SAĞLIK KURUMLARINDA MUHASEBE SİSTEMİ Sağlık kurumları muhasebesi

SAĞLIK KURUMLARINDA MUHASEBE SİSTEMİ
Sağlık kurumları muhasebesi; finansal sonuçların ortaya çıkışını sağlayan ekonomik olaylara ilişkin verileri
toplayan, bu verileri kaydederek sınıflayan, analiz yoluyla değerlendiren ve elde ettiği sonuçları belirli yasalar
uyarınca usulüne göre ilgililere raporlar şeklinde sunan sistematik bir bilgi sağlamaktadır. Muhasebenin temel
kayıt araçları, belgeler ve defterlerden oluşur. Muhasebede, muhasebe dönemi süresince sağlık
kurumlarındaki muhasebeye konu işlemler; dönem başı işlemleri, dönem içi işlemler ve dönem sonu
işlemleri olarak kayıt süreci kapsamında izlenebilmektedir.
Sağlık kurumlarındaki temel muhasebe sistemi ülkemizdeki uygulama olan Tekdüzen Muhasebe
Sistemi’dir.
Muhasebe Bilgi Sistemi, bir işletmenin muhasebe bilgileri için bir tür dağıtım sistemidir. Sistemin unsurları;
İşletme organizasyonun yasal raporlama düzeninin gereksinimi olan bilgileri sağlamak,
İşletmeleri olası risklerden, muhasebe bilgilerini, işletme içi ya da dışındaki kötüye kullanımlardan
korumaktır.
İşletme faaliyetlerinin her aşamasında muhasebe ve muhasebe bilgi sisteminin üreteceği bilgilere gereksinim
duyulur. Bu gereksinim, muhasebenin hizmet amacı ve fonksiyonlarını belirler. Bunlar;
İşletmenin gerek içyapısından gerek dış çevre ilişkilerinden kaynaklanan değer hareketlerini yakından
izleyen “Bilgi Edinme ve İletişim Fonksiyonu”
İşletmenin faaliyet sonuçlarını, saptanan belirli dönemlerde Bilanço (Finansal Durum Tablosu) ile Gelir
Tablosu (Kapsamlı Gelir Tablosu) başta olmak üzere finansal tablolarda özetleyerek ortaya koyan
“Raporlama Fonksiyonu”,
İşletme yönetiminde planlama, kontrol ve karar verme fonksiyonlarının yerine getirilmesi için gerekli
bilgileri, istenilen nitelik ve gereksinim duyulan zamanda sağlayan “Yönetimi Destekleyici Fonksiyonu”,
İşletme dışındaki ilgililere verilmesi gereken bilgileri istenilen zaman ve şekilde hazırlayan “Dış Çevre
İlişkileri Fonksiyonu” olarak sıralanabilir.
Muhasebe bilgi sistemi; yönetim bilgi sisteminin alt sistemi olarak kabul görmektedir. Muhasebe Bilgi Sistemi
ile “Yönetim Bilgi Sistemi” arasındaki ilişkilere ilişkin görüşler üç başlık altında toplanmaktadır:
1.Görüş: Muhasebe bilgi sistemi, yönetim bilgi sistemine bilgi sağlar. Başka bir ifadeyle, muhasebe bilgi
sistemi yönetim bilgi sistemi için bilgi üreten bir sistemdir.
2.Görüş: Muhasebe bilgi sisteminin ürettiği bazı bilgiler yönetim bilgi sistemi tarafından yoruma tabi
tutulmaksızın aynen açıklanır. Muhasebe bilgi sistemi; işletme yönetimine planlama, yürütme ve kontrol
açısından önemli bilgiler sağlar. Bu görüşe göre, yönetim tarafından kullanılan bilgilerin büyük bir kısmı
finansal nitelikte olup, tüm yönetim kararları muhasebe değerlerinde ve hesaplarda son bulur.
3.Görüş: Yönetim bilgi sistemi ve muhasebe bilgi sistemi karşılıklı olarak birbirine bağlı sistemlerdir. Başka bir
ifadeyle her iki sistem de yönetim ve işletme dışı bilgi kullanıcılarının bilgi gereksinimlerini karşılamak
amacıyla koordineli olarak çalışırlar
SAĞLIK KURUMLARINDA YÖNETİM MUHASEBESİ
Yönetim muhasebesinin amacı, işletme yöneticilerinin sağlıklı kararlar alabilmeleri için gereksinim duydukları
sayısal bilgileri sağlamaktır.
Finansal muhasebe
Finansal muhasebe geçmişe dönük olup,
gerçekleşmiş olay ve işlemlere ilişkin
verilerle ilgilenirken
Finansal muhasebede para birimi ile
ölçülebilen veriler asıl olup
Finansal muhasebe objektif belgeleri esas
alırken
Yönetim muhasebe
Yönetim muhasebesi geleceğe yönelik tahminlerde
bulunmaktadır.
Yönetim muhasebesinde bu verilerin yanı sıra diğer sayısal
bilgilerin de toplanması, işlenmesi ve raporlanması söz
konusudur.
Yönetim muhasebesi objektif belgelerin dışındaki her çeşit
kaynağı kullanır. Yönetimsel raporlar genellikle daha çeşitli
ve ayrıntılı olabilmektedir.
Yönetim muhasebesinde finansal muhasebeye göre daha
-1-
Finansal muhasebenin çıktıları finansal
tablolardır.
ayrıntılı bilgi ve bilgilerin yorumlanmasına yönelik analizler
yapılır.
Yönetim muhasebesinde ise bu tablolardaki verilerin
analizi ile elde edilen sonuçları kapsayan finansal analiz
raporlarının yanı sıra proforma bilanço, proforma gelir
tablosu ile standart maliyet ve bütçelerden sapma
raporları düzenlenir.
Yönetim muhasebesinde finansal muhasebeye göre
bölümsel ve hatta mamul ve/veya hizmet bazında raporlara
gereksinim duyulur.
Yönetim muhasebesinde finansal
muhasebede aylık, üç aylık, yıllık
raporların yanı sıra günlük, haftalık ve
özel yönetim kararlarına ilişkin çeşitli
raporlar söz konusu olabilmektedir.
Sağlık kurumlarında yönetimin temel işlevleri olan planlama, örgütleme, yürütme ve denetleme ile yönetim
muhasebesi ilişkisi kurulabilir. Sağlık kurumunda geleceğe yönelik planların hazırlanması aşamasında;
öncelikle birimin durumu belirlenir, finansal tablolar, maliyet tabloları vb. ile analiz raporları sunulur.
Planlama çalışmalarında yönetim muhasebesi eğilim (trend) analizi, karşılaştırmalı tablo analizleri, maliyethacim-kâr analizleri, esnek bütçeleme vb. gibi başlıca tekniklerden yararlanır. Ayrı hesap ve rapor birimleri
olarak kabul edilen örgüt birimleri birer sorumluluk merkezi olup, bu merkezlere sorumluluk raporları
sunulur. Yönetim muhasebesinin hazırladığı planlar ve saptanan hedefler neyin yapılması ve nereye
erişilmesini gerektiğini ortaya koyarken, denetim ve sorumluluk raporları ise neyin, ne oranda
gerçekleştirilmekte olduğunu göstererek yürütme çalışmalarına yön verir. Yönetim muhasebesi denetleme
çalışmalarında öncelikle uygulama sonuçlarını planlarla karşılaştırır, planlardan sapmalar varsa hesaplanır ve
standart maliyet ile bütçe sapmaları yapılmış olur. Sapmaların nedenleri araştırılarak sapma analizi yapılır ve
raporlanır. Son olarak da sapmaların ortadan kaldırılmasına yönelik önlemlerin alınması gerektiği belirlenir.
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET SİSTEMİ VE İŞLEYİŞİ
Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesinin amaçları detaylandırarak aşağıdaki gibi özetlenebilir:
ğlık kurumlarında poliklinik, klinik, teşhis ve tedavi birimlerinin ve sağlık kurumunun toplam
maliyetlerini belirlemek,
ğlık kurumlarında yatan hasta maliyeti, hasta günü başına maliyet, eğitim saati başına maliyet, tetkik
başına maliyet, hasta yatağı başına maliyet, hastalığa özgü maliyetler vb. gibi birim maliyetleri belirlemek,
ğlık kurumunun maliyet kontrolünü sağlamak,
ğlık kurumunda maliyet verilerini kullanarak fiyatlandırma yapmak,
ğlık kurumunda maliyet verilerini kapasite kullanım kararlarında kullanmak,
ğlık kurumunda makine ve donanım (teknoloji yenileme) kararlarında maliyet verilerini kullanmak,
ğlık hizmetleri arasında tercih yapmak, gerektiğinde ve uygun hizmet karmasını oluştururken
maliyet verilerinden yararlanmaktır.
Maliyet sistemi; işletme giderlerinin gereksinim duyulan biçim ve ayrıntıda sınıflandırılmış şekilde saptanıp
izlenmesi, bunların gider yerlerine dağıtılması, stok maliyet giderlerinin dönem giderlerinden ve zararlardan
ayrılarak üretilen mamul maliyetlerine yüklenmesi ve böylelikle mamul birim maliyetlerinin saptanması
amacıyla kullanılan belgelerden, düzenlenen tablolardan ve tutulan kayıtlardan oluşur.
Maliyet muhasebesi sistemi; bir işletmede üretilen mal ve hizmet birimlerinin elde edilmesi ve bunların
alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmeni yaptığı fedakârlığın parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin,
hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri; türleri, fonksiyonları ve gider yerleri açısından
hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin inceleme ve yorumunun
yapılmasına olanak verecek şekilde raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç edinen
işlemler bütünüdür.
-2-
Maliyet analizleri, maliyet sisteminden düzenli olarak elde edilen bilgilerin gerektiğinde diğer kaynaklardan
sağlanan bilgilerle birleştirilerek, çeşitli yönlerden değerlendirilmesine ve yorumlanmasına ilişkin çalışmaları
içerir.
Giderlerin Saptanması ve
İzlenmesi
Defter Kayıtları
Giderlerin Gider Yerlerine
Dağıtımı
Giderlerin Mamullere /
Hizmetlere Yüklenmesi
Maliyet analizi sekiz aşamada toplanabilir;
1.Aşama
Amaç Tanımı: Örneğin; kardiyoloji polikliniğinin toplam maliyeti ile kardiyoloji polikliniğinden hizmet alan
hastaya yüklenecek hizmet birim maliyeti metodolojik olarak farklılaştıracaktır.
2.Aşama
Giderin Belirlenmesi: Maliyet analizi yapılacak dönem için sağlık kurumunun faaliyetleri sonucunda ortaya
çıkan giderlerin çeşitlerine ve fonksiyonlarına göre belirlenmesi gerekir.
3.Aşama
Gider Yerlerinin Belirlenmesi: Örneğin; bir hastanedeki poliklinikler, klinikler, teşhis ve diğer tedavi birimleri,
idari birimler, teknik birimler vb. gibi tüm gider yaratan birimler belirlenmeli ve eksiksiz listelenmelidir.
4.Aşama
Giderler ve Gider Yerlerinin Uyumlaştırılması: Sağlık kurumu için belirlenen gider çeşitleri ve gider yerlerinin
uyumlaştırılması aşamasında, her gider yerinde ne tür gider oluştuğu ve tutarının ne olduğu
belirlenmelidir.
5.Aşama
Giderlerin Dağıtımı:
Gider çeşitlerinin gider yerlerine dağıtılması (Birinci Dağıtım)
ğıtılması
(İkinci Dağıtım)
yüklenmesi (Üçüncü Dağıtım).
6.Aşama
Gider Yerlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi: Sağlık kurumlarında dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider yeri
olarak maliyetinin hesaplanması amaçlanan gider yerlerindeki maliyetler belirlenmiş olur. Böylece toplam
maliyet analizi süreci tamamlanmış olacaktır.
7.Aşama
Birim Maliyetlerin Belirlenmesi: Sağlık kurumlarında o dönemde üretilen toplam hizmet maliyetinin yine o
dönemde yapılan hizmet miktarına oranlanmasıyla birim hizmet maliyeti hesaplanabilir.
8.Aşama
Raporlama: Sağlık kurumlarında üst yönetimin maliyet bilgilerini karar vermek amaçlı olarak kullanması için
elde edilen maliyet bulguları raporlanır ve yönetime sunulur. Böylece maliyet analizi süreci aşamalarıyla
tamamlanmış olur.
Maliyet muhasebesi muhasebe organizasyonu içerinde;
ğımsız muhasebe sistemi,: finansal muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrı olarak
yürütüldüğü ve her iki muhasebenin de hesaplarını kendi bünyeleri ve hesap alanı içinde tuttukları sistemdir.
sistemi: gerek finansal muhasebe ve gerekse maliyet muhasebesi kayıtlarının birlikte
tutulduğu sistemdir.
ğı sistemi: Ana gider hesapları ve bunlara ait yardımcı hesaplar, ayrıntılı olarak maliyet
muhasebesinde tutulurlarken, finansal muhasebede de ana gider hesapları ayrıca izlenmektedir.
Olmak üzere üç sistemden birisinin içerisinde yer alabilir.
Maliyet muhasebesinde maliyetlerin; fonksiyonlara, gider çeşitlerine, gider yerlerine göre oluşumları
kayıtlarda;
-3-
çeşitlerinin, fonksiyonlarına ve gider yerlerine göre izlenmesi ile hesaplar
arasında aktarma yapılarak değil, aynı yevmiye fişine dayanılarak tek kayıtla yapılmaktadır.
kçe önce gider
çeşitlerine kaydedilirler, daha sonra da gider çeşitlerinden fonksiyonel gider hesaplarına aktarmalar yapmak
yoluyla fonksiyonlarına dönüştürülürler.
SAĞLIK KURUMLARINCA SUNULAN SAĞLIK HİZMETLERİ MALİYETLERİ VE MALİYET
YÖNETİMİ
KURUMLAR
HİZMET TÜRÜ
(1) Koruyucu Sağlık Hizmetleri
Sağlık Ocağı
Sağlığın korunması ve hastalıkların önlenmesi amacıyla verilen
ğlık Merkezi
hizmetler olup, çevre ve kişiye yöneliktir.
ğlığı Laboratuarı
ğlık Birimi
ğlık Birimi
(2) Tedavi Edici Sağlık Hizmetleri
Sağlık durumu bozulan kişilerin, eski sağlık düzeylerine ulaşmasını
sağlamak üzere verilen sağlık hizmetidir. Temelde hekim
Merkezleri
sorumluluğunda ve diğer sağlık personeli katkılarıyla
gerçekleştirilir.
(3) Rehabilitasyon Hizmetleri
Rehabilitasyon Merkezi
tıbbi ve sosyal rehabilitasyon olarak hastalık ve kazaların sonucunda
kalıcı bozukluklar ile sakatlıklar oluştuğunda kişinin yaşamında bu
etkinin en aza indirgenmesi amacıyla yapılan bedensel ve ruhsal
Merkezleri
yönden destek veren hizmettir.
(4) Sağlığın Geliştirilmesi Hizmetleri
ğlık Eğitim Birimleri
Sağlık hizmetleri; hizmet kapsamı ve yoğunluğu açısından birinci basamak sağlık hizmetleri, ikinci basamak
sağlık hizmetleri ve üçüncü basamak sağlık hizmetleri olarak da sınıflandırılabilmektedir.
Birinci basamak sağlık hizmetleri; çoğunlukla koruyucu sağlık hizmetlerin sunulduğu hizmetler olup, tedavi
edici sağlık hizmetlerini de (örneğin, günübirlik tedavi hizmetleri) içerir. Sunulan hizmet çeşidinin az olması
ve koruyucu hizmetlerin maliyetlerinin tedavi edici hizmetlerden daha düşük olması nedeni ile ulaşabilen
hasta sayısı daha fazla olsa bile, birinci basamak sağlık hizmetlerinin maliyetleri daha düşük olacaktır.
İkinci basamak sağlık hizmetleri; yoğun tıbbi bilgi ve teknoloji gerektirmeyen hastalıkların tedavisi ile ilgili
hizmetleri kapsar. Birinci basamak sağlık kurumlarında tedavi edilemeyen hastalıkların tedavi edildiği yataklı
tedavi kurumlarında verilen hizmetlerdir. Bu tür sağlık hizmetlerinin kapsamı daha geniştir. Ancak
ulaşılabilirliği birinci basamak hizmetlere göre daha güçtür. İkinci basamak sağlık hizmetlerinin verildiği
hastanelerde sunulan tedavi edici hizmetlerin maliyetleri, koruyucu hizmetlerden daha yüksek olduğundan,
birinci basamak kurumlarına göre daha fazla yatırım, uzman insan kaynağı ve sermaye gerektirmektedir.
Üçüncü basamak sağlık hizmetleri ise, bölge hastaneleri veya araştırma hastaneleri tarafından verilen ve
uzmanlık gerektiren tedavi edici hizmetlerdir. Üçüncü basamak sağlık kurumları birinci ve ikinci basamak
kadar yaygın değildir ve ulaşılabilirliği onlara göre daha düşüktür. Çünkü üçüncü basamak sağlık
hizmetlerinde yoğun bilgi ve teknoloji gerektiren komplike hastalıkların tedavisine yönelik hizmetler
sağlanmaktadır.
SAĞLIK KURUMLARINDA DEĞİŞİM VE DÖNÜŞÜM
Sosyopolitik, ekonomik, kültürel, teknolojik vb. gelişmeler işletmelerin maliyet ve yönetim sistemlerini de
etkilemiştir. Söz konusu değişimler aşağıdaki gibi sıralanabilir:
ğişim (daha düşük doğrudan işçilik maliyeti, daha ileri teknoloji maliyeti
gibi),
ğıtım ve yükleme anahtarlarında değişim,
ğişim,
-4-
ğişim,
ğerlemesine yönelik yaklaşımın azalan önemi,
üşüş,
ğıtım anahtarlarında değişim,
ği,
ğlanması,
liyet merkezi yapısının yeniden düzenlenmesi.
1. Ünite sonu…
SAĞLIK KURUMLARINDA MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMALARI
TEKDÜZEN MUHASEBE;
Bu düzenleme; bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve
sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, finansal tablolar aracılığı ile ilgililere
sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının
sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacıyla yapılmıştır. Yapılan düzenleme;
(a) Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda bulunan ilgililere yeterli ve doğru olarak ulaştırılmasına,
(b) Farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dönemlerinin karşılaştırılmasına,
(c) Finansal tablolarda yer alan hesap adlarının tüm kesimler için aynı anlamı vermesine,
(d) Muhasebe terim birliğinin sağlanması suretiyle anlaşılabilir olmasına,
(e) İşletmelerle ilgililer arasında güven unsurunun oluşturulmasına yöneliktir.
Muhasebenin Temel Kavramları
Muhasebenin temel kavramları;
(1) Sosyal Sorumluluk Kavramı,; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde
ve finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında; belli kişi veya grupların değil, tüm toplumun çıkarlarının
gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gereğini ifade eder.
(2) Kişilik Kavramı: işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden
ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi
gerektiğini öngörür.
(3) İşletmenin Sürekliliği Kavramı: işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdüreceğini ifade
eder. Bu nedenle işletme sahiplerinin ya da hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı değildir.
(4) Dönemsellik Kavramı: Dolayısıyla bir faaliyet dönemi boyunca elde ettiği gelir ve giderler karşılaştırılarak
dönem sonucunun kâr mı, zarar mı olduğu belirlenir.
(5) Parayla Ölçülme Kavramı: parayla ölçülebilen iktisadi olay ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçü
olarak para birimiyle yansıtılmasını ifade eder.
(6) Maliyet Esası Kavramı: para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan
diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde
edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
(7) Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı: muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun
olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin
seçilmesinde tarafsız ve ön yargısız davranılması gereğini ifade eder.
(8) Tutarlılık Kavramı: İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların
karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve işlemlerde, kayıt
düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve finansal tablolarda biçim ve içerik yönünden tekdüzeni
öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını
değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin finansal tabloların dipnotlarında
açıklanması zorunludur.
(9) Tam Açıklama Kavramı: finansal tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar
vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
-5-
(10) İhtiyatlılık Kavramı: Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık
ayırırlar, muhtemel gelir ve kârlar için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi
yapmazlar.
(11) Önemlilik Kavramı: bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispi ağırlık ve değerinin finansal tablolara
dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder.
(12) Özün Önceliği Kavramı: işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin
yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
Muhasebe Politikalarının Açıklanması
Tebliğde muhasebe politikaları şu şekilde sıralanmıştır:
(1) Finansal tablolar işletmenin sürekliliği, tutarlılık ve dönemsellik kavramlarına dayanılarak hazırlanmış ise
bunların açıklanması istenmez.
Ancak bu kavramlardan ayrılmaların mevcut olması hâllerinde, finansal tabloların dipnotlarında nedenleri ile
birlikte açıklanmalıdır.
(2) İhtiyatlılık, özün önceliği ve önemlilik kavramları muhasebe politikalarının seçimini ve uygulamasını
yönlendirmelidir.
(3) Finansal tabloların içerdiği bütün önemli muhasebe politikaları anlaşılır ve kısa olarak açıklanmalıdır.
(4) Kullanılan muhasebe politikalarıyla ilgili açıklamalar finansal tablolarla bütünlük oluşturur. Kullanılan
önemli muhasebe politikalarının açıklanması finansal tabloların bütünlüğü ve tamlığı için temel ilkedir.
Politikalara ilişkin açıklamalar işletme yönetimi tarafından muhasebe departmanına toplu olarak verilmelidir.
(5) Bilanço ve gelir tablosundaki ve diğer tablolardaki yanlış veya gerçeğe uygun olmayan işlemler, muhasebe
politikalarının açıklanması veya dipnotlarda belirtilmesi suretiyle düzeltilmiş olamaz. Düzeltme ancak,
muhasebe kayıt ve tekniğine uygun olarak yapılır ve finansal tablolara yansıtılır.
(6) Finansal tablolar, dönemler itibarıyla karşılaştırılabilir nitelikte olmalıdır.
(7) Mali politikalarda, cari dönem veya gelecek dönemlerde önemli etki yaratan veya yaratabilecek bir
değişiklik yapılmış ise durum nedenleri ile birlikte açıklanmalı ve bunun finansal tablolara olan etkileri
gösterilmelidir.
Finansal Tablo İlkeleri
Bilanço
ğıtım Tablosu
ğişim Tablosu
Finansal Tabloların amaçları şöyledir:
kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak.
ğerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak.
ğişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak.
Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve İşleyişi
Sağlık kurumlarının Tekdüzen Hesap Çerçevesi
1 Dönen Varlıklar
2 Duran Varlıklar
3 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
4 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
5 Öz Kaynaklar
6 Gelir Tablosu Hesapları
7 Maliyet Hesapları
8 Serbest Hesaplar
9 Nazım Hesaplar olmak üzere hesap sınıflarına ayrılmıştır.
TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ KAPSAMINDA 7A VE 7B SEÇENEĞİ MALİYET
HESAPLARI VE UYGULAMALARI
-6-
Tekdüzen Muhasebe Sisteminde; maliyet hesaplarına 7/A ve 7/B seçenekleri olarak yer verilmiştir. 7/A
seçeneğinde giderler ana hesap (defter-i kebir ) düzeyinde fonksiyon esasına göre, 7/B seçeneğinde ise çeşit
esasına göre izlenmektedir.
Gider Yerleri ve Gider Çeşitleri
Gider Yeri (Maliyet Merkezi), bir sağlık kurumunda oluşan maliyetlerin biriktiği ve kontrol altına alındığı iş
istasyonları veya faaliyet yerleridir.
Esas maliyet merkezi; bir sağlık kurumunda sağlık hizmetinin doğrudan doğruya ortaya konulduğu ve hizmet
maliyetlerinin toplandığı yerdir.
Destek maliyet merkezi; bir sağlık kurumunda sağlık hizmetinin sunulabilmesi için esas maliyet merkezlerinde
hizmetin sunulmasına yardımcı olan, dolaylı olarak hizmetin ortaya çıkışını sağlayan ve hizmet maliyetlerinin
toplandığı yerdir. Destek maliyet merkezlerine ise başhekimlik, ev idaresi, kan merkezi, güvenlik, bilgi işlem
merkezi vb. örnek oluşturur.
Muhasebe Sistemi İçerisinde Gider Yerleri
10 Esas Üretim Gider Yerleri: sağlık kurumlarında asıl hizmet üretim merkezidir. Poliklinikler, klinikler,
teşhis üniteleri..
20 Yardımcı Üretim Gider Yerleri: sağlık kurumlarında hizmet üretiminin yapıldığı, ancak yapılan hizmet
üretiminin kurumun asıl faaliyet konusu olmadığı, ama esas hizmet üretim gider yerine yardımcı nitelikte
hizmet üretimin yapıldığı gider yerleridir. Örneğin, teşhis ve tedavi destek birimleri (Laboratuar, röntgen,
tomografi birimleri vb.)
30 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri: sağlık kurumlarında esas hizmet üretiminin fiilen yapılmadığı, hizmet
üretimi ile doğrudan ilişkisi olmayan, ancak hizmet üretiminin kesintisiz ve düzenli sürdürülmesine katkıda
bulunan, yardımcı hizmetlerin üretildiği gider yerleridir. Maliyet merkezi olarak tüm bölümlere hizmet
sağlayan ve herhangi bir gelir kazandırmayan bölümlerdir. Mutfak (yemekhane), çamaşırhane, bakım onarım,
ısı merkezi vb.
40 Yatırım Gider Yerleri: sağlık kurumlarında yapılan yatırımların maliyetlerinin izlendiği gider yeridir.
Örneğin, depo inşaatı, hastane ek bina inşaatı vb.
50 Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri: sağlık kurumlarında üretimden sorumlu teknik elemanların,
teknik müdürlerin kullandıkları ofis vb. gider yerleridir.
60 Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri: 7/A seçeneğinde ilgili fonksiyonel maliyet hesabında izlenen
giderlerin oluştuğu gider yeridir. Sağlık kurumlarında yapılan ve/veya yapılacak araştırma ve geliştirmeye
yönelik yapılan giderler bu birime yüklenebilir. Araştırma hastanelerinde bu gider yerine rastlanır.
70 Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri: 7/A seçeneğinde ilgili fonksiyonel maliyet hesabında izlenen
giderlerin oluştuğu gider yeridir. Örneğin, coğrafi bölge esas alınarak bölümlemesi yapılabilir.
80 Genel Yönetim Gider Yerleri: üst düzey yöneticilerin ofislerinin giderlerinden oluşan gider yeridir.
Yönetsel bölümler, sağlık kurumunun idari işlevlerinin gerçekleştirilmesini sağlayan merkezlerdir. Hastane
Müdürlüğü vb.
Muhasebe Sisteminde Gider Çeşitleri
0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri mal ve hizmetlerin üretilmesini, işletme faaliyetlerinin devamlılığını
sağlamak amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde ve malzeme, endirekt malzeme ve üretimle ilgili
dışarıyla yaptırılan işleri kapsar.
1 İşçi Ücret ve Giderleri: Sağlık kurumlarında sağlık hizmetlerin üretilmesi için gerekli tüm işçiler tahakkuk
eden ücret ve giderlerdir.
2 Memur Ücret ve Giderleri: Sağlık kurumlarında sağlık hizmetlerin üretilmesi için gerekli birim yöneticisi,
başhekim vb. için tahakkuk eden ücret ve giderlerdir.
3 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetleri: Sağlık kurumlarında sağlık hizmetlerin üretilmesi için gerekli
dışarıdan sağlanan elektrik, su, doğal gaz, haberleşme, danışmanlık vb. tüm fayda ve hizmetlerdir.
4 Çeşitli Giderler: Sigorta giderleri, kira giderleri, yolluk giderleri dava icra ve noter giderleri, iştirak payı ve
aidat giderleri, çeşitli giderler gibi giderler bu grupta yer alır.
5 Vergi Resim ve Harçlar: mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçları
kapsar.
6 Amortismanlar ve Tükenme Payları: maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi
varlıklar için ayrılan amortisman gideri ile tükenme paylarını kapsar.
-7-
7 Finansman Giderleri: işletmenin gerek yatırım gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak üzere
yaptığı kısa veya uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon ve kur farklarını kapsar.
Defter-i kebir hesabı düzeyinde maliyet hesapları; gider hesapları, yansıtma hesapları ve fark hesapları olarak
bölümlenmektedir.
Gider Hesapları; Maliyet giderleri hesapları borç tarafından açılırlar, yansıtma hesapları ile karşılıklı
kapatılırken alacaklandırılırlar.
Gider Yansıtma Hesapları; Yansıtma hesaplarının görevi, maliyet gideri hesabında biriken tutarı ilgili Bilanço ya
da Gelir Tablosu hesaplarına yansıtmaktır.
Fark Hesapları; önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulanması durumunda fiili giderler ile önceden
saptanmış giderler arasındaki farkların kaydedildiği hesaplardır.
7/A Seçeneğinde Maliyet Hesapları Ana hesap grupları itibariyle;
70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları
71 Direkt İlk Madde Ve Malzeme Giderleri
72 Direkt İşçilik Giderleri
73 Genel Üretim Giderleri
74 Hizmet Üretim Maliyeti
75 Araştırma Geliştirme Giderleri
76 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri
77 Genel Yönetim Giderleri
78 Finansman Giderleri olarak bölümlenmiştir.
Sağlık kurumlarında hizmet üretim maliyeti için 71,72 ve73 hesap grupları kullanılmaz. Bu hesap gruplarının
yerine 74 Hizmet Üretim Maliyeti hesap grubu ve gruptaki hesaplar kullanılır.
74 Hizmet Üretim Maliyeti hesap grubu
740 Hizmet Üretim Maliyeti
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı
742 Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları olmak üzere üç hesabı kapsayacak şekilde bölümlenmiştir.
Amortismana tabi kıymetlerin amortisman tutarları şu şekilde hesaplanabilir:
Amortisman Tutarı= (Kayıtlı değeri – Hurda değeri) / Faydalı Ömür
Örnek 2.2.
Bir sağlık kurumunda 01.01.2013 tarihi itibarıyla fonksiyonel gider hesaplarının görünümü aşağıdaki gibidir:
Borç Alacak
740 Hizmet Üretim Maliyeti 1.475.000 TL 770 Genel Yönetim Giderleri 400.000 TL Hizmet üretim maliyeti ve yönetim giderleri hesaplarında toplanan giderlerin gider yerleri ile ilgili dağılımı şu
şekildedir:
1 Teşhis ve Tedavi Birimleri 900.000 TL
10 Servisler 330.000 TL
10.01 Çocuk Servisi 40.000 TL
10.06 Dâhiliye Polikliniği 60.000 TL
10.09 Kadın Doğum Polikliniği 90.000 TL
10.10 KBB Polikliniği 100.000 TL
10.11 Nöroloji Polikliniği 40.000 TL
11 Poliklinikler 210.000 TL
11.01 Çocuk Polikliniği 30.000 TL
11.06 Dahiliye Polikliniği 40.000 TL
11.09 Kadın Doğum Polikliniği 40.000 TL
11.10 KBB Polikliniği 40.000 TL
11.11 Nöroloji Polikliniği 20.000 TL
11.80 Diş Polikliniği 40.000 TL
12 Ameliyathaneler 240.000 TL
12.01… No.lu Ameliyathane 240.000 TL
-8-
13 Acil Servis 120.000 TL
13.01 … Acil Servis 120.000 TL
2 Teşhis ve Tedavi Destek Birimleri 300.000 TL
20 Laboratuarlar 100.000 TL
22 Radyoloji 200.000 TL
3 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri 275.000 TL
40 Mutfak 105.000 TL
41 Çamaşırhane 60.000 TL
42 Hasta Kabul Servisi 50.000 TL
49 Diğer Ortak Gider Yerleri 60.000 TL
70 Yönetim Gider Yerleri 400.000 TL
Yukarıdaki bilgilere göre yardımcı hizmet gider yerlerinde yapılan giderler (mutfak, çamaşırhane, hasta kabul
servisi, diğer ortak gider yerleri) esas hizmet üretim gider yerlerine yüklenirler (Maliyetlerin dağıtımına
ilişkin bilgi ders kitabı kapsamında 6. Ünite’de yer almaktadır). Bu durumda yukarıda belirtilen hizmet üretim
maliyetini oluşturan gider yerleri itibariyle teşhis ve tedavi birimleri ile teşhis ve tedavi destek birimlerindeki
tutarlar değişecek, yardımcı hizmet gider yerlerindeki tutarlar bunlara eklenecektir. Tutarlardaki değişim
nedeniyle alt hesapları kullanmaksızın ana hesap bazında tutarın hizmete yüklendiği varsayımı altında, 740
Hizmet Üretim Maliyeti hesabında biriken toplam tutarın aktarımı gerçekleştirilebilir. Aynı zamanda sağlık
kurumunda yapılan yönetim giderleri de 770 Genel Yönetim Giderleri hesabının borcunda biriken tutarla
Gelir Tablosu hesabına yansıtıldığında aşağıdaki gibi bir kayıt yapılabilir. /
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
1.475.000,00
400.000,00
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
YANSITMA HESABI
771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
YANSITMA HESABI
1.475.000,00
400.000,00 GELİR TABLOSU İLKELERİ
Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışlar maliyetinin, giderlerin, kâr ve zararlara ait
hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak
gösterilmesini sağlamaktır.
Bütün satışlar, gelir ve kârlar ile maliyet, gider ve zararlar brüt tutarları üzerinden gösterilirler ve hiç bir
satış, gelir ve kâr kalemi bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen veya kısmen karşılaştırılmak suretiyle
gelir tablosu kapsamından çıkarılamaz.
Bu amaç doğrultusunda benimsenen gelir tablosu ilkeleri aşağıda belirtilmiştir:
miş satışlar, gelir ve kârlar; gerçekleşmiş gibi ya da gerçekleşenler gerçek tutarından fazla
veya az gösterilmemelidir. Belli bir dönem ya da dönemlerin gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek
için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır.
karşılaştırılmalıdır. Belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun
olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır.
tükenme payı ayrılmalıdır.
lıklar, stoklar, onarım ve bakım ve diğer gider grupları arasında uygun bir
şekilde dağıtılmalıdır. Bunlardan doğrudan olanları doğrudan doğruya, birden fazla faaliyeti ilgilendirenleri
zaman ve kullanma faktörü dikkate alınarak tahakkuk ettirilip, dağıtılmalıdır.
ğanüstü niteliğe sahip kâr ve zararlar meydana geldikleri dönemde tahakkuk ettirilmeli, fakat
normal faaliyet sonuçlarından ayrı olarak gösterilmelidir.
-9-
apılmasını gerektirecek
büyüklük ve niteliktekiler dışında kalanlar, dönemin gelir tablosunda gösterilmelidir.
ğer döneme aktarmak
amacıyla kullanılmamalıdır.
sonuçlarının tespiti ile ilgili olarak uygulana gelen değerleme esasları ve maliyet yöntemlerinde
bir değişiklik yapıldığı takdirde, bu değişikliğin etkileri açıkça belirtilmelidir.
elecekte ortaya çıkıp çıkmamasına
bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin
edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır. Şarta bağlı gelir ve kârlar için ise
gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır.
BİLANÇO İLKELERİ
Bilanço ilkelerinin amacı; sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait kârı işletmede bırakan sahip ve
hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt,
hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin
finansal durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır.
Bilanço, varlıkların içinde bulunulan zamandaki değerini veya tasfiye halinde bunların satışından elde edilecek
para tutarlarını yansıtan bir tablo değildir. Bütün varlıklar, yabancı kaynaklar ve öz kaynaklar bilançoda
gayrisafi değerleri ile gösterilirler. Bu ilke, bilançonun net değer esasına göre düzenlenmesine bir engel
oluşturmaz. Bu doğrultuda net değer bilanço düzenlenmesinin gereği olarak indirim kalemlerinin ilgili
hesapların altında açıkça gösterilmesi esastır. Bu amaç doğrultusunda benimsenen bilanço ilkeleri; varlıklar,
yabancı kaynaklar ve öz kaynaklar itibarıyla aşağıda belirtilmiştir:
(a) Varlıklara İlişkin İlkeler
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşebilecek varlıkları, bilançoda dönen
varlıklar grubu içinde gösterilir.
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşemeyen, hizmetlerinden bir hesap
döneminden daha uzun süre yararlanılan uzun vadeli varlıkları, bilançoda duran varlıklar grubu içinde
gösterilir. Dönem sonu bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan vadeleri bir yılın altında kalanlar
dönen varlıklar grubunda ilgili hesaplara aktarılır.
ğe uygun değerleriyle gösterebilmek için, varlıklardaki değer
düşüklüklerini göstererek karşılıkların ayrılması zorunludur. Dönen varlıklar grubu içinde yer alan menkul
kıymetler, alacaklar, stoklar ve diğer dönen varlıklar içindeki ilgili kalemler için yapılacak değerleme sonucu
gerekli durumlarda uygun karşılıklar ayrılır. Bu ilke, duran varlıklar grubunda yer alan alacaklar, bağlı menkul
kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer duran varlıklardaki ilgili kalemler için de geçerlidir.
e cari dönemde tahakkuk eden ancak, gelecek
dönemlerde tahsil edilecek olan gelirler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir.
Dönen ve duran varlıklar grubunda yer alan alacak senetlerini, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun
değerleri ile gösterebilmek için reeskont işlemleri yapılmalıdır.
maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla her dönem ayrılan amortismanların birikmiş
tutarları ayrıca bilançoda gösterilmelidir.
maliyetlerine yüklemek amacıyla, her dönem ayrılan tükenme paylarının birikmiş tutarları ayrıca bilançoda
gösterilmelidir.
ğlı menkul
kıymetler ve diğer ilgili hesaplardan ve yükümlülüklerden işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilişkili
bulunduğu ortaklara, personele, iştiraklere ve bağlı ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel
ilkedir.
bilanço dipnot veya eklerinde gösterilir.
- 10 -
rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer teminatların özellikleri ve kapsamları
bilanço dipnot veya eklerinde açıkça belirtilmelidir. Bu ilke, alınan rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer
almayan diğer teminatlar için de geçerlidir.
ca, işletme varlıkları ile ilgili toplam sigorta tutarlarının da bilanço dipnot veya eklerinde açıkça
gösterilmesi gerekmektedir.
(b) Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelen borçları, bilançoda kısa vadeli yabancı
kaynaklar grubu içinde gösterilir.
İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelmemiş borçları, bilançoda uzun vadeli
yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir. Dönem sonu bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan
vadeleri bir yılın altında kalanlar kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki ilgili hesaplara aktarılır.
bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları kayıt ve tespit edilmeli ve
bilançoda gösterilmelidir. İşletmenin bilinen ancak tutarları uygun olarak tahmin edilemeyen durumları da
bilançonun dipnotlarında açık olarak belirtilmelidir.
arak önceden tahsil edilen hâsılat ile cari dönemde tahakkuk eden ancak,
gelecek dönemlerde ödenecek olan giderler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir.
Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alan borç senetlerini bilanço tarihindeki gerçeğe
uygun değerleri ile gösterebilmek için reeskont işlemleri yapılmalıdır.
ğer
ilgili hesaplardan işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilgili bulunduğu ortaklara, personele, iştiraklere
ve bağlı ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir.
(c) Öz Kaynaklara İlişkin İlkeler
İşletme sahip veya ortaklarının sahip veya ortak sıfatıyla işletme varlıkları üzerindeki hakları öz kaynaklar
grubunu oluşturur.
İşletmenin bilanço tarihindeki ödenmiş sermayesi ile işletme faaliyetleri sonucu oluşup, çeşitli adlar
altında işletmede bırakılan kârları ile dönem net kârı (zararı) bilançoda öz kaynaklar grubu içinde gösterilir.
İşletmenin ödenmiş sermayesi bilançonun kapsamı içinde tek bir kalem olarak gösterilir. Ancak, esas
sermaye özellikleri farklı hisse gruplarına ayrılmış bulunuyorsa esas sermaye hesapları her grubun haklarını,
kâr ve tasfiye paylarının dağıtımında sahip olabilecekleri özellikleri ve diğer önemli özellikleri yansıtacak
biçimde bilançonun dipnotlarında gösterilmelidir.
İşletmenin hissedarları tarafından yatırılan sermayenin devam ettirilmesi gerekir. İşletmede herhangi bir
zararın ortaya çıkması, herhangi bir nedenle öz kaynaklarda meydana gelen azalmalar; hem dönemsel, hem
de kümülatif olarak izlenmeli ve kaydedilmelidir.
erilmesi için geçmiş yıllar zararları ile dönem zararı, öz
kaynaklar grubunda indirim kalemleri olarak yer alır.
net kârı (zararı)ndan oluşur. Kâr yedekleri yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki
karşılıklar, özel fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen kârların dağıtılmamış kısmını içerir.
Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, yeniden değerleme değer
artışları gibi kalemlerden meydana gelir. Sermaye yedekleri, gelir unsuru olarak gelir tablosuna aktarılamaz.
2. Ünite bitti
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYETLER VE YÖNETİMİ
Maliyet, hedeflenen bir sonuca ulaşmak için katlanılması gereken esirgemezliklerin parasal toplamıdır.
Gider; işletmeye ekonomik bir yarar sağlamak üzere yapılan bir harcama veya tüketimdir. Genel olarak
hasılattan düşülen faydası tükenmiş maliyetler gider kabul edilir. Maliyetin gidere dönüşmesi için, yararının
belirli bir dönemde tükenmiş olması gerekmektedir.
Harcama ise, bir varlığın edinilmesi, bir hizmetin sağlanması ya da bir zararın karşılanması amacıyla para ile
ödeme, mal verme, hizmet sunma, borç altına girme vb.
Buna karşın, işletme işlevlerinin yürütülmesi için gerekli olmayan veya normal ölçüleri aşan harcama ve
tüketimler “zarar” olarak adlandırılır.
- 11 -
Muhasebede maliyeti saptanan şeye “maliyet objesi” adı verilir. belirli bir kan testi, belirli bir ameliyat vb.
örnek olarak verilebilir örnek.
MALİYETLERİN SINIFLANDIRILMASI
Hizmet üretim hacmindeki değişimler göre maliyetler:
hizmet üretim hacmine paralel olarak değişmeyen hizmet üretim gideridir. Sabit
maliyetler kısa dönemde sabit kalma özelliğine sahipken, uzun dönemde iş hacmindeki değişmelere paralel
olarak değişen bir niteliğe dönüşebilir. amortisman, kira vb. Sabit giderler, yapısal giderler ve programlanmış
giderler olmak üzere ikiye ayrılırlar.
-Yapısal giderler = işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için yapılması zorunlu olan giderlerdir.
kira,amortisman
-Programlanmış giderler= üst kademe yönetim tarafından belli bir dönem içinde harcanacakları en yüksek
tutarı belirlenen ve bütçeye konulan ödenekler uyarınca yapılan giderlerdir. Sağlık kurumunca yapılacak
reklam giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri programlanmış giderlere örnek gösterilmektedir.
Belirli bir faaliyet hacminde ve belli bir dönemde toplam sabit maliyetler sabit kalırken, faaliyet hacmi
arttıkça birim sabit maliyet azalış gösterir.
ğişken Maliyetler: hizmet üretim hacmine paralel olarak değişen, hizmet üretimi yapılmadığı zaman
ortaya çıkmayan hizmet üretim gideridir. Üretim miktarıyla orantılı olarak değişmekte; üretim miktarı
arttıkça yükselip, düştükçe azalırlar. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderlerin bir
bölümü veya tamamı, genel hizmet maliyet giderlerinin bir kısmı değişken maliyetlere örnek
oluşturmaktadır.
Belirli bir faaliyet hacminde toplam değişken maliyetler değişiklik gösterirken, birim değişken maliyet sabit
kalır.
Örnek =Sağlık kurumlarında hastalıkların tanısı aşamasında genellikle kan tahlili ve idrar testi yaptırılır.
Örneğin; laboratuar biriminde yapılacak idrar testi için gerekli kabın birim maliyeti 0,25 TL/Kap varsayarsak,
sağlık kurumunda hiç idrar testi yapılmadığı zaman katlanılan maliyette olmayacaktır. İdrar testi yaptırıldıkça
kap sayısı da artacağından sağlık kurumunun katlanacağı maliyette doğru orantılı olarak artış gösterecektir.
Yapılan ya da yapılacak idrar testi için kullanılan veya kullanılacak kap sayısı arttıkça toplam maliyette
artacaktır. Ancak kap başına birim maliyet sabit kalacaktır.
Karma Maliyetler: yarı değişken maliyetler ve yarı sabit maliyetlerden oluşur.
Yarı-değişken maliyetler; hizmet üretimi olmasa bile ortaya çıkabilen maliyet gideri özelliği taşımaktadır. Sağlık
kurumunda ortaya çıkan bakım ve onarım giderleri, temizlik malzemesi tüketimi yarı-değişken maliyetlere
örnek gösterilebilir.
Yarı-sabit maliyetler; sabit giderlerin hizmet üretim hacmindeki artışlar karışındaki sabit özelliklerini
kaybederek, hizmet üretim miktarı arttıkça basamaklı bir şekilde artış gösteren maliyet gideridir. Örneğin;
sağlık kurumunda faaliyet gösteren bir röntgen cihazının yanına ikinci bir cihaz satın alınıp kullanılırsa, yeni
röntgen cihazının da amortismanı söz konusu olacak, bu durumda sabit özellikteki amortisman giderleri
yarı-sabit maliyet özelliği taşıyabilecektir.
Hizmete yüklenmesi açısından maliyetler, direkt maliyet ve endirekt maliyet olarak ikiye ayrılır.
Direkt maliyet giderleri; üretilen hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, hizmet için ne kadar tüketildiği
doğrudan izlenebilen hammadde ve malzeme ile işçilik giderlerini kapsar. Direkt giderlerin en önemli
özelliği, bunların belirli bir hizmet üretim birimi için ne kadar harcandığının doğrudan doğruya
hesaplanabilmesidir.
Endirekt maliyet giderleri; üretilen hizmetlerle doğrudan bağlantısı kurulamayan endirekt (dolaylı) giderler
niteliğinden olan, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderleri dışında kalan hizmetin maliyetine
yüklenebilen tüm hizmet üretim giderlerini kapsar. Bu giderler, hizmetin maliyetine birtakım ölçütler ve
dağıtım yöntemleri aracılığıyla dolaylı olarak dağıtılabilen kalemlerden oluşur.
Hizmet Üretim Maliyetlerinin Bütünsel ve Birimsel Maliyetler Açısından
Toplam Hizmet Maliyeti; belirli bir miktar hizmet üretebilmek için o hizmetin üretiminde harcanan
esirgemezliklerin toplam tutarıdır.
Birim hizmet maliyeti; sağlık kurumunda o dönemde o birimde üretilen toplam hizmet miktarı esas alınarak,
yine o dönemde üretilen hizmet miktarına oranlamasıyla bulunan tutardır.
•Bir sağlık kurumunda toplam yıllık sabit maliyetler 2.500 TL, muayene başına değişken
- 12 -
maliyet ise 20 TL ise, dönemde 5.000 adet muayene yapılması durumunda toplam maliyet
kaç TL olacaktır?
•Toplam maliyet aşağıdaki formül yardımıyla hesaplanabilir:
•Toplam Maliyet (TM) = aX + b
•a = Birim Başına Değişken Maliyet
•b = Sabit Maliyet
•X= Birim Değişkeni (Ameliyat Sayısı, Muayene Sayısı vb.)
•Buna göre;
•TM = 20 TL/adet x 5.000 adet + 2.500 TL = 12.500 TL olarak hesaplanacaktır.
Toplam Hizmet Maliyeti
Toplam Hizmet Miktarı
(Test Sayısı, Hasta Sayısı vb.)
Hizmet Birimin Ortalama Birim Maliyeti =
Maliyetin Kapsamı Açısından
Tam Maliyetler:ister değişken ister sabit olsun dönem içinde ortaya çıkan tüm hizmet üretim maliyet
giderleridir. Hizmet üretimini yapmak için tümüne katlanıldığından söz konusu direkt ilk madde ve malzeme
giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel hizmet giderlerinin tamamı o dönemde yapılan hizmet üretimin
maliyetine yüklenir.
Değişken Maliyetler
Değişken maliyetler; hizmet üretim hacmine paralel olarak değişen, hizmet üretimi yapılmadığı zaman ortaya
çıkmayan hizmet üretim giderleridir. Değişken hizmet üretim maliyet giderleri; direkt ilk madde ve malzeme
giderleri, direkt işçilik giderleri ve değişken genel hizmet giderleridir.
Maliyetleme Zamanı Açısından.
Fiili Maliyetler: tahakkuk etmiş, başka bir ifadeyle gerçekleşmiş giderlerdir. Fiili maliyet yöntemine göre
kurulmuş maliyet sistemlerinde, maliyetler fiili tutarlara göre hesaplanmaktadır. Örneğin, sağlık kurumunda
nöroloji polikliniğinde o dönemde yapılan muayenelere ve sunulan hizmete göre gerçekleşen maliyet fiili
maliyet olacaktır.
Standart Maliyetler
Standart maliyetler, sağlık hizmeti sunulmadan önce bilimsel yöntemlere göre belli bir gelişme düzeyinde, belli
koşullara göre gerçekleşmesi öngörülen standart verilere göre belirlenmiş maliyetlerdir. Örneğin, sağlık
kurumunda depoda bulunan her bir ilk madde ve malzeme türü için önceden belirlenmiş bir fiyat kabul
edilerek, depodan gönderilen madde ve/veya malzeme de depoda kalanlar da tek birim fiyattan değerlenir.
Maliyetlerin Kontrol Edilebilirlik Özelliği Açısından
Kontrol edilebilen maliyetler; sağlık kurumlarında, sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetlerinden önemli ölçüde
etkilenen giderler olup, ilgili birim/bölüm için kontrol altında tutulabilen maliyet giderlerdir.
Kontrol edilemeyen maliyetler; sağlık kurumlarında, sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetinden etkilenmeyen
giderler olup, ilgili birim/bölüm açısından kontrol dışı kabul edilen maliyet giderleridir.
HİZMET MALİYETİ UNSURLARI
Hizmetin temel maliyet unsurları üç kalemden oluşur:
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri; üretilen hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, hizmet için ne kadar
tüketildiği doğrudan izlenebilen hammadde ve malzemenin maliyetinden oluşur. Sağlık kurumlarında;
pansuman için kullanılan pamuk, laboratuarlarda kullanılan çeşitli kimyasal madde ve malzemeler, temizlikte
kullanılan deterjan, sabun vb. madde ve malzemeler, tıbbi sarf malzemeleri, ilaç ve serumlar, kan ürünleri ilk
madde ve malzeme maliyet unsuru olarak değerlendirilmektedir.
Direkt işçilik giderleri; üretilen hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, hangi hizmet için ne kadar yapıldığı
doğrudan izlenebilen işçilik giderleridir. radyoloji biriminde röntgen filmlerini çeken teknisyenler,
ameliyathane biriminde ameliyatı gerçekleştiren operatör doktorlar ödenen ücret direkt işçilik gideri niteliği
taşımaktadır.
•Ortopedi polikliniğinde çalışan bir uzman doktora muayene ettiği her hasta için 10 TL
- 13 -
ödeyen bir hastanede, söz konusu doktor bir ayda 300 hasta muayene ederse bu doktorun
ay içinde hak ettiği ücret kaç TL olacaktır?
•Ücret, yapılan iş birimi başına ücret sistemi esas alınarak aşağıdaki formül yardımıyla
hesaplanabilir:
•Ödenecek Ücret = Hizmet Miktarı x Birim Hizmet için Ödenecek Ücret
•Buna göre;
•Ücret = 300 Hasta x 10 TL/Hasta = 3.000 TL olarak hesaplanacaktır.
•Saat ücreti 8 TL olan bir hemşirenin günde 8 saatten haftada normal çalışma saatleri
içerisinde 40 saat çalıştığı varsayılırsa, hemşirenin hak ettiği aylık ücret kaç TL olacaktır?
•Ücret, zaman temeline göre ücret sistemi esas alınarak aşağıdaki formül yardımıyla
hesaplanabilir:
•Ödenecek Ücret = Çalışma Süresi x Birim Süre için Ödenecek Ücret
•Buna göre;
•Ücret = (40 saat x 4 Hafta) x 8 TL/Saat = 1.280 TL olarak hesaplanacaktır.
Genel Hizmet Giderleri:
hizmet üretimi ile ilgili direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri dışında kalan tüm
maliyet kalemlerinden oluşur Direkt ilk madde ve malzemenin dışında kalan, hizmetin tamamlanması için
gerekli olan ancak her hizmet için ne kadar kullanıldığının belirlenmesinde zorluk bulunan, belirlense bile
ekonomik açıdan doğrudan hizmetin maliyetine aktarılması anlamlı olmayan ilk madde ve malzemeler
endirekt nitelik özelliği taşıyarak genel hizmet maliyet giderleri arasında yer alırlar. Tıbbi sarf malzemesi
olarak alkol, temizlik malzemesi olarak sıvı sabun vb. örnek olarak verilebilir.
MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ
Maliyet yöntemleri, maliyetlerin yönetim kararların nasıl etkilediklerini belirleyen araç ve tekniklerin
toplamıdır.
Maliyetleme Yöntemleri (Maliyetleme Sistemleri), hizmetlere “hangi giderler”, “ne zaman” ve “nasıl”
yüklenecektir? Sorularını cevaplandırmak üzere şekildeki gibi sınıflandırılabilir.
Bir maliyetleme sisteminin oluşabilmesi ve geliştirilebilmesi için bu üç grubun her birinden en az bir maliyet
hesaplama yöntemin bir araya getirilmesi gerekmektedir.
Maliyetin Kapsamını Belirleyen Yöntemler:
Tam Maliyet Yöntemi; bir hizmet üretim sürecinde katlanılan tüm parasal külfetlerin maliyet olarak dikkate
alındığı ve sabit-değişken gider ayrımı gözetmeksizin, döneme ait hizmet üretim giderlerinin tamamının o
dönemde yapılan hizmet üretim maliyetine yüklendiği maliyet yöntemidir.
Normal Maliyet Yöntemi; değişken hizmet üretim giderlerinin tamamını, sabit hizmet üretim giderlerinin ise
sadece kullanılan kapasiteye düşen kısmını hizmet üretim maliyetlerine yükleyen yöntemdir.
Değişken Maliyet Yöntemi; sadece değişken hizmet üretim giderlerini hizmet üretim maliyetine yükleyen,
sabit hizmet üretim giderlerinin tamamını ise “dönem gideri” şeklinde Gelir Tablosu’na yansıtan yöntemdir.
Maliyetleme Zamanını Belirleyen Yöntemler:
Fiili Maliyet Yöntemi; üretilen hizmet maliyetlerini, hizmet üretimi yapıldıktan sonra, hizmet üretim
giderlerinin fiili (gerçekleşmiş) tutarlarını esas alarak saptayan yöntemdir.
- 14 -
Tahmini Maliyet Yöntemi; hizmet maliyetlerini, hizmet üretim giderlerinin önceden tahmin edilmiş tutarlarına
dayanarak saptayıp, kayıt altına alan yöntemdir.
Standart Maliyet Yöntemi; üretilen hizmet maliyetlerini, giderlerin bilimsel esaslarla hizmet üretiminden önce
belirlenmiş “olması gereken” tutarlarına dayanarak saptayan ve maliyet kontrolünde önemli bir rol oynayan
maliyetleme yöntemidir.
Maliyetleme Şeklini Belirleyen Yöntemler:
Sipariş Maliyet Yöntemi; sağlık kurumlarında sunulan hizmete ilişkin her bir maliyet unsurunu ayrı belirleyen
ve her hizmetin maliyetini her hastaya veya hasta grubuna diğerlerinden ayrı olarak hesaplayan bir
maliyetleme sistemidir. Örneğin, ameliyathane biriminde bir hastanın 2 saat, diğer hastanın 8 saat ameliyatı
sürmüşse, aynı performansta değerlendirilmemesi gerekir. Her hasta için ayrı bir şekilde düzenlenecek
“Sipariş Maliyet Kartı”na işlenir.
Evre(safha) Maliyet Yöntemi; tek bir hizmetin üretimini yapan veya birbirine çok yakın olduklarından tek
hizmet gibi kabul edilebilecek birkaç değişik hizmet üzerinde çalışan sağlık kurumlarında hizmet üretim
maliyetlerinin saptanması için geliştirilmiş yöntemdir. Safha maliyet sistemi, bir maliyet merkezinde hizmet
verilen tüm hizmet alıcılarının ilk madde ve malzeme maliyet giderleri, işçilik maliyet giderleri ve genel
hizmet giderlerini eşit tükettiği varsayımı esas alınır.
Dönemin Toplam Ameliyat Maliyeti
Hasta Başına Ortalama Ameliyat
Maliyeti =
Dönemde Ameliyat Edilen Toplam Hasta Sayısı
Sipariş ve evre(safha) maliyet yöntemlerinin bir arada karma kullanılması da “Karma (İşlem) Maliyeti Yöntemi”
olarak ifade edilmektedir. Bu yöntemde; direkt ilk madde ve malzeme giderleri doğrudan doğruya hizmet
partileri itibarıyla izlenmekte, direkt işçilik giderleri ve genel hizmet giderleri (işlem giderleri veya
dönüştürme giderleri) ise önceden standart bir liste hâlinde belirlenmiş hizmet üretim işlemlerinde
toplanmakta ve her bir işlemin giderlerinden o işlemden geçen tüm hizmet birimlerine, hizmet üretim
partisi ayrımı gözetilmeksizin, eşit tutarda gider payı verilmektedir.
Geleneksel maliyet hesaplama yöntemi olarak da bilinen Hacim Tabanlı Dağıtım Yöntemi; genel hizmet
maliyet giderlerini hizmetlere hizmet üretim miktarı, direkt işçilik saatleri ve bunlarla ilişkili olan diğer
ölçülere göre dağıtan bir yöntemdir. Faaliyet Tabanlı Dağıtım Yöntemi ise genel hizmet maliyet giderlerini,
önce giderlerin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetlere, daha sonra da faaliyetler bazında toplanan giderleri
hizmetlere dağıtmaktadır.
MALİYET YÖNETİMİ
Maliyet yönetimi, sağlık kurumlarının kıt kaynaklarını etkin ve verimli bir şekilde kullanabilmelerini sağlar.
Bu temel amaca hizmet edecek şekilde maliyet yönetimi sisteminin diğer amaçları aşağıdaki gibi sıralanabilir:
ğru mamul maliyetlemesini gerçekleştirmek,
ğlamak,
ğru, zamanlı ve yeterli
bilgiler iletmek,
ğişen teknolojinin biçimlendirdiği çevre ile uyumunu sağlamak amacıyla maliyet bilgilerine güncel bir
nitelik kazandırmak,
İşletmelerde temel faaliyetlerin gerçekleştirilmesi için kullanılan kaynakların maliyetini belirlemek,
tçelerin hazırlanması, standartların geliştirilmesi ve çeşitli alt bilgi sistemleriyle bütünleşerek üst
yönetime; planlama, üretim, raporlama ve kontrol konularında yardımcı olmaktır.
Maliyet yönetimi sistemini bütünleyen yaklaşım ve yöntemlerin geliştirilmesine kaynak oluşturan bu üç temel
amaç ortak amaçları temsil etmektedir. Üç amaç birbiri ile etkileşim içerisinde olup, her biri bir diğerini
tamamlanmaktadır.
- 15 -
3.ünite bitti
SAĞLIK KURUMLARINDA MADDE VE MALZEME MALİYETLERİ
Verilen hizmetler kişi, aile ve toplum açısından birinci derecede önem taşıdığından, bu hizmetlerin maliyetlerinin
doğru şekilde hesaplanması ve objektif bir şekilde değerlendirmesinde hem sağlık kurumları hem de toplum
açısından önem arz etmektedir.
Tablet, Kapsül, Solüsyon, Merhem, Enjektabl, Kan
İlaçlar
ve Kan Ürünleri vb.
Tıbbi Malzemeler
Bandaj, Hidrofil Pamuk, İğneler, Şırıngalar, Sütür
Malzemeleri, vb.
Tıbbi Olmayan Malzemeler
Yakıt, Çarşaflar, Örtüler, Çamaşırlar, Büro ve
Kırtasiye Malzemeleri vb.
Ekipmanlar
Masalar, Yataklar, Buzdolapları, Jeneratörler,
Taşıtlar gibi yıllarca kullanılabilen taşınabilir
malzemeler
Tesisatlar
Binalar gibi yıllara kullanılabilen taşınamaz
malzemele
Mamullerin Yapısına Girip Girmediklerine Göre Maliyetler
Madde ve malzemeler, sağlık kurumlarının sundukları sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetlerin
bünyesine giren veya bu hizmetlerin bünyesine girmediği hâlde onun oluşmasına yardımcı olan her türlü
maddi ve fiziki elemanlardır.
Hammaddeler (Malzemeler): Bir sağlık hizmetinin ortaya çıkarılması sırasında kullanılan ve
doğrudan sağlık hizmetin bünyesine giren, onun temel öğesini teşkil eden, gerek miktar gerek değer ve
gerekse çeşit olarak sunulan her sağlık hizmeti için ne kadar harcandığı, pratik ve ekonomik olarak
hesaplanabilen ve iktisadi açıdan anlamlı sayılabilen madde ve malzemelerdir. Buna göre hammaddelerin
özellikleri;
Doğrudan sağlık hizmetinin bünyesine girmesi ve temel öğesi veya öğelerden birisi olmalıdır.
aptanması teknik olarak mümkün olmalıdır.
Yardımcı maddeler (malzemeler): Sağlık kurumlarının sundukları sağlık hizmetinin bünyesine,
miktar ve değer olarak az ölçüde katılan, bu hizmetin esas unsurunu teşkil etmeyen, doğrudan saptanması
teknik olarak mümkün olmasına rağmen ekonomik açıdan anlamlı olmayan madde ve malzemelerdir.
Sağlık kurumlarında yardımcı maddelere bandaj, hidrofil pamuk, iğneler, şırıngalar örnek olarak verebilir.
İşletme malzemeleri: Sağlık kurumlarının, sundukları sağlık hizmetleri işlemlerini yürütebilmesi için
gerekli olan fakat sağlık hizmetlerin bünyesine girmeyen, hammadde ve yardımcı maddeler dışındaki madde
ve malzemelerdir.
- 16 -
Sağlık kurumlarında işletme malzemelerine ise tıbbi olmayan malzemeler, ekipmanlar ve tesisatlar örnek
olarak verilebilir.
Mamul Maliyetleriyle İlişkilerine Göre Maliyetler
Direkt madde ve malzemeler: Sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetle doğrudan ve
kolay bir şekilde bağlantısı kurulabilen ve hizmetin maliyetine doğrudan yüklenebilen madde ve
malzemelerdir. Sağlık hizmetlerinde kullanılan her türlü ilaç direkt madde ve malzemeye örnek olarak
verilebilir.
Endirekt madde ve malzemeler: Sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetle dolaylı
(endirekt) şekilde bağlantısı kurulabilen, bütün maliyet birimleriyle ilgili fiziki ve nakdi fedakârlıklardır.
Genellikle ortak niteliğe sahip harcamalardır. Bu harcamaların sağlık hizmetlerinin bünyesine yüklenmesi
belirli dağıtım anahtarları aracılığıyla gerçekleştirilir. Sağlık hizmetlerinde kullanılan bandaj, pamuk ve şırınga
gibi tıbbi malzemeler, büro ve kırtasiye malzemeleri, temizlik malzemeleri gibi tıbbi olmayan malzemeler,
masa, yatak ve buzdolabı gibi ekipmanlar ve binalar gibi tesisatlar endirekt madde ve malzemeye örnek
olarak verilebilir.
MADDE VE MALZEMELERLE İLGİLİ KARŞILAŞILAN SORUNLAR
Temel olarak sağlık kurumlarında madde ve malzemelerle ilgili karşılaşılacak sorunları üç başlık altında ele
almak mümkündür.
ğlık hizmetlerinin sürekli ve aksamadan gerçekleştirilebilmesi için gerekli tür ve özellikte madde ve
malzemeden elde yeterli ölçüde bulundurmak,
ğlı kalarak, stokta bulundurulacak madde ve malzemelere asgari düzeyde sermeye
bağlamak,
ve uygun stoklama şartlarında bulundurmak.
Sağlık kurumunun dikkate alınması gereken önlemler şunlardır;
ğlık kurumunun tedarik servisinin, kuruma gelecek dönemlerde müracaat edecek hasta sayılarını,
sunulacak hizmetlerini dikkate alarak “Tedarik Programı” hazırlamalıdır.
amı çerçevesinde ihtiyaç duyulacak madde ve malzemelerin cins, miktar ve tedarik
zamanları tespit edilerek “Malzeme Tedarik Planı” oluşturulmalıdır.
tedarik edilmesini sağlamalıdır.
ğlık hizmeti servislerine kolay bir şekilde aktarılacak şekilde
stoklanmalı ve stoklarda bulunan madde ve malzemelerin miktarları hızlı ve sağlıklı bir şekilde kontrol
edilmelidir.
Optimal Sipariş Miktarı
En uygun alım miktarının yani Optimum Sipariş Miktarı (OSM)’nın belirlenmesi gerekmektedir. Optimum
sipariş miktarı, stok bulundurma maliyeti ve sipariş verme maliyetleri toplamının en düşük olduğu.
Stok bulundurma maliyetleri stoklara bağlanan sermaye için katlanılan finansman gideri, stoklamanın yapılacağı
depo kira ve sigorta primleri gibi unsurlardan oluşmaktadır.Sipariş verme maliyetleri ise birim başına belirli bir
tutar olarak tespit edilmektedir. Bu maliyet türü, satın alınacak bir madde ve malzemenin alışından, sağlık
kurumunun deposuna teslimine kadar katlanılan, tüm yazışma, teslim, kayıtla ilgili değer kullanımı gibi her
türlü maliyeti kapsamaktadır.
OSM’nin belirlenmesi aşağıda sıralanan, belirli koşul ve varsayımların gerçekleştirilmesine bağlıdır.
Örnek:
Mukayeseli Tablolar Yöntemi
Sipariş
1
2
Sayısı
(n)
Sipariş
10.000
5.000
3
4
5
6
7
3.333
2.500
2.000
1.667
1.429
- 17 -
Miktarı
(M=Y/
n)
Sipariş
Tutarı
(T= M
x F)
Ortala
ma
Stok
(OS=T
x ½)
Depola
ma
Maliyet
i
(D=OS
x C)
Sipariş
Maliyet
i (S= P
x Y/M)
Topla
m
Maliyet
(TM=
D + S)
200.00
0
100.00
0
66.667
50.000
40.00
0
33.333
28.571
100.00
0
50.000
33.333
25.000
20.00
0
16.667
14.286
2.000
1.000
667
500
400
333
286
80
160
240
320
400
480
560
2.080
1.160
907
820
800
813
846
OSM matematiksel olarak aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır.
OSM = √𝟐 𝒙 𝑷 𝒙 𝒀𝑪
OSM = √𝟐 𝒙 𝟖𝟎 𝒙 𝟏𝟎.𝟎𝟎𝟎𝟐𝟎 𝒙 𝟎,𝟎𝟐 = √𝟏.𝟔𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎𝟎,𝟒 = √𝟒.𝟎𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎
OSM = 2.000 adet
En uygun sipariş miktarı ise 10.000 adet / 2.000 adet = 5 kez
Tedarik süresi, siparişin verildiği günden, teslim alınan güne kadar olan süredir.
Karşılaşılan diğer bir problem ise maliyetleri en düşük düzeyde tutacak ve sağlık hizmetlerinde aksama
yaşatmayacak şekilde sipariş verme zamanını (En Uygun Stok Miktarı) belirlemektir. Stoktaki madde ve malzeme
bitmeden ve siparişin teslim edileceği güne kadar sağlık hizmetlerini aksatmayacak bir miktarda stoka (En Az Stok
Miktarı) sahip iken sipariş verilmelidir.
olağanüstü durumlardan kaynaklanacak gecikmelere karşı sağlık kurumu “Emniyet Stoku” bulunduracaktır.
EMS = TGS x GK
ENS = TS x GK
EUS = EMS + ENS
Formüllerde;
EMS = Emniyet stoku,
TGS = Tahmini gecikme süresi,
GK = Günlük kullanılacak miktar,
ENS = En az stok miktarı,
TS = Tedarik süresi,
EUS = En uygun stok miktarını göstermektedir.
•A Sağlık Hizmetleri A.Ş.'nin OSM 810 adet, günlük Standart İmmünglobulin Serum ihtiyacı
- 18 -
30 adet, tedarik süresi 15 gün ve olağanüstü durumlarda tedarik süresinde 4 günlük bir
aksama yaşanmaktadır.
•Bu verilere göre A Sağlık Hizmetleri A.Ş.'nin Standart İmmünglobulin Serum için en uygun
stok miktarı ne kadar olacaktır?
EMS = 4 gün x 30 adet = 120 adet
ENS = 15 gün x 30 adet = 450 adet
EUS = 120 adet + 450 adet = 570 adet
Ata Sağlık Hizmetleri A.Ş. stoklarında 570 adet Standart İmmünglobulin Serum kaldığında yeni sipariş
vermelidir. Bu durumda stok akışı Grafik 2’deki gibi olacaktır. Grafikte de görüleceği üzere kurumun
emniyet stokuyla birlikte (810+120) deposunda 930 adet serumu olacak, serumlar 12 gün kullanıldıktan
sonra, miktarı 570 adede geldiğinde, 810 adet yeni serum siparişi verilecek, serumlar 15 gün sonra,
depoda emniyet stoku kadar serum kaldığında (120 adet) teslim alınacaktır. Teslim alındığında depoda
tekrar 930 adet (120 adet + 810 adet) serum olacaktır.
SİPARİŞ VERME İŞLEMLERİ
Satın alma servisi, sağlık kurumunun ihtiyaç duyduğu madde ve malzemeyi en uygun fiyatlarla ve şartlarla
almayı planlayan birimdir.
Sağlık kurumlarında satın alma işlemi, kurum içindeki sağlık hizmeti birimlerince yapılabileceği gibi merkezi olarak
da gerçekleştirilebilir. Merkezi şekilde gerçekleştirmenin;
Standartlaşma sağlaması,
Fiyat indirimlerinden (iskontolu alım) faydalanmak,
Zaman ve işgücünden tasarruf etmek ve
Diğer hastanelerle ortak satın alımlar yapabilmek gibi bir takım avantajları vardır
Satın alma servisi, tedarikçi firmayı belirledikten sonra “Sipariş Emri” düzenleyerek satın alma faaliyetini
başlatır.
Madde ve Malzemelerin Sağlık Kurumuna Ulaşması
Madde ve malzemeler faturaları ile birlikte teslim alındıktan sonra, sağlık kurumunca belirlenmiş olan şartlara uygun
olup olmadığının belirlenebilmesi için belirli bir kişi veya komisyon tarafından muayene ve kontrol sürecine tabi
tutulur. Eczane ve depolara alınan madde ve malzemeler için “Depo Giriş Fişi” düzenlenerek giriş işlemleri yapılır.
Eczane ve depolara girişi yapılan madde ve malzemeler, sağlık hizmetini veren birimlerden “İstek Fişi” ile gelen
talepler, sağlık hizmeti birimine veya doğrudan ilgili sağlık hizmeti alan hastaya çıkış yapılır. Gerek depo giriş fişi
ile teslim alınan madde ve malzemeler gerekse istek fişi ile ilgili birim veya hastaya gönderilen madde ve
malzemeler, her bir madde ve malzeme için oluşturulmuş “Stok Takip Kartları” ile kayıt altına alınır ve böylelikle
stok miktarlarının ve fiyatlarının takipleri gerçekleştirilir. Madde ve malzeme alımları 150 İlk Madde ve
Malzeme Hesabında takip edilir.
Değerleme Yöntemleri
Stoklara farklı tarihlerde, farklı partilerle giren bir madde veya malzemenin alış maliyeti birim fiyatlarında farklılıklar
söz konusu olduğunda, bu madde ve malzemenin, hangi partinin maliyet fiyatı ile çıkış kaydının yapılacağı sorunu ile
karşılaşılır. Bu sorunu ortadan kaldırmak için kullanılan temel değerleme yöntemleri, FIFO, LİFO ve Hareketli
Ortalama maliyet yöntemleridir.
FIFO (First In - First Out): farklı partilerle depoya giren ilk madde ve malzemelerin depodan çıkış işlemleri
yine depoya giriş sıralarına göre gerçekleştirilir ve ilk giren madde ve malzemenin maliyeti, ilk çıkan madde ve
malzemenin maliyeti olarak kabul edilir.
Depoya giren madde ve malzemelerin, depodan çıkış sırası mantıki ve sistematiktir. Özellikle son
kullanım tarihi kısa olan madde ve malzemeler için uygun bir yöntemdir.
sağlayacaktır.
LIFO ( Last In – First Out): farklı partilerle depoya giren ilk madde ve malzemelerin depodan çıkış işlemleri,
depoya giriş sıralarının tam tersi şeklinde gerçekleştirilir ve depoya son giren madde ve malzemenin maliyeti, ilk
çıkan madde ve malzemenin maliyeti olarak kabul edilir.
Lifo yönteminin sağlayacağı temel yararlar şunlardır;
ği dönemlerde, sunulan sağlık hizmeti maliyetleri de
yükselecektir. Dolayısıyla gerçekte olmayan fiktif kârların meydana gelmesi önlenmiş olacaktır.
- 19 -
alınan madde ve malzemelerin fiyatlarının düşmesi durumunda, hizmet maliyetleri de düşeceğinden,
kurum kârları artacaktır.
sağlayacaktır.
Hareketli ortalama yöntemi
Hareketli ortalama yöntemi depoya her yeni partiyle stok girişi gerçekleştiğinde, mevcut depoda bulunan madde ve
malzeme ile yeni satın alınan madde ve malzeme için ortalama bir fiyat belirlenmesi esasına dayanmaktadır
Yöntemin temel faydaları ise şunlardır;
ğişen ve küçük birim fiyatlara sahip mallar için fiyat belirlemede büyük kolaylık sağlar.
dengeleyici bir özelliğe sahiptir.
Ortalama Fiyat =𝐷𝑒𝑝𝑜𝑑𝑎𝑘𝑖 𝑚𝑎𝑙𝑧𝑒𝑚𝑒𝑛𝑖𝑛 𝑓𝑖𝑦𝑎𝑡𝚤+𝑆𝑎𝑡𝚤𝑛 𝑎𝑙𝚤𝑛𝑎𝑛 𝑚𝑎𝑙𝑧𝑒𝑚𝑖𝑛𝑖𝑛 𝑓𝑖𝑦𝑎𝑡𝚤𝐷𝑒𝑝𝑜𝑑𝑎𝑘𝑖
𝑚𝑎𝑙𝑧𝑒𝑚𝑒𝑛𝑖𝑛 𝑚𝑖𝑘𝑡𝑎𝑟𝚤+𝑆𝑎𝑡𝚤𝑛 𝑎𝑙𝚤𝑛𝑎𝑛 𝑚𝑎𝑙𝑧𝑒𝑚𝑒𝑛𝑖𝑛 𝑚𝑖𝑘𝑡𝑎𝑟𝚤
Not: uygulama kolaylığı açısından en uygun yöntemin Hareketli Ortalama yöntemi olduğu görülmektedir.
Maliyetlerin doğru ve adil bir şekilde belirlenmesi açısından ise en uygun yöntem Lifo yöntemidir.
Bu üç yöntem dışında “Standart Maliyet Yöntemi” ve “Piyasa Fiyatı Yöntemi ’de” kullanılmaktadır. Standart
maliyet yönteminde, stok çıkışı yapımında kullanılacak fiyat önceden standart olarak belirlenmiştir. Hangi fiyattan
madde ve malzeme alınırsa alınsın, depodan madde ve malzeme çıkışında önceden belirlenen standart fiyat
kullanılır. Piyasa fiyatı yönteminde ise stok çıkışında kullanılacak birim fiyatı olarak, en son alınan partinin birim
fiyatı esas alınmaktadır.
MADDE VE MALZEMELERİN MUHASEBE İŞLEMLERİ
 tedarikçi firmaya sipariş avansı olarak bir ön ödeme yapılması durumunda avans tutarı “159 Verilen Sipariş
Avansları” hesabına borç kaydedilecektir. Sipariş teslim alındığında ise hesap alacaklı kaydedilerek kapatılacaktır.
 Satın alınan madde ve malzemelerin depoya giriş ve çıkışları “150 İlk Madde ve Malzeme” hesabında takip
edilmektedir.
 Sağlık hizmeti birimine veya hastaya gönderilen ilk madde ve malzemeler ise “740 Hizmet Üretim Maliyeti”
hesabında takip edilecektir.
4. Ünite bitti




SAĞLIK KURUMLARINDA İŞÇİLİK MALİYETLERİ VE GENEL HİZMET MALİYETLERİ
Sağlık kurumlarının, sağlık hizmetleri için katlandıkları maliyetler, sağlık hizmetlerini değerlendirmede önemli
bir faktördür.
Sağlık kurumunda çalışanlara yapılan ücret ödemeleri maliyet yönetimi açısından direkt işçilik ve endirekt
işçilik olarak iki unsura ayrılmaktadır. Direkt işçilik, sunulan sağlık hizmetinde doğrudan çalışan doktor,
hemşire, hasta bakıcı gibi çalışanların ücretlerini kapsamaktadır. Bunun dışında kalan temizlik, yemek,
yardımcı personel, büro elemanları gibi çalışanların ücretleri ise endirekt işçilik olarak isimlendirilmektedir.
İŞÇİLİK MALİYETLERİ
işçilik (ücret) 4857 sayılı İş Kanunu’nda “bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından
sağlanan ve para ile ödenen tutar” olarak tanımlanmaktadır. Tanımda geçen iş kavramı ise “başkasının yararına
bedenini, kafa gücünü veya el becerisini kullanarak ücretle çalışan kimse” olarak tanımlanmaktadır. Sağlık
kurumlarında çalışan iş görenlerin, kurumda çalışması karşılığında aldıkları ve toplu sözleşme veya kanunlarla
belirlenen ücretler kök veya ekonomik ücret olarak isimlendirilmektedir. İş görenlerin kök ücretlerine ek olarak
ödenen, toplu sözleşmeler veya kanunlarla belirlenmiş ücretler ise ek ücretler veya sosyal ücretler olarak
tanımlanmaktadır. Fazla mesai zamları, hafta tatili ücreti, yıllık izin ücretleri, ikramiyeler, randıman primleri
gibi ilave ödemeler ek ücretlere örnek verilebilir.
İşçilik Maliyetlerinin Özellikleri
İşçilik, madde ve malzemeler gibi stok yapılamayan bir maliyet unsurudur.
İşçilik maliyetleri, sunulan sağlık hizmetleri ile doğrudan orantılı saf bir maliyet türü değildir.
İşçilik maliyetleri sağlık kurumunca kontrol edilebilen ve kurum etkisinin olduğu bir maliyet türüdür.
İşçilik maliyetleri, sağlık kurumu açısından bir maliyet olması yanında ücretlerle ilgili mali ve sosyal mevzuat
gereği, sağlık kurumuna çeşitli idari ve mali sorumluluklar yüklemektedir.
- 20 -
 Sağlık kurumunda çalışan iş görenlerin işletmede bulundukları zamanların belirlenmesi, iş görenin çalıştığı
sağlık birimi tarafından puantajlarla sağlanmaktadır.
 İş görenlerin sundukları fiziksel veya zihinsel hizmetleri karşılığında alacakları ücretlerin tahakkuk ettirilmesi
ve kendisine ödenmesi personel servisi tarafından gerçekleştirilmektedir.
 Son olarak iş görenlere tahakkuk ettirilen ücretlerin, sunulan sağlık hizmetlerinin maliyetlerine yüklenmesi
ise maliyet muhasebesi birimi tarafından yapılmaktadır.


1.
2.
3.



İşçilik Türleri
Direkt (doğrudan) işçilik, bir sağlık kurumunun temel faaliyet konusu olan sağlık hizmetlerini yerine getirmek için
fiziksel, zihinsel veya el becerisi ile gerçekleştirilen ve sunulan hizmete doğrudan yüklenebilen işçilik türüdür.
Doktor, hemşire, hasta bakıcı, röntgen teknisyeni vb. ücretleri sağlık kurumlarında direkt işçilik için örnek
verilebilir.
Endirekt (dolaylı) işçilik, genellikle sağlık hizmeti ile doğrudan ilgili olmayan, sağlık hizmetiyle ilgisi olsa da sunulan
hizmetlere bir takım dağıtım anahtarları kullanılarak yüklenebilen fiziksel veya el becerisi ile ilgili olan işçilik türüdür.
Bakım-onarım, temizlik, çamaşırhane, aşçılar poliklinik veya klinik büro elemanları vb. ücretleri ile sağlık
kurumu yönetim birimlerinde çalışan hastane müdürleri, tedarik veya muhasebe birimi vb.
Fazla mesai ücretleri endirekt işçilik olarak kabul edilmesine rağmen, acil bir vaka durumunda gerçekleşmişse
yapılan fazla mesai acil vakanın maliyetlerine direkt işçilik olarak dâhil edilecektir.
Sağlık Kurumlarında Uygulanan Başlıca Ücret Sistemleri
Zaman esasına göre ücret sistemi: Sağlık hizmetleri üretiminde randımana bakılmaksızın, her bir zaman
birimi için çalışanlara ücret ödenmesi esasına dayanan ücret sistemidir. Bu sistemde çalışanın verimliliğine
bakılmadığından, çalışanın verimliliğindeki değişmeye göre sunulan sağlık hizmetinin birim maliyeti içindeki
işçilik maliyeti de değişecektir. Düşük verimle çalışan bir işçinin birim başına işçilik maliyeti artarken, yüksek
verimle çalışan bir işçinin birim başına işçilik maliyeti düşecektir.
Ü=w*t
Formülde;
Ü = Ücret toplamı,
w = Belirli bir zamanda ödenecek ücret,
t = Ücrete esas çalışılan zamandır.
Parçabaşı (Akord) ücret sistemi: Parçabaşı ücret sisteminde, sağlık kurumunda sunulan sağlık
hizmetinde direkt işçilik kapsamında (doktor, hemşire, teknisyen vb.) çalışanlara gerçekleştirdikleri hizmete
istinaden birim başına ücret ödenmektedir. Çalışan belirli bir dönemde gerçekleştirdiği hasta başına sağlık
hizmeti sayısını artırırsa o kadar fazla ücret alacaktır. Sunulan hizmet birimi düştükçe ücreti de düşecektir.
Primli ücret sistemleri: Primli ücret sisteminde çalışanlara zaman esasına göre sabit bir kök ücrete ilaveten,
sunduğu hizmetler karşılığında parçabaşı ücret sistemine benzer şekillerde ek ücret ödenmektedir. Böylece
çalışana normal çalışma zamanında ortaya çıkan boş zamanları değerlendirerek, hem kendine hem de sağlık
kurumuna kazanç sağlayacaktır.
Primli ücret sistemi olarak geliştirilmiş zamana dayalı yöntemler; Halsey Yöntemi, Rowan Yöntemi, Gantt
Yöntemidir.
Halsey Yöntemi: Zaman tasarrufu karşılığı pirim vermeye dayanan bu sistemde, çalışana belirli bir işi
tamamlaması için belirli bir zaman verilir. Çalışanın belirlenen işi belirlenen zamandan daha az zamanda
gerçekleştirmesi durumunda, tasarruf ettiği zamanın ücretinin 1/3’ü kendisine prim olarak ödenir.
Rowan Yöntemi: Halsey yönteminde olduğu gibi çalışana belirli bir işi tamamlaması için belirli bir zaman
verilir. Çalışanın belirlenen işi belirlenen zamandan daha az zamanda gerçekleştirmesi durumunda, tasarruf
ettiği zaman çalışma zamanına oranlanarak kendisine prim ödenir.
Gantt Yöntemi: Sabit prim sistemi de denilen bu yöntemde, çalışan kendisine verilen işi belirlenen zamanda
veya daha geç tamamlaması durumunda sabit bir kök ücret almaktadır. Belirtilen işi, belirlenen zamandan önce
tamamlayıp tasarruf sağlarsa, ücreti üzerinden %35 prim alır.
Primli ücret sisteminin üretim veya hizmet miktarına dayalı yöntemleri ise Taylor’un Parçabaşı Ücret
Yöntemi ve Bedaux Yöntemidir.
- 21 -
 Taylor’un Parçabaşı Ücret Yöntemi: Belirli bir zamanda, belirli bir işin gerçekleştirilmesi durumunda, çalışanın
belirlenen sürede, belirlenenden daha fazla mamul veya hizmet üretmesi durumunda, fazladan üretilen mamul
ve hizmete oranla artan prim ücreti ödenmesi esasına dayanan yöntemdir.
 Bedaux Yöntemi: Ülkemizde sıkça kullanılan primli sistem yöntemi olan bu Bedaux yönteminde “1B” simgesi
bir iş birimini temsil etmektedir. 1 saatte yapılan iş ise 60B olarak gösterilir. Bir çalışanın 1 saatte yani
60B’de üreteceği mamul veya hizmet standart olarak belirlenir. Standart birim bir çalışanın normal çalışma
temposuyla gerçekleştireceği üretim miktarını göstermektedir. 60B’de daha fazla mamul veya hizmet üretmesi
durumunda çalışana aşan bölümün %75 prim verilir.
İşçi Ücretlerinin Muhasebeleştirilmesi: Sağlık kurumunun çalışanlarına ödeyeceği ücretler Tek Düzen
Hesap Planında 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında takip edilmektedir.
GENEL HİZMET MALİYETLERİ
Genel hizmet maliyetleri, direkt madde ve malzeme ve direkt işçilik dışında kalıp, sağlık hizmetlerine yardımcı olan
endirekt malzeme ve endirekt işçiliklerle sağlık hizmetlerinin sunulması için dolaylı olarak katlanılan tüm
harcamaları kapsamaktadır. Temizlik malzemeleri, kırtasiye malzemeleri, yakıt, çarşaf, sabit varlık
amortismanları, endirekt işçilikler bu maliyet türüne örnek verilebilir.
Genel hizmet maliyetlerinin temel özellikleri şunlardır;
ğlık hizmetleri için gerekli olmasına rağmen bu hizmetlerle doğrudan ilişkisi yoktur.
ğişken
maliyetlerdir.
içerisinde harcama tutarları düzensizlik gösterir.
ğlık hizmetlerinin maliyetlerine doğrudan yüklenememektedir. Bu maliyetlerin mamul maliyetlerine
yüklenmesi yardımcı anahtarlar aracılığıyla belirli yöntemlerle gerçekleştirilir.
ğlık kurumu tarafından kontrol ve denetimlerinin yapılması zordur.
 Endirekt madde ve malzemeler, sağlık hizmetleri için gerekli olmasına rağmen temel unsuru oluşturmayan madde
ve malzemeler ve sağlık kurumlarının faaliyetleri için gerekli fakat sağlık hizmetleriyle ilgisi olmayan madde ve
malzemelerdir. Pamuk, iğneler, şırıngalar, çarşaflar, örtüler vb. madde ve malzemeler endirekt madde ve
malzemelere örnek verilebilir.
 Endirekt işçilik sağlık hizmetlerinin sunulmasıyla doğrudan ilişkili olan çalışanlar (doktor, hemşire vb.) dışındaki
çalışanlara ödenen ücretlerdir. Temizlik personeli, bakım onarım personeli, aşçı, sekreter, büro personeli
ücretleri endirekt işçiliğe örnek verilebilir.
 Diğer sağlık hizmetleri maliyetleri ise endirekt madde ve malzeme ve endirekt işçilik dışında kalan sağlık kurumu
faaliyetlerinin yerine getirilmesi için gerekli olan genel hizmet maliyetleridir. Hastane araçlarında kullanılan yakıtlar,
büro malzemeleri harcamaları, kırtasiye harcamaları, sabit varlık amortismanları diğer sağlık hizmetleri
maliyetlerine örnek verilebilir.
5. ünite sonu
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET GİDERLERİNİN DAĞITIMI
GİDER DAĞITIM YÖNTEMLERİ:
Sağlık kuruluşlarında da giderler birinci gider dağıtımı, ikinci gider dağıtımı ve üçüncü gider dağıtımı
yöntemlerine tabi tutularak üretilen mal ve hizmetlere yüklenmelidir. İkinci gider dağıtımı da kendi içinde
bazı yöntemlere göre dağıtılır. Bu yöntemler aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
İkinci dağıtım yapılırken kullanılabilecek yöntemler şunlardır:
Basit Dağıtım
Her hizmet gider merkezinin toplam maliyetinin doğrudan doğruya işlem gider merkezlerine dağıtıldığı ve hizmet
gider merkezlerinin aralarındaki ilişkiyi gözardı eden yönteme basit dağıtım yöntemi denmektedir.
Matematiksel Dağıtım Matematiksel dağıtım yönteminde, hizmet gider merkezlerinin birbirine sağladıkları
hizmetlerin yüzdesi hesaplanır ve bu yüzdeler göz önünde bulundurularak hizmet gider merkezleri arasındaki gider
ilişkileri, doğrusal denklemler ile temsil edilir.
Planlı Dağıtım
- 22 -
Hizmet gider merkezinin maliyetlerinin tek yönlü olarak dağıtılmayıp, her hizmet merkezinin maliyetlerinin önceden
tahmin edildiği ve tahmin edilen bu maliyetlerin hizmet ve esas üretim gider merkezlerinin tamamına belirli
kriterlere göre dağıtılmasına planlı dağıtım denmektedir.
Kademeli Dağıtım
Kademeli dağıtım yöntemi, hizmet gider merkezleri tarafından diğer gider merkezlerine sağlanan hizmetleri de göz
önünde bulundurur ve maliyetleri ilk önce dağıtıma tabi tutulacak hizmet gider merkezinin belirlenmesini gerektirir.
SAĞLIK KURUMLARINDA GİDER DAĞITIMI - KADEMELİ DAĞITIM YÖNTEMİ
Birinci dağıtım aşamasında; doğrudan yüklenebilen giderlerin doğrudan yüklenmesi ve doğrudan yüklenemeyen
giderlerin ise uygun dağıtım anahtarları ile dağıtımı esası gözetilerek, gerçekleşen giderlerin gider yerlerine dağıtımı
yapılır. Böylece, birinci dağıtım tamamlandığında sağlık kurumunun tüm giderleri ilgili oldukları gider
yerlerine dağıtılmış olur. İkinci dağıtım aşamasında; basit, kademeli, planlı veya matematiksel dağıtım
yöntemlerinden birisi kullanılarak yardımcı hizmet gider yerlerindeki giderler, esas üretim gider yerlerine dağıtım
anahtarları kanalıyla dağıtılırlar. İkinci dağıtım tamamlandığında, üretimle ilgili olan tüm maliyetler esas üretim
gider yerlerinde toplanmış olur. Üçüncü dağıtım aşamasında; ikinci dağıtım sonucunda esas üretim gider
yerlerinde toplanmış olan giderler, ilgili mal ve hizmete göre dağıtılır. Üçüncü dağıtım tamamlandığında, mal ve
hizmetlerin birim maliyetleri hesaplanmış olur.
Dünya Sağlık Örgütü, sağlık kurumlarında giderlerin dağıtımında kademeli dağıtım yönteminin kullanılmasını
önermektedir. Bu yöntemde yardımcı üretim ve hizmet gider yerlerinde biriken giderler, esas üretim gider
yerlerine dağıtım anahtarları yardımıyla dağıtılırlar. Kademeli dağıtımın ilk aşamasında kurumun çıktıları
tanımlanır, yardımcı üretim ve hizmet gider yerlerinin toplam maliyetleri tespit edilir ve ikinci aşamada
yardımcı gider yerlerinde birikmiş olan giderler esas üretim gider yerlerine dağıtılırlar. Son aşamada ise esas
üretim gider yerlerinde birinci dağıtım sonucu biriken giderler ile kademeli dağıtım sonucu yardımcı üretim
ve hizmet gider yerlerinden gelen tüm giderler toplanarak esas üretim gider yerlerinin toplam maliyeti
ortaya çıkarılır.
Çıktıların Tanımlanması
Kademeli dağıtım yönteminin kullanıldığı maliyet analizinde ilk aşama birim maliyetleri hesaplanacak çıktıları
belirlemek olduğundan, her gelir-üretim yerinin çıktısı tanımlanmalıdır. Hastaneler açısından çıktı birimleri
aşağıda belirtilmiştir:
ğer radyoloji hizmetlerinin sayısı
Sağlık kurumlarının çıktı karması; büyüklüklerine (küçük, orta ve büyük) veya türlerine (devlet hastanesi, özel
hastane) göre farklılık göstermektedir.
Çıktılara ilişkin bilgiler; kliniklerin hasta kabul kayıt defteri, poliklinik kayıt defteri, laboratuvar çalışma
formu, tıbbi kayıtlar ve tıbbi istatistikler gibi temel veri kaynaklarından elde edilebilir.
Gider Yerlerinin Tanımlanması:
Sağlık kurumları açısından gider yerleri, hizmetin sunulduğu ve maliyetin oluştuğu, sağlık kurumunun bir
bölümü veya bölüm içindeki bir yer anlamına gelmektedir.
Hastanelerdeki temel bölümleri gider yeri olarak kabul eden yaklaşımlara da rastlanmaktadır.
Örneklendirilecek olursa, hastanelerin gider yerleri;
• Anabilim/Bilim Dallarını kapsayan esas üretim gider yerleri (Kardiyoloji anabilim dalı),
Maliyet Kalemlerinin Tespit Edilmesi
Gider Çeşitleri
Direk personel maliyetleri
-Onarım),
ne Müdürlüğü) biçiminde sınıflandırılabilir.
Veri Kaynakları
Maaş ve bordro kayıtları
Genel Bütçe Kayıtları
Döner sermaye kayıtları
- 23 -
Endirekt personel maliyetleri (yan faydalar)
Personel kayıtları
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Tıbbi sarf malzeme giderleri
Ambar Depo çıkış belgeleri
Döner sermaye kayıtları
Genel Bütçe kayıtları
Genel Sarf Malzeme Giderleri
Ambar Depo çıkış belgeleri
Döner sermaye kayıtları
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
İlaç giderleri
Genel Bütçe kayıtları
Eczane stok kayıtları
Elektrik harcamaları
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Su harcamaları
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Isınma giderleri
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Haberleşme giderleri
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Genel Bütçe kayıtları
Sürekli ve gezici görev yolluğu giderleri
Döner sermaye kayıtları
Mutfak-Beslenme giderleri
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Bakım onarım giderleri
Genel Bütçe kayıtları
Döner sermaye kayıtları
Direkt personel giderleri, görevli personelin aldığı ücreti, döner sermaye primini ve tahakkuk etmiş nöbet ücretlerini
kapsamaktadır. Personele ödenen yolluk, tedavi yardımı gibi yardımlar da endirekt personel giderleri
içerisine girmektedir. Malzeme giderleri genel olarak, hastaların tedavi edilmesinde kullanılan ilaç giderleri,
tıbbi malzeme sarf giderleri ve genel sarf malzeme giderleri olmak üzere üç temel gruptan oluşmaktadır.
Isınma, elektrik, su giderleriyle dışarıdan sağlanan mal ve hizmetlerle ilgili giderler genel üretim giderleri
içerisine girmektedir.
Birinci Dağıtım-Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı: Doğrudan veya kolay bir şekilde dağıtılamayan
giderler ise direkt olarak dağıtılmak yerine dağıtım anahtarları aracılığıyla dağıtılırlar. Personel giderleri, sağlık
kurumları açısından da doğrudan dağıtılabilecek gider çeşitlerine örnektir. Isınma, elektrik, su giderleri de
direkt olarak gider yerlerine dağıtılamayan giderlerdir.
İkinci Dağıtım-Yardımcı Hizmet Gider Yerlerindeki Giderlerin Esas Üretim Gider Yerlerine
Dağıtımı: İkinci dağıtımda yardımcı hizmet gider yerlerinde oluşan ve doğrudan yüklenemeyen giderler
(endirekt giderler) esas üretim gider yerlerine ve yönetim gider yerlerine dağıtım anahtarları yardımıyla
dağıtılır.
Üçüncü Dağıtım-Birim Maliyetlerinin Hesaplanması: Sağlık kurumlarında üçüncü dağıtımda, ikinci
dağıtım sonucunda esas üretim gider yerlerinde biriken giderler üretilen mal ve hizmetlere yüklenirler.
Birim Poliklinik Maliyeti=Toplam Poliklinik Maliyeti/Poliklinik Sayısı
Yatan hasta maliyeti hesaplanmak istendinde ise öncelikle ilgili servisin birim hasta günü maliyeti hesaplanır
ve hastaların ortalama yatış süresi esas alınarak yatan hasta maliyeti bulunur. Hesaplamanın matematiksel
gösterimi aşağıda verilmiştir.
Birim Hasta Günü Maliyeti=Toplam Servis Maliyeti/Toplam Hasta Günü
Yatan Hasta Maliyeti=Birim Hasta Günü Maliyeti X Ortalama Yatış Süresi
Ortalama Yatış Süresi=Yatan Hastaların Yatış Gün Sayısı/Yatan Hasta Sayısı
GİDER DAĞITIMINDA ALTERNATİF BİR YÖNTEM: FAALİYET TABANLI MALİYETLEME
FTM uygulamasının amacı ortak maliyetleri ürünlere yansıtmak değil, faaliyetler tarafından kullanılan
kaynakların ne ölçüde kullanıldığını ölçmek ve burada oluşan maliyetleri kaynak sürücüleri yardımıyla
- 24 -
faaliyetlere ve faaliyet maliyetlerini de maliyet sürücüleri yardımıyla ürünlere, hizmetlere ve müşterilere
yüklemektir.
 Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, işletme içerisinde oluşan tüm maliyetlerin, oluşma şekline paralel
olarak, maliyet taşıyıcılarına ayrıştırılması prensibine dayalı bir yöntemdir.
 Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin en önemli aşamalarından biri üretimin yapılabilmesi için gerekli olan destek
faaliyetleri sırasında ortaya çıkan endirekt giderleri ürünlerle ilişkilendirecek faaliyetlerin belirlenmesidir.
Yapılan faaliyetlerin çok sayıda olması nedeniyle temel fayda maliyet analizinin yapılarak optimum sistemin
kurulması gerekmekte ve faaliyet sayılarını belli gruplara bölerek daha makul sayıda faaliyet havuzlarının
oluşturulması gerekmektedir.
 Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi işletmelerde üretim esnasında oluşan endirekt maliyetlerin ve destekleyici
faaliyetlerin kullandığı kaynaklar sonucu oluşan maliyetleri faaliyetlere yükleme temeline dayanmaktadır.
Ürünlere yüklenecek maliyetler maliyet sürücülerin birim maliyeti ile maliyet sürücünün tekrarlanma sayısının çarpımı
ile elde edilmektedir. Bu şekilde yapılan hesaplamalar yardımıyla faaliyetler tarafından kullanılan kaynaklar bu
faaliyetleri kullanan ürünlere doğrudan aktarılmış olmaktadır.
6. ünite sonu
SAĞLIK KURUMLARINDA HİZMET MALİYETLEME SİSTEMLERİ
Sağlık kurumlarında belirli bir hizmet dönemi sonunda katlanılan toplam maliyetler belirlendikten sonra,
gerçekleştirilecek bir diğer fonksiyon sunulan sağlık hizmetlerinin birim maliyetlerinin hesaplanmasıdır.
SİPARİŞ MALİYET SİSTEMİ
Sipariş maliyet sisteminde, sağlık kurumuna müracaat eden her hasta ayrı bir sipariş olarak kabul edilmekte ve her
hasta veya yaralıya sunulan hizmetlere ait maliyetler ayrı ayrı takip edilmektedir. Her hasta için ayrı bir sipariş kartı
düzenlenmektedir. Her bir hasta için düzenlenen sipariş kartına, hastaya sunulan hizmetler içerisinde yer alan,
madde ve malzemeler ve direkt işçilikler doğrudan kaydedilmektedir. Genel üretim maliyetleri ise uygun dağıtım
anahtarları kullanılarak sipariş kartlarına aktarılmaktadır.
Toplam maliyet tutarı parti veya siparişteki mamul veya hizmet miktarına bölünerek
siparişin birim maliyetleri tespit edilmektedir
. Sipariş maliyet sisteminde kullanılan “Sipariş Kartı” ismi, sağlık kurumlarında “Hasta Maliyet Kartı” olarak
kullanılabilir.
Sağlık kurumlarında kullanılacak temel belgeler şunlardır;
Hasta maliyet kartı
Hasta takip kartı (sipariş emirleri belgesi)
Madde ve malzeme istek fişi
İşçi zaman kartı
Genel üretim gideri dağıtım tablosu
Sipariş maliyet sisteminin sağlık kurumuna sağladığı başlıca faydalar şunlardır;
- 25 -
ğlık kurumları, hizmet sunulan her birey için katlanılan
maliyetleri tespit etmiş olur. Dolayısıyla sistem ilgili bireyden sağlanan hizmet geliriyle, maliyetlerin
karşılaştırılması sonucu kurumun sunduğu hizmete dair kârın veya zararın tespitine yardımcı olur.
ğlık hizmetinin maliyetinin belirlenmiş maliyeti, takip eden faaliyet döneminde sağlık
kurumuna benzer hizmet için müracaat edecek kişilerin maliyetlerinin tahminine yardımcı olur.
ğlık kurumunda, doktor, hemşire gibi direkt işçilik kapsamına giren çalışanların zaman ve verimliliklerinin
kontrolüne yardımcı olur.
ğlık hizmeti için katlanılan madde ve malzeme ile genel üretim maliyetlerinin kontrollerine yardımcı olur.
Sunulan hizmet maliyetine göre, hizmet fiyatlandırılmasının rahatlıkla yapılabilmesine yardımcı olur.
SAFHA MALİYET SİSTEMİ
Sistemin temeli, mamul veya hizmetin üretiminin her safhasında gerçekleşen maliyetlerin ilgili safhalarda toplanması
ve toplam safha maliyetlerinin safhalar sonunda üretilen mamul veya hizmet sayısına bölünmesiyle birim maliyetlerin
belirlenmesinden oluşmaktadır.
Üretilen mamul veya hizmet tek safhada gerçekleşiyorsa safhada gerçekleşen maliyetler
toplamının o safhada üretilen malul veya hizmet sayısına bölünmesiyle birim maliyet tespit
edilecektir
Üretim süreçlerinin karmaşıklığı ve mamul veya hizmet çeşitliliğinin fazla olması safha maliyet sisteminin
uygulamasını zorlaştırmaktadır.
Safha maliyet sistemiyle maliyetlerin hesaplanabilmesi için üretilen mamul veya hizmetlerin tek tip ve birbirine
benzer (homojen) olması gerekmektedir.
İŞLEM MALİYETİ SİSTEMİ
Bu sistemde mamul veya hizmet üretimi için katlanılan maliyet türlerinden, madde ve malzeme maliyetleri
sipariş maliyet sistemiyle, direkt işçilik maliyetleri ve genel üretim maliyetleri ise safha maliyet sistemine
göre değerlendirilmektedir. Yani İşlem maliyeti sistemi, sipariş maliyet sistemi ve safha maliyet sisteminin
birlikte kullanıldığı karma bir maliyet sistemidir.
Sağlık kurumlarında işlem maliyeti sisteminin kullanılması durumunda, sunulan bir sağlık hizmetinden faydalanacak
bir hastaya kullanılacak madde ve malzemeler doğrudan hastaya açılmış olan hasta maliyet kartına aktarılacaktır.
Bunun yanında hastanın hizmet aldığı birim veya birimlerde toplanan direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri o birim
veya birimlere müracaat eden hasta sayısına bölünerek hasta başına direkt işçilik ve genel üretim maliyeti
bulunacaktır. Bu maliyet hasta maliyet kartına aktarılarak hastanın aldığı sağlık hizmeti sonundaki maliyeti
belirlenmiş olacaktır.
•Sağlık kurumlarında sunulan hizmetlerin çok çeşitlilik göstermesi ve yardımcı birimlerin birbirinden
bağımsız olarak faaliyet göstermesi sebebiyle karma maliyet sisteminin uygulanması daha uygun gibi
görünmektedir. Fakat sağlık kurumları organizasyon yapıları ve faaliyetlerinin işleyiş türüne göre kendilerine
en uygun maliyet sistemini belirlemeli ve bu sistemi tutarlı bir şekilde uygulamalıdır.
7. ünite sonu
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET ANALİZİ
Maliyet analizi giderlerin gider yerlerine dağıtılmasını ve gider yerlerinde verilen hizmetlerin birim maliyetlerinin
hesaplanmasını gerçekleştirerek, finansal veriler üzerinde etkinlik sağlanmasına yardımcı olur.
Hastanelerde maliyet analizi; çıktıların belirlenmesi, gider merkezlerinin tanımlanması, gider kalemlerinin
belirlenmesi, giderlerin gider merkezlerine dağıtımı, destek gider yerlerindeki giderlerin yardımcı ve esas gider
yerlerine dağıtılması ve yardımcı ve esas gider yerlerinin toplam ve birim maliyetlerin hesaplanarak maliyet
fonksiyonlarının oluşturulması süreçlerini içermektedir.
GİDER ÇEŞİTLERİ
Gider çeşitleri 0-7 arası sayısal kodlarla tanımlanacak biçimde aşağıdaki gibi yapılmaktadır:
0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
1 İşçi Ücret ve Giderleri
2 Memur Ücret ve Giderleri
3 Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
4 Çeşitli Giderler
- 26 -
5 Vergi, Resim ve Harçlar
6 Amortismanlar ve Tükenme Payları
7 Finansman Giderleri
GİDER YERLERİ
Gider yeri, başında sorumlu bir yönetici bulunan ve giderleri denetlenebilen birimdir. Üretimin yapıldığı veya
hizmetin verildiği ve maliyetlerin gerçekleştiği birimdir. Gider yerleri, giderleri bünyelerinde toplamak,
maliyetlerin kontrolünü sağlamak ve giderleri bölümler arasında uygun bir biçimde dağıtmak amacıyla
oluşturulmaktadırlar. Gider yerleri belirlenirken; yerel bölümleme, sorumluluklara göre bölümleme veya fonksiyonel
bölümleme yapılabilir.
Esas Hizmet Gider Yerleri
Sağlık kurumlarında esas hizmet gider yerleri, sağlık hizmeti ile doğrudan ilişkili olup sağlık hizmetinin verildiği
birimdir ve sağlık kurumuna gelir de sağlamaktadır. Hastane işletmelerindeki esas hizmet gider yerleri aşağıda
yer almaktadır:
r
ğun bakım üniteleri
Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
Doğrudan sağlık hizmetinin verilmesine katılmayıp esas hizmet gider yerlerinde gerçekleştirilen faaliyetlerin
sürdürülebilmesine yardımcı olan gider yerleri yardımcı hizmet gider yerleri olarak adlandırılmaktadır. Yardımcı
hizmet gider yerlerinde oluşan giderler, ikinci dağıtımda uygun ölçüler kullanılarak esas hizmet gider
yerlerine dağıtılır.
Hastane işletmelerindeki yardımcı hizmet gider yerleri aşağıda yer almaktadır:
Genel Yönetim Gider Yerleri
Sağlık kurumlarının yönetiminin ve idaresinin sağlandığı veya yönetim ve idareyi sağlayanlar için çalışan ve doğrudan
veya dolaylı şekilde hizmet üretimine katılmayan birimler, genel yönetim gider yerleri olarak adlandırılmaktadır.
Genel yönetim gider yerlerine ait giderler, birinci dağıtımda herhangi bir gider yerine dağıtılmazlar,
doğrudan gelir tablosuna yansıtılırlar.
Sağlık kurumlarındaki genel yönetim gider yerleri aşağıda yer almaktadır:
ğü
Pazarlama ve Satış Gider Yerleri
Sağlık kurumlarının halkla ilişkiler, tanıtım ve pazarlama faaliyetleri ayrı bir departman tarafından yürütüldüğünde,
söz konusu departman pazarlama ve satış gider yeri olarak adlandırılmaktadır. Pazarlama ve satış gider yerinde
oluşan giderler herhangi bir dağıtıma tabi tutulmaksızın doğrudan gelir tablosuna yansıtılabilmektedir.
Yatırım Gider Yerleri
Yatırım gider yerleri, sağlık kurumlarında hizmet kalitesinin artırılması, kaynakların daha etkin bir biçimde
kullanılması gibi amaçlarla yapılan yeni yatırımları izlemek amacıyla oluşturulmaktadır. Yatırım gider yerlerinde
ortaya çıkan maliyetler herhangi bir dağıtıma tabi tutulmaz, bilançoda gösterilir.
Araştırma Gider Yerleri
Araştırma gider yerleri, sağlık kurumlarının araştırma geliştirme faaliyetlerinin izlenmesi amacıyla
oluşturulmaktadır. Araştırma gider yerlerinde oluşan giderler dağıtılmazlar, giderleşen kısımları gelir
tablosuna yansıtılırken kalan kısmı ise bilançoda izlenir.
- 27 -
MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ
Bir mamul ya da çıktının birim maliyetinin hesaplanmasında kullanılan yöntemler dört grup altında toplanır:
(1) Giderlerin Kapsamına Göre
ğişken hem de sabit üretim giderlerini kapsar. Bu
yöntemde, değişken veya sabit tüm giderler mamullerin maliyetine eklenmektedir.
ğişken Maliyet Yöntemi: Ürün ve hizmet maliyetlerine sadece, üretim ve satış hacmi doğrultusunda
değişen özellikteki giderlerin yüklendiği yöntemdir.
malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim
giderlerinin tümünün, sabit genel üretim giderlerinin kullanılan kapasiteyle ilişkili olan kısmının üretim
maliyetlerine yüklendiği yöntemdir.
im
giderlerinden sadece Direkt İlk Madde ve Malzeme ve Direkt İşçilik Giderlerinin alındığı yöntemdir.
Endirekt nitelikteki giderler ise dönem gideri olarak düşünülür.
(2) Giderlerin Gerçekleşme Durumuna Göre
hizmet üretmek amacıyla tüketilen değerlerin üretim veya
hizmet maliyetine maliyet değeri ile katıldığı maliyet yöntemidir.
ğinde, maliyet
hesaplamalarının gecikmemesi amacıyla ilgili gider tutarı için tahmin yapılan yöntemdir. Bu yöntemde,
hesaplanması geciken giderin tutarının ne kadar olabileceği tahminlenerek gider hesabına borç olarak yazılır.
Aynı işlem için gerçek giderleri beklemek amacıyla açılan bir karşılık hesabına da alacak yazılır. Gerçek
giderin kesin tutarı belli olduktan sonra karşılık hesabına borç yazılır.
dayanarak hesaplanan standart maliyetlerin kullanıldığı yöntemdir.
(3) Giderlerin Dağıtımında Esas Alınan Baza Göre
Maliyetleme Yöntemi: Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi işletmelerde üretim
esnasında oluşan endirekt maliyetlerin ve destekleyici faaliyetlerin kullandığı kaynaklar sonucu oluşan
maliyetleri faaliyetlere yükleme temeline dayanmaktadır.
: Bu yeni yaklaşım aynı zamanda karmaşık özel
işlemlerin birim sürelerinin hesaplanmasına izin vererek daha doğru maliyet dağıtım oranlarına ulaşılmasını
sağlamaktadır.
(4) Mamul Maliyetinin Hesaplanma Şekline Göre
Maliyet Yöntemi: Birbirinden fiziksel olarak farklı her iş grubu için katlanılan giderler ayrı ayrı
izlenir ve sipariş kartlarında biriktirilir. Bu yöntemde ürün veya hizmetin maliyetinin hesaplanması,
kumbarada biriktirilen paraların kumbara açıldıktan sonra toplam tutarının hesaplanmasına benzemektedir.
Safha Maliyet Yöntemi: Giderlerin zaman ve yer olarak bir arada toplanması ve üretilen ürün veya
hizmetle ilişkilendirilmesi yoluyla maliyet hesaplayan yöntemdir.
Karma Maliyet Yöntemi: Kurumun, standart ürün parçalarını ya da montaj parçalarını sürekli üretmesi ve
daha sonra bu parçaları birleştirerek nihai ürün haline getirip siparişleri karşılaması durumunda
kullanılmaktadır.
İşletmeler hangi yöntemi seçerse seçsin, işletmelerin maliyet kalemleri incelendiğinde iki tür
maliyetle karşılaşılır. Bunlar;
İşletmeler bu sınıflandırmayı yapmak zorundadır. Geleneksel maliyet sistemlerinde bu
sınıflandırmanın tekdüzen hesap planına uygun yapıldığı görülür.
Maliyetlerin en büyük özelliği üretilen ürünlerle doğrudan bir ilişki içinde olabilmesi yani
doğrudan o ürüne yüklenebilmesidir. Endirekt maliyetler ise, üretilen ürünle ilişkisi olmasına
rağmen üretilen ürüne doğrudan yüklenemeyen maliyetler niteliğindedir.
MALİYET YÖNETİMİ VE YENİ YAKLAŞIMLAR
- 28 -
Günümüzde teknolojideki gelişmeler, gittikçe artan rekabet ortamları ve işletmelerin kalite anlayışına daha çok önem
vermeleri işletmelerin ortamlarının yeni teknik ve yöntemlere göre oluşturulmasını zorunlu kılmıştır. Bu yaklaşımlar;
: “bir mamule ait beklenen kar oranını kazandıracak kabul edilebilir maliyet düzeyi” ilk
aşamalarda kullanılan bir yöntemdir.
felsefesinde bir işletme ile ilgili herhangi bir konudaki; maliyetler, ürün veya
hizmet teslim süreleri, tedarikçi ilişkileri, yeni ürün geliştirme verimlilik vb. gibi gelişmeler esas alınır.
fiyatlama kararlarındaki stratejik
yaklaşım, ürün veya hizmetin maliyetlerini düşürme fırsatlarını yakalamak ve üretilen ürün veya hizmetin
müşteriye değer katabilmesini sağlayabilmektir.
m sistemi; gerekli ürünleri, gerekli
miktarlarda üretme yaklaşımı veya bir üretim işletmesinde verimsiz işlemlerin işletmeden uzaklaştırılması
suretiyle mükemmelliğe ulaşma yaklaşımıdır.
ürünün birim maliyetini
hesaplamaktan daha çok, birim maliyeti oluşturan süreç bilgilerini sunmaktadır.
üretim aşamalarında süreç iyileştirmeleri sağlayarak, daha düşük maliyetli ürünler ve hizmetler tasarlayarak
ve ürün çeşitliliğini rasyonalize ederek, birçok işletmenin önemli maliyet ve kar artırma olanaklarının
belirlenmesine yardımcı olan bir sistemdir.
MALİYET-HACİM-KÂR ANALİZİ
Maliyet-hacim-kâr analizi, satış hacmi ve kâr arasındaki ilişkiyi gösteren kâr fonksiyonunu ve fonksiyondaki
faktörlerde görülen değişimleri inceler.
Toplam Kâr = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
Toplam Gelir = fx
Toplam Maliyet = ax+b
Toplam Kâr = (fx) – (ax+b)
f: satış fiyatı
x: satış miktarı
a: birim değişken maliyet
b: sabit maliyet
Başabaş Noktası
Kâra geçiş noktasıdır. Toplam gelirin toplam maliyete eşit olduğu başabaş noktasında kurum, ne kâr ne de zarar
etmektedir. Kurum başabaş noktasının üstünde satış yaptığında kâr etmeye başlar. Başabaş noktası aşağıdaki
şekilde de ifade edilebilir:
0 = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
Toplam Gelir = Toplam Maliyet
fx = ax+b
Başabaş noktasında yapılması gereken satış miktarı ise aşağıdaki formülle hesaplanır:
Başabaş Noktasındaki Satış Miktarı = b / (f-a)
8.ünite bitti


SAĞLIK KURUMLARINDA FİYATLANDIRMA
Fiyatlandırma, kurumun ürettiği ürün ve hizmetlerin satış değerinin belirlenmesi işlemidir.
FİYATLANDIRMA KARARLARINI ETKİLEYEN FAKTÖRLER
Fiyatlandırma kararlarını etkileyen faktörler, kontrol edilebilen ve kontrol edilemeyen faktörler olarak ikiye
ayrılmaktadır. İçsel faktörler; maliyetler, pazarlama ve fiyatlandırma hedefleri, işletme kaynakları ve
pazarlama karması elemanlarıdır. Dışsal faktörler ise; talep, pazarın yapısı ve rekabet, dağıtım kanalı, firmanın
pazardaki gelişme aşamaları, ekonomik ve diğer çevresel etkenler, yasal ve politik düzenlemelerdir.
Fiyatları etkileyen faktörler; maliyet, talep, pazar koşulları, pazarlama amaçları, müşterilerin coğrafik yerleşimi ve
devlet olmak üzere beş başlıkta toplanabilir.
Kontrol edilebilen faktörler, içsel faktörler; kontrol edilemeyen faktörler ise dışsal faktörler olarak da
adlandırılmaktadır.
Fiyatlandırma hedefleri, kurumların fiyatlandırma yoluyla ulaşmak istediklerini ortaya çıkarır.
Kurumların daha iyi kaynaklara sahip olmaları onlara kârlı olmayan ürünleri de satışa sunma imkânı verir
- 29 -
Kurumlar, pazarlama hedeflerine ulaşabilmek amacıyla fiyatı kullanabilmektedirler.
fiyatlar belirlenirken rakipler tarafından uygulanan fiyatlandırma stratejileri de dikkate alınmalıdır.
Fiyat üzerinde etkili olan çevresel etkenler; ekonominin genel durumu, enflasyon, tüketicilerin davranışları, işsizlik,
politik, kültürel ve coğrafik çevre değişkenleri gibi etkenlerdir. Katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, alım satım
vergisi gibi çeşitli vergiler de çevresel faktörler arasında sayılabilir.
Kurumlar fiyatlama yaparken kanun koyucuların, mevcut yasa ve yönetmeliklerin gerektirdiklerini ve
sınırlamalarını göz önünde bulundurmalıdırlar.
FİYATLANDIRMA POLİTİKALARI
Fiyatlandırma politikası, kurumların ürün ve hizmetlerini karlı şekilde satabilmeye yönelik uygulamalarının
tümüdür, firmanın uzun vadedeki fiyat anlayışını yansıtır ve en uygun geliri sağlayan fiyatları elde etme imkânı
verir.
Kurumların uyguladıkları fiyatlandırma politikaları aşağıda belirtilmiştir:
fiyatlama yaparken rakiplerinin davranışlarını da dikkate almaları gerekir ve piyasanın kabul edebileceği fiyata
yakın bir fiyat belirlemelidirler.
koşullarla mal alanlara aynı fiyatın uygulanması, tek fiyat politikası olarak tanımlanmaktadır. Müşterilere
uygulanacak indirim veya diğer haklar benzer olmaktadır.
İndirimi Politikası: Fiyat indirimi politikasında, ürün veya hizmetin bedeli düşürülerek piyasa değerine
indirgenir.
kurumlar ürün veya hizmetlerini satın alanların davranışlarına ilişkin tahminlerden
yola çıkarak fiyatlama yaparlar.
ğrafi Fiyat Politikası: Coğrafi fiyat politikası, ürün veya hizmeti satın alan kişilerin farklı uzaklıklarda
olmaları durumunda ulaştırma giderlerinin alıcıya veya satıcıya yüklenmesi kararını içerir.
FİYATLANDIRMA YÖNTEMLERİ
Maliyete Dayalı Fiyatlandırma
Maliyete dayalı fiyatlandırma yönteminde, maliyetler temel alınır ve belirli bir kâr oranı eklenerek fiyat
belirlenir.
Birim Maliyet = Değişken Maliyet + (Toplam Sabit Maliyet / Hedeflenen Satış Miktarı)
Maliyet artı kâr Fiyatı = Birim maliyet X (1 + kâr marjı yüzdesi)
Maliyet artı kâr yöntemi, beklenen ve gerçekleşen satış düzeyinin aynı olduğunu varsayması ve fiyatı tespit ederken
beklenen satış rakamlarını esas alması nedeniyle zaman zaman gerçekçi olmayan sonuçlara ulaşabilmektedir.
Rekabete Dayalı Fiyatlandırma Yöntemi
Kurumlar, rekabete dayalı fiyatlandırma yöntemini uyguladıklarında benzer ürün veya hizmet satan kurumların
fiyatlarını dikkate alırlar ve fiyatlandırma kararlarını ona göre verirler.
Rekabete dayalı fiyatlandırmanın en çok kullanıldığı sektörlerin başında perakende sektörü gelmektedir.
Talebe Dayalı Fiyatlandırma
Talebe dayalı fiyatlandırma yapılırken, ürün veya hizmetlerin tüketicinin gözünde sahip olduğu değer dikkate
alınır. Bu nedenle, esas olan fiyattan ziyade tüketiciye sunulacak olan değer paketinin belirlenmesidir.
REKABETE AYKIRI FİYATLANDIRMA TÜRLERİ
Yıkıcı Fiyatlandırma: Yıkıcı fiyatlandırmada, piyasada tekel olmayı amaçlayan bir kurum rakiplerini
piyasanın dışına itmekte ve gelecekte daha çok kâr elde etmek için ürün veya hizmetin satış fiyatını,
maliyetlerinin altına düşürerek hareket etmektedir. Fiyatı maliyetinin altına düşüren kurum, rakiplerini
piyasadan çıkarıncaya kadar geçen süre boyunca, fiyat ve maliyet arasındaki farkı kendisi finanse eder ve
rakipleri piyasanın dışına çıktıktan sonra da fiyatları kâr edecek seviyeye yükseltir.
Aşırı Fiyatlandırma
Aşırı fiyatlandırmada, bir ürün veya hizmet maliyetinin çok üstünde fiyatlandırılmaktadır. Söz konusu fiyatlandırma
yöntemindeki amaç, yıkıcı fiyatlandırmadaki gibi rakipleri piyasa dışına itmek değil yüksek kâr etmektir.
Fiyat Sıkıştırması
Bir kurum, iş yaptığı bir piyasadaki oyuncuların bazılarıyla dikey bütünleşik durumda olduğunda, piyasadaki diğer
oyuncuları piyasa dışına itmek amacıyla bütünleşik olduğu kuruma sağladığı hammadde dışındaki hammaddelerin
- 30 -
fiyatını aşırı yükselttiğinde veya bütünleşik olduğu kuruma sağladığı hammaddenin fiyatını aşırı düşürüp diğer
hammaddelerin fiyatını sabit tuttuğunda, fiyat sıkıştırması yöntemini uygulamış olmaktadır
Çapraz Sübvansiyon
Bir kurum, birden çok faaliyeti birlikte yürütürken faaliyetlerin birinden elde ettiği yüksek kâr ile diğer faaliyetlerdeki
zararı veya düşük kârı karşıladığında, çapraz sübvansiyon yapmış olmaktadır. Çapraz sübvansiyon
uygulanabilmesinin temel koşulu, birden çok piyasada işlem yapılması ve bu piyasaların en az bir tanesinde
çok güçlü olunmasıdır.
SAĞLIK KURUMLARINDA FİYATLANDIRMA
Türkiye’de sağlık kuruluşlarının fiyatlandırma uygulamaları temel olarak devlet düzenlemelerine bağlı uygulamalar,
dernek ve birlik düzenlemelerine bağlı uygulamalar ve piyasa koşullarına bağlı uygulamalar biçiminde
sınıflandırılabilir.
Dışındaki sağlık hizmeti sunucuları arasında yapılan sözleşmeler yoluyla ve/veya bu Kanun hükümlerine uygun
olarak genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularından satın
aldıkları sağlık hizmeti giderlerinin ödenmesi suretiyle sağlanır.
Özel hastanelere sevk edilen resmi hastalara sunulan sağlık hizmetlerinde, Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık
Uygulama Tebliği uygulanır.
Tebliğin amacı, sağlık yardımları Sosyal Güvenlik Kurumunca (bundan sonra Kurum olarak ifade edilecektir)
karşılanan ve kapsam maddesinde tanımlanan kişilerin, Kurumca finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri, yol,
gündelik ve refakatçi giderlerinden yararlanma esas ve usulleri ile bu hizmetlere ilişkin Sağlık Hizmetleri
Fiyatlandırma Komisyonunca belirlenen Kurumca ödenecek bedellerin bildirilmesidir.
9. ünite bitti
SAĞLIK KURUMLARINDA FİNANSAL TABLOLAR
Sağlık işletmeleri açısından bakıldığında muhasebe bilgi sisteminin 3 ana amacı olduğu söylenebilir:
ğlık işletmesinin ekonomik kaynaklar ve yükümlülükler anlamında finansal durumunu,
ğlık işletmesinin belli bir dönem için faaliyet sonuçları olarak ortaya çıkan hâsılat- gider ve kâr-zarar
durumunu,
sinde diğer finansal değişiklikleri gösterebilmek.
•Muhasebe bilgi sistemi tarafından sağlanan finansal bilgiler finansal tablolar olarak adlandırılan araçlar
yardımıyla anlamlı ve sistematik bir şekilde özetlenerek ilgili bir taraflara sunulmaktadır. Özellikle dış bilgi
kullanıcıları bu tabloları kullanarak işletmeler hakkında karar verirler.
•Bu ünitede temel finansal tablolar olan bilanço ve gelir tablosu ile temel bir finansal tablo olmamakla
birlikte gelir tablosunun eki niteliği taşıyan satışların maliyeti tablosunun açıklanması ana kalemleri itibarıyla
yapılmıştır. Bilanço bir işletmenin belirli bir tarihte sahip olduğu varlıkları ve bunların sağlandığı kaynakları
gösteren bir tablodur. Varlıklar, dönen ve duran varlıklar olarak ikiye ayrılırken, kaynaklar da kısa vadeli
yabancı kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve öz kaynaklar olarak üçe ayrılır.
•Dönen varlıklar bir yıl veya bir faaliyet döneminde paraya çevrilmesi veya kullanılması öngörülen varlıklar
ile paranın kendisini kapsar. Hazır değerler, menkul kıymetler, ticari ve diğer alacaklar, stoklar dönen
varlıkların beli başlı alt gruplarını oluşturur.
•Duran varlıklar; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle işletme faaliyetlerinin
gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla edinilmiş ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet döneminde
paraya çevrilmesi veya tüketilmesi beklenmeyen varlıklardır. Uzun vadeli ticari ve diğer alacaklar, mali,
maddi ve maddi olmayan duran varlıklar bu grubun en önemli alt gruplarını oluşturur.
- 31 -
•Kısa vadeli yabancı kaynaklar, gelecek yıl veya gelecek faaliyet dönemi içinde bir dönen varlık unsuruyla
ödenecek olan borçlardan oluşur.
•Mali ve ticari borçlar bu grubun en önemli ve ağırlıklı ve önemli alt gruplarıdır
•Kredi kurumlarından, sermaye piyasalarından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan
bir yıldan uzun vadeli borçlar ise uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alır.
•Öz kaynaklar ise işletme sahip ve ortaklarının işletmenin varlıkları üzerindeki haklarını göstermektedir.
•Gelir tablosu işletmenin belirli bir dönemindeki faaliyet sonuçlarını gösterir. Gelir tablosu belirli bir
dönemin hasılat ve giderlerini kümülatif olarak gösterirken, hasılat ile giderler arasındaki farkları da çeşitli
adlarla kâr olarak ortaya koyar.
•Satışların maliyeti tablosu ise gelir tablosundaki satışların maliyeti kalemi için ayrıntılı bilgi sunmak amacıyla
düzenlenen ek finansal tablodur. Satışların maliyeti tablosu 3 alt gruptan (Satılan mamul maliyeti, satılan ticari
malın maliyeti, satılan hizmet maliyeti) oluşsa da sağlık işletmelerinde sadece satılan hizmet maliyetinden
oluşmaktadır.
10. ünite bitti
- 32 -