerin haklarının korunmasını düzenler ve bu kapsamda idare hukukunun kavram ve kurumlarından önemli ölçüde yararlanır215. Vergi icra hukukunun kapsamının sağlıklı bir biçimde belirlenebilmesi için, icra ve iflas hukukunun belli özelliklerini belirtmek zorunludur. Özel hukukta; cebrî icra hukuku ya da takip hukuku olarak da isimlendirilen icra ve iflas hukuku, borçların devlet gücü yardımı ile zorla yerine getirilmesini düzenler216. Bir başka anlatımla, özel hukuktan doğan alacaklar hakkında İİK uygulama alanı bulurken, kamu alacaklarının takibi 6183 sayılı kanuna göre yapılır. Yukarıda belirtildiği gibi, devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin özel hukuktan (sözleşmeden, haksız fiilden ya da sebepsiz zenginleşmeden) doğan alacakları hakkında 6183 sayılı kanun değil, İİK uygulanır217; ancak 6183 sayılı kanun, kamu alacaklarının cüzi (ferdî) icra yolu, bir başka deyişle haciz yolu ile nasıl takip ve tahsil edileceğini düzenlemesine karşın iflas yolu ile takibe ilişkin bir hüküm içermediğinden, kamu alacağında iflas 215 Örneğin; tahsil sürecinde karşılaşılan işlemlerden ödeme emri, ihtiyatî haciz, ihtiyatî tahakkuk, haciz, teminat istenmesi, tecil, terkin ve takas gibi tasarruflar hep birer idari işlemdir; ayrıca cebrî icraya dayanmayan ve vergi yükümlüsü yönünden ödeme (tediye) olarak adlandırılan tahsil işlemi de başlı başına bir idari işlem olarak karşımıza çıkar. Dolayısıyla “idari işlem kuramı”, vergi icra hukukunda önemli bir uygulama sahasına sahiptir. 216 Kuru, B., Arslan, R., Yılmaz, E., İcra ve İflâs Hukuku, Ders Kitabı, 14. Baskı, Ankara, 2001, s. 29. 217 Para cezası ile diğer kamu borçlarının takibi hakkındaki kanun hükümlerini, dolayısıyla 6183 sayılı kanunu saklı tutan İİK m. 47’nin madde metninde, 6183 sayılı kanun m. 1’de geçen “sebepsiz zenginleşmeden doğan alacaklar” ile “il özel idareleri” ve “belediyeler”in alacaklarından söz edilmemiş; sadece devletin bir sözleşmeden ya da haksız bir fiilden doğan alacakları hakkında İİK hükümlerinin uygulanacağı belirtilmekle yetinilmiştir. 66 yolu ile takip, 6183 sayılı kanuna göre değil, İİK hükümlerine göre yapılır218. 219 Bu nedenle, iflas isteme bakımından kamu alacakları ile özel hukuktan doğan alacaklar arasında herhangi bir fark yoktur220. Hem icra ve iflas hukukunda hem de vergi icra hukukunda ödeme emri, mal beyanı, ihtiyatî haciz, haciz, satış ve aciz gibi benzer isimde düzenlemeler bulunmasına karşılık temel bazı farklılıklar da vardır; örneğin, vergi icra hukukunda vergi idaresi kamu alacağının takip ve tahsili bakımından re’sen hareket yetkisi ile donatılmıştır, oysa icra ve iflas hukukunda adli yargı bünyesinde örgütlenen icra daireleri, alacağını devlet yardımı ile takip etmek isteyen alacaklının istemi ile bağlıdır, bir başka deyişle icra dairelerinin alacaklının istemi olmadan kendiliğinden harekete geçmesi olanaklı değildir. Bu husus, vergi icra hukukunun kamusal niteliğinin açık bir sonucudur. Her iki hukuk dalı arasında, aynı zamanda, takibin konusu bakımından da farklılık bulunur; icra ve iflas hukukunda takibin konusu bir para alacağı ya da bir ilama dayanan ve parasal olmayan edimlerin ifasıdır221. Oysa vergi icra hukukunun konusu, her zaman, kamu alacağı niteliğindeki bir para alacağıdır. 218 Kuru, Arslan, Yılmaz, op. cit., Ankara, 2001, s. 37. 6183 sayılı kanun m. 54 : “Ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur. Cebren tahsil aşağıdaki şekillerden herhangi birinin tatbiki suretiyle yapılır : 1. Amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermişse, teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, 2. Amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi, 3. Gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflasının istenmesi.” 6183 sayılı kanun m. 100/I : “Amme alacaklarının tahsili için İcra ve İflâs Kanunu hükümleri dairesinde amme borçlusunun iflası istenebilir.” 220 Kuru, Arslan, Yılmaz, op. cit., s. 498. 221 Örneğin, menkul ve çocuk teslimi, taşınmazın tahliyesi, bir şeyin yapılmasına ya da yapılmamasına ilişkin ilâmların icrası gibi. 219 67 Bu benzerlik ve farklılıklar çerçevesinde, devletin ve diğer kamu kuruluşlarının kamu gücüne dayanan gelirlerinin cebren tahsilini düzenleyen bir vergi hukuku dalı olarak ortaya çıkan “vergi icra hukuku”; genel vergi hukukunun maddi vergi hukuku222-şeklî vergi hukuku223 biçiminde yapılan ayrımında, vergilendirme tekniği ile buna ilişkin yargı uyuşmazlıklarını inceleyen vergi usul hukuku ile birlikte şeklî vergi hukukunun bir alt dalını oluşturur 224 . Sonuç olarak, vergi icra hukuku, vergilendirmede tarh ve tahakkuk ederek ödenmesi gereken aşamaya gelen vergi alacakları ile diğer kamu alacaklarının cebrî usullerle tahsilini inceler. C. Teknik Boyutu ile Tahsil (Ödeme) Kavramı 1. Tahsil (Ödeme) Kavramı Kamu hukukundan doğan bir yükümlülük olarak ortaya çıkan ödeme, kısaca, “kamu alacağının idari yoldan tahsil edilmesi” olarak tanımlanabilir 225 . Aslında tahsil (ödeme) kavramı, idare yönünden bir alacağı, vergi yükümlüsü yönünden ise bir borcu işaret eder; dolayısıyla vergilendirmede tahsil kavramını yükümlü yönünden açıklamak gerekir ise ödeme (tediye) terimi tercih edilmelidir226. 222 Maddi vergi hukuku, vergi borcu konusunda hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukuki ilkeleri inceler, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 5. 223 Şeklî vergi hukuku, maddi hukukça belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini düzenler, ibid., s. 6. 224 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 649-650. 225 Çağan, Süreler, s.93. 226 Nadaroğlu, op. cit., s. 248; Türk, İ., Kamu Maliyesi, 2. Bası, Ankara, 1996, s. 163. 68 Vergilendirme sürecinde ortaya çıkan muaccel bir vergi borcu227 hazine açısından tahsil, yükümlü açısından ödeme olarak adlandırılan işlem ile sona erer. 213 sayılı VUK m. 23’te tahsil, vergi borcunun yükümlü tarafından kanuna uygun biçimde ödenmesi biçiminde tanımlanmıştır. Bir verginin ödenebilmesi için tahakkuk etmiş olması gerekir; ancak mahiyetleri itibariyle tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, örneğin pul yapıştırmak suretiyle alınan damga vergisinde pulun kullanılması ile verginin tahsili ve tahakkuku aynı anda gerçekleştiğinden, vergi borcu ödendiği anda tahakkuk etmiş sayılır; 213 sayılı VUK m. 24 hükmüne göre, mahiyetleri itibariyle tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da içine alır. a. Ödeme Zamanı aa. Genel Olarak Vergilendirme ilişkisinin temel unsurlarından biri olan vergi borcunun ödeme zamanı, vergilerin yasallığı ile vergilendirmede belirlilik ilkeleri gereği kanun ile önceden düzenlenerek belli edilmesi gereken bir konudur228. 227 Vergi alacağının muacceliyeti, vergi idaresinin alacağın ödenmesini isteyebileceği ve vergi borçlusunun da bu istemi yerine getirmek zorunda olduğu zamanı ifade eder ve muacceliyette ölçüt, verginin tahakkukudur, Çağan, Süreler, s. 94. 228 Turhan, S., Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul, 1993, s. 191. 69 6183 sayılı kanun m. 37’ye göre, kamu alacakları, kendi özel kanunlarında gösterilen zamanlarda ödenmelidir; aynı şekilde, 213 sayılı VUK m. 111/I’de verginin, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödeneceği hükme bağlanmıştır. Bu alacaklar, eğer kanunlarında ödeme zamanı belirlenmemiş ise, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usule göre tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir, bu ödeme süresinin son günü, kamu alacağının vadesidir. 213 sayılı VUK m. 111/II uyarınca, ödeme süresinin son günü ifadesinden, “verginin vade tarihi” anlaşılır. Vergi borcu, ödeme süresinin son gününe, bir diğer deyişle vade tarihine kadar ödenmelidir. Öte yandan, yukarıda değinilen 6183 sayılı kanun m. 37 ile kamu borçlusunun dilerse borcunu belirtilen sürelerden önce ödeyebilmesine cevaz verilmiştir. Kamu alacağının yasal ödeme süresinden önce ödenmesi durumunda 6183 sayılı kanun Ek m. 1 hükmüne göre, ödeme tarihinden kamu alacağının vadesine kadar geçen her gün için aylık %4 oranında indirime gidileceği hükme bağlanmıştır. Kamu alacağının vadesinde arta kalan tutarlar erken ödeme sayılır ve diğer kamu alacaklarına mahsup edilinceye kadar, yine ödeme tarihinden kamu alacağının vadesine kadar geçen her gün için aylık %4 oranında indirime gidilir; ancak nakden iadelerde indirim uygulanmaz. Kredi kartı ve benzeri kartlar kullanılmak suretiyle komisyonsuz yapılan ödemelerde, erken ödeme indirimine esas alınacak ödeme tarihi, paranın alacaklı tahsil dairesi hesabına geçtiği gündür. 396 ve 398 seri numaralı tahsilat genel tebliğleri ile uygulanma usulleri gösterilen erken ödemede indirime ilişkin yukarıda belirtilen 6183 sayılı kanun Ek m. 1, 1997/9942 sayılı Bakanlar Kurulu kararında229 229 RG, 20.09.1997, 23116. 70 indirim oranlarının sıfıra indirilmesi ile fiilen durdurulmuştur. Burada, böyle bir hükmün varlığını anımsatmakla yetiniyoruz. bb. Özel Ödeme Zamanları Vergilerin ödeme zamanı230 ile ilgili olarak özel düzenlemeler getirilebilir. 213 VUK ile kimi özel yasalarda bu türden özel düzenlemeler vardır. Örneğin; “Özel Ödeme Zamanları” başlıklı 213 sayılı VUK m. 112; taksit zamanlarından önce tahakkuk eden ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergilerin taksit süreleri içinde, bunların taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk gerçekleşti ise, geçmiş taksitlerin, tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödeneceğini hükme bağlamıştır. Re’sen veya ikmalen tarh edilen vergilere karşı yükümlünün 30 günlük dava açma süresi içerisinde vergi mahkemesine başvurma hakkı bulunduğundan, anılan türdeki vergiler bakımından tahakkuk, bu 30 günlük süre içerisinde dava açılmaması durumunda gerçekleşir. 213 sayılı VUK m. 112’de, bu nitelikteki vergiler bakımından tahakkuk tarihinden itibaren bir aylık ödeme süresi tanındığı düşünülürse, taksit süreleri geçtikten sonra tahakkuk eden re’sen veya ikmalen tarh edilen vergiler, tebliğ tarihinden itibaren iki ay içinde ödenmiş olur231. 230 Vergi yasalarında belirlenen ödeme süreleri, kimi durumlarda 213 sayılı VUK ya da diğer bazı yasaların emredici hükümleri gereği kendiliğinden uzar, kimi hâllerde de 213 sayılı VUK m. 17 gereğince Maliye Bakanlığı tarafından idari bir kararla yasal sürenin bir katını geçmemek üzere uzatılır. 213 sayılı VUK m. 15 hükmüne göre, 213 sayılı VUK m. 13’te sayılan mücbir sebeplerden birinin varlığı durumunda, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez, dolayısıyla verginin ödeme süresi bu durumda işlemez ve mücbir sebebin devam ettiği süre kadar uzar, 213 sayılı VUK m. 111/III uyarınca vade, uzayan sürenin bittiği gün olur. 231 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 124. 71 Yine aynı maddeye göre, memleketi terk ve ölüm gibi yükümlülüğü ortadan kaldıran nedenler dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süresi içinde232; memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri hâller dolayısıyla yükümlülükleri sona erenlerin ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergileri ise, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir233. Bilindiği gibi, henüz tahsil aşamasına ulaşmamış vergilendirme ilişkisinde, tarh edilen kamu borcuna karşı vergi mahkemesinde dava açılması hâlinde, 2577 sayılı İYUK m. 27/3 uyarınca, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemleri “kendiliğinden” durur 234 ; bir başka deyişle tarh işlemine karşı dava açılması, kamu borcunun tahakkuk ederek kristalize olmasını engeller. İşte, bu şekilde tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan ikinci vergi ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir235; bu hâlde vade tarihi, bir aylık sürenin son günüdür. Vergi cezaları ise, 213 sayılı VUK m. 368 hükmüne göre, cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamış ise 30 günlük dava açma süresinin bittiği tarihten, cezaya karşı dava açılmış ise, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince 232 193 sayılı GVK m. 92/son hükmü uyarınca, memleketi terk durumunda beyanname, terk tarihinden önceki on beş gün içerisinde, ölüm hâlinde ise mirasçılar tarafından ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde verilmelidir. 233 Yükümlülüğü sona erenlerle ile ilgili olarak belirtilen tahsil süreleri, 6183 sayılı kanun gereğince teminat gösterildiği takdirde, vergi borcuna ilişkin kanunda gösterilen taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. 234 “İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler” ile “tahsilat işlemleri”nden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini kendiliğinden durdurmaz; dolayısıyla bunlar hakkında yürütmenin durdurulması kararı, ancak bu yönde istemde bulunulması durumunda verilebilir. 235 Dava açılması nedeni ile tahsili duran vergi ve cezaların, davanın devamı sırasında, yükümlülerce, kısmen veya tamamen ödenmesinde bir engel yoktur. 72 düzenlenecek ikinci ihbarnamenin ilgiliye tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde ödenmelidir; bu hâlde vergi cezasının vade tarihi, bir aylık sürenin son günüdür. cc. Ödeme Sürelerinin Uzaması Vergi yasalarında belirlenen ödeme süreleri, kimi durumlarda 213 sayılı VUK, 6183 sayılı kanun ya da diğer bazı yasaların emredici hükümleri gereği kendiliğinden uzar, zor durum sayılan kimi hâllerde de 213 sayılı VUK m. 17 uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından 236 idari bir kararla yasal sürenin bir katını geçmemek üzere uzatılır. 213 sayılı VUK m. 15 hükmüne göre, 213 sayılı VUK m. 13’te tadadî olarak sayılan mücbir (zorlayıcı) sebeplerden birinin varlığı durumunda, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez, dolayısıyla bu durumda verginin ödeme süresi, mücbir (zorlayıcı) sebebin devam ettiği süre kadar uzar, 213 sayılı VUK m. 111/III uyarınca vade, uzayan sürenin bittiği gündür. Aksine bir hüküm bulunmadıkça sürelerin hesaplanmasında 213 sayılı VUK hükümlerinin uygulanacağını öngören 6183 sayılı kanun m. 8 delaletiyle, tahsil aşamasında mücbir (zorlayıcı) bir sebebin ortaya çıkması durumunda, kamu alacağının ödeme süresi, mücbir (zorlayıcı) sebebin varlığı müddetince uzayacaktır. Dolayısıyla, mücbir (zorlayıcı) sebep ortadan kalkıncaya kadar vergi ödevine ilişkin tüm yasal ve idari süreler işlemeyeceğinden, kamu alacağının vadesinde ödenmemesine bağlanan hukuki 236 Maliye Bakanlığı mühlet verme yetkisini tamamen veya kısmen mahalline devredebileceği gibi bölgeler, iller, ilçeler veya sektörler ile iş kolları ya da mükellef grupları itibarıyla yazılı başvuru şartı aramaksızın da kullanabilir. 73 sonuçlar da gerçekleşmez; zira kamu borcu bu hâlde yine öngörülen yasal vadede ödenir. dd. Zamanında Ödeme Yapılmamasının Hukuki Sonuçları Özel hukukta muaccel bir borcun borçlusu BK m. 101 çerçevesinde, alacaklının ihtarı ile mütemerrit olurken, vergi icra hukukunda belirlenen vade gününe kadar vergi borcunu ödemeyen vergi yükümlüsü, vergi idaresinin herhangi bir işlemine gerek olmadan kendiliğinden237 mütemerrit (direngen) borçlu durumuna düşer238. Vergi yükümlüsünün mütemerrit olmasına birtakım hukuki sonuçlar bağlanmıştır; örneğin, vadesinde ödenmeyen vergi alacağına özel hukukta BK m. 103’te yer alan geçmiş günler faizine benzer bir biçimde gecikme zammı uygulanması ile vergi alacağının vergi idaresi tarafından cebren tahsil olunması bunların en önemlileridir. Tahsil aşamasında ödeme emirlerine karşı dava açılması, tahsil işlemlerini kendiliğinden durdurmadığından, bu hâlde gecikme zammı, dava tarihi ile ödeme tarihi arasındaki süreye uygulanır. Aynı şekilde, pişmanlık dilekçesi ile bildirilen vergiler, 15 gün içinde ödenmezler ise, gecikme zammına tâbi olur239. 237 Vergilendirmeden doğan alacak ve borç ilişkisi kamusal nitelikte olduğundan ödeme süresinin son bulması ile birlikte, vergi yasalarının öngördüğü yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden işlerlik kazanır. 238 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 127. 239 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 128. 74 Bilindiği gibi, 2577 sayılı İYUK m. 52/1 mucibince, temyiz veya itiraz yoluna başvurulması durumunda, temyiz ya da itirazı incelemeye yetkili yargı organı, teminat karşılığında ilk derece mahkemesi kararının yürütmesini durdurabilir; bu hâlde, esas hakkında karar verilinceye kadar tahsil aşaması duracağından, karar tarihi ile vade tarihi arasındaki süre içinde gecikme zammı istenilemez; ancak, 213 sayılı VUK m. 112/son hükmü ile anayasaya aykırı bir biçimde, ihtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra, yargı kararına göre yükümlüye iade edilen, ardından yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda; dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı kanuna göre belirlenen gecikme zammı oranında (%3) gecikme faizi uygulanır ve bu da aynı süre içinde ödenir. Vergi borcunun vadesinde ödenmemesinden doğan bir diğer hukuki sonuç, bu alacağın cebren tahsil edilmesidir. Kamu alacağını vade gününe kadar ödemeyenlere, 6183 sayılı kanun m. 55 uyarınca, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri ya da mal bildiriminde bulunmaları için bir ödeme emri ile tebliğ olunur. Belirtilen yasal sürede 75 kamu borcu ödenmez ise, kamu alacağı, daha önce teminat gösterilmiş ise teminatın paraya çevrilmesi ya da kefile başvurulması veya borçlunun borcuna yetecek miktardaki malının haczedilerek paraya çevrilmesi suretiyle karşılanır. b. Ödeme Yeri Özel kanunlarında ödeme yeri gösterilmeyen kamu alacakları, borçlunun ikametgâhının bulunduğu yer tahsil dairesine ödenir. Özel kanunlarında ödeme yeri gösterilmiş olsun olmasın, borçlunun alacaklı tahsil dairesindeki hesabı bildirmek koşulu ile borçlunun ikametgâhının bulunduğu yerin belediye sınırları dışındaki tahsil dairelerine de ödeme yapılabilir. Yükümlü vergi borcunu, 213 sayılı VUK m. 110/I mucibince, bağlı olduğu vergi dairesine öder. Yükümlünün bağlı olduğu vergi dairesi ifadesinden, yükümlülük kaydını belirleyen, vergiyi tarh, tahakkuk ve tahsil eden kamu idaresi anlaşılmalıdır. 2. Tahsil Usulleri Kamu alacağının tahsili, yükümlünün malvarlığından kamu alacağı miktarına eşit bir paranın hazineye geçmesi için gerekli bütün mali usulleri kapsar; işte bu usullere göre kamu borcunun ödenmesi, kamu alacağının ortadan kalkması sonucunu doğurur240. 240 Erginay, Vergi Hukuku, s. 113. 76 Tarihsel perspektiften incelendiğinde verginin tahsilinde, dönemin sosyal ve ekonomik özellikleri gereği değişik usullerin uygulandığı görülür. Bugün artık uygulanmayan vergi tahsil usullerine örnek olarak; iltizam usulü241, ihale usulü, halk temsilcileri eliyle tahsil usulü ve emanet usulü gösterilebilir. XX. yüzyıl, verginin tahsilinde yeni usullerin uygulanmasında bir başlangıçtır. Yükümlünün vergi borcunu doğrudan doğruya vergi dairesine ya da bankaya ödemesi yahut posta ile göndermesi ile verginin tahsil edildiği “verginin yükümlü tarafından ödenmesi usulü”, “pul veya bandrol yapıştırmak ya da kıymetli kağıt kullanmak yolu ile tahsil usulü” ile kimi hukuki işlemlerin belirli bir sicile tescili anında verginin tahsil edildiği “tescil usulü” günümüz tahsil usulleri arasında sayılabilir. Bugün, kimi ülkelerde, tahsil sürecinin etkinliğinin sağlanması bakımından yeni tahsil usullerinin tercih edildiği görülür. Anılan usuller, vergilerin tahakkuk ettiği anda tahsil edilebilmesini ve böylece tahsil sürecinin olabildiğince kısa tutulmasını amaçlar. Bu çerçevede geliştirilen usullerden en önemlileri arasında; “peşin ödeme (prepayment)” ile “kaynakta kesinti - stopaj (witholding)” bulunur. Kaynakta kesinti (stopaj) usulü, vergi yükümlüsü yerine gerçek veya tüzel üçüncü bir kişinin sorumlu tutularak ödemede bulunmasıdır. Stopaj usulünde, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelirin elde edilmesi durumunda, kimi zaman da gelir elde edilmeden vergilerin alınması söz konusudur. Bu usulün en önemli özelliği, tarh 241 Osmanlı döneminde uygulanan “iltizam usulü”; vergilerin, ihale ile seçilen ve “mültezim” adı verilen üçüncü kişiler aracılığı ile tahsil edilmesidir. 77 ve tahsilin birbirine çok yaklaşmasıdır. Dolaysız vergiler yanında dolaylı vergilere de uygulanabilmesi bu yöntemi pratik hâle getirdiği gibi, otokontrol sağlaması vergi kaçakçılığının azaltılmasını olumlu yönde etkiler ve tahsilat oranının yüksek olmasına neden olur. Bu hâliyle stopaj, ekonomik politikayı yönlendirmede kesine yakın sonuçlar yaratabilecek bir mali politika aracı olarak kullanılabilir. Kaynakta kesinti, vergilerin tahsil maliyeti açısından ucuz ve süratli bir yöntemdir; ancak, aynı zamanda, sınırlı sayıda yükümlüye uygulanabilmesi nedeniyle bu usule tâbi ücretliler ile diğerleri arasında, ücretliler aleyhine bir farklılaşmaya sebebiyet verir; zira, ücretler dışındaki gelirlerin vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yıl değil, ertesi yıl beyan edilerek ödenir, bu ise, ücretliler dışındaki vergi yükümlülerine bir yıl boyunca faizsiz kredi sağlamak anlamına gelir242. İşte, bu tür eşitsizliklerin önüne geçmek amacı ile ülkemizin de dahil olduğu çağdaş vergi sistemlerinde, “peşin ödeme (prepayment) usulü” benimsenmiştir. Bu sistemde, yükümlendirme sürecinin başlangıç noktası olan vergiyi doğuran olay ile verginin tarh, tahakkuk ve tahsili arasındaki vergilendirme sürecinin olabildiğince kısaltılması amaçlanır. Anılan sistem; vergiye tâbi gelirin, ilk aşamada “tahmini yöntem (tahmini vergi ödemesi-estimated tax payment)” kullanılarak doğduğu yıl vergilendirilmesini ve ardından ikinci aşamada kesin olarak tahsil edilmesini öngörür. Vergi yükümlüsünün yıl içinde yaptığı tahmini ödemeler, nihai vergiden az ise tamamlanır, fazla ise iadesi yoluna gidilir. 242 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 131. 78 Gelişmiş ülkelerde gelir vergisi tahsil usulleri, büyük ölçüde, “kazandıkça öde (pay as you earn)” ile “kaynakta kesinti (witholding)” sistemine dayanır; dolaylı vergiler bakımından ise, aylık, haftalık ve günlük beyan ve ödeme yapılır 243 . Bu noktada, birkaç gelişmiş ülke ile Türkiye’nin tahsil uygulamalarından kısaca söz etmek yararlı olacaktır. ABD’de, gelir vergisi ödemelerinde asıl usul, ücret ve benzeri gelirler bakımından “kaynakta kesinti (witholding)”, anılan gelir türleri dışında kalanlar için tahsil usullerinden peşin ödeme sisteminin “tahmini vergi ödemeleri (estimated tax payment)” usulüdür. Yükümlüler, vergi ödemelerini, çekle ya da havale yolu ile yapmakta muhayyerdir244. IRC Section 6314/a hükmüne göre yükümlülere, pul ile yaptıkları ödemeler dışında, tüm ödemeleri karşılığında makbuz (receipt) verilir245. Almanya, tahsil usullerinden peşin ödeme sisteminin tahmini ödeme usulünü uygular. Almanya’da kamu alacaklarının tarh ve tahsili aşamaları, ülkemizdeki gibi ayrı kanunlarda değil, tek bir yasa içerisinde düzenlenmiştir. Gelişmiş ülkelerin vergi sistemleri içerisinde modern dünyanın gereklerine en geç uyum sağlayan ülke olan Fransa ise, gelir vergisi bakımından “peşin ödeme (prepayment) usulü”nü, ücret ve maaş gelirlerinde ise “kaynakta kesinti (witholding) usulü”nü kabul etmiştir. 243 Özer, İ., Kamu Alacaklarının Tahsili Teorisi ve Türkiye’de Uygulaması, Ankara, 1979, s. 200. “IRC Section 6311”, http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-F-64-B-6311.html, 22.04.2005. 245 http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-F-64-B-6314.html, 22.04.2005. 244 79 Japonya, tahsil usullerinden peşin ödeme sisteminin tahmini vergi ödemesi (estimated tax payment) usulünü benimsemiştir. Japon vergi sisteminde, beyana dayalı vergi tarhiyatı ağırlıktadır. Japonya’da, ücret, maaş, faiz, temettü vb. gelirler bakımından vergi kaynakta kesilir. Gelir elde edenlerin, gelir vergilerini kendilerinin ödemesi sisteminin yerine geçen kaynakta kesinti sisteminde, aylıkları ya da ücretleri yahut buna benzer vergilenebilir gelirleri ödeyenler, alacaklılara hizmetleri karşılığını verirken belli bir tutarda kesinti yapmak ve kesilen meblağları vergi dairelerine yatırmakla zorunlu tutulmuştur. Kanada vergi sisteminde de, tahsil usullerinden peşin ödeme sisteminin tahmini ödeme usulü kabul edilmiştir. Kanada vergi sistemi, esas olarak, beyan usulü esasına dayanır 246 . Ücret, maaş gibi gelirlerin kaynakta kesinti usulü ile vergilendirilerek tahsil edildiği Kanada’da vergi yükümlüleri, tahmini vergi beyannamesi doldurmak suretiyle beyan ettikleri vergi miktarını öderler. Kanada’da vergi yükümlüsü, ülkemizdeki uygulamaya koşut olarak, eğer ödemede acze düşerse, verginin tahsili, vergi borcuna maktu oranda faiz yürütülmesi suretiyle iki yıl ertelenebilir247. Ülkemizde ise, ücret ve benzeri gelirler bakımından “kaynakta kesinti (witholding)”, bir diğer deyişle “stopaj usulü” uygulanır. Gelir vergisinde geniş bir biçimde uygulanan söz konusu tahsil usulünde, ödeme konusu para hak sahiplerine verilmeden önce vergisi kesilerek, ödemeyi yapanlar tarafından vergi dairesine yatırılır. 246 247 http://www.ccra-adrc.gc.ca, 23.04.2005. Özer, op. cit., s. 204. 80 Ülkemizde ödeme, alacaklı tahsil dairesinin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz 248 karşılığı yapılır 249 . Makbuz karşılığı yapılmayan ödemeler ile yetkili ve sorumlu memurlara yapılmayan ödemeler, kamu alacağına mahsup edilemez. Ödeme üzerine verilen makbuzun, tahsil zamanaşımı süresi sonuna kadar saklanması, ödemenin ispatı açısından önem arz eder; zira, kamu alacağının ödendiği, yetkili ve sorumlu memurlar tarafından verilen makbuzlar ile tahsil daireleri, bankalar veya postaneler tarafından vergi cüzdanlarına250 yazılarak, imzalanıp mühürlenen tahsile ait kayıtlarla ispat olunabilir. Yükümlülerin kamu borçlarını daha kolay bir biçimde ödeyebilmeleri için, alacaklı tahsil dairesinin yetkili ve sorumlu memurlarına nakden veya basılı damga konulması suretiyle yapılan ödemeler biçiminde gerçekleşen normal ödeme biçimlerine, 6183 sayılı kanun m. 41 ile 44 çerçevesinde, bankalar ya da postaneler aracılığıyla yapılacak özel ödeme usulleri eklenmiştir. Buna göre vergi; çekle, bankadaki yükümlü hesabından vergi dairesi hesabına münakale emri ile ya da vergi dairelerinin veya Merkez Bankasının hesabının bulunduğu bankalara yatırılarak yahut postaneler aracı kılınmak suretiyle ödenebilir; ancak bankalar ya da postaneler aracılığıyla sadece Maliye Bakanlığının tayin edeceği yerlerde ve türleri yine aynı Bakanlıkça belirlenecek kamu alacakları ödenebilir251. 248 Özel kanunlarda, ödemenin, makbuz verilmesinden başka şekillerde yapılmasının öngörülmesinde bir engel yoktur. 249 Maliye Bakanlığı, ödemenin özel ödeme şekilleri kullanılmak suretiyle yapılması zorunluluğunu getirmeye yetkilidir. Bu yetki, tahsil daireleri, kamu alacağının türü, ödeme zamanı ve bulunduğu safhalar itibarıyla topluca veya ayrı ayrı kullanılabilir. 250 6183 sayılı kanun m. 45’te Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak 369 seri numaralı TGT (RG, 07.07.1984, 18451) ile vergi cüzdanı uygulamasına başlanması öngörülmesine karşın, bu öngörü fiilen işlerliğe kavuşturulamamıştır. Bugün itibariyle vergi uygulamasında vergi cüzdanı kullanılmamaktadır. 251 “(…) modern usuller(in) tatbik edileceği yerlerin, alacak nevilerinin ve nasıl tatbik edileceğinin tayin ve tanzimi işi Maliye Bakanlığına bırakılmıştır. Bu bakanlık sosyal şartları uygun tatbik 81 Ödemenin; çizgili çek ile, yükümlü hesabından aynı bankadaki ilgili vergi dairesi ya da Merkez Bankası hesabına aktarılması ile, vergi dairelerinin veya Merkez Bankasının hesabı bulunan bankalara bu daireler hesabına ödeme ile, postaneler aracılığı ile, banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar ile yapılması olanaklıdır252. 253 Özel bir ödeme şekliyle yapılan ödemelerde, çekin tahsil dairesine veya bankaya verildiği, paranın bankaya veya postaneye yatırıldığı, banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar ile yapılan ödemelerde işlemin kartla yapıldığı, aktarma/nakletme (münakale) emri üzerine paranın tahsil dairesi hesabına geçtiği gün ödeme yapılmış sayılır. imkanlarını mevcut gördükçe bu yenilikleri tahakkuk ettirecektir.”, 6183 sayılı kanun gerekçesi, nak. Özbalcı, op. cit., s. 448. 252 Bankalarca tahsil edilen veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımı karşılığı olarak ödenmesi gereken paraların Merkez Bankasına aktarılması süresi, tahsil edildikleri tarihten itibaren azami 7, kredi kartı ile yapılan ödemelerde, işlem tarihini takip edene günden itibaren azami 20, postaneler vasıta kılınmak suretiyle yapılan ödemelerde, yapılan ödemelerin ilgili vergi dairelerine intikal ettirilme süresi, ödemenin yapıldığı tarihten itibaren azami 10 gündür. Bankalarca tahsil edilen veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımı karşılığı olarak ödenmesi gereken paralar süresinde Merkez Bankasına aktarılmadığı, postaneler vasıtasıyla yapılan ödemeler süresinde vergi dairelerine intikal ettirilmediği takdirde, söz konusu kamu alacağı, tahsilatı yapan bu kuruluşlardan gecikme zammı uygulanmak suretiyle tahsil edilir. Tahsilatı yapan veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımından dolayı ödeme yapması gereken banka şube müdürleri, tahsil edilen paraların belirlenen sürelerde Merkez Bankasına aktarılmasından, postane veya posta çek merkezi müdürleri ise postane vasıta kılınarak yapılan ödemelerin belirlenen sürelerde ilgili vergi dairelerine intikal ettirilmesinden sorumludurlar. 253 6183 sayılı kanun m. 41’in, “Tahsilatı yapan ilgili kuruluşların, bu görevleri süresinde yerine getirmeyen sorumlularından, ödemeye konu amme alacağının %10’u nispetinde ayrıca ceza tahsil olunur.” biçimindeki son fıkrası hükmü, adil ve eylemle orantılı olmayan ölçüsüz bir yükümlülük getirdiği ve bu nedenle 1982 Anayasası m. 2’de ifade olunan hukuk devleti ilkesine aykırılık taşıdığı gerekçesi ile, Anayasa Mahkemesinin 23.03.2004 tarih ve E. 2001/119, K. 2004/37 sayılı kararı ile iptal olunmuştur, RG, 21.07.2004, 25529. 82 İKİNCİ BÖLÜM HUKUKİ SAPTAMA TAHSİL İŞLEMİ “Cevizin kabuğunu kırıp özüne inmeyen, cevizin hepsini kabuk sanır.” Gazâli I. VERGİLENDİRME SÜRECİ A. Genel Bakış Ülkemizde tüm idari işlemleri kapsayan genel bir idari usul kanunu bulunmamasına karşın, idari işlemlerin tipik özelliklerini taşıyan vergilendirme işlemlerinde vergi idaresinin uyması gereken usul kurallarını gösteren özel bir idari usul kanunu niteliğindeki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) vardır; başka bir anlatımla, ülkemizde idare hukukuna özgü genel bir usul kanunu bulunmamasına karşın, vergi hukuku tümüyle kurallaştırılmış bir hukuk dalı olarak karşımıza çıkar1. Vergilendirme işlemleri, “organik ve fonksiyonel anlamda idare” bünyesinde yer alan vergi daireleri tarafından gerçekleştirilir2. Soyut yükümlü durumundaki kişinin vergi borcunun somut olarak saptanması için gereken işlem “verginin tarhı”dır, söz konusu işlemin tesis edilebilmesi ise, vergi konusunun “matrah” olarak nitelendirilen 1 Akkaya, M., Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, in AÜHFD, C. 46, S. 1-4, Ankara, 1997, s. 193. 2 Ağar, S., İdari İşlem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı, http://www.idare.gen.tr/tarh.htm, 30.05.2005. ve üzerinden verginin hesaplandığı ekonomik biriminin bilinmesini gerektirir3. İşte, vergiyi doğuran olay ile birlikte başlayan ve çeşitli yöntemlere göre hesaplanan matraha vergi oranının uygulanması ile vergi borcunun (hazine için vergi alacağının) saptanması biçiminde gerçekleşen tarh işlemi ile devam eden vergilendirme sürecinde, tarh edilen verginin yükümlüye tebliğinin4 ardından tarh edilen vergi borcu, bu işleme karşı yasal süresi içerisinde dava açılmaması ya da açılan davanın reddi ile ödenmesi gereken bir aşamaya gelerek tahakkuk eder; tahakkuk eden verginin süresinde ödenerek tahsil edilmesi5 üzerine, özetlenmeye çalışılan vergilendirme ilişkisi sona ererek somut vergi borcu ortadan kalkar6. Vergilendirme süreci, bir senfoni mükemmelliğinde işlemesi gereken aşama ve işlemler silsilesinden oluşur; bir çalgıdaki aksama nasıl tüm orkestranın icrasını etkileyebiliyorsa, vergilendirme sürecinde yer alan işlemlerin herhangi birinde ortaya çıkan hukuka aykırılık da bütün sürecin aksamasına ve dolayısıyla verginin tahsil edilmesinin gecikmesine neden olabilir. Aşağıda, öncelikle vergilendirme sürecinde ortaya çıkan aşama ve işlemlere değinilecek, ardından tahsil işleminin hukuki niteliği üzerinde durulacaktır. 3 Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003, s. 87. Beyan usulüne göre alınan vergilerde, tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleştiğinden tarh işleminin ayrıca yükümlüye tebliği gerekmez. 5 Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, tahakkuk ve tahsil aşamaları birlikte gerçekleşir. 6 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 88. 4 84 B. Vergilendirme İşlemleri 1. Tarh İşlemi Verginin tarhı, her şeyden önce, devletin vergilendirme yetkisinde kaynağını bulur. Devletin, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili güç olarak tanımlanan vergilendirme yetkisine, vergilendirme süreci çerçevesinde bakıldığında, idarenin tarh işlemine ilişkin idari yetkisinin, vergilendirme yetkisinin kapsamı içinde olduğu görülür. 213 sayılı VUK m. 20’de verginin tarhı; “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele” biçiminde tanımlanmıştır. Bu tanım çerçevesinde 213 sayılı VUK tarh işlemini, “idari muamele (idari işlem)” olarak belirlediğinden, idare hukukunda idari işlemler için yapılan saptamaların tümü tarh işlemi için de geçerlidir7. Tek bir idari organın (vergi dairesi) irade açıklaması ile ortaya çıktığından yalın (basit) işlemlere örnek teşkil eden tarh işlemi, tek bir yükümlü hakkında tesis edildiğinden ve bu şekilde yükümlüyü genel, kişilik-dışı bir hukuksal durumdan özel ve kişisel bir duruma soktuğundan birel işlemlerden “öznel (sübjektif) işlemler” kategorisinde yer alır. Tarh işleminin dayanağı olan vergi yasası ile ortaya çıkan vergi yükümlülüğü bir şart (koşul) işlemken, belli hesaplamalardan sonra vergi 7 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 89. 85 borcunun somutlaşarak vergi tarh edilmesi bir öznel (sübjektif) işlemdir; ancak vergilendirme sürecinde kişinin yükümlü statüsünü kazanması için idarenin ayrıca bir işlem tesis etmesi gerekmez; bir şart işlemin yarattığı etki vergilendirme ilişkisinde kanun koyucunun vergi borcunun doğumu için varlığını öngördüğü koşullar bütünü8 olarak tanımlanan vergiyi doğuran olay ile kendiliğinden ortaya çıktığından, kişi bu olay ile yükümlü statüsüne girer. Vergilendirme sürecinde ilk idari işlem olarak ortaya çıkan “tarh”, vergi borcunu belirlemesi nedeni ile hem vergilendirmenin “konu” unsurunu oluşturur9, hem de yasal düzenlemeler ile çerçevesi çizilen bir alanda vergi yükümlüsünün borcunu herkes için ayrı ayrı uygulanan matrah ve oranlar yoluyla belirlediğinden “öznel” niteliklidir10. Verginin tarhı kişilere belli yükümlülükler getirdiğinden “yükümlendirici idari işlemler” kategorisinde yer alır; vergi muafiyeti tanınması ya da teşvik gibi işlemler “yararlandırıcı işlemler”den sayılır. Bu bakımdan vergi tarhı, kural olarak yükümlendirici, istisnaen yararlandırıcıdır11. Vergi borcunun doğup doğmadığına ya da doğdu ise miktarının ne olduğuna ilişkin bir vergisel sonucun meydana gelmesi, yasada tipleştirilen “soyut vergiyi doğuran olay” ile yaşamda gerçekleşen “somut vergiyi doğuran olay”ın unsurlarının örtüşüp örtüşmemesine göre bir karar verilmesini gerektirir. İşte bu noktada ortaya 8 Akkaya, M., Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, 2002, s. 19, d.n. 27. Vergilendirmenin “sebep” öğesi, “vergiyi doğuran olay”dır. 10 Özay, İ. H., Günışığında Yönetim, İstanbul, 1996, s. 461. 11 Ağar, op. cit., 30.05.2005. 9 86 çıkan tarh işleminin, yapıcı (inşai) ya da belirleyici idari işlem kategorilerinden hangisinin özelliklerini taşıdığı tartışmalıdır; ancak tarh işlemi, Türk vergi sistemi bakımından, bu karardan önce ortaya çıkmış bulunan hukuksal durumun deklare edilmesi olduğundan belirleyici niteliktedir12. Ayrıca, 213 sayılı VUK m. 19/1 hükmü13 dikkate alındığında, tarh işleminin yapıcı (inşai) olmaktan ziyade belirleyici bir nitelik taşıdığı ortaya çıkar14. 15 2. Tebliğ İşlemi 213 sayılı VUK m. 21’e göre tebliğ, “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi”dir. Tebliğ, vergi yükümlüsünün vergi ödemeye çağrılması biçiminde tanımlanabilir16. Vergi yükümlüsünün adına tarh olunan vergiden haberdar olabilmesi ve tarh işleminin böylece hüküm ve sonuç doğurabilmesi ancak bu işlemin tebliği ile gerçekleşeceğinden, vergilendirme sürecinde tebliğ aşaması, tarh işlemi kadar önemli bir resmi bildirimdir17. 12 Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 21. 213 sayılı VUK m. 19: “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” 14 “Vergi borcu vergiyi doğuran olay ile doğduğuna göre, uygulanacak yasa hükümlerinin saptanmasında, zamanaşımının hesabında ve ceza yaptırımlarının işlemeye başlamasında vergiyi doğuran olayın vukuu zamanı esas tutulacaktır. Böyle olmayıp da pozitif hukukumuzda tarh işlemi yapıcı nitelik taşısa idi (...) (sayılan) hususlarda tarh işleminin tamamlanması zamanı esas alınırdı. Başka bir anlatımla, bu son durumda o vergi ilişkisine vergiyi doğuran olay sırasında değil, tarh işlemi sırasında yürürlükte olan yasa hükmü uygulanırdı; zamanaşımı tarh işleminin tarihine göre işlemeye başlardı. Oysa (...) bugünkü hukuki düzenleme, vergi borcunu vergiyi doğuran olaya bağlamak suretiyle tarh işlemine belirtici (belirleyici) işlem niteliği vermiş olmaktadır.”, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., 90-91. 15 Tahsil işleminin idari işlem kategorilerine göre konumu için bkz. infra., s. 110. 16 Erginay, A., Vergi Hukuku, Ankara, 1976, s. 76-77. 17 “İdari işlemlerin tesis edildikleri tarihte hukuken var olan geçerli bir işlem niteliği kazandığı ve yazılı bildirimden amacın, ilgilileri işlemden haberdar etmek ve dava haklarını kullanmalarına olanak sağlamak olduğu dikkate alındığında, hak ve menfaatini ilgilendiren bir idari işlem tesis edildiğini yetkili makamlarca yapılan yazılı bildirim dışında tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmesinde öğrenen 13 87 Uygulamaya ilişkin bir işlem türü olan tebliğ, verginin tarhı ile tahakkuku arasında köprü vazifesi gördüğünden ayrı bir öneme sahiptir; bunun yanı sıra idari ve yargısal sürelerin işlemeye başlaması18 da tebliğ sayesinde gerçekleşir19. 20 Ülkemizde tebliğ konusunda, 6183 sayılı kanun m. 8 delaletiyle21 tahsil aşması da dahil olmak üzere, vergilendirme sürecinin tümüne şamil olmak üzere 213 sayılı VUK uygulanır22; ancak tarh ya da tahsil aşamasında ortaya çıkan bir yargısal uyuşmazlık bakımından tebliğ işlemleri, “Tebliğ İşleri ve Ücretler” başlıklı 2577 sayılı İYUK m. 60 uyarınca23, 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre yürütülür. Tebliğ işleminde “yazılı şekil” esastır; tebliğ, yükümlüye, yasal temsilciye, umumi vekile, ceza muhatabına, tüzel kişilerde yasal temsilcilere, tüzel kişiliği olmayan kuruluşlarda idareci veya temsilcilere, kamu idare ve müesseselerinde en büyük amirlere, bunların yardımcılarına ya da yetkili kılınan memurlara yapılabilir24. davacının açtığı davanın incelenmesine bir engel bulunmamaktadır.”, Dan. 11. D., 12.05.1998, E. 1997/1060, K. 1998/1681. 18 1982 Anayasası m. 125/3: “İdari işlemlere karşı açılacak davalarda süre, yazılı bildirim tarihinden başlar.”, 2577 sayılı İYUK m. 8/1: “Süreler, tebliğ (…) tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlar.” 19 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 103. 20 “İdari yargılama usulünde, yazılı bildirimin esas olacağına ilişkin kural, yönetilenlere menfaatlerini ihlal eden nitelikteki işlemlerin idare tarafından açık ve anlaşılabilir bir biçimde duyurularak bir yandan onlara bu işlemlere karşı idari yollara veya dava yoluna başvurmaları konusunda inceleme ve düşünme imkanı sağlamak, öte yandan gereksiz, müphem ve mükerrer başvurulara meydan vermemek amacını taşımaktadır.”, Dan. 10. D., 15.10.2003, 2003/1377-3999, in DKD, Y. 2, S. 3, 2004, s. 287. 21 6183 sayılı kanun m. 8 : “Hilâfına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.” 22 “Bu hükümle, şeklî vergi hukukuna ilişkin işlemlerde, genel süre hükümlerinin ve tebligat hükümlerinin uygulanması bakımından bir birlik sağlanmıştır.”, Çağan, N., Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, 1975, s. 93. 23 2577 sayılı İYUK m. 60 : “Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerine ait her türlü tebliğ işleri, Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılır. Bu suretle yapılacak tebliğlere ait ücretler ilgililer tarafından peşin olarak ödenir.” 24 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 104. 88 3. Tahakkuk Aşaması 213 sayılı VUK m. 22’de verginin tahakkuku; “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” biçiminde tanımlanmıştır. 213 sayılı VUK’da yer alan söz konusu tanımdan anlaşılacağı üzere tahakkuk, vergilendirme sürecinde yer alan idari işlemlerden biri olarak değil, aksine vergi borcunun ödenecek duruma gelmesi aşamasını ifade eden bir belirleme/saptama olarak ortaya çıkar. Anılan aşama, ya süresinde vergi davası25 açılmaması26 ile kendiliğinden ya da vergi yargısı organının açılan davayı reddetmesi üzerine gerçekleşir; işte, tahakkuk aşamasının başka hiçbir idari muamele ya da tasarrufa gereksinim duymaksızın kendiliğinden gerçekleşme özelliği, bu aşamayı vergilendirme sürecinin diğer aşamalarından önemli ölçüde farklılaştırır. Vergi idaresinin tarh işlemi ile hesaplanarak ham bir şekilde ortaya çıkan vergi borcu, tahakkuk aşamasında vergi yükümlüsünün yargı yoluna başvurmaması ya da yargı organının ret kararına göre somut bir nitelik kazanır; vergi yükümlüsünün ya da yargı organının vergi idaresinin işlemine katılması suretiyle işlem, taşıdığı istem 25 “Vergi davası”, idari dava türlerinden iptal davası ve tam yargı davasının tek başlarına bazı özelliklerini dışarıda bırakmayı göze almadan karşılayamayacakları nitelikte bir davadır; vergi davasının ayırt edici özelliği, çözdüğü uyuşmazlığın niteliği yönünden iptal davasının, yargıcın yetkileri açısından ise tam yargı davasının unsurlarını bünyesinde barındırmasıdır. Yükümlü (mükellef), vergi mahkemelerinde vergi davası açarken hem iptal hem de tam yargı davasına ilişkin istemlerde bulunarak, ilkin idarenin kişisel vergilendirme işleminin, kanunun düzenlediği yükümlülük (mükellefiyet) statüsüne (objektif hukuka) aykırı olduğu gerekçesi ile iptalini; ikinci olarak da, vergi mahkemesi yargıcının tam yargı yargıcının yetkilerini kullanarak yükümlü ile devlet arasındaki borç ilişkisinin durumunun objektif yükümlülük statüsüne göre tespit edilmesini, yani ibra edilmesini, vergi borcunun azaltılmasını vb. isteyebilir, Turmangil, C., Vergi Davasının Hukuki Niteliği, in AÜHFD, C. XXXIX, S. 1-4, 1982-1987, s. 155. 26 2577 sayılı İYUK m. 7/1: “Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hâllerde (…) vergi mahkemelerinde otuz gündür.” 89 hakkı bakımından daha sağlam bir nitelik kazandığından tahakkuk ile birlikte vergi borcunun ödenmesi gerekir27. Bu noktada, kimileyin birbirine karıştırılan tahakkuk ile tüm olağan kanun yollarının tüketilmesi anlamına gelen “vergi borcunun kesinleşmesi” kavramlarının şekil yardımı ile ortaya konulması yararlı olacaktır28: Şekil I : Vergi Borcunun Kesinleşmesi TARH TEBLİĞ YARGI YOLUNA BAŞVURMAMA YARGI YOLUNA BAŞVURMA (tahakkuk mahkeme kararına kadar ertelenir, 213 sayılı VUK m. 112/3, 2577 sayılı İYUK m. 27/3) ÖDEME TAHAKKUK + KESİNLEŞME DAVA KABUL EDİLİRSE VERGİ TAHAKKUK ETMEZ. RET KARARINA KARŞI KANUN YOLLARINA BAŞVURULMASI (bu aşamada yürütme kendiliğinden durmayacağından yürütmeyi durdurma talep edilebilir, 2577 sayılı İYUK m. 52). BAŞVURU REDDEDİLİRSE TAHAKKUK ETMİŞ OLAN VERGİ BORCU KESİNLEŞİR. BAŞVURU KABUL EDİLİRSE YÜRÜTME KENDİLİĞİNDEN DURUR (2577 sayılı İYUK m. 52/4), ÖDENMİŞ OLAN VERGİNİN İADESİ YOLUNA GİDİLİR (2577 sayılı İYUK m. 28), TAHSİL EDİLMEMİŞ İSE TERKİN EDİLİR. 27 28 DAVA REDDEDİLİRSE VERGİ BORCU TAHAKKUK EDER, KESİNLEŞMEZ (2577 sayılı İYUK m. 28/5). Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 106. Ağar, op. cit., 30.05.2005. 90 Vergi alacağı, yukarıda özetlenmeye çalışılan biçimde gerçekleşen sürecin ardından, tahsil işlemine konu olur. Tahsil işlemi, aşağıda ayrıntılı bir biçimde incelenecektir. II. TAHSİL İŞLEMİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ A. Genel Bakış Öncelikle belirtmek gerekirse, bu çalışmada “tahsil işlemi”, verginin yükümlü tarafından rızaen ödenmesi de dahil olmak üzere, tahsil aşamasında karşılaşılan tüm işlemleri kapsayacak biçimde geniş anlamı ile kullanılmıştır. Cebren tahsile yönelik işlemlerin bu bölüm içerisinde incelenmesinde rol oynayan etmen de budur. Vergilendirme sürecinde birden fazla işlem yer aldığı gibi bunların her birinin idari işlem kategorilerine göre konumu da farklılık arz eder. Vergi alanındaki yasal düzenlemeler “genel düzenleyici (kural) işlem”, vergiyi doğuran olay nedeni ile bir kimsenin yükümlü durumuna girmesi sonucunu doğuran işlemler “koşul / durum işlem”, buna karşılık bir matrahın belirlenmesi “iç işlem / hazırlık işlemi”, ardından yapılan tarh işlemi ise “öznel” nitelikli bir idari işlemdir29. Vergilendirme sürecinde vergiyi doğuran olay ile başlayan vergi ödevi ilişkisi verginin tahsili aşaması ile son bulur. 213 sayılı VUK m. 23 verginin tahsilini, “verginin kanuna uygun surette ödenmesi” biçiminde ifade etmiştir; ancak bu 29 Özay, op. cit., s. 462. 91 tanımlama, tahsil aşamasının idari bir işlem mi ya da idari bir eylem mi olduğu konusunda, tarh işleminin tanımında olduğu kadar açık bir ifade taşımaz. Her şeyden önce, vergilendirme sürecinde tahsil aşaması kamu borcunun ortadan kalkması sonucunu doğurduğundan bir idari işlemdir, bu aşamanın özünü oluşturan maddi/teknik faaliyet ise tahsilin eylem yönüne ilişkin kimi genel ilkelere (213 sayılı VUK m. 110-112) bağlanmıştır30. Tahsil aşamasında kamu borçlusunun ödemede bulunması, ilk bakışta bir eylem gibi görünse de, söz konusu ödemeye ilişkin belgelerin düzenlenmesi nedeni ile vergi idaresinin yazılı işlemi, aslında, vergilendirme sürecinin son bulduğunu gösteren/kanıtlayan bir “belge-işlem” niteliğindedir31. Verilen yasal tanım çerçevesinde tahsilin, bünyesinde teknik bir faaliyeti de barındıran32 idari işlem niteliğini taşıdığından kuşku duymamak gerekir33. Tahsil işleminin, kendisinden önce gelerek vergi alacağının miktarını belirleyen tarh işlemi ile arasındaki zorunlu nedensellik ilişkisi ve her bir idari işlemde bulunması gereken yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarını bünyesinde taşıması gerekliliği karşısında idare hukuku ve özellikle idari işlemler kuramı çerçevesinde değerlendirilmesi zorunludur; zira bir idari işlem olan tahsil işlemi, idari işlemlerin genel kuramına uymak durumundadır34. 30 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 108. Özay, op. cit., s. 463. 32 Tahsilin teknik faaliyet boyutu, 213 sayılı VUK’nun “Vergilendirme” başlıklı Birinci Kitabının “Vergi Alacağının Kalkması” başlıklı Altıncı Kısmının “Ödeme” başlıklı Birinci Bölümünde 110 ile 112. maddeleri arasında düzenlenmiştir. 33 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 108. 34 Kumrulu, A. G., Vergi İcra Hukukuna Kavramsal Bir Yaklaşım, Prof. Dr. Akif Erginay’a 65 inci Yaş Armağanı, Ankara, 1981, s. 650. 31 92 Vergilendirme sürecinde ortaya çıkan muaccel bir vergi borcu35, hazine açısından tahsil, yükümlü açısından ödeme olarak adlandırılan işlem ile sona erer. Vergi borcu, ödeme süresinin son günü, bir diğer deyişle vade tarihinde ödenmelidir. Verginin vade gününe kadar ödenmesi ile vergilendirme sürecinde tipik bir idari işlem olarak karşımıza çıkan tahsil işleminin, yukarıda belirlenen anlamı ile icraî nitelik taşıması, bu işleme karşı yargı yoluna başvurulabilmesi için gerekli ve yeterlidir. B. İdare Hukuku Perspektifinden Tahsil İşlemi Tahsil işleminin idare hukuku perspektifinden konumu saptanmaya çalışılırken, öncelikle, idari işlem kavram ve karakterinden kısaca söz etmek yararlı olacaktır. 1. İdari İşlem Kavramı a. Tanım Bilindiği üzere, “hukuki işlem”, ehliyetli bir hak sahibinin hukuki sonuç meydana getirmek, diğer bir deyişle hukuki bir durum doğurmak, var olan bir hukuki durumu değiştirmek ya da ortadan kaldırmak için yaptığı irade açıklamasıdır36. “İdari işlem”, her şeyden önce, bir hukuksal işlemdir37; “her hukuki işlem (ise), mutlaka ve daima 35 Vergi alacağının muacceliyeti, vergi idaresinin alacağın ödenmesini isteyebileceği ve vergi borçlusunun bunu yerine getirmek zorunda olduğu durumu ifade eder ve muacceliyette ölçüt verginin tahakkukudur, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 123. 36 Onar, S. S., İdare Hukukunun Umumi Esasları, C. I, 3. Bası, İstanbul, 1966, s. 258; Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, C. I, Genel Esaslar, Ankara, 1998, s.n. 481/a. 37 Türk idare hukukunun, genel olarak etkisinde kaldığı Fransız idare hukukunda hukuksal işlemler, hem açıklanan iradenin ortaya koyduğu kuralı (norme), hem de anılan iradenin ortaya konuluş faaliyetini (işlem/acte) nitelemektedir; Akıllıoğlu, T., Yönetim Önünde Savunma Hakları, Ankara, 1983, s. 4. 93 bir irade izharı (açıklaması) veya bir beyan38” olduğuna göre idari işlem de, özü itibariyle, bir irade açıklamasından ibarettir. İdari faaliyetlerin temelinde, hukuki işlemlerin kamu hukuku alanına yansıması olan idari işlemler bulunur. İdari işlemleri, özel hukuka ilişkin işlemlerden ayıran temel özellik, idari işlemlerde iradenin açıklanmasının bir devlet yetkisinin kullanılması anlamına gelmesidir39. İdare, “idari faaliyet” olarak nitelendirilen görevleri yerine getirirken konusu toplumun günlük yaşamını sürdürebilmesi için gerekli olan teknik nitelikteki kamu işleri olan bir işlev içerisindedir ki söz konusu bu işleve “idare işlevi” adı verilir40. İşte, idarenin bu işlevi yerine getirirken tesis ettiği işlem ve gerçekleştirdiği eylemleri idaridir41. Bu anlamda idari faaliyetlerin özü, toplumun varlığını, gereksinimlerini ve gelişimini sağlamayı amaçlayan maddi ya da teknik eylemler, düzenleyici genel ya da bireysel işlemlerdir42. Kamu gücü kullanımı çerçevesinde ortaya çıkan, bir hukuki durumun yaratılması, kaldırılması, değiştirilmesi ya da bir istemin reddedilmesi gibi durumlar hep idari işlemler aracılığı ile yaratılır. Kişiler için bağlayıcı olan ve bir idari işlemle somutlaşan irade açıklaması ile bir takım hak ve yükümlülükler düzenleyici biçimde belirlenir. Bu anlamı ile idari işlem, hak ve yükümlülükleri somutlaştırmak, 38 Derbil, S., İdare Hukuku, 5. Bası, Ankara, 1959, s. 21. Erkut, C., İptal Davasının Konusunu Oluşturma Bakımından İdari İşlemin Kimliği, Ankara, 1990, s. 11. 40 Duran, L., İdare Hukuku Ders Notları, İstanbul, 1982, s. 6-7. 41 Erkut, İdari İşlem, s. 11. 42 Balta, T. B., İdare Hukuku I, Genel Konular, Ankara, 1970/72, s. 9. 39 94 kişiselleştirmek ve açıklık kazandırmak suretiyle hem kişiler hem de idare açısından hukuki güvenliğin bir gereği sayılmalıdır43. İdari işlem, idari bir makamın44;45 bir başka deyişle kamu idareleri, kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile idare nam ve hesabına hareket eden özel hukuk kişilerinin46 kamusal nitelikli, etkili, tek yanlı irade açıklamalarıdır47.48 Bir başka deyişle idari işlem, idari makamlar tarafından bir kamu 43 Ossenbühl, F., Die Handlungsformen der Verwaltung, JuS, 1979, s. 681-683; nak. Akyılmaz, B., İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, Ankara, 2000, s. 18. 44 “İdari makam” kavramı, sadece İdare cihazı içinde yer alan birimlerin tekelinde olmayıp, İdare işlevine ilişkin faaliyetleri dolayısıyla İdare cihazı dışındaki kamu makamları ile bazen de özel hukuk tüzel kişilerine atfedilebilir niteliktedir, Erkut, İdari İşlem, s. 66. 45 Kamu hukuku alanında tesis edilen hukuksal işlemlerde ehliyetli hak sahibi “yetkili makam”dır. Kamu hukuku işlemleri devlet yetkisi (kamu gücü, kamu kudreti) kullanılarak yapılabildiklerine göre söz konusu hukuksal iktidar, hak sahibi makam ya da kişiye geçerli ve hukuka uygun bir biçimde verilmiş olmalıdır. Devlet yetkisi veren normun geçerli ve hukuka uygun olması ise yetkiyi kullanan kişinin hem hak ehliyetine sahip olmasına hem de bu yetki için iktidar sahibi kılınmasına bağlıdır, Özyörük, M., İdare Hukuku Ders Notları, Teksir, Ankara, 1974, s. 41-44. Türk hukukunda faaliyetlerini bakanlığın emir ve direktifleri doğrultusunda ve denetimi altında sürdüren özel hukuk kişilerinin, belli durumlarda, tek taraflı olarak ve ilgilinin hukukunu etkileyecek biçimde işlem yapabileceği içtihatta kabul edilmektedir; Uy. M., 13.02.1995, 1995/2-1, RG, 20.03.1995, 22233; Dan. 10 D., 17.06.1991, 1991/1149-2286, in DD, S. 84-85; Dan. 10 D., 20.02.1991, E. 1989/2924, K. 1991/547, in DD, S. 82-83. 46 “(Türkiye Diyanet Vakfının) (...) Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyetinden yararlandığı dikkate alındığında ‘diyanet işlerine’ yardımcı olmak ve ‘O’na bitişik olarak kamu hizmeti yerine getiren ve ağırlıklı olarak kamusal bir nitelik taşıması nedeniyle de kamu tüzel kişiliğine yaklaşan yeni bir müessese olduğunun kabulü gerekir (...) Medeni Kanun hükümlerine göre kurulmuş bir özel hukuk tüzel kişisi olması, tümü merkezi idarenin üst düzey kamu görevlilerinden oluşan Vakıf Yönetim Kurulunca idari usul ve esaslara göre tesis edilen işlemin idari niteliğini ortadan kaldırmaz. Bir özel hukuk tüzel kişisi olmakla birlikte Türkiye Diyanet Vakfının, kurucuları ile organlarını tümüyle kamu görevlilerinden oluştuğu ve genel bütçeli idare bütçesinde yer alan kamu hizmetinin yerine getirilmesi amacıyla kurulduğu dikkate alındığında; Vakıf, yapısı ve işlevleri yönünden nitelik itibariyle kamusal alana taşmakta; lojman tahsisi konusunda Vakıf Konut Talimatında belirtilen yetkili komusyonlarca tesis edilen işlemler diyanet hizmetiyle birlikte yürüyen ve ona bitişik idari nitelik taşımaktadırlar.”, Dan. 5. D., 01.04.2003, E. 2000/624, K. 2003/1085, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 209. 47 Akyılmaz, op. cit., s. 18; Balta, op. cit., s. 155; Gözübüyük, A. Ş., Dinçer, G., İdari Yargılama Usulü, Ankara, 1996, s. n. 6; Tan, T., İdarenin Özel Hukuk Alanındaki İşlemleri, II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, İdare Hukukunun Dünyadaki Bugünkü Yeri, Ankara, 1993, s. 195. 48 “İdare tarafından bir kamu hizmetinin yürütülmesi dolayısıyla, kamu gücü kullanılarak tek taraflı irade ile tesis edilen kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem idari işlemdir.”, Dan. 3. D., 04.06.1986, 1986/1733-1500, nak. Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, C. II, İdari Yargılama Hukuku, Ankara, 1999, s. 276; “Bir kamu hizmetinin yürütülmesi için, idarenin tek yanlı iradesi ile kamu hukuku esaslarına dayanarak ilgililerin hukuki durumlarını etkileyen kararları idari işlem niteliğindedir.”, Dan. İDDGK, 03.05.1985, 1985/80-71, in DD, S. 60-61, s. 107, nak. ibid; “idari işlem, idari makamların kamu gücü ve kudreti ile hareket ederek, idare işlevine ilişkin olarak 95 hizmetinin yürütülmesi amacıyla, kamu gücü kullanılarak ve tek taraflı iradeyle yapılan, ilgililer üzerinde hukuki sonuçlar doğuran, kesin ve yürütülmesi zorunlu49 işlemdir50. Geleneksel tanım esas alındığında idari işlem, “idari makamların kamu gücü ile hareket ederek idare işlevine ilişkin olarak yaptıkları ve çeşitli hak ve/veya yükümlülükler doğuran tek yanlı irade açıklamaları51” ya da “idarenin idare hukuku (idari işlev) alanında bir hukuki sonuç doğurmak ya da doğmuş bir hukuki sonucu belirtmek üzere yaptığı tek yanlı işlem52” biçiminde tanımlanabilir53. İdari işlemler daha geniş bir bakış açısı ile “idarenin tek yanlı olarak kişiler hakkında hukuki sonuç yaptıkları ve çeşitli hak ve/veya yükümlülükler doğuran tek yanlı irade açıklamaları olarak tanımlanmaktadır.”, Dan. 5. D., 17.05.1996, E. 1995/4416, K. 1996/1911, in DD, S. 92, s. 453. 49 “İdare hukukunun genel kural ve kavramlarına göre bir idari işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için kesin ve icrai nitelikte olması ve bir idari işlemin de kesin ve icrai nitelikte sayılabilmesi için tüm idari prosedürün tamamlanmış, başka bir idari makamın onay ve iznine tabi olmaksızın hukuk düzeninde değişiklik meydana getirebilecek ve ilgililerin hukuksal durumuna etki edebilecek bir işlem olması gerekir.”, Dan. 12. D., 07.07.2003, 2003/380-2077, in DKD, Y. 2, S. 3, 2004, s. 344; “(…) Bir işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem sayılabilmesi (…), işlemin hukuk düzeninde varlık kazanabilmesi için gerekli prosedürün son aşamasını geçirmiş bulunmasına, başka bir idari makamın onayına ihtiyaç göstermeksizin hukuk düzeninde değişiklik meydana getirebilmesine, başka bir anlatımla idare edilenlerin hukukunu doğrudan etkileyebilmesine bağlıdır. Olayda, (…) yoklama fişine dayanılarak davacı adına (…) gerçek usulde mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlem, herhangi bir makamın onayına tabi bulunmadığı gibi yükümlüyü defter tasdik ettirme, fatura ve fiş kullanma, beyanname verme gibi vergi ile ilgili ödevleri yerine getirme zorunda bıraktığından, davacının menfaatini etkileyen, idari davaya konu olabilecek nitelikte, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olduğu sonucuna ulaşıl(mıştır).”, Dan. 3. D., 11.03.2004, E. 2003/1501, K. 2004/703, in DKD, Y. 2, S. 4, 2004, s. 120. 50 “Bir işlem ya da kararın idari işlem sayılabilmesi için, o tasarruf veya kararın bir kamu kurumunca ya da idare örgütü içinde yer alan bir idari makamca verilmiş olması ve idarenin, idare hukuk alanında gördüğü idari faaliyetlerle ilgili bulunması gerekir. Başka bir anlatımla bir kamu kurumunun hizmetleriyle veya bazı hizmetlerin yürütülmesiyle ilgili olan kararları, idari nitelik taşıyan kararlarıdır.”, U.M., 07.07.1980, 1980/2-3, in Uyuşmazlık Mahkemesi Kararları (HukukCeza), 1961-1987, der. Köker, İ., Dinç, İ., Ankara, 1988, s. 150. 51 Erkut, İdari İşlem, s. 2. 52 Balta, op. cit., s. 155. 53 “Bir tasarruf veya kararın idari işlem sayılabilmesi için, o tasarruf veya kararın bir kamu kurumunca ya da idare örgütü içinde yer alan bir idari makamca verilmiş olması ve idarenin idare hukuku alanında gördüğü idari faaliyetlerle ilgili bulunması gerekir. Başka bir deyimle bir kamu kurumunun kamu hizmetleriyle veya bu hizmetlerin yürütülmesiyle ilgili kararları idari nitelik taşıyan kararlardır. Bunun gibi, idarenin, asli ve sürekli kamu hizmeti yürüten mensupları ve ajanları hakkındaki işlemlerinin de birer idari işlem olduğu; idare ile ajanları arasındaki ilişkinin idare hukuku ilkelerine bağlı ve idare hukuku kuralları ile düzenlenen bir kamu hukuku ilişkisi olduğu kuşkusuzdur.”, Any. Mah., 25.05.1976, 1976/1-28, RG, 16.08.1976, 15679. 96 doğuran işlemleri54” ya da “yönetim hukuku alanına giren ve denetimi yönetim yargısınca yapılan işlemler55” biçiminde tanımlanabilir. Öğretide, genel olarak, yukarıda yer alan geleneksel tanımın benimsendiği söylenebilir56. İdari usul yönünden ise idari işlem, idare hukuku düzenlemelerine ilişkin salt yargılama hukukunun ürünü değil, idari usul kanunları ile kurallaştırılmış57, idari faaliyetin düzenlenmesine ve denetlenmesine ilişkin bir kavram olarak karşımıza çıkar58. b. İdari İşlemin Karakteri Yukarıda belirtildiği gibi idari işlem, idari makamlar tarafından bir kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla, kamu gücü kullanılarak ve tek taraflı iradeyle yapılan, ilgililer üzerinde hukuksal sonuçlar doğuran, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemdir. Kesin ve yürütülmesi zorunlu olması, idari işlemin temel karakteristiğidir. Bu nitelik ise, kamu gücü ile donatılmış idari işlemin, üçüncü kişiler üzerinde ayrıca bir başka işlemin varlığına gerek olmaksızın doğrudan doğruya çeşitli hukuki 54 Yayla, Y., İdare Hukuku, İstanbul, 1985, s. 81. Akıllıoğlu, T., “Ticaret Bakanlığı’nın Anonim Ortaklık Ana Sözleşme Değişikliğine İzninin Çıkardığı Yönetim Hukuku Sorunları”, in BTHD, C. X, S. 2, Ankara, 1980, s. 460. 56 “İdarenin amme kudretine dayanarak icrai mahiyeti yani kendiliğinden icra kabiliyetini haiz olmak ve üçüncü şahıslara müessir hükümler doğurmak üzere yapmış olduğu bir taraflı tasarruflar icraî karar adını alırlar (...) icraî karar bir idari makam tarafından, idare edilenlere karşı hukuki bir hüküm husule getirmek maksadiyle ve icraî bir şekilde yani re’sen icrası mümkün bir tarzda yapılan tasarruflardan, izhar edilen irade beyanlarından ibarettir (...) icraî karar ve idari tasarruf, idari işlem müteradif lafızlardır.”, Onar, op. cit., C. I, s. 385-386. 57 “(...) ayrı bir idari usul kodu bulunmadığından kural olarak, (2577 sayılı) İYUK’nda yer alan idari usul kuralları tüm idari işlemler için geçerlidir. Ancak idari işlem niteliğinde olmalarına karşın, vergilendirme işlemlerine ilişkin usuller (213 sayılı) VUK’nda özel olarak düzenlendiğinden, özel kural-genel kural ayrımı yapılmalı ve özel kural (213 sayılı VUK) uygulanmalıdır.”, Akkaya, Vergi Sorumlusu, s. 193. 58 Akyılmaz, op .cit., s. 31. 55 97 sonuçlar doğurmak suretiyle etkisini göstermesi anlamına gelir59 ve bizi “icraî işlem” kavramına götürür. İdari işlemin icraî/uygulanabilir/yürütülebilir olması, tek yanlılık ve kanunilik karinesinin doğal uzantısıdır60. İdari işlemler, tesis edildikleri andan itibaren icrailik niteliğini kazanırlar; öyle ki idari işlemler henüz yürürlük61 kazanmadan önce icrailik özelliğine sahiptirler62. İdari işlemler, icraî niteliği haiz olmalarına istinaden kanunilik karinesinden yararlanırlar ve bu nitelikleri gereği başka bir işleme gereksinim duymaksızın ilgilileri üzerinde “doğrudan etki” gösterirler. İdari işlemlerin kanunilik karinesinden yararlanmaları, ilgilileri bakımından bunlara uyulması zorunluluğunu getirir. Kanunilik karinesi, “yasal dayanağının bulunması karinesi” ile “hukuka uygunluk karinesi” olmak üzere iki karineden oluşur; ancak idari işlemler, yargı kararları gibi “kesin hüküm” özelliği taşımadıklarından, ilgilileri tarafından hukuka aykırılıklarının ileri sürülebilmesi olanaklıdır. Buna karşılık, yasal dayanaklarının bulunduğu ve hukuka uygun oldukları varsayıldığından, hukuka aykırılıklarının ileri sürülmesi idari işlemlerin icraî niteliğini etkilemez63. 64 59 Erkut, İdari İşlem, s. 119. Özay, op. cit., s. 308. 61 İşlemin tamamlanmış olması, işlemin yürürlüğe girdiği anlamına gelmez; uygulanabilir duruma geldiğini gösterir, Akıllıoğlu, T., Yönetsel İşlemlerde Yürürlüğe Giriş Sorunu, in AİD, C. 12, S. 2, s. 33. 62 Erkut, İdari İşlem, s. 119. 63 Günday, M., İdare Hukuku, 8. Baskı, Ankara, 2003, s. 114. 64 2577 sayılı İYUK; Yürütmenin Durdurulması: Madde 27. - (4001 sayılı kanun m. 12 ile değişik) 1. Danıştayda veya idari mahkemelerde dava açılması dava edilen idari işlemin yürütülmesini durdurmaz. 3. Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen 60 98 Alman hukukunda, salt idarenin düzenleyici olmayan tek yanlı işlemleri için kullanılan idari işlem (Verwaltungsakt) terimi, Fransız ve Türk hukuklarından farklı olarak, kanunda tanımlanmıştır; 25.05.1976 tarihli İdari Usul Kanunu m. 35/I’e göre idari işlem, kamu hukuku alanında somut durumu düzenlemek amacı ile idari makam tarafından alınan, idarenin dışında doğrudan doğruya hukuki sonuçlar doğurmaya yönelik her karar, emir ya da kamu gücü tedbiridir65. Şekil II : İdari İşlemin Karakteri İDARİ İŞLEMİN KARAKTERİ Tek Yanlı İcrai (Uygulanabilir/ Olma Yürütülebilir) Kanunilik Karinesinden Yararlanma Olma Yargısal Denetime Tâbi Olma Olma Yasal Dayanağının Bulunması Karinesi 2. Hukuka Uygunluk Karinesi Bir İdari İşlem Olarak Tahsil bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26. maddenin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir. 65 Maurer, H., Droit administratif allemand, Paris, 1994, s. 185-186, nak. Gözler, K., İdare Hukuku, C. I, Bursa, 2003, s. 555. 99 a. İdari İşlem Kategorileri ve Tahsil İşlemi aa. Genel Olarak İdari İşlem Kategorileri Şeklî ayrım esas alındığında idari işlemler, yalın/basit/tek iradeli işlemler, kolektif ve karma (birleşme) işlemler olarak sınıflandırılabilir. Yalın/basit/tek iradeli idari işlemlerde, hukuki sonuç, tek bir idari organın/görevlinin iradesini açıklaması ile oluşur. Bir işlemin yalın/basit işlem olarak kabul edilebilmesi, idari makamı tek bir görevlinin temsil etmesi ve bu görevlinin iradesinin idari makam adına hukuki sonuçlar doğurabilmeye yeterli olması hâllerinin gerçekleşmesi ile olanaklıdır66. Kolektif idari işlemler, bir idari organ ya da kurulda söz sahibi durumundaki birden fazla kişinin, aynı konuda ve aynı amaçla, belirli bir hukuki sonuç yaratmak için bağlı bulundukları idari organ ya da kurul adına açıkladıkları kolektif ve tek yanlı bir irade sonucunda oluşurlar67; kurul kararları68 ve bu çerçevede “Bakanlar Kurulu Kararı” kolektif işlemlerin en bilinen örneğidir. Karma (birleşme) işlemler ise, aynı yönde, aynı konu ve amaca yönelik birden fazla iradenin “belirli bir sıra izlenerek” açıklanması sonucu ortaya çıkan işlemlerdir69; “müşterek kararname”, bu tür işlemlerin tipik örneğidir70. 66 Erkut, İdari İşlem, s. 21. Erkut, İdari İşlem, s. 23. 68 “(…) Rekabet Kurulu’nun (…) sayılı kararı, birden fazla kişisel iradenin bulunmasını ve konunun müzakere edilmesini gerektiren bir kolektif işlem(dir).”, Dan. 10. D., 23.12.2003, E. 2002/3686, K. 2003/5292, in DKD, Y. 2, S. 4, 2004, s. 303. 69 Günday, op. cit., s. 119. 70 Müşterek kararname, birden fazla iradenin belirli bir sıra izlenerek (ilgili bakan – başbakan – cumhurbaşkanı) aynı yönde, aynı konu ve amaca yönelik olarak açıklanmaları ile oluşur ve bu nedenle tek yanlı işlem kategorisinde değerlendirilir. 67 100 İdari işlemlerin maddi yönden sınıflandırılması, idari işlemleri kategorize eden en tutarlı ve işlevsel ayrımdır. Buna göre, idarenin kamu gücü kullanarak tek yanlı irade açıklaması ile yaptığı kamusal düzenleme/idari işlem, ya “genel-soyut-kişilikdışı” ya da “özel-somut-kişisel” nitelikte olur71. Genel düzenleyici (kural) işlem, genel ve kişilik dışı nitelik taşıyan hukuk kurallarıdır. Bu tür işlemler ile hukuki durumlar belirlenerek bir kural alanı yaratılır72. Kamu hukukunda genel düzenleyici işlem, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı, üst hukuk normunun belirlediği şekilde soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır73. 74 Genel düzenleyici işlemler, hukuk düzenine bir genel norm, bir kural katan, varolan bir kuralı değiştiren ya da ortadan kaldıran işlemlerdir75. Bu alanda yaratılan durumlardan birine girildiğinde ya da bunların dışına çıkıldığında şart (koşul71 Schwalz, D., Allgemeines Verwaltungscrecht und Grundlagen des Verwaltungscrechtsschutzes, 2. Aufl., Baden-Baden, 1994, rdn. 202, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 40. 72 Birkaç hükmü dışında, 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 26.09.2004 gün ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Suçta ve cezada kanunilik ilkesi” başlıklı 2. maddesinin 2. bendine göre; “İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz.” biçiminde düzenlenmiş ve böylece suç ve cezaların genel esaslarını düzenleyen 1982 Anayasası m. 38 ile gerekli hukuksal empati kurulmaya çalışılmıştır. 73 Dan. 7. D., 03.10.2002, E. 2001/337, K., 2002/3092, in DKD, Y. 1, S. 1, 2003, s. 265; 24.12.2002, 2002/3710-4371, ibid., s. 260; 18.12.2002, 2002/4267-4266, ibid., s. 267; 24.12.2002, 2002/44074370, ibid., s. 268. 74 “Yürütmenin, tüzük ve yönetmelik çıkartmak gibi klasik düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki durumundadır. Anayasa’da belirtilen kimi ayrık durumlar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda yürütmenin öznel hakları etkileyen bir kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Yasa ile yetkili kılınmış olması da yasama organının belirlediği kapsam ve sınırlar içinde türevsel bir yetkinin kullanılması anlamına gelir. İtiraz konusu kurallar Maliye Bakanlığı’na verilen vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, yasada amacının ve sonuçlarının belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama yetkisinin devri niteliğinde değildir. Ayrıca, 1982 Anayasası’nda yürütmenin görev olmaktan öteye bir yetki gücüne sahip bulunması, yasama ile yürütmenin eşitlik ve denklik içinde işbirliği içinde bulunması Maliye ve Gümrük Bakanlığının İdarenin bir hizmet birimi durumunda bulunması da gözetilmelidir.”, Any. Mah., 15.10.1991, E. 1990/29, K. 1991/37, http://www.anayasa.gov.tr/, 30.04.2005. 75 Özay, op. cit., s. 334; Özyörük, op. cit., s. 74. 101 durum76) işlem söz konusu olur (KHK77, tüzük78, yönetmelik79). Genel düzenleyici işlemler80, yöntemine uygun bir biçimde yapıldıkları ve yürürlüğe girdikleri andan itibaren “uygulanabilir” olmakla birlikte, bunların etkileri ancak birel nitelikteki işlemlerle gerçekleşebilir81. Maddi açıdan yapılan ayrıma göre “genel düzenleyici (kural) işlem” olarak tanımlananlar, “genel”, “objektif”, “soyut82”, “kişilikdışı83” ve özellikle “uygulanmakla tükenmeyen” bir niteliğe sahiptirler ve aynı nitelikte durumlar yaratırlar84. Genel düzenleyici işlemlerin kaldırılması, aynı güçte ya da kendinden daha üstün bir işlemle olur. Genel düzenleyici işlemlerden söz ederken, vergi uygulamasında sıkça karşılaşılan, öğretide “sirküler” olarak nitelendirilen85 ve vergi hukukuna özgü olduğu kadar aynı zamanda bu hukuk dalının yardımcı kaynağı niteliğindeki “genel 76 “(...) ‘şart’ kelimesi, Fransızca ‘condition’un karşılığı olarak bundan yıllarca önce Türkçe’de kullanılmış ve buna alışılmıştır. Aslında, burada herhangi bir ‘şart koşma’ hâli söz konusu değildir. Zira Fransızca ‘condition’ her zaman bizdeki ‘şart’ anlamına gelmez; ‘durum’ da demektir. O hâlde, biraz uzunca olmakla beraber, buna ‘durum-tasarruf’ veya ‘durum yaratan tasarruf’ denilse ve öylece yerleşse çok daha iyi olurdu.”, Özyörük, op. cit., s. 77. 77 Kanun hükmünde kararname, 1982 Anayasası m. 91’de düzenlenmiştir. 78 Tüzük, 1982 Anayasası m. 115’de düzenlenmiştir. 79 Yönetmelik, 1982 Anayasası m. 124’de düzenlenmiştir. 80 Türk hukukunda genel düzenleyici (kural) işlemler kategorisi içerisinde, ismi 1982 Anayasası’nda belirtilen KHK, tüzük ve yönetmelikler dışında “adsız düzenleyici işlemler” olarak nitelendirilen başka işlemler de bulunur. Anılan türdeki idari işlemlere karar, kararname, tebliğ, sirküler, statü, esaslar, genel emir, tenbihname, genelge, içgenelge, genel tenbih, ilan, duyuru, plan, tarife, ilke kararı, yönerge ya da içdüzen kararı örnek olarak gösterilebilir. 81 “(…) genel düzenleyici bir işlemle getirilen yeni durumun ilgililer hakkında uygulanmasında ‘eşitlik’ ve ‘objektiflik’ kuralları çerçevesinde hareket edilmesi, hukuka bağlı idarenin bir özelliğidir.”, Dan. 5. D., 30.01.2003, E. 2002/3312, K. 2003/253, in DKD, Y. 1, S. 1, 2003, s. 206. 82 “Soyutluk”, genel düzenleyici işlemin kavramsal nitelik taşıması, bir koşula ya da varsayıma dayanmasıdır. 83 “Kişilikdışılık”, genel düzenleyici işlemin sayısı belli olmayan kişilere ve özellikle düzenleme alanına girecek herkese yönelik olmasıdır. 84 Özay, op. cit., s. 328. 85 Gözler, op. cit., C. I., s. 609. 102 tebliğ” kavramına da değinmek yerinde olacaktır86. Vergi yasalarını daha açık ve anlaşılabilir kılmak amacı yayınlanan genel tebliğler, kural olarak, Maliye Bakanlığının iç işleyişine ilişkin olduklarından, yükümlüler bakımından hukuki bir sonuç yaratmadıkları gibi, vergi yargıçlarını da bağlamaz; bir başka anlatımla, genel tebliğler, objektif hukukun bir kaynağı değildir87. Öte yandan, genel tebliğ ile hukuk düzenine yeni bir öğe getiriliyor ise, bunların iptal davasına konu edilebilmeleri gerekir88; zira, bu hâlde genel tebliğler, “düzenleyici sirküler”, bir başka deyişle “genel düzenleyici (kural) işlem” niteliğini kazanarak bunlara yönetmeliklerin tâbi olduğu hukuki rejim uygulanır89. Dolayısıyla, kesin ve yürütülebilir nitelik taşımayan ve salt vergi işlemlerinin tesisi konusunda açıklamalar getiren genel tebliğler, kural olarak, malumu ilan etmekten öteye gitmeyen “açıklayıcı idari işlem” sayılmalıdır; ancak, genel tebliğ ile vergi yükümlülerinin hukuki durumu doğrudan etkilenerek yasa ile çizilen resim değiştiriliyor90 ya da bir genel tebliğe dayanılarak idarece tesis edilen öznel vergilendirme işlemleri hukuka aykırılık koşulunu taşıyor ise, bunların iptalleri istemi ile yargı yoluna başvurulabileceği açıktır91. Yine, genel düzenleyici işlemler konusu kapsamında, “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin 86 “Yeni bir vergi normu getirmediklerinden, varolan normların açıklanması için kullanıldıklarından, yükümlüler bakımından değil, yalnız vergi idaresinin iç ilişkileri, hiyerarşik ilişkileri bakımından bağlayıcı olduklarından, bu metinlerde asli kaynak niteliği bulunmamaktadır.”, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 16. 87 Erginay, op. cit., s. 35. 88 “Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin açık hükmünün aksine, genel tebliğ ile ticaret borsalarını sorumluluk kapsamın almak, kanunun tanıdığı yetkinin üzerine çıkmak ve kanunda öngörülmeyen yükümlülük tesis etmek sonucunu doğuracağından, 164 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4 numaralı bendinin iptaline (…)”, Dan. 4. D., 25.12.1995, E. 1991/752, K. 1995/5799, nak. Kızılot, Ş., Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C. 3, s. 643. 89 Gözler, op. cit., C. I, s. 612. 90 Tecil işlemi bakımından 249 seri numaralı TGT ile getirilen iyiniyet koşulunun hukuka aykırılığı konusunda bkz. infra., s. 185. 91 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 16. 103 hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” biçimindeki 1982 Anayasası m. 73/IV’e dayanarak Bakanlar Kurulunun tesis ettiği genel düzenleyici (kural) işlemlere ve bunların hukuki rejimine değinmek yerinde olacaktır. Öncelikle, verginin istisna, muafiyet, indirim ve oranlar gibi kimi öğelerinde değişiklik yapma yetkisine sahip olan Bakanlar Kurulunun söz konusu yetkiyi hangi düzenleyici işlemler ile kullanacağına ilişkin olarak anayasada açık bir hüküm yoktur. Bu durum karşısında, Bakanlar Kurulunun anılan yetkisini kararname ya da tüzük çıkararak veya sıkıyönetim/olağanüstü hâl dönemi KHK’leri92 ile kullanabileceği sonucuna ulaşılabilir93. Bakanlar Kurulunun vergi ödevine ilişkin söz konusu yetkisi, özel yetki kanununu gerektirmez, belirli bir süre ile sınırlı değildir ve ayrıca TBMM’ye sunulma zorunluluğu bulunmaz; işte bu nedenlerle, belirtilen anayasa hükmüne dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından tesis edilen düzenleyici işlemlerin tüzüklerin hukuki rejimine tâbi olması gerektiği savunulmuştur94. Yine aynı özellikleri ile KHK rejiminden ayrılan söz konusu düzenleyici işlemler, işlevsel bakımdan yürütmenin düzenleyici işlemi niteliğini taşır95. 92 1982 Anayasası’nda “vergi ödevi (m. 73)”, Anayasa’nın “siyasi haklar ve ödevler” bölümünde (m. 66-74) düzenlendiğinden 1982 Anayasası m. 91’e göre vergileme konusunda sıkıyönetim ve olağanüstü hâl zamanları dışında KHK ile düzenleme yapılamaz. 93 Uygulamaya bakıldığında, 1982 Anayasası m. 73/4’ye yer alan yetkinin, genel olarak, Bakanlar Kurulu Kararı ile kullanıldığı görülmektedir. 94 Duran, op. cit., s. 478; 1982 Anayasası’nda Bakanlar Kurulu’na geniş bir yetki verilmesinin amacı, ekonomideki hızlı gelişme ve değişmelere koşut olarak Bakanlar Kurulu’nun vergi mevzuatını süratle uygulanmasını sağlamak olduğuna göre, oldukça uzun ve karmaşık bir yöntemle yürürlüğe giren tüzükler ile düzenleme yapılmasının, bu amaçla bağdaşmayacağı açıktır, Kırbaş, S., Vergi Hukuku Yönünden Kanun Hükmünde Kararnameler, 1984, s. 44. 95 Tanör, B., Yüzbaşıoğlu, N., 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, 4. Baskı, Ekim, 2002, s. 400. 104 İdari işlemlerin maddi ayrımında, genel düzenleyici işlemlerin yanında bir diğer kategoriyi birel işlemler oluşturur. Bu nitelikteki idari işlemler; genel, kişilik dışı bir alana değil, somut bir alana yöneliktir. Birel işlemlerde, konu ve özne önceden bilindiğinden, ortaya çıkan sonuç, sadece bir kişi, nesne ya da olay için geçerli olan bir durumun gerçekleştirilmesi biçiminde ortaya çıkar96. Bu nedenle birel işlemler, ilgililerine tebliğ edilmeleri ile hüküm doğurur. “Şart (koşul/durum/geniş anlamda sübjektif) işlemler” ve “öznel (dar anlamda sübjektif) işlemler” olmak üzere ikiye ayrılarak incelenen birel işlemler, genel durum içinde bulunmanın beraberinde getirdiği yarar, yüküm, yetki, görev, hak, borç, izin, ödev gibi öznel durumları belirler, gösterir ve bu durumların elde edilmesinin koşulunu oluştururlar97. Bir kimsenin hukuki bir duruma girebilmesi ya da bu durumdan çıkabilmesi için ya kendisinin ya da bir başka yetkilinin bu hususta bir irade beyan etmesi, bir hukuki işlem tesis etmesi gerekir. Belli bir kişiyi ya da nesneyi hukuk kurallarınca önceden düzenlenmiş bulunan “genel”, “objektif/nesnel”, “kişisel olmayan/kişilik-dışı” hukuki durumlara sokan işlemler “şart/koşul/durum işlem” olarak adlandırılır98; bir başka deyişle şart işlemler, belli bir kişiyi ya da nesneyi hukuk kuralları tarafından önceden düzenlenmiş bulunan nesnel ve kişilik-dışı bir hukuki duruma sokan ya da böyle bir durumdan çıkaran işlemlerdir. Şart işlem, hukuki bir durumu sadece kurmakla yetinir, bunun kapsamını düzenlemez99; aynı zamanda, genel düzenleyici işlemlerle 96 Ibid., s. 336. Ibid., s. 345. 98 Günday, op. cit., s. 116; Özyörük, op. cit., s. 76; Derbil, op. cit., s. 25. 99 Balta, op. cit., s. 157. 97 105 içeriği belirlenen durumların kişilere yönelmesini sağladığından genel düzenleyici işlemin tamamlayıcısı olarak görülebilir100. İdarenin tesis ettiği işlemlerin birçoğu şart işlemdir; ruhsat, çalışma izni, emekliye sevk, okula kayıt, avukatlığa kabul ya da kamu görevine atanma/tayin gibi işlemler hep birer şart işlemdir. Öznel/dar anlamda sübjektif idari işlemler, belli bir kişiyi ya da nesneyi, kapsamını da kendilerinin belirlediği hukuki bir duruma sokan “özel”, “sübjektif” ve “kişisel” nitelikteki işlemler olarak tanımlanabilir101. Öznel işlemler ile hukuki bir durumun kuruluşu sağlanır ve kapsamı düzenlenir, böylece kişiden kişiye değişen hukuki durumlar yaratılabilir102. Sınavlarda not verme işlemi ile kamu görevlilerinin sosyal haklardan yararlandırılmasına ilişkin işlemler tipik öznel işlemlerdendir. Öznel işlemler, hep belirli kişisel ve kendine özgü bir hukuki durum yaratmak ya da kişiye özel ve yine kendine özgü bir güç veya yüküm mal etmek için yapılan idari işlemlerdir103; anılan türdeki işlemlerin doğurdukları durum belirli bir kişiye ya da 100 Eroğlu, H., İdare Hukuku (Genel Esaslar, İdari Teşkilat ve İdarenin Denetlenmesi), 4. Bası, Ankara, 1984, s. 76. 101 Günday, op. cit., s. 117; Eroğlu, op. cit., s. 75. 102 Balta, op. cit., s. 157. 103 “Kamu hukukunda sübjektif hukuki durum yaratan bütün kararlar sübjektif tasarruflardır. Böyle bir tasarruf yapılınca, bundan doğan sübjektif durumu kanun değiştirmez. Çünkü durumun şümulü, tasarrufun yapıldığı anda yürürlükte olan kanun hükümleri uyarınca kanuni şekilde tarafların izhar ettikleri irade ile belirtilmiştir. Eğer kanun koyucu yeni kanunun, sübjektif tasarruflardan doğmuş bulunan durumlara da tatbik edileceğine karar verirse, hukukun üstün bir prensibini, kanunların geçmişe şamil olmaması prensibini çiğnemiş olur.”, Duguit, L., Kamu Hukuku Dersleri, çev. Derbil, S., Ankara, 1954, s. 38. 106 olaya ilişkindir ve bu durum tamamen öznel, kendine özgü bir konuyu içerir ve hukuk dünyasında daha önce var olmayan bir durum ortaya çıkarır104. Koşul işlemler ile öznel işlemler arasındaki en önemli fark, ilkinde ortaya çıkan durumun tek tip ve önceden belli olması, ikincisinde ise sübjektif verilerin değerlendirilmesine göre ortaya çıkan sonucun farklılaşmasıdır; bu açıdan, bir kimseyi vergi yükümlüsü durumuna sokan ya da onu ayrık tutan işlemler koşul işlem olduğu hâlde, vergi alacağının yasal düzenlemelerde gösterilen kısım ve oranlar üzerinden hesaplanmasından sonra miktar olarak ortaya çıkan sonucu gösteren tarh işlemi tümüyle öznel bir işlemdir105. Genel düzenleyici işlem ile şart işlem arasındaki ilgiyi ise, şu şekilde somutlaştırmak olanaklıdır : Üniversitenin işleyişi, öğrenci ve öğretim görevlilerinin hak ve yükümlülüklerini düzenleyen ve bu konuda uyulması gerekli genel kurallar koyan yönetmelik bir genel düzenleyici/kural işlemdir, merkezi sınavı kazanarak söz konusu üniversitenin ilgili fakültesini kazanan öğrencinin kayıt işlemi ise şart/koşul/durum işlem niteliğini taşır. Anılan öğrenci, şart işlem karakterli kayıt işlemi ile yukarıda değinilen yönetmeliğin muhatabı durumuna gelir. İdari işlemlerin doğurdukları hukuki sonuca ve etkilerine göre yapılan ayrımda, yapıcı (inşai), belirleyici (belirtici), yararlandırıcı ve yükümlendirici işlemler bulunur. Yapıcı (inşai) işlemler, belli bir kişi hakkında yeni bir hukuki sonuç 104 105 Onar, op. cit., C. I, s. 339-340. Özay, op. cit., s. 462. 107 yaratan106 ya da mevcut bir hukuki durumu değiştiren veya kaldıran işlemlerdir107; bir başka deyişle, yapıcı (inşai) idari işlemler, bir hak ya da hukuki ilişkiyi kuran, ortadan kaldıran ya da değiştiren idari işlem türüdür. Birel işlemler, esas itibariyle, yapıcı işlem karakterlidir. İzin, onay, muvafakat ya da ruhsatın verilmesi gibi beyan edici işlemler de yapıcı nitelik taşır. Bu tür işlemler aynı zamanda muhatabı için yararlandırıcı niteliktedir; ancak işlemle dolaylı ilgisi bulunan üçüncü kişiler için yükümlendirici nitelikte de olabilir108. Belirleyici (belirtici) işlemler, adından da anlaşılacağı üzere, yeni bir hukuki durum yaratmayan, aksine varolan bir hukuki durumu belirleyen işlemlerdir. Bu tür işlemler, sadece olanı (de lege lata) ifade ederler. Belirleyici idari işlemle bir hak ya da bir kişinin hukuken önem arz eden özellikleri (hukuki durumu), olumlu ya da olumsuz bir biçimde belirlenir109. Belirleyici idari işlemle belirsiz bir statü, somut olarak ve bağlayıcı biçimde belirlendiği gibi bu tür işlemler ancak ilgilinin istemi üzerine ve yasal olarak öngörüldüyse kurulabilir; yürütülebilir nitelikte olmadıklarından icra edilmelerine gerek yoktur110. Yararlandırıcı işlemler, ilgiliye bir yarar sağlayan ya da ilgilinin üzerindeki bir yükü ortadan kaldıran işlemler olarak nitelendirilebilir111; bir idari işlem bir hak tanıyarak, bir hakkı güçlendirerek ya da bir yükümlülüğü kaldırarak kişinin hukuki 106 Balta, op. cit., s. 156. Günday, op. cit., s. 117. 108 Akyılmaz, op. cit., s. 55, d.n., 186. 109 Weides, P., Verwaltungsverfahren und Wiederspruchsverfahren, 3. Aufl., München, 1993, s. 35, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 55. 110 Schwarze, op. cit., para. 35 rdn. 5.2.4., nak. ibid. 111 Günday, op. cit., s. 122. 107 108 hareket alanını genişletiyorsa yararlandırıcıdır112. İzin ve ruhsat işlemleri, yararlandırıcı nitelikteki idari işlemlerin en belirgin örnekleridir. Yükümlendirici işlemler, ilgiliden belirli bir davranışta bulunmayı, bulunmamayı ya da belli bir davranışa göz yummayı isteyen işlem türüdür113; bir başka deyişle var olan bir hakka müdahale etmek ya da korunmasını engellemek suretiyle bireylerin hukuki durumlarını sınırlayan, onlara yapmak, katlanmak, kaçınmak yükümlülüğü yükleyen işlemler yükümlendiricidir114. Nitekim kolluk işlemlerin önemli bir bölümü ile emredici ve yasaklayıcı işlemler yükümlendirici niteliktedir, ayrıca vergilendirme işlemleri de, kural olarak, anılan kategoriye dahil edilebilir115. Yararlandırıcı işlemler bakımından mutlaka özel bir yasal yetkiye gereksinim bulunmamasına karşın yükümlendirici işlemler için idarenin mutlaka özel bir yetki kuralı ile yetkilendirilmesi gerekir116. bb. Tahsil İşleminin Konumu Tahsil işlemi, tek bir idari organın (vergi dairesi) irade açıklaması ile ortaya çıktığından yalın (basit) işlemlere örnek teşkil eder. Her bir yükümlü hakkında ayrı ayrı tesis edilen ve bu şekilde yükümlüleri özel, kişisel bir duruma sokan verginin tahsili işlemi, birel işlemlerden öznel işlemler kategorisinde yer alır. 112 Schwarze, op. cit., para. 35 rdn. 5.3.2.; Weides, op. cit., s. 35, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 55. Günday, op. cit., s. 122. 114 Ule, Laubinger, op. cit., s. 356; Weides, op. cit., s. 35, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 56. 115 Vergilendirme işlemlerinin tümü yükümlendirici değildir; zira vergilendirme sürecinde, istisnaen de olsa, yararlandırıcı idari işlemlere de rastlamak olanaklıdır. 116 Obermayer, K., Verwaltungsrecht im Wandel, in NJW, 1987, s. 2646, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 56. 113 109 Yapıcı (inşai) işlemler, belli bir kişi hakkında yeni bir hukuki sonuç yaratan117 ya da mevcut bir hukuki durumu değiştiren veya kaldıran işlemler olarak tanımlandığından, vergilendirmede bu niteliğe sahip olan tahsil işlemi, yapıcı (inşai) nitelikte bir idari işlemdir118. Tahsil işlemi, vergi borçlularının belli bir yükümlülükte bulunmalarını gerektirdiği, bir başka deyişle kamu borcunu ödemelerine ilişkin olduğu için yükümlendirici idari işlemler kategorisinde yer alır119; ancak yine tahsil sürecinde tesis edilen işlemlerden vergi borcunu ortadan kaldıran verginin terkini ya da vergi borcunu erteleyen tecil gibi işlemler, yükümlendirici olmaktan çok yararlandırıcı işlemlerden sayılmak gerekir. Bu bakımdan, geniş anlamı ile verginin tahsili işleminin, kural olarak yükümlendirici, istisnaen yararlandırıcı olduğu kanısındayız. Alman vergi icra hukukunda da kamu alacaklarının tahsili, ülkemizde olduğu gibi, idari işlemler aracılığı işe gerçekleştirilir; kamu alacağının cebren tahsilinde ödeme emri ve diğer işlemler birer idari işlem olarak ortaya çıkar120. Alman vergi icra hukukunda tahsil, hem yükümlünün kamu borcunu rızaen ödemesini hem de kamu alacaklısının kamu gücüne ve re’sen hareket etme yetkisine dayanarak kamu 117 Balta, op. cit., s. 156. Oysa tarh işlemi, belirleyici idari işlemlerden sayılır ve istisnaen de olsa yararlandırıcı nitelik taşıyabilir, bkz. supra., s. 85 vd. 119 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 108. 120 Karakoç, Y., Kamu Alacaklarının Tahsili Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Ankara, 2000, s. 50, d.n. 90. 118 110 alacağını cebren tahsil etmesi anlamına gelecek biçimde bir üst kavram olarak kabul edilir121. b. İdari İşlem Kuramları ve Tahsil İşlemi aa. Zincir İşlemler Kuramı ve Tahsil İşlemi Vergilendirme süreci, tek bir idari işlem olarak kabul edilse, tarh işlemi vergilendirme işleminin sebebini, tahsil işlemi ise konusunu oluşturur. Bu şekilde düşünüldüğünde, iki işlem arasındaki neden-sonuç ilişkisi, bir başka deyişle zincir daha net bir şekilde görülebilir. Bu görünüm, bizi zincir (bağlı) işlemler kuramına götürür. aaa. Zincir İşlemler Kuramı XX. yüzyılın başında ortaya atılan zincir (bağlı) işlemler kuramının temel özelliği, zinciri oluşturan idari işlemlerin her birinin kesin ve yürütülebilir, bir başka deyişle icraî nitelik taşımasında anlamını bulur; dolayısıyla öncelikle, icrailik kavramı üzerinde durmak gerekir. İdari işlemin icraî özelliğinin, 2577 sayılı İYUK ile idari yargı organlarının kararlarında “kesinlik” sözcüğü ile karşılandığı görülür. Oysa “kesinlik” terimi, 121 Ibid., s. 46. 111 oldukça belirsiz ve muğlak bir kavram122 olmasının yanında icrailikten bütünüyle farklı bir anlama da gelir; bir idari işlem, henüz kesinlik kazanmadan icraî olabileceği gibi, kesinleşmesine karşın uygulanma yeteneği de bulunmayabilir, dolayısıyla icrailik özelliği işlemin idari kimliğinin bir unsuru iken, yürürlüğe girmesi ve uygulanması iptal davasının konusunu oluşturmak bakımından önem arz eder123. İdari davalara ancak kesin işlem ve kararlar konu olabilir; içtihat da bu merkezdedir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da belirtildiği gibi, ancak kesin ve yürütülmesi zorunlu idari kararlar dava konusu yapılabilir; bu nedenle yasalarda, idari kararların ne zaman kesinlik kazanacağının belirtilmesinden yargı yolunun kapatıldığı biçiminde bir anlam çıkarılması olanaklı değildir124. Özellikle zincir işlemler kuramı bakımından önem arz eden idari işlemin kesinliği, işlemin iptal davasına konu yapılabilmesi için gerekli bir koşul olarak, kesin ve uygulanması zorunlu (lâzımül icra), bir başka deyişle, uygulanmaya hazır ve tamamlanmış olmasını ifade eder125. Öte yandan, ilke olarak icraî işlem, araya başka bir işlemin girmesine gereksinim duymaksızın doğrudan doğruya hukuki sonuçlar doğurabilme yeteneğine sahiptir; ancak icraî niteliği bulunsa bile hukuki sonuçlarını doğurabilmesi başka bir işleme tâbi bulunan işlemler, iptal davasının konusunu oluşturmak bakımından, kural olarak, 122 Regourd, S. : L’Acte de Tutelle en Droit Administratif Français, Paris, 1982, s. 465, nak. Erkut, İdari İşlem, s. 118. 123 Erkut, İdari İşlem, s. 118. 124 Any. Mah., 22.05.1963, 1963/205-123 (RG, 14.08.1963, 11480); 11.12.1986, E. 1985/11, K. 1986/29 (RG, 18.04.1986, 19435). 125 Tan, T., İdarenin Kesin İşlemleri ve 5917 sayılı Kanunun Uygulanması, in AİD, C. 2, S. 4, Aralık, 1969, s. 109. 112 icraî işlem sayılmaz126. İşte bu noktada, zincir işlemler kuramı devreye girer. Temel (amaç) işlemin oluşturulması amacı ile öngörülen idari prosedürde ortaya çıkan işlemlerin her biri aslında birer hukuki işlemdir; her biri birbirinden farklı söz konusu işlemlerin hukuki analizi, zincir işlemler kuramı tarafından yapılır127. Zincir işlemler, belirli ve nihai bir sonucu doğurmak amacı ile birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemden oluşur128; idari prosedür, belirli işlemlerin art arda ve zincirleme olarak yapılması ile tamamlanır129. Danıştay, kesin ve yürütülebilir bir nitelik taşıyabilmesi için idari işlemin, tüm idari prosedürü tüketmiş, bir başka deyişle gerekli prosedürün son aşamasını geçirmiş, başka bir idari makamın onay ve iznine tabi olmaksızın hukuk düzeninde değişiklik meydana getirebilecek ve ilgililerin hukuki durumunu doğrudan etkileyebilecek bir işlem olması gerektiğini belirtmiştir130. Örneğin; yoklama fişine dayanılarak gerçek usulde yükümlülük tesis edilmesine ilişkin idari işlem, herhangi bir makamın onayına tâbi bulunmadığı gibi yükümlüyü defter tasdik ettirme, fatura ve fiş kullanma, beyanname verme gibi vergi ile ilgili ödevleri yerine getirme zorunda bıraktığından, idari davaya konu olabilecek nitelikte, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olarak kabul edilmiştir131. İdari işlemin kesinliğini, başka bir idari makamın onay ve iznine tâbi olmama biçiminde algılayan Danıştayın yukarıda değinilen kararı, birden fazla işlemin birbirini takip ederek nihai işlemi oluşturması biçiminde özetlenebilecek zincir 126 Erkut, İdari İşlem, s. 120. Ibid., s. 121. 128 Ibid., s. 122. 129 Tercinet, M-R., L’Acte Conservatoire en Droit Administratif, Paris, 1979, s. 19, nak. Erkut, İdari İşlem, s. 122. 130 Dan. 12. D., 07.07.2003, 2003/380-2077, in DKD, Y. 2, S. 3, 2004, s. 344. 131 Dan. 3. D., 11.03.2004, E. 2003/1501, K. 2004/703, in DKD, Y. 2, S. 4, 2004, s. 120. 127 113 işlemler kuramı perspektifinden değerlendirildiğinde tatmin edici değildir; zira, bir idari prosedür içinde yer alan çeşitli aşamalarda tesis edilen işlemler ilgilinin hukukunu etkiler nitelikte ise, prosedürün o aşamasının tamamlandığı ve ortada kesin bir işlemin bulunduğu kuşkusuzdur132; dolayısıyla bu durumda, zincir işlemin son sırasındaki nihai (temel) işlemin tesis edilmesini beklemek gerekmez. Uygulamada zincir işlemler, amaç işlemin oluşumuna kadar, aynı ya da değişik merci ve organların irade açıklamalarını gerektiren işlemler biçiminde tanımlanmıştır133. Bu tanımda dikkate çeken en önemli husus, temel (amaç) işleme giden süreçte zinciri oluşturan işlemlerin aynı makam tarafından da tesis edilebileceğine işaret edilmesidir. İdari prosedür içerisinde tesis edilen tüm işlemlerin ortak amacı, temel işlemi ortaya çıkarmaktır. Dolayısıyla, temel işlem gerçekleşmedi ise, temel işleme kadar idari prosedür içerisinde yer alan diğer işlemlerin hukuki varlık kazanması söz konusu değildir; ancak temel işlemden bağımsız ve ayrı olarak hukuki değer taşıyabilen ve yapıldığı anda birtakım hukuki sonuçlar doğurabilen işlemler, idari prosedürden ayrılarak dava konusu edilebilir134. Zincir işlemin halkaları durumundaki işlemler, temel işlem gerçekleşene kadar bir süreklilik içinde birbirini izler135; dolayısıyla tesis edilen işlemler arasında, 132 Erkut, C., İdari Davaya Konu Olabilecek Kesin ve Yürütülebilir İşlem Kavramı, in I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, I. Kitap, İdari Yargı, Ankara, 1-4 Mayıs 1990, s. 113. 133 Dan. DDK, 25.05.1973, E. 1972/166, K. 1973/330, in AİD, C. 8, S. 1, s. 226. 134 Erkut, İdari İşlem, s. 121. 135 Chevallier, J., “La fonction contentieuse de la théorie des opérations administratives complexes”, in AJDA, 1981, s. 335, nak. Erkut, İdari İşlem, s. 122. 114 doğrudan ve zorunlu bir hukuki bir bağlılık vardır136, bir başka deyişle, zincirin halkalarını oluşturan her işlem bir sonrakinin hukuki dayanağıdır. Halka işlemler arasındaki bu hukuki bağ, doğrudan ve zorunludur. Buna dayanarak, halka işlemlerin amacının temel işlemin ortaya çıkarılması olduğu ve bu nedenle de ancak temel işlemle birlikte dava konusu edilebilecekleri söylenebilirse de, bir gömleğin ilk düğmesinin yanlış iliklenmesinin diğer düğmelerin de yanlış iliklenmesi sonucunu doğurması gibi, zincir işlemlerde temel işlem ortaya çıkmadan önce, bir başka deyişle, gömleğin tüm düğmelerinin iliklenmesini beklemeden, hukuka aykırı olduğu ileri sürülen halka işlemlerin de iptal davasına konu edilebileceğini kabul etmek gerekir137. Halka işlemlerin ancak temel işleme karşı açılacak davada incelenebileceği ve bağımsız olarak dava konusu yapılamayacağı biçimindeki yukarıdaki anlayışı savunan zincir işlem kuramının, ayrılabilir işlem kuramının geliştirilmesi ile önemini yitirdiği sanılsa da, ayrılabilir niteliğe sahip işleme karşı süresinde dava açılamaması durumunda, temel işleme karşı açılacak davada temel işlemle birlikte halka işlemin de değerlendirilmesi olanağı vardır. Halka işlemlerdeki hukuka aykırılığın, dava açma süresi geçmiş olsa bile, temel işlemin tesis edilmesinden sonra ve onunla birlikte dava konusu edilerek incelenmesinin sağlanması olanaklıdır138. bbb. Tahsil İşleminin Konumu 136 Corbel, M. P., “L’annulation partielle des actes administratifs”, in AJDA, 1972, s. 150. Bkz. Dan. İBK, 28.06.1979, E. 1976/1, K. 1979/10, RG, 12.06.1980, 17015. 138 Charles, H., Actes Rattachables et Actes Détachables en Droit Administratif Français, Paris, 1968, s. 27, nak. Erkut, op. cit., s. 123. 137 115 Vergilendirme sürecinde, vergiyi doğuran olayla ortaya çıkan vergi borcunu miktar itibariyle hesaplayarak somuta indirgeyen tarh işlemi ile vergilendirme sürecini sonuçlandıran ve her bir yükümlü için vergi borcunu ortadan kaldıran tahsil işlemi arasında, bir zincirin halkalarını oluşturmak bakımından bir ilişkinin bulunup bulunmadığı konusunun incelenmesinden elde edilecek sonuç, işlemin yargı organları tarafından değerlendirilmesi aşamasında uygulamayı etkileyebilecek bir niteliğe sahip olduğundan, bu konunun özenle incelenmesi gerekir139. Öncelikle belirtmek gerekirse, tahsil işlemi, kendisinden önce gelen tarh işleminden ayrı olmakla birlikte ondan tümüyle bağımsız değildir140. Vergilendirme sürecinde vergiyi doğuran olay ile başlayan vergi ödevi ilişkisi verginin tahsili aşaması ile son bulur. Tıpkı tarh işlemi gibi tahsil de vergilendirme sürecinde ayrı bir idari işlem niteliği taşır. Tarh ve tahsil işlemleri arasında temel işlem-sonuç işlem (bağlı işlem/zincirleme işlem) bağıntısı bulunur141. Vergilendirme alanı, bir işlem yapılmadan önce onun sebebinin ortaya çıkması ve dolayısıyla işlemin sebep unsurunun diğer bütün unsurlardan önce belirmesine ilişkin en güzel örnektir142. Tarh işlemi ile tahsil işlemi arasında bir bağ bulunduğu ortadadır; şimşek çakması ile gök gürültüsü arasındaki ilişki ne ise, tarh ve tahsil işlemleri arasındaki bağ da odur. O hâlde, tarh işleminin, tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturduğu, sebep unsurunda, yani tarh işleminde gerçekleşecek bir 139 Öğretide, tarh ve tahsil işlemleri arasında temel işlem – sonuç işlem bağıntısı bulunduğu ileri sürülmüştür, bkz. Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 108. 140 Kumrulu, op. cit., s. 650. 141 Ibid. 142 Özay, op. cit., s. 460. 116 sakatlığın tahsil işleminin hukuki geçerliliğine etki edeceği söylenebilir143. Vergi mahkemesi, tarh işleminin, süresi içinde dava açılmaması nedeni ile kesinleştiği hâllerde bile, tahsil işlemine karşı dava açıldığında, hakkında dava açılmadığından kesinleşen tarh işleminin hukuka uygunluğunu inceleyerek gerektiğinde tahsil işlemini, tarh işleminin (tahsil işleminin sebep unsurunun) hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile iptal edebilmelidir; zira, bir idari işleme karşı süresinde dava açılmamış ve bu işlem kesinleşmiş olsa bile, ikinci idari işleme karşı dava açıldığında mahkeme, ikinci işlemi sebep unsurunun hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile iptal edebilir144. Danıştay, bir işlemin sebep unsurunu oluşturan başka bir işleme karşı dava açılmadığı veya bu işleme karşı açılan davanın süre aşımı nedeni ile incelenmesi olanağının bulunmadığı hâllerde, sebep unsurunu oluşturan işlem hakkında hüküm kurulmaksızın hukuka uygun olup olmadığının incelenerek sonraki işlemin hukukiliğinin değerlendirilebileceğine hükmetmiştir145; memur hukuku ile ilgili olan söz konusu kararın146, vergi hukukuna da genişletilebileceği kanısındayız. Öyleyse, tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturduğu kuşku götürmeyen tarh işlemi, tahsil 143 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 651. Gözler, op. cit., C. I, s. 769-770. 145 Dan. İDDGK, 01.10.1999, E. 1998/96, K. 1999/844, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 01.05.2005. 146 Dava konusu olayda; bir ebenin, 1992 yılına ilişkin sicili olumsuz olmasına karşın, 1993 yılında kademe ilerlemesi yapılmış, daha sonra sicilinin olumsuz olduğu anlaşılarak davacıya 1992 yılına ait sicilinin olumsuz olduğu bildirilmiş; ancak ebe, bu işleme karşı süresinde dava açmamış ve dolayısıyla işlem kesinleşmiştir. Ardından davacının 1993 yılında yapılan kademe ilerlemesi İdarece geri alınmıştır. Bunun üzerine ebe, olumsuz sicil verilmesi ve kademe ilerlemesinin geri alınması işlemlerinin her ikisine karşı iptal davası açmıştır. Kademe ilerlemesi verilmesi işleminin geri alınmasının iptali süresinde istenmişken, olumsuz sicil verilmesi işlemi bakımından dava açma süresi geçirilmiştir. Bu durumda mahkemece, kural olarak, olumsuz sicile ilişkin işlemin incelenmesi olanaklı değilken, söz konusu işlem, kademe ilerlemesinin geri alınması işleminin sebep unsurunu oluşturduğundan, süre aşımı nedeni ile olumsuz sicil işlemi hakkında bir hüküm tesis edilmeksizin salt bu işlemin hukuka uygunluğunun incelenerek sonucuna göre hüküm tesis edilmesi gerektiğine hükmedilmiştir. 144 117 işlemine karşı açılan bir davada incelenebilecek, tarh işleminde herhangi bir hukuka aykırılığın varlığı durumunda, ardılı tahsil işleminin iptal edilmesi söz konusu olabilecektir. bb. Ayrılabilir İşlemler Kuramı ve Tahsil işlemi aaa. Ayrılabilir İşlemler Kuramı “Ayrılabilir” terimi, “birden çok işlemin yapılması ile gerçekleşen aşamalı idari muameleler, yani karar alma sürecinde yer alan çeşitli işlemlerden birinin, ondan ayrılarak başlı başına yürütülebilirlik niteliği kazanıp, genellikle idari yargı önünde çözümlenecek türden bir uyuşmazlığa konu olabilmesi147” anlamında kullanılır. “Ayrılabilir işlem”, idari prosedür içerisinde bir sonraki işlem ile ortaya konulamayacak nitelikteki kimi hukuki sonuçları yaratma gücüne sahip idari işlem olarak tanımlanabilir. İdari yargının koruma alanının genişletilmesine olanak veren148 ayrılabilir işlemler kuramına göre; eğer bir işlem, idari karar alma sürecinde bulunduğu konum itibariyle hazırlık işlemi niteliğinde olsun ya da olmasın, tek başına hukuki sonuç doğuruyor ve ilgili kişinin hukukunu etkiliyorsa, söz konusu bu işlem asıl işlemden ayrılabilir nitelikte bir işlemdir ve buna karşı asıl işlemden ayrı olarak dava açılabilir149. 147 Özay, op. cit., s. 415. Ibid., s. 423. 149 Chapus, R., Droit du contentieux administratif, 8. Baskı, Paris, 1999, s. 527, nak. Gözler, op. cit., C. I, s. 602. 148 118 Zincir işlemler kuramının terk edilmesi ile birçok işlem kategorisi bakımından uygulama olanağı kazanan ayrılabilir işlemler kuramı, idari prosedür içerisinde tesis edilen, fakat hukuki sonuçları itibariyle farklı özelliklere sahip işlemlerin dava konusu edilebileceği düşüncesine dayanır. Anılan kuramın temel amacı, bir idari süreç içerisinde yer alan işlemlerin kendi başlarına hukuki bir sonuç yaratmaları durumunda, anılan süreçten bağımsız olarak ve tesis edildikleri anda iptal davasına konu edilebilmeleridir150. Yer aldıkları idari prosedürden bağımsız olarak farklı birtakım hukuki sonuçlar yaratma yeteneğine sahip işlemler anılan süreçten koparılarak bunlar hakkında dava yoluna başvurulabilir151. Dava konusu edilebilirliği açısından “ayrılabilir işlem” kavramının, öğretide daha çok idari sözleşmeler başlığı altında incelendiği görülür; ancak, ayrılabilir işlem kavramını salt idari sözleşmeler alanına indirgemek olanaklı ve doğru bir yaklaşım değildir, vergilendirme sürecinde olduğu gibi aşamalı ya da karma işlem biçiminde gerçekleşen tüm idari işlemlerde ayrılabilirlik durumu ortaya çıkabilir152. Ayrılabilir işlemler kuramının sağladığı en önemli güvence, ya doğrudan doğruya halka işlemin ya da idari sürecin sona ermesini bekleyerek temel (sonuç) işlemi dava etmek konusunda ilgilisi için seçimlik bir hak yaratmasıdır153. Öğretide, özellikle hazırlık işlemleri bakımından ayrılabilir işlem kuramının uygulanabileceği ifade 150 “(…) Zarar derecesinin ve ilgili bulunduğu gelir kaynağının, yerel idare kurullarınca yapılan soruşturma üzerine saptanması ve Maliye Bakanlığınca da diğer saptamaların yapılması, zararla orantılı olmak üzere verginin kısmen veya tamamen terkini işlemleri zincir işlemlerdir. Yükümlüler, idare kurulu kararını hukuka aykırı görürlerse onu dava konusu yapabilirler.”, Dan. İBKK, 28.06.1979, E. 1976/1, K. 1979/10, RG, 12.06.1980, 17015. 151 Erkut, İdari İşlem, s. 130. 152 Özay, op. cit., s. 382, d.n. 593. 153 Erkut, İdari İşlem, s. 130. 119 edilmişse de154, asıl işlemin tesis edildiği hâllerde hazırlık işleminin ayrılabilir işlem niteliğinde olmadığı ve dolayısıyla iptal davasına konu edilemeyeceği savunulur155. bbb. Tahsil İşleminin Konumu İdari prosedür içerisinde halka işlemlerin hukuki varlıklarını korudukları dikkate alındığında, bunlar ile temel (sonuç) işlem arasındaki hukuki bağın çözülemez niteliğinin ortaya konulabilmesi oldukça güçtür ve icrailik özelliğini de haiz bir halka işlemin zincirden her an koparılabilme olasılığını artırır; bu bakımdan, vergilendirme sürecinde ihbarname ya da ödeme emri tebliği, düzeltme ya da şikayet başvurularının yetkili makamlarca reddi, ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz ve haciz biçiminde ortaya çıkan işlemlerin tümü birer icraî işlemdir ve zincirden ayrılarak bağımsız olarak dava konusu edilebilir. Ayrılabilir işlemler kuramının, vergilendirme sürecinde asli işlem olarak ortaya çıkan tahsil işleminin hazırlayıcısı ve sebebi niteliğindeki tarh işlemine karşı ayrıca dava açılabilmesinde uygulanma olanağına sahip olduğu söylenebilir; zira, kanun koyucu, tarh işleminin tahsil işlemi ile olan hukuki bağını çözülebilir nitelikte kabul etmiş ve tarh işlemine karşı ilgilinin yargı yoluna başvurabileceğini öngörmüştür. Tarh işleminin icraî niteliği de bunu gerektirir. Bir başka anlatımla, kanun koyucu bunu öngörmemiş olsa bile, ayrılabilir işlemler kuramı çerçevesinde, tahsil işleminden bağımsız olarak tarh işlemi yine dava konusu edilebilir. 154 155 Duran, op. cit., s. 399. Gözler, op. cit., C. I, s. 603-604. 120 3. Unsurları Yönünden Tahsil İşlemi İdare hukukunda yetki, şekil (biçim/usul), sebep (neden), konu ve amaç (maksat) öğeleri idari işlemin esaslı unsurları olarak kabul edilir. Bu esasın, pozitif hukuktaki temeli 2577 sayılı İYUK m. 2/1-a hükmüdür156. İptal davaları ile ilgili söz konusu madde, idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç öğelerinden oluştuğunu belirtir ve böylece bunlardan her birini idari işlemin esaslı unsuru sayar. Aşağıda, bir idari işlem olarak tahsil işleminin unsurlarından söz ederken, 2577 sayılı İYUK’ta benimsenen sıralamadan farklı bir sıra izlenerek öncelikle yetki ve sebep unsurları değerlendirilecek, ardından şekil ve amaç unsurlarına temas edilerek son olarak konu unsuru incelenecektir. a. Yetki Unsuru Yetki, “idareye tanınmış bulunan güç ile kişisel hukuki durumların birbirine uyumlu bir biçimde korunabilmesinin bir aracı157” olduğundan idari işlemin önemli bir unsurdur. Genel olarak, hukuki işlemlerin temelini oluşturan iradenin ehil ve yetkili bir merci tarafından açıklanmış olması gerekir; işte, idari işlemlerin hukuk dünyasında geçerli bir biçimde varlık kazanabilmesi için, idare adına yapılacak irade açıklamasının, bu konuda yetkili olan bir makam tarafından açıklanmış olması 156 2577 sayılı İYUK; İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı: Madde 2 – 1. (4001 Sayılı kanun m. 1 ile değişen fıkra) İdari dava türleri şunlardır: a) (4577 sayılı kanun m. 5 ile yeniden düzenlenen bent, Yürürlük: 15.06.2000) İdari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları, ... 157 Özay, op. cit., s. 388. 121 gerekir158. İdari işlemlerin yetki unsuru kısaca, Anayasa ve kanunların (yetki kurallarının) kimi idari mercilere tanıdığı karar alabilme ve işlem yapabilme güç ve yeteneği olarak tanımlanabilir159. Yetki unsuru, tüm idari işlemler için geçerli olduğu üzere, önceden yayınlanmış bir hukuk kuralının varlığını gerektirir160. İdari işlemler bakımından yetki unsurunun ne zaman ve hangi durumlarda var olduğu yasal düzenlemelerde gösterildiğinden, bunlar dışında kural, yetkinin yokluğudur161. “İdari işlemin en önemli unsuru162” olarak nitelendirilen yetki unsuru, kamu yararı ve hizmetine bağlı bulunduğundan iradenin açıklanması suretiyle işlem yapılabilmesi ancak yukarıda sayılanların gerçekleştirilmesi ile olanaklıdır ve ancak bu şekilde meşruluk ve hukuki değer kazanır163. İdari işlemin yetki unsuru, aynı zamanda, doğrudan kamu düzenini ilgilendirdiğinden yargı önündeki bir uyuşmazlığın her aşamasında yargı organı tarafından kendiliğinden ya da taraflardan birinin istemi üzerine incelenebilir164. 165 Çalışmanın birinci bölümünde belirtildiği üzere alacaklı kamu idareleri, 6183 sayılı kanun m. 3’e göre devlet, il özel idaresi ve belediyelerdir. Kamu alacağının 158 Eroğlu, op. cit., s. 71. Günday, op. cit., s. 124. 160 Gözübüyük, A. Ş., Kamu Yönetimi Hukuku, Ankara, 1976, s. 146; nak. Özay, op. cit., s. 387. 161 Onar, op. cit., C. I,s. 289. 162 Özay, op. cit., s. 386. 163 Onar, op. cit., C. I, 1966, s. 317-318. 164 Duran, op. cit., s. 401. 165 “İdari yetki kamu düzeni ile ilgilidir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülmese de yargı yerince her aşamada kendiliğinden gözönüne alınır.”, Dan. 5. D., 09.05.1985, 1985/21-1229, in DD, S. 60-61, s. 231, nak. Günday, op. cit., s. 125; “Kamu hukuku ilkelerine göre yetki, bir kamu düzeni sorunudur (...)”, Dan. 6. D., 08.03.1977, E. 1976/5366, K. 1977/1112, in DD, S. 28-29, s. 407, nak. ibid. s. 129. 159 122 takip ve tahsili, kamu alacaklısının 6183 sayılı kanunu uygulamakla yükümlü dairesi, servisi, memur ya da memurları aracılığıyla yapılır. Bu kapsamda, devlet tüzel kişiliğine ait kamu alacakları vergi daireleri, vergi dairelerinin bulunmadığı ilçelerde mal müdürlükleri bünyesindeki vergi servislerince; il özel idarelerinin ve belediyelerin kamu alacakları ise, ilgili kuruluş teşkilatında yer alan servisler ya da müdürlüklerce takip ve tahsil edilir166. 6183 sayılı kanun m. 5 uyarınca; borçlu ya da mallarının başka yerlerde bulunması durumunda tahsil dairesi, borçlunun ya da mallarının bulunduğu yerde yapılacak takipleri o yerdeki aynı türden167 kamu kuruluşunun tahsil dairelerine yaptırabilir. 213 sayılı VUK kapsamına giren vergi, resim ve harçlar bakımından yetkili kamu alacaklısı; yükümlünün bağlı olduğu vergi dairesi, eğer kamu borçlusunun yükümlülük kaydı yok ise işyeri ya da ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesidir. GK’na tâbi vergi ve resimler bakımından tahsile yetkili kamu alacaklısı ise, gümrüklemeyi yapan gümrük müdürlüğüdür. 506 sayılı SSK’ya göre kurumca tahsili gereken prim ve diğer kamu alacaklarında tahsil yetkisi, alacaklı sigorta müdürlüğüne aittir168. Sayılan kuruluşlar dışındaki makamlar tarafından yapılan tahsil işlemi, “yetki gaspı169” ile sakatlandığından bunların iptali yoluna gidilebilir. 166 Dönmez, R., Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu İle Takip, Ankara, 2005, s. 38. “Aynı türden tahsil dairesi” deyişi; devletin kamu alacağı bakımından vergi daireleri ya da vergi dairesinin bulunmadığı ilçelerde mal müdürlükleri bünyesindeki vergi servisleri, belediye ve il özel idaresinin kamu alacağı bakımından ise belediye ve il özel idaresi örgütünde yer alan servis ya da müdürlükleri ifade eder. 168 Özbalcı, Y., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Ocak, 2005, s. 119. 169 Yetki gaspı, idari işlemin, o idari işlemi tesise yetkili olmayan idareler tarafından yapılmasıdır, Candan, T., Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara, Ocak, 2001, s. 32. 167 123 Tahsil işlemini tesis etmeye yetkili yukarıda belirtilen kuruluşlar, bu yetkilerini, konu, yer ya da zaman bakımından aşarlar ise, tahsil işlemi yetki unsuru yönünden sakatlanır. Örneğin, gelir vergisinin tahsiline yetkili vergi dairesinin emlak vergisi tahsil etmesi durumunda, söz konusu tahsil işlemi konu yönünden “yetki aşımı” ile sakatlanır ve iptali gerekir. Tahsil işleminin yetki unsurunu incelerken, “fonksiyon gaspı” olarak nitelendirilen yetkisizlik hâline de değinmek gerekir. Yetki unsuru bakımından en ağır hukuka aykırılık hâli olarak kabul edilen kabul edilen fonksiyon gaspı, genel olarak, idari hiyerarşi dışında yer alması ya da idari kararlar alma yetkisi vermeyen görevleri yapıyor olması yahut emekli olması, görev süresinin sona ermesi gibi nedenlerle yetkisiz kişiler tarafından idari bir karar alınması durumunu ifade eder170. Bilindiği gibi, 1982 Anayasası m. 73/3’te yer alan; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” biçimindeki düzenleme ile “verginin yasallığı ilkesi” kabul edilmiştir171. 1982 Anayasasının bu açık hükmüne aykırı olarak eğer vergi idaresi, kanuna dayanmadan yeni bir vergi yükümlülüğü ihdas ederse, vergilendirme biçiminde ortaya çıkan bir temel hak ve hürriyet alanını idari işlemle düzenlemiş, dolayısıyla yasama organının görevli olduğu bir alana müdahale etmiş olur; işte, vergi idaresinin söz konusu bu yetkisizlik hâli, “fonksiyon gaspı” olarak nitelendirilir172. Bu nitelikteki bir hukuka aykırılık, 170 Auby, J. M., L’İnexistence des actes administratifs, Paris, 1951, s. 14, nak. Candan, op. cit., s. 32. Vergilerin yasallığı ilkesi, farklı biçimlerde de olsa, anayasalarımızda hep yer almıştır. Söz konusu ilke, 1876 tarihli Kanun-u Esasi m. 25’te, “Bir kanuna müstenit olmadıkça vergi ve rüsumat nâmı ile ve nâmı aherle hiç kimseden bir akçe alınamaz.”; 1924 Anayasası (Teşkilat-ı Esasiye Kanunu) m. 85/I’de, “Vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir.” 1961 Anayasası m. 61/II’de ise; “Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur.” biçiminde düzenlenmişti. 172 “1982 Anayasası ile yasama organına verilmiş olan, kanunun kapsamını daraltma, genişletme konusundaki yetki, kanunla dahi devredilemez niteliktedir (...) Vergi idaresi, kanunun öngördüğünden 171 124 idari işlemi yok hükmünde kılar; bir başka deyişle bu hâlde idari işlem hiç doğmamış kabul edilir. Bir işlemi tesis etmek konusunda yetkisi bulunan idari organ ya da makam, o işlemin tersi söz konusu olduğunda, eğer bu konuda aksi bir yasal düzenleme yoksa, kural olarak yine yetkilidir; söz konusu bu duruma “aksine işlem” ya da “yetkide koşutluk” adı verilir. İçtihat ile geliştirilen söz konusu yetki kuralına göre, bir idari işlemi yapmış olan idari makam, aksine bir hüküm bulunmadıkça, o idari işlemi değiştirmeye, kaldırmaya ve geri almaya da yetkilidir173. 174 Tahsil aşamasında miktarı tarh işlemi ile belirlenmiş olan vergi borcu, her vergi yükümlüsü bakımından ayrı ayrı sona erer. Yetkide koşutluk ilkesinin bir yansıması olarak, tarh işlemine yetkili olan vergi dairesi tahsil işlemi bakımından da yetkilidir175. Devlete ve il özel idarelerine ait vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin cebrî icra yoluyla tahsili, 6183 sayılı kanuna göre, yine tahsil dairesi konumunda bulunan vergi daireleri vasıtasıyla yürütülür. Yukarıda belirtildiği gibi, 213 sayılı VUK’un kapsamına giren vergi, resim ve harçlardan kaynaklanan devlete ait kamu alacakları hakkında tahsil işlemleri ile bu alacakların güvence altına alınması için gerekli diğer işlemlerin yapılmasına, vergi yükümlüsünün bağlı olduğu vergi dairesi yetkilidir, başka bir deyişle yetki kuralı, daha fazla vergi alınması sonucunu doğuracak nitelikte işlem tesis edemez.”, Dan. VDDGK, 17.04.1994, E. 1993/163, K. 1994/223, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 01.05.2005. 173 Günday, op. cit., s. 124. 174 “Kamu hukukunda bir makama verilen yetkinin, aksine bir hüküm bulunmadıkça o makam tarafından kullanılacağı, bir makamın yetkisinin başka bir makama devredilmesi için mevzuatla yetkili kılınması gerekeceği tartışmasızdır.”, Dan. 5. D., 15.04.2003, E. 2000/1711, K. 2003/1421, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 211. 175 Dan. 7. D., 13.03.2003, E. 2000/7958, K. 2003/595, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 261. 125 takip edilmesi gereken kişiye değil, takibin konusu olan verginin yükümlüsüne göre belirlenmiştir. Verginin tahsili aşamasında uyulması zorunlu bulunan söz konusu yetkide koşutluk kuralına uyulmaması durumunda, tesis edilen işlem, yetki unsuru bakımından sakatlanmış olur. b. Sebep Unsuru Sebep unsuru, idari işleme öncelik edip, idari makamı bu işlemi yapmaya yönelten hukuki ya da fiili bir durum olabilir176. İdari işlemler, kendilerinden önce gelen ve objektif düzenlemelerle belirlenmiş bulunan bir sebebe dayanırlar; bu bakımdan sebep (neden) unsuru, “objektif hukuka uygun maddi olgu177” biçiminde tanımlanabilir. İdareyi bir işlem yapmaya sevk eden hukuki ya da fiili etkenler, o işlemin sebep unsurunu oluşturur178. İdari işlemin sebebi, ya “maddi bir fiil” ya da vergilendirmede tarh işleminin tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturması gibi, o idari işlemden önce yapılmış bir “hukuki işlem”dir179. İdari işlemin sebep (neden) unsuru nesnel niteliktedir; zira hem hukuk kuralları tarafından belirlenir hem de fiili ve maddi bir olgu biçiminde ortaya çıkar180. Bir idari işlemin sebebi o idari işlemden önce gelen, idareyi o işlemi yapmaya yönelten ve nesnel hukuk kurallarınca belirlenmiş bulunan, bir başka 176 Eroğlu, op. cit., s. 70. Özay, op. cit., s. 356. 178 Gözler, op. cit., C. I, s. 768. 179 Ibid., s. 769. 180 Sebep (neden) unsurunun idari işlemden önce gelen söz konusu ortaya çıkışı; maddi bir vakıa, olgu, hukuksal durum ya da işlemler biçiminde gerçekleşebilir. 177 126 deyişle idari işlemin varlık nedeni olan kamu yararının gerçekleşmesine elverişli ve yeterli bir etkendir181. Vergilendirmede tahsil işleminin sebep unsuru; yasa hükümleri, 6183 sayılı kanun ile kamu alacağının tarh ve tahakkuk aşamalarından geçmesidir182. Vergilendirme alanı, bir işlem yapılmadan önce onun sebebinin ortaya çıkması ve dolayısıyla işlemin sebep unsurunun diğer bütün unsurlardan önce belirmesine ilişkin en güzel örnektir183. Tarh ile tahsil işlemi arasında çok açık bir bağıntı bulunduğu ortadadır; o hâlde tarh işleminin tahsilin sebep unsurunu oluşturduğu, sebep unsurunda, yani tarh işleminde gerçekleşecek bir sakatlığın tahsil işleminin hukuki geçerliliğine tesir edeceği söylenebilir184. c. Şekil Unsuru “Şekil” denildiğinde, ilk önce, işlemlerin oluşu ve tamamlanması, iradenin hazırlanması ve açıklanması ile belirlenmesi için izlenecek usul ve merasim anlaşılır185. Şekil, idari işlemin konu ve ona bağlı olarak amaç unsurunu hukuki yönden sakatlamaya kadar varabilecek olasılıkları bünyesinde barındırdığından ve ayrıca kamunun çıkarlarına uygunluğu sağlayan bir araç niteliğini taşıdığından son derecede önemlidir186; özetle şekil, idari işlemin esaslı bir unsurudur187. 181 Günday, op. cit., s. 138. Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 108. 183 Özay, op. cit., s. 460. 184 Kumrulu, Vergi İcra Hukuku, s. 651. 185 Eroğlu, op. cit., s. 72. 186 Özay, op. cit., s. 394. 187 Günday, op. cit., s. 132. 182 127 İdarenin birel nitelikteki idari işlemleri tesis ederken, hukuk kurallarının uygulanacağı olayların özelliklerini gerektiği gibi ortaya çıkaramamak ve kişileri bilerek ya da bilmeyerek farklı muameleye tabi tutmak suretiyle eşitlik ilkesini zedelemesi tehlikesi bulunduğundan, birçok hukuk sisteminde birel nitelikteki idari işlemlerin tesis edilmesiyle ilgili faaliyetler, yargılama usullerine benzeyen, ancak idarenin yapısına ve işlevine uydurulmuş bulunan kimi usullere bağlanmıştır188. İdari usul, idari işlemin açıklık ve öngörülebilirlik işlevlerini yerine getirebilmesi ve kişilerin idari işlemin yapılışına kimi haklarla katılımını sağlayan, belirli zaman dilimlerine bölünmüş bir süreci ifade eder189. İdari işlemi tesis edecek olan kamu görevlisini işlemin sonuçları hakkında daha doğru düşünmeye ve ihtiyatlı davranmaya yöneltebilmek ve bunun yanı sıra idare edilenlerin hukuki güvencelerini temin etmek için idari işlemin belli bir biçimde ve belirli usuller izlenerek yapılması gerekli görülmüştür190. 213 sayılı VUK ile 6183 sayılı kanunda, idari işlemin tesis edilmesine yönelik birçok şekil kuralı bulunur; örneğin işlemin yazılı olması, metin ve eklerde hangi belgelerin bulunacağı, muhataba hangi belgelerin tebliğ edilmesi gerektiği ayrıntılı bir biçimde düzenlenmiştir191. 192 Tahsil sürecinde kanun koyucu, sıkı şekil kuralları 188 Azrak, A. Ü., Umumi İdari Usul ve Kodifikasyon Meselesi, in İÜHFM, C. XXXIII, Y. 1967, S. 12, s. 76. 189 Akyılmaz, op. cit., s. 19. 190 Günday, op. cit., s. 132. 191 Gözler, op. cit., C. I, s. 726-727. 192 Örneğin; 213 sayılı VUK mük. m. 355’te, kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil, anılan kanunun 86, 148, 149, 150, 256, 257 ve mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında özel 128 öngörmüştür. Bunun nedeni, verginin yasallığı ilkesi gereği hazine karşısında bireylere tanınan güvencenin sağlamlaştırılması ile hazinenin vergi alacağını güvenceye bağlamak istemesi olarak görülebilir193. Vergilendirme işlemlerinde yasalarda öngörülen şekil kurallarına uyulmaması işlemi şekil unsuru açısından sakatlar. Şekil koşullarına aykırılık asli ve tali olmak üzere ikiye ayrılarak incelenir. Tali şekil koşullarına aykırılık194 işlemi sakatlamadığı halde195 asli şekil aykırılıkları işlemi sakat kılar196. Kamu alacağının tahsili sürecinde tesis edilen her bir idari işlem bakımından 213 sayılı VUK ile 6183 sayılı kanunda öngörülen şekil kurallarına uyulmaması, tahsil işleminin şekil yönünden hukuka aykırılık taşımasına sebebiyet verir ve bu gerekçe ile iptali yoluna gidilebilir. d. Amaç Unsuru usulsüzlük cezası kesileceği belirtildikten sonra bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında 213 sayılı VUK ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin gerektiği hükme bağlanmış; hatta, özel usulsüzlük cezası kesilmesine karşın sayılan hususları yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bunları yerine getirmelerinin bildirilmesi istenmiştir. 193 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 93-94. 194 Örn. vergi memurunun ihbarnamede parafının bulunmaması. 195 213 sayılı VUK m. 108/1: “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler.” 196 213 sayılı VUK m. 108/2: “(...) vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikanın görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” 129 Amaç (maksat), genel olarak, hukuki işlemden beklenen nihai sonuçtur197. 198 İşte, idari işlemin amaç unsuru, kanun koyucunun idari işlem ile ulaşmak istediği, o işlemden beklediği nihai sonuç olarak tanımlanabilir199 ve bu sonuç, tartışmasız, kamu yararı olmalıdır. Amaç unsuru, tüm idari faaliyetlere egemen olan “kamu yararına yönelik işlem yapma ve eylemde bulunma zorunluluğu” nedeniyle idarenin herhangi bir etkinliğinden önce soyut olarak bulunur. 2577 sayılı İYUK’da ve öğretide idari işlemin amaç unsurunun ayrı bir unsur olarak gösterilmesi tüm idari etkinliklerin amacının “kamu yararı” olduğu ilkesinden kaynaklanır (finalist nitelik); kamu yararının nerede olduğuna, nasıl somutlaştığına karar verme yetkisi ise, Türk anayasal ve pozitif hukuk düzenine göre asli kural koyma yetkisine sahip bulunan yasama organı TBMM’ye aittir200. Tahsil işlemi bakımından, kural olarak, amaç unsurunu araştırmaya ihtiyaç yoktur; zira, tüm vergilendirme işlemleri gibi tahsil işlemi de, genel amaç olan kamu yararını gerçekleştirmek üzere, idarenin yerine getirmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini finanse etmek amacı ile tesis olunur201. Ancak, tahsil işlemi, kamu alacağını tahsile yetkili makamın kin ve intikam duygusuyla hareket etmesi, siyasi bir partinin çıkarlarını gözetmesi ya da kimi kişilere çıkar sağlama düşüncesi ile tesis 197 Eroğlu, op. cit., s. 74. 1869 tarihli “Mecelle-i Ahkâm-ı Adliye”nin giriş (mukaddime) kısmında yer alan 2. maddesi, hukuki işlemin amaç unsurunu; “bir işten maksat ne ise, hüküm ona göredir.” biçiminde ifade etmiştir. 199 Günday, op. cit., s. 146. 200 Özay, op. cit., s. 403. 201 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 90-91. 198 130 edilirse amaç unsuru bakımından sakatlanmış olur202. Kamu yararı dışında ve ona yabancı herhangi bir sonucu elde etmek için girişilen etkinlik ve bu nedenle yapılan işlemler, amaç yönünden hukuka aykırıdır; bir başka deyişle herhangi bir yasal düzenlemede tanımı yapılmayan “kamu yararı” kavramı, idarenin davranışlarının meşru ve hukuki ya da gayrımeşru ve hukuk dışı olması gibi bir nitelemenin esasını oluşturur203. e. Konu Unsuru Geleneksel tanıma göre, bir idari işlemin “hemen ve doğrudan doğruya” doğuracağı sonuç o işlemin konu unsurunu oluşturur204. İdari işlemin sağlıklı ve geçerli olabilmesi için konu unsurunun olanaklı ve meşru olması temel koşuldur. İdari işlemden doğacak konu, pozitif hukukun önceden belirlediği esaslara dayanır ve maddi ya da hukuki bir nitelik taşıyabilir. Tahsil işleminin konusu, yükümlünün rızası ile ya da cebren kamu borcunun ödenmesidir205. Kamu alacağının takip ve tahsili bakımından yetkili, bir başka deyişle tahsil dairesi sıfatını haiz bir kamu kuruluşu, kamu alacağı niteliği taşımayan 202 Onar, op. cit., C. I, s. 322. Özay, op. cit., s. 405. 204 Bonnard, R, Précis de Droit Administratif, Paris, 1943, s. 29, nak. Eroğlu, op. cit., s. 73; Onar, op. cit., C. I, s. 311. 205 Öncel, Kumrulu, Çağan, op.cit., s. 108-109. 203 131 bir alacağını, örneğin mülkiyeti kendine ait bir taşınmazın kira alacağını, kamu alacağı olarak kabul ederek takip ve tahsil muamelelerine girişmek suretiyle tahsil işlemini tesis ederse, gerçekte kamu alacağının takip ve tahsili bakımından yetkili olsa bile, söz konusu bu işlem konu unsuru bakımından hukuka aykırılık taşır ve dava edildiğinde bu gerekçe ile iptal edilir. Bu noktada, idari işlemin konu unsuru ile yakın ilgisi nedeni ile, “bağlı yetki” ve “takdir yetkisi” kavramlarına değinmek yerinde olacaktır. Bilindiği üzere “bağlı yetki”, bir işlemin tüm unsurlarını hukuk kurallarının belirlediği ve idareye bu konuda herhangi bir tercih ve seçim olanağının bırakılmadığı durumlar için söz konusu olur206. Diğer bir deyişle bağlı yetki, bir kısım konularda hukukun idareye, belirli koşul ve durumların gerçekleşmesi hâlinde belli bir çözüm şeklini uygulama ödevini yüklediğinde geçerlidir207. Örneğin; bir kamu alacağının takip ve tahsil edilmesi konusunda kamu alacaklısının herhangi bir tercih ve seçim olanağı yoktur, koşullar gerçekleştiyse kamu alacaklısı bunu takip ve tahsil etmek zorundadır. Anılan durum, “bağlı yetki” kavramının cebren tahsil sürecinde kristalize nitelikte olduğunu gösterir. Öte yandan, bağlı yetkinin söz konusu olduğu durumlarda idarenin usul kurallarına uymak zorunluluğu bulunmaz, bir başka deyişle, idare, belirli bir kararı almak zorunda ise, usul kurallarına uyup uymaması esasa ilişkin bir sonuç doğurmaz; zira bağlı yetkinin bulunduğu durumlarda usul kuralları tali bir nitelik arz eder208. 206 Onar, op. cit., C. I, s. 42. Balta, op. cit., s. 84. 208 Gözler, op. cit., C. I, s. 766. 207 132 İdare, bir idari işlemin ancak sebep ve konusu, yani esası209 bakımından takdir yetkisini kullanabilir; bu çerçevede, takdir yetkisinin bulunduğu konularda idare, bu yetkinin kendisine tanıdığı çözüm şeklini seçme serbestliğini dilediği gibi değil, “işin gereğini takdir” suretiyle kullanır210. Mutlaka yasal düzenlemelerle belirlenmesi gerektiğinden yetki unsurunda, tüm işlemlerin yönelmesi gereken temel amaç kamu yararı olduğundan211 ve bunun dışında bir amaçla idari işlem tesis edilemeyeceğinden amaç unsurunda ve istisnalar dışında idari işlemlerin yapılmasında izlenecek biçim kuralları önceden belirlenmemesine karşın işlemin oluşması sürecinde yazılılık genel bir koşul olduğundan şekil unsurunda idarenin takdir yetkisini kullanması olanaklı değildir. Kamu yararı kavramı oldukça geniş bir kavram olduğundan bunun zaman ve mekana, hâlin icapları ve zaruretlerine uydurulması için idareye takdir güç ve yetkisi tanımaya gereksinim vardır. Hukuk kurallarının kendisine yapılmasını emrettiği ya da yapmamaya zorunlu kıldığı hususlarda bir takdir güç ve yetkisi bulunmayan idare, kuralın kendisine seçenekler sunduğu durumlarda böyle bir olanağa sahiptir212. Şekil III : Tahsil İşleminin Unsurları YETKİ “Devlet, il özel idaresi ve belediyeler yetkilidir.” ŞEKİL (BİÇİM/USUL) AMAÇ TAHSİL İŞLEMİNİN UNSURLARI 209 “Kamu yararıdır.” “(...) evvelki kanunlarda zikredilen ‘esas’ unsurunun saik (sebep) ve konu unsurlarını kapsadığını, her iki unsurun birlikte nazara alınmak suretiyle ‘esas’ adı ile kanunlarda yer almış olduğunu kabul etmek gerekir.”, Gökalp, A. S., İdari Dava Türleri-İptal Davaları, in Yüzyıl Boyunca Danıştay, Ankara, 1986, s. 455. 210 Balta, op. cit., s. 85. 211 İdare hukukunun finalist niteliği için bkz. supra., s. 131. 212 Onar, op. cit., C. I, s. 431-433. 133 “213 sayılı VUK ile 6183 sayılı kanundaki şekil kurallarıdır.” SEBEP KONU (NEDEN/SAİK) (SONUÇ) “Yasa hükümleri, 6183 sayılı kanun ile kamu alacağının tarh ve tahakkuk aşamalarından geçmesidir.” C. Cebren Tahsil 1. Genel Bakış “Yükümlünün kamu borcunu rızaen ya da cebren ödemesidir.” 6183 sayılı kanunun benimsediği sistematikten tamamen farklı olarak cebren tahsil başlığı altında, ödeme emri ve haciz işleminin yanı sıra aynı zamanda, cebrî icra karakteri ağır basan güvence önlemleri213, yani ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, teminat ve yurt dışına çıkış yasağı gibi kamu alacağının tahsili sürecinde idarenin kamu gücünden kaynaklanan yetki ve ayrıcalıkları da değerlendirilecektir. Genel olarak cebrî icra hukukunda, borçlarından ötürü borçlu ancak malvarlığı ile sorumlu tutulabilir; malvarlığı ile sorumlulukta ise genel kural, borçlunun malvarlığına dahil olduğu belirlenen malların satış yolu ile paraya çevrilerek alacağın karşılanmasıdır, bir başka deyişle, borçlunun malları doğrudan alacaklıya geçmez214. 213 Cebrî icra hukuku, takip sürecinin yanında alacaklının korunması için gerekli güvence önlemlerini de kapsar. 214 Dönmez, Haciz, s. 20. 134 Kamu alacaklarının tahsilindeki usul, idarenin imtiyazlarının belki de en önemlisi olan icraî karar ve re’sen hareket yetkilerine dayanır215. Bilindiği gibi, vergi idaresinin, yükümlendirme sürecinde; icraî karar, re’sen icra ve önceden yürütme ayrıcalığı gibi kamu gücüne dayanan ayrıcalıklı yetkileri bulunur. Cebren tahsil aşamasında tesis edilen idari işlemler vergi davasına216 konu edilebilir; buna göre, ödeme emri, tecil isteminin reddi, haciz, ihtiyatî tahakkuk ve ihtiyatî haciz işlemlerine karşı vergi yargısı yoluna başvurulabilir. Vergi mahkemelerinin217 görevi kapsamında bulunan yukarıdaki işlemlere karşı açılan davaların yanında, özel hukuku ilgilendiren, bir başka deyişle görüm ve çözüm yeri adli yargı organları olan başka davalar da vardır; haciz işleminden sonra satışa konu edilen taşınmazlar bakımından ihalenin feshi için açılan davalar ile hükümsüz sayılan tasarrufların iptaline ilişkin davalar, adli yargı organlarında görülür. 2. Tahsil Aşamasında Güvence Önlemleri Hazinenin, kamu alacağının vadesinde ödenmemesinden doğan zararını karşılamak amacı ile bu alacağa gecikme zammı yürütülmesini öngören 6183 sayılı 215 Onar, op. cit., C. III, s. 1645. 24.02.1988 tarih ve 3410 sayılı kanun ile getirilen değişiklikten sonra 06.01.1982 tarih ve 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemeleri Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun (RG, 20.01.1982, 17580) m. 6, 6183 sayılı kanunun uygulanması bakımından sadece, genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalar bakımından vergi mahkemelerini görevlendirmiş ve böylece vergi davasının konusunun belirlenmesinde yaşanan kimi duraksamalar giderilmiştir. Özetle, vergi davasının konusu ve kapsamı, vergi yargısı alanına giren vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin tahsil aşamasındaki uyuşmazlıklar ile sınırlandırılmıştır. 217 06.01.1982 tarih ve 2576 sayılı “Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun” (RG, 20.01.1982, 17580) m. 13 hükmüne göre, vergi mahkemelerinin göreve başlaması ile bu mahkemelerin görev alanına giren konularla ilgili olarak 6183 sayılı kanunda yer alan; “itiraz komisyonu” ve “vergiler temyiz komisyonu” ifadeleri “vergi mahkemesi”, “vergi ihtilafı” deyimi “vergi davası” ve “itiraz” ibaresi de “vergi mahkemesinde dava açılması” olarak anlaşılmak gerekir. 216 135 kanun, vergi icra hukuku ilkelerine koşut olarak, aynı zamanda, cebren tahsil aşamasına konu kamu alacağının tahsilinin temini için birtakım güvence önlemleri getirmiştir218. Anılan güvence önlemleri arasında, ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, kamu borçlusundan teminat istenmesi, kamu alacaklısı lehine tanınan rüçhan hakkı, kamu borçlusunun kamu alacağını ödemekten kaçınmaya ilişkin kimi hukuki işlemlerinin iptal edilmesi ile yurt dışına çıkış yasağı bulunur. Tahsil aşamasında güvence önlemlerinden her biri ayrı bir başlık altında incelenirken, öncelikle, bunların kavram ve kapsamları üzerinde durulacak, ardından kısaca hukuki niteliklerine değinilecektir. İncelenen güvence önlemlerinin idare hukuku ilke ve kavramları karşısındaki konumuna, aşağıda cebren tahsile ilişkin işlemler bir bütün olarak değerlendirilirken temas edilecektir. a. İhtiyatî Tahakkuk aa. Kavram ve Kapsamı Öncelikle belirtmek gerekirse, ihtiyatî tahakkuk, bütünüyle vergi icra hukukuna özgü bir kavram olmasının yanında salt vergi alacakları hakkında uygulanabilmesi özelliği ile diğer güvence önlemlerinden ayrılır. Aslında her bir vergi yükümlüsünün, kendi borcu ile ilgili olarak aynı zamanda bir vergi sorumlusu olduğu; zira, istisnalar dışında borç ve sorumluluk durumlarının 218 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 166. 136 hep bir arada bulunduğu ileri sürülmüştür219. İşte, ihtiyatî tahakkuk, borç ve sorumluluğun bir arada bulunmadığı, aksine henüz borç doğmadan sorumluluğun ortaya çıktığı istisnai hâllerden biridir220. İhtiyatî tahakkuk (ve ardından ihtiyatî haciz) yoluna başvurulması, özellikle yükümlünün yeterli teminat ya da kefil gösterememesi durumunda önem taşır221. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 344 uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren mali nitelikli vergi suçları ile yine 213 sayılı VUK m. 359’da hükme bağlanan vergi kaçakçılığı suçlarına temas eden bir kamu alacağının alınması için gerekli işlemlere başlandığında vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince kamu borçlusundan teminat istenmesi ya da Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan yükümlünün mali durumu, kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesinin borçludan teminat talep etmesi, borçlunun belli bir ikametgâhının bulunmaması, borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması olasılığının bulunması, mal bildirimine çağrılan borçlunun verilen sürede mal bildiriminde bulunmaması ya da noksan bildirimde bulunması hâllerinde vergi dairesi müdürünün yazılı isteği üzerine defterdar, yükümlünün henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir. 219 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 76. Ibid. 221 Bilici, N., Vergi Hukuku, 10. Baskı, Ankara, Mart, 2005, s. 104. 220 137 Yukarıda sayılan durumlar, aynı zamanda, ihtiyatî haczin uygulanabilmesi için gerekli koşullardır222. İhtiyaten tahakkuk ettirilen vergi borcunun, vadesi gelmeden ödenmesi olanaklı değilse de, bu borç hakkında ihtiyatî haciz uygulanabilir; işte ihtiyatî tahakkukun en önemli pratik sonucu da budur. İhtiyatî tahakkuk için öngörülen koşullara ek olarak, yükümlü hakkında, kamu alacağının tahsiline engel olanlar ile ilgili olarak sevk edilen 6183 sayılı kanun m. 110 gereğince takibata girişilmişse223 ya da teşebbüsün muvazaalı olduğu ve gerçekte başkasına aidiyeti hakkında deliller elde edilmişse, yine yukarıda belirtilen usulle yükümlünün tahakkuk etmemiş vergi asıl ve cezaları ihtiyaten tahakkuk ettirilebilir. 6183 sayılı kanun m. 17/I hükmü delaletiyle 359 seri numaralı TGT224 uyarınca ihtiyatî tahakkuk; gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi dahil gider vergileri, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi ile sayılan vergi türlerine ait zam ve cezalar hakkında uygulanır. Kural olarak, henüz tahakkuk etmemiş kamu alacakları hakkında ihtiyatî tahakkuk işlemi yapılmadan ihtiyatî haciz uygulamasına geçilemez; ancak kimi hâllerde, kamu alacağını güvenceye alan tedbirlerden ihtiyatî tahakkuk ile ihtiyatî haciz birlikte uygulanabilir. Örneğin; 6183 sayılı kanun m. 9 hükmü gereğince 222 İhtiyatî haciz için bkz. infra., s. 142 vd. 6183 sayılı kanun m. 110 : “Amme alacağının tahsili için hakkında takip muamelelerine başlanan borçlu kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak maksadı ile mallarından bir kısmını veya tamamını, 1. Mülkünden çıkararak, telef ederek yahut değerden düşürerek gerçek surette, 2. Gizleyerek, kaçırarak muvazaa yolu ile başkasının uhdesine geçirerek veya aslı olmayan borçlar ikrar ederek, yahut alındılar vererek gerçeğe aykırı surette, varlığını yok eder veya azaltır ve geri kalan mallar borcu karşılamaya yetmezse üç aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır ve tevellüt eden zarar az ise verilecek ceza yarısına kadar indirilerek, eğer pek fahiş ise yarısına kadar artırılarak hükmolunur.” 224 RG, 05.01.1981, 18210. 223 138 teminat istenilmesini gerektiren hâller gerçekleştiğinde ihtiyatî tahakkuk, henüz tahakkuk etmemiş kamu alacakları bakımından uygulama alanı bulur. Kamu borçlusunun teminat göstermesi gereken hâllerde, tahakkuk etmemiş borçlarından ihtiyatî tahakkuk kapsamında olanlar hakkında, 6183 sayılı kanun m. 17 hükmü gereğince ihtiyatî tahakkuk ve ihtiyatî haciz uygulanır; ancak henüz tahakkuk etmemiş kamu alacaklarından ihtiyatî tahakkuka konu edilemeyenler hakkında ihtiyati haciz de uygulanamaz. İhtiyatî tahakkuka muhatap olan yükümlülerin, vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar, hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirilir. Geçmiş yıllara ve cari yılın geçen aylarına ait matrahı henüz belli olmayan vergi, resim ve cezaları ise, geçici olarak ve harici karinelere göre takdir yolu ile belirlenen matrahlar üzerinden hesaplanır ve derhal tahakkuk ettirilir. Belirtilen biçimde tahakkuk eden vergi ve resimler ile bunların zam ve cezaları, kendi yasalarına göre özel ödeme zamanları gelmeden tahsil olunamaz; ancak bunlar hakkında ihtiyatî haciz uygulanabilir. Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve gerçekte başkasına aidiyeti hakkında deliller elde edildiği hâllerde, ihtiyatî haciz, muvazaalı teşebbüsten vergi ve resim bakımından yararlananların malları hakkında uygulanır. Kamu alacağının kendi özel kanununa göre tahakkukundan sonra, ihtiyatî tahakkuk ile özel kanununa dayanan tahakkuk arasındaki fark, özel kanununa dayanan tahakkuka göre düzeltilir. Bu düzeltmenin yapılabilmesi için; beyannameye dayanan tarhiyatta verilen beyannamenin incelenerek kabul edilmiş olması, itirazlı tarhiyatta kesinleşmenin gerçekleşmesi, yargı yoluna başvurulduğu hâllerde yargı 139 organlarından nihai bir kararın verilmiş olması gerekir. İhtiyatî tahakkukun konusu olan devre beyannamesinin, verildiği tarihten itibaren en geç iki ay içinde incelenmesi zorunludur, söz konusu süre içerisinde inceleme yapılmadığı takdirde, salt bu nedenle düzeltme geciktirilmez. bb. Hukuki Niteliği İhtiyatî tahakkuk, ihtiyati haczin uygulanması için bir aşama olarak görülebilir225; zira, kural olarak, ihtiyatî tahakkuk, aşağıda ayrıntısı ile inceleyeceğimiz ihtiyatî haciz ile birlikte uygulanır. Vergilendirme sürecinde bir idari işlem sayılmayan tahakkuk, tarh işleminin ardından kendiliğinden gerçekleşen bir hukuki durum/aşama olarak kabul edilir. Oysa ihtiyatî tahakkuk, bir aşama değil, aksine bir idari işlem olarak ortaya çıkar; ancak, niteliği itibariyle kesin ve yürütülmesi zorunlu değildir. Bir başka anlatımla, ihtiyatî tahakkuk, verginin tarhında ön işlemlerden yoklama, inceleme, arama, bilgi toplama ve takdir komisyonlarının matrah belirlemesi gibi “hazırlayıcı” bir nitelik arz eder. Sayılan ön işlemlerin, kesin ve yürütülmesi zorunlu (asli) tarh işleminin hazırlayıcısı niteliğinde olması gibi226, henüz tahakkuk etmemiş vergi borçları hakkında uygulanan ihtiyatî tahakkuk da, kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte bir idari işlem olan ihtiyatî haciz işleminin hazırlayıcısı niteliğindedir. Bir başka anlatımla, ihtiyatî tahakkukun, ihtiyatî haciz işlemi tesis edilmeksizin, hukuki sonuç 225 226 Karakoç, op. cit., s. 97. Ağar, op. cit., 30.05.2005. 140 doğurma yeteneği bulunmaz227. Dolayısıyla, ihtiyatî tahakkuk işlemine karşı ancak ihtiyatî haciz işlemi ile birlikte dava açılabilir228. Koşulları gerçekleşse dahi ihtiyatî tahakkuk işlemi tesis edilmeyebilir; zira, ihtiyatî tahakkuk, takdiri bir işlemdir. Bilindiği gibi vergi idaresi, kural olarak, bağlı yetki ile donatılmıştır; dolayısıyla vergi hukukunda takdir yetkisi istisnaidir229. Söz konusu sınırlı takdir yetkisinin genel amaç olan kamu yararına yönelik olarak kullanılması esastır. Öte yandan takdir yetkisi, vergilendirme işlemlerinin ancak sebep ve konu unsurları bakımından söz konusu olabilir. Yukarıda belirtildiği gibi, vergi dairesi müdürünün yazılı isteği üzerine defterdar, yükümlünün henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir. İşte burada defterdar, kendisine verilen ihtiyatî tahakkuk yetkisini kullanıp kullanmamak konusunda takdir yetkisine sahiptir. 6183 sayılı kanun m. 20 hükmü gereğince, haklarında ihtiyatî tahakkuk üzerine ihtiyatî haciz uygulananların, ihtiyatî tahakkuk nedenlerine ve miktarına230, huzurda yapılan ihtiyatî hacizde uygulanma, gıyapta yapılan hacizlerde ise haciz tutanağının 227 Dan. 9. D., 13.11.1980, E. 1979/3972, K. 1980/4239, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 30.05.2005. 228 Karakoç, op. cit., s. 101. 229 İstisnaen kullanılan takdir yetkisi durumlarına örnek olarak verginin tecili, kefaletin kabulü, mühlet verme ve uzlaşma gösterilebilir. 230 İhtiyatî tahakkukta vergi borcu, normal vergilendirme prosedürü içerisinde tahakkuk etmediğinden, ihtiyatî tahakkuka dayanan ihtiyatî haczin ne miktar bir vergi borcu için uygulandığını kamu borçlusu ilk kez ihtiyatî haczin uygulanması ile öğrendiğinden bu durumda kamu borçlusu, ihtiyatî tahakkuk işleminin nedenleri yanında miktarını da dava konusu edebilir. 141 tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilmeleri olanaklıdır. b. İhtiyatî Haciz aa. Kavram ve Kapsamı Geçici bir güvence önlemi olarak hem İİK’da, hem de 6183 sayılı kanunda düzenlenen ihtiyatî haciz ile borçlunun, borcuna karşılık gelen miktardaki malvarlığı üzerinde tasarruf yetkisi kaldırılarak, alacaklının cebrî icranın sonunda başarılı olması durumunda, eli boş dönmesi olasılığı ile borçlu davranışlarından kaynaklanan buna yönelik tehdidin önlenmesi amaçlanır231. Özel hukukta salt para alacağına ilişkin olarak uygulanan ihtiyatî haciz, alacaklının bir para alacağının zamanında ödenmesini güvence altına almak için mahkeme kararı ile borçlunun mallarına geçici olarak el konulması biçiminde ortaya çıkar232. Özel hukukta ihtiyatî haciz, ihtiyatî tedbirin özel bir türü olarak kabul edilir233. İhtiyatî tedbir, kesin hükme kadar devam eden yargılama boyunca, dava konusu ile ilgili olarak, davacı ve/veya davalının hukuki durumunda gerçekleşebilecek zararlara karşı öngörülen, geçici234 nitelikte geniş veya sınırlı hukuki güvence önlemidir235. 231 Özekes, M., İcra ve İflâs Hukukunda İhtiyatî Haciz, Ankara, 1999, s. 4. Kuru, B., İcra ve İflâs Hukuku, C. III, 3. Baskı, İstanbul, 1993, s. 2495. 233 Berkin, N. M., İhtiyatî Haciz, İstanbul, 1962, s. 5; Postacıoğlu, İ. E., İcra Hukuku Esasları, İstanbul, 1982, s. 708. 234 İhtiyatî tedbirin geçiciliği, kesin hukukî güvenceye değin, bu sonucu geciktirecek ya da anlamsızlaştıracak tehlikeyi bertaraf etmek anlamını taşır, Üstündağ, S., İhtiyatî Tedbirler, İstanbul, 1981, s. 10. 235 Meier, I., Grundlagen des einstweiligen Rechtsschutzes im schweizerischen Privatrecht und Zivilverfahrensrecht, Zürich, 1983, s. 7, nak. Özekes, op. cit., s. 55-56. 232 142 Bir başka deyişle ihtiyatî haciz, özel hukukta, genel ve daha kapsamlı bir güvence önlemi olan ihtiyatî tedbirin sınırlı bir şeklidir236. İİK ile 6183 sayılı kanunda yer alan ihtiyatî haciz düzenlemeleri arasındaki ilişkiyi, her ikisinin temelindeki amaç bir para alacağının güvence altına alınması olmasına karşın, anılan kanunların beslendiği hukuki kaynakların farklılığı nedeni ile salt bir isim benzerliği olarak algılamak daha doğru olacaktır, özel hukukta ihtiyatî haciz teminat amaçlı olduğu hâlde vergi icra hukukunda teminattan ziyade eda amacına yakındır. Bunun yanında İİK’ya göre ihtiyatî haciz için bir mahkeme kararına ihtiyaç varken, bir başka deyişle özel hukukta ihtiyatî haciz bir kazai tasarruf olarak ortaya çıkmakta iken, 6183 sayılı kanun alacaklı kamu kuruluşunun mahalli en büyük amirinin bu konuda vereceği kararı, yani bir idari tasarrufu yeterli görmüştür. Vergi icra hukukunda ihtiyatî haciz, kamu alacağının elde edilmesi bakımından yasada öngörülen nedenlere dayanarak kamu borçlusunun, malvarlığına dahil kıymetlerin kamu alacağını karşılayacak kısmının üzerindeki zilyetliğinin kaldırılarak, bunlara idari bir kararla el konulmasıdır. Yukarıda görüldüğü gibi, özel hukukta bir ihtiyatî tedbir uygulaması olarak aynı isimle anılan, ancak kamu alacağının korunması önlemi olarak ondan tümüyle farklı bir nitelik taşıyan ihtiyatî haciz, 6183 sayılı kanun m. 13’te düzenlemiştir. Kamu alacağının tarh ve tahakkukuna ilişkin işlemlerin tamamlanmış olması ya da teminata bağlanması, ihtiyatî haczin uygulanması bakımından, kural olarak, gerekli değildir237. Verginin 236 Akyazan, S., İhtiyatî Hacizler ve Hacze İştirak Dereceleri, İstanbul, 1958, s. 4, nak. Özekes, op. cit.,s. 54. 237 Henüz tahakkuk etmemiş kamu alacakları hakkında ihtiyatî tahakkuk işlemi yapılmadan ihtiyatî haciz uygulamasına geçilemez. 143 tahsili aşamasında ihtiyatî haczin konusu, henüz tahakkuk etmemiş ya da tahakkuk etmiş, fakat vadesi gelmemiş yahut vadesi geçmesine karşın ödeme emri düzenlenerek kamu borçlusundan istenmemiş kamu alacaklarıdır. İhtiyatî haciz, kamu alacağının cebren tahsil sürecine başlanılması beklenmeden kötüniyetli kamu borçlusunun mallarını elden çıkarmasını ya da hileli yollarla başkasına devretmesini önlemek amacı ile haczedilebilir malları üzerindeki tasarruf haklarının sınırlandırılmasıdır238. Bu kapsamı ile ihtiyatî haciz, tahsil aşamasındaki alacaklara olduğu kadar, tahakkuk aşamasındaki alacaklar için de uygulanabilir239. 6183 sayılı kanun m. 13’te ihtiyatî haczin hangi durumlarda uygulanacağı belirtilmesine karşın ihtiyatî haczin konusuna hangi alacakların girdiği açıkça ifade edilmemiştir. Buna göre ihtiyatî haciz; 6183 sayılı kanun m. 9 gereğince teminat istenmesini gerektiren hâllerin bulunması240, borçlunun belli bir ikametgâhının olmaması, borçlunun kaçmış ya da kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması olasılıklarının bulunması, borçludan teminat göstermesi istendiği hâlde borçlunun verilen sürede teminat ya da kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet 238 Bayraklı, H. H., Türk Vergi Yargılama Hukukunda Yürütmenin Durdurulması, in Kocatepe Ü. İİBF Yıllığı, Afyon, 1991, s. 139. 239 Bilici, op. cit., s. 105. 240 İhtiyatî haczi gerektiren 6183 sayılı kanun m. 9 muvacehesinde teminat istenmesini gerektiren hâller, aynı zamanda, 6183 sayılı kanun m. 17 hükmünde ihtiyatî tahakkuk nedeni olarak sayılır. 213 sayılı VUK m. 344. uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hâller ile m. 359’da sayılan hürriyeti bağlayıcı cezalar ile cezalandırılacak vergi suçları ile birlikte doğan bir kamu alacağının tahsili için gerekli işlemlere başlandığında, vergi incelemesine yetkili memurlar tarafından yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden 6183 sayılı kanun m. 9 mucibince tahsil dairelerince teminat istenir. Ayrıca, 6183 sayılı kanun m. 9/II hükmüne göre, Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan kamu borçlusunun durumu, kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyor ise, tahsil dairesi kendiliğinden teminat isteyebilir. İşte değinilen durum gerçekleştiğinde, kamu borçlusunun tahakkuk etmiş; ancak ödeme aşamasına gelmemiş bulunan borçları belirlenerek, anılan borçlar için 6183 sayılı kanun m. 13/I-b. 1 hükmüne dayanılarak ihtiyatî haciz uygulanabilir. Bu hâlde, kamu alacağının güvence önlemlerinden ihtiyatî haciz ile teminat birlikte yürür, “teminat” için bkz. infra., s. 148 vd. 144 teklifinin veya gösterdiği kefilin kabul edilmemiş olması241, mal bildirimine çağrılan borçlunun verilen sürede mal bildiriminde bulunmaması ya da noksan bildirimde bulunması, hükme bağlansın bağlanmasın kamu borçlusu hakkında para cezasını gerektiren bir eylem nedeni ile kamu davası açılması, iptali istenen iş ve işlemlerin konusunu oluşturan mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, 6183 sayılı kanun m. 27, 29 ve 30 hükümlerinin uygulanmasını gerektiren durumların gerçekleşmesi hâlinde, takdirinde hiçbir süre ile sınırlı olmaksızın, kamu alacaklısının mahalli en büyük memurunun kararı ile haczin ne şekilde yapılacağına ilişkin hükümlere göre derhal uygulanır. Kamu alacağı, 6183 sayılı kanun m. 62 hükmü gereğince eğer kesin hacze konu edilmemişse, herhangi bir ayrıma gidilmeksizin 6183 sayılı kanun kapsamındaki tüm kamu alacakları için, yukarıda sayılan koşulların varlığı hâlinde ihtiyatî haciz hükümleri uygulanabilir. İhtiyatî haciz uygulamasında kamu alacağı teminatsız alacak gibi takip edilir. Vadesinde ödenmeyen kamu alacağı hakkında 6183 sayılı kanun m. 55 gereğince düzenlenen ödeme emrinin tebliğine karşın kamu borcu tahsil edilemez ya da ödeme emrine karşı yargı yoluna başvurulmazsa, yedi günlük dava açma süresinin bitimiyle birlikte ihtiyatî haciz, kesin hacze dönüştürülerek, mahcuz mallar satışa çıkarılır ve paraya çevrilerek kamu alacağı karşılanır. Borçlunun belli bir ikametgâhının olmaması, hem ihtiyatî haciz, hem de ihtiyatî tahakkuk nedenidir; bu nedenle, kamu borçlusunun tahakkuk etmiş borçları bakımından sadece ihtiyatî haciz uygulanırken, henüz tahakkuk etmemiş ve ihtiyatî 241 Bu durumda ihtiyatî hacze konu miktar, kamu borçlusundan talep edilen teminat tutarıdır. 145 tahakkuk kapsamına giren borçları hakkında hem ihtiyatî tahakkuk, hem de ihtiyatî haciz uygulamasına gidilebilir. Yine, aynı zamanda bir ihtiyatî tahakkuk nedeni olarak, kamu borçlusu kaçmışsa ya da kendisinin kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması olasılığı bulunuyorsa, ihtiyatî haciz uygulanır. Alacaklı tahsil dairesi, kamu borçlunun kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması olasılığını değerlendirirken takdir hakkını kullanır. Mal bildirimine çağrılan kamu borçlusunun verilen sürede mal bildiriminde bulunmaması ya da noksan bildirimde bulunması, yine hem ihtiyatî haciz, hem de ihtiyatî tahakkuk nedenidir; dolayısıyla, henüz tahakkuk etmemiş ve aynı zamanda ihtiyatî tahakkuk kapsamına giren kamu alacakları bakımından ihtiyatî haciz ve ihtiyatî tahakkuk birlikte uygulanabilir. 6183 sayılı kanun m. 14’e göre; haklarında ihtiyatî haciz uygulanan borçluların daha sonra teminat göstermesi durumunda ihtiyatî haciz işlemi kaldırılır. İhtiyatî hacze konu edilen mallar, istenildiği zaman para veya ayın olarak verilmek ve bu hususu temin için malların kıymetleri depo edilmek yahut tahsil dairesinin bulunduğu yerde ikametgâh sahibi bir şahıs müteselsil kefil gösterilmek koşulu ile borçluya ve mal üçüncü şahıs yedinde haczedilmişse bir taahhüt senedi alınarak kendisine bırakılabilir. bb. Hukuki Niteliği 146 Öncelikle belirtmek gerekirse, ihtiyatî haciz işleminin tesis edilip edilmemesi bakımından alacaklı tahsil dairesinin yetkisi bağlıdır; bir başka deyişle, koşulları gerçekleşti ise kamu alacaklısı ihtiyatî haciz işlemini tesis etmek zorundadır, burada alacaklı tahsil dairesinin takdiri bir yetkisi bulunmaz. Kamu borçlusunu belli yükümlülükler altına sokması nedeni ile yükümlendirici özellik arz eden ihtiyatî haciz işlemi, aynı zamanda, kamu borçlusu bakımından yeni bir hukuki durum yarattığından ve özellikle kamu borçlusunun ihtiyatî hacze konu varlıkları üzerindeki tasarruf yetkisini kaldırdığından yapıcı (inşai) nitelikte öznel bir idari işlemdir242. Haklarında ihtiyatî haciz uygulanan kişiler, esas yönünden sadece ihtiyatî haczin sebepleri ile sınırlı olmak üzere, haczin gerçekleştirildiği, yokluklarında yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde243, ihtiyatî haciz işleminin yetki, şekil, sebep, konu ya da amaç yönlerinden hukuku aykırı olduğu gerekçesi ile yetkili vergi mahkemesinde iptal davası açabilirler. c. Teminat 242 Dönmez, R., Vergi İcra Hukukunda İhtiyatî Haciz, Eskişehir, 1998, s. 14. Uygulamada, yedi günlük dava açma süresinin salt ihtiyatî haczin sebeplerine yönelik itirazlar hakkında geçerli olduğu kabul edilir. Bir başka anlatımla, 6183 sayılı kanun m. 13’te yedi bent hâlinde sayılan sebeplerin dışında bir sebebe, örneğin yükümlünün vekili sıfatı ile ihtiyatî haciz kararına muhatap kişilerden olunmadığı sebebine dayanan davada dava açma süresi yedi gün değil, vergi davaları için geçerli genel dava açma süresi olan otuz gündür, bkz. Dan. 4. D., 02.03.1994, E. 1993/1302, K. 1994/1296, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 30.05.2005. 243 147 aa. Kavram ve Kapsamı 6183 sayılı kanun m. 9 çerçevesinde; 213 sayılı VUK m. 344 uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren mali nitelikli vergi suçları ile yine 213 sayılı VUK m. 359’da hükme bağlanan vergi kaçakçılığı suçlarına temas eden bir kamu alacağının alınması için gerekli işlemlere başlandığında vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince kamu borçlusundan teminat istenir. Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan yükümlünün mali durumu kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir. Yükümlü, kamu alacağına karşılık olmak üzere teminat gösteremez ise, bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak da gösterebilir. 6183 sayılı kanun m. 11’e göre şahsi kefalet, tahsil idaresince belirlenecek koşullara uygun olarak noterden onaylı sözleşme ile tesis olunur. Öncelikle belirtmek gerekirse, teminat istenecek hâllerde, yükümlünün henüz “kamu borçlusu” sıfatı bulunmaz; zira, henüz tahakkuk etmiş bir borcu yoktur. Daha sonra tahakkuk eden kamu borcu rızaen ödenmez ise, kamu alacaklısı, gösterilen teminatın paraya çevrilmesi ya da kefilin takibi sonucunda kamu alacağını karşılar. 6183 sayılı kanun m. 10 hükmüne göre; para, bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları, Hazine Müsteşarlığı tarafından ihraç edilen devlet iç borçlanma senetleri ya da bu senetler yerine düzenlenen belgeler244, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden %15 noksanı ile değerlendirilmek üzere hükümet tarafından türleri belirlenen ulusal hisse senetleri ve 244 Devlet iç borçlanma senetleri ya da bu senetler yerine düzenlenen belgeler, nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise, teminatta, bu işlemlerde ana paraya isabet eden satış değerleri esas alınır. 148 tahvillleri, ilgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve kamu alacaklısı tarafından haciz varakasına dayanılarak haczedilen taşınır ve taşınmaz mallar teminat olarak gösterilebilir. Borçlu, sayılanlar içinden gösterdiği teminatı, kısmen veya tamamen aynı değerde başkaları ile değiştirebileceği gibi, teminatın sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi ya da borç miktarının artması hâlinde, kamu borçlusundan teminatı tamamlaması veya yerine başka teminat göstermesi istenebilir. Ayrıca bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzeme, İİK m. 270 ve 271 hükümleri245 saklı kalmak koşulu ile, sayılan yerlerin işletilmesinden doğan kamu borçlarına karşılık teminat hükmündedir; ancak noterden onaylı kira sözleşmesinde taşınmazın demirbaşı olarak kayıtlı eşya ve malzemesi ile otel, han ve pansiyonlardaki misafir ve kiracıların kendilerine ait eşyaları anılan kuralın dışındadır. Yukarıda belirtildiği gibi, dar mükellefler hakkında uygulanan 6183 sayılı kanun m. 9/II hükmüne göre; Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan kamu borçlusunun mali durumu, kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyor ise, tahsil dairesi bu gerekçe ile kendisinden teminat isteyebilir. Kamu borçlusu, 6183 sayılı kanun m. 10’da sayılan bir teminatı gösteremez, 6183 sayılı kanun m. 11’e göre şahsi kefalet isteminde bulunmaz ya da şahsi kefalet teklifi yahut gösterdiği kefil alacaklı tahsil 245 İİK m. 270 : “Kiralayan evvelce yapılması lazım gelen icraî takibi yapmadan haiz olduğu hapis hakkının muvakkaten muhafazası için icra dairesinin yardımını isteyebilir. Teahhurunda (gecikmesinde) tehlike varsa zabıtanın yahut nahiye müdürünün de yardımı istenebilir. İcra dairesi üzerlerinde hapis hakkı bulunan eşyanın bir defterini yapar ve rehinleri paraya çevirme yolu ile takip talebinde bulunması için kiralayana on beş günü geçmemek üzere münasip bir mühlet verir.”, İİK m. 271 : “Gizlice veya cebirle götürülmüş eşya, götürülmelerinden on gün içinde icra dairesinin emri ile ve zabıta kuvvetiyle geri alınabilir. İyi niyet sahibi üçüncü şahısların hakları saklıdır. İhtilaf hâlinde mahkeme basit yargılama usulü ile meseleyi halleder ve karara bağlar.” 149 dairesi tarafından kabul edilmezse 6183 sayılı kanun m. 13/I, b. 1 ve 4 hükümlerine göre ihtiyatî haciz uygulanır. bb. Hukuki Niteliği Kamu borçlusundan teminat istenmesi, kamu borçlusunun hukuki durumunu etkileyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu (icraî), yükümlendirici ve öznel nitelikte bir idari işlemdir. Bu nedenle, teminat talep edilmesi işlemi, kamu borçlusu tarafından tek başına iptal davasına konu edilebilir246. Teminat istenmesini gerektiren koşulların mevcut olup olmadığı yönünde yargı organları tarafından yapılan değerlendirme sonucunda teminat istenmesi işlemi iptal edilirse, ihtiyatî haciz gerektiren neden de ortadan kalkmış olacağından, bu durumda ihtiyatî haciz işleminin tesisi mümkün olmayacaktır. 6183 sayılı kanun m. 13 / b.1 hükmüne göre, 6183 sayılı Kanun m. 9 gereğince teminat istenmesini gerektiren hâllerin varlığı durumunda, alacaklı kamu idaresinin mahalli en büyük memurunun kararı ile hiç bir süre ile sınırlı olmaksızın haczin ne suretle yapılacağına ilişkin hükümlere göre derhal ihtiyatî haciz uygulanır. Görüldüğü üzere, teminat istenmesini gerektiren hâllerin varlığı durumunda ihtiyatî haciz uygulanması doğrudan kanundan doğan bir zorunluluktur ve bu hâlde 246 Bkz. Dan. 3. D., 11.03.1998, E. 1997/361, K. 1998/849, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 30.05.2005. 150 kamu alacaklısının herhangi bir takdir hakkı bulunmaz; ancak, yükümlü, kamu alacağına karşılık olmak üzere teminat gösteremez ise, bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak da gösterebilir; işte bu durumda, alacaklı tahsil dairesi, şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte takdir hakkına sahiptir. d. İptale Tâbi Hükümsüz İşlemler Kimi zaman borçlular, alacaklıların alacaklarını elde etmelerine engel olmak maksadı ile mallarını elden çıkarmaya ve bu şekilde alacaklıların teminatı olan malvarlığını eksiltmeye girişirler. İşte borçlu, kanun koyucunun kabul etmediği bir biçimde alacaklı zararına malvarlığını azaltırsa, buna yönelik tasarruflar iptal edilir. Özel hukuk alacakları bakımından İİK m. 277 vd., kamu alacakları için ise 6183 sayılı kanun m. 24-31 hükümleri çerçevesinde bu tür tasarrufların hükümsüz sayılarak iptal edilmesi olanaklıdır. Kamu alacağını ödememiş borçlulardan, süresinde veya hapisle tazyikine karşın mal beyanında bulunmayanlarla, malı bulunmadığını bildiren veya beyan ettiği malların borcuna yetmediği anlaşılanların ödeme süresinin başladığı tarihten geriye doğru iki yıl içinde veya ödeme süresinin başlamasından sonra yaptıkları bağışlamalar ve ivazsız tasarruflar hükümsüzdür; buna göre; üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan hısımları ile eşler ve ikinci dereceye kadar (bu derece dahil) sıhri hısımlar arasında yapılan ivazlı tasarruflar, kendi verdiği malın, sözleşmenin yapıldığı sıradaki değerine göre borçlunun ivaz olarak pek aşağı bir fiyat kabul ettiği 151 sözleşmeler, borçlunun kendisine yahut üçüncü bir şahıs yararına kaydı hayat şartı ile irat ve intifa hakkı tesis ettiği sözleşmeler “bağışlama” olarak kabul edilip bunların hükümsüzlüğü öne sürülebilir. Yine ayrıca, kamu alacağını ödemeyen borçlulardan süresinde veya hapisle tazyikine karşın mal beyanında bulunmayanlarla, malı bulunmadığını bildiren veya beyan ettiği malların borcuna yetmediği anlaşılanların ödeme süresinin başladığı tarihten geriye doğru iki yıl içinde veya ödeme süresinin başlamasından sonra yaptıkları tasarruflardan; borçlunun teminat göstermeyi önceden taahhüt etmiş olduğu hâller müstesna olmak üzere borçlu tarafından mevcut bir borcu temin için yapılan rehinler, borca karşılık para veya olağan ödeme araçlarından başka bir biçimde yapılan ödemeler, vadesi gelmemiş bir borç için yapılan ödemeler hükümsüz sayılabilir. Borçlunun malı bulunmadığı veya borca yetmediği takdirde kamu alacağının bir kısmının veya tamamının tahsiline imkan bırakmamak amacı ile borçlu tarafından yapılan tek taraflı işlemlerle borçlunun amacını bilen veya bilmesi gereken kimselerle yapılan bütün muameleler, tarihleri ne olursa olsun, hükümsüzdür. Kamu borçlusunun, yukarıda belirtilen işlem ve sözleşmelerinin iptali için genel hükümlere dayanılarak adli yargıda dava açılır. İptalin muhatabı, borçlu ile hukuki muamelede bulunan veya borçlu tarafından kendilerine ödeme yapılan kimseler ile bunların mirasçıları ve kötüniyet sahibi diğer üçüncü kişilerdir; ancak söz konusu tasarruflara ilişkin olarak gerçekleşme tarihlerinden itibaren beş yıl geçtikten sonra iptal isteminde bulunulamaz. 152 e. Vergi İdaresinin Rüçhan Hakkı Vergi icra hukukunda yükümlü, kamu borcunun ödenmesinden, kural olarak, tüm malvarlığı ile kişisel olarak sorumlu olmasına karşın 6183 sayılı kanunun, “Rehinli alacaklıların hakları mahfuzdur; ancak, gümrük resmi, bina ve arazi vergisi gibi eşya ve taşınmazın aynından doğan kamu alacakları, o eşya ve taşınmaz bedelinden tahsilde rehinli alacaklardan önce gelir.” biçimindeki 21/II hükmü ile, bir malın o mala ilişkin bir kamu alacağına güvence tutulması247 anlamına gelen ayni sorumluluk uygulama alanı bulmuştur. Bu hâlde, kamu alacağına güvence tutulan eşyanın kime ait olduğu hususu, kamu alacağının tahsili bakımından önem arz etmez; eşyanın sahibi kim ise kamu alacağı ondan tahsil edilir. Üçüncü şahıslar tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden önce, o mal üzerine kamu alacağı için haciz uygulanırsa, anılan kamu alacağı da hacze katılır ve aralarında satış bedeli garameten (oransal olarak) taksim olunur. Değinilen madde hükmünde rehinli alacaklıların hakları saklı tutulmuşsa da, yukarıda belirtildiği gibi, gümrük resmi, bina ve arazi vergisi gibi eşya ve taşınmazın aynından doğan kamu alacakları, o eşya ve taşınmaz bedelinden tahsilde rehinli alacaklardan önce gelir. Kamu borçlusunun iflası, mirasın reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tâbi tutulması hâllerinde, kamu alacakları hakkında İİK m. 206’daki sıraya göre248 işlem yapılır. 247 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 74. İİK m. 206 : “Alacakları rehinli olan alacaklıların satış tutarı üzerinde, gümrük resmi ve akar vergisi gibi devlet tekliflerinden muayyen eşya ve akardan alınması lazım gelen resim ve vergi o akar veya eşya bedelinden istifa olunduktan sonra rüçhan hakları vardır. Bir alacak birden ziyade rehinle temin edilmiş ise satış tutarı borca mahsup edilirken her rehinin idare ve satış masrafı ve bu rehinlerden bir kısmı ile temin edilmiş başka alacaklar da varsa bunlar nazara alınıp paylaştırmada 248 153 f. Yurt Dışına Çıkış Yasağı aa. Koşulları Kamu borçlusunun yükümlülüklerini zamanında yerine getirmesinin sağlanması ve kamu alacağının tahsilinin güvence altına alınarak tahsil aşamasına ivme kazandırılması amacı ile sevk edilen 5682 sayılı Pasaport Kanununun “Pasaport veya vesika verilmesi yasak olan hâller” başlıklı 22. maddesi; “(…) vergiden borçlu olduğu pasaport vermeye yetkili makamlara bildirilenlere pasaport veya seyahat vesikası verilmez.” hükmünü amirdir. Anılan hükme dayanılarak bu kişilerin yurt dışına çıkışları engellenir ve kendilerine pasaport veya vesika verilmez, verilmiş ise geri alınır. Yine bu kişilerin, süreleri dolan pasaportları yenilenmez, kendilerine Türkiye’ye dönmeleri için seyahat vesikası verilir; ancak, zorunlu hâllerde vergi borçlularına da, İçişleri Bakanının teklifi ve Başbakanın onayı ile pasaport veya pasaport yerine geçen seyahat vesikası verilebilmesi olanaklıdır. Vergi borçlusunun açık kimliği ile durumu, vergi daireleri tarafından polis makamlarına bildirilir; ancak bu konu hakkında vergi borçlusuna da haber verilmesi gerekirken, uygulamada bu hususun çoğu kez ihmal edildiği görülür249. 250 lazım gelen tenacübe riayet edilir. Alacakları taşınmaz rehniyle temin edilmiş olan alacaklıların sırası ve bu teminatın faiz ve eklentisine şümulü Kanunu Medeninin taşınmaz rehnine müteallik hükümlerine göre tayin olunur. Alacakları gemi ipoteği ile temin edilmiş olan alacaklılarla gemi alacaklıları hakkında Türk Ticaret Kanununun bu cihetlere ait hususi hükümleri tatbik olunur.” 249 “Amme borcu dolayısıyla, yurt dışına çıkış tahdidi konulmak üzere isimleri emniyet makamlarına bildirilmek zorunda kalınan kişilere keyfiyet ayrı bir yazı ile derhal bildirilecek, bu yazıda; borcun mahiyeti, yılı, miktarı, vadesi ve ne şekilde tasfiye olunabileceği, çıkış tahdidinin kaldırılabilmesi için ne gibi işlemler yapılması gerektiği açıkça belirtilmek suretiyle borçlu 154 Vergi borcundan dolayı yurt dışına çıkış yasağı konulabilmesi için, anılan borcun kesinleşmiş olması gerekir. Örneğin; yurt dışı tahdidine dayanak oluşturan vergi borçlarına ilişkin ödeme emrine karşı açılan davada ödeme emri iptal edilir ise, ortada kesinleşmiş bir vergi borcu bulunmayacağından, yükümlü hakkında yurt dışına çıkış yasağı kararı tesis edilemez251. Belli bir miktarın252 altında borcu bulunan kamu borçlularına, yurt dışına çıkış yasağı uygulanmaz. Bu miktarın belirlenmesinde; tarh aşamasında olan ya da tarh işlemine ilişkin olarak çıkarılan uyuşmazlıklar nedeni ile kesinleşmemiş olan kamu alacakları, 6183 sayılı kanun m. 48 uyarınca tecil edilmesi ya da diğer nedenlerle teminat altına alınan alacaklar, ilgili mevzuat gereğince istenilen belgelerin borçlu tarafından tam ve eksiksiz olarak tahsil dairesine ibraz edilmiş olması koşulu ile nakden veya mahsuben iadesi talep edilen miktar ve cebrî icra sonucu haczedilen malların değeri kadar borç miktarı dikkate alınmaz. Yurt dışı yasağına konu edilecek kamu borcu tutarı, kesinleştiği hâlde ödenmemiş olan ve varsa ihtiyatî tahakkuk ve ihtiyatî haciz uygulamasına konu kamu alacakları toplamıdır. Öte yandan, 6183 mükelleflerin bu konuda bilgilendirilmeleri ve dolayısıyla da amme alacağının tahsilinin çabuklaştırılması sağlanmaya çalışılacaktır.”, 395 seri numaralı TGT, RG, 11.06.1996, 22663. 250 “Vergi Dairesi Otomasyon Projesi (VEDOP)” kapsamında otomasyona geçen vergi dairelerine bağlı olan yükümlüler, haklarında yurt dışı çıkış yasağı bulunup bulunmadığını, anılan vergi dairelerinden alacakları şifre ile internet üzerinden öğrenebilir; ancak, bunun tebliğ hükmüne ikame olunması, kanaâtimizce olanaklı değildir. 251 Dan. 10. D., 11.11.1998, E. 1996/5331, K. 1998/5627, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 15.05.2005. 252 404 seri numaralı genel tebliğ ile yurt dışına çıkış yasağı konulmasını gerektiren kamu borcu miktarı 15 milyar TL (15.000,00 YTL) olarak yeniden belirlenmiştir; ancak 18.06.1999 tarih ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu m. 15/3 hükmü, Pasaport Kanunu m. 22’nin, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun (Fon) istemi üzerine Fona borçlu olanlar ile tüzel kişi borçluların yasal temsilcileri hakkında da uygulanacağını belirtmiştir. Böylece Fon, yurt dışı yasağı ile ilgili olarak yapılan idari düzenlemelere bağlı kalmaksızın, bir başka deyişle borç miktarı 15 milyar TL’nin (15.000,00 YTL) altında olsa bile, kendisine intikal eden bankaların borçluları hakkında yurt dışı çıkış yasağı uygulamasını isteyebilir. 155 sayılı kanun m. 75 uyarınca kamu borçlusunun aczi durumunda, miktarla sınırlı olmaksızın yurt dışına çıkış yasağı uygulanmaz. Yine, kamu borcu için teminat gösterildi ise, yurt dışına çıkış yasağının uygulanması olanaklı değildir. Uygulamada, borca yetecek miktarda teminat gösterilmese bile, kamu borçlusunun öteden beri borç ödeme konusunda iyiniyetli olması ve yurt dışına çıkışın kamu alacağının takip ve tahsilini olumsuz etkilememesi koşullarının gerçekleşmesi ile bu yasak, kamu borçlusunun gelecekte doğabilecek borç ödeme yeteneğini olumsuz etkileyebilecek veya tedavi olanaklarını kaybetmesine neden olabilecek nitelikte ise geçici olarak kaldırılır. bb. İrdelenmesi 395 seri numaralı TGT ile Pasaport Kanunu m. 22’deki “vergiden borçlu” tabiri ile kastedilenin, 6183 sayılı Kanun m. 1’de belirlenen kamu alacaklarından borçlu bulunan kişiler olduğu belirtilerek, vergi borcu tabirinden kamu alacağının anlaşılacağı belirtilmiştir. İstisnai nitelikteki yurt dışına çıkış yasağı yaptırımının, bu şekilde genişletilerek tüm kamu borçluları hakkında uygulanması, kanımızca, Pasaport Kanununun lafzına aykırıdır. Pasaport Kanununun “vergiden borçlu” tabiri ile murat ettiğinin “kamu alacağından borçlu”, bir başka deyişle “kamu borçlusu” olduğu iddia edilemez; zira, kanun koyucu “vergiden borçlu” tabirini özellikle tercih etmiştir. Kanun koyucu, yasa metinlerinde kullandığı sözcükleri bilinçli olarak seçer; bu bilinçli tercihin 156 varlığına karşın, kanun koyucunun murat etmediği ve hükmün kapsamını genişleten değişik sonuçların çıkarılması yasama fonksiyonunun ruhuna aykırıdır. Yine, yurt dışına çıkış yasağına ilişkin Pasaport Kanunu m. 22’nin 28.05.1988 tarih ve 3463 sayılı kanun m. 3 ile değiştirildiği hesaba katılacak olursa, değişiklik tarihinde de yürürlükte bulunan 6183 sayılı kanunun benimsediği “kamu alacağı” ve “kamu borçlusu” tabirlerinin yasa metninde kullanılmamasının kanun koyucunun bilinçli bir tercihi olduğunu kabul etmek gerekir. Bir temel özgürlük olan seyahat özgürlüğü karşısında 1982 Anayasası m. 23/IV hükmüne253 binaen istisnai bir hüküm niteliğini taşıyan söz konusu maddenin, hukukun genel ilkelerinden “istisna getiren hükümler dar yoruma tâbi tutulur (exceptio est strictissima interpretationis)” gereğince salt dar anlamda vergi alacakları hakkında uygulanması gerekir. 3. Cebren Tahsil Aşamasında Teknik İşleyiş a. Ödeme Emri aa. Kavram ve Kapsamı Özel hukukta ödeme emri, İİK m. 60 hükmüne göre, borçluyu ödemeye zorlamak amacı ile borcun ve masrafların yedi gün içinde ödenmesi, eğer borç bu sürede ödenmez ya da borca itiraz olunmaz ise mal beyanında bulunulması, bu suretle cebrî 253 1982 Anayasası m. 23/IV : “(03.10.2001 tarih ve 4709 sayılı kanun m. 8 ile değişik) Vatandaşın yurt dışına çıkma hürriyeti, vatandaşlık ödevi (…) sebebiyle sınırlanabilir.” 157 icraya devam olunacağı ihtarı ile hükümde sayılan diğer yasal unsurları içeren bir bildirim niteliğindedir. Vergi icra hukukunda ise ödeme emri, özel hukuktaki yaklaşıma temelde koşut olarak, kamu borcunu vadesinde ödemeyenlere, bunu yedi gün içinde ödemeleri ya da mal bildiriminde bulunmaları gereğinin bildirilmesidir. Tüm bu benzerliklerin, özellikle her iki ödeme emrinde de ödeme ya da mal beyanı süresinin aynı şekilde yedi gün olarak belirlenmesinin asıl nedeni, cebrî icraya konu alacakların, artık bu süreçte kamu hukuku ya da özel hukuktan kaynaklanmalarına bakılmaksızın, aynı güç ile, yani devlet gücü ile takip edilmeleridir. Özel hukuk ve kamu hukuku alacakları, cebrî icra sürecinde, hiç olmadıkları kadar birbirlerine benzerler. Ödeme emri düzenlenebilmesi için kamu alacağının ödenmesi gereken bir aşamaya, bir başka anlatımla tahsil edilebilir bir safhaya gelmiş olması gerekir; bir kamu alacağının tahsil edilebilir aşamaya gelmesi ise, tarh ve tebliğ sürecinden geçerek tahakkukunun sağlanması ile gerçekleşir. 6183 sayılı kanun m. 55 hükmüne göre, kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere ödeme emri ile yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları tebliğ olunur. Ödeme emrinde kimi unsurların bulunması yasal olarak zorunludur. Ödeme emrinde; borcun asıl ve ferîlerinin nitelik ve miktarları, nereye ödeneceği, süresinde ödenmemesi veya mal bildiriminde bulunulmaması hâllerinde kamu borcunun cebren tahsil ve kamu borçlusunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı, kamu borçlusunun gerçeğe 158 aykırı bildirimde bulunması hâlinde yine hapis ile cezalandırılacağı kayıtları bulunmalıdır. Ayrıca, ödeme emrinin içeriğinde, 6183 sayılı kanun m. 114’te ifade olunan hususlar254 ile kamu borçlusunun bunları yerine getirmemesi hâlinde hakkında uygulanacak ceza yer almalıdır255. Belediye sınırları dışındaki köylerde bulunan kamu borçlularına ödeme emirleri, muhtarlık tarafından tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa bırakılması tarihinden itibaren on beş gün içinde tebligat yapılmaz ise, ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan kamu borçlularının isimleri ödeme emri hüküm ve niteliğindeki bir ödeme cetveline alınarak bu kişiler borçlarını ödemeye ve mal bildiriminde bulunmaya ilan yolu ile çağrılırlar. Cebren tahsil ve takip süreci, ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetveli ilanının indirilmesi tarihinde başlamış olur. 6183 sayılı kanun m. 1’e asli kamu alacaklarından sayılan gecikme zammının, 6183 sayılı kanun m. 52/II’ye göre, önceden kamu borçlusuna bildirilmesi gerekmez. Bu hüküm, kamu alacağının tahsili tarihi bilinemeyeceğinden gecikme zammının ödeme tarihinden önce hesaplanmasının mümkün olmaması nedeni ile konulmuştur. Kamu alacağının tahsil edilmesi ile tahakkuk eden gecikme zammı tahsil edilememiş 254 6183 sayılı kanun m. 114 : “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan ve malı olmadığı yolunda bildirimde bulunan amme borçluları bu bildirim ile birlikte veya bildirim tarihinden itibaren 15 gün içinde: 1. En son kanuni ikametgah ve iş adreslerini, 2. Varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve amme idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nüfus kayıt suretini vermek mecburiyetindedirler. Bu vazifeyi makbul bir özre dayanmadan zamanında yerine getirmeyenler sulh işlerine bakan mahkemelerce bir aya kadar hafif hapis veya 100 Yeni Türk Lirasına kadar adli para cezası ile cezalandırılırlar.” 255 6183 sayılı kanun, ödeme emrinin içermesi gereken kayıtlar bakımından son derecede titiz davranılmasını gerektirdiği hâlde, uygulamada yükümlüye gönderilen ödeme emirlerine gerekli bilgilerin yazılmadığına ve tebligat fotokopi nüsha ile yapıldığından yazı ve rakamların okunamadığına tanık olunur, Tuncer, S., Türk Vergi İcra Sistemi, in Yaklaşım, Y. 13, S. 148, Nisan, 2005, s. 13. 159 ise, ilgilisine tahakkuk edecek gecikme zammının hesaplanıp, ayrıca bildirilmesi gerekir. Bu bildirimin, ödeme emri ile yapılması 6183 sayılı kanun m. 55 gereğidir. Gerçekten bu maddede, ödeme emrinde borcun asıl ve ferî nitelik ve miktarının da kayıtlı bulunacağı ifade olunmuştur256. bb. Hukuki Niteliği Ödeme emri, kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere, borçlarını yedi gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereğinin bildirildiği bir idari işlemdir. 6183 sayılı kanunda öngörülen cebrî icra sürecinin fitilini ateşleyen ödeme emri; kamu borçlusunun borcunu ödemeye zorlanması anlamında tahsil işleminin kamu borçlusuna yazı ile bildirilmesidir. 6183 sayılı kanun m. 55’e göre, tahsil dairesince tek yanlı iradeyle ve kamu gücü kullanılarak tesis edilen ve kamu borçlusunun ödemede bulunmaması durumunda cebren tahsili gereken kamu alacağına ilişkin olarak düzenlenen ödeme emrinin, hukuki niteliği itibariyle kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem olduğu kuşkusuzdur257. Ödeme emri, ödeme süresi içinde ödenmeyen kamu alacağının tahsil dairesi tarafından cebren tahsili yoluna başvurulmasından önce, ilgililerin kamu borcunu ödemeleri konusunda uyarılması, aksi takdirde karşılaşacakları yaptırımların duyurulması amacına yönelik, kamu alacağının cebren takibi ve tahsili yolunda tesis edilen bir idari işlemdir. 256 Dan. 4. D., 13.01.1987, E. 1986/4783, K. 1987/143, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 27.04.2005. 257 Uy. M., 09.07.2001, 2001/49-61, RG, 14.10.2001, 24553. 160 Bir belgenin ödeme emri niteliği kazanabilmesi için yasal unsurları taşıması gerekir; bu unsurları taşımayan bir belge, ödeme emri olarak nitelendirilemeyeceğinden, olsa olsa “ödemeye çağrı mektubu” olarak kabul edilebilir. Bu hâlde anılan belge, bir idari işlem olmadığından dava konusu yapılamaz; zira, ödeme emri niteliğini taşımayan bir belge, cebrî icra sürecini başlatmaya elverişli değildir. Bu anlamı ile ödeme emrinin şekle bağlı bir idari işlem olduğu söylenebilir; ancak bir belgenin hukuken ödeme emri sayılması, belgede “ödeme emri” tabirinin bulunmasına bağlı değildir, 6183 sayılı kanun m. 55’te de buna ilişkin bir hüküm yoktur. Örneğin; tebliğ alındısına ekli bir takip yaprağının ödeme emrinde bulunması gereken yasal bilgi ve açıklamaları taşıması durumunda, takip yaprağı dahi ödeme emri olarak kabul edilebilir258. Özetle, kamu alacağının asıl ve ferîlerinin nitelik ve miktarını göstermeyen bir belge, ödeme emri olarak kabul edilemez. Bir idari işlem olan ödeme emrinin iptali istemi ile yargı yoluna başvurulması olanaklıdır; ancak bu aşamada büyük ölçüde belirginleşmiş bulunan kamu alacağının süratli bir biçimde tahsil edilmesini isteyen kanun koyucu, yargılama usulüne ilişkin genel düzenlemelerden ayrılarak farklı hükümler getirmiştir259. Örneğin; idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olarak saptanan dava açma süresi, ödeme emrine karşı açılan davalar bakımından yedi gün olarak belirlenmiştir; vergi mahkemelerinde dava açılması kural olarak işlemin yürütülmesini kendiliğinden durdurduğu hâlde, ödeme emrine karşı açılan davada yürütme ancak talep edilmesi hâlinde mahkemenin vereceği karara göre durdurulabilir. Ödeme 258 Dan. 3. D., 10.12.1986, 1986/1143-2547, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 30.04.2005. 259 Dönmez, Haciz, 124. 161 emirlerine karşı açılan davalarda, dava sebepleri de sınırlandırılmıştır. 6183 sayılı kanun m. 58/I hükmü gereği, kamu borçlusu, kendisine tebliğ olunan ödeme emrine karşı ancak “böyle bir borcunun olmadığı”, “borcunu kısmen ödediği” ya da “borcunun zamanaşımına uğradığı” nedenlerine dayanabilir260. Ödeme emrine karşı açılacak davada, kural olarak, vergi tarhı ya da ceza kesme işlemlerine karşı açılan olağan nitelikteki davalarda incelenen iddialar ileri sürülemez261. İdari işlemlerin, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarından biri ya da birkaçı ile hukuka aykırı oldukları iddiası ile iptalleri için menfaati ihlâl edilenler tarafından açılan davaların idari yargı düzenine dahil yargı organları tarafından çözümlenmesi, idari yargı kuramının ve pozitif hukukun bir gereğidir. 6183 sayılı kanun m. 58 ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun m. 13 hükmü, ödeme emirlerini konu edinen davaların görüm ve çözümünün, idari yargı yerlerine ait olduğunu gösterir. Konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yüküm olmayan ödeme emrine karşı açılan dava ise, 2576 sayılı kanun m. 5 hükmü uyarınca, idari yargı düzeninin genel görevli mahkemeleri olan idare mahkemelerince karara bağlanmalıdır. Ödeme emrinin hukuki niteliği hakkındaki açıklamalara son vermeden önce, yedi günlük dava açma süresi içerisinde ödeme emri hakkında 2577 sayılı İYUK m. 11’de 260 Ödeme emrine karşı itiraz nedenlerinin sınırlandırılmasının idari işlem kuramları karşısındaki konumu için bkz. infra., s. 175. 261 Kızılot, Ş., Kızılot, Z., Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 9. Baskı, Ankara, 2005, s. 476. 162 düzenlenen “üst makamlara başvuru” yolunun işletilip işletilemeyeceğinin tartışılması yararlı olacaktır. Bilindiği gibi, 2577 sayılı İYUK’un “Üst Makamlara Başvurma” başlıklı 11. maddesinde, idari dava açılmadan önce ilgililer tarafından idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi ya da yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan262, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir yanıt verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi ya da reddedilmiş sayılması durumunda dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan maddenin 4. fıkrasında yer alan; “Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz” hükmü 4001 sayılı kanun m. 6 ile 18.06.1994 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır. 4001 sayılı kanunun gerekçesinde, 2577 sayılı İYUK m. 11/4 hükmünün yürürlükten kaldırılması ile amaçlananın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi ya da yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde vergi idaresine başvurma olanağının verilmesi, bu başvuru ile 262 Maddede geçen ve idari başvurunun muhatabı “üst makam”ın, vergi işlemleri ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı ya da il defterdarlıkları olduğu düşünülebilirse de, 213 sayılı VUK m. 122’de vergi işlemleri ile ilgili hataların düzeltilmesi istemlerinin vergi dairelerine yapılması öngörülmüştür. Bu nedenle, 2577 sayılı İYUK m. 11 çerçevesinde yapılacak idari başvuruların, “istitaf” yolu ile işlemi tesis eden vergi dairesine yapılması gerekir. 213 sayılı VUK m. 120 muvacehesinde düzeltme yetkisi il defterdarlıklarında ya da Maliye Bakanlığı’nda değil, vergi dairesi müdürlerinin inhisarındadır; ancak 30 günlük vergi davası açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme istemlerinin reddi durumunda, 213 sayılı VUK m. 124 gereğince, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na başvurulması gerekir. 163 dava açma süresinin durdurulması ve böylece hak kayıplarının önlenerek uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde çözümlenmesi olduğu belirtilmiştir. Bu şekilde, dava sayısının azalacağı da ümit edilmiştir; ancak Danıştay tüm bu ümitleri boşa çıkararak, temelsiz gerekçelerle ödeme emirlerine karşı idareye başvurulmasının dava açma süresini durdurmayacağına hükmetmiştir263. Öte yandan, Danıştay’ın, aksi yönde kararları da vardır264. İdareye başvurunun, vergi uyuşmazlıklarında dava açma süresini durdurucu etkiye sahip olduğunu kabul etmek gerekir. İlgililer anılan işlemlere karşı doğrudan doğruya idari dava açabilecekleri gibi, idari itiraz yoluna da başvurabilmelidirler. Sonuç olarak, yargılama makamları önünde vergi davasının konusunu oluşturmak bakımından ödeme emrinin bir idari işlem olması ve 2577 sayılı İYUK m. 11’de vergi uyuşmazlıklarında üst makama başvuru hakkının bulunmadığı biçiminde açık bir hükmün artık yer almaması karşısında, yükümlünün, ödeme emrinin tebliğinden itibaren yedi günlük dava açma süresi içerisinde idareye başvurması, dava açma süresini durdurucu etkiye sahiptir. 6183 sayılı kanun çerçevesinde ve bu kanunun idareye tanıdığı yetkiye dayanarak vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş ve vadesinde ödenmemek suretiyle kesinleşmiş bir verginin cebren tahsili aşamasında tesis edilen ödeme emrinin, idari itiraza konu diğer idari işlemlerden ayrı tutulması 263 “Ödeme emri 6183 sayılı Kanunda öngörülen cebren tahsil ve takip usullerinden biridir. Bu hâliyle vergi dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte ve yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen işlemlerden farklılık arz eder. Bu özelliği itibariyle kanunda ödeme emri hakkında açılacak davalarda sürenin yedi günle sınırlandırılmış olması nedeniyle bu süreden sonra açılan davaların süresinde kabul edilmemesi gerekmektedir (…) Ödeme emirlerine karşı açılacak davalar, özel düzenleme ile 7 günlük süre ile sınırlandığına ve bu sürenin durması ve kesilmesi hakkında herhangi bir yasa hükmü özel kanunlarında bulunmadığına göre vergi mahkemesince davanın süresinde olduğunun kabulü suretiyle verilen kararda isabet bulunmamaktadır.”, Dan. 9. D., 12.04.1996, E. 1995/3087, K. 1996/1404, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 30.05.2005, ayrıca bkz. Dan. 4. D., 21.12.1995, 1995/1902-5748. 264 Bkz. Dan. 7. D., 21.11.1997, 1997/2994-4176, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 30.05.2005. 164 izah edilemez; aksine düşüncenin, 2577 sayılı İYUK m. 11’e ve bu maddenin konuluş amacına aykırı sonuçlar doğuracağı kuşkusuzdur. b. Haciz İşlemi aa. Kavram ve Kapsamı Haciz, idari bir kararla, ödeme emri tebliğine karşın kamu alacağını ödemeyen borçluların kendi ellerinde bulunan ya da üçüncü kişilerin ellerindeki taşınır ve taşınmaz mallarına, alacağın asıl ve ferîleri ile takip giderlerini karşılayacak miktarda alacaklı tahsil dairesi tarafından el konulmasıdır265. Görüldüğü üzere, kamu alacağının muaccel olması, haczin uygulanması için yeterli değildir; haczin ön koşulu, borçluya ödeme emri tebliği ile kamu alacağının teminata bağlanmamış olmasıdır. Kamu alacağı teminata bağlanmış ise, ilk önce, teminatın paraya çevrilmesi yoluna başvurulur; teminat alacağı karşılamaya yetmez ise, yetmeyen miktarla sınırlı olmak üzere, borçlunun mallarının haczi yoluna başvurulabilir. Vergi icra hukukunda, özel hukuktaki ödeme emrinin kesinleşmesi, haczin uygulanması için gerekli değildir; zira, ödeme emrine karşı yedi günlük yasal sürede açılacak dava yürütmeyi kendiliğinden durdurmayacağından, dava aşamasında haczin uygulanmasında bir engel yoktur. 265 Dönmez, Haciz, s. 142-143. 165 6183 sayılı kanun m. 64/I hükmüne göre haciz işlemi, alacaklı tahsil daireleri tarafından düzenlenen ve bu dairenin mahalli en büyük amiri ya da yetki vereceği memuru tarafından onaylanan haciz varakasına dayanılarak yapılır. Devlete ait alacaklar bakımından haciz varakasını onaylamaya yetkili kişi, illerde vali, ilçelerde kaymakam ya da bunların yetkilerini devrettiği vergi dairesi müdürleridir. Haciz işleminin konusunu, kamu borçlusuna ait taşınır ve taşınmaz mallar oluşturur; ancak, kimi durumlarda haczedilen bir malın gerçekten borçluya ait olup olmadığı konusunda kuşkular ortaya çıkabilir. İşte, mahcuz mallar üzerinde mülkiyet ya da rehin hakkına sahip olunduğunun ileri sürülmesi, istihkak iddiası olarak adlandırılır266. İstihkak iddiasına konu malların haczi, ilke olarak, en sona bırakılır. İstihkak davalarına bakmak konusunda haczi yapan tahsil dairesinin bulunduğu yer mahkemesinin yetkili olduğuna ilişkin 6183 sayılı kanun m. 68/c.1 hükmünde geçen “mahkeme” ibaresini, adli yargı bünyesinde örgütlenmiş yargı organı olarak anlamak gerekir; dolayısıyla, mülkiyetten doğan bir uyuşmazlık niteliğindeki istihkak iddialarının idari yargı organları tarafından incelenmesi olanaklı değildir267. 6183 sayılı kanun m. 64 gereğince mahallin en büyük mülki amirinin onayı alınmadan haciz varakası düzenlenip haciz işlemi yapılamaz. Cebrî takip yollarından biri olan haciz işleminde “haciz varakası” düzenlenmesi ve söz konusu haciz varakasının 6183 sayılı kanun m. 64 gereğince mahallin en büyük mülki amirinin 266 Dönmez, Haciz, s. 177. Dan. 4. D., 29.05.1991, E. 1990/4206, K. 1991/2013, in DD, S. 84-85, s. 202, nak. Gözübüyük, Tan, İdari Yargılama Hukuku, s. 194-195. 267 166 onayına sunulmasının ardından vergi borçlusunun taşınmaz kaydına haciz şerhi verilmesi mümkündür268. 6183 sayılı kanun m. 73 hükmüne göre; borçlu, alacaklı kamu kuruluşunun muvafakatini almaksızın mahcuz mallarda tasarrufta bulunamaz. Haczi koyan tahsil dairesi buna aykırı hareketin cezayı gerektirdiğini borçluya ihtar eder; ancak üçüncü şahsın mahcuz mal üzerinde zilyetlik hükümlerine istinaden iyiniyetle elde ettiği haklar saklıdır. Haciz yolu ile takip, mahcuz malların satılarak paraya çevrilmesi ve bu şekilde kamu alacağının karşılanması ile son bulur. Haczedilen her türlü mallar satılarak paraya çevrilir. Satıştan elde edilen bedelden, takip masrafları ve takip edilen kamu alacağı düşüldükten sonra geriye kalan kısım borçlunun ödeme zamanı gelmiş veya muacceliyet kazanmış borçlarına mahsup edilir ve artanı, hacze iştirak etmiş başka kamu alacaklısı yoksa borçluya verilir; hacze iştirak etmiş başka kamu alacaklısı varsa, artan kısımdan öncelikle bu dairelerin alacakları ayrıldıktan sonra, bakiyesi borçluya verilir. Satıştan elde edilecek bedelin kamu alacağından önce ödenmesi gereken borçlarla takip giderlerini geçmeyeceği kesin olarak biliniyorsa, hacizli malın satışını tahsil dairesi erteleyebilir; ancak alacağı, kamu alacaklısının alacağından önce gelenlerin takip hakları saklıdır. 6183 sayılı kanun m. 75/I hükmüne göre; yapılan takip sonunda, kamu borçlusunun haczedilebilir nitelikte malı bulunmadığı ya da bulunan malların satış 268 Dan. 9. D., 20.03.2001, E. 1999/2350, K. 2001/798, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 26.04.2005. 167 bedeli kamu borcunu karşılamaya yetmediği hâllerde kamu borçlusu “aciz” hâlinde sayılır. Aciz hâlindeki kamu borçlusu hakkında teminat ve faiz aranmadan 6183 sayılı kanun m. 48’de hükme bağlanan tecil hükümleri uygulanır, bir başka deyişle, bu hâlde, kamu borçlusu borcunu, taksitler hâlinde ödeyebilir; ancak, alacaklı tahsil dairesi aciz hâlindeki kamu borçlusunun mali durumunu zamanaşımı süresi içinde takip etmeyi sürdürür. Kamu borçlusunun aciz hâli ortaya çıktığında, borçlu hakkında girişilen takip aşamaları ile borçlunun bakiye borç miktarı bir aciz fişinde gösterilerek aciz hâli belirlenir; ancak uygulamada, kanun koyucu tarafından kamu borçlusunun lehine konulmuş bulunan acze ilişkin hükümlerin işletilmediği görülür. Aciz hâli, haciz işleminin tesisi aşamasında saptanması gereken bir durumdur; bu cümleden olarak, hacizle ilgili 6183 sayılı kanun m. 62/son hükmü gereğince haczin uygulanması sırasında tahsil dairesi, kamu alacaklısı ile kamu borçlusunun çıkarlarını olabildiğince bağdaştırmakla / uzlaştırmakla yükümlüdür; dolayısıyla, acze düşmüş bir kamu borçlusunun bu durumunun derhal belirlenmesi ve yasal hükmün uygulanması 6183 sayılı kanun gereğidir. bb. Hukuki Niteliği Eylem yönü de bulunan bir idari işlem olduğunda kuşku bulunmayan haciz işleminin dava konusu edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak 6183 sayılı kanunda açık bir hüküm yoktur. Hukuki niteliği itibariyle tek yanlı ve icraî (kesin ve yürütülebilir) bir işlem olan haciz işlemine karşı dava yoluna başvurulabilmesi gerekir. 6183 sayılı 168 kanunda bir hüküm bulunmadığından, dava açma süresi bakımından genel hükümlere başvurulur. Buna göre, vergi mahkemelerinin görevi içindeki kamu alacakları bakımından otuz gün, idare mahkemelerinin görevi kapsamındaki kamu alacakları bakımından altmış günlük süreye uymak gerekir; ancak, ödeme emrine karşı yedi gün içinde dava yoluna başvurulması gerektiği dikkate alındığında, kamu alacağının haciz aşamasındaki kristalize niteliğine istinaden yasada daha kısa bir dava açma süresinin öngörülmesi, ortaya çıkan bu ikircikli durumun önüne geçilmesi açısından zorunludur. Yukarıda da belirtildiği üzere, 6183 sayılı kanun m. 62/son hükmüne göre tahsil dairesi, kamu alacaklısı ile kamu borçlusunun çıkarlarını bağdaştırmakla yükümlüdür; tahsil dairesinin söz konusu yükümlülüğünü vergi icra hukukunun temel bir ilkesi olarak saymak olanaklıdır269. 4. Cebren Tahsile İlişkin İşlemlerin İdare Hukuku Perspektifinden Görünümü a. 269 Cebren Tahsile İlişkin İşlemlerin İdari İşlem Karakteri Dönmez, Haciz, s. 29. 169 Kamu alacaklarının tahsilindeki usul, idarenin imtiyazlarının belki de en önemlisi olan icraî karar alabilme ve re’sen hareket yetkilerine dayanır270. Tahsil aşamasında kamu borcu, süresinde ödenmez ise vergi idaresi, re’sen hareket yetkisine dayanarak birtakım idari işlemler ile kamu alacağını tahsil eder. Bilindiği gibi, idari işlemler, idarenin tek yanlı irade açıklaması, bir başka deyişle ilgililerin rızasının olup olmadığına bakılmaksızın sonuç doğurur. İdari işlemlerin tek yanlılığının nedeni, kamu hukukunda, özel hukukta olduğu gibi iradelerin eşitliğinin değil, kamusal iradenin üstünlüğünün söz konusu olmasıdır271. Bir işlemin icrailik niteliği, işlemin idari kimliğinin egemen öğesini oluşturur272. İdarenin varolan hukuk düzeninde etkiler yaratmak, hukuki sonuçlar ortaya çıkarmak yönündeki iradesinin açıklanması, idari işlemin icraî niteliğinin varlık kazanmasında tek başına yeterlidir273. İdari işlemlerin icraî olma niteliği, bu işlemlerin kamu yararı amacına yönelik olmalarından ve tesis edilmelerinde kamu gücüne dayanılmasından kaynaklanır274. 270 Onar, op. cit., C. III, s. 1645. Özay, op. cit., s. 306. 272 Erkut, İdari İşlem, s. 163. 273 Erkut, Kesin ve Yürütülebilir İşlem, s. 111. 274 Günday, op. cit., s. 112. 271 170 İdari işlemin, icraî niteliği gereği, ilgilisi tarafından kabul edilmesine gerek olmaksızın doğan hukuki sonuçlarının maddi bir niteliğe kavuşturularak doğrudan doğruya idare tarafından uygulanması275 “re’sen icra” olarak adlandırılır276. İdarenin kamu gücünü kullanarak tesis ettiği işlemlerin hukuka uygunluk karinesini taşıdıklarına ilişkin genel ilkenin bir sonucu olarak icraî nitelikteki her işlem idarenin sahip olduğu re’sen icra yetkisinin getirdiği ayrıcalıktan yararlanır277. İdarenin doğrudan doğruya ve tek başına, üçüncü kişilerin iradesine gereksinim duymaksızın ve bunlar üzerinde çeşitli hukuki sonuçlar doğurabilecek nitelikte işlemler yapma ayrıcalığı, idareye bu işlemlerini kendiliğinden ve kendine özgü güçleri harekete geçirerek yerine getirme ayrıcalığını sağlar278. Cebren tahsile ilişkin idari işlemleri tesis ederken vergi idaresi, “cebrî icra” ya da bir başka deyişle “cebren tahsil” yetkisini kullanır. Vergi idaresi, olağan usullerle kamu alacağını karşılayamazsa, ilgili kişi ya da kişilerin malvarlığı üzerinde cebrî önlemlere başvurur. Aslında, kural olarak, idarenin cebrî icra yetkisi yoktur; ancak idareye bu konuda kanun ile ayrıca ve açıkça yetki verilmesi hâlinde idare cebrî icra yetkisini kullanabilir. İşte, vergilendirmede tahsil aşamasında vergi idaresi, 6183 sayılı kanundan kaynaklanan cebren tahsil yetkisi ile donatılmıştır; ancak, kendisine verilen bu istisnai yetkiyi kullanırken, 1982 Anayasasının temel hak ve özgürlüklerin korunması ile ilgili hükümlerini de gözetmek zorundadır, aksi hâlde, idarenin 275 İdari işlemler, ilişkin oldukları konuların hukuksal durumlarını, tamamlandıkları anda değiştirir; ancak söz konusu hukuksal değişikliklerin maddî alanda gerçekleştirilmesi, daha sonra değişik yollardan girişilecek uygulama muamelelerinin yapılması ile olur, Duran, op. cit., s. 413. 276 Gözler, op. cit., C. I., s. 567. 277 Erkut, İdari İşlem, s. 120. 278 Bông, N. V., Décision Exécutoire et Décision Faisant Grief en Droit Administratif Français, Paris, 1960, s. 32-34, nak. Erkut, İdari İşlem, s. 169, d.n. 25. 171 sorumluluğu çerçevesinde cebren tahsilin muhatabının tazminat isteme hakkı doğar. Bu bakımdan, “idare, kararlarını her türlü riski ve tehlikeyi kendi üzerine alarak icra eder279” biçiminde ifade edilen temel ilke, tahsil aşamasında kendini daha çok hissettirir. İcraî işlemler; kamu gücünün, üçüncü kişiler üzerinde, ayrıca bir başka işlemin varlığına gerek olmaksızın, doğrudan doğruya çeşitli hukuki sonuçlar doğurmak suretiyle etkisini gösterdiği işlemlerdir280. Tek yanlı olma ve kanunilik karinesinin doğal uzantısı, idarenin bir irade açıklaması biçiminde ortaya çıkan işleminin icraî/uygulanabilir/yürütülebilir olmasıdır281. İdari işlemler, tesis edildikleri andan itibaren icrailik niteliğini kazanırlar; öyle ki idari işlemler henüz yürürlük (etkililik282) kazanmadan önce icrailik özelliğine sahiptirler283. İdari işlemlerin icraî/uygulanabilir/yürütülebilir olması, onların idare tarafından kendiliğinden (re’sen) icra edilebileceği anlamına gelmez; çünkü “re’sen icra”, doğası gereği icraî nitelik taşıyan bir idari işlemin ortaya çıkardığı yenilik ya da değişikliğin, idarenin kimi davranışları ile maddi olarak gerçekleşmesidir. Çizilen bu çerçevede, hukuk devleti ilkesinin bir unsuru olan “yasal idare ilkesi” gereğince idarenin almış olduğu bir idari işlemi kendiliğinden (re’sen) icra edebilmesi için yasal bir izne/dayanağa gereksinim vardır; aksi durumda idare, her ne kadar icraî nitelik taşısa da, tesis ettiği işlemini kendiliğinden (re’sen) icra edemez. 279 Gözler, op. cit., C. I, s. 952. Erkut, İdari İşlem, s. 119. 281 Özay, op. cit., s. 308. 282 “Etkililik (efficacité)”, idari işlemin üçüncü kişiler üzerinde doğurduğu hukuksal sonuçlar açısından değer ifade eder, Erkut, İdari İşlem, s. 118-119. 283 Ibid., s. 119. 280 172 Cebren tahsil aşamasında satış işleminden önce bilirkişi raporları ve bunlara dayalı kıymet takdirleri, asıl işlemi hazırlayıcı işlemlerdendir. Söz konusu kıymet takdiri, hazırlayıcı (ihzarî) işlem niteliğinde olup, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerden değildir. b. Cebren Tahsile İlişkin İşlemlerin İdari İşlem Kuramları Karşısındaki Konumu Vergilendirmede tahsil aşamasında özellikle cebren tahsil süreci, zincir işlem kuramının uygulanması bakımından bir laboratuvar özelliği gösterir. İhtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, teminat, ödeme emri düzenlenmesi, kamu alacağını karşılamak üzere yükümlünün mallarının haczi ve satışı ya da teminatın paraya çevrilmesi gibi idari işlemlerin her biri birbirine bağlı olarak bir zincirin halkaları biçiminde gerçekleşirler. Dolayısıyla bu süreçte halka işlemlerin birinde gerçekleşen bir hukuka aykırılık, kendinden sonra gelen halka işlemin ya da işlemlerin hukukiliğini etkileyebilir. Vergilendirmede cebren tahsil aşamasında tesis edilen ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz gibi işlemler, dış görünüşleri ve amaçları çerçevesinde aslında birer hazırlık işlemidirler ve bu nitelikleri itibariyle zincir işlemler kuramının inceleme alanına girdikleri söylenebilir; ancak bu kez, yalnızca temel işlemle birlikte dava edilmeleri gerekir. Temel işlem, kamu alacağının tahsilidir; bu da cebren tahsil sürecinde haciz işlemi olarak görülebilir; bir başka deyişle haciz ve ardından satış işlemlerinin, ihtiyatî tahakkuk ve ihtiyatî haciz bakımından temel işlem niteliğini taşıdığı 173 söylenebilir. Bu noktada devreye ayrılabilir işlem kuramı girer; bu kuram sayesinde, kamu alacağının cebren tahsil edilmesi sürecinde ortaya çıkan ve kamu borçlusunun hukukunu etkileyen ödeme emri, ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz gibi işlemler, temel işlemden bağımsız olarak dava konusu edilebilir. 6183 sayılı kanunda bu yönde bir hüküm bulunmaması hâlinde de, aynı sonuca ulaşılır; zira, anılan işlemlerin hukuki niteliği bunu gerektirir. Bu noktada, son halka işlemin iptal edilmesi, kural olarak, öncekini etkilemese de, önceki işlemde gerçekleşen sakatlıklar temel (amaç) işlemin hukuki dayanağını ortadan kaldırdığından iptaline neden olabilir284; ancak gelinen bu noktada, 6183 sayılı kanunun, ödeme emrine itirazı üç husus ile sınırlayan 58. maddesini değerlendirmek gerekir. Kamu borçlusu ödeme emrine karşı vergi davası yoluna başvurabilir; ancak yerleşik kanı, idare hukuku ve vergi hukukuna ilişkin hiyerarşik başvuru yolları ile düzeltme gibi denetim yollarının ödeme emrine karşı işletilemeyeceği yönündedir285. Bu kanıya ulaşmadaki temel gerekçe ise, tahsil işleminin temelindeki hukuka aykırılıkların, vergiyi doğuran olay ile başlayan vergilendirme sürecinin ilk işlemi olan tarh işleminin tamamlanması aşamasında ileri sürülmesi gerektiğidir; zira tahsil işlemi, tarh işlemine bağlıdır286. Bir başka anlatımla, uygulamada, kamu borcu henüz taze iken tarh aşamasında ileri sürülmeyen hukuka aykırılıkların, kamu borcunun olgunlaştığı tahsil aşamasında artık ileri sürülemeyeceği kabul edilmiştir. Dolayısıyla ödeme emrine karşı açılacak bir davada, kamu borçlusunun dayanak noktaları 284 Karakoç, op. cit., s. 59. Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 163. 286 Ibid. 285 174 sınırlandırılmıştır; 6183 sayılı kanun m. 58/I hükmü gereği, kamu borçlusu, kendisine tebliğ olunan ödeme emrine karşı ancak, böyle bir borcunun olmadığı, borcunu kısmen ödediği ya da borcunun zamanaşımına uğradığı nedenlerine dayanabilir. Bu nedenle kamu borçlusu, tarh aşamasına ilişkin bir hukuka aykırılığı, ödeme emrine karşı açacağı davada ileri süremez; deyiş yerinde ise, tahsil aşamasında kamu borçlusu, tarh aşamasındaki ihmalkârlığının bedelini öder; örneğin kamu borçlusu, ticari faaliyetini terk ettiği ve gelir vergisi beyannamesini kendisinin vermediği yolundaki iddiaları ancak tarh aşamasında ileri sürülebileceğinden ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesi mümkün değildir287. Oysa, zincir işlemler kuramının uygulanması ile tarh işlemine karşı dava aç(a)mamış olan ilgilinin, ödeme emrine karşı dava yoluna başvurması hâlinde tarh işlemine ilişkin hukuka aykırılıkları da ileri sürebilmesi gerekir. Yargı organları, tahsil aşamasında, tarh aşamasına ilişkin hukuka aykırılıkların ancak belli konularla sınırlı olmak üzere ileri sürülebileceğini kabul eder; örneğin, usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ edilmeyen bir verginin tahakkuk ettiğinden ve yükümlüler açısından ödenmesi gereken aşamaya geldiğinden söz etmek mümkün olmadığından, kendisine ödeme emri tebliğ edilen bir yükümlünün, vergi idaresince hesaplanan vergiye ilişkin ihbarnamenin 213 sayılı VUK m. 93 vd. hükümlerine uygun biçimde tebliğ edilmediğini, ilan yoluyla yapılan tebliğin de hükümsüz sayılması gerektiğini ileri sürerek dava açması ve yapılan inceleme sonucunda ihbarnamenin tebliğinde usulsüzlük olduğunun anlaşılması durumunda, tahakkuk etmiş, yani ödenmesi zorunlu hâle gelmiş bir kamu borcunun varlığından söz edilemeyeceğinden borcun doğmadığı ve bu iddiaları içeren dilekçelerin 6183 sayılı 287 Dan. VDDK, 12.04.2002, 2002/57-227, Dan VDDK, 30.04.1999, E. 1998/266, K. 1999/265, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 09.05.2005. 175 kanun m. 58/I’de ifade olunan “böyle bir borcun olmadığı (ödeme emri ile istenebilecek bir borcun bulunmadığı)” ifadesi içinde değerlendirilmesi gerektiği kabul edilir288. Yine bunun gibi, borcun tahakkuk zamanaşımına uğradığı iddiası, ödeme emrine itiraz nedenlerinden biri olan “böyle bir borcu olmadığı” hususunu da kapsar. Ödeme emrine karşı yetkili vergi mahkemesinde açılacak davada, ödeme emrinin sebep ve konu unsuru ile ilgili olarak ileri sürülebilecek hukuka aykırılık iddiaları, “ödeme emrine konu borcun bulunmadığı”, “kısmen ödendiği” veya “zamanaşımına uğradığı” iddialarıyla sınırlandırıldığı ve ödeme emri düzenlenebilmesi için kamu alacağının tahsil edilebilir duruma gelmesine karşın vadesinde ödenmemiş olması, tahsil edilebilir duruma gelmesi için de tarh edilerek ilgilisine tebliğ edilmesi ve kesinleşmesi gerektiğinden, kamu alacağının kesinleşmesinden sonra ortaya çıkan yeni durumlara veya tarh işlemine ilişkin hukuka aykırılık iddiaları, ödeme emrinin iptali istemiyle açılan vergi davasında ileri sürülemeyeceği gibi, bunların vergi yargıcı tarafından kanunda sayılan hukuka aykırılık hâlleri içinde değerlendirilmesi de olanaklı değildir; ancak, bir idari işlem olması nedeni ile idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarını taşıması gereken ve bu unsurların tümünün hukuka uygun olarak gerçekleşmesi durumunda cebrî icra sürecini başlatmaya muktedir olan ödeme emrinin, 6183 sayılı kanun m. 58/I’de sayılan ve sebep ve konu öğelerini karşılayan nedenlerin yanında yetki, şekil ve amaç unsurları bakımından da hukuka aykırı olduğu iddiasında bulunulabilmelidir; zira, yasal unsurları harfiyen taşımasına karşın yetkisiz bir makam tarafından tebliğ edilen ödeme emrinin hukuka 288 Dan. VDDK, 17.01.1997, E. 1995/136, K. 1997/16, Dan. VDDK, 17.05.1996, E. 1995/122, K. 1996/167, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 09.05.2005. 176 uygun olduğunu ve cebren tahsil sürecinde tüm hukuki sonuçları ile doğduğunu söylemek makul bir yorum tarzı olmasa gerektir. “Böyle bir borcu olmadığı” ifadesinin; borcun tamamen ödendiği, borcu kalmadığı, adına tarh ve tebliğ edilerek kesinleşmiş ve ödenecek aşamaya gelmiş vergi ve ceza olmadığı veya kamu borcunun henüz vadesinin gelmediği gibi durumları kapsadığı kabul edilmelidir; örneğin uygulamada, tarhiyatın dayanağı olan yoklama tutanağının usulüne uygun olmadığı yolundaki iddianın, ancak tarh aşamasında açılacak bir davada incelenebilecek iddialardan olduğu ve tahsilat aşamasında ödeme emrine karşı açılan davada incelenemeyeceğine karar verilmiştir289. Yükümlünün, kamu borcu gerçekte zamanaşımına uğradığı hâlde bu borcu ödediği savunması ile açtığı davada vergi yargıcı, hem 6183 sayılı kanunun ödeme emrine itirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında 213 sayılı VUK hükümlerinin uygulanacağına ilişkin 58/I, c. 2 hükmü gereğince ve hem de 2577 sayılı İYUK m. 20/I delaletiyle sahip olduğu re’sen araştırma yetkisinin290 bir yansıması olarak, yükümlü tarafından ileri sürülmediği hâlde, kamu borcunun zamanaşımına uğraması hususunu kendisi saptar ve hükmünü buna göre kurar291. 289 Dan. VDDK, 10.06.1988, 1988/20-78, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp, 09.05.2005. 290 “Re’sen araştırma ilkesi”, dava malzemesinin hazırlanmasında, tarafların yanında yargıcın da görevli olması anlamına gelir. Vergi yargılama hukuku bütününde geçerlilik taşıyan söz konusu ilkeye göre vergi yargıcı, taraflardan bağımsız olarak davanın maddî temelini aydınlatmak ve bunun için gerekli bütün olayları ve ispat araçlarını yargılamaya getirerek incelemek zorundadır, Kumrulu, A. G., Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri, Ankara, 1989, s. 84-85. 291 “Vergi yargısı, İdarenin hukuka bağlılığı sorunu ile yakından ilgilendiğinden tüm toplum çıkarı, dolayısıyla kamu düzeni ile yakından ilgilidir. Re’sen araştırma usulünde yargıç, vicdanî kanaatine göre tesis edeceği hüküm ile kamu düzenini korumaya çalışır; vicdanî kanaate ulaşırken yargıcın, 177 Cebren tahsil aşamasında tesis edilen her biri öznel nitelikteki ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz ve yurt dışına çıkış yasağı işlemleri, kamu alacağının tahsilini hedef alan idari prosedür içerisinde gerçekleşen tedbir işlemleri niteliğini taşırlar. Yukarıda güvence önlemleri başlığı altında incelenen söz konusu işlemler, özel hukuktaki gibi herhangi bir yargı kararına gereksinim duymaksızın, vergi idaresinin, yasayla çerçevesi çizilmiş idari prosedür içerisinde re’sen aldığı geçici ve koruyucu önlemler biçiminde ortaya çıkar. Cebren tahsil aşamasının niteliğinden doğan bu gibi işlemlerin etkisi, kamu alacağının tahsilini öngören idari prosedürün tamamlanması ile birlikte kendiliğinden sona erer, bir başka deyişle, cebren tahsil süreci ile hedef tutulan amaç, yani kamu alacağının tahsili gerçekleştiğinde koruyucu nitelikteki bu işlemler de sonuçlanarak işlevlerini yitirirler. Anılan türdeki işlemlerin, nihai işlemi etkileme güçlerinin yanı sıra, ilgilileri üzerinde doğrudan, kısıtlayıcı ve sınırlayıcı hukuki sonuçlar doğurabilme yeteneğine sahip oluşları, bunların bağımsız olarak dava konusu edilebilmelerine de olanak sağlar; zira bu tür işlemler, kendine özgü ve idari prosedürden ayrı bir hukuki değere sahiptir292. Zincir işlemler kuramının terk edilmesi ile birçok işlem kategorisi bakımından uygulanma olanağına sahip olan ayrılabilir işlemler kuramı, hukuki prosedür içerisinde tesis edilen, fakat hukuki sonuçları itibariyle farklı özelliklere sahip işlemlerin dava konusu edilebileceği düşüncesine dayanır. Ayrılabilir işlem, idari prosedür içerisinde bir sonraki işlem ile ortaya konulamayacak nitelikteki kimi hukuki sonuçları yaratma gücünü haiz idari işlem olarak ortaya çıkar. Yer aldıkları tarafların iddia ve istemleri ile bağlı tutulmaması gerekmektedir.”, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 206. 292 Erkut, İdari İşlem, s. 127-128. 178 idari prosedürden bağımsız olarak farklı birtakım hukuki sonuçlar yaratma yeteneğini haiz işlemler, anılan süreçten ayrılarak iptal davasına konu edilebilirler293. Ayrılabilir işlem kuramının sağladığı en önemli güvence, ya doğrudan doğruya halka işlemin ya da idari sürecin sona ermesini bekleyerek temel (sonuç) işlemi dava etmek konusunda ilgilisine seçimlik bir hak yaratmasıdır294. İdari prosedür içerisinde halka işlemlerin hukuki varlıklarını korudukları dikkate alındığında, bunlar ile temel (sonuç) işlem arasındaki hukuki bağın çözülemez niteliğinin ortaya konulabilmesi oldukça güçtür ve icrailik özelliğini de haiz bir halka işlemin zincirden her an koparılabilme olasılığını artırır; bu bakımdan, cebren tahsil aşamasında tesis edilen ödeme emri, ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, yurt dışına çıkış yasağı ve haciz biçiminde ortaya çıkan işlemlerin tümü birer icraî işlemdir ve bağımsız olarak dava konusu edilebilir. 293 294 Ibid., s. 130. Ibid. 179 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ÖZEL DURUMLAR TAHSİLDE TALİKÎ ve İNFİSAHÎ ETKİ I. GENEL BAKIŞ Çalışmanın bu bölümünde, kamu alacağının tahsilini erteleyen (geciktiren) ya da olanaksızlaştıran kimi durumlar, teorik bir çerçevede değerlendirilmeye çalışılacaktır. Bilindiği üzere, tahsil sürecinde kamu alacağının tahsili, kimi idari işlemler ya da kendiliğinden ortaya çıkan durumlar sonucunda belirli bir süre ertelenebilir ya da tümüyle ortadan kalkabilir. İşte, “özel durumlar” başlığı altında toplanabilecek bu bütün içerisinde yer alan tecil, takas ve terkin birer idari işlem olarak gerçekleşirken, tahsil zamanaşımının konumu farklıdır. Değinilen durumların her biri, kamu alacağının tahsil yeteneği üzerinde incelenmeye değer bir etki bırakır; bu etki, kimi zaman talikî (erteleyici, geciktirici) iken, kimi zaman da infisahî (bozucu) bir nitelik arz eder. Aşağıda ayrıntısı ile inceleneceği üzere, tecil işleminde bu etki talikî iken, takas, terkin ve tahsil zamanaşımında infisahîdir. II. TAHSİLDE TALİKÎ ETKİ : TECİL İŞLEMİ Öncelikle belirtmek gerekirse tecil, cebrî icra yetkisi ile donatılmış kamu alacaklısının tahsil işlevini yerine getirirken, kamu borçlularının ekonomik faaliyetlerinin sona ermesi ile acze düşmelerini önlemek amacını taşıyan ve bu yönü ile kamu yararını gözeten hukuki bir kurumdur1. Tecil (erteleme), hem borçlar hukuku ve icra ve iflas hukuku ve hem de vergi icra hukukunun önemli bir kavramı olarak göze çarpar. Borçlar hukukunda bir sözleşme olarak kabul edilen tecil kavramı, borcun ifası için belirlenen sürenin uzatılması durumunda aksine bir koşul öngörülmemiş ise yeni süre, önceki sürenin sona ermesini izleyen birinci günden itibaren başlar biçimindeki BK m. 79’da dolaylı olarak yer almıştır. İİK m. 111 hükmünde ise; alacaklının mahcuz malların satışını istemesinden önce borçlunun, borcunu düzenli taksitlerle ödemeyi taahhüt etmesi ve ilk taksiti de derhal ödemesi durumunda icra muamelesinin duracağı ifade edilmiştir; ancak bu hâlde tecilin hüküm doğurabilmesi, borçlunun borcunu karşılayacak miktarda malının haczedilmesi, her taksitin borcun dörtte birinden aşağı olmaması, taksitlerin aydan aya verilmesi ve tecil süresinin üç aydan fazla olmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesine bağlıdır. Taksitlerden biri zamanında ödenmez ise, icra muamelesi ve süreler kaldığı yerden işlemeye devam eder. Borçlu, aynı zamanda, İİK m. 111 uyarınca ya da alacaklının muvafakati ile icra dairesinde kararlaştırılan borcun tecil ve taksitlendirme koşullarını, kabul edilebilir bir neden olmaksızın yerine getirmez ise, alacaklının şikayeti üzerine icra mahkemesi tarafından bir aydan üç aya kadar hafif hapis cezası ile cezalandırılır. Özel hukuka ilişkin alacaklar bakımından öngörülen söz konusu cezai yaptırıma benzer bir hüküm, her nedense, kamu alacakları bakımından öngörülmemiştir; tecil koşullarına 1 Dönmez, R., Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu İle Takip, Ankara, 2005, s. 76. 181 uymayan kamu borçlusuna cezai bir yaptırım uygulanması, pozitif hukuk karşısında olanaklı değildir. İcra hukukunda, borçlu ile alacaklının borcun tecil ve taksitlendirilmesi için icra dairesinde yapacakları sözleşmenin devamı süresince alacaklının, mahcuz mal taşınır ise hacizden itibaren bir sene, taşınmaz ise iki sene içinde satış istemesine ilişkin İİK m. 106 ve yine alacaklının taşınır rehninin satışını ödeme veya icra emrinin tebliğinden itibaren bir sene içinde, taşınmaz rehninin satışını da aynı tarihten itibaren iki sene içinde istemesine ilişkin İİK m. 150/e hükümlerinde belirtilen süreler işlemez; ancak tecil ve taksitlendirme sözleşmesinin toplam süresi on yılı aşıyor ise, süreler on yıllık sürenin sonundan itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Bilindiği gibi, vergi idaresinin görevi, salt vergi borçlarının tahsil edilmesi süreci ile sınırlı değildir; vergi idaresi, aynı zamanda, vergi icra hukukunda etkisini gösteren “vergi kaynağının korunması ve sürekliliğinin sağlanması ilkesi” gereğince yükümlülerin tahsilden sonraki ekonomik durumları ile de ilgilenmek zorundadır, işte tahsil sürecinde “tecil”, anılan ilkeyi gözeten bir uygulama olarak karşımıza çıkar2. 2 Dönmez, op. cit., s. 28. 182 A. Tecilin Koşulları 6183 sayılı kanun m. 48/I hükmüne göre; kamu borcunun vadesinde ödenmesi veya haciz uygulanması ya da mahcuz malların paraya çevrilmesi kamu borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından teminat gösterilmesi koşulu ile alacaklı kamu kuruluşu3 ya da yetkili kıldığı makamlar tarafından, vergi, resim, harç, ceza araştırma ve takiplerine ait yargılama gideri, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacakları iki yılı, sayılanlar dışında kalan kamu alacakları ise beş yılı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabilir. Tecil istemi reddedilen kamu borçlusu, istem konusu borcunu, ret kararının tebliğ tarihinden itibaren, alacaklı kamu kuruluşu tarafından verilecek en fazla otuz günlük süre içerisinde ödediği takdirde, anılan kamu alacağı ödendiği tarihe kadar faiz alınmak suretiyle yine tecil olunabilir. 6183 sayılı m. 48/I hükmü, tecil isteminin yerine getirilmesini, çok zor durum koşulunun varlığına bağlamıştır. Girişilen her takip muamelesi, kamu borçlusunu her hâlde zor duruma düşürür; işte bu gerçeğe dayanılarak “çok zor durum” tabiri, kamu borcunun vadesinde ödenmesi veya haciz uygulanması ya da mahcuz malların paraya çevrilmesi hâlinde kamu borçlusunun vergiyi doğuran ticari, sınai ya da zirai faaliyetinin devamına olanak kalmaması veya bu faaliyetlerinin ağır bir biçimde sekteye uğraması biçiminde anlaşılmalıdır4. Kamu borcunun vadesinde ödenmesi 3 Tecil yetkisini kullanacak ve bu yetkiyi devredecek olanlar; Devlete ait kamu alacaklarında ilgili bakanlar, il özel idaresine ait kamu alacaklarında valiler, belediyelere ait kamu alacaklarında ise belediye başkanıdır. 4 249 seri numaralı TGT, RG, 25.01.1955. 183 veya haciz uygulanması ya da mahcuz malların paraya çevrilmesinin kamu borçlusunu çok zor duruma düşürmesi, aslında, 213 sayılı VUK m. 17’de hükme bağlanan “zor durum hâli”nin bir örneği olarak görülebilir. Mücbir (zorlayıcı) sebep kavramından daha geniş bir kapsamı olan zor durumun gerçekleştiği kanısını taşıyan vergi idaresinin, uygulamada, kamu borcuna ilişkin ödeme süresini, 6183 sayılı m. 48/I hükmünü dikkate almak suretiyle teminat karşılığında uzatma yoluna gittiği görülür; ancak, 213 sayılı VUK m. 17’de hükme bağlanan zor durum hâlinin ve sonuçlarının, 6183 sayılı 48/I’de düzenlenen tecil kurumu nedeni ile uygulanamayacağını söylemek doğru bir yaklaşım tarzı değildir; zira, kavram, kapsam ve koşulları itibariyle iki düzenleme arasında farklılık bulunduğundan, her iki hüküm de birbirinden bağımsız olarak uygulanma yeteneğini haizdir5. Tecil kurumunun işletilebilmesi için çok zor durum hâlinin, kamu alacağının tahsiline bağlı olarak doğması gerekir; kamu borçlusu çok zor duruma, kamu borcunun vadesinde ödenmesi veya haciz uygulanması ya da mahcuz malların paraya çevrilmesi dışındaki nedenlerden dolayı düşmüş ise, 6183 sayılı m. 48/I anlamında kamu borcunun tecili olanaklı değildir; ancak bu durumda kamu borçlusunun, yukarıda belirtildiği gibi, 213 sayılı VUK m. 17’de hükme bağlanan zor durum hâline istinaden başvuru hakkının bulunduğunu kabul etmek gerekir. Tecil isteminde bulunan kamu borçlusu, teminat göstermek zorundadır; söz konusu teminat, asli ve ferî kamu alacaklarını karşılayacak miktarda olmalıdır. Tecil isteminden önce kamu borçlusu hakkında haciz işlemi uygulanmışsa, mahcuz mal 5 Dönmez, op. cit., s. 74. 184 değeri tutarı teminat yerine geçer; ancak, tecil şartlarına uyulmaması, değerini kaybeden teminatın veya mahcuz malların tamamlanmaması ya da yerlerine başkalarının gösterilmemesi hâllerinde kamu alacağı muaccel olur. Kamu alacaklısı tecil istemini kabul ettiği takdirde kamu borçlusunun da tecil koşullarını kabul etmesi gerekir; bu hâlde kamu borçlusu, tecil koşullarına uyacağı beyanını içeren taahhütname niteliğinde bir belge imzalar. Kamu borçlusu, tecil koşullarını yerine getirmezse, tecil sâkıt olur ve kamu alacağı cebren tahsil edilir. Yasada tecil isteminde bulunabilecek kişiler sınırlanmadığından ve “kamu borçlusu” genel ifadesi kullanıldığından, asıl borçlu yerine takip edilen kefil, limited şirket ortağı, yasal temsilci ile sorumlunun da tecil isteminde bulunabileceğini kabul etmek gerekir. Sayılan kamu borçluları, kamu borcunun tahsil aşamasında mahcuz malların paraya çevrilmesine kadar olan zaman diliminde tecil isteminde bulunabilir; ancak pişmanlıkta borcun belirlenen sürede ödenmesi pişmanlıktan yararlanmanın temel koşulu olduğundan ve ödemede bulunulmadığı takdirde pişmanlık uygulaması ortadan kalktığından “pişmanlık bildiriminde”; tarh edilen vergi aslı ve ferîlerinde ihbarnamenin tebliğinden itibaren teminatsız bir ay, teminat gösterildiği takdirde vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödenmek koşulu ile ceza indiriminden yararlanıldığından “ceza indiriminde” tecil isteminde bulunulması olanaklı değildir. 249 seri numaralı TGT, tecil isteminin kabul edilmesi bakımından 6183 sayılı kanun m. 48’de yer almayan “kamu borçlusunun iyiniyeti” koşulunu öngörmek suretiyle tecil şartlarına yeni bir unsur eklemiştir. Buna göre, tecil hakkında karar verilirken kamu borçlusunun, öteden beri borçlarını ödemede iyiniyet sahibi olup 185 olmadığına bakılarak tecil isteminde bulunduğu tarih ile tecil işleminin tesis edildiği tarih arasında geçen sürede tecil isteminde ileri sürdüğü taksit koşullarına göre kendiliğinden ödemede bulunup bulunmadığı dikkate alınacak ve tecil isteminin kabulünü beklemeden ödemelerine başlaması ve devam etmesi iyiniyetinin bir kanıtı olarak anlaşılacaktır. 6183 sayılı kanun m. 48/son; tecil edilen kamu alacağının gecikme zammı uygulanmayan alacaklardan olması durumunda, ödenen tecil faizlerinin6 iade veya mahsup edilmeyeceğini hükme bağlamıştır. Buna göre, tecil edilen ancak tecil koşullarına uygun ödenmeyen kamu alacağının tümünün gecikme zammı uygulanmayan alacaklardan meydana gelmesi durumunda, söz konusu bu alacaklar için tecilin bir bedeli olarak ödenmiş bulunan tecil faizi kamu borçlularına ret ve iade edilmeyeceği gibi borçlarına da mahsup edilmez; ancak, tecil edilen kamu alacağının bir kısmının gecikme zammı uygulanabilen, bir kısmının da gecikme zammı uygulanamayan alacaklardan meydana gelmesi ve yine tecil koşullarının ihlâl edilmiş olması durumunda, ödenen tecil faizlerinden, gecikme zammı uygulanabilen alacağa 6 Tecil faizi konusunda, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü tarafından tescil edilmiş ve Türkiye’de sportif alanda faaliyet gösteren spor kulüpleri lehine gidilen düzenlemeden de söz etmek gerekir. Anılan spor kulüplerinin tecil isteminde bulundukları kamu borçları hakkında, 16.07.2004 tarih ve 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (RG, 31.07.2004, 25539) Geçici m. 6 hükmü uyarınca, diğer kamu borçlarına uygulanan yıllık tecil faizi oranının 1/6’sı uygulanır. Spor kulüplerinin bu hükme göre yapmış oldukları tecil başvurularına dayanılarak tecil edilen kamu borçlarına, anılan hüküm gereğince, yasal tecil faizi oranının 1/6’sı uygulandığından, bu şekilde tecil edilmiş ve tecil koşullarına uygun olarak ödenmekte olan spor kulüplerinin kamu alacaklarının 04.03.2005 tarihinden sonra ödenmesi gereken taksit tutarlarına, 04.03.2005 tarihine kadar geçen süre için yıllık %6, bu tarihten itibaren de yıllık %5 oranında tecil faizi uygulanır. 434 seri numaralı TGT (RG, 04.03.2005, 25745) ile, 2004 yılı için yıllık %36 (aylık %3) olarak uygulanan tecil faizi oranı, anılan tebliğin yayımlandığı 04.03.2005 tarihinden itibaren yıllık %30 (aylık %2,5) olarak belirlenmiştir. Söz konusu oran, 04.03.2005 tarihinden itibaren yapılacak tecil başvurularına dayanılarak tecil edilen kamu alacakları için geçerlidir. Yine aynı biçimde, 04.03.2005 tarihinden önce tecil edilmiş ve tecil koşullarına uygun olarak ödenmekte olan kamu alacaklarının bu tarihten sonra ödenmesi gereken taksit tutarlarına, 04.03.2005 tarihine kadar geçen süre için geçerli olan oranlar, 04.03.2005 tarihinden itibaren ise yıllık %30 (aylık %2,5) oranında tecil faizi uygulanması gerekir. 186 isabet eden kısmı, ödenmesi gereken gecikme zammından mahsup edilir. Örneğin; gelir (stopaj) vergisinden 400,00 YTL, kurumlar vergisinden 1.000,00 YTL ve gecikme zammından 600,00 YTL olmak üzere toplam 2.000,00 YTL borç tecil edilmiş; ancak belli bir süre geçtikten sonra tecil koşulları ihlâl edilmiş olsun. Sayılan borçlara karşılık tecil süresince 400,00 YTL tecil faizi tahsil edilmiştir. Bu durumda, mahsup edilecek tecil faizi miktarı; vergi aslı olan gelir (stopaj) vergisi + kurumlar vergisi 4.000,00 + 1.000,00 = 1.400,00 x 400,00 / 2.000,00 = 280,00 YTL’dir. Buna göre, 280,00 YTL tutarındaki tecil faizi, vergi asılları için hesaplanacak gecikme zammından mahsup edilir. 400,00 - 280,00 = 120,00 YTL tecil faizi ise, gecikme zammı uygulanmayan kamu alacağına ilişkin olduğundan bu tutar borçluya ret ve iade edilmeyeceği gibi borçlarına da mahsup edilmez7. B. Tecil İşleminin Hukuki Niteliği a. İdari İşlem Karakteri Tecil olunan kamu borcu miktarı ve tecil süresi her bir kamu borçlusu bakımından farklılık taşıdığından öznel bir idari işlem olan tecil işleminin8 tesis edilebilmesi için kamu borçlusunun tecil istemli bir başvuru yapması gerekir. Kamu alacaklısı tecilde re’sen harekete geçmez, kamu borçlusunun bu konudaki başvurusuna gereksinim duyar. 7 Verilen örnek, 387 seri numaralı TGT’den uyarlanmıştır, RG, 01.07.1995, 22330. Yukarıda belirtildiği gibi özel hukukta tecil, alacaklı ile borçlu arasında yapılan ve borç ilişkisinin içeriğini değiştiren bir sözleşmedir. 8 187 Kanun koyucu, kamu alacaklısının tecil istemini karara bağlamasından önce, uzlaşmada olduğu gibi kamu borçlusu ile yapılması gereken bir müzakere sürecini öngörmemiştir; kamu alacaklısı bu konuda, koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğini ve kamu borçlusunun mali ve ekonomik durumunu inceleyerek takdir hakkını kullanır ve sonuçta ya tecil istemini kabul eder ya da buna gerek görmeyerek kamu alacağının tahsili yoluna gider. Vergi idaresi, tecil işlemini tesis edip etmemek ve özellikle çok zor durum koşulu ile tecilin diğer yasal koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini ve taksit zamanlarını belirlemek konusunda takdir yetkisine sahiptir. Bilindiği gibi, vergi idaresi, kural olarak, bağlı yetki ile donatılmıştır; dolayısıyla vergi hukukunda takdir yetkisi istisnaidir ve tecil işlemi de bu istisnai hâllerden biridir; zira, vergilendirme işlemlerinde takdir yetkisi ancak sebep ve konu unsurları bakımından kullanılabilir. Tecil işleminde vergi idaresinin takdir yetkisi, salt tecil isteminin kabul edilip edilmemesinde değil, istemin kabulü durumunda aynı zamanda taksit zamanlarının ve diğer koşulların belirlenmesinde de kendini gösterir. İşte, tecil işlemi, tıpkı ihtiyatî tahakkukta9 olduğu gibi, vergi hukukunda sayılan özellikleri haiz sınırlı takdir yetkisinin kullanılmasının somut bir örneğini teşkil eder. Vergi idaresi, tecil işleminde takdir yetkisini, aynı zamanda, genel amaç olan kamu yararına yönelik olarak kullanmalıdır. 9 Vergi icra hukukunda yalnız vergiler için uygulanması öngörülen kamu alacağı güvence önlemlerinden ihtiyatî tahakkuk için bkz. supra., s. 137 vd. 188 6183 sayılı kanun m. 48/V hükmüne göre, tecilde taksit zamanları ile diğer koşullar tecile yetkili makamlar tarafından belirlenir. Bu hükme istinaden, yukarıda belirtildiği gibi, 249 seri numaralı TGT, tecil isteminin kabul edilmesi bakımından 6183 sayılı kanun m. 48’de yer almayan “kamu borçlusunun iyiniyeti” koşulunu öngörmek suretiyle tecil şartlarına yeni bir unsur eklemiştir. Vergilendirme işlemleri bakımından vergi idaresinin takdir yetkisinin ancak sebep ve konu unsurları bakımından geçerli olduğu yukarıda belirtilmişti. İşte, vergi idaresinin, tecil istemini kabul edip etmeme hususunda sahip olduğu takdir yetkisi de, ancak işlemin sebep ve konu unsurlarında kullanılabilir. Bir başka deyişle, vergi idaresinin görevi, yasada belirtilen koşulların (işlemin sebep unsurunun) gerçekleşip gerçekleşmediğini belirlemekten ibarettir, istem sahibinin iyiniyetli olup olmaması bu kapsamda değerlendirilemez; zira, vergi idaresi, iyiniyetli olup olmadıkları ile ilgilenmeksizin teminat koşulunu yerine getiren çok zor durumdaki tüm kamu borçluları hakkında tecil işlemini tesis etmek zorundadır. Bu husus, idari işlemin sebep ve konu unsurları arasındaki sıkı ilişkinin ve kamu yararının açık bir gereğidir. Dolayısıyla, kamu borçlusunun iyiniyetli olup olmamasının, vergi idaresinin takdir yetkisini kullandığı çok zor durum koşulu içinde değerlendirilmesi olanaksızdır. Sonuç olarak, tecil işlemi bakımından 249 seri numaralı TGT ile getirilen iyiniyet koşulu, vergi idaresinin sınırlı takdir yetkisinin dışında değerlendirilmelidir. Bu şekilde, genel tebliğ ile hukuk düzenine yeni bir öğe getirildiğinden, anılan düzenlemenin iptal davasına konu edilebilmesi olanaklıdır10; zira, 249 seri numaralı 10 “İptali istenen (…) Gelir Vergisi Genel Tebliği (…) tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmemekte, sadece yasal düzenlemelerin açıklamasını ihtiva etmekte olduğundan, idari davaya konu teşkil edebilecek düzenleyici işlem mahiyetinde bulunmamaktadır.” Dan. 4. D., 13.06.1990, E. 1989/1807, K. 1990/2101, in DD, S. 81, s. 141. 189 TGT’nin tecil işleminde iyiniyet koşulunu öngören hükmü, “düzenleyici sirküler”, bir başka deyişle “genel düzenleyici (kural) işlem11” niteliğindedir ve buna yönetmeliklerin tâbi bulunduğu hukuki rejim uygulanmalıdır. Dolayısıyla, anılan düzenleme, kamu borçlularının hukuki durumunu doğrudan etkileyerek yasa ile çizilen resmi değiştirmiştir, ayrıca bu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen tecil işlemleri de hukuka aykırılık koşulu taşır. Yukarıda sayılan nedenler ışığında, 249 seri numaralı TGT’nin değinilen düzenlemesi ile buna dayanılarak tecil isteminin reddine ilişkin idari işlemlere karşı yargı yoluna başvurulabilmesi ve bunların iptaline karar verilmesi gerekir12. Tecilde taksit zamanları ile diğer koşulların tecile yetkili makamlar tarafından belirleneceğine ilişkin 6183 sayılı kanun m. 48/V hükmünün, yargı organınca işlemin sebep ve konu öğelerinin, bir başka deyişle vergi idaresinin takdir yetkisinin değerlendirilmesini engelleyen bir hüküm olarak anlaşılması mümkün değildir ve yerindelik denetimi olarak addedilemez. Maliye Bakanlığına geniş bir takdir ve hareket sahası veren söz konusu yasa hükmünün, 1982 Anayasası m. 73 karşısındaki durumu, ayrıca tartışılmaya ve incelenmeye gereksinim gösterir13. Biz burada sadece, 11 İdari işlemlerin maddi tasnifinde yer alan “genel düzenleyici (kural) işlem” için bkz. supra., s. 101. 2577 sayılı İYUK m. 7/4 hükmü gereğince, genel tebliğ gibi ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresi, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlar; ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililer, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilirler. Dolayısıyla, 25.01.1955 tarihinde yayımlanmış olsa da, 249 seri numaralı Genel Tebliğinin değinilen hükmü ile buna dayanılarak tesis edilen tecil işlemlerinin ayrı ayrı ya da birlikte iptalinin istenmesi hukuken olanaklıdır. 13 1982 Anayasasına göre, bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak kanun ya da KHK’nin bir maddesini veya maddelerini Anayasaya aykırı görür ya da taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanaâtine ulaşırsa, söz konusu madde veya maddeleri Anayasa Mahkemesi’ne gönderebilir, Onar, E., Kanunların Anayasaya Uygunluğunun Siyasal ve Yargısal Denetimi ve Yargısal Denetim Alanında Ülkemizde Öncüler, Ankara, 2003, s. 152. İşte, 6183 sayılı kanun m. 48/V hükmünün Anayasaya aykırılığı iddiası, tecil istemleri reddedilen kamu borçlularının ret işlemine karşı açtıkları davada uyuşmazlığı inceleyen yargı organınca ciddî görülürse ya da mahkeme kendiliğinden bu kanaate ulaşır ise, değinilen hükmün, somut norm denetimi yolu ile Anayasa Mahkemesi tarafından incelenmesi olanaklıdır. 12 190 değinilen hükmün Anayasaya aykırılık taşıyabileceği kuşkusunu taşıdığımızı belirtmekle yetiniyoruz. Kamu borçlusunun tecil istemi ile alacaklı tahsil dairesinin söz konusu bu istemi uygun görerek kamu alacağının tahsilini vadeye bağlayarak ertelemesi biçiminde gerçekleşen tecil işlemi, kamu borçlusu ile alacaklı tahsil dairesi arasında gerçekleşen bir anlaşma değil, salt alacaklı tahsil dairesinin, kamu borçlusunun dürtüsü ile ve kamu borçlusu yararına hareket ederek tesis ettiği bir idari işlemdir. Tecil işleminin kamu borçlusunun istemi üzerine tesis edilmesi kamu borçlusu ile kamu alacaklısı arasındaki bir anlaşma olarak görülemez14; zira, “tek yanlı” olmaları, bir diğer deyişle tesis edilmeleri bakımından başka bir iradeye gereksinim duymamaları idari işlemlerin karakteristik bir özelliğidir. Dolayısıyla, idari bir işlem olan tecil işleminin de başka bir iradeye ihtiyaç duyması düşünülemez. Burada kamu borçlusunun tecil istemi, olsa olsa tecil işleminin hazırlık aşamasında kamu alacaklısının tecil işlemini tesis edip etmemeye ilişkin takdir hakkını kullanmasını sevke yönelik bir dürtü olarak kabul edilebilir. Tecil işlemi ile kamu alacağının tahsili ertelenir; ancak bunun geçerliliği, kamu borçlusunun tecilin koşullarına uymasına bağlıdır. Dolayısıyla burada, şarta bağlı bir işlem olarak belirlenen tecil işleminin “talikî” bir etkisinin bulunduğundan söz edilebilir. Tecilin hüküm ve sonuç doğurmasının, kamu borçlusunun tecilin koşullarını yerine getirmesine bağlı olması, tecil için “zorunlu şart (conditio sine qua non)” hükmündedir. Başka bir anlatımla, kamu borçlusunun tecilden yararlanması, 14 Dönmez, op. cit., s. 76-77. 191 tecil koşullarını yerine getirmesine bağlıdır; tecil, bu koşullara uyulduğu takdirde hüküm ve sonuç doğurur. Bu bakımdan, tecil işleminin kamu alacağının tahsiline etkisi, “talikî (geciktirici)” bir nitelik arz eder. Tecilin koşullarının yerine getirilmemesi ise, cebren tahsil bakımından “infisahî (bozucu) şart”tır15; ancak bu husus, bir idari işlem olarak tecilin değil, bu idari işlemle ilgili olarak kamu borçlusunun üzerine düşen yükümlülükleri yerine getirmemesinin bir sonucudur, dolayısıyla doğrudan doğruya tecil işlemine izafe edilemez. Her kamu borçlusu bakımından tecil olunan kamu alacağı tutarı ve vadesi farklılık arz ettiğinden öznel bir idari işlem olarak nitelendirilebilecek tecil işlemi, hukuki görünüm itibariyle kamu borçlusu lehine tesis edilmesi nedeni ile, yararlandırıcı işlemler kategorisinde yer alır. Aynı zamanda, kamu alacaklısı ile kamu borçlusu arasında yeni bir hukuki ilişki ortaya çıkardığından, bir başka deyişle tecil isteminde bulunan kamu borçlusu bakımından yeni bir hukuki durum tesis ettiğinden tecil işlemi, kamu alacağının tahsili bakımından talikî bir etki doğuran yapıcı (inşaî) bir idari işlemdir; zira tecil işlemi, kamu alacağı yönünden yasal ödeme zamanı dışında bir vade ve taksitlendirme getirerek yeni bir hukuki durum yaratır. Tecil işlemi ile birlikte kamu alacağının niteliği bir tür başkalaşım geçirir; örneğin; tecile konu kamu alacağına gecikme faizi değil, tecil faizi uygulanır; ancak tecil koşullarına uyulmaması, değerini kaybeden teminatın ya da mahcuz malların tamamlanmaması veya yerlerine başkalarının gösterilmemesi hâllerinde kamu alacağı muaccel olur ve bu kez normal vade tarihinden itibaren kamu alacağına gecikme zammı yürütülür. 15 Ibid., s. 79. 192 b. Unsurları Tecil yetkisini kullanacak ve bu yetkiyi devredecek olanlar, devlete ait kamu alacaklarında ilgili bakan, il özel idaresine ait kamu alacaklarında vali, belediyelere ait kamu alacaklarında ise belediye başkanıdır. Bugün itibariyle, 213 sayılı VUK kapsamına giren devlete ait alacaklarda, vergi dairesi müdürleri ve defterdarlar tecil işlemi bakımından kısmen yetkilidir; zira, yetki devralan kişiler, bu yetkilerini, tutar ve tecil süresi itibariyle sınırlı olarak kullanabilir16. Buna göre, vergi idaresi adına işlem tesis etmeye yetkili olduğu hâlde tecil işlemine konu alacak bakımından yetkisi bulunmayan bir idari makamın, örneğin belediyeye ait bir kamu alacağı bakımından vergi dairesi müdürünün tesis edeceği tecil işlemi, “yetki tecavüzü” ile sakatlanmış olur. Aynı şekilde, vergi idaresi adına hiçbir biçimde işlem tesis etme yetkisi bulunmadığı hâlde il özel idarelerine ait bir kamu alacağı bakımından valinin yerine geçerek tecil kararı veren bir kişinin söz konusu işlemi, bu kez “yetki gaspı” ile sakatlanır. Öte yandan, tecil yetkisinin kullanılması, tecil süresi yönünden sınırlanmıştır; buna göre, vergi, resim, harç, ceza araştırma ve takiplerine ait yargılama gideri, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacakları en fazla iki yıl, bu alacaklar dışında kalan kamu alacakları ise beş yıl için tecil olunabilir. 16 Özbalcı, Y., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Ocak, 2005, s. 476. 193 Tecil işleminin şekil unsuruna gelindiğinde, kural olarak, bütün idari işlemler için geçerli olan “yazılı şekil” ilkesinin, tecil işlemleri bakımından da uygulanacağı söylenebilir. 6183 sayılı kanun m. 48/V hükmüne göre, tecilde taksit zamanları ile diğer koşullar tecile yetkili makamlar tarafından belirlenir; bu hükmün, şekil konusunda vergi idaresine düzenleme yapma yetkisi veren açık bir hüküm olduğu söylenebilir; zira, uygulamada da, vergi alacakları konusunda Maliye Bakanlığı tarafından genel tebliğler ile şekle ilişkin hususlarda kimi kurallar getirilerek tecil süreci içinde kullanılacak form ve belgelerin saptandığı görülür17. Tecil işleminin sebep unsuru, yasa ile belirlenmiştir; buna göre, kamu borcunun vadesinde ödenmesi ya da haczin uygulanması veya mahcuz malların paraya çevrilmesi kamu borçlusunu çok zor duruma düşürecek ise, tecil işlemi tesis olunabilir. İşte, objektif bir hukuk kuralı ile saptanmasının yanında fiili ve maddi bir durum olarak görülen tecil işleminin sebep unsuru, tecil işleminden önce gelen ve tecil işlemini doğuran maddi olay, bir diğer deyişle borçlunun çok zor duruma düşme olasılığının bulunmasıdır18. Bu olasılığın gerçekleşip gerçekleşmediğini saptayacak makam ise, vergi idaresidir. Tecil işleminin konusu, kamu borçlusuna yeni bir vade ve ödeme olanağı tanınması ve kamu borçlusu tecil koşullarını yerine getirdiği sürece ona karşı cebrî takip işlemlerinin yürütülmemesidir. 17 18 Dönmez, op. cit., s. 81-82. Ibid., s. 83. 194 Tecil işlemlerinde genel amaç, tüm idari işlemlerin yöneldiği genel amaç olan kamu yararıdır; bunun yanında, 6183 sayılı kanunun ruhundan tecil işlemlerinin yönelmesi gereken özel amacın, çok zor duruma düşme olasılığı bulunan kamu borçlularını ekonomik ve mali yönden rahatlatmak yanında vergi kaynağının korunması ve sürekliliğinin sağlanması olduğu söylenebilir19. III. TAHSİL AŞAMASINDA İNFİSAHÎ ETKİ : TAKAS, TERKİN ve TAHSİL ZAMANAŞIMI A. Takas İşlemi 1. Takas Kavramı Özel hukukta borcu sona erdiren bir neden olarak anlaşılan takas (ödeşme), BK m. 11/I çerçevesinde, karşılıklı olarak bir miktar para ya da konuları itibariyle aynı tür maldan oluşan muaccel borçların, az olanı oranında sona erdirilmesidir20. BK m. 118 çerçevesinde takasın gerçekleşmesi, aynı cinsten ve muaccel nitelikteki karşılıklı iki alacağın varlığına bağlıdır. Bu durumdaki karşılıklı iki alacağın sahibi, birbirlerine olan borçlarını ayrı ayrı ifa etmek yerine, bir beyanla alacaklarını hesaben tahsil eder ve borçlarını fiilen ödemek külfetinden kurtulur21. 19 Dönmez, op. cit., s. 84. Aral, F., Türk Borçlar Hukukunda Takas, Ankara, 1994, s. 1; Eren, F., Borçlar Hukuku, C. II, İstanbul, 1998, s. 1261; Reisoğlu, S., Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 10. Bası, İstanbul, 1995, s. 323. 21 Akkaya, M., Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, in AÜHFD, C. 46, S. 1-4, Ankara, 1997, s. 202. 20 195 6183 sayılı kanun m. 23 hükmüne göre, kamu kuruluşlarınca yükümlüden tahsil edilen, fakat yasal nedenlerle ret ve iadesi gereken kamu alacakları, yükümlünün, reddiyatı yapacak kamu kuruluşuna olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolunur. Bu hükümde her ne kadar mahsup kelimesi kullanılmış olsa da, aslında murat edilen “takas işlemi”nden başka bir şey değildir22; ancak bu noktada, takas ve mahsup kavramlarının hukuki nitelikleri itibariyle birbirinden farklı olduğunu belirtmekte yarar vardır. Öncelikle takas işlemi, vergi icra hukukunun kapsamına girdiği, bir başka deyişle kamu alacağının tahsil aşamasında gerçekleştiği hâlde, mahsup tarh aşamasına ilişkindir23. Bunun yanında, “ödeşme” ya da “sayışma” olarak da adlandırılan takas, aynı cinsten ve ikisi de muaccel karşılıklı iki alacağın birbirine sayılması olduğu hâlde, mahsup, “hesaplaşma” anlamına gelmek üzere, bir alacak miktarının kimi nedenler yüzünden indirime tâbi tutulmasıdır. Görüldüğü gibi mahsupta, takasta olduğu gibi, alacakların karşılıklı olması gerekmez. Vergi icra hukukunda takas işleminin gerçekleşmesi, yükümlünün alacağının kesinlik kazanmış bulunmasına ve aynı zamanda kamu borcunun da muaccel olmasına bağlıdır; örneğin, henüz tahakkuk etmemiş bulunan bir kamu borcu ile yükümlünün muaccel alacağı takas edilemez; ancak yükümlünün vergi idaresinden olan alacağı kesinlik kazanmış, bir başka anlatımla kamu alacağı tahsil edildikten sonra yasal nedenlerle iadesine karar verilmiş ve bu husus yükümlüye tebliğ edilmiş ve aynı zamanda kamu borcu da muaccel ise, verginin vadesi gelmeden önce yapılan takas isteminin kabulü gerekir24. 22 Öncel, M., Vergi Hukukunda Takas, in AÜHFD, C. 35, S. 1-4, s. 9. Öncel, Takas, s. 9. 24 Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003, s. 147. 23 196 6183 sayılı kanun ile kamu borçlusuna tanınan takas isteminde bulunabilme hakkı, sınırlı bir hak olarak anlaşılır; zira, vergi idaresinin ve yükümlülerin karşılıklı ve muaccel her türlü alacaklarının birbiriyle takas edilmesi olanaklı değildir, bunların kamu hukuku ilişkisinden doğması gerekir; örneğin, iki taraf için de özel hukuk ilişkisinden veya taraflardan biri için özel hukuka, diğeri için kamu hukukuna dayanan ilişkiden doğan alacaklar takasa konu edilemez. Takası istenebilen alacaklar, tahsil edildikten sonra yasal nedenlerle yükümlüye ret ve iadesi gereken paralar ile yükümlünün reddiyatı yapan kamu kuruluşuna olan muaccel kamu borcudur25. 2. Takas İşleminin Hukuki Niteliği Takas, hukuki niteliği itibariyle infisahî (bozucu) etki doğurur; bir başka deyişle takas, borçlardan az olanı oranında borç ilişkisini sona erdirir. Takasın gerçekleşebilmesi; takas edilecek alacakların karşılıklı ve aynı türden26 olmalarının yanı sıra takası ileri sürülen alacak muaccel27 ve dava edilebilir olmalıdır. Özel hukukta takas, bir sözleşme olarak kabul edilmez28; zira her alacak, borçlunun tek taraflı irade beyanı ile takasa konu edilebilir. Burada borçlunun iradesi, takasın hüküm ve sonuçlarını doğurması için yeterlidir. 25 Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003, s. 147. Takas edilecek alacaklardan birinin özel hukuktan, diğerinin kamu hukukundan doğması mümkündür. 27 Takas için her iki alacağın da muaccel hâle gelmiş olması gerekli değildir. 28 Eren, op. cit., C. II, s. 1262. 26 197 Öncelikle ifade etmek gerekirse, kamu borçlusu borcunu, kamu alacaklısından olan alacağı ile takas edemez. Kamu hukukundan doğan borçlar bakımından takas iradesi, kamu borçlusunun değil, kamu alacaklısının yetkisindedir. Bu arada, 6183 sayılı kanun uygulamasında kamu alacaklısı sayılan kamu kuruluşlarının sözleşmeden, haksız fiilden ya da sebepsiz zenginleşmeden, bir başka deyişle özel hukuktan doğan alacakları kamu alacağı niteliğini taşımadığından, üçüncü kişilerin, bu kuruluşlara olan anılan nitelikteki borçlarını, bu kuruluşlardan olan alacakları ile takas etmelerinde bir engel yoktur. Alacaklı-borçlu sıfatlarının birleşmesi nedeni ile yükümlünün takas isteminde bulunması, ödemenin hukuki sonuçlarını doğuracağından kamu borcunu ortadan kaldırır. B. Terkin İşlemi 1. Terkin Nedenleri Kamu alacağı; bir yargı kararına dayanılarak, vergi hataları dolayısıyla, tabii afetler ya da tahsil imkansızlığı nedenleri ile terkin edilebilir. Kamu borcunu sona erdiren nedenlerden olan terkin işlemi, asli ve/veya ferî nitelikteki kamu alacakları hakkında tesis edilebilir, bir başka deyişle, terkin işlemi ile terkin edilen kamu alacağının aslı kadar bunlara ilişkin cezalar da ortadan kaldırılır. Kamu alacağının tabii afetler dolayısıyla terkini, özel hukuktaki borcu sona erdiren nedenlerden “borçlunun sorumlu olmadığı sonraki imkansızlık” kavramına benzetilebilir. 198 Yükümlü aleyhine doğmuş olan vergi hatalarının düzeltilmesi durumunda, vergi borcu henüz tahakkuk etmemiş ise hatalı işlemin düzeltilmesi ile yetinilmesine karşılık, vergi tahakkuk etmiş ise vergi alacağının terkini gerekir; ancak vergi, tahakkuk etmesinin yanı sıra aynı zamanda tahsil edilmiş ise, terkin edilen vergi, yükümlüye ret ve iade edilmelidir29. Yine bunun gibi, vergi yargısının kesinleşmiş kararları gereğince, tarh veya tahakkuk etmiş vergiler de terkin olunabilir. 213 sayılı VUK m. 1 hükmünde belirtilen vergi ve resimler hakkında uygulanan ve borçlanılan edimin yerine getirilmesinin objektif ve sürekli olarak mümkün olmaması30 (sonraki imkansızlık) hâllerini düzenleyen BK m. 117’de sayılan nedenlere benzer bir düzenleme getiren 115. maddeye göre31; yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, zararlı hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer tabii afetler yüzünden, varlıklarının en az üçte birini kaybeden yükümlülerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili bulunan vergi borçları ve vergi cezaları, ürünlerinin en az üçte birini kaybeden yükümlülerin afete uğrayan arazi için zararın tahakkuk ettiği hasat ve devşirme zamanına tesadüf eden yıla ait olarak tahakkuk ettirilen arazi vergisi borçları ve vergi cezaları, Maliye Bakanlığı tarafından zararla münasip olmak üzere, kısmen veya tamamen terkin olunur; ancak Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir. 29 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 150. Eren, op. cit., C. II, s. 1285. 31 Bu maddenin uygulaması ile ilgili olarak 1 sıra numaralı VUK Genel Tebliği yayımlanmıştır, RG, 16.03.1950. 30 199 213 sayılı VUK’na göre, tabii afete uğrayan vergi yükümlülerinin tabii afetin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve vergi cezalarının afetin meydana geldiği tarihe kadar geçen yükümlülük dönemleri ile ilgili olması ve söz konusu tarihe kadar ödenmemiş olması gerekir. 213 sayılı VUK kapsamındaki vergiler dışındaki kamu alacakları hakkında hüküm ifade eden 6183 sayılı kanun m. 105’te ise, yine sonraki imkansızlık hâllerini düzenleyen BK m. 117’de sayılan nedenlere benzer bir biçimde, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, zararlı hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzeyen afetler yüzünden zarara uğrayan varlıklarının ve ürünlerinin en az üçte birini yitirenler adına tahakkuk ettirilmiş ve afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili kamu alacaklarının Bakanlar Kurulu Kararı ile kısmen veya tamamen terkin olunacağı hükme bağlanmıştır32. Belirtilen hükümden yararlanma, tabii afetin gerçekleşme tarihinden itibaren altı ay içinde ilgili kamu alacaklısına başvurulmasına bağlıdır. Görüldüğü üzere, 6183 sayılı kanunda düzenlenen terkin hükümlerinden yararlanmak altı aylık başvuru koşuluna bağlıyken, 213 sayılı VUK kapsamındaki vergiler bakımından böyle bir koşul öngörülmemiştir33. Ayrıca, 6183 sayılı kanuna tâbi kamu alacaklarının terkininde Bakanlar Kurulu yetkili iken, 213 sayılı VUK’na tâbi vergiler bakımından bu yetki Maliye Bakanlığına aittir. 32 Tabii afet olarak nitelendirilerek kamu alacağının terkinini sağlayan nedenler, aslında, 213 sayılı VUK m. 13 anlamında yükümlülüğün yerine getirilmesini engelleyen birer mücbir sebeptir. 33 “213 sayılı VUK m. 115 maddesine göre yapılacak terkinler için kanunda bir müddet tayin edilmediği gibi bu terkinlerin, mükelleflerin müracaatları hâlinde yapılacağı hakkında da bir hüküm mevcut değildir. Bu itibarla mükellefler, mezkur maddede yazılı sebepler ve şartlar mevcut olduğu takdirde tahakkuk etmiş vergi borçları ve cezalarından tahsil edilmemiş olan kısımlarının terkini için tahsil bakımından zaman aşımı vaki oluncaya kadar vergi dairelerine müracaatla terkin talebinde bulunabilirler.”, 1 sıra numaralı VUK Genel Tebliği. 200 Kamu alacağının bir başka terkin türü, “tahsil olanaksızlığı nedeni ile terkin”dir. Buna göre; yapılacak takip sonunda tahsili olanaksız ya da tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla bulunduğu anlaşılan 8,00 YTL’ye kadar34 (8 YTL dahil) kamu alacakları, kamu kuruluşlarında terkin yetkisine sahip olanlar tarafından tahsil zamanaşımı süresi beklenilmeksizin terkin olunabilir. Terkin yetkisine sahip olanlar, bu yetkilerinin tamamını ya da bir kısmını mahalli makamlara bırakabilirler. Kamu alacaklarının takip ve tahsilinde; posta ile yapılacak tebligatta posta masrafı, ilan yoluyla yapılacak tebligatta ilan giderleri, kırtasiye giderleri, tahsilat için araç kullanılması gereken durumlarda benzin, mazot gibi giderler, kamu alacağının tahsilini masraflı hâle getirebilir. Bu düşünce ile sevk edilen anılan hüküm çerçevesinde, her bir kamu alacağı türü ve dönemi itibariyle, asıl alacak, gecikme zammı, gecikme faizi ve varsa bağlı cezaları toplamı 8,00 YTL tutarını (8,00 YTL dahil) aşıyorsa, alacaklı tahsil dairelerince terkin edilir. Tahsil olanaksızlığı nedeni ile terkin hükmüne benzer bir biçimde, 213 sayılı VUK mük. m. 115’de; ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin35 cezaların toplam miktarı 13,00 YTL’yi36 aşmaz ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla olacağı belirlenir ise, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek usul ve esaslar dahilinde bu alacakların tahakkuklarından vazgeçilebileceği hükme bağlanmıştır. 34 Bakanlar Kurulu kararı ile 5.000.000 Türk Lirası olan terkin tutarı 8 Yeni Türk Lirası’na yükseltilmiştir, RG, 31.12.2004, 3. mük. 25687. 35 “Vergiye ilişkin vergi cezasından neyin amaçlandığı açık değildir.‘İlişkin olma’ hâli, vergi ile ceza arasındaki gevşek bir bağı ifade ettiğinden; (…) tahakkuktan vazgeçmeyi, vergi ziyaına bağlı vergi cezaları ile sınırlı tutmak doğru değildir. Bu yüzden; verginin ikmalen, re’sen veya idarece tarhını gerekli kılan sebep dolayısıyla kesilen her türlü vergi cezasının ‘ilişkin olma’ hâli içinde mütalaası uygun olur.”, Candan, T., Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara, Ocak, 2001, s. 199-200. 36 342 seri numaralı VUK Genel Tebliği, RG, 28.11.2004, 25654. 201 Tahakkuktan vazgeçme, ne tahakkuk eden ne de tahsil edilen bir vergi hakkında uygulanması nedeni ile tahakkuk etmiş ya da tahsil edilmiş kamu alacakları hakkında tesis edilen diğer terkin işlemleri karşısında farklılık arz eder37. 2. Terkin İşleminin Hukuki Niteliği Terkin, kimi koşulların gerçekleşmesi ile birlikte, bütün hukuki sonuçları ile kamu alacağını ortadan kaldıran bir idari işlemdir38. Terkin işleminin tesisi için gerekli koşullar oluşmuşsa, yükümlünün bu konudaki başvurusu ile tahakkuk eden kamu alacağı silinir ya da tahsil edilen kamu alacağı yükümlüye ret ve iade edilir. Bir kamu alacağı bakımından terkin işleminin tesisi, tecil işleminde olduğu gibi, yükümlünün bu konuda bir başvurusuna ihtiyaç gösterse de, bu husus işlemin hazırlık aşamasına ilişkindir; dolayısıyla terkin işlemi, bir idari işlemde bulunması gereken tüm özellikleri bünyesinde taşıyan, bir başka anlatımla tek yanlı, kesin ve yürütülebilir (icraî) nitelikte öznel bir işlemdir. Vergi idaresinin terkin konusundaki yetkisi, bağlı yetkidir; yukarıda belirtilen nedenlerin gerçekleşmesi durumunda terkin işleminin tesis edilmesi gerekir. Bir kamu alacağının terkin işlemine konu edilebilmesi için tahsil edilmiş olması gerekmez; terkin koşullarının gerçekleşmesi durumunda tahakkuk etmesine karşın henüz tahsil edilmemiş kamu alacakları da terkin edilebilir. Örneğin; yukarıda belirtildiği gibi, yapılacak takip sonunda tahsili olanaksız ya da tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla bulunduğu anlaşılan 8 YTL’ye kadar (8 YTL dahil) kamu 37 38 Bilici, N., Vergi Hukuku, 10. Baskı, Ankara, Mart, 2005, s. 122. Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 149. 202 alacakları, kamu kuruluşlarında terkin yetkisine sahip olanlar tarafından tahsil zamanaşımı süresi beklenilmeksizin tahsil olanaksızlığı nedeni ile terkin edilebilir, bu hâlde terkin işleminin konusu, tahakkuk etmiş ve kesinleşmiş bir kamu alacağıdır. Bir işlemi tesis etmek konusunda yetkisi bulunan idari organ ya da makam, o işlemin tersi söz konusu olduğunda, eğer bu konuda aksi bir yasal düzenleme yoksa, kural olarak yine yetkilidir; söz konusu bu duruma “aksine işlem” ya da “yetkide koşutluk” adı verilir. İçtihat ile geliştirilen söz konusu yetki kuralına göre, bir idari işlemi yapmış olan idari makam, aksine bir hüküm bulunmadıkça, o idari işlemi değiştirmeye, kaldırmaya ve geri almaya da yetkilidir39. 40 İşte, kamu alacağını tarh ve tahsil etmeye yetkili bulunan tahsil dairesi, aynı şekilde terkin etme yetkisine de sahiptir. C. Tahsil Zamanaşımı Tahsil zamanaşımı kavramının hukuki niteliği incelenmeden önce, vergi hukukunda zamanaşımının düzenleniş biçimine kısaca değinmekte yarar vardır. Bu değerlendirmenin ardından, tahsil zamanaşımı üzerinde durulacaktır. 39 Günday, M., İdare Hukuku, 8. Baskı, Ankara, 2003, s. 124. “Kamu hukukunda bir makama verilen yetkinin, aksine bir hüküm bulunmadıkça o makam tarafından kullanılacağı, bir makamın yetkisinin başka bir makama devredilmesi için mevzuatla yetkili kılınması gerekeceği tartışmasızdır.”, Dan. 5. D., 15.04.2003, E. 2000/1711, K. 2003/1421, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 211. 40 203 1. Vergi Hukukunda Zamanaşımı Hukuk bütünü içerisinde zamanaşımını kabul ederken kanun koyucu zamana, alacak hakkını zayıflatan bir etki tanımıştır; zamanaşımı gerçek anlamda borcu sona erdiren bir neden olarak değerlendirilmez, bu bakımdan etkisi nisbidir41. Bir başka anlatımla, belirli bir zaman diliminin geçmesi ile borç doğrudan doğruya sona ermez; ancak artık alacaklının, borçlu istemediği sürece, alacağını takip ve tahsil etme olanağı kalmaz. BK m. 140’a göre yargıç zamanaşımını re’sen inceleyemediğinden, zamanaşımına uğramış bir alacağın tahsili için açılan davada borçlu zamanaşımı definde bulunursa, dava reddedilir ve borç eksik bir borç hâline gelir42. Bunun anlamı, borç ilişkisinin devam etmesine karşılık alacak hakkının zayıflayarak dava edilebilmesinin ortadan kalkmasıdır. Vergi hukukunda zamanaşımı, tahsil (ödeme) yanında vergi borcunu sona erdiren nedenlerden biri, hatta en önemlisidir. Özel hukuktaki alacaklara ilişkin zamanaşımı, genel olarak, bir alacağın doğuşunu izleyen, kanunla belirlenmiş belli süre içinde alacaklı tarafından istenmemesi ya da borçlu aleyhinde dava açılmaması nedeni ile alacağın istenmesi ya da dava açma olanağının ortadan kalkışını43 ifade eder. Vergi hukukundaki zamanaşımı kavramı da özel hukuktaki bu anlayışa koşut olarak biçimlenmiştir. Özel hukukta zamanaşımı kurumunun ihdasını gerekli kılan nedenler, vergi hukukunda da, belli süreler geçtikten sonra hazinenin vergi alacağını isteme hakkının ortadan kalkmasını zorunlu kılmıştır44. Devletin vergi tarh ve tahsil 41 Eren, op. cit., C. II, s. 1269. Eren, op. cit., C. II, s. 1269, 1270; Reisoğlu, op. cit., s. 328. 43 Uluatam, Ö., Methibay, Y., Vergi Hukuku, Ankara 2000, s. 145. 44 Uluatam, Methibay, op. cit., s. 145. 42 204 yetkisinin zamanaşımı ile sınırlandırılması, vergiden doğan hukuki ilişkinin uzun zaman askıda kalmasını önler; ancak, aynı zamanda, borcunu düzenli biçimde ödeyen yükümlüler aleyhine adalet ve eşitlik ilkelerini zedeler45. Vergi hukukunda zamanaşımı, özel hukuktaki borç-alacak ilişkisini düzenleyen zamanaşımından kimi ayırıcı nitelikler taşır ve kamu hukukundaki zamanaşımı anlayışının özelliklerini gösterir. 213 sayılı VUK m. 113/II hükmüne göre zamanaşımı, yükümlünün bu hususta bir başvurusunun bulunup bulunmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Bir başka açıdan, özel hukuktaki borç-alacak ilişkisinde zamanaşımı, taraflarca ileri sürülmesi gereken bir husus olup yargıç tarafından kendiliğinden araştırılıp dikkate alınmaz iken, vergi hukukunda yükümlünün bu hususta başvurusuna gerek yoktur; bu bakımdan zamanaşımının gerek vergi idaresi, gerek bir uyuşmazlık vesilesi ile yargıç tarafından dikkate alınması gerekir46. Vergi hukukunda zamanaşımı, vergi idaresinin vergi alacağını tarh ve tahsil edebilme yetkisini ortadan kaldıran bir nedendir. Bir kamu hukuku dalı olması nedeni ile vergi hukukunda zamanaşımı süreleri, etkileri yönünden hak düşürücü sürelere yakın düzenlenmiştir47. BK hükümlerine göre48 zamanaşımı, kanunun Üçüncü Bap’ında yer alan “borçların sükutu” nedenlerinden biridir; ancak zamanaşımı, yargıç tarafından re’sen nazara alınamaz, yalnız buna dayanan borçlu 45 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 132. Uuatam, Methibay, op. cit., s. 146. 47 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 113. 48 BK m. 125-140. 46 205 tarafından def’î olarak ileri sürülebilir49. Oysa kamu alacaklarında zamanaşımı, yukarıda belirtildiği gibi, hukuki niteliği itibariyle hak düşürücü süre niteliğine yaklaşır; bu nedenle, özel hukuktaki gibi borçlunun ileri sürmesine değil, vergi yargıcının re’sen incelemesine tâbidir50. Bilindiği gibi hak düşürücü süre, hakkı ortadan kaldırır; bununla hakkın ortadan kalktığı ileri sürüldüğü için yargıç tarafından re’sen dikkate alınır. Hak düşürücü sürenin kesilmesi ya da durması söz konusu değildir51; ancak kamu alacaklarının hak düşürücü süreye yaklaşan zamanaşımı uygulamasında, zamanaşımını kesen ve durduran nedenler vardır. Yine bunun gibi, zamanaşımı kesildikten sonra, kural olarak, yeni bir süre başladığı hâlde, hak düşürücü sürede yeni bir sürenin işlemeye başlaması olanaklı değildir; oysa kamu alacakları bakımından zamanaşımı kesildikten sonra yeni bir zamanaşımı süresi işlemeye başlar, zamanaşımını durduran neden ortadan kalktığında ise zamanaşımı kaldığı yerden devam eder. Sayılan gerekçeler ışığında, kamu alacakları bakımından zamanaşımının, ne tümüyle özel hukuktaki zamanaşımının özelliklerini ne de tümüyle hak düşürücü süre niteliğini taşıdığını söyleyebiliriz. 213 sayılı VUK m. 113’e göre zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkmasıdır ve yükümlünün bu hususta bir başvurusu olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. 213 sayılı VUK gibi amme kanunlarında zamanaşımı sürelerinin, yükümlü lehine bir sükutu hak müessesesi olarak yer aldığı düşüncesine itibar etmek gerekir52. 49 818 sayılı BK m. 140. Dalamanlı, L., Kanunlarımızda Müruruzaman-Sükûtuhak ve Müddetler, Ankara, 1976, s. 158. 51 Eren, op. cit., C. II, s. 1270. 52 01.11.1961 tarih ve 54 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. 50 206 Vergi hukukunda zamanaşımı hükümleri, borçlar hukukundaki zamanaşımı ilkeleri53 esas alınarak düzenlenmiş; ancak vergi hukukunun özellikleri göz önünde bulundurularak çeşitli değişiklikler getirilmiştir54. Her iki hukuk kolunda da, zamanaşımı sürelerinin yasayla belirlenmiş durumlarda kesilip durabileceği kabul edilmiştir. Bu türden benzerliklere karşın, vergi hukuku zamanaşımı düzenlemesinde bir boşluk bulunduğu takdirde, bu konudaki özel hukuk hükümleri vergi hukukuna uygulanamaz; özel hukuk zamanaşımı hükümlerinin bir kamu hukuku kolu olan vergi hukukuna kendiliğinden uygulanması söz konusu değildir. Vergi hukukunda zamanaşımı bakımından ortaya çıkabilecek boşluklara diğer hukuk kollarındaki hükümlerin uygulanabilmesi vergi yasalarında bu hükümlere açıkça gönderme yapılmış olmasına bağlıdır55. Vergi hukukunda tahakkuk (tarh) zamanaşımı, tahsil zamanaşımı ve düzeltme zamanaşımı olmak üzere başlıca üç çeşit zamanaşımı süresi bulunur; ancak, vergi idaresinin vergi isteme yetkisini sınırlandırması bakımından ilk ikisi önem arz eder. Vergi borcunun tarhı için gerekli koşulların oluşmasına karşın tarh edilmeyen vergilerin ortadan kalkmasına “tahakkuk (tarh) zamanaşımı”, tahsil aşamasına gelmekle birlikte belli süre içinde tahsil edilmeyen vergilere ilişkin vergi borcunun ortadan kalkmasına ise “tahsil zamanaşımı” neden olur. 53 BK hükümlerine göre (m. 125-140) zamanaşımı, kanunun Üçüncü Bap’ında yer alan “borçların sükûtu” nedenlerinden biridir; ancak zamanaşımı, yargıç tarafından re’sen nazara alınamaz, yalnız buna dayanan borçlu tarafından def’î olarak ileri sürülebilir (m. 140). 54 Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 142. 55 Ibid., s. 145. 207 Tahakkuk (tarh) zamanaşımı, 213 sayılı VUK ile düzenlenmesine karşılık tahsil zamanaşımı, 6183 sayılı AATUHK ile düzenlenmiştir. 213 sayılı VUK m. 114/I, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağını belirtir. Kanun ile öngörülen beş yıllık süre, aksine özel bir hüküm bulunmadıkça, 213 sayılı VUK kapsamına giren tüm vergiler için geçerlidir. 213 sayılı VUK m. 114/I’e göre, tahakkuk zamanaşımı süresinin başlangıcı, vergi alacağının doğduğu yılı izleyen yılın birinci günüdür56. 57 Düzeltme zamanaşımı ise, 213 sayılı VUK m. 126 delaletiyle 213 sayılı VUK m. 114 hükmünde yazılı, vergiyi doğuran olayı takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıllık tahakkuk zamanaşımı süresi geçtikten sonra ortaya çıkarılan vergi hatalarının düzeltilmesini engeller. Aslında hak düşürücü bir süre niteliğini taşıyan düzeltme zamanaşımı süresi, kimi durumlarda, altı seneye kadar uzayabilir; düzeltme zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı, ilan yolu ile tebliğ edilip vergi yargısında dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde yükümlüye ödeme emrinin tebliğ edildiği, ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde ise 6183 sayılı Kanuna göre haczin uygulandığı tarihten başlamak üzere bir yıldan aşağı olamaz. Kanun koyucu, sayılan durumlar bakımından tamamlayıcı bir süre öngörmüştür. 56 “Vergi alacağı, vergi kanunlarının verginin doğumunu bağladıkları olayın meydana gelmesi ya da hukuki durumun tamamlanması ile doğacağından (VUK m. 19), tarh ve tebliğ gibi usul ile işlemlerin yapılması soyut vergi borcunun doğuş zamanı bakımından etkili değildir; yükümlülük vergiyi doğuran olayla birlikte ortaya çıkar. Vergiyi doğuran olay, yükümlülerin vergi yasalarında gösterilen vergi konuları ile bir ilişki ve bağlılık kurmaları anlamına gelir.”; Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 133. 57 Vergi yasalarında zamanaşımı süresinin başlangıcı bakımından kimi özel hükümler bulunur; örneğin, 193 sayılı GVK m. 42’ye göre, yıllara sarî inşaat ve onarım işlerinde vergi alacağının doğumu bakımından zamanaşımı süresi, işin sonuçlandığı tarihi izleyen takvim yılının başında başlar. Yine, 5422 sayılı KVK m. 30’a göre, tasfiyeye giren kurumlarda, bir yıldan fazla süren tasfiye dönemlerinde tahakkuk zamanaşımı, tasfiyenin sonuçlandığı dönemi izleyen takvim yılından başlar. 208 2. Tahsil Zamanaşımının Hukuki Niteliği Öncelikle ifade etmek gerekirse, vergilendirme sürecinde tahsil zamanaşımı, kamu alacaklısı yönünden kamu alacağının tahsil edilebilmesi olanağını ortadan kaldırması ve kamu alacağını kamu borçlusundan talep edilemez bir hukuki duruma getirmesi anlamında infisahî etkiye sahip bir hukuki kurum olarak karşımıza çıkar. Bir başka deyişle, tahsil zamanaşımına uğramış bir kamu alacağı bakımından yükümlü rızaen ödemede bulunmadıkça, tahsile ilişkin işlemlerin tesis edilebilmesi olanaklı değildir; zira, tahsil zamanaşımına uğramış bir kamu alacağının kamu alacaklısı yönünden tahsil yeteneğinin varlığından söz edilemez. Tahsil zamanaşımını düzenleyen 6183 sayılı kanun m. 102/I hükmüne göre kamu alacağı, vadesinin rastladığı yılı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar58. 6183 sayılı kanun m. 37/III ve 213 sayılı VUK 111/II hükümleri çerçevesinde bir kamu borcunun vadesi, ödeme süresinin son gününü gösterir. Para cezaları dışındaki kamu alacakları, vadesinin rastladığı takvimi yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar; ancak zamanaşımı ile kamu alacağı eksik (tabii) borç niteliğini kazandığından ve bu nedenle kamu borcu ortadan kalksa da kamu borcu ilişkisi devam ettiğinden zamanaşımından sonra yükümlü kendi rızası ile ödemede bulunabilir. 58 Tahakkuk zamanaşımı salt 213 sayılı kapsamındaki vergiler için geçerli olduğu halde, tahsil zamanaşımı, vergiler de dahil olmak üzere, tüm kamu alacakları hakkında uygulanır. 209 Şekil IV : Tahsil Zamanaşımının Hesaplanması Kamu alacağının vadesinin rastladığı yılı izleyen 5 yıl Kamu alacağının vade günü Tahsil zamanaşımı süresinin başlangıç tarihi Tahsil zamanaşımı süresinin dolduğu tarih 2006 2008 2007 31.03.2005 2010 2009 01.01.2006 31.12.2010 Tahsil zamanaşımı bakımından vade tarihi yerine vadeyi izleyen takvim yılının esas alınmasının nedeni, vergi yasalarında kamu alacakları bakımından farklı ödeme süreleri belirlendiğinden, vergi idaresini her bir yükümlü bakımından tâbi olunan zamanaşımı süresini hesaplama külfetinden kurtarmak düşüncesidir59. Belirtildiği gibi, tahsil zamanaşımına uğramış bir kamu alacağı eksik borç hükmündedir. Eksik (tabii) borçta hukuk düzeni alacaklıya, borcunu yerine getirmeyen borçluya karşı dava ve cebrî icra yolu ile takip olanağını tanımaz; zira eksik borçta, borcun yaptırımı ve borçlunun sorumluluğu bulunmaz60. Eksik borç, eksik olmasına karşın mevcut ve ifası mümkün bir borçtur; ancak ifası borçlunun iradesine, bir başka deyişle insafına bırakılmıştır. Zamanaşımına uğramış borç, “sonradan eksik borç” olarak nitelendirilir61. 59 Bkz. 6183 sayılı Kanun Hükûmet Gerekçesi, in TBMM Tutanak Dergisi, C. 24, D. 9, B. 112, s. 15. Eren, op. cit., C. I, s. 85; Reisoğlu, op. cit., s. 328. 61 Eren, op. cit., C. I, s. 90. 60 210 6183 sayılı kanun m. 104 hükmüne göre kamu borçlusu; yabancı memlekette ise ya da hileli iflas etmiş veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takip işlemlerinin yapılmasına olanak bulunmuyorsa bu hâllerin devamı süresince zamanaşımı süresi işlemez. Zamanaşımı, sayılan durdurucu nedenlerin ortadan kalktığı günün bitmesinden itibaren kaldığı yerden devam eder. 6183 sayılı kanun m. 103’e göre zamanaşımı; ödeme, haciz uygulanması, cebren takip ve tahsil muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat, ödeme emri tebliği, mal bildirimi, mal edinme ve mal artışlarının bildirilmesi hâllerinde kesilir. Zamanaşımını kesen sayılan hususlardan herhangi biri, kefile ya da yabancı kişi ve kurumlar temsilcilerine uygulanır yahut bunlar tarafından yapılırsa zamanaşımı yine kesilir. Ayrıca, uyuşmazlık konusu kamu alacaklarında yargı organlarınca bozma kararı verilmesi, kamu alacağının teminata bağlanması, yargı organlarınca icranın ertelenmesine karar verilmesi, iki kamu kuruluşu arasında mevcut bir borç için alacaklı kamu kuruluşu tarafından borçlu kamu kuruluşuna borcun ödenmesinin yazı ile istenmesi62 ile kamu alacağının özel kanunlarına göre ödenmesi hakkında başvuruda bulunulması ve/veya kamu alacağının ödeme planına bağlanması hususlarından birinin varlığı durumunda, zamanaşımı yine kesilir. 62 İki ayrı kamu kuruluşu arasında çıkan uyuşmazlıklar, “29.06.1938 tarih ve 3533 sayılı Umumi Mülhak ve Hususi Bütçelerle İdare Edilen Daireler ve Belediyelerle Sermayesinin Tamamı Devlete veya Belediye veya Hususi İdarelere Aid Daire ve Müesseseler Arasındaki İhtilâfların Tahkim Yoliyle Halli Hakkında Kanun” (RG, 16.07.1938, 3961) hükümlerine göre çözülür. Ayrıca yine, hazine, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası, kamu bankaları, SSK, Emekli Sandığı, Bağ-Kur, belediyeler, İSKİ, İETT, EGO, ASKİ, Kamu Ortaklığı İdaresi, Toplu Konut İdaresi, Tarım Satış Kooperatifleri Birlikleri, Tarım Kredi Kooperatifleri, Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü, katma bütçeli kuruluşlar ile özelleştirme kapsamındaki kamu iktisadî teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkların birbirlerine olan borçlarının tahkimine ilişkin olarak “02.07.1992 tarih ve 3836 sayılı Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Birbirlerine Olan Borçlarının Tahkimi Hakkında Kanun” (RG, 11.07.1992, 21281) bulunmaktadır. 211 Zamanaşımı, kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlar. Zamanaşımının yargı organlarınca verilen bozma kararı ile kesilmesi durumunda zamanaşımının başlangıcı, yeni vade gününün rastladığı tarihtir. Kamu alacağının teminata bağlanması ya da icranın yargı organlarınca durdurulması hâllerinde ise zamanaşımı, teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günü yeniden işlemeye başlar. Özel hukukta zamanaşımına uğramış bir borcun tahsili için açılan alacak davasında zamanaşımı def’î ileri sürülmezse yargıç bunu kendiliğinden dikkate alamaz; dolayısıyla def’î ileri sürülmediği takdirde borç, tam bir borç niteliğini haizdir. Oysa vergi icra hukukunda tahsil zamanaşımının vergi davasında bir def’î olarak ileri sürülmesi düşünülemez, vergi yargıcı bu hususu kendiliğinden inceler. Bir verginin tahakkuku sırasında zamanaşımı bulunmasına karşın yükümlünün bunu ileri sürmemiş olması, o vergiyi tahsil edilebilir duruma getirmez. Söz konusu bu hususun tahsil aşamasında ortaya çıkması durumunda, yargı organları tarafından re’sen dikkate alınmalıdır; zira zamanaşımı süresi geçmekle vergi alacağı ortadan kalkmıştır ve bu bakımdan ortadan kalkmış bir verginin tahsilinden söz edilemez63. İşte yukarıda sayılan tüm bu nedenler ışığında kamu alacaklarının tahsil zamanaşımının, kamu alacağının tahsili bakımından infisahî etkili bir hukuki kurum olarak, hak düşürücü süre niteliğine yaklaşan, fakat zamanaşımı özelliğini yitirmemiş karma bir kimliğe sahip olduğu söylenebilir. 63 Dan. 9. D., 14.12.1984, 1984/2408-3575, nak. Özbalcı, Y., Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Ağustos, 2003, s. 359. 212 GENEL DEĞERLENDİRME ve SONUÇ Düşüncelerini tam ve yerinde kelimelerle ifade edemeyen insan, yanlış tartılarla tam iş görmeye çalışan satıcıya benzer. Johann Wolfgang Von Goethe Kamu hizmetlerinin mali kaynağını, temelinde kamu gücü ve ayrıcalığı bulunan kamu alacakları oluşturur. Devletin koyduğu mali yükümlerin kamu gücüne dayanılarak alınması ise, bunların bir idari işlem konusu olması anlamına gelir. Bu açıdan kamu alacağı, devletin yüküm ya da borç ilişkisi sonucu idari işlemlerle sağladığı kamu geliri olarak ifade edilir. Kamu alacağının kapsamı 6183 sayılı kanunda belirlenmesine karşın, özel hükümlerle, aslında kamu alacağı nitelik ve unsurlarını taşımayan vergi benzeri kimi gelir türleri (örn. sosyal sigorta primleri) hakkında 6183 sayılı kanun hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Bu husus, kamu alacakları hakkında, kural olarak, devlet, il özel idaresi ve belediyelere verilen kamu gücü ve ayrıcalıklarından kaynaklanan takip ve tahsil yetkisinin, bunlardan başka kuruluşlar tarafından da kullanabilmesine neden olduğundan, 6183 sayılı kanunun kapsamının sınırsız bir biçimde genişletilmesine olanak verir. Her kurum, alacaklarının tahsilinde 6183 sayılı kanunun verdiği olanaklardan yararlanmak ister. Bu nedenle, sadece devlet, il özel idaresi ile belediyelerin 6183 sayılı kanunda kapsamı belirlenen alacakları hakkında bu kanun uygulanabilmeli, sosyal sigorta prim alacakları gibi kamu alacağı niteliği taşımayan gelir çeşitleri ise İİK hükümlerine tâbi olmalıdır. Vergilendirmede tahsil aşamasını düzenleyen hukuk dalı, vergi hukukunun, idare hukukunun ve icra hukukunun bir sentezi olan vergi icra hukukudur. Vergi icra hukuku, hem kamu alacaklarının cebrî yöntemlerle takip ve tahsil edilmesi sürecini, hem de vergi daireleri, il özel idareleri ve belediyelerden oluşan vergi idaresinin icraî yetkilerinin muhatabı kamu borçlusu ile diğer üçüncü kişilerin haklarının korunmasını düzenler ve bu kapsamda özellikle idare hukukunun kavram ve kurumlarından önemli ölçüde yararlanır. Bu kapsamda tahsil işlemi, kendisinden önce gelerek vergi alacağının miktarını belirleyen tarh işlemi ile arasındaki zorunlu nedensellik ilişkisi ve her bir idari işlemde bulunması gereken yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarını bünyesinde taşıması gerekliliği karşısında idare hukuku ve özellikle idari işlemler kuramına uyar. Tahsil işlemi; tek bir idari organın irade açıklaması ile ortaya çıktığından yalın (basit), her bir yükümlü hakkında ayrı ayrı tesis edildiği ve bu şekilde yükümlüleri özel, kişisel ve yeni bir hukuki duruma soktuğundan öznel ve yapıcı (inşaî) bir idari işlemdir. Tahsil işlemi, aynı zamanda, vergi borçlularının belli bir yükümlülükte bulunmalarını gerektirdiği, bir başka deyişle kamu borçlarını ödemelerine ilişkin olduğu için yükümlendirici idari işlemler kategorisinde yer alır; ancak vergi borcunu ortadan kaldıran verginin terkini ya da vergi borcunu erteleyen tecil gibi işlemler, yükümlendirici olmaktan çok yararlandırıcı işlemlerdendir. Bu bakımdan, geniş anlamı ile verginin tahsili işlemi, kural olarak yükümlendirici, istisnaen yararlandırıcıdır. 214 Vergilendirme süreci, tek bir idari işlem olarak kabul edilse, tarh işlemi vergilendirme işleminin sebebini, tahsil işlemi ise konusunu oluşturur. Bu şekilde düşünüldüğünde, iki işlem arasındaki neden-sonuç ilişkisi, bir başka deyişle zincir daha net bir şekilde görülebilir. Tarh ve tahsil işlemleri arasında temel işlem-sonuç işlem (bağlı işlem/zincirleme işlem) bağıntısı bulunur. Tarh işlemi, tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturduğundan ve sebep unsurunda, yani tarh işleminde gerçekleşen bir sakatlık tahsil işleminin hukuki geçerliliğine etki ettiğinden zincir işlemler kuramının uygulanması, işlemin yargı organları tarafından değerlendirilmesi açısından uygulamayı etkileyebilecek bir hukuki sonuç doğurur; vergi mahkemesi, tarh işleminin, süresi içinde dava açılmaması nedeni ile kesinleştiği hâllerde bile, tahsil işlemine karşı dava açıldığında, hakkında dava açılmadığından kesinleşen tarh işleminin hukuka uygunluğunu inceleyerek gerektiğinde tarh işleminin (tahsil işleminin sebep unsurunun) hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile tahsil işlemini iptal edebilmelidir; zira, bir idari işleme karşı süresinde dava açılmamış ve bu işlem kesinleşmiş olsa bile, ikinci idari işleme karşı dava açıldığında mahkeme, ikinci işlemi, sebep unsurunun hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile iptal edebilir, zincir işlemler kuramı bizi bu sonuca götürür. Zincir işlemler kuramı yerine, idari prosedür içerisinde gerçekleşen icraî işleme karşı yargı yoluna başvurulabileceğini kabul eden ayrılabilir işlemler kuramı ise, tarh işlemine karşı ayrıca dava açıldığında kendini gösterir. Ayrılabilir işlemler kuramının ilgiliye sağladığı en önemli güvence, ya doğrudan doğruya tarh işlemini dava etmek ya da vergilendirme sürecinin sona ermesini, bir başka deyişle tahsil işleminin tesis edilmesini bekleyerek bu işleme karşı yargı yoluna başvurmak konusunda ilgilisine seçimlik bir hak vermesidir. 215 Vergilendirmede tahsil aşamasında vergi idaresi, 6183 sayılı kanundan kaynaklanan cebren tahsil yetkisi ile donatılmıştır; ancak, kendisine verilen bu istisnai yetkiyi kullanırken, 1982 Anayasasının temel hak ve özgürlüklerin korunması ile ilgili hükümlerini de gözetmek zorundadır, aksi hâlde, idarenin sorumluluğu karşısında cebren tahsilin muhatabının tazminat isteme hakkı doğabilir. Bu bakımdan, “idare, kararlarını her türlü riski ve tehlikeyi kendi üzerine alarak icra eder” biçiminde ifade edilen ilke, tahsil aşamasında kendini daha çok hissettirir. Vergilendirmede tahsil aşamasında özellikle cebren tahsil süreci, zincir işlem kuramının incelenmesi bakımından bir laboratuvar özelliği gösterir. İhtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, teminat, ödeme emri, kamu alacağını karşılamak üzere yükümlünün mallarının haczi ve satışı ya da teminatın paraya çevrilmesi gibi idari işlemlerin her biri birbirine bağlı olarak bir zincirin halkaları olarak ortaya çıkar. Dolayısıyla bu süreçte halka işlemlerin birinde gerçekleşen bir hukuka aykırılık, kendinden sonra gelen halka işlemin ya da işlemlerin hukukiliğini etkiler. Cebren tahsil aşamasında tesis edilen ödeme emri, ihtiyatî tahakkuk, ihtiyatî haciz, yurt dışına çıkış yasağı ve haciz gibi işlemlerin tümü birer icraî işlemdir ve ayrılabilir işlemler kuramı çerçevesinde bağımsız olarak dava konusu edilebilir. Anılan işlemler, dış görünüşleri ve amaçları çerçevesinde aslında birer hazırlık işlemidir. Bu noktada, ödeme emri işlemine ilişkin birkaç hususu belirtmekte yarar vardır. Kamu borçlusu ödeme emrine karşı vergi davası yoluna başvurabilir; ancak yerleşik kanı, idare hukuku ve vergi hukukuna ilişkin hiyerarşik başvuru yolları ile düzeltme gibi denetim yollarının ödeme emrine karşı işletilemeyeceği yönündedir. Bu kanıya 216 ulaşmadaki temel gerekçe ise, tahsil işleminin temelindeki hukuka aykırılıkların, vergiyi doğuran olay ile başlayan vergilendirme sürecinin ilk işlemi olan tarh işleminin tamamlanması aşamasında ileri sürülmesi gerektiğidir; zira tahsil işlemi, tarh işlemine bağlıdır. Dolayısıyla ödeme emrine karşı açılacak bir davada, kamu borçlusunun dayanak noktaları sınırlandırılmıştır; 6183 sayılı kanun m. 58/I hükmü gereği, kamu borçlusu, kendisine tebliğ olunan ödeme emrine karşı ancak, böyle bir borcunun olmadığı, borcunu kısmen ödediği ya da borcunun zamanaşımına uğradığı nedenlerine dayanabilir. Bu nedenle uygulamada kamu borçlusunun, tarh aşamasına ilişkin bir hukuka aykırılığı, ödeme emrine karşı açacağı davada ileri süremeyeceği kabul edilmiştir; oysa, zincir işlemler kuramının uygulanması ile tarh işlemine karşı dava açmamış ilgilinin, ödeme emrine karşı dava yoluna başvurması hâlinde de tarh işlemine ilişkin hukuka aykırılıkların incelenmesi gerekir. Bir idari işlem olması nedeni ile idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç unsurlarını taşıması gereken ve bu unsurların tümünün hukuka uygun olarak gerçekleşmesi durumunda cebrî icra sürecini başlatmaya muktedir olan ödeme emrinin, 6183 sayılı kanun m. 58/I’de sayılan ve sebep ve konu öğelerine tekabül eden nedenlerin yanında yetki, şekil ve amaç unsurları bakımından da hukuka aykırı olduğu iddiasında bulunulabilmelidir; zira, yasal unsurları bütünüyle taşımasına karşın yetkisiz bir makam tarafından tebliğ edilen ödeme emrinin hukuka uygun olduğunu ve cebren tahsil sürecinde tüm hukuki sonuçları ile doğduğunu söylemek makul bir yorum tarzı olmasa gerektir. 217 Vergilendirmede tahsil aşamasında gerçekleşen özel durumlardan tecil, takas ve terkin gibi işlemler, hep birer idari işlem olarak gerçekleşirken, tahsil zamanaşımı farklı bir niteliğe sahiptir. Değinilen durumların her biri, kamu alacağının tahsil yeteneği üzerinde incelenmeye değer bir etki bırakır; bu etki, hem borçlar hukuku ve icra ve iflas hukuku ve hem de vergi icra hukukunun önemli bir kavramı olarak göze çarpan tecil (erteleme) işleminde olduğu gibi kimi zaman talikî (erteleyici, geciktirici) iken, takas, terkin ve tahsil zamanaşımında olduğu gibi kimi zaman da infisahî (bozucu) bir nitelik arz eder. 218 KAYNAKÇA∗ I. KİTAPLAR Akıllıoğlu, T., Yönetim Önünde Savunma Hakları, Ankara, 1983. Akkaya, M., Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım (Ekonomik Yaklaşım), Ankara, 2002. Akyılmaz, B., İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, Ankara, 2000. Atar, Y., Vergi Hukuku, 5. Baskı, Konya, 2004. Balta, T. B., İdare Hukuku I, Genel Konular, Ankara, 1970/72. Berkin, N. M., İhtiyatî Haciz, İstanbul, 1962. Bilgen, P., İdari Sözleşmenin Kriterleri, İstanbul, 1970. Bilici, N., Vergi Hukuku, 10. Baskı, Ankara, Mart, 2005. Bulutoğlu, K., Türk Vergi Sistemi, Cilt II, 6. Basım, Ankara, 1979. Çağan, N., Vergi Hukukunda Süreler (Süreler), Ankara, 1975. Çağan, N., Vergilendirme Yetkisi (Vergilendirme Yetkisi), İstanbul, 1982. ∗ Naklen alıntı yapılan eserlere kaynakçada yer verilmemiş; aynı yazarın birden fazla eserine yapılan göndermelerde kullanılan kısaltmalar parantez içinde belirtilmiştir. 219 Dalamanlı, L., Kanunlarımızda Müruruzaman-Sükûtuhak ve Müddetler, Ankara, 1976. Derbil, S., İdare Hukuku, 5. Bası, Ankara, 1959. Dönmez, R., Vergi İcra Hukukunda İhtiyatî Haciz, Eskişehir, 1998. Dönmez, R., Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu İle Takip (Haciz), Ankara, 2005. Duguit, L., Kamu Hukuku Dersleri, çev. Derbil, S., Ankara, 1954. Duran, L., İdare Hukuku Ders Notları, İstanbul, 1982. Eren, F., Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, Cilt I-II, 6. Bası, İstanbul, 1998. Erginay, A., Kamu Maliyesi, 16. Baskı, Ankara, 1998. Erginay, A., Vergi Hukuku, Ankara, 1976. Erkut, C., İptal Davasının Konusunu Oluşturma Bakımından İdari İşlemin Kimliği (İdari İşlem), Ankara, 1990. Eroğlu, H., İdare Hukuku (Genel Esaslar, İdari Teşkilat ve İdarenin Denetlenmesi), 4. Bası, Ankara, 1984. Gerek, Ş., Aydın, A. R., Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara, 2005. Gözler, K., İdare Hukuku, Cilt I-II, Bursa, 2003. Gözübüyük, A. Ş., Kamu Yönetimi Hukuku, Ankara, 1976. Gözübüyük, A. Ş., Dinçer, G., İdari Yargılama Usulü, Ankara, 1996. 220 Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, Cilt I, Genel Esaslar, Ankara, 1998. Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, Cilt II, İdari Yargılama Hukuku (İdari Yargılama), Ankara, 1999. Günday, M., İdare Hukuku, 8. Baskı, Ankara, 2003. Güneş, G., Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul, 1998. Kaneti, S., Vergi Hukuku (Vergi Hukuku), 2. Bası, İstanbul, 1989. Karahanoğulları, O., Kamu Hizmeti (Kavram ve Hukuksal Rejim), Ankara, 2002. Karakoç, Y., Kamu Alacaklarının Tahsili Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Ankara, 2000. Kırbaş, S., Vergi Hukuku Yönünden Kanun Hükmünde Kararnameler, 1984. Kızılot, Ş., Kızılot, Z., Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 9. Baskı, Ankara, 2005. Kumrulu, A. G., Vergi Yargılama Temelleri Hukukunun Kuramsal (İşlev-Yapı-İlkeler-Nitelik) (Yargılama), Ankara, 1989. Kuru, B., İcra ve İflâs Hukuku, Cilt III, 3. Baskı, İstanbul, 1993. Kuru, B., Arslan, R., Yılmaz, E., İcra ve İflâs Hukuku, Ders Kitabı, 14. Baskı, Ankara, 2001. 221 Nadaroğlu, H., Kamu Maliyesi Teorisi, 8. Baskı, İstanbul, 1992. Onar, E., Kanunların Anayasaya Uygunluğunun Siyasal ve Yargısal Denetimi ve Yargısal Denetim Alanında Ülkemizde Öncüler, Ankara, 2003. Onar, S. S., İdare Hukukunun Umumi Esasları, Cilt I-III, 3. Bası, İstanbul, 1966. Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003. Özay, İ. H., Günışığında Yönetim, İstanbul, 1996. Özekes, M., İcra ve İflâs Hukukunda İhtiyatî Haciz, Ankara, 1999. Özer, İ., Kamu Alacaklarının Tahsili Teorisi ve Türkiye’de Uygulaması, Ankara, 1979. Özyörük, M., İdare Hukuku Ders Notları, Teksir, Ankara, 1974. Postacıoğlu, İ. E., İcra Hukuku Esasları, İstanbul, 1982. Reisoğlu, S., Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 10. Bası, İstanbul, 1995. Tanör, B., Yüzbaşıoğlu, N., 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, 4. Baskı, Ekim, 2002. Tunçomağ, K., Borçlar Hukuku, Cilt I, Genel Hükümler, 5. Bası, İstanbul, 1972. Turhan, S., Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul, 1993. Türk, İ., Kamu Maliyesi, 2. Bası, Ankara, 1996. Uluatam, Ö., Methibay, Y., Vergi Hukuku, Ankara, 2000. 222 Ulusoy, A., Kamu Hizmeti İncelemeleri (Kamu Hizmeti), İstanbul, Eylül, 2004. Ulusoy, A., Telekomünikasyon Hukuku, Ankara, 2002. Üstündağ, S., İhtiyatî Tedbirler, İstanbul, 1981. Üstündağ, S., İcra Hukukunun Esasları, 6. Bası, İstanbul, 1995. Yayla, Y., II. İdare Hukuku, İstanbul, 1985. MAKALELER Ağar, S., Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı 58, Mayıs/Haziran, 2005. Akıllıoğlu, T., Ticaret Bakanlığı’nın Anonim Ortaklık Ana Sözleşme Değişikliğine İzninin Çıkardığı Yönetim Hukuku Sorunları, Bankacılık ve Ticaret Hukuku Dergisi, Cilt X, Sayı 2, Ankara, 1980. Akıllıoğlu, T., Yönetsel İşlemlerde Yürürlüğe Giriş Sorunu, Amme İdaresi Dergisi, Cilt 12, Sayı 2. 223 Akkaya, M., Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu (Vergi Sorumlusu), Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 46, Sayı 1-4, Ankara, 1997. Aliefendioğlu, Y., Türk Anayasası Sınırları, Açısından Danıştay Dergisi, Vergilemenin Atatürk’ün Doğumunun 100. Yılı Özel Sayısı, Ankara, 1981. Azrak, A. Ü., Umumi İdari Usul ve Kodifikasyon Meselesi, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt XXXIII, Yıl 1967, Sayı 12. Azrak, Ü., İdari Mukavele Kavramının Teori ve Tatbikatı, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt XXXIX, Yıl 1963, Sayı 3. Bayraklı, H. H., Türk Vergi Yargılama Hukukunda Yürütmenin Durdurulması, Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Yıllığı, Afyon, 1991. Candan, T., Kanuni Temsilcilerin Kamu Alacağından Sorumluluğu, Yaklaşım, Yıl 4, Sayı 39, Mart, 1996. Doğrusöz, B., Anonim ve Limited Şirket Ortaklarının Şirket Borçlarından Sorumluluğu, Yaklaşım, Yıl 12, Sayı 139, Temmuz, 2004. 224 Duran, L., İdari İşlem Niteliğinde Yargı Kararıyla Vergi Davalarının Çözümü-II, Amme İdaresi Dergisi, Cilt 21, Sayı 1, Mart, 1988. Erkut, C., İdari Davaya Konu Olabilecek Kesin ve Yürütülebilir İşlem Kavramı (Kesin ve Yürütülebilir İşlem), I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, I. Kitap, İdari Yargı, 1-4 Mayıs 1990, Ankara. Gökalp, A. S., İdari Dava Türleri-İptal Davaları, Yüzyıl Boyunca Danıştay, Ankara, 1986. Kaneti, S., Türk Kamu Maliyesinin Anayasal Temelleri-I, İktisat ve Maliye Dergisi, Sayı 36, İstanbul, 1989. Kızılot, Ş., SSK’da Abdestsiz Namaz Kılınıyor, Mali Yaklaşım, Hürriyet, 05.05.2005. Kumrulu, A., Anayasa Mahkemesinin Bir Kararı Nedeniyle Vergi Borcunda Objektif Sorumluluk Esasına Dayanan Teselsül, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı 32, Ankara, 1988. Kumrulu, A., Vergi Hukukunun Birkısım Anayasal Temelleri, Ankara Üniversitesi Dergisi, Cilt 36, Sayı 1-4. 225 Hukuk Fakültesi Kumrulu, A. G., Vergi İcra Hukukuna Kavramsal Bir Yaklaşım (Vergi İcra Hukuku), Prof. Dr. Akif Erginay’a 65 inci Yaş Armağanı, Ankara, 1981. Öncel, M., Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, Prof. Dr. Fadıl Hakkı Sur’un Anısına Armağan, Ankara, 1983. Öncel, M., Vergi Hukukunda Takas (Takas), Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 35, Sayı 1-4. Saban, N., Danıştay Kararlarını Vergi Hukuku İle Okumak, Danıştay ve İdari Yargı Günü, 136. Yıl, Sempozyum, Ankara, 2004. Tan, T., İdarenin Kesin İşlemleri ve 5917 sayılı Kanunun Uygulanması, Amme İdaresi Dergisi, Cilt 2, Sayı 4, Aralık, 1969. Tan, T., İdarenin Özel Hukuk Alanındaki İşlemleri, II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, İdare Hukukunun Dünyadaki Bugünkü Yeri, Ankara, 1993. Tuncer, S., Türk Vergi İcra Sistemi, Yaklaşım, Yıl 13, Sayı 148, Nisan, 2005. Turmangil, C., Vergi Davasının Hukuki Niteliği, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt XXXIX, 1982-1987, Sayı 1-4. 226 Yılmaz, G., Verginin Yasallığı İlkesi ve Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları, Sayı 177, Haziran, 2003. III. ŞERH ve AÇIKLAMALAR Akmansu, M., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun Şerh ve İzahları, Ankara, 1954. Özbalcı, Y., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Ocak, 2005. Özbalcı, Y., Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Ağustos, 2003. Şakar, M., 1982 Anayasası ve Önceki Anayasalar, 2. Bası, İstanbul, 1990. Tancı, M., Arıkan, V., Yalçıner, P., İzahatlı İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Ankara, 1970. IV. DERLEMELER Kızılot, Ş., Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C. 3. Köker, İ., Dinç, İ., Uyuşmazlık Mahkemesi Kararları (HukukCeza), 1961-1987, Ankara, 1988. 227 ELEKTRONİK KAYNAKÇA Ağar, S., İdari İşlem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı (Verginin Tarhı), http://www.idare.gen.tr/tarh.htm, 30.05.2005. [1] http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTITRZ.htm [2] http://mevzuat.basbakanlik.gov.tr/ [3] http://rega.basbakanlik.gov.tr/ [4] http://www.ccra-adrc.gc.ca, 23.04.2005. [5] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp [6] http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-F-64-B-6311.html, 22.04.2005. [7] http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-F-64-B-6314.html, 22.04.2005. [8] http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf [9] http://www.tdk.gov.tr/ 228
