Kredi Muhasebesi - Türkiye Bankalar Birliği
advertisement
KREDI MUHASEBESİ, KREDI RISKINE İLİŞKİN KAMUOYU BİLGİLENDİRİLMESİ VE İLGİLİ KONULARDA GÜVENİLİR UYGULAMALAR Sunum Güvenilir Uygulamaların Listesi I. Giriş a) Amaçlar b) Kapsam c) Özellikler d) Rapor Taslağı e) Kavramlar II. Güvenilir Muhasebe Temelleri III. Kredi Muhasebesi a) Tanıma, tanımanın devam etmemesi ve hesaplama b) Karşılık ayırma – Ne zaman ve ne kadar c) Yeniden yapılandırılmış problemli krediler d) Karşılıkların yeterliliği e) Gelirin tanınması IV. Kamuoyunun Bilgilendirilmesi V. Gündemdeki Konular a) Gerçek değer muhasebesi ve kamuoyunun bilgilendirilmesi b) Kredi riski provizyonlarına yeni yaklaşımlar VI. Denetçilerin Rolü Kredi Muhasebesi, Kredi Riskine İlişkin Kamuoyu Bilgilendirilmesi ve İlgili Konularda Güvenilir Uygulamalar Sunum Bu rapor bankalara, banka denetçilerine ve muhasebe standartlarını oluşturanlara kredilerin tanınması ve ölçülmesi, kredi zararı karşılıklarının belirlenmesi, kredi riskinin açıklanması ve ilgili konularda rehberlik sağlamak amacını taşımaktadır. Güvenilir kredi muhasebesi ve banka uygulamaları üzerine banka denetçilerinin görüşlerini ortaya koymaktadır. Rapor ayrıca bankaların bu alanlardaki politika ve uygulamalarının gözetimsel değerlendirilmesi amacıyla temel bir altyapı da sunmaktadır. Basle Komite’nin de dahil olduğu çeşitli uluslararası organlar bankaların verdikleri borçlar ve ilgili kredi riskleri hakkında kamuoyunun bilgilendirilmesi konusunda gelişme talep etmişlerdir. Genel olarak muhasebe uygulamaları ve özel olarak kredi muhasebesi uygulamaları mali ve gözetimsel raporlama ve ilgili sermaye hesaplamalarının doğruluğunu önemli ölçüde etkileyebilmektedir. Dahası, güvenilir muhasebe ve kamunun bilgilendirilmesine ilişkin uygulamalar mali kurumların piyasa disiplini ve etkin gözetimini kolaylaştırmak amacıyla gereken şeffaflığı sağlamada büyük öneme sahiptir. Basle Komite’ye ek olarak, G-7 ülkelerinin Maliye Bakanları, G-10 ülkelerinin merkez bankası başkanları ve IMF ile Dünya Bankası gibi uluslararası kuruluşlar da konu ile ilgili gelişme talep etmişlerdir. Bu tebliğ güvenilir kredi muhasebesi uygulaması ve kamunun bilgilendirilmesi konusunda Basle Komite’nin1 amaçlarını ortaya koyarak başlamaktadır. Ardından, temel terimler açıklanıp kredi riski yönetimi işlemi ile ilişkisi özetlenmektedir. Dahası kredi portföyleri, problemli krediler, kredi zararı karşılıkları ve ilgili risk yönetimi uygulamaları ile ilgili güvenilir açıklama uygulamaları sunulmaktadır. Son bölümde aktif kalitesi ve kredi zararı karşılıklarının yeterliliğini değerlendirmede banka denetçilerinin rolü tartışılmaktadır. Denetçilerin önem verdiği üç ana konu şunlardır: a) karşılıkların belirlenmesi konusunda kurumun uyguladığı sürecin yeterliliği b) toplam karşılıkların yeterliliği c) belirlenmiş özel karşılıklar veya zarar yazma yolu ile zararların zamanında tanınması Bu tebliğin yayımlanması Komite’nin etkin banka gözetimi, güvenli ve sağlam bankacılık sistemini teşvik etme yolundaki çalışmasının bir ürünüdür. Muhasebe alanındaki, bankaların borç verme ve ilgili kredi riski açıklamalarındaki Basle temel prensiplerini tamamlamaktadır. Bu tebliğde altı çizilen konuların uluslararası uygulamaları hem G-10 ülkeleri hem de diğer ülkelerde güvenilir risk yönetimi uygulamaları ile tutarlı olan banka muhasebe politika ve uygulamalarının geliştirilmesini sağlayabilecek hem de bu tür politika ve uygulamaların bankalar ve ülkelerarası yakınlaşmasını sağlayabilecektir. Güvenilir Uygulamaların Listesi Güvenilir Muhasebe Temelleri 1) Banka kredi riskini yönetmek amacıyla iyi bir sistem oluşturmalıdır. 2) Ne zaman ve ne kadar karşılık ayrılacağı konularında yönetimin yaklaşımı tutarlılık ve basiret ilkelerini yansıtacak şekilde olmalıdır. 3) Muhasebe politikaları ve prosedürlerinin seçimi ve uygulanması temel muhasebe kavramları ile uyum içinde olmalıdır. Kredi Muhasebesi Tanıma, Tanımanın Durması ve Değerleme 4) Banka krediyi sadece kredi sözleşmesine bir şekilde taraf olduğunda tanımalıdır. 5) Bankanın kredi sözleşmesinde belirtilen faydalardan yararlanma hakkı biterse, bu haklardan feragat ederse veya kontrolü kaybederse krediyi bilançosundan çıkarmalıdır. 6) Banka krediyi öncelikle gerçek değeri olarak görülen maliyeti üzerinden değerlemelidir. Karşılık Ayırma – Ne zaman ve Ne kadar 7) Bankanın krediyi tahsil edememe olasılığı varsa veya tahsil edeceğine dair makul bir teminatı yoksa, kredi anlaşmasındaki sözleşme vadelerine göre tutarların vadesi dolmuşsa kredideki verimsizleşmeyi teşhis etmeli ve tanımalıdır. Verimsizleşmenin tanınması taşınan tutarın karşılık veya zarar yazma ile azaltılması ve verimsizleşmenin oluştuğu dönemde gelir tablosuna zarar yazılması ile olmalıdır. 8) Banka verimsizleşmiş krediyi tahmini gerçekleştirilebilir değeri üzerinden değerlemelidir. Yeniden Yapılandırılmış Problemli Krediler 9) Banka borçlunun düştüğü mali sıkıntılardan dolayı başka zaman tanımayacağı bir imtiyazı ekonomik veya yasal nedenlerden dolayı tanıyorsa o kredi yeniden yapılandırılmış problemli bir kredi olarak ele alınmalıdır. 10) Banka yeniden yapılandırma tarihinde tanımış olduğu tüm imtiyazların maliyetlerini de hesaba katarak kayıtlı yatırımını net gerçekleştirilebilir değerine indirgeyerek yeniden yapılandırdığı problemli kredinin maliyetini hesaplamalıdır. Kayıtlı yatırımdaki indirgeme kredinin yeniden yapılandırıldığı dönemde gelir tablosunda zarar olarak yazılmalıdır. Karşılıkların Yeterliliği 11) Özel ve genel karşılıkların toplam tutarı kredi portföyünde oluşabilecek tahmini zararları karşılayacak ölçüde yeterli olmalıdır. Gelirin Tanınması 12) Banka verimsizleşmemiş bir kredinin faiz gelirini tahakkuk esasına göre tanımalıdır 13) Bir kredi verimsizleşmiş olarak tanımlandığında, banka ya faiz tahakkukunu durdurmalı ya da faiz tahakkuk etmeye devam etmesi durumunda tahakkuk etmiş tüm faiz tutarı için de özel karşılık ayırmalıdır. Verimsiz bir kredi gelecekte beklenen nakit akımlarının bugünkü değerine taşındığında faiz taşınan tutar üzerinden tahakkuk ettirilebilir ve güncellenmiş şimdiki değerleri yansıtmak amacıyla net gelire dahil edilebilir. Kamuoyunun Bilgilendirilmesi 14) Banka krediler için ayırdığı karşılıklar ile ilgili olarak kullandığı muhasebe politikaları ve yöntemleri hakkında bilgi vermelidir. 15) Banka kullandığı varsayımlar ile özel ve genel karşılıkları belirlemek amacıyla kullandığı yöntemler hakkında bilgi vermelidir. 16) Banka kredi portföyünün kredi riski ile ilgili olarak risk yönetimi ve kontrol politikaları ve uygulamaları ile ilgili bilgi vermelidir. 17) Banka krediler, verimsiz krediler, ilgili özel ve genel karşılık tutarları dahil olmak üzere vadesi dolmuş kredilerin coğrafi dağılımı ile ilgili bilgi vermelidir. 18) Banka krediler, verimsiz krediler ve vadesi dolmuş krediler ile bunlara ayrılan özel ve genel karşılıkları borçluları ana kategorilere göre ayırarak vermelidir. 19) Banka önemli kredi riski yoğunlaşmaları ile ilgili bilgi vermelidir. 20) Banka asıl kredi sözleşmesinin vadeleriyle uyum içerisinde olan faiz tahakkuklarının kredi kalitesindeki bozulma nedeniyle durmuş olan kredi bakiyelerini açıklamalıdır. 21) Banka kredi karşılıklarında farklı karşılık türlerini ayrı olarak göstererek hareketlerin mutabakatını açıklamalıdır.(devamlılık çizelgesi) 22) Banka yıl içerisinde yeniden yapılandırılmış kredilerin bakiyelerini ve diğer bilgileri kamuoyuna açıklamalıdır. 23) Banka rücu düzenlemeleri ile ilgili sözleşmeden doğan sorumluluklarını ve bu düzenlemeler altında beklenen zararları açıklamalıdır. Denetçilerin Rolü 24) Banka denetçileri kredinin kalitesini değerlemek amacıyla bankanın politika ve uygulamalarını değerlendirmelidir. 25) Banka denetçileri karşılıkları hesaplamak için bankanın kullandığı yöntemlerin politika ve prosedürlerle uyum içerisinde makul ve muhafazakar bir değerlendirme sağladığı yolunda tatmin olmalıdırlar. Kredi Muhasebesi, Kredi Riskine İlişkin Kamuoyu Bilgilendirilmesi ve İlgili Konularda Güvenilir Uygulamalar I. Giriş 1. Banka Gözetimi ile ilgili olarak Basle Komite1 tarafından yayınlanmış olan bu tebliğ kredilerin tanınması ve ölçülmesi, kredi zarar karşılıklarının tahakkuk ettirilmesi, kredi riskine ilişkin kamuoyu bilgilendirilmesi ve ilgili konularda rehberlik sağlama amacını taşımaktadır. Banka denetçilerinin güvenilir kredi muhasebesi ve kamuoyunun bilgilendirilmesi ile ilgili görüşlerini ortaya koymaktadır2. Tebliğ ayrıca bu konulardaki banka politika ve uygulamalarının gözetim amaçlı değerlendirilmesi amacıyla temel bir altyapı da sunmaktadır. a) Amaçlar 2. Tebliğin yayınlanmasında üç amaç hedeflenmiştir : Bankalara, gözetim kuruluşlarına ve muhasebe standartları belirleyicilerine güvenilir uygulamalarda rehberlik sağlamak. G-10 ülkeleri ve G-10 dışında kalan ülke bankalarının etkin risk yönetimi uygulamaları ile tutarlı olarak gelişmiş politika ve uygulamaları teşvik etmek. Ülkelerin politika ve uygulamalarının yakınlaştırılmasını teşvik etmek 3. Bu tebliğin sunduğu rehberlik muhasebe politikaları ve uygulamalarının krediler, sermaye ve gelirin doğru bir biçimde kamuoyuna açıklanmasının sağlanmasını amaçlamaktadır. Birçok ülkede pekçok bakımdan geniş uygulama alanı bulmuş ilkeleri ortaya koymaktadır. Basle Komite tebliğin bankaların muhasebe ve borç verme faaliyetlerinde iyileşmeler sağlayacağına inanmaktadır. 4. Raporun önemle belirttiği üzere denetçilerin üzerinde durması gereken üç ana nokta şunlardır : a) kurumun karşılık ayırırken izlediği prosedürün yeterliliği, b) toplam karşılıkların yeterliliği c) belirlenmiş zararların özel karşılıklar veya zarar yazma yolu ile zamanında tanınması 5. Bu tebliğ, Komite’nin etkin banka gözetimi ve denetimi ile sağlam ve güvenilir bir bankacılık sistemini teşvik amacıyla sürdürdüğü uzun soluklu çalışmanın bir ürünüdür. Komite, Basle Temel İlkelerinde3, etkin bankacılık gözetim sistemi için asgari gereklilikleri tanımlamakta ve mali piyasalarda istikrarın sağlanması amacıyla düzenlemeleri tartışmaktadır. Rapor, Temel İlkelerin üzerinden giderek banka denetçilerinin tatmin olması gereken ilkeleri belirlemektedir: * Bankalar aktiflerin kalitesini ve kredi zarar karşılıkları ile kredi zarar rezervlerinin yeterliliğini değerlendirmek amacıyla yeterli politikaları oluşturur ve uygularlar. (İlke 8)4 - Her banka muhasebe ilke ve politikaları ile tutarlı bir şekilde denetçilerin bankanın mali durumu ve karlılığı ile ilgili doğru bilgiler edinmesini sağlamak amacıyla kayıtlarını tutar. (İlke 21, 1. Fıkra) - Her banka mali durumlarını yansıtacak temel mali tabloları düzenli bir şekilde yayınlar. (İlke 21, 2.Fıkra) b) Kapsam 6. Bu tebliğde incelenen Basle temel ilkeleri tüm bankacılık organizasyonlarını kapsamaktadır. Sonradan tartışılacağı üzere, yöntemler banka bazında faaliyetlerin kapsam ve karmaşıklığını yansıtmalıdır. 7. Bu tebliğin odak noktası öncelikle hesaplarda kayıtlı olan kredilerin kredi riski ile ilgili olarak muhasebe ve kamuoyunu bilgilendirmeye ilişkin uygulamalardır. Kredi riskinin borç verme durumları dışında da mevcut olduğu bir gerçektir. Alım-satım ve türev ürünler gibi bankacılık faaliyetlerinden doğabilecek risklere karşılık ayrılması raporun kapsamı dışında kalmakla birlikte, Basle Komite bankaların bu alanlardaki risklerini doğru bir şekilde ölçüp, yönetip, mali tablolarında göstermeleri gerektiğine inanmaktadır.5 Tebliğde yeralan pekçok ilke kurumlara ve denetçilere bu muhasebe ve kamuoyunun bilgilendirilmesi konularında yardımcı olacaktır. 8. Pek çok ülkede muhasebe politikaları az veya çok ülkenin kendine özgü mali koşullardan etkilenmektedir. Örneğin Basle Komite’ye üye olan pek çok ülkede meydana geldiği yıla ait bazı özel karşılıklara/zarar yazmalara vergi indirimi sağlanmaktadır. Ancak vergi uygulamalarındaki yakınlaşma politikası tebliğin kapsamı dışında kalmaktadır. c) Özellikler 9. Banka denetçilerinin sağlam ve basiretli muhasebe ilke ve uygulamalarına, ve bankacılık organizasyonlarının kamuya yapılan açıklamalara karşı yasadan kaynaklanan bir ilgileri mevcuttur. Genelde, banka denetçileri gözetim raporlama standartları ve sermaye yeterliliği gereklilikleri ile ilgili gözetimsel bir rehberlik sağlarlar. Bazı ülkelerde banka denetçilerinin muhasebe ilke ve uygulamalarında hiçbir karar yetkisi mevcut değildir. Oysa pekçok ülkede banka denetçileri muhasebe standartları ve muhasebe rehberliği sağlamakta veya denetçilerin yararlandıkları banka mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları amacıyla çalışmalar yapmaktadırlar. Muhasebe uygulamaları genellikle ve kredi muhasebesi uygulamaları özellikle mali ve gözetim amaçlı raporlama ve ilgili sermaye hesaplamalarını önemli ölçüde etkileyebilmektedir. Dahası güvenilir muhasebe ve kamuoyunun bilgilendirilmesine ilişkin uygulamalar mali kurumların piyasa disiplini ve etkin gözetimini kolaylaştırmak için gereken şeffaflığı sağlamada gereklidir. 10. Kredi değerlemesi, kredi zararı karşılıklarının oluşturulması ve kredi riski limitleri konularında şeffaflığı artırma ve daha fazla uyumlaştırma sağlanmasına yönelik bir ilgi mevcuttur. Basle Komite’ye ek olarak G-7 ülkeleri maliye bakanları, G-10 ülkeleri merkez bankası başkanları ile IMF ve Dünya Bankası gibi uluslararası kuruluşlar bu alanda ilerleme talep etmişlerdir. 11. Tüm denetçiler bu tebliğde sunulanlarla kendi kural ve tavsiyelerini tekrar gözden geçirip onları ulusal sistemlerine en iyi uyacak şekilde yenilemeye teşvik edilmektedirler6. Tebliğ ayrıca muhasebe standartları koyucularının daha kesin kurallar koymalarına yardımcı olabilmektedir. Ayrıca denetçiler kredi zararı karşılıkları ile ilgili olarak ulusal kuralların yeterli olmadığı ülkelerde ulusal muhasebe ve kamuoyunun bilgilendirilmesine ilişkin konularda ilerleme kaydedilmesini ve sermaye yeterliliği ile gözetim raporlaması gibi konuların gözönüne alınmasını talep edebilirler. 12. Muhasebe ; Yeterli muhasebe politika ve uygulamaları bir bankanın etkin ve güvenilir kredi riski yönetiminin gerekli bir parçasıdır. Deneyimler yaşanan banka iflaslarında kredi kalitesi ve kredi riski yönetiminin iyi olmayışının ortak neden olduğunu göstermektedir. Kredi kalitesindeki bozulmayı zamanında belirlemede karşılaşılan başarısızlık sorunun çözüm süresini uzatabilmektedir. Bu yapılamadığı müddetçe banka riskli kredi stratejisine devam ederek riskini artırmakta, bu durum ise iflas ile sonuçlanabilmektedir. Bu sebeple, güvenlik ve sağlamlık yaklaşımıyla bankaların kullandıkları muhasebe ilkelerinin bankanın aktiflerinin, yükümlülüklerinin, özvarlıklarının, nazım hesaplarının, türev sözleşmelerinin, kar-zarar rakamlarının gerçekçi ölçümleri olması denetçiler açısından çok önemlidir. Sermaye yeterliliği zorunlulukları kredi kayıplarına karşın bir derecede önlem sağlasa da uygulanan muhasebe politikalarının zayıflığı sermaye durumunun aşırı değerlenmesine yol açabilmektedir7. Böylece yetersiz muhasebe uygulamaları sermaye yeterliliğinin faydalarını silmekte bankanın kredi riskine mazur kalmasına yol açıp etkin yönetimi zedeleyebilmektedir. Dahası, muhasebe yaklaşımlarındaki farklılıklar rekabet sapmalarına yol açabilmektedir. 13. Açıklama; Güvenilir muhasebe standartları piyasa katılımcılarının ve kamuoyuna açıklanan bilgilerden yararlanan diğer kimselerin bankanın mali durumu, performansı, iş faaliyetleri ve bu faaliyetlerden doğan riskler ile ilgili daha güvenilir bilgi edinmelerine yol açarak piyasada şeffaflığı sağlamaktadır8. Güvenilir muhasebe ilkeleri ve iç denetim sistemlerine dayanan güvenilir bilgilerin kamuoyuna açıklanması piyasa disiplinini kolaylaştırmakta ve bankacılık sistemine duyulan güveni artırmaktadır. Aksine yetersiz açıklamalar yanıltıcı bilginin piyasa istikrarsızlığına yol açma riskini artırmaktadır. Piyasa disiplininin sağlanması piyasa katılımcılarının sağlam risk yönetim uygulamaları ve iç denetim konusunda gözetimsel çabalarını artırmalarına yol açmaktadır. Tecrübeler G-10 ülkeleri ve G-10 dışı ülke bankalarının borç verme faaliyetlerindeki kredi riskine bağlı olarak şeffaflık derecesinin iyileşebileceğini göstermektedir. 14. Ulusal ve uluslararası muhasebe standartları koyucularının krediler de dahil olmak üzere mali araçların uyumlaştırılması ve geliştirilmesi konularında çalışmalar yaptıkları gözlenmektedir. Örneğin, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) ve birçok ulusal muhasebe standartları koyucuları ortak uzun vadeli bir proje çerçevesinde doğru muhasebeleştirilme konusu dahil olmak üzere mali aktif ve yükümlülüklerin belirlenmesi ve ölçülmesi üzerinde çalışmaktadırlar9. 15. Basle Komite muhasebe ve kamuoyunun bilgilendirilmesi konularını mali sistemlerin istikrarını ve bankaların sağlamlık ve güvenilirliğini sağlayacak politikalar oluşturuluncaya kadar izlemeye devam edecektir. Muhasebe standartları koyucuları ile birlikte bankalarla ilgili muhasebe standartlarının uyumlaştırılması ve geliştirilmesini teşvik etmek arzusundadır. Dahası, Komite muhasebe politikalarının önemli bir rol oynadığı kredi riski yönetimi ile ilgili ayrı bir tebliğ üzerinde çalışmaktadır. (d) Rapor Taslağı 16. 2. bölümde muhasebe ve kredi riski yönetimi ile ilgili bazı temel konuların tartışılmasının ardından, 3. bölümde kredi değerlemesi, kredi zarar karşılıklarının oluşturulması ve diğer kredi muhasebesi konuları ile ilgili olarak güvenilir uygulamalar incelenmektedir. Borç verme faaliyetleri ve kredi riski ile ilgili olarak güvenilir kamuoyu bilgilendirilmesi uygulamaları 4. bölümde tartışılmaktadır. Gerçek değer muhasebesi ve yeni karşılık yaklaşımları gibi son zamanda gündeme gelen konular 5. bölümde tartışılmaktadır. Bir bankanın ikraz muhasebesi politikaları ve uygulamalarını değerlendirmede denetçilerin rolü 6. bölümde ele alınmaktadır. e) Kavramlar 17. Kredi muhasebesi ve açıklama konularında ülkelerarası kavramların farklılığından dolayı yanlış anlaşılmalar meydana gelebilmektedir. Bu sebeple kullanılan kavramların açıklamaları verilmiştir: * Kredi (Loan) ; Nakit veya diğer aktiflerin belirlenmiş bir tarih veya tarihlerde, veya istenildiğinde, genellikle faiziyle birlikte borç alan tarafından borç verene teslim edildiği finansal bir aktiftir. Krediler arasında ; a) tüketici taksitleri, muhabir açıkları (overdraft), kredi kartı şeklinde verilen krediler b) ikamete mahsus ipotekler, c) ticari ipotekler, proje finansmanı, ve işletmelere, mali kuruluşlara, hükümetlere ve teşkilatlarına verilen borçlar gibi kişisel olmayan krediler, d) kiraların doğrudan finansmanı e) diğer finansman düzenlemeleri yer almaktadır. Kayıtlı yatırım (recorded investment); Tahakkuk etmiş ama tahsil edilmemiş faizleri, zarar kayıtlarını, amortisman ayrılmamış prim veya iskontoları, (örneğin anapara ile elde edim maliyeti arasındaki fark) ve amortisman ayrılmamış ücret ve maliyetleri de gözönünde bulunduran ana para tutarıdır. Taşınan tutar (carrying amount); Karşılıklar düşüldükten sonra kalan kayıtlı yatırım tutarıdır10. Verimsizleşme (impairment); Kredi anlaşma veya anlaşmalarında belirtilen tutarların bankanın tahsil edememe olasılığının doğmasından dolayı kredi kalitesinde görülen bozulmadır11. Karşılık (allowance)12; Kredinin bilançoda kayıtlı yatırım tutarını taşınan tutara indirgeyen miktardır. Özel Karşılık (spesific allowance); Tek bir kredide belirlenmiş zararlar için oluşturulmuş karşılıktır. Örneğin kredi kartı bakiyeleri gibi ortak özellikleri olan küçük bakiyeli kredilerin tek bir havuzda toplanması özel karşılık kapsamına girer13. Genel Karşılık (general allowance); mevcut olduğu bilinen ama tekil baza indirgenemeyen kredilere karşı oluşturulmuş karşılıktır14. Zarar Yazma (charge-off veya write-off); Verilen kredinin geri dönmeyeceği anlaşıldığında yapılmaktadır. Zarar yazma borcun kayıtlı değerini ve eğer karşılık ayrılmışsa karşılık tutarını azaltmaktadır15. II. Güvenilir Muhasebe Temelleri 1) Banka kredi riskini yönetmek amacıyla iyi bir sistem oluşturmalıdır. 18. Etkin risk yönetimi ve kontrol politikaları ve uygulamalar güvenilir ve zamanında muhasebe ve değerleme ile ilgilidir. 19. Bankaların bir sistem dahilinde kredileri değerleyip uygun karşılıkları ayırması gerekmektedir. Bu sistem kurum tarafından veya denetçi tarafından oluşturulabilir. Amaç verilen kredilerin risk bazında sınıflandırılmasıdır. Kredi riski sınıflandırma sistemi kredileri sorun derecelerine göre, örneğin standartaltı krediler, tahsili şüpheli krediler, ve idari takipteki geri dönmeyecek krediler olarak sınıflayabilmektedir. Sistem normal olarak krediyi alanın cari mali durumunu ve ödeme kapasitesini, teminatların cari değerini, ve anapara ile faiz ödemesini etkileyebilecek her türlü faktörü gözönüne almaktadır. 20. Muhasebe ve değerleme işlemleri bankanın ödünç verme işlemlerinin karmaşıklığı, doğası ve büyüklüğü ile bağlantılı olarak oluşturduğu etkin içsel kontrollerle tamamlanmalıdır. Yönetim Kurulu’nun borç verme işlemlerinin doğru olarak kaydedildiğine, kredi dökümantasyonunun tamam olduğuna ve kurumiçi kredi tekrar prosedürlerinin etkin olduğuna dair etkin bir iç denetim sistemi oluşturma ve sağlama sorumluluğu vardır. Basle Komite kredi riski yönetimi ile ilgili ilkeleri ayrıntılarıyla ayrı bir raporda inceleyecektir. 2) Ne zaman ve ne kadar karşılık ayrılacağı konularında yönetimin yaklaşımı tutarlılık ve basiret ilkelerini yansıtacak şekilde olmalıdır 21. Kredi verimsizleşmesinin tanımlanması ve ölçülmesinde özel kuralların yanısıra yönetimin de yargıları önemlidir. Kapsam aşağıda belirtilen maddelerle sınırlandırılmakla birlikte yönetimin yargıları gereklidir : - Kredi kalitesinin değerlemesinde onaylanıp belgelenmiş analitik bir altyapı olmalıdır. - Tahminler mantıklı ve desteklenebilir varsayımlar üzerine dayandırılmalıdır. - Genel ekonomik faaliyetlerdeki değişimlerin borçlular üzerindeki etkileri ile ilgili varsayımlar gerçekçi ve tutarlı olmalıdır. 22. Değerlemeler sistematik bir şekilde, oluşturulmuş politika ve prosedürler ile uyum içinde olmalıdır. 3) Muhasebe politikaları ve prosedürlerinin seçimi ve uygulanması temel muhasebe kavramları ile uyum içinde olmalıdır. 23. Güvenilir muhasebe ilkeleri basiret ve tutarlılık gibi temel muhasebe kavramlarının ışığında muhasebe politika ve prosedürlerinin seçim ve uygulamasını gerektirir. Bu rehber kavramlar önde gelen muhasebe standartları koyucularının açıklamalarında yeralmaktadır16. Bu kavramlar Basle Komite’nin “Banka Şeffaflığının Artırılması” konulu raporunda da tartışılmaktadır. Bu kavramlar muhasebe verilerinin mali tabloların yayınlanması, likiditenin hesaplanması veya dağıtılabilir karın belirlenmesi amacından bağımsızdır. Dahası, bu kavramlar kredi muhasebesi veya bankalar tarafından yürütülen diğer ekonomik faaliyetler için de uygulanmaktadır. Kredi muhasebesi amacıyla uygulanabilecek bazı temel muhasebe kavramları aşağıda tartışılmaktadır. 24. Bankanın mali raporları gerçek ve doğru bir görüş sunmalı veya bankanın mali durumu ile mali performansını doğru olarak ortaya koymalıdır17. Mali raporlama yeterli gösterim ve makul detay içermeli ve önyargıdan bağımsız olmalıdır. Muhasebe standartlarının yeterli olmadığı durumlarda ek bilgi verilmelidir. 25. Bankanın kendi faaliyetleri konusunda gerçekçi bir görüşü olmalıdır ve muhasebe verilerini hazırlarken bu faaliyetlerindeki belirsizlik ve riski yeterince gözönüne almalıdır (basiret ve muhafazakarlık). Güvenilirlik ve sağlamlık bakış açısından banka tarafından kullanılan muhasebe ilkelerinin basiret ve muhafazakarlık değerlemelerini yansıtması önemlidir. Mevcut bilgi ışığında akla yakın olarak tahmin edilebilir ve olası tüm zarar ve kayıplara karşı karşılık ayrılmalıdır. Tahminler aktifleri, özvarlıkları ve gelirleri değerlerinin üstünde ve yükümlülükler ile giderleri ise değerlerinin altında göstermeyecek ölçüde ihtiyat içermelidir. Gene de bu yaklaşım, değerinin altında gösterilmiş aktifler ile değerinin üstünde gösterilmiş yükümlülükler yoluyla saklanmış (gösterilmemiş) rezervlerin oluşumunu engellemez. 26. Bankanın seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikaları muhasebe verilerinin güvenilirliğini sağlamalıdır (güvenilirlik). Muhasebe verileri aşağıdaki gibi olmalıdır: - Göstermesi gereken veya göstermesi beklenen her şeyi göstermelidir; - Olayların ve işlemlerin sadece hukuki boyutunu değil ekonomik boyutunu da yansıtmalıdır; - Doğrulanabilir olmalıdır; - Tarafsız olmalıdır ; önyargıdan veya maddi hatadan bağımsız olmalıdır; - Basiretli olmalıdır; - Tüm maddi konuları yansıtmalıdır. 27. Bankanın mali tabloları her kalemi ayrı olarak sunmalı veya göstermelidir. (maddesellik). Bilginin eksikliği veya atlanması o bilgiyi kullanan kişinin verdiği kararı veya vardığı yargıyı etkiliyorsa o bilgi maddeseldir. Bilginin önemi, kalemin niteliğine ve yargının varıldığı koşullara bakılmaksızın maddesel olduğu yolunda yeterli temel sağlamaz. 28. Banka dönemler itibarıyle tutarlı muhasebe ve ölçüm politika ve prosedürleri kullanmalıdır (tutarlılık). Daha uygun olduğuna karar verilmeden değişiklik yapılmamalıdır, örneğin standart koyucu tarafından yayınlanan muhasebe standartlarında revizyon. Tutarlılık şartı kalemlerin yeniden sınıflandırılmasını önlemez. 29. İşlemler ve olaylar nakit veya benzerinin tahsil edildiği veya ödendiği zaman değil, ait olduğu dönemlerde, yani oluştuğu dönemlerde kaydedilmelidir, (muhasebenin tahakkuk temeli). Giderler oluştuğu, ve gelirler kazanıldığı dönemlerde muhasebeleştirilmelidir. Net gelirin doğru olarak hesaplanabilmesi için giderler ait olduğu gelirlerle ilişkilendirilmelidir. 30. Bankanın seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikaları muhasebe verilerinin genellik, zaman ve uygunluğunu teşvik edecek şekilde olmalıdır. III. Kredi Muhasebesi 31. Önceki bölüm kredi riski yönetimi ve kredi muhasebesinde kısmen önemli olan genel ilkeleri ele almıştır. Bu bölümde sağlam ilkeler daha spesifik olarak ele alınacaktır. (a) Tanıma, tanımanın devam etmemesi ve hesaplama 4) Banka krediyi sadece kredi sözleşmesine bir şekilde taraf olduğunda tanımalıdır 32. Banka krediyi oluşturan sözleşmenin bir tarafı olduğunda ekonomik çıkarlarını kontrol etmektedir. Normal olarak, banka kredi sözleşmesine üçüncü kişiye ödeme veya fonların avans tarihinde taraf olmaktadır. Sonuç olarak, fonların borç olarak verilmesi bilançoda bir aktif olarak görülmemektedir18. Bazı durumlarda yasal sahipliğin ele geçirilmesi ayrı bir olaydan ziyade bir işlem olarak ele alınmaktadır. Ancak fonların avans olarak verilmesi tipik olarak sahibiyet oluşturan önemli faktörlerden biridir. 5) Bankanın kredi sözleşmesinde belirtilen faydalardan yararlanma hakkı biterse veya bu haklardan feragat ederse veya kontrolü kaybederse krediyi bilançosundan çıkarmalıdır. 33. Krediye ilişkin gelecekte ekonomik fayda elde etme olanağı ve diğerlerinin bu olanaktan yararlanmasını kısıtlama olanağı diğerlerine geçtiğinde ikrazın kontrolünden feragat edilmiş olmaktadır. Bankayı ve devredilen tarafı transferi feshetmeye herşeyi eski haline döndürmeye ekonomik olarak zorlayan bir durum varsa kontrolden feragat edilmiş olmamaktadır. Dahası banka transfer edilmiş ikrazları sabit ve belirlenebilir bir fiyattan almaya zorunlu tutulursa ve bu fiyat devredilenin bankaya sağladığı fonlar üzerindeki faize denk bir getiri oranı ise kontrolden yine feragat edilmiş olmamaktadır. Bankanın hizmet haklarını alıkoyması sözkonusu ikraz üzerinde kontrolden feragat ettiğini belirlemede bir etken olarak gözönüne alınmamaktadır. Kontrolden feragat edilmemesine dair bir örnek bankanın ileriki bir tarihte geri satın almak yükümlülüğü ile krediyi devretmesidir. 6) Banka krediyi öncelikle gerçek değeri olarak görülen maliyeti üzerinden değerlemelidir 34. Kredi elde edilme maliyetini gösteren gerçek değeri üzerinden muhasebeleştirilmelidir. Banka tarafından verilen kredilerde, maliyet ödünç verilen tutardır19. İkraz üçüncü bir kişiden alındığında, maliyet krediyi elde etmenin gerçek değeridir20. (b) Karşılık ayırma – ne zaman ve ne kadar 35. Kredi verimsizleşmesinin tanımlanması ve ölçülmesi ile ilgili güvenilir uygulamaları tartışmadan önce karşılıkların oluşturulmasının ardındaki felsefenin ülke bazında farklılıklar gösterdiğini belirtmek gerekmektedir. 36. Bazı ülkelerde kredi kaybı karşılıklarının belirlenmesine oldukça önem verilmektedir. Cevaplanması gereken soru kredi kaybı karşılıklarının tüm kredi portföyünde oluşabilecek zararları karşılamaya yetip yetmeyeceğidir. Bu tür ülkelerde, karşılıkların hepsi veya bir kısmı genel karşılık olarak görülmekte ve belirlenmiş zararlar erken aşamalarda zarar olarak yazılmaktadır. 37. Diğer ülkelerde odak noktası kredilerde olası zararlara karşı özel karşılıkların yeterli olup olmadığı sorusu ile birlikte kredilerin kalem kalem incelenerek tek tek net defter değerine ulaşma işlemidir. Bu grup ülkelerde belirlenmiş ama nihai karar verilmemiş zararlar özel karşılıklar yolu ile tanınmaktadır. Bu zararlar ilk grup ülkelerde zarar olarak yazılmaktadır.21 İkinci bir adım olarak, bu son grup ülkelerin bankaları daha belirlenmemiş ama mevcut olduğu bilinen zararlar için de ek genel karşılıklar ayırmaktadırlar. 38. Bu farklılıklara karşın, kredi kaybı karşılıklarının oluşturulmasına yönelik ortak doğru uygulamalar aşağıda belirtildiği gibi formüle edilebilir : Denetçilerin önem verdiği üç ana konu şunlar olmalıdır : a) karşılıkların belirlenmesinde kurum prosedürlerinin yeterliliği b) toplam karşılıkların yeterliliği c) özel karşılıklar veya zarar yazılması yoluyla belirlenmiş kayıpların zamanında tanınması 7) Bankanın krediyi tahsil edememe olasılığı varsa veya tahsil edeceğine dair makul bir teminatı yoksa, kredi anlaşmasındaki sözleşme vadelerine göre tutarların vadesi dolmuşsa kredideki verimsizleşmeyi teşhis etmeli ve tanımalıdır. Verimsizleşmenin tanınması taşınan tutarın karşılık veya zarar yazma ile azaltılması ve verimsizleşmenin oluştuğu dönemde gelir tablosuna zarar yazılması ile olmalıdır. 39. Kredilerdeki verimsizleşmenin zamanında belirlendiğini garanti altına almak için krediler raporlama tarihindeki ekonomik ve diğer durumları gözönüne alarak kredi kalitesi açısından yıllık ve ara raporlarda tekrar gözden geçirilmelidir. Dahası kredi verimsizleşmesinin değerlendirmesi kredi portföyünün tamamı veya bir kısmında kredi kalitesinin bozulduğuna dair maddi bir bilgi mevcut olduğunda raporlama tarihleri arasında yapılmalıdır. 40. Kredilerin değerlendirilmesi borçlunun kredibilitesine dayandırılmalıdır. Değerlemenin odak noktası borçlunun krediyi geri ödeyebilme gücüdür. Anapara ve faizin geri alınabilmesini etkileyen tüm faktörler değerlendirme tarihinde hesaba katılmalıdır. Bu faktörler arasında borçlunun ödeme kayıtları, mali durumu ve kaynakları, borç servis kapasitesi, mali performansı, net varlığı ve gelecekte olabilecek değişimler, mali olarak sorumlu garantörlerin destek olasılığı, cari ve durağanlaşmış nakit akımı ve teminatlar tarafından sağlanmış olan koruma derecesi ile ülke riski sayılabilir. Teminat değeri gibi sadece tek bir faktörün gözönüne alınması zararın derecesini anlamada yeterli değildir. Yine de, diğer ödeme kaynakları zamanla yetersiz kalınca, teminat değerinin analiz içindeki önemi artmaktadır. 41. Teminatlar basiret esasına göre değerlenmelidir. Örneğin, ticari emlak kredilerinde, bankalar teminatların o günkü adil değeri hakkında profesyonellerin değerlendirmelerini almalıdır. Yönetim her değerlemenin varsayımlarını ve sonuçlarını zamansallık ve mantığa uygunluk açısından gözden geçirmelidir. Genelde, değerleme varsayımları teminat veya benzerinin o günkü performansı temel alınarak yapılmaktadır. Pekçok denetçi bu değerlemelerin desteklenebilir varsayımlara dayanarak indirgenmiş bazda gelir yaratma kapasitesinin de hesaba katılmasını beklerler. 42. Verimsizleşmenin tanınması tahmini gerçekleşebilir tutarın taşıma tutarından daha düşük olacağına yönelik belirsizliklerin ortaya çıkması durumunda gözönüne alınmalıdır. Yönetim borçlunun anapara veya faiz ödemelerinde bir gecikme olması gibi içsel bilgilerle borçlunun likidite, nakit akımı projeksiyonlarında bozulma olduğunu gösteren mali raporlarının kamuya açıklanması, bir kredi derecelendirme kuruluşunun notunu düşürmesi, teminat ve garantilerin değerlerinde düşme görülmesi gibi dışsal bilgileri kullanmalıdır. 43. Kredinin kredi kalitesinde bozulma olduğunun bir göstergesi vadesi geldiği halde anapara veya faiz ödemelerinin yapılmamış olmasıdır22. Başlangıç noktası olarak ödeme tarihi 30-90 gün gibi belli bir süreyi aşan krediler sorunlu olarak tanımlanabilir. Bir istisna olarak, krediler tam olarak güvence altında ise ve gecikme tazminatı dahil olmak üzere anapara ve faiz ödemelerinin yapılabileceğine dair güvence var ise kredi verimsizleşmiş olarak tanımlanmayabilir23. Açık olarak, borç ödemede görülen aksaklıklar sorun olduğunun pek çok göstergesinden sadece bir tanesidir. Vadesi gelmediği halde borçlunun mali durumundaki bozulma nedeniyle tam olarak geri ödenmesi beklenmeyen krediler, provizyonu aşan nakit çekmeler kredi kalitesinde bozulmanın göstergesi olarak ele alınmalıdır24. Özel bir durum, bankanın borçluya faiz veya anapara ödemelerini yapması için ek borç vermesidir. Böylesi bir durum borçlunun ödeme gücü kredinin verimsizleşmiş olarak sınıflandırılmasını haklı çıkarmaz. 44. Banka yönetiminin sözleşmelerde belirtilmiş olan tutarların geri ödenip ödenmeyeceği konusunda yargı hakkı vardır. Yine de bu yargılar sağlam bir kredi değerlemesine dayandırılmalı ve ikinci bölümde tartışılan konular ile uyum içerisinde olmalı ve dördüncü bölümde belirtilmiş maddelere tabi olmalıdır. 8) Banka verimsizleşmiş krediyi tahmini gerçekleştirilebilir değeri üzerinden değerlemelidir. 45. Kredilerin değerlemesi kayıtlı yatırım tutarının altındaki tahmini gerçekleşebilir değerdeki herhangi bir azalmayı yansıtmalıdır. Kredinin verimsizleşmiş olarak nitelendirilen tutarı tahmini gerçekleşebilir değerine indirgenmelidir. Bu tutarın belirlenmesi borçlunun ekonomik durumu, borç verenin likidite gücü, kişisel teminatların zorlayıcılık derecesi, teminatin cari değeri, ve derecelendirme kuruluşlarının dereceleri gibi her türlü ilgili bilgiyi hesaba katmalıdır. Tahmini gerçekleşebilir değer aşağıdaki yöntemler kullanılarak hesaplanmalıdır25: - Gelecekte beklenen nakit akımlarının uygun faiz oranı (örneğin kredinin efektif faiz oranı) ile indirgenerek bugünkü değeri hesaplanmalıdır. Gelecek nakit akımlarının tahmini bankanın makul ve desteklenebilir varsayımlara dayandırdığı bir tahmin olmalıdır. - Kredinin teminata bağımlı olma ölçüsüne bağlı olarak teminatın gerçek değeri26. Eğer geri ödemesinin sadece teminat yoluyla olması bekleniyorsa kredi tamamen teminat bağımlı bir kredidir. - Piyasa fiyatı eğer kredinin tahmini gerçekleştirilebilir tutarı hakkında güvenilir bir gösterge ise kullanılmalıdır. 46. Yüksek bakiyeli ikrazlar ve pratik olduğu takdirde diğer ikrazlar tek tek ikraz bazında gözden geçirilmelidir. Tek tek belirlenmiş kredilerde kredi verimsizleşmesi özel karşılıklar veya zarar yazma yolu ile zamanında teşhis edilmelidir27. 47. Tüketici kredileri gibi küçük tutarlardaki aynı kredi gruplarında düzenli olarak tek tek her kredinin kredibilitesini araştırmak pratik değildir. Böyle durumlarda verimsizleşmenin boyutu ve ilgili karşılıklar veya zarar yazma gecikmelerin analizi, geçmiş zarar tecrübesi, o günkü ekonomik durumlar ve diğer ilgili faktörleri gözönüne alarak portföy esasına göre belirlenmelidir. 48. Zararın oluştuğu bilindiği halde hangi krediden kaynaklandığı saptanamıyorsa genel karşılıklar oluşturulmalıdır. Genel karşılıklar bir havuz içerisinde toplanmış olan ortak özellikler taşıyan kredilerde oluşabilecek hasarlar için ayrılmış karşılıkları kapsamaktadır. Bazı ülkelerde, genel karşılıklar portföy içindeki tüm önemli tutarlardaki ikrazların tek tek gözden geçirilmesini de kapsar. Genel karşılıklar yeterli özel karşılıkların ayrılmasını veya uygun zarar yazmaların yerini tutmaz. 49. Genel karşılıklar verimsizleşmiş kredilerdeki zararların belirlenmesinde ara bir adımdır. Bir zarar olayının oluşumu banka tarafından hemen bilinmeyebilir. Ancak bu olayların etkisi kredinin sınıflandırılmasını gerektiren başka bir bilginin veya yeni mali tabloların alınmasıyla makul bir zaman içerisinde ortaya çıkarılmalıdır. Verimsizleşmiş kredilerdeki zararları tek tek belirlemede yeterli bilgi mevcut olduğu sürece, genel karşılıkların yerini özel karşılıklar (veya zarar yazma) alacaktır. 50. Genel karşılıkların belirlenmesinde geçmiş deneyimler ve kredi politikasındaki değişmeler, portföyün yapısı ve hacmi, en son belirlenmiş verimsizleşmiş kredilerin önemi, miktarı ve kredi yoğunlukları gibi değerlendirme tarihindeki ekonomik ve diğer olaylar hesaba katılmalıdır. 51. Genel karşılıklar aşağıda belirtilen türden bir veya birkaç farklı metodoloji kullanılarak belirlenmelidir: - vaktinde ödenmemiş borçların bakiyesi, geçmiş zarar deneyimleri, o günün ekonomik durumları ve diğer faktörler gibi analizleri hesaba katan bir formülün uygulanması, - dağılım analizi (migration analysis)28 - çeşitli istatistiksel metodolojiler29 - bozulmanın varlığına işaret eden ekonomik durumdaki değişmeler ve son olayları hesaba katan banka yönetiminin yargısına dayalı olarak gruptaki bozulmanın öneminin tahmini 52. Banka raporlama dönemi boyunca kullandığı varsayımları düzenli aralıklarla gözden geçirmelidir. 53. İstatistiksel metodolojiler her durumda uygun değildir. Örneğin, bu yaklaşımları kullanma becerisine sahip olmayan bankalar için uygun değildir. Dahası, istatistiksel metodolojilerin yeterlilik, doğruluk ve güvenilirliği uygun olarak oluşturulmalıdır. 54. Karşılıklar pek çok kredi zararı tahmininde mevcut bulunan hata payını örtecek biçimde muhafazakar bir ölçüde hesaplanmalıdır. c) Yeniden yapılandırılmış problemli krediler 9) Banka borçlunun düştüğü mali sıkıntılardan dolayı başka zaman tanımayacağı bir imtiyazı ekonomik veya yasal nedenlerden dolayı tanıyorsa o kredi yeniden yapılandırılmış problemli bir kredi olarak ele alınmalıdır. 55. Yeniden yapılandırılmış problemli krediler borç verenin borçluya mali durumundaki bir bozulma nedeniyle imtiyaz tanıdığı kredilerdir. Yeniden yapılandırma şunları kapsayabilir: - Vadelerin değiştirilmesi, örneğin anapara borcunda veya faizde indirim yapılması. Ancak benzer riske sahip yeni bir borcun faiz oranına eşit bir orandan yenilenmiş veya vadesi uzatılmış bir kredi yeniden yapılandırılmış problemli bir kredi değildir. - Borçludan bankaya kredinin tutarının karşılanması amacıyla gayrımenkul, üçüncü kişilerden alacaklar veya diğer aktiflerin transferi. 56. Yeniden yapılandırma varolan bir borç verenin çıkarılmasını veya yeni bir borçveren eklenmesini de içerebilir. 10) Banka yeniden yapılandırma tarihinde tanımış olduğu tüm imtiyazların maliyetlerini de hesaba katarak kayıtlı yatırımını net gerçekleştirilebilir değerine indirgeyerek yeniden yapılandırdığı problemli kredinin maliyetini hesaplamalıdır. Kayıtlı yatırımdaki indirgeme kredinin yeniden yapılandırıldığı dönemde gelir tablosunda zarar olarak yazılmalıdır30. 57. Krediyi yeniden yapılandırmayla bağlantılı olarak, banka kredinin geri alınıp alınamayacağına kanaat getirmeli ve kredi zararı oluşup oluşmadığını ve eğer oluştuysa kredi zararının tutarını belirlemelidir. Kredideki kayıtlı yatırım kredinin yeniden yapılandırıldığı dönemde azaltılarak gelir tablosuna zarar olarak yazılmalıdır31 58. Vadelerin düzenlenmesi de dahil olmak üzere yeniden yapılandırılmış bir kredide oluşan zarar yeniden yapılandırma tarihinde tanınan tüm imtiyazların maliyetleri gözönüne alınarak verimsizleşmiş kredilerde kullanılan ilkeler ile uygunluk içerisinde hesaplanmalıdır. Yeniden yapılandırma kredinin bir kısmının karşılanması amacıyla gayrımenkul kabulunü içerebilir. Böyle bir durumda, alınan gayrımenkulun satılması amacıyla gerçek değerden maliyetin çıkarılması yoluyla kredideki kayıtlı yatırım düşülür. Banka verimsizleşmiş krediler için olduğu gibi yeniden yapılandırılmış kredilerdeki geriye kalan kayıtlı yatırım üzerindeki verimsizleşmeyi de hesaplamalıdır. 59. Kayıtlı yatırım tutarını indirmede kullanılan yöntem akla uygun olmalıdır. Yeniden yapılandırılmış sorunlu kredilerdeki faiz tahakkuku aşağıda (e) altbaşlığında tartışılmıştır. d) Karşılıkların Yeterliliği 11) Özel ve genel karşılıkların toplam tutarı kredi portföyünde oluşabilecek tahmini zararları karşılayacak ölçüde yeterli olmalıdır. 60. Banka kredi portföyünde oluşabilecek tahmini kredi zararını karşılayacak ölçüde yeterli karşılık ayırmalıdır. Genel ve özel karşılıkların yeterliliği ara ve yıllık raporlarda veya karşılıkların toplam tutarının ikrazların tahsil edilebileceğine dair mevcut bilgilerle tutarlı olup olmadığını garanti etmek için gözden geçirilmelidir. 61. Kredi zararı tahminleri değerlendirme tarihi itibarıyle kredi portföyünün tahsilatını engelleyen her önemli etkeni gözönünde bulundurmalıdır. Karşılıkların uygun tutarının değerlemesi bir derece öznellik içermektedir. Ancak, yönetimin takdir hakkı ikinci bölümde tartışılmış olan politika ve prosedürlere tabi olmalıdır. Değerlemeler sistematik ve tutarlı bir şekilde, nesnel kriterlerle uyum içerisinde yapılmalı ve belgeler ile desteklenmelidir. 62. Karşılıkların belirlenme yöntemi kredi zararlarının zamanında belirlenmesini sağlamalıdır. Geçmişte yaşanan zararlar ve zararlardaki yeni eğilimler kurumun analizinde bir başlangıç noktası oluşturmakla birlikte tek başlarına uygun karşılık tutarını belirlemede yeterli değildir. Yönetim geçmişte yaşadığı zarar tecrübesinden ayrı olarak zarar oluşturabilecek aşağıda belirtilen türden her tür yeni etkeni de gözönüne almak zorundadır: * Underwriting standartları ve tahsilat, zarar yazılma ve iyileştirme uygulamaları dahil olmak üzere borç verme politika ve prosedürlerindeki değişiklikler - Çeşitli piyasa bölümlerinin durumu dahil olmak üzere ulusal düzeyde ve yerel ekonomi ve iş durumlarındaki değişmeler - Vadesi dolmuş ve sınıflandırılmış kredilerin eğilim, hacim ve şiddetindeki değişmeler ile birlikte tahakkuk etmemiş kredilerin, sorunlu borç yeniden yapılandırmalarının ve diğer kredi düzenlemelerinin hacminde gözlenen eğilimler - Kredi yoğunluklarının varlığı ve etkisi, bu yoğunlukların seviyesindeki değişmeler - Kurumun mevcut portföyündeki tahmini kredi zararlarının seviyesi üzerindeki yasal ve düzenleyici gereklilikler ile rekabet gibi dışsal faktörlerin etkileri. 63. Banka karşılıkların yeterli olup olmadığına karar vermede bu yaklaşımı kullanırsa, değişmelerin tarihsel zarar tecrübesi üzerindeki tahmini etkisini açıkça gösteren belgelendirme olmalıdır. 64. Oran analizi zaman içerisinde ve diğer kurumlarla karşılaştırıldığında ayrık eğilimleri ortaya çıkararak karşılıkların yeterliliğini değerlendirmede yararlı olabilir. Bu karşılaştırmalar karşılıkların yeterliliğini değerlendirme konusunda yararlı olsalar da tek başlarına ayrılan tüm karşılıkların tatmin edici bir düzeyde olup olmadığı konusunda yeterli bir temel oluşturmazlar. Kredi portföyü ve tahsilatını etkileyen faktörlerin yoğun bir analizine duyulan ihtiyacı ortadan kaldırmazlar. (e) Gelirin tanınması 12) Banka verimsizleşmemiş bir kredinin faiz gelirini tahakkuk esasına göre tanımalıdır 65. Verimsizleşmemiş kredilerde kazanılmış faiz nakit olarak tahsil edildiğinde veya vadesi dolduğunda değil, efektif faiz oranı yöntemi kullanarak tahakkuk ettikçe gelir tablosunda gösterilmelidir. Efektif faiz oranı kredi vadesindeki sözleşmeden doğan nakit akımlarını kredinin elde etme maliyetine eşitleyen faiz oranı olarak hesaplanır32. Sonra efektif faiz oranı uygulanarak faiz geliri kredinin vadesindeki dönemlere dağıtılarak yatırım tutarı üzerinden sabit bir getiri raporlanmış olur. Faiz kredinin maliyeti ve vade bitimindeki tutarı arasındaki her türlü prim veya iskontonun amortismanı ile her türlü ücret ve masrafın amortisman tutarını içerir. 13) Bir kredi verimsizleşmiş olarak tanımlandığında, banka ya faiz tahakkukunu durdurmalı ya da faiz tahakkuk etmeye devam etmeli ama tahakkuk etmiş tüm faiz tutarı için de özel karşılık ayırmalıdır. Verimsizleşmiş bir kredi gelecekte beklenen nakit akımlarının bugünkü değerine taşındığında faiz taşınan tutar üzerinden tahakkuk ettirilebilir ve güncellenmiş şimdiki değerleri yansıtmak amacıyla net gelire dahil edilebilir. 66. Kredi anapara veya faizinin tahsil edilebilirliği konusunda şüphe varsa eksilmiş ikrazların faizi net gelirde gösterilmemelidir. Bu sebeple, verimsizleşmiş krediler için banka ya faiz tahakkukunu durdurmalı ya da tahakkuk etmiş tüm faizi karşılayacak ölçüde özel karşılıklar ayırmalıdır33. Önceden tahakkuk etmiş ve tahsil edilmemiş faiz iptal edilmeli veya kredi bakiyesinde yeterli özel karşılıklar ile birlikte dahil edilmelidir. Gelecekte beklenen nakit akımlarının bugünkü değerine taşınmış verimsizleşmiş krediler için faiz tahakkuk ettirilebilir ve net gelir de güncellenmiş şimdiki değerleri yansıtmak amacıyla raporlanabilir. 67. Yasa, düzenleme veya gözetim zorunlulukları tarafından yasaklanmadıkça, verimsizleşmiş kredilerden alınmış nakit faiz ödemelerinin bir kısmı veya tümü özel karşılıklar düşüldükten sonra kredinin kalan kısmının zaman içinde tamamen tahsil edileceği kabul edildiği takdirde nakit esasına göre faiz geliri olarak raporlanabilir34. 68. Verimsizleşmiş bir kredi sözleşmeye konu olan anapara ve faiz tutarının tümüyle tahsil edilebileceği kabul edildiğinde verimsizleşmemiş kredi statüsünde değerlendirilebilir. Genel bir ilke olarak bu şöyle durumlarda meydana gelir: (a) Kredinin hiçbir anapara veya faizinin vadesi dolmamış ve ödenmemiş olmalı, ve banka geri kalan anapara ve faizin zaman içerisinde ödenmesini beklemektedir veya (b) diğer türlü tam güvende ve tahsilat aşamasında olmaktadır. İlk kriterin amacına uygun olarak, banka vadesi geçmiş anapara ve faizin geri ödemesini tahsil etmiş olmalıdır (1) Kredi resmi olarak yeniden yapılandırılmıştır(aşağıda tartışıldığı gibi) (2) Kredi iskonto ile alınmış ve tahsil edilebilir olarak kabul edilen iskontonun değeri artmıştır, veya (3) Borç alan sözleşmeye konu olan anapara ve faizi kabul edilebilir bir dönem35 için durdurmuş ve tüm sözleşme ödemelerinin zaman içinde tahsil edilebileceği kabul edilmiştir. 69. Düzenlenmiş vadeleri dolayısıyla geri ödeneceği konusunda bir şüphe olmayan yeniden yapılandırılmış bir kredi normal tahakkuk statüsüne döndürülebilir. Borçlunun mali durumu ve borç ödeme kapasitesinde göreceli bir iyileşme olduğunu gösteren ipuçları arasında borçludan edinilen gerçek ve güvenilir satışlar, leasing veya kira sözleşmeleri, borçlunun nakit akımlarını ve borç ödeme kapasitesini artırıcı diğer faktörler sayılabilir. Ayrıca yeniden yapılandırma öncesi veya sonrası belli bir dönem için ödeme performansında görülen gelişmeler kredinin düzenlenmiş vadeleri sonucunda geri ödeme ve performans konusunda yeterli güvence olup olmadığı konusunda önemli bir faktördür. 70. Bankanın kredinin tahsil edilebileceğine dair yargısı, faiz gelirini nakit esasına göre raporlama amacı olsun veya verimsizleşmiş bir krediyi verimsizleşmemiş statüsüne getirmek olsun, borç alanın mali durumu ve geri ödeyebilip ödeyemeyeceğine dair analizi de içeren sağlam bir kredibilite değerlemesi ile desteklenmelidir. Benzer biçimde yeniden yapılandırılmış bir kredinin normal tahakkuk statüsüne dönmesi iyi belgelenmiş kredi değerlemesi ile desteklenmelidir. IV. Kamuoyunun Bilgilendirilmesi 71. Farklı ülkelerdeki farklı kredi uygulamaları ile birlikte yönetim anlayışındaki farklılıklar bankaların kamuoyunu yeterli düzeyde bilgilendirmelerini önemli kılmaktadır. Bu bilgilendirmeler tanım ve ölçüm ilkeleri ile açık bir şekilde bağlantılı olmalıdır36. Bu bölümde kredi portföyünün kredi riski üzerinde odaklaşan bilgilendirmeye yönelik güvenilir ilkeler sunulmaktadır. Bu tavsiyeler Basle Komite’nin Banka Şeffaflığının Artırılması konulu raporu ile aynı doğrultudadır. 72. Bir bankanın mali raporlarından faydalananlar kurumun ne kadar kredi riski ile karşı karşıya kaldığı ve risk yönetimi uygulamaları, kredi portföyünün kalitesi, karlılığı ve mali durum üzerindeki zararların etkileri ve bankanın performansı hakkında bilgiye ihtiyaç duymaktadırlar. Bankanın yıllık mali raporu aşağıdaki konular hakkında açık ve samimi bilgiler içermelidir. İkinci bölümde tartışıldığı üzere bu beyanatlar maddesellik kavramına uygun şekilde bankanın operasyonlarının büyüklüğü ve doğası ile uyum içerisinde olmalıdır. Bu sebeple bankanın değerlemesiyle tutarlı değilse bir kurum bir beyanat kalemi ile ilgili olarak aşağıda tavsiye edilen tüm beyanatları sağlamayabilir. Diğer taraftan, sermaye piyasaları ile çok fazla ilgili olan bankalar ile uluslararası da dahil çok yönlü operasyonları olan büyük kuruluşların daha fazla bilgi vermeleri beklenmektedir. 73. Kurumlar denetlenmiş mali tablolarında mümkün olduğunca çok bilgi sunmaya teşvik edilmelidirler. Gözetimde kullanılan muhasebe politikaları da belirtilmelidir. Bir istisna olarak, kredi riski ile ilgili olmak üzere bankanın uyguladığı özel ve genel karşılıkların belirlenmesi amacıyla risk yönetimi ve kontrol politikaları ile uygulamaları ve yöntemler ile ilgili bilgi mali raporun denetlenmeyen bir bölümünde, örneğin yönetimin düşünceleri bölümünde verilebilir. 14) Banka kredi ve verimsizleşmeler için ayırdığı karşılıklar ile ilgili olarak kullandığı muhasebe politikaları ve yöntemleri hakkında bilgi vermelidir. 74. Banka kredilerinin muhasebeleştirilmesi, kredi verimsizleşmesi ve ilgili karşılıklar (bu politikalardaki değişmelerin etkileri dahil olmak üzere) gibi tüm önemli muhasebe politikaları ve bu politikaları uygularken kullandığı yöntemler ile ilgili bilgi vermelidir. Politikaları ile ilgili verdiği bilgiler şu amaçlara yönelik olarak önemlidir: - Verimsizleşmemiş kredilerde ölçümün esası - Verimsizleşmemiş kredilerde gelirin tanınması (örneğin efektif faiz oranı yöntemi) - Kredide nasıl ve ne zaman verimsizleşme olduğunun ve verimsizleşmiş krediler için ölçüm esaslarının belirlenmesi - Özel ve genel karşılıkların belirlenmesi - Muhasebe ve bilgilendirme için kredilerin ne zaman vadesinin dolmuş olarak ele alınacağı (ödenmemiş borçların gün sayısı) - Kredilerin hesaba kaydedilmesi - İyileşmelerin muhasebeleştirilmesi - Krediye tahakkuk eden faizin ne zaman kesileceğinin belirlenmesi - Verimsizleşmiş kredilerde gelirin nasıl tanınacağı(faiz tanınması ve harç ve masrafların muamelesi) 75. Yukarıdaki liste çok detaylı olarak düşünülmemelidir. Muhasebe politikalarının ayrı beyanatını gerekli kılabilecek diğer kalem ve durumlar şunları içerir: - Ülke riski karşılığı - Faizin devam ettiği menkulleştirme işlemleri veya menkulleştirilmiş kredilerin kapsanması - Üçüncü kişilerden alınmış kredilerdeki prim veya iskontolar - Kredilerin ölçülmesini etkileyen hususları bertaraf etmek - Satış amacıyla tutulan krediler (eğer uygulanabiliyorsa) 15. Banka kullandığı varsayımlar ile özel ve genel karşılıkları belirlemek amacıyla kullandığı yöntemler hakkında bilgi vermelidir. 76. Banka özel ve genel karşılıklarını hesaplarken kullandığı yöntemleri açıklamalıdır. Farklı ikraz kategorileri için kullandığı temerrüt tecrübesini, mevcut durumları, portföy oluşumundaki değişimler, hata ve iyileşmelerdeki eğilimler gibi ana varsayımlar hakkında bilgi vermelidir. Dahası diğer ilgili faktörler hakkında bilgi vermelidir.(örneğin kredi yoğunluklarının varlığı ve etkisi ve bu tür yoğunlukların seviyesindeki değişimler, borç alanların faaliyet alanındaki değişimler, underwriting standartları ve tahsilat ve iyileşme uygulamaları gibi borç verme politika ve prosedürlerindeki değişmeler) 16. Banka kredi portföyünün kredi riski ile ilgili olarak risk yönetimi, kontrol politikaları ve uygulamaları ile ilgili bilgi vermelidir. 77. Banka kredi portföyündeki kredi riskini kontrol etme ve yönetmedeki amaç ve stratejileri hakkında aydınlatıcı bilgi vermelidir37. Kamuoyunun bilgilendirilmesi bankanın kredi riskini hafifletme ile ilgili risk yönetimi ve denetim politikaları ve alıştırmaları ile ilgili bilgileri içermelidir. Bu politika ve alıştırmalar şunlar olabilir: - teminat ve garanti gereksinimleri - ikraz ve teminatların dönemler itibarıyle gözden geçirilmesi - kredi riski sınıflandırma sistemleri (ikraz derecelendirme sistemleri) - kredi riski yönetiminde organizasyonal yapı (örneğin kredi komiteleri) - vadesi dolmuş kredilerin takibi - risk limitlerinin sınırlandırılması ve kontrolü - yasal yoldan icra edilebilir netleme düzenlemelerinin risk limitlerini azaltma; - kredi türevleri ve kredi sigortasının kullanımı 17) Banka krediler, verimsizleşmiş krediler, ilgili özel ve genel karşılık tutarları dahil olmak üzere vadesi dolmuş kredilerin bölge dağılımı ile ilgili bilgi vermelidir. 78. Banka yurtiçi ve uluslararası krediler ile ilgili bilgileri bu kategorilere ayırdığı karşılıklar ile birlikte vermelidir. Maddesellik ilkesi doğrultusunda kredilerin bölge bazında tutarını ve uygun olduğu takdirde ülkeleri gibi ayrıntılar sağlamalıdır. Bölge bazında eksilmiş ve vadesi dolmuş kredilerin tutarı hakkında ek bilgi de ayrıca verilmelidir. Pratik olduğu takdirde, bir banka her coğrafi bölge için ayrılmış olan özel ve genel karşılık tutarlarını da vermelidir. 18) Banka krediler, verimsizleşmiş krediler ve vadesi dolmuş krediler ile bunlara ayrılan özel ve genel karşılıkları borçluları ana kategorilere göre ayırarak vermelidir. 79. Banka borçluları anlamlı bir şekilde kategorize ederek kredi portföyünün bileşimi hakkında bilgi vermelidir (örneğin ticari ikrazlar, tüketici ikrazları, ilgili taraflar). Borçluların her ana kategorisi ve bütün ikraz portföyü için aşağıda belirtilen başılıklarda ayrı bir açıklama olmalıdır. - Karşılıklar öncesi ve sonrası kredilerin tümü, - Vadesi dolmuş olanları ayrı göstererek eksilmiş kredilerin tümü (örneğin 90 gün ve fazlası)38 - Verimsizleşmemiş vadesi dolmuş krediler (örneğin 90 gün ve fazlası) - Özel karşılıklar - Genel karşılıklar 80. Borçlular ana kategorilere ayrıldığında ayrılmayan genel karşılıklar tutarları ayrı olarak gösterilmelidir. Kurumlar kredi portföyündeki kredi kalitesinin bozulmasına ilişkin diğer anlamlı ölçümleri de vermeye teşvik edilmelidir. 81. Banka ticari kredilerini ana sektör bazında vermelidir (örneğin emlak, madencilik) 82. Kredinin türü bazında da kredi portföyünün bileşimi hakkında özet bilgi vermek uygun olabilir (örneğin ipotek kredileri, kredi kartı türü krediler, mali kontratlar), teminatın cinsi (örneğin ikamet edilebilir mülkiyet, ticari mülkiyet, hükümet garantisi, teminatsız), ve/veya kredi değeri (örneğin iç veya dış derecelendirmelere dayandırılarak). 19) Banka önemli kredi riski yoğunlaşmaları ile ilgili bilgi vermelidir. 83. Önemli kredi riski yoğunlaşmaları bireysel borçlulara, ilgili borçlulara veya borçlu gruplarına, kısmi bir ekonomik sektöre veya kısmi bir ülke veya bölgeye ilişkin olarak artabilir. Benzer kredi riski taşıyan ve benzer ekonomik veya diğer olaylardan etkilenebilecek krediler birlikte sınıflandırılacak şekilde gruplandırılır. Banka yoğunlukları belirleme politikasını ve her yoğunluğun risk limitinin büyüklüğünü belirleyen ortak özellikleri beyan etmelidir. Bu açıklamalar gizlilik gereksinimi ile tutarlı şekilde düzenlenmelidir. 20) Banka asıl kredi sözleşmesinin vadeleriyle uyum içerisinde olan faiz tahakkuklarının kredi kalitesindeki bozulma nedeniyle durmuş olan kredi bakiyelerini açıklamalıdır. 84. Banka tahakkuk etmemiş kredilerin bakiyeleri ve tahakkuk etmemiş faizin gelir tablosu üzerindeki etkisi üzerinde bilgi vermelidir39. 21) Banka kredi karşılıklarında farklı karşılık türlerini ayrı olarak göstererek hareketlerin mutabakatını beyan etmelidir (devamlılık çizelgesi) 85. Banka dönem boyunca genel ve özel karşılıklarda oluşmuş olan hareketlerin detaylarını ayrı olarak vermelidir. Verilen bilgi şunları göstermelidir: - karşılığın açılış bakiyesi - dönem süresince yazılan zararlar (veya hesap kapatmalar) - dönem süresince yazılan zararlar (veya hesap kapatmalar) ile ilgili iyileşmeler - dönem süresince tahmini olası ikraz zararlarına karşılık tutulan miktarlar - karşılık ile ilgili diğer düzenlemeler (örneğin kur farklılıkları, iş kombinasyonları, birleşmeler ve iştiraklerin elden çıkartılması) - karşılığın bakiyesini kapatma 86. Gelir tablosuna doğrudan yazılmamış zarar ve masraflar ve iyileşmeler de açıklanmalıdır. 22) Banka yıl içerisinde yeniden yapılandırılmış kredilerin bakiyelerini ve diğer bilgileri kamuoyuna açıklamalıdır. 87. Banka yeniden yapılandırılmış sorunlu kredilere tanıdığı imtiyazların büyüklüğü ve doğası hakkında bilgi vermelidir. Yeniden yapılandırılmış bir kredideki kayıtlı yatırım tutarındaki indirimi ölçmek için kullanılan yöntem de beyan edilmelidir. Tam geri ödeme bekleniyor ise, yeniden yapılandırılmış ikraz düzenlenmiş vadeler ile uygunluk içerisinde makul bir dönem için açıklanmayabilir. 23) Banka rücu düzenlemeleri ile ilgili sözleşmeden doğan sorumluluklarını ve bu düzenlemeler altında beklenen zararları açıklamalıdır. 88. Rücu düzenlemeleri borçlunun iflası durumunda bankanın kredinin ödenmesi sorumluluğunda olduğu işlemlerdir, örneğin kredinin üçüncü bir tarafa teminat ile satılması. Bu düzenlemeler bankayı ciddi kredi riskine maruz bırakabilir, ama genelde bilançoda görülmezler. V. Gündemdeki Konular (a) Gerçek değer muhasebesi ve kamuoyunun bilgilendirilmesi (i) Gerçek değer muhasebesi 89. Önde gelen muhasebe standartları koyucuları mali enstrümanlar için daha fazla adil değer muhasebesi kullanmaya doğru gidişin avantaj ve dezavantajlarını tartışmaktadırlar. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) ve pekçok milli muhasebe standartları koyucuları mali aktif ve mali yükümlülükler için adil değer muhasebesi kullanmaya odaklanma konusunda ortak bir proje yürütmektedirler. 90. Gerçek değerlerin tahmininde basiretli ve dengeli standartlar olmaksızın, kısmi olarak aktif piyasalar mevcut olmadığında (ikrazların durumunda olduğu gibi), bir adil değer modelinin kullanımı mali tablo değerlerine güveni azaltabilir ve kazanç ile özvarlık hesaplamalarının değişkenliğini artırır. 91. Basle Komite böyle bir yaklaşımın uygulanabilir olduğu durumlarda gerçek değer muhasebesinin uygun olduğuna inanmaktadır. Yine de bu muhasebe sistemi tüm bankacılık mali aktif ve pasiflerine uyarlanmadan önce değer düzenlemeleri uygulamaları ve gerçek değerlerin tahmini hakkında gerekli rehberliği sağlama yolunda daha fazla çalışma yapılması gerekmektedir. Gerçek değer yaklaşımı pekçok bakımdan arzu edilirken, Basle Komite bir 1997 IASC tartışma tebliğinde özetlendiği üzere bilanço ve gelir tablosunda kapsamlı bir gerçek değer muhasebesinin uyarlanması ile ilgilenmektedir. ii) Gerçek değerin açıklanması 92. Tam bir gerçek değer muhasebesine alternatif bir yaklaşım olarak Basle Komite önemli piyasa katılımcıları için beyanat gereksiniminin ek nicel ve nitel açıklamalar ile birlikte konsolide esasta mali enstrümanların tamamlayıcı gerçek değerinin açıklanmasını içerecek şekilde genişletilebileceğine inanmaktadır. Mali enstrümanlara bağlı olarak adil değer bilgisinin beyanı tabloları hazırlayanlara farklı sunumlar konusunda yararlı olabilir ve içerdiği figürlerin büyüklüğü ve hareketleri hakkında okuyuculara daha iyi bir anlama sağlayabilir. 93. Basle Komite’de temsil edilen bazı ülkelerde, bankalar ve diğer şirketler kredi portföyü dahil olmak üzere mali enstrümanlarının gerçek değerini beyan etmek zorundadırlar. Bu zorunluluklar IASC’nin standartlarında da (IASC 32) ortaya konmuştur. Gerçek değeri açıklayan kurumlar bunların hesaplanmasında kullandıkları yöntemler ve varsayımlarını da açıklamalıdırlar. Ayrıca tahminleri hakkında tartışmaya teşvik edilmelidirler. (b) Kredi riski provizyonlarına yeni yaklaşımlar 94. Bazı bankalar kredi modelleme tekniklerine dayanan kredi karşılıkları ile ilgili yaklaşımlar araştırmaktadırlar. Bu tekniklerde bankalar kredi riski limitini daha uzun bir vadede ölçmeye çalışmakta ve bu yaklaşımda karşılıklar diğer türlü olduğundan daha erken oluşturulmaktadır. Bu tür kredi zararı karşılıkları tarihsel zarar verileri ve diğer faktörlerin istatistiki analizine dayandırılarak tahmin edilmektedir. Kullanılan istatistiki teknikler bankaların kredi riski yönetimi ve fiyatlama modelleri ile benzerlik taşıyabilmektedir. 95. Basle Komite kredi modelleri alanındaki sanayi uygulamalarını daha genel olarak incelemektedir. Kredi modelleme tekniklerindeki avansların uluslararası alanda aktif olan bankaların tüm kredi zararı karşılıkları yeterliliğini nasıl belirlediği konusunda etkileri olabileceğini düşünmektedir. Gözetim perspektifi açısından, muhasebe ilkelerinin bankanın mali durumu, mali performansı, ve risk yönetimi konularını istatistiksel yöntemler kullanarak doğru ve gerçekçi olarak göstermesi arzu edilir bir özelliktir. Komite, bir nedenle, gelişmeleri yakından takip edecek ve bu karşılık tekniklerinin kullanımının daha faydalı olup olmadığına karar verecektir. VI. Denetçilerin Rolü 24) Banka denetçileri kredinin kalitesini değerlemek amacıyla bankanın politika ve uygulamalarını değerlendirmelidir. 96. Denetçiler şu konularda tatmin olmalıdırlar: - Bankanın kredi sistemi kredileri tanımlamada, sınıflandırmada ve kalite problemi olan kredileri zamanında ortaya çıkarmada yeterlidir. - Kredi portföyünün kalitesi ve ilgili karşılıklar hakkında yeterli bilgi yönetim kurulu ve kıdemli yöneticilere düzenli olarak sunulmaktadır. - Yönetim yargılarını uygun bir şekilde, ikinci bölümde tartışılan noktaları da gözönüne alarak makul bir şekilde yapmaktadır. 97. Bu değerlemeleri yaparken, denetçiler kamuoyuna açıklanmamış bilgileri düzenli gözetim raporlarından veya yerinde incelemeler ile toplamayı seçerler. 25) Banka denetçileri karşılıkları hesaplamak için bankanın kullandığı yöntemlerin politika ve prosedürlerle uyum içerisinde makul ve muhafazakar bir değerlendirme sağladığı yolunda tatmin olmalıdırlar. 98. Denetçiler şu konularda tatmin olmalıdırlar: - Bankanın karşılık ayırırken kullandığı prosedür basiretlidir ve bu tebliğde bahsedilen kriterleri gözönüne almaktadır. - Genel karşılıkları oluşturmak için altyapı yeterlidir ve makul yöntemler kullanılmıştır. - Toplam karşılıkların belirlenmesinde yönetimin kullandığı usul yeterlidir ve yönetimin kullandığı varsayım ve yargılar uygundur - Toplam karşılıklar kredi portföyündeki toplam kredi riski limitini karşılayacak ölçüde yeterlidir. - Belirlenmiş zararlar özel karşılıklar veya zarar yazma yoluyla zamanında görülmüştür. - Banka bu tebliğde yer alan muhasebe ilke ve uygulamalarını izlemektedir. Dipnotlar 1 Basle Komite 1975 yılında G-10 ülkeleri Merkez Bankaları Guvernörleri tarafından kurulmuştur. 2 Önemli borç verme aktiviteleri olan diğer mali kuruluşlar ve denetçileri de bu tebliğde yeralan konuları faydalı bulabilirler. 3 Etkin Banka Gözetiminde Temel İlkeler Basle Komitesi tarafından dünyada pekçok banka denetçisi ile görüşüldükten sonra Eylül 1997’de yayınlanmıştır. 4 Terminoloji bölümünde de tartışılacağı üzere, bu tebliğde “rezerv” kelimesi yerine “karşılık” kelimesi kullanılmaktadır. Bunun nedeni kavramsal nedenlerden dolayı muhasebecilerin kredi verimsizleşmesi konusunda rezerv kelimesini kullanmamalarıdır. 5 Basle Komitesi IOSCO Teknik Komitesi ile ortaklık içerisinde banka ve aracı kuruluşların alım-satım ve türev işlemleri ile ilgili beyanat konularında yıllık inceleme raporlarında rehberlik sağlamıştır (Kasım 1997 raporu). Ayrıca Euro Komitesi’nin Mali Aracılar tarafından Piyasa ve Kredi Riskleri’nin Kamuoyuna Açıklanması tebliğinde (Eylül 1994) mali kuruluşların alım-satım ve türev faaliyetlerinde beyanat konularında tavsiyeler yeralmaktadır. 6 Bazı denetçiler bu tebliğde ortaya konan sağlam pratikleri daha detaylı rehberlik sağlayarak tamamlamak isteyebilirler. 7 Basle Sermaye Uyumu (Basle Capital Accord) bankalar için asgari sermaye yeterliliklerini kredi riski ve piyasa riskine risk ağırlıklı bir yaklaşım temelinde tanımlamaktadır. İlke olarak, özel ve genel zarar karşılıkları tier 1 sermayesini azaltırlarken, özel karşılıklar risk-ağırlıklı tutarları azaltmaktadır. Capital Accord altında, genel kredi zararı karşılıkları belli durumlarda tier 2 sermayesine dahil edilirler. 8 Basle Komite Eylül 1998’de yayınlanan Banka Şeffaflığının Artırılması konulu tebliğinde banka beyanatları ile ilgili genel tavsiyelerde bulunmuştur. 9 IASC Mart 1997’de Finansal Aktifler ve Yükümlülükler konulu tartışma tebliğini yayınlamıştır. 10 Pekçok ülkede, krediler bilançonun aktif tarafında karşılıklar ile netleştirilip gösterilmektedir. Ancak, bazı ülkelerde kayıtlı yatırım aktif tarafında ve kredi zararı karşılıkları pasif tarafında gösterilmektedir. 11 Borç veren vadesi gelmiş tutarları tahsil edebileceğine dair makul beklentiler içerisinde ise ödemelerde görülen önemsiz gecikmeler kredide donuklaşma olduğu anlamına gelmemektedir. 12 Karşılıklar sık sık provizyon ve değerleme rezervleri olarak görülmektedir. Muhasebecilerin ikraz aktiflerinin birikmiş değer düzenlemelerinden bahsetmek isterken provizyon ve rezerv kelimelerini uygunsuz bulduklarını belirtmek gereklidir. IASC provizyonu bir tür pasif olarak nitelendirirken rezervi varlık sermayesinin bir bölümü olarak değerlendirmektedir (Mali Tabloların Hazırlanması ve Sunumu için IASC Altyapısı) 13 Düşük bakiyeli kredilerin ortak bir havuzda toplanıp grup bazında değerlendiği karşılıklar özel karşılık olarak görülmektedir. 14 Bazı ülkelerde kredi portföyündeki zararın tutarı yüksek bakiyeli kredilerin tek tek ve düşük bakiyeli kredilerin havuz bazında toplanması ile hesaplanır. 15 Zarar yazmanın zamanlaması yasal, mali ve diğer nedenlerden ötürü ülkeler arası önemli farklılıklar gösterebilmektedir. Bazı ülkelerde, karşılık ayırmak yerine doğrudan zarar yazılmaktadır. Bununla birlikte bankalar borçluların borç tutarları ile ilgili kayıt tutmalıdırlar. 16 Örneğin Uluslararası Muhasebe Standardı (IAS) No.1 (1997’de revize edilmiştir). Mali Tabloların Hazırlanması ve Sunulması Amacıyla IASC altyapısı, Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü (CICA) Elkitabı Mali Tablolar Kavramları konulu Bölüm 1000, İngiltere Muhasebe Standartları Kurulu’nun mali raporlama için Risk Limiti ilke beyanları, Amerikan Mali Muhasebe Standartları Kurulu’nun (FASB) 2 ve 5 sayılı kavramları ve Avrupa Birliği Muhasebe Direktiflerindeki karşılıklar. 17 Denetim raporları da bu ilkeleri takip etmelidir. Ancak, gözetim raporlarının denetlenmiş mali tablolardan daha sık ve zamanında olması ölçüsünde gözetimciler bankalara raporlarını hazırlarlarken daha fazla tahmin yapma izni verebilirler. 18 Ancak, bağlayıcı bir taahhüt veya garanti yükümlülük olarak raporlanacak bir tutarın tahakkukunu gerektiren bir kredi riski oluşturabilir. Bazı ülkelerde, garantilerin tüm tutarı bilançoda görülmektedir. 19 Bazı ülkelerde, borçluya verilen tutar ücret ve masraflarla düzeltilmektedir. 20 Gerçek değer bir varlığın bilgili ve istekli taraflar arasında kol boyu bir işlemde (arm’s length transaction) takas edilebildiği tutardır. Kol boyu işlem her biri kendi çıkarları doğrultusunda hareket eden üçüncü kişilerin taraf olduğu işlemdir. 21 Ancak bu son ülkelerde kredilerin derece derece zarar yazıldığının gözönüne alınması gerekir. 22 Önemli oranda bir iskonto veya prim ile elde edilmiş bir kredideki eksilmenin değerlemesinde elde etme tarihindeki beklenen getiri gözönüne alınmalıdır. Beklenen getiri kredinin beklenen nakit akımlarına göre hesaplanır ve asıl kredi sözleşmesinde belirtilen getiri oranından farklıdır. İskonto ve primlerin amortismanı üçüncü bölüm (e) bendinde tartışılmaktadır. 23 Normal olarak, bu istisnanın kullanımı teminatın pazarlanabilir olmasını gerektirmektedir. 24 Örneğin, geri ödemesi birkaç sene sonra vade bitiminde olacak bir kredi eğer borçlunun mali durumu tam tahsilatı imkansız kılacak kadar bozuksa vade bitimi beklenmeden de verimsizleşmiş kredi olarak nitelendirilebilir. 25 Bu 47 ve 48 numaralı paragraflarda belirtildiği gibi eksilmenin tek tek kredi bazında belirlenmesinin uygulanabilir olmadığı durumlarda grup bazında eksilme tutarının tahmin edilmesinde diğer yöntemlerin kullanımına engel değildir. 26 Banka teminatı satmak amacıyla her türlü önemli tahmini maliyeti özönünde bulundurmalıdır. 27 Tebliğde tartışıldığı üzere, kredi zarar yazmanın zamanlaması ulusal uygulamalarda farklılık göstermektedir. Gözetim açısından bakıldığında, önemli olan eksilmenin zarar yazma veya özel karşılıklar ayrılması yoluyla, ama bir şekilde tanınmış olmasıdır, 28 Dağılım analizi her kredi sınıfı için zarara karşı kredi sınıflandırmasındaki değişimleri izleyen istatistiki bir araçtır. Genel olarak, daha önce yaşanılmış zarar oranları her kredi sınıfı için gelecekte beklenen zarar oranını tahmin amacıyla kullanılır. Ekonomik ortamdaki değişimleri ve kredi zararı konusundaki yeni eğilimleri yansıtmak amacıyla düzeltmelere ihtiyaç duyulabilir. Kredi sınıflarına ek olarak, dağılım analizleri kredinin oluştuğu coğrafi ve diğer özellikleri de analiz edebilir. 29 İstatistik metotları oran ve grup analizlerini içermektedir. Ancak, genel karşılıkları belirlerken, banka sadece banka karşılaştırmaları ve kısmi oranlara dayanmamalıdır. Oran analizi ayrıca bölüm 3’de (d) tartışılmaktadır. 30 Karşılıkların önceden oluşturulduğu durumlarda, gelir tablosuna yazılan zarar karşılık hesabında ona denk gelen bir azaltma ile denkleştirilebilir. 31 Yeniden yapılandırılmış problemli bir kredi otomatik olarak verimsizleşmiş bir kredi olarak sınıflandırılmaz. Bu tip bir kredi eğer bankanın tam tahsilat yapacağına dair bir beklentisi yoksa verimsizleşmiş kredi olarak sınıflandırılmalıdır. 32 Normalde, banka tarafından çıkarılmış verimsizleşmiş kredilerin efektif faiz oranı (prim veya iskonto olmaksızın) sözleşme faiz oranına eşittir. 33 Bazı ülkelerde, bankalar mali tablolarındaki verimsizleşmiş kredilerde faiz tahakkuk ettirmek zorundadırlar. Bu tahakkukun gelir etkisini elimine etmek için onunla eş tutarda özel bir karşılık da ayrılmalıdır. 34 Bazı ülkelerde, yasa veya düzenlemeler verimsizleşmiş kredilerdeki ödemelerin bankaların iç ve yıllık raporlarında faiz ödemeleri mi yoksa anapara ödemeleri mi olarak yansıtıldığını belirtebilir. 35 Bazı ülkelerde, altı aylık bir süre borçlunun sözleşmeden doğan anapara ve faiz ödemelerini durdurduğu yolunda akla yakın bir süre olarak görülebilir. 36 Örneğin, bazı ülkelerde zarar yazmanın, bazılarında ise özel karşılıkların kullanılması bu ülke bankalarının karşılaştırılmasında önemli zorluklara neden olmaktadır. Zarar yazma yönteminin kullanıldığı ülkelerde verimsizleşmiş kredilerin toplam kredi portföyündeki yüzdesi özel karşılıkların kullanıldığı ülkeler ile karşılaştırıldığında daha düşüktür. 37 Kuruluşların borç verme, alım-satım ve yatırım gibi çeşitli türden aktivitelerinden kredi riskine maruz kaldıkları düşünüldüğünde tüm risk yönetim ve kontol politikalarının beyanatının bir parçası olarak kredi portföylerine ait risk yönetim ve kontrol politikalarını beyan etmeleri de uygun olabilir. 38 Kuruluşların vadesi dolmuş krediler için analiz yapmaları teşvik edilmelidir. (30-89 gün, 90-179 gün, 180 gün ve fazlası) 39 Gelirin tanınması ile ilgili bölümde tartışıldığı üzere, bazı ülkelerdeki bankalar verimsizleşmiş krediler için faiz tahakkuk ettirmekte ve tahakkuk etmiş faiz tutarları için özel karşılıklar ayırmaktadır.
