ilkeleri herkes biliyor. Biliyor da iş uygulamaya gelince kafalar

Vergi hukuku ve anayasal ilkeler
11.06.2009 | Bumin Doğrusöz | Yorum| Referans Gazetesi
Bu köşede genelde vergi sorunlarını irdelemeye çalışıyorum. Bu irdelemeleri, tabii ki
belli hukuk ilkeleri ışığında yapmaya çalışıyorum. Bu ilkeler doğal olarak, belli. Bu
ilkeleri herkes biliyor. Biliyor da iş uygulamaya gelince kafalar karışıyor. İdare
daha çok vergi almanın, mükellef ise daha az ödemenin peşine düşüyor.
İşte bu noktada çatışan menfaatleri belli ilkeler içerisinde dengelemek ve bu
çatışmada adil çözümler üretmek, vergi hukukuna ve vergi yargıcına düşüyor.
Bu nedenle biz de işe baştan başlayalım, ilkleri bir kez daha toparlayalım istedik.
Anayasamızın pek çok hükmü vergi hukuku ile ilgilidir. Örneğin
-
Anayasanın temel hak ve özgürlüklere ilişkin hükümleri
vergilendirme yetkisinin sınırları bakımından,
Anayasa Mahkemesi'ne ilişkin hükümleri vergi kanunlarının
anayasallık denetimi bakımından,
İdarenin yargı denetimine ilişkin hükümleri vergilendirme
işlemlerinde hukuka uygunluğun sağlanması bakımından,
Kanunların yapılışına ilişkin hükümleri vergi kanunlarının yapılışları
bakımından,
Bütçe ile ilgili hükümleri yürütme organına verginin tahsil yetkisinin
verilmesi bakımından
vergi hukuku ile ilgilidir.
Bir vergi sistemini anayasanın özgürlükler ve kişi hakları ile ilgili hükümlerine
bakmadan, hâkim güvencesi ve yargı denetimine ilişkin hükümleri bir kenara
bırakarak değerlendirmek olanaksızdır.
Ancak anayasa maddelerinden ikisi, 73 ve 167/2 maddeleri, doğrudan vergi
hukukunu hedef almakta ve vergi hukukunun temel ilkelerini belirlemektedir. Bu
maddelerden 167/2. madde dış ticaret üzerine getirilecek mali yükümlülüklere ilişkin
olup, vergilendirme ilkeleri bakımından asıl önem taşıyan 73. maddedir.
Anayasanın 73. maddesinin 1. fıkrasına göre, "Herkes kamu giderlerini karşılamak
üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür."
Anayasa düzenlemeleri soyut kuralları, ilkeleri içerir. Bu soyut kuralların
içerikleri, normlar hiyerarşisinde aşağı doğru indikçe somutlaşır ve
ilkelerin içi doldurulmaya, kurallar yaşama aktarılmaya başlanır. AnayasaKanun-KHK-Tüzük-Yönetmelik şeklinde düzenlemeleri yukarıdan aşağıya sıralayan ve
alttaki normun üstündekilere aykırı olamayacağını ifade eden normlar hiyerarşisinde,
üstte bulunan normlar ilkelere, daha altta bulunan normlar ise uygulamaya yakındır.
Bu nedenle üstte yer alan normun yaratıcılığının çok, uygulanırlığının az,
altta bulunan normların ise uygulanırlığı çok, yaratıcılığının az olduğu
söylenir. Kanun; genel tebliğle genel tebliğ sirkülerle sirkülerler de muktezalarla
değiştirilemez.
Sanal hukuk metinleri sirkülerler ile mükellef hukuku düzenlenemez.
Vergi hukukunun anayasal ilkelerini yaşama geçiren asli küme vergi kanunlarıdır.
İstisna veya muafiyetlerin, anayasa ile bağdaşabilmesi, ancak bir anayasal dayanağa
sahip olmasına bağlıdır. Aksi halde anayasaya aykırı düşerler. Örneğin, sakatlık
indiriminin devlete sakatları koruma görevi yükleyen anayasa hükmüne dayanması
gibi. Anayasal dayanağı olmayan istisna ve muafiyetler, herkesin vergi
ödemesi buyruğu ile çelişir ve adaletsizlik yaratır.
Herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi ilkesi, sadece vergi kanunlarındaki
düzenlemelerle ihlal edilmez. Bazen fiili olgular da bu ihlali yaratabilir. Örneğin, etkin
bir denetimin olmayışı da verginin genelliğini ve eşitliğini zedeler. Denetimsizlik, vergi
kanunlarına uymayanlar lehine, uyanlar aleyhine adaletsizlik yaratır, piyasalardaki
rekabet düzenini bozar. Öte yandan anayasadaki "herkes (...) vergi öder"
düzenlemesi, herkese ödeme, devlete de ödetme ve tahsil etme
yükümlülüğü getirmektedir. Devletin denetimde zaaf göstermesi, vergiyi
almaması veya alamaması da özünde anayasayı ihlal sonucunu doğurur. Tahsilatın
tahakkuka oranı, aynı zamanda vergi idaresinin bu anayasal buyruğu yerine getirme
oranını da gösterir.
Anayasa verginin, herkesin mali gücüne göre alınmasını, vergi salınırken
"mali güç ilkesinin" gözetilmesini emretmiştir. Ancak uygulamada, özellikle
kazanç üzerinden alınan vergilerde mali güç ilkesinin yaşama aktarılmış
olduğunu hiç kimse söyleyemez. Özellikle kazanç vergilemesinde, kazanç veya
iratları üniter yapının dışına çıkartan beyan dışı bırakma, nihai vergiyi stopaj yolu ile
alma gibi düzenleme ve uygulamalar mali güç ilkesini zedelemektedir.
Öte yandan dolaylı vergiler, içlerinde doğal olarak mali güç ilkesini barındırmazlar ve
bu vergilere hâkim olacak ilkeler, dolaysız vergilerde olduğu gibi anayasal ilke
düzeyinde pek fazla düzenlenmemiştir. Türk vergi sisteminin ağırlığının dolaylı
vergilere verilmesinin, anayasa ile oluşturulmak istenen sistemle
bağdaştığını söylemek bu açıdan pek mümkün değildir.
İlkeler burada bitti sanmayın. Bu konuya gelecek yazımda da devam edeceğim.
Vergi hukuku ve ilkeleri (2)
15.06.2009 | Bumin Doğrusöz | Yorum | Referans Gazetesi
Geçen yazımızda vergi hukukunda etkili ilkeleri, özellikle Anayasal düzeyde kabul
edilenleri kısmen irdelemeye başlamıştık. Bu ilkelerin bir kısmı doğrudan vergi
hukukunu hedef almakta, bazıları ise hukuk ve hukuk devleti ilkeleri olarak vergi
hukukunu de ilgilendirip etkilemektedir.
Geçen yazımızda, "Anayasa Kanun- KHK Tüzük Yönetmelik şeklinde düzenlemeleri
yukarıdan aşağıya sıralayan ve alttaki normun üstündekilere aykırı olamayacağını
ifade eden normlar hiyerarşisinden söz ederek, Kanun Genel Tebliğle, Genel Tebliğ
Sirkülerle, Sirkülerler de muktezalarla değiştirilemez" demiştik.
Buraya Bakanlar Kurulu Kararını eklemeyi unutmuşuz. Sirküler ile Genel Tebliğler
değiştirilemeyeceği gibi, Bakanlar Kurulu Kararları da değiştirilemez.
Ancak ne yazık ki, bu ilkelere bir saygısızlık da geçen günlerde yaşandı ve
Maliye Bakanlığı 7 sayılı ÖTV Sirküleri ile 2009/14802 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararını değiştirdi.
Söz konusu kararname, bildiğiniz gibi, bazı ürünlerde ÖTV ve KDV oranlarını,
"15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere" aşağı çekmişti.
Gelir İdaresi Başkanlığı "15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere" yayınlanmış
kararnamenin uygulama süresini, söz konusu Sirküler ile "15.6.2009'da da Kararname
ile belirlenmiş oranların uygulanacağını açıklayarak" 16.6.2009 tarihine kadar uzattı.
Yani Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisini Bakanlar Kurulunun üzerine
çıkarttı.
Neyse, biz yine konumuza devam edelim.
Vergileme ilkelerinin oluşumunda, Anayasanın sadece doğrudan vergi ile ilgili
hükümlerinin değil, tümünün nazara alınması gerekir. Anayasanın ceza hukukuna
ilişkin suç ve cezaların yasallığı, suç ve cezaların önceden belli olması vb.
ilkeler, vergi ceza hukukunun da temel ilkeleri olmak durumundadır. Yine
bu ilkeler kapsamında, geçmişe ceza getirilemez, ceza hükümleri geriye
yürütülemez.
Hukuk devleti ilkesinin hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkeleri aynı zamanda vergi
hukukunun da ilkeleri olmak durumundadır. Bu ilkeler, kişilerin tabi olacakları kuralları
önceden bilmelerine ve bu kurallara göre ve onlara güvenerek ekonomik ilişkilerini
oluşturmalarına ve sürpriz hukuk kuralları ile karşılaşmayacakları güvencesini
sağlamaya hizmet ederler.
Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuki güvenlik, kural
olarak yasaların geriye yürümemesini de gerekli kılar. Yasalar, ilke olarak
yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar
(Anayasa Mahkemesi E.2008/92 K. 2009/45 T.5.3.2009). Vergiyi doğuran olay
tamamlandıktan sonra, vergi yükünün arttırılması geriye yürüme olarak
nitelendirilebileceğinden kazanılmış hakların zedelenmesine yol açar (Anayasa
Mahkemesi E. 2001/34 K. 2003/2 T. 14.1.2003).
Özel girişim özgürlüğü ve sözleşme özgürlüğünün asıl olması, vergi
düzenlemelerinin ise bu özgürlükleri kullanılamaz hale getirmemesi
gerekir. Zaten asıl olan, vergi veya diğer mali mükellefiyetlerin, kamu özgürlüklerini
kısıtlamaya yol açmamasıdır.
Vergi hukuku, mükelleflere işletme politikası dikte edemez. Mükellefin gittiği
yol, normal hukuki, iktisadi ve teknik gereklerin dışına taşmadıkça, eleştirilemez.
Mükellef Şirketlere, döviz alıp kur farkı yazacağınıza, bankada TL mevduat
yapsaydınız denemez ve buna göre vergi istenemez. Bunun gibi, şirketlere niçin
birleştiniz, birleşme yolu ile hazineyi zarara uğrattınız denemez. Çünkü şirketler daha
fazla vergi ödemek için değil, vergi yükünü azaltmak için birleşirler. Hiç kimse
gidebileceği normal yollar içerisinde, daha fazla vergi ödeyeceği yoldan yürümeye
zorlanamaz.
İdari işlemlerin yargı denetimine açık ve bu denetime ışık tutar şekilde oluşturulması
gerekir. Bunun için de idarenin şeffaf olması, her türlü işlemini gerekçeli olarak
oluşturması, tüm idari görüşlerin (özelgelerin) ve yargı kararlarının aleni olması
gerekir. Mükellefler hakkında başka raporlara atıflarla rapor yazılması halinde, atıf
yapılan raporun mükelleften gizlenmesi hukuk devletine yakışmaz.
Bir takım kod listeleri oluşturulacaksa, ilkelerinin açıkça ortaya konması, yargı
denetimine açık olması ve listelerin ulaşılabilir olması gerekir. Devlet mükellefleri
hakkında "kara liste" tutamaz, hele, bu listelerden mahkeme kararı ile
çıkanları ayrı bir kod listesinde listeleyemez.
Vergi hukukunun da ceza hukuku gibi, kanuna aykırı yollardan edinilmiş
delillere itibar etmemesi gerekir.