DENETİMİN KATMA DEĞER YARATMASI VE İLGİLİ TARAFLAR

DENETİMİN KATMA DEĞER YARATMASI VE İLGİLİ TARAFLAR
Doç. Dr. Yaşar KABATAŞ
Yrd. Doç. Dr. Zekeriya DEMİR
Dr. Nizamülmülk GÜNEŞ
Özet
Üretim alanında 1950’lilerden itibaren kaliteyi artırırken maliyeti düşürme çabaları
başlamıştır. Bu amaçla uygulamaya geçen “değer yönetimi” ile “yalın üretim” modelinin
örtüştüğü görülmektedir. Yalın üretimin, işletmelerin diğer işlevsel alanlarında da
uygulanması “yalın düşünce” anlayışından kaynaklanmaktadır. Denetim süreçlerine yalın
yaklaşım, yalın düşünce ilkelerinin uygulanmasıyla sağlanabilir. Yalın düşünce ve değer
yönetimi “Değerin tanımlanması, değer yaratan süreçlerin en iyi ve doğru biçimde
tanımlanması, bu süreçlerin gerektiği anda aksamaya uğramadan devam ettirilmesi ve
giderek daha yüksek etkenlikle gerçekleştirilmesinin yollarını gösteren” yaklaşımı ifade
etmektedir. Değer yönetimi ve yalın düşünce ilkelerinin denetim süreçlerine uyarlanması,
denetimde değer yaratma düşüncesini açıklamak üzere kullanılmıştır.
1.
Değer Kavramı ve Değer Yönetimi
Değer, maliyet ve kalitenin bir fonksiyonu kabul edilmektedir. Rekabette üstünlük
için yapılan dizayn çalışmalarında müşterinin önem verdiği özellikler üzerinde yoğunlaşılması
değerin kendisini ifade etmektedir. Hem kamu kesimi hem de özel kesim, maliyetlerden
tasarruf sağlamak, işletme karlarını artırmak vb. amaçlarla değer yönetimi kullanmaktadır1.
Bir işletmenin faaliyetinin fonksiyon analizi, sistemin fiziksel, karakteristik
özelliklerinden çok süreçlerin fonksiyonel analizi üzerinde yoğunlaşmasıdır. Bu noktada iki
anahtar kelime çok önemlidir: Bunlar ürün ve süreçtir. Fonksiyonel analiz çerçevesinde değer
analizi yapılarak “nedir” sorusu yerine daha çok “müşteri için ne olmalıdır” sorusunun cevabı
aranmaktadır2.
Değer yönetimi çok yönlü olmasından dolayı bir ekip işidir. Oluşturulacak takımda,
proje mühendisi, üretim mühendisi, fabrika denetçisi, muhasebeci, pazarlamacı gibi
1
2
http://www.valulink.com/philos~1.html - 28.01.2001.
http://mijuno.larc.nasa.gov/dfc/va.html - 16.02.2001.
1
çalışanlar yer alabilir3. Değer yönetiminin kullandığı son araç, fonksiyonel maliyet analizinden
yararlanılmasıdır4. Eğer bir fonksiyon gerekli değil ise o ancak maliyeti artırır. Onun için
süreçten çıkarılmalıdır. Değer yönetiminin ulaşmak istediği son nokta, bir ürünün
fonksiyonlarını en düşük maliyetlerle sağlamaktır5.
Tüketiciye sunulan mal ya da hizmette ürüne asıl değerini veren onun
fonksiyonelliğidir. Örneğin bir lokantada yemek yerken bizler sadece yiyecek içecek satın
almayız. Orada hizmet sunan tüm çalışanların tavırlarından da etkileniriz. Garsonlar eğer
bilinçliyseler kendi hal ve hareketleriyle değer yaratırlar. Üretilen mal/hizmetin son tüketicisi
olan müşteriler ise gördükleri ilginin karşılığını, garsonlara bahşiş vererek sonlandırırlar.
Klasik olarak bir ürünün değeri6:
Değer = Fonksiyonellik / Maliyet ya da
Değer = (Fonksiyonellik / Maliyet) X Hız2 biçiminde formüle edilmektedir. Değer
Yönetimi kapsamında bu formül süreçlere ve hizmetlere de uygulanabilir.
Değer Yönetiminin başarısında tüm tarafların etkin katılımının rolü büyüktür.
Örneğin bir bina yapımında yöneticinin DM verdiği destek kadar mimarın, mühendisin ve
müşterinin de konuyu benimsemesi ve önemsemesi gerekmektedir. Bu noktada değer
yönetimi yalın üretim anlayışıyla da örtüşmektedir. Yalın üretim “daha az girdi ile daha az
zamanda, daha düşük maliyetle ve daha yüksek kaliteli mal ve hizmet üretmek” anlamına
gelmektedir.
Yalın düşünce, “değerin tanımlanması, değer yaratan adımların en iyi ve doğru
biçimde sıralanması, bu adımların gerektiği anda aksamaya uğramadan atılması ve giderek
daha yüksek etkenlikle gerçekleştirilmesinin yollarını gösteren” düşünce biçimi olarak ifade
edilmektedir. Bu çerçevede, “hiçbir değer yaratmadan kaynakları tüketen faaliyetleri
gösteren” israfın panzehiri olduğu vurgulanmaktadır7.
İsraf; kalite, tasarım, satın alma, iş bölümü, üretim donanımı, ekipman seçimi,
bakım, muhasebe, üretim hattının geliştirilmesi, malzeme kullanımı, malzeme kontrolü,
3
http://mijuno.larc.nasa.gov/dfc/va.html - 16.02.2001.
http://mijuno.larc.nasa.gov/dfc/qfd.html - 16.02.2001.
5
DM çerçevesinde Hedef Maliyetleme yoluyla maliyetlerin düşürülmesiyle ilgili detaylı bir örnek için bkz.
YÜKÇÜ, Süleyman; “Maliyet Düşürmede Sistematik Yaklaşımlar”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl 1, Sayı 2,
Ekim-2000, s.32.
6
EMILIANI, M.L.; “Redefining the Focus of Investment Analysts”, The TQM Magazine, Volume 13, Number 1,
2001, p.36.
7
WOMACK, James P. – JONES, Daniel T., Yalın Düşünce, (Çev. ACAR, Nesime), Sistem Yayıncılık, İstanbul, 1998,
s.11.
4
2
üretim alanı kontrolü ve daha da çoğaltılabilecek bir çok yönde işletme performansını
olumsuz etkilemektedir.
Yalın düşüncenin dayandığı temel ilkeler aşağıdaki gibi sıralanmaktadır8:
•
Belirli bir ürün için değeri kesin ve açık bir şekilde tanımlamak,
•
Her ürünün değer akımını saptamak,
•
Değerin kesintisiz akışını sağlamak,
•
Müşterinin değeri üreticiden çekmesini sağlamak,
•
Mükemmellik peşinde koşmak.
Bu ilkeler çerçevesinde yalın işletmenin amaçları da aşağıdaki gibi sıralanır9:
•
Değer akımı üzerinde yer alan her firmanın, değerin yaratılmasında kendi
rolünü öne çıkaracak farklı tanımlar yapma eğilimini önleyerek, değeri müşteri açısından
doğru tanımlamak,
•
Bir ürünü, kavramdan piyasaya, siparişten teslimata ve hammaddeden
müşteriye ulaştıran ve kullanım süresi boyunca devam edecek olan faaliyetleri tanımlamak,
•
Değer yaratmayan faaliyetleri kaldırıp, değer yaratan faaliyetlerin müşteri
tarafından çekildikçe sürekli akmalarını sağlamak,
•
Sonuçları analiz edip değerlendirme sürecini yeniden başlatmak,
•
Bu çevrimi ürün ya da ürün grubunun ömrü boyunca, “yönetim”in bir parçası,
aslında temel faaliyeti olarak devam ettirmek.
Özde yalın olmak, gerçekten gereksinmemiz olmayan, süreçlere değer katmayan
faaliyetlerden kurtulmak olarak değerlendirilmektedir. Bu üretimle ilgili gereksiz faaliyetler
olabileceği gibi, organizasyon yapısında ve yönetim süreçlerinde gereksinmemiz olmayan
faaliyetler ve bunların maliyetlerinden kurtulmak anlamına da gelmektedir10.
2.
Denetim Değer İlişkisi
Değer ancak nihai müşteri tarafından tanımlanabilir. Değer tanımının anlamlı olması
için, müşteri ihtiyaçlarının, belli bir zamanda belli bir fiyattan karşılayan bir üretim cinsinden
ifade edilmesi gerekmektedir11.
8
WOMACK, James P. – JONES, Daniel T., Yalın Düşünce, s.5.
WOMACK, James P. – JONES, Daniel T., Yalın Düşünce, s.374.
10
ATSAN, Nuray, “Yalın Yönetim Yaklaşımı ve Türkiye’deki Uygulamalara İlişkin Bir Araştırma”, “2000’li Yıllarda
İşletmecilik ve Eğitimi”, 6. Ulusal İşletmecilik Kongresi, Bildiri Kitabı, Akdeniz Üniversitesi İ.İ.B.F., 1998, s.229.
11
WOMACK, James P. – JONES, Daniel T., Yalın Düşünce, s.12.
9
3
Denetiminden beklenen sonucun elde edilebilmesi için değerin kesin ve açık olarak
tanımlanması gerekmektedir.
Denetim yönünden değer tanımının anlamlı olması için, denetimden beklentilerin,
diğer bir ifadeyle denetim sonuçlarının, belli bir zamanda belli bir maliyetten karşılanan çıktı
cinsinden ifade edilmesi gerekmektedir.
“Denetim” süreçleri yönünden değer tanımının anlamlı olmasını, bu denetimi talep
eden kişilerin konumu belirlemektedir. Uygulanacak yöntem çerçevesinde yapılacak olanlar
aşağıdaki gibi sıralanabilir:
•
Denetimi kullanıcı grubunun belirlenmesi,
•
Kullanıcının denetimden beklentilerinin belirlenmesi,
•
Denetim süreçleri için mevcut iç kontrol ortamının tespit edilmesi,
•
Planlanan denetim ile belirlenen amaca yönelik özel ekipler oluşturulması,
•
Denetim çıktılarının maliyetinin belirlenmesi.
İşletmelerde denetime duyulan ihtiyacın iç ve dış etkenleri aşağıdaki gibi
sıralanabilir12:
Dış Etkenler;
•
Rekabetin artması,
•
Ürünlerin ekonomik ömürlerinin kısalması ve kısa zaman aralıklarında yeni
ürünlerin geliştirilmesi,
•
Yeni teknolojik gelişmelerdeki hız.
İç Etkenler;
•
Yönetimin faaliyetleri kavramasını zorlaştıracak derecede çeşitliliğin oluşması,
•
Otomasyonun artması.
Amaçlarına göre ayrılan finansal tablo, uygunluk ve faaliyet denetimi türlerinin
değer yaratma konusunda beklenti oluşturduğu kabul edilmelidir. KPMG tarafından 2008
yılında yapılan bir araştırma da 200 orta ve küçük ölçekli işletmenin % 56’sının denetimi rutin
bir iş olarak gördüğü ve bir fayda sağlamadığı kanaatinde olduğu bilgisine ulaşılmıştır. % 60
ve daha fazlası ise, denetimin şirket yöneticilerinin karar vermeleri ve süreçlerine katkı
12
DRIESSEN A.J.G; MOLENKAMP A., “The Perspective of Operational Auditing: A New Management Tool”,
Managerial Auditing Journal, Vol. 8, No.5, 1993, s.21.
4
sağlamadığı düşünülmektedir. Bu nedenle yapılan denetimin işletmeye bir katkı sağlaması
gerektiği düşüncesi ortaya çıkmıştır. Buna da değer temelli denetim denilmektedir13.
Bu çerçevede; finansal denetimin, bilanço ve gelir tablosunu temel başlangıç noktası
olarak aldığı, iç denetimin sunulan finansal bilgilerin güvenirliğine odaklandığı, buna karşın
faaliyet denetiminin başlangıç noktasının ise işletme yönetimi olduğu belirtilmektedir14.
Finansal denetim tarihi bilgilerin doğru kaydedilip kaydedilmediği üzerinde
dururken, faaliyet denetimi etkinlik ve verimlilik üzerinde durmaktadır. Finansal denetim
geçmişe yönelik olduğu halde, faaliyet denetimi gelecekteki faaliyet başarısıyla
ilgilenmektedir. Finansal denetim çıktısı olan raporlar çeşitli finansal tablo kullanıcılarına
ulaşırken faaliyet denetimi raporları yönetim için hazırlanmaktadır15.
Bu çerçevede faaliyet denetimi, bir organizasyon içinde herhangi etkinlik ve
verimlilik konusunu kavrayabilir ve bu nedenle de çok çeşitli faaliyetlerle ilgilenebilir. Geniş
anlamıyla faaliyet denetimi tanımını benimseyenler, iç kontrol ve bu kontrollerin etkinlik
testlerini faaliyet denetiminin bir parçası olarak görmektedirler16.
İç kontrolün değerlendirilmesinde finansal denetim ile faaliyet denetim yönünden
farklılık bulunmaktadır. Finansal denetimde amaç, kullanıcılara gerçeğe uygun finansal tablo
sunmaktır. Faaliyet denetiminin amacı ise, iç kontrolün verimlilik ve etkinliğini
değerlendirmek ve yönetime önerilerde bulunmaktır.
Denetimden sağlanacak DEĞER;

İlgili taraflar açısından kullanılabilir nitelikte olan,

Tam zamanında üretilen,

En uygun - düşük maliyet düzeylerinde olan,

İlgili denetim alanları itibarıyla kabul edilebilen,
“Bulgu ve Öneriler” şeklinde ifade edilebilir.
13
ANDERSON, Alan W., “Katma Değerli Denetim, Denetimde Yaratılan Katma Değer ve İlgili Taraflar”, İç
Denetmenler Enstitüsü, www.theiia.org, 2012, s. 4.
14
ŞAKRAK, Münir, “Faaliyet Denetimi Yönetim Muhasebesi İlişkisi - Yalın Düşünce Yaklaşımı”, Sakarya
Üniversitesi Türkiye Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Sempozyumu, Antalya, 06-09 Kasım 2008.
15
ARENS, Alvin A.; LOEBBECKE, James K., Auditing – An Integrated Approach, Seventh Edition, Prentice-Hall
International, Inc., New Jersey, 1997, s.791.
16
ŞAKRAK, Münir, “Faaliyet Denetimi Yönetim Muhasebesi İlişkisi - Yalın Düşünce Yaklaşımı”.
5
3.
Denetimde Taraflar ve Beklentileri
Denetlenen işletme yönetiminin amacı, önceden belirledikleri politikalara uygun
olarak mali veya mali olmayan hedeflere ulaşılmasını sağlamaktır. İşletmenin bu hedeflere
ulaşmasını sağlamak veya varsa aksaklıkların ortaya konulması denetimin amaçları
arasındadır. Kaynakların etkin ve verimli kullanılmasının tespit edilmesi de bu sürecin
içerisinde değerlendirilmelidir.
3.1. Denetçiler
Denetçiler, geçerli finansal raporlama çerçevesinin bu tür hükümler belirlemesi
durumunda, işletmenin ilişkili taraflarını, işlemlerini veya bakiyelerini bu çerçevenin
hükümlerine uygun olarak gerektiği gibi muhasebeleştirmemesinden veya açıklamamasından
kaynaklanan “önemli yanlışlık” risklerini belirlemek, değerlendirmek ve bunlara karşılık
vermek için denetim prosedürlerini uygulamakla yükümlüdürler.
3.2. Denetim Raporu Kullanıcıları
Denetim raporunun kullanıcıları arasında Kamu Kurumları (Vergi İdaresi, SPK,
Sayıştay vb.), Kredi kuruluşları, diğer işletmeler, yatırımcılar ve hissedarlar vardır. Bu grupta
yer alan kullanıcıların denetimden beklentisi, gerçeğe uygun finansal tablo sunulmasıdır.
Diğer taraftan, ilgili işletmelerin veya kamu kurumlarının önceden belirlenen kurallara ve
mevzuata
uygunluğunun
ortaya
konulmasıdır.
Ayrıca
işletmelerin
ve
kurumların
faaliyetlerinin etkin ve verimli olduğunun ortaya konulmasıdır.
4.
Denetim Türlerine Göre Yaratılan Değerin Tanımlanması
Katma değerli denetim, daha yüksek karlılık ve müşteri memnuniyeti için
yapılmaktadır.
Kontrol kavramı, mevcut iş başarısının ölçülmesi ve bu başarının belirlenen amaçlara
ne ölçüde ulaşıldığının tespit edilmesi olarak tanımlanmaktadır17. Denetim kavramı ise;
iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk
17
KESKİN, Duygu A., İç Kontrol Sistemi Kontrol Öz Değerlendirme. 1. Baskı, Beta Basım A.Ş., İstanbul, 2006, s.12.
6
derecesini araştırmak ve denetim sonuçlarını ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca
kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren sistematik bir süreç olarak ifade edilmektedir18.
Denetim ve kontrol kavramları çoğu defa aynı anlamda kullanılmaktadır. Ancak
kontrol süreci kurumlarda faaliyetlerin yürütüldüğü sırada gerçekleştirilir ve içinde bulunulan
zamandaki işlemleri esas alır. Denetim ise, geçmiş zamandaki işlemleri kapsar. Denetim, iş
sürecinden bağımsız ve uzman kişiler tarafından, kontrol ise sistem içinde ve sürece dâhil
olan personel tarafından yürütülmektedir. Kurumda etkili bir kontrolün bulunmaması halinde
etkili bir denetimden söz etmek pek mümkün değildir19.
4.1. İç denetimde Değer Yaratmak
Bugün geçerli olan tanımıyla iç denetim, kurumun faaliyetlerine değer katmak ve
geliştirmek amacıyla tasarlanmış bağımsız, tarafsız güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti
olarak ifade edilmektedir. Risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliğini,
sistematik ve disiplinli bir yaklaşımla değerlendirip geliştirerek kurumun hedeflerine
ulaşmasına yardımcı olmayı öngörmektedir. Yeni tanımı ile iç denetim, birey ve hata odaklı
klasik yaklaşımın terk edildiği, süreç odaklı yeni yaklaşımı ile proaktif işlev üstlenmiştir. Bu
yeni işlevin temel ifadesi “Değer Yaratmak”tır20.
Institute of Internal Auditors'ın (İç Denetçiler Enstitüsü) web sitesindeki tanıma21
göre katma değerli denetim "risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin efektifliğini
geliştirmek ve değerlendirmek için sistematik ve disiplinli bir yaklaşımdır.” şeklinde
tanımlanmaktadır.
Yönetimin ayrılmaz bir parçası olan iç kontrol; faaliyetlerde etkinlik ve verimlilik,
bütçenin uygulanması, finansal tablolar ile ilgili raporlar dâhil olmak üzere diğer tüm
raporların güvenilirliği, yürürlükteki yasa ve düzenlemelere uygunluk amaçlarının
18
COOK, John W. ve Gary M. WİNKLE., Auditing, Third Edition, Houghton Mifflin Company U.S.A., 1984, s.5.;
RİTTENBERG, Larry E.; Karla M. JOHNSTONE ve Audery A. GRAMLİNG, Auditing a Business Risk Approach, 7th
Edition, Nelson Education Ltd., Canada, 2010, s.7.
19
YURTSEVER, Gürdoğan., “Bankacılığımızda İç Kontrol”, Türkiye Bankalar Birliği, Yayın No: 256, İstanbul, 2008,
s.16.
20
UZUN, Ali Kamil, “Değer Yaratan Denetim”, İç Denetim Dergisi, 14.Sayı, Bahar 2006, s.1.
21
www.theiia.org
7
gerçekleştirilmesi konusunda makul bir güvence sağlayan ve kurum faaliyetlerinde devamlılık
esaslı eylem ve faaliyetler bütününden oluşan bir sistemdir22.
İç kontrol sisteminin yeterliliği kontrol riskini azaltmakta ve bunun doğal bir sonucu
olarak denetçi daha az örnek üzerinde çalışmaktadır. Aksi durumda denetçi asli görevi olan
denetim riskini minimuma indirmek için daha fazla kanıt toplayarak daha fazla denetim
tekniği uygulayacak ve çalışmalarının kapsamı ile iş yükü artacaktır. İç kontrol sisteminin
etkinlik ve yeterlilik değerlendirme sonuçları iç denetim plan ve programlarının kapsamının
değişmesine ve genişlemesine sebebiyet verebilmektedir23.
İşletme ve kamu kurumlarındaki temel amaç; strateji, politika ve hedefleri ile
uyumlu faaliyet gerçekleştirmek ve kaynakları etkili, ekonomik ve verimli kullanmaktır. Ayrıca
hesap verebilir ve şeffaf olmaktır. Üst yöneticiler bu amaçlara yönelik güvence istemektedir.
İstenen bu güvencenin temeli kamu organizasyonundaki etkin bir iç kontrol sistemine
dayanmaktadır. İç kontrolün etkinliği sistemin yeterliliğini değerlendiren iç denetçiler için
oldukça önemlidir. Etkin bir iç kontrol sistemi, iç denetim süreçlerini kolaylaştırmakta ve iç
denetçilerin değerlendirmelerini kısa sürede yapmalarını sağlayarak başka alanlara
yönelmelerine ve özellikle kurumdaki riskli alanlara yoğunlaşılarak risk esaslı iç denetim
planlarının işlevselleşmesine imkân sunacaktır24.
Kalite denetçileri ve iç denetçiler, süreç denetimi, risk ve/veya kontrol
değerlendirmeleri ve diğer verimlilik değerlendirmelerini içeren analitik denetimle ilgili
olarak yeni ve önemli bir konu fark ettiler. Genel olarak bu eğilime, katma değerli denetim
denilmektedir25.
Üst düzey yöneticiler ve yönetim kurulları sağlam kararlar vermek için, tedarikçi iş
ortaklarımızın yanı sıra içsel olarak operasyonel verimlilik ile ilgili yeterli bilgi ve güvenceye
sahip olduğunu bilmek istemektedirler. İç denetim departmanları, katma değerli denetim
gerçekleştirmekten sorumludurlar.
Bütün kuruluşlar hissedarlarına değer katmak için çalışırlar. Ancak bu bulunması çok
da kolay olmayan kalite/özellik farklı hissedarlara farklı şeyler ifade edebilir. Hissedarlar için
22
UZAY, Şaban, “İşletmelerde İç Kontrol Sistemini İncelemenin Bağımsız Dış Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve
Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma”, Sermaye Piyasası Kurulu. Yayın No: 132, Ankara, 1999,
s.7.
23
KÖROĞLU, Çağrı ve T. Uçma, “İşletmelerdeki İç Kontrol Sisteminin Etkinliği ve Dış Denetimdeki Önemi”,
Mevzuat Dergisi, Temmuz, Yıl: 8, Sayı: 103, 2006, s.10.
24
UZUN, A. Kamil, “Kamu Yönetiminde İç Kontrol ve İç Denetim Yaklaşımı”, Denetişim Dergisi, Sayı: 3, 2009,
s.61.
25
ANDERSON, Alan W., “Katma Değerli Denetim, Denetimde Yaratılan Katma Değer ve İlgili Taraflar”, s. 2.
8
"değer", hisse bedellerinin artırılması anlamına gelmektedir. Üst yönetim için ise,
operasyonel verimlilik anlamına gelmektedir. Yönetim kurulu için, hiçbir sürpriz
yaşanmaması anlamına gelmektedir. Düzenleyici kurullar için ise “değer”, yasalara uyulması
anlamına gelmektedir.
Değer yaratmak için iç denetçilerin aşağıdaki maddeleri değerlendirmeleri
gerekmektedir26:

Operasyonel ve kalite verimliliği,

İş riskleri,

İş ve süreç kontrolleri,

Süreç ve iş verimliliği,

Maliyet düşürme olanakları,

İsrafı yok etme olanakları,

Kurumsal kontrol verimliliği,

İç denetim raporlama ilişkisi.
İç denetim, bir kuruluşun işlemleri geliştirmek ve değer katmak için tasarlanan
bağımsız, objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir. Risk yönetimi, kontrol ve yönetim
işlemlerinin verimliliğini geliştirmek ve değerlendirmek için sistematik ve disiplinli bir
yaklaşım getirerek bir kuruluşa hedeflerini gerçekleştirme konusunda yardımcı olmaktadır.
Katma değerli denetimin amaçları aşağıdaki gibi sıralanabilir27:

Bağımsız ve/veya objektif operasyonel analiz sağlamak,

Organizasyonel ve dış değer zincirinin her türlü fonksiyon, süreç ve aktivitesini
incelemek,

Bir organizasyona iş/ticari stratejileri ile hedeflerine ulaşmasında yardımcı

Yaptığı değerlendirmede sistematik ve disiplinli bir yaklaşım izlemek,

Risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerini geliştirmek ve değerlendirmek.
olmak,
İç denetimde üretilen katma değer tanımı doğru bir şekilde yapıldıktan sonra, bu
değerin iç denetçiler tarafından sürekliliği (akışı) sağlanmalıdır. Bunun için ise yönetimin
tanımlanan bu değeri çekmeye yani talep etmeye devam etmesi gerekmektedir.
26
27
ANDERSON, Alan W., “Katma Değerli Denetim, Denetimde Yaratılan Katma Değer ve İlgili Taraflar”, s. 3.
ANDERSON, Alan W., “Katma Değerli Denetim, Denetimde Yaratılan Katma Değer ve İlgili Taraflar”, s. 4.
9
4.2. Bağımsız Denetimde Değer Yaratmak
Bağımsız denetim, işletme dışından, işletme ile herhangi bir organik bağı olmayan
kişi ve kurumlar tarafından yapılan denetimlerdir. Bağımsız denetim; finansal tabloların,
genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uygunluğu ile bilgilerin
doğruluğunun ve gerçeği dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının, denetçiler tarafından
denetim ilke ve kurallarına göre, defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesi ve tespit
edilen sonuçların rapora bağlanması sürecidir28. Bağımsız denetçiler çoğunlukla işletmelerin
finansal tablolarının denetimiyle uğraşırlar.
Bağımsız denetim sürecinde denetçinin bağımsız olması esastır, bu nedenle bağımsız
denetimde denetçinin aşağıdaki koşulları karşılıyor olması zorunludur:

İşletme ile denetim sözleşmesinde belirlenen tutar dışında bir ücret ilişkisi
olmamalıdır ve bunun dışında ücret veya başka bir isim altında ödeme yapılmamalıdır.

İşletme ile herhangi bir ekonomik faaliyet içerisinde olmamalı, herhangi bir iş
ilişkisi, danışmanlık, ticaret gibi bir ilişki bulunmamalıdır.

İşletme ile herhangi bir borç alacak ilişkisi söz konusu olmamalı, işletmeden
borç almamalı veya borç vermemelidir.
Bağımsız denetim de temel amaç, finansal tabloların gerçeğe uygunluğunun ortaya
konulmasıdır. Bağımsız denetçinin bu amacı zamanında ve makul bir maliyetle
gerçekleştirebilmesi gerekmektedir. Ancak o zaman denetimin değer yaratması mümkün
olacaktır. Denetimi yapılan işletmedeki iklim, bağımsız denetim sürecini ve kapsamını
yakından etkilemektedir.
Etkin bir iç kontrol sisteminin olması finansal tabloların hatalı olma riskini de
azaltacaktır. Denetim riskinin az olması, denetim sürecinde gerekli olacak denetim
işlemlerinin sayı ve kapsamının azalmasını sağlayacaktır. İç denetim faaliyeti ne kadar etkin
olursa, denetçinin sisteme olan güveni o ölçüde artacak ve buna bağlı olarak denetim riski
azalacaktır29.
İç kontrol sistemi30;

Yönetsel kontroller,
28
Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ, T.C. Resmi Gazete 22570, Seri:X, No:16, 4 Mart
1996, Md.2.
29
BAŞPINAR, Ahmet, “Türkiye’de ve Dünyada Denetim Standartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış”, Maliye
Dergisi, Ocak-Nisan 2005, Sayı: 148, s.56.
30
BOZKURT, Nejat, “Bağımsız Denetimde İç Kontrol Yapısının Tanınması ve Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi”,
Öneri Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:1, Sayı: 2, 1995, s.31.
10

Muhasebe kontrolleri,

İç denetimden oluşur.
İç kontrol sisteminin başarı ile uygulanması kurumun tüm faaliyet alanlarına ilişkin
risklerin yönetimce belirlendiği hususunda, hem kuruma hem de kurum dışındaki paydaşlara
güvence vermektedir. Uygulamada özellikle kamu kurumlarında etkin bir iç kontrol sistemi
kurulamadığından riskler iç denetçiler tarafından belirlenmektedir. Risklerin belirlenmesi, risk
esaslı denetim plan ve programları yürüten iç denetçiler için önemlidir. Bu nedenle denetim
plan ve programları hazırlanmadan önce iç kontrol sistemi kapsamındaki risklerin yönetimce
belirlenmiş olması gerekmektedir. Böylece denetçiler belirlenen riskleri dikkate alarak
denetim plan ve programlarını hazırlayabilirler.
Bağımsız denetimde değerin tanımı, finansal tablolardaki hataların ortaya
çıkarılması ve gerçeğe uygun hale getirilmesi olacaktır. Bu yapılırken maliyetlerin de düşük
tutulması gerekmektedir. Bağımsız denetimde işletmenin katlandığı maliyet, önlenen
hatadan yüksek ise denetimin değer katması düşünülemez.
Bağımsız denetimde tanımlanan değerin sürekliliğini sağlayan süreçlerin devam
ettirilmesi gerekmektedir. Böylece bağımsız denetimin değerinin taraflar açısından çekilmesi
sağlanmış olacaktır.
Örneğin; bağımsız denetçinin yetkinliği, ekip kurma becerisi ve tarafsızlığı gibi
denetçiden kaynaklanan özellikler, denetimin değerine etki etmektedir. İç kontrol sisteminin
etkin çalışması bağımsız denetimin kalitesine olumlu yönde etki ederken, daha az ve kolay
kanıt toplama imkanı vererek maliyetlerin düşmesini sağlayacaktır. Böylece bağımsız
denetimin değer katan yönü ortaya çıkmış olacaktır.
5.
Denetimin Tarafları Açısından Değer Yaratılması
İşletmeler
ve
kuruluşlar
genellikle
yıllık
olarak
bir
denetim
maliyetine
katlanmaktadırlar. Yapılan bu denetimlerin işletmeye ve organizasyona nasıl bir değer kattığı
düşünülmektedir. Denetimin tarafları olan, denetim yaptıran işletmelerin, denetçilerin ve
denetim raporu kullanıcılarının denetimden bir fayda sağlandığına inanması gerekmektedir.
5.1. Denetlenen İşletmeler Açısından Değer Yaratılması
İşletmeler iç denetim ve bağımsız denetim yaptırarak bir değer elde etme beklentisi
içindedirler. İç denetimin işletmeye değer katması için, işletmenin yönetsel ve operasyonel
11
süreçlerinin çok iyi analiz edilmesi gerekmektedir. Bu analizler sonucunda yukarıda ifade
edilen yalın düşünce ve yalın yönetim kavramları çerçevesinde, yönetsel ve operasyonel
süreçlerde gereksiz ve fazla olarak görülen süreçler elimine edilmelidir. Böylece hem sistem
işlerlik kazanmış olacak hem de işletme zaman ve maliyet tasarrufu elde etmiş olacaktır.
Bunun sonucunda işletme kaynakları etkin ve verimli kullanılarak daha fazla katma değer
üretilecektir. Dış denetimin işletmeler açısından katma değer yaratması için, öncelikle
hazırlanan raporların, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre ve gerçeğe uygun olarak
hazırlanmış olması gerekmektedir. Finansal tablo okuma bilgisi en az düzeyde olan kişilerin
anlayacağı şekilde yalın ve açık hazırlanması da, finansal tablo kullanıcılarının doğru
bilgilendirilmesine katkı sağlayarak, hem işletmelere hem de bu raporları kullananlara katma
değer sağlayacaktır.
5.2. Denetçiler Açısından Değer Yaratılması
Denetçiler denetimden beklenen amacın gerçekleşmesini sağlamak için denetim
planları yapmaktadırlar. İç ve dış denetçilerin beklentilere uygun olarak denetimi
gerçekleştirmesi değerin ortaya çıkartılması açısından önceliklidir. Denetçiler yalın düşünce
ve değer yönetimi yaklaşımı çerçevesinde yapacakları bir çalışma planı ile gereksiz olan
süreçleri elimine edebilecektir. Böylece hem zaman hem de maliyet tasarrufu
sağlayabileceklerdir. Sağlanan bu zaman ve maliyet tasarrufu sayesinde denetçiler daha
kaliteli ve verimli bir çalışma yapabileceklerdir. Bu kaliteli ve verimli çalışma dolaylı olarak
yeni iş fırsatlarına yol açarak denetçilere daha katma değerli işler olarak geri dönebilecektir.
5.3. Denetim Raporunun Kullanıcıları Açısından Değer Yaratılması
İç denetim raporunun kullanıcıları işletme yönetimidir. Dolayısı ile iç denetim
raporları, hem işletmenin yönetsel ve operasyonel süreçlerine ilişkin analizleri yalın bir
düşünce ile ifade etmeli, hem de iç denetçiler çözüm önerilerini yalın bir biçimde ortaya
koymalıdır. Bu bakış açısı ile hazırlanan iç denetim raporları işletme yönetimine katma değer
sağlamaktadır. Aksi takdirde klasik bir denetim raporundan öte bir anlam ifade etmeyecektir.
Bağımsız denetim raporlarının kullanıcıları, iç denetim raporu kullanıcılarına göre daha
geniştir. Bunlar, işletme yönetimi, kredi kuruluşları, kamu kurumları, yatırımcılar, tedarikçiler
ve daha birçok kişi ve kurum olabilir. Bu nedenle bağımsız denetim raporlarında kullanıcı
sayısının fazlalığı göz önüne alındığında, bu raporlar daha bir önem kazanmaktadır. Denetim
12
raporu kullanıcıları açısından sağlanabilecek en önemli katma değer, muhasebe ilkelerine
uygun açık ve şeffaf raporlar hazırlanmasıdır. Gerek dünyada, gerekse ülkemizde yukarıda
ifade edilen ilke ve kavramlara aykırı olarak düzenlenen raporlar sonucunda hem işletmeler
hem de rapor kullanıcıları telafisi imkansız zararlara ve güven kaybına uğramaktadırlar. Bu
ilkelere uygun olarak hazırlanan raporlar işletme yönetimi açısından itibar, kredi kuruluşları
ve tedarikçiler açısından daha az risk ve kamu kurumlarına sunulan denetim raporları için ise,
cezaları önleyici ve itibar koruyucu etkiye sahip olacaktır.
6.
Sonuç
Literatüre baktığımızda değer katma kavramının daha çok iç denetim kavramı ile
birlikte ele alındığını görmekteyiz. Bu değer katma kavramı, Uluslararası İç Denetçiler
Enstitüsü’nün iç denetim tanımında da “katma değerli denetim” olarak yerini almıştır.
Enstitü; katma değerli denetimi "risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin efektifliğini
geliştirmek ve değerlendirmek için sistematik ve disiplinli bir yaklaşım olarak tanımlamıştır.
Tanımdan da anlaşılacağı üzere, denetimde katma değer yaratılması için risk kavramı ve
süreç kavramının birlikte ele alınması gerekmektedir. Süreç kavramından hareketle,
yapılacak iç denetim faaliyeti öncesinde süreç analizlerinin yapılması ve yapılan analiz
çerçevesinde gereksiz ve fazla olan süreç ve prosedürlerin yalın düşünce ve değer yönetimi
anlayışı gereği ortadan kaldırılması gerekmektedir. Ancak bu şekildeki bir yaklaşımla iç
denetim faaliyetlerinin işletmeye katma değer sağlaması mümkün olabilir. Aksi takdirde
geleneksel yaklaşıma dayalı “uygunluk denetimi”nin ötesine geçilemez. Nitekim, 2011 Yılı
Kamu İç Denetim Genel Raporu’nda da; İdareler tarafından 2008, 2009, 2010 ve 2011
yıllarında İç Denetim Koordinasyon Kurulu’na gönderilen iç denetim raporları ile faaliyet
raporlarından elde edilen bilgilere göre, yıllar itibariyle idareler tarafından üretilen rapor
sayılarında dikkate değer artışların olduğu, ancak yapılan denetimlerde daha çok sistem ve
uygunluk denetimlerine öncelik verildiği, performans ve bilgi teknolojileri denetimleri
sayısının ise oldukça düşük düzeyde kaldığı belirtilmektedir. Bu raporda göstermektedir ki,
ülkemiz kamu idareleri uygulamasına yeni bir kavram olarak giren “iç denetim” kamu
idarelerine bir değer katma anlayışı yerine geleneksel teftiş mantığı ile öncelikli olarak sistem
ve uygunluk denetimi düzeylerinde kalmıştır. Özel sektör uygulamalarında da, iç denetimin
işletmeye değer katması için denetim faaliyetinin geçmişe yönelik hata ve hilelerin tespit
edilmesine odaklanmak yerine, işletme risk ve süreçlerine odaklanması gerekmektedir.
13
İç denetim sadece işletmeye değer katmakla kalmaz, aynı zamanda bağımsız
denetimin kalitesine de önemli ölçüde değer katar. Etkin ve verimli bir bağımsız denetim
çalışması büyük ölçüde etkin ve verimli çalışan bir iç kontrol ve iç denetim sistemine bağlıdır.
Bir işletmede ne ölçüde etkin ve verimli çalışan bir iç kontrol ve iç denetim sistemi varsa,
bağımsız denetim raporları da o derece gerçeğe uygun ve makul güvence düzeyi yüksek
olacaktır. Diğer taraftan iyi işleyen bu iç kontrol ve iç denetim sistemi, bağımsız denetim
çalışmalarında daha düşük risk düzeyleri ile karmaşık süreçlerden arınmış bir ortamda
denetim imkanı sağlayacaktır. Böylece, bağımsız denetçi açısından etkin ve verimli bir
çalışma ve bunun sonucunda da kaliteli denetim raporları ortaya çıkacaktır. Kaliteli denetim
raporları da, hem işletme açısından hem de rapor kullanıcıları açısından doğru kararlar
alınmasına ışık tutacaktır.
Yukarıda sayılan tüm bu katma değerlerin sağlanabilmesi için, gerek iç denetim ve
gerekse bağımsız denetim yapan meslek mensuplarının çok iyi bir mesleki yetkinliğe sahip
olmaları gereklidir. Klasik olarak söylenen bir muhasebeci denetçi olmak zorunda değildir,
ancak “iyi bir denetçi iyi bir muhasebeci olmak zorundadır” kuralı gereğince, hem iç
denetçilerde, hem de bağımsız denetçilerde iyi bir muhasebe bilgi ve uygulama tecrübesi
olması gereklidir. Bu gerekçeden hareketle 6102 sayılı TTK’da, denetçi olma yeterliliğini 3568
sayılı yasaya göre yetki almış meslek mensuplarına vermektedir. TTK ile yapılan bu
düzenleme Türkiye’de muhasebe mesleği açısından çok önemli bir düzenleme olarak
değerlendirilmelidir. Bu düzenleme doğru değerlendirilirse denetime ve denetçi olan meslek
mensubuna değer katılacağı düşünülebilir.
Sonuç olarak, denetimde değer yaratılması ve yaratılan bu değerden tarafların fayda
elde etmesi için, 1950’li yıllardan itibaren özellikle üretim alanında ortaya çıkan yalın üretim,
değer yönetimi, değer mühendisliği kavramlarının, denetim alanında da, yalın düşünce ve
değer yönetimi yaklaşımları ile uygulanabileceğini düşünmekteyiz. Bu yaklaşımlarla
işletmelerin risk alanları ve karmaşık süreçleri elimine edilebilecek ve böylece işletme
kaynakları daha etkin ve verimli kullanılarak daha az maliyetle daha yüksek kalite elde
edilebilecektir.
14
KAYNAKÇA
•
ANDERSON, Alan W., “Katma Değerli Denetim, Denetimde Yaratılan Katma
Değer ve İlgili Taraflar”, İç Denetmenler Enstitüsü, www.theiia.org, 2012.
•
ARENS, Alvin A.; LOEBBECKE, James K., Auditing – An Integrated Approach,
Seventh Edition, Prentice-Hall International, Inc., New Jersey, 1997.
•
ATSAN, Nuray, “Yalın Yönetim Yaklaşımı ve Türkiye’deki Uygulamalara İlişkin
Bir Araştırma”, “2000’li Yıllarda İşletmecilik ve Eğitimi”, 6. Ulusal İşletmecilik Kongresi, Bildiri
Kitabı, Akdeniz Üniversitesi İ.İ.B.F., 1998.
•
BAŞPINAR, Ahmet, “Türkiye’de ve Dünyada Denetim Standartlarının
Oluşumuna Genel Bir Bakış”, Maliye Dergisi, Sayı: 148, Ocak-Nisan 2005.
•
BOZKURT, Nejat, “Bağımsız Denetimde İç Kontrol Yapısının Tanınması ve
Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi”, Öneri Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Dergisi, Cilt:1, Sayı: 2, 1995.
•
COOK, John W. ve Gary M. WİNKLE., Auditing, Third Edition, Houghton Mifflin
Company U.S.A., 1984.
•
DRIESSEN A.J.G; MOLENKAMP A., “The Perspective of Operational Auditing: A
New Management Tool”, Managerial Auditing Journal, Vol. 8, No.5, 1993.
•
EMILIANI, M.L.; “Redefining the Focus of Investment Analysts”, The TQM
Magazine, Volume 13, Number 1, 2001.
•
http://mijuno.larc.nasa.gov/dfc/qfd.html
•
http://mijuno.larc.nasa.gov/dfc/va.html
•
http://www.valulink.com/philos~1.html
•
KESKİN, Duygu A., İç Kontrol Sistemi Kontrol Öz Değerlendirme. 1. Baskı, Beta
Basım A.Ş., İstanbul, 2006.
•
KÖROĞLU, Çağrı ve T. Uçma, “İşletmelerdeki İç Kontrol Sisteminin Etkinliği ve
Dış Denetimdeki Önemi”, Mevzuat Dergisi, Temmuz, Yıl: 8, Sayı: 103, 2006.
15
•
RİTTENBERG, Larry E.; Karla M. JOHNSTONE ve Audery A. GRAMLİNG, Auditing
a Business Risk Approach, 7th Edition, Nelson Education Ltd., Canada, 2010.
•
Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ, T.C. Resmi Gazete
22570, Seri:X, No:16, 4 Mart 1996.
•
ŞAKRAK, Münir, “Faaliyet Denetimi Yönetim Muhasebesi İlişkisi -
Yalın
Düşünce Yaklaşımı”, Sakarya Üniversitesi Türkiye Maliyet ve Yönetim Muhasebesi
Sempozyumu, Antalya, 06-09 Kasım 2008.
•
UZAY, Şaban, “İşletmelerde İç Kontrol Sistemini İncelemenin Bağımsız Dış
Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma”,
Sermaye Piyasası Kurulu. Yayın No: 132, Ankara, 1999.
•
UZUN, Ali Kamil, “Kamu Yönetiminde İç Kontrol ve İç Denetim Yaklaşımı”,
Denetişim Dergisi, Sayı: 3, 2009.
•
UZUN, Ali Kamil, “Değer Yaratan Denetim”, İç Denetim Dergisi, 14.Sayı, Bahar
•
WOMACK, James P. – JONES, Daniel T., Yalın Düşünce, (Çev. ACAR, Nesime),
2006.
Sistem Yayıncılık, İstanbul, 1998.
•
www.theiia.org
•
YURTSEVER, Gürdoğan, “Bankacılığımızda İç Kontrol”, Türkiye Bankalar Birliği,
Yayın No: 256, İstanbul, 2008.
•
2011 Yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu, İç Denetim Koordinasyon Kurulu,
Ankara, 2012.
16