ulusal ve uluslar arası muhasebe standartlarına göre
advertisement
T.C. SÜLEYMAN DEM REL ÜN VERS TES SOSYAL B L MLER ENST TÜSÜ LETME ANAB L M DALI ULUSAL VE ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DE ERLEMES : SM VE SMMM’LER N UYGULAMA DÜZEYLER N N TESP T NE YÖNEL K B R ARA TIRMA YÜKSEK L SANS TEZ Hasan ENOL Tez Danı manı: Doç. Dr. Durmu ACAR ISPARTA, 2005 2 i ÖNSÖZ Bu çalı ma konusunun belirlenmesinde ve çalı manın yürütülmesinde sürekli yardım ve tavsiyelerde bulunan, çalı ma süresince görü ve önerileri ile beni yönlendiren, tez çalı mamın bu noktaya gelmesinde deste ini esirgemeyen ve sonuçlanmasında çok de erli katkıları olan danı manım Sayın Doç. Dr. Durmu ACAR’a, bugünlere gelmemde eme i olan anne ve babama, beni sabırla destekleyip sıkıntılarıma katlanan e im ule’ye te ekkür ediyorum. Hasan ENOL 2005 ii ÖZET ULUSAL VE ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DE ERLEMES : SM VE SMMM’LER N UYGULAMA DÜZEYLER N N TESP T NE YÖNEL K B R ARA TIRMA Hasan ENOL Süleyman Demirel Üniversitesi, letme Bölümü Yüksek Lisans Tezi, 143 sayfa, ubat 2005 Danı man: Doç. Dr. Durmu ACAR Bu tezin amacı, ulusal muhasebe standartları ve uluslararası muhasebe standartlarına göre varlıkların nasıl de erlendirildi ini ortaya koymak ve söz konusu standartlara göre kar ıla tırma yapmaktır. Tez çalı masında öncelikle literatür çalı ması yapılmı , ardından standartların muhasebeciler tarafından ne derece uygulandı ına ili kin anket çalı ması yapılmı tır. Sonuç olarak; Ulusal ve uluslararası muhasebe standartları birbiriyle genelde uyumludur. 2005 yılından itibaren AB’ye üye ülkelerde IFRS kullanımı zorunlulu u artık uluslararası muhasebe standartlarının uygulamada yasal statüye kavu tu unu göstermektedir. Ülkemizde muhasebe standartları alanındaki geli meler yakından takip edilmekte ancak yasal bir zeminde uygulama alanı bulamaması eksiklik olarak göze çarpmaktadır. Ancak AB müzakere sürecinde olan ülkemizin bu alt yapıyla sıkıntı ya amadan AB normlarına adapte olabilmesi için muhasebe standartları konusunda e itim faaliyetlerinin ba latılması gerekmektedir. Meslek mensuplarının muhasebe standartları konusunda bilgi düzeylerinin eksik oldu u görülmektedir. Anahtar Kelimeler: Uluslararası muhasebe standartları, Türkiye muhasebe standartları, varlıkların de erlemesi. iii ABSTRACT EVALUATION OF ASSETS ACCORDING TO NATIONAL AND INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS: A RESEARCH ABOUT PUBLIC ACCOUNTANTS’APPLICATION LEVELS Hasan ENOL Süleyman Demirel University, Department of Business Administration MBA, 143 pages, February 2005 Supervising Professor: Assoc. Prof. Dr. Durmu ACAR The aim of this thesis is to point out how assets are evaluated according to the national general accepted accounting principles and international accounting standards and compare these standards. In this study, first of all it has been made a literature research and then a survey about degree of application of these standards by accountants. As a result: Generally, there is no so many differences between national GAP and international accounting standards. The obligation of application of IFRS at EU countries by 2005 indicates that IAS has a legal status in application. In Turkey developments in accounting standards has been being followed closely, but it has no application area legally. However, to adapt to the EU norms, it should be started to education activities about accounting standards in Turkey. It has been realized that, accountants have limited information about accounting standards. Key Words: International Accounting Standards, Turkish Accounting Standards, Evaluation of assets. iv Ç NDEK LER ÖNSÖZ………............................................................................................................. i ÖZET............................................................................................................................ii ABSTRACT................................................................................................................iii Ç NDEK LER............................................................................................................iv KISALTMALAR D Z N ..........................................................................................vii TABLOLAR D Z N .................................................................................................viii G R ………………....................................................................................................1 B R NC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARININ AMACI VE GEL M .........................2 1.1. Uluslararası Muhasebe Standardının Amacı ve Geli imi .............................2 1.2. Türkiye Muhasebe Standartlarının Amacı ve Geli imi ................................4 1.3. Muhasebe Standartlarının Harmonizasyonu ................................................4 K NC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARINI DÜZENLEYEN KURUMLAR ................8 2.1 Uluslararası Muhasebe Standartlarına li kin Kurumlar ...............................8 2.1.1. IASC (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) .........................8 2.1.1.1. IASC (UMSK)’nın kurulu ve tarihçesi.........................................8 2.1.1.2. IASC tarafından Uluslararası Muhasebe Standartlarının Olu turulması ..........................................................................................10 2.1.2. IFAC- (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu)..................................12 2.2. TÜRK YE MUHASEBE STANDARTLARINA L K N KURUMLAR.....................12 2.2.1. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) .........12 2.2.1.1. TMUDESK’nın kurulu ve tarihçesi ...............................................13 2.2.1.2. TMUDESK tarafından Ulusal Muhasebe Standartlarının Olu turulması ..............................................................................................14 2.2.2. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) ....................................16 2.2.2.1. TMSK’nın kurulu ve tarihçesi .......................................................16 2.2.2.2. TMSK Çalı ma Usul ve Esasları .....................................................17 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARI ......................................................................18 3.1. Varlıklarla lgili Uluslararası Muhasebe Standartları ................................18 3.1.1. UMS 2:Stoklar...................................................................................18 3.1.2. UMS 4: Amortismanların Muhasebele tirilmesi .................................24 3.1.3. UMS 8: Ola anüstü Ve Önceki Dönem Kalemleri Ve Muhasebe Yöntemlerindeki De i iklikler.....................................................................24 3.1.4. UMS 11: n aat Sözle melerinin Muhasebele tirilmesi ......................25 3.1.5. UMS 16 Duran Varlıklar, Tesis ve Donanımın Muhasebele tirilmesi .30 3.1.6. UMS 17: Kira Sözle melerinin Muhasebele tirilmesi ........................37 3.1.7. UMS 21 Döviz Kurlarındaki De i ikliklerin Etkileri .........................43 3.1.8 UMS 27 Konsolide Finansal Tablolar ve Ba lı Ortaklıklardaki Yatırımların Muhasebele tirilmesi……………………………….................48 3.1.9. UMS 28 tiraklerin Muhasebele tirilmesi .........................................53 3.1.10. UMS 36 Sabit Kıymetler De er Dü üklü ünün Muhasebele tirilmesi ....................................................................................................................56 3.1.11. UMS 38 : Maddi Olmayan Duran Varlıklar .....................................61 3.1.12.UMS 39: Finansal Enstrümanlar: Kayda Alma ve De erleme ...........67 v 3.1.13.UMS 40 : Yatırım Varlıklarının Muhasebele tirilmesi ......................73 3.2.1. TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebele tirilmesi ....................74 3.2.2. TMS 7 Yatırımların Muhasebele tirilmesi .........................................75 3.2.3. TMS-8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar ..............................................................................................76 3.2.4. TMS-9 Amortisman Muhasebesi .......................................................77 3.2.4.1. Maliyetin Da ıtım Yöntemleri ....................................................77 3.2.5. TMS-12 Kur De i im Etkilerinin Muhasebele tirilmesi .....................78 3.2.6. TMS-13 Stoklar .................................................................................78 3.2.7. TMS-17 Kiralama lemlerinin Muhasebele tirilmesi ......................81 3.3 UMS ile TMS’nin Kar ıla tırılması ...........................................................82 3.3.1. IAS 2 Stoklar ile TMS 13 Stoklar Standardının Kar ıla tırılması .......82 3.3.2. IAS 16 Maddi Duran Varlıklar ile TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi Varlıkların Kar ıla tırılması ...................82 3.3.3. IAS 17 Kiralama Sözle meleri ile TMS 17 Kiralama lemlerinin Muhasebele tirilmesi Kar ıla tırılması ........................................................83 3.3.4. IAS 21 Döviz Kurlarındaki De i imlerin Etkisi ile TMS 12 Kur De i im Etkilerinin Muhasebele tirilmesi Kar ıla tırılması .........................84 3.3.5. IAS 28 tiraklerin Muhasebele tirilmesi ile TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebele tirilmesi’nin Kar ıla tırılması ..............................84 3.3.6. IAS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi Varlıkların Kar ıla tırılması....85 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ULUSAL VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DE ERLEMES ..................................................................86 4.1. DÖNEN VARLIKLARIN DE ERLEMES ............................................86 4.1.1. Hazır De erler ...................................................................................86 4.1.1.1. Kasa Hesabının De erlemesi .......................................................86 4.1.1.1.1. Türk Lirası Kasasının Envanteri ...............................................86 4.1.1.1.2. Yabancı Para Kasasının Envanteri ............................................87 4.1.2. Menkul Kıymetler .............................................................................88 4.1.3. Ticari Alacaklar .................................................................................91 4.1.4.Di er Alacaklar ..................................................................................92 4.1.5. Stoklar ...............................................................................................92 4.1.5.1. Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Stokların De erlemesi ....92 4.1.6. Yıllara Yaygın n aat Ve Onarım Maliyetleri ....................................99 4.1.7. Gelecek Aylara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları......................... 100 4.2 DURAN VARLIKLARIN DE ERLEMES ........................................... 105 4.2.1. Ticari Alacakların De erlemesi........................................................ 105 4.2.2. Di er Alacakların De erlemesi ........................................................ 105 4.2.3. Mali Duran Varlıklar ....................................................................... 105 4.2.4 Maddi Duran Varlıklar...................................................................... 108 4.2.5. Maddi Olmayan Duran Varlıklar ..................................................... 111 vi BE NC BÖLÜM MUHASEBE MESLEK ELEMANLARININ ULUSAL VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARINI UYGULAMA DÜZEY N N TESP T NE YÖNEL K B R ARA TIRMA........................................................................... 119 5.1. ARA TIRMANIN AMACI ................................................................... 119 5.2. ARA TIRMANIN KAPSAMI ............................................................... 119 5.3. ARA TIRMANIN YÖNTEM ............................................................... 120 5.4. VER LER N SUNULMASI ................................................................... 120 5.4.1. MUHASEBEC LERE L K N K SEL B LG LER ..................... 120 5.4.2. MESLEK ELEMANLARININ STANDARTLARA L K N B LG DÜZEY ................................................................................................... 122 5.4.3. MESLEK ELEMANLARININ MUHASEBE STANDARTLARINI UYGULAMA DÜZEY NE L K N B LG LER ..................................... 131 5.5. SONUÇ VE DE ERLEND RME............................................................ 136 KAYNAKÇA………………………………………………………………………139 EK : ANKET FORMU…………………………………….… ………………….141 ÖZGEÇM ………………………………………………………………………..143 vii KISALTMALAR D Z N AB Avrupa Birli i a.g.m. Adı Geçen Makale ED Exposure Draft EFTA (Avrupa Serbest Ticaret Belgesi EU European Union F FO First n First Out IASC International Accounting Standarts Committee IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standarts IMF International Money Fund (Uluslararası Para Fonu) IOSCO International Organization of Securities Commissions (Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü) L FO Last n First Out MB Merkez Bankası MDV Maddi Duran Varlık NGD Net Gerçekle ebilir De er OECD Organization for Economic Co-operation and Development (Ekonomik birli i ve Kalkınma Örgütü) SM Serbest Muhasebeci SMMM Serbest muhasebeci Mali Mü avir SPK Sermaye Piyasası Kanunu TMS Türkiye muhasebe Standardı TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUD Türkiye Muhasebe Uzmanları Derne i TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TTK Türk Ticaret Kanunu TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Mü avirler ve Yeminli Mali Mü avirler Birli i UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UN United Nation (Birle mi Milletler) UMS uluslararası Muhasebe Standartları UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi VUK Vergi usul Kanunu YMM Yeminli Mali Mü avir viii TABLOLAR D Z N Tablo-1 Muhasebecilerin Ünvanlarına Göre Da ılımı ........................................... 120 Tablo-2 Muhasebecilerin Ö renim Durumuna Göre Da ılımı ............................... 121 Tablo-3 Muhasebecilerin Mesleki Kıdem yılına Göre Da ılımı ............................. 121 Tablo-4Muhasebecilerin Çalı ma ekline göre da ılımı ........................................ 122 Tablo-6 Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) hakkındaki bilgi düzeyi ............... 122 Tablo-7 Ünvanlarına göre TMS hakkındaki bilgi düzeyleri ................................... 123 Tablo-8 Ö renim durumuna göre TMS hakkındaki bilgi düzeyi ............................ 123 Tablo-9 Mesleki kıdeme göre TMS hakkındaki bilgi düzeyi ................................. 123 Tablo-10 Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) hakkındaki bilgi düzeyi ....... 124 Tablo-11 Ünvan-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi ....... 124 Tablo-12 Ö renim Durumu-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi .................................................................................................... 125 Tablo-13 Mesleki Kıdem-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi ............................................................................................................... 125 Tablo-14 A.B.' ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayaca ından haberdar olma durumları......................................................................... 125 Tablo-15 TMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.' ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayaca ından haberdar olma durumları ............. 126 Tablo-16 UMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.' ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayaca ından haberdar olma durumları ............. 126 Tablo-17 Muh. Harmonizasyonuna katkı sa laması açısından ............................... 127 Tablo-19 Standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu ............................ 128 Tablo-20 TMS hakkındaki bilgi düzeyine göre standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu.......................................................................... 128 Tablo-21 UMS hakkındaki bilgi düzeyine göre standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu.......................................................................... 128 Tablo-22 TMS’nı uygulama düzeyleri................................................................... 129 Tablo-23 TMS sektörlere göre uygulanmalıdır ifadesine katılma düzeyleri ........... 129 Tablo-24 TMS' nin tam anlamıyla kullanımı ekonomik büyümeyi hızlandırır ifadesine katılma düzeyleri .................................................................................... 129 Tablo-25 TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeyleri ....................................... 130 Tablo-26 Ö renim durumuna göre TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeylerinin kar ıla tırılması ...................................................................................... 130 Tablo-27 Muhasebe standartları hakkındaki e itimi vermesi gereken kurumlar ..... 131 ix Tablo-28 TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeyiyle E itimi vermesi gereken kurulu ................................................................................................... 131 Tablo-29 Yabancı paraya ili kin de erleme i lemleri ............................................ 132 Tablo-30 Yabancı para de erleme yöntemlerinin kullanılmalarına göre da ılımı .. 132 Tablo-31 Menkul kıymetlere ili kin de erleme i lemleri ....................................... 132 Tablo-32 Menkul kıymet de erleme yöntemlerinin kullanılmalarına göre da ılımı133 Tablo-33 Stok de erleme yöntemlerini kullanmalarına göre da ılımı .................... 133 Tablo-34 Amortisman ayırma yöntemlerini kullanmalarına göre da ılımı ............. 133 Tablo-35 MDV’lara ili kin de erleme i lemleri .................................................... 134 Tablo-36 MDV de erleme yöntemlerini kullanmalarına göre da ılımı .................. 134 Tablo-37 5024 sayılı yasaya göre düzeltme yapma durumlarına göre da ılımı ...... 134 Tablo-38 Muh.Standartları VUK,SPK ve TTK' daki de erleme yöntemlerini esas alır ifadesi hakkındaki dü üncelerin da ılımı ................................................ 135 1 GR Dünyada ya anan küreselle me muhasebe biliminde de kendini göstermi tir. Günümüzde uluslararası ticarette önemli geli meler ya anmaktadır. Ulusal sınırlar ülke ekonomisine dar gelmeye ba lamı tır. Bu da gösteriyor ki; ticarette sınırlar ortadan kalkmakta ve dünya tek pazara do ru ilerlemektedir. Uluslararası irketler tarafından ülkeler arasında gerçekle tirilen ekonomik faaliyetlerin ölçülebilir muhasebe bilgilerinin kar ıla tırılmasına imkan sa lamak ve tek düze bir muhasebe sistemi olu turmak amacıyla uluslararası muhasebe standartlarının kullanımı amaçlanmı tır. Böylelikle Finansal bilgi sunumunun ülkeler arasında kar ıla tırılabilir hale getirilmesi amaçlanmı tır. Uluslararası alanda çıkarılan muhasebe standartlarına ülkeler, ulusal muhasebe standartlarını çıkararak adapte olmaya çalı maktadır. Uluslararası muhasebe standartlarının önündeki en büyük engellerden bir tanesi uygulamada yasal zorunlulu un olmamasıydı. Ancak son geli meler neticesinde UMS, UFRS adı altında AB’ye üye ülkelerde 2005 yılından itibaren uygulamaya ba lanmı tır. Bu da UMS’nin yasal bir statü kazanmaya ba ladı ının göstergesidir. UMSK tarafından çıkarılmakta olan UMS’ler, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) olarak 2005 yılından itibaren anılmaya ba lamı tır. Be bölümden olu an Çalı manın birinci bölümünde muhasebe standartlarının amacı ve geli imi üzerinde durulmu tur. Daha sonra da muhasebe standartlarının harmonizasyonu hakkında ki geli meler incelenmi tir. kinci bölümde; Muhasebe standartlarını ulusal ve uluslararası alanda düzenleyen kurumlar hakkında bilgi verilmi tir. Bu kurulu ların kurulu ve tarihçeleri, standart olu turma süreçleri, çalı ma usul ve esasları incelenerek anlatılmı tır. Üçüncü bölümde; uluslararası ve ulusal muhasebe standartları hakkında varlıkların de erlemesinde kullanılacak muhasebe standartları açıklanmaya çalı ılmı tır. Daha sonra UMS ve TMS kar ıla tırması sunulmu tur. Dördüncü bölümde; ulusal ve uluslararası muhasebe standartlarına göre varlıkların de erlemesi anlatılmı tır. Be inci bölümde; Muhasebe standartlarının uygulama etkinli ine ili kin Isparta ilinde faaliyet gösteren Serbest Muhasebeci Mali Mü avirler odasına kayıtlı meslek mensuplarını kapsayan ve örne i ekte sunulan bir anket çalı ması yapılmı tır. Sonuçları da bu bölüm içerisinde de erlendirilmi tir. 2 B R NC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARININ AMACI VE GEL M Ülkemizde ve uluslar arası arenada olu turulan muhasebe standartlarının amacı; finansal tablolarda effaf, tutarlı, kar ıla tırılabilir, ilgili ve güvenilir mali bilgi sunan bir mali raporlama sistemi olu turmaktır.1 Muhasebe uygulamaları ve finansal tabloların kullanıcıları arttıkça muhasebe standartlarının önemi de artmaktadır. Muhasebe bilgilerini hem muhasebeciler hem de iç ve dı denetçiler kullanmaktadırlar. 2 Muhasebe çalı malarının yöntemini belirleyen düzenlemeler durumundaki standartlar, muhasebe kuramının önemli kaynaklarından birini olu turmaktadır. Muhasebe standartları ulusal ve uluslararası kurulu lar tarafından yayımlanmaktadır. Muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları vasıtasıyla uygulamaya konulur. Muhasebe standartları, gerek muhasebe i lemlerinde, gerekse mali tabloların hazırlanmasında, i letmeler tarafından farklılıkları en aza indiren düzenlemelerdir. yapılan muhasebe uygulamalarındaki 3 1.1. Uluslararası Muhasebe Standardının Amacı ve Geli imi Muhasebenin uluslararası i lerde uygulanması, Uluslararası Muhasebe Standardı(UMS)’nın olu turulması ile mümkündür. UMS’na kısa sürede tam uyum söz konusu de ildir. Fakat uyum zorunlulu u her geçen gün artmaktadır. Çünkü gerek uluslararası ticarette, gerekse uluslararası birle me ve rekabette finansal tabloların ve muhasebe uygulamalarının uyumlu hale getirilmesi, önemli yararlar sa lamaktadır. Aksi takdirde, bir ülkenin kanunlarına istinaden hazırlanan finansal tablolar, di er ülkelerdeki i letme ve i letme sahiplerine aynı bilgileri vermeyebilir. Bu durum, uluslararası alanda ticari faaliyetlerin geli tirilmesini engelleyebilir.4 1 Pınar ACAR, “Uluslararası Muhasebe Standartları”, Uluslararası Mali Standartlar, T:C.Maliye Bakanlı ı Avrupa Birli i ve Dı li kiler Dairesi Ba kanlı ı, Ankara, 2002. s.256. 2 Murat ERDO AN, Yöneticilerin Karar Verme Aracı Olarak Finansal Muhasebe, Beta Basım Yayım, 1.Baskı, stanbul, 2002, s.15. 3 Durmu ACAR-Nilüfer TET K, Genel Muhasebe, Tu ra Ofset, 3.Baskı, Isparta, 2004, s. 28-29. 4 ERDO AN, a.g.e., s. 15. 3 UMS, çok uluslu kazanç amaçlı kurum ve i letmelerin, uyguladıkları muhasebe tümlemlerinde de il, bundan sonraki mali tabloların ayrıca de erleme ve sunu larında asgari mü tereklerde birlik sa lamak için olu turulan ve her biri kendi içinde tutarlı bir bütündür; bunlara bir ey eklenmez ve bunlardan bir ey çıkartılmaz; bunlar, çok özenle hazırlanmı , kendi içlerinde tutarlı birer yazılı metindir.5 UMS, birçok ülke tarafından uygulamaya konmu tur. Gelecekte küreselle me kaçınılmazdır. Bu da tüm dünya için tekdüzen muhasebeyi art kılar. Bu nedenle, UMS’nın benimsenmesi yaygınla makta, kullanılması da giderek benimsenmektedir. Bu standartlar muhasebede ortak dil olma özelli ini yakalamak üzeredir. 6 IASC, Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda ve Amerika’dan profesyonel muhasebe kurulu larının anla malarıyla 1973 yılında kurulmu tur. 1983 yılından itibaren ise Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’na (IFAC- International Federation of Accountants) üye tüm profesyonel organlar da IASC üyeli ine dahil olmu lardır. Halen 112 ülkeden 153 üyesi olan kurulu , ulusal standart belirleyici kurulu lar, menkul kıymet borsaları, Avrupa Komisyonu, OECD, Birle mi Milletler gibi hükümetler arası kurulu lar ve Dünya Bankası gibi kalkınma kurulu ları ile i birli i içinde çalı maktadır. 7 IASC’nin kendi statüsünde belirtilen amaçları a a ıda sunulmu tur:8 • Kamu yararına, finansal tablolarda ve di er bazı finansal raporlarda bilgilerin effaf, kaliteli ve kar ıla tırılabilir olarak yayınlanabilmeleri için anla ılır, yüksek kalitede ve yaptırımı olan global muhasebe standartları geli tirilmesi, • Bu standartların kullanımının ve sıkı bir ekilde uygulanmasının sa lanması, • Yüksek kalitede çözümler üretilebilmesi için ulusal ve uluslararası muhasebe standartlarının olabildi ince benzer hale getirilmesidir. 5 Mehmet YAZICI, “Muhasebe Standardının Tanımı”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:18 (Nisan, 2003), s.37 6 ERDO AN, a.g.e., s.15. 7 Ümit GÖKDEN Z, Muhasebe Standartları, 1.Baskı, stanbul: Alfa Basım Yayım, 1996, s.2. 8 GÖKDEN Z, a.g.e., s.2. 4 IASC’nin Uluslararası Muhasebe Standartları ile ilgili çalı maları halen Avrupa Birli i, EFTA (Avrupa Serbest Ticaret Bölgesi) OECD ve Birle mi Milletler Örgütleri tarafından desteklenmektedir. 1.2. Türkiye Muhasebe Standartlarının Amacı ve Geli imi Ulusal Muhasebe Standardı, bir ülkedeki kurum ve i letmelerin muhasebelerinde uygulama birli ini sa lamak amacıyla, muhasebenin evrensel terim, ilke, yasa, kural, yöntem ve kuramlarına uygun olarak düzenlenen tekdüzen hesap çerçevesi ba lamında, tekdüzen malolu yönergesi, tekdüzen envanter yönergesinden olu an bir sistem; konmu yasa hükümleri ve bildirilerle bütünlenen ve uyulması gerekli bir birim, bir birlik, bir ölçünlük anlamına gelen bir terimdir.9 Türkiye’de muhasebe standartlarının geli imi devlet öncülü ünde gerçekle mi , Türk Muhasebe yazını ve mevzuatının olu turulmasında ise ekonomik ve siyasi olarak ili kilerimizin yo un oldu u ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ve uygulamalarının etkileri görülmü tür. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmu tur. 1950’li yıllarda ABD ile olan ticari-siyasi ili kilerin sonucunda Amerikan mevzuatının etkisinde kalınmı tır. 1987 yılı sonrası AB’ye tam üyelik ba vurusunda bulunulması ile AB düzenlemelerinin ve son zamanlarda küreselle me hareketlerinin hızlanmasıyla hemen hemen tüm dünyada ve ülkemizde Uluslararası Muhasebe Standartlarının etkisinde kalınmı tır.10 Ulusal Muhasebe Standardı belirli bir ülke içindir; belirli bir sistemdir; o ülkedeki kurum ve i letmelerde muhasebe birli ini sa lar; bu kurum ve i letmeler, bu sisteme göre, o ülkedeki ilgili yerlere hesap verirler.11 1.3. Muhasebe Standartlarının Harmonizasyonu Her ülkenin kendi ulusal muhasebe standartlarını belirlemesi do al ve gereklidir. Bu konuda birçok mesafe kaydeden ülkeler oldu u gibi, henüz çalı malara yeni ba layan ülkelere de rastlanmak mümkündür. Halen muhasebe standartları ülkeden ülkeye birçok hususta farklılık göstermektedir. Ülkeler ulusal 9 Yazıcı, s.36. Feri tah SÖNMEZ, “13 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı-Stoklar”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:9 (Mayıs, 2003), s.24 11 YAZICI, A.g.e., s.36. 10 5 standartlarını be enmemekle birlikte, di er ülkelerin standartlarına göre daha iyi oldu unu dü ünmektedirler. 12 Harmonizasyon, muhasebe uygulamalarının uyumlulu unu artıran bir süreçtir. Di er bir ifade ile muhasebede uyumla tırma (harmonizasyon), çe itli ve de i ik muhasebe uygulamalarını tekdüzeli e do ru yönlendiren çalı malar olarak nitelendirilebilir.13 Muhasebe standartlarında uluslararası harmonizasyonun sa lanması gere ini ortaya çıkaran faktörler arasında; finansal piyasaların uluslararasıla tırılması, çok uluslu irketler, ba ımsız denetim firmalarının faaliyetleri, ekonomik birlik olu turma hedefleri ve geli mekte olan ülkelerin elde edebilece i muhtemel faydalar sayılabilir. Bunlara ili kin kısa açıklamalar a a ıdaki gibidir. 14 Finansal piyasaların Uluslararasıla ması: Son yıllarda teknoloji ve i lem hızındaki geli meler ile uluslararası ticaretin ve fon akımlarının serbestle tirilmesi yönündeki politikalar finansal piyasaların/sermaye piyasalarının da uluslararasıla masını beraberinde getirmi , sermaye piyasası vasıtasıyla fon toplanması yöntemi a ırlık kazanmaya ba lamı tır. Günümüzde birçok borsada çok sayıda yabancı irket kota olmu , sınır ötesi menkul kıymet satı ları bazı ülkelerde gayri safi yurt içi gelirinde üzerine çıkmı , menkul kıymet piyasalarında yabancı yatırımları yükseltmi tir. Piyasalardaki bu geli meler, güvenilir finansal bilgilerin uluslararası düzeyde kar ıla tırılabilirli inin sa lanmasını zorunlu kılmaktadır. Ba ka ülkelerden fon sa lamak isteyen bir irketin mali tablolarının ayrıca bir düzeltmeye ihtiyaç göstermeksizin di er ülkelerde de kabul görmesi ba ta maliyetlerinin azalması ve yatırımcının korunması olmak üzere birçok avantaj sa layacaktır. 15 Çokuluslu irketler: Küreselle me ve buna ba lı olarak dı ticaretin geli imi sonucunda birçok ülkede ekonomik faaliyetler, genellikle ba ka ülkelerde de faaliyetleri bulunan çok uluslu irketler tarafından gerçekle tirilmeye ba lanmı tır. Muhasebe ve raporlama standartlarından ortak uygulamaların benimsenmesi çok uluslu irketler açısından, finansal tabloların hazırlanması ve konsolide edilmesinde 12 Ba ak ATAMAN AKGÜL- Hüseyin AKAY, Uluslararası Muhasebe Standartları, Türkmen kitabevi, stanbul, s.24. 13 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.24. 14 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.25. 15 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.25. 6 maliyetlerin dü ürülmesi, yönetim bilgi sistemlerinin uygulanması, uluslararası faaliyetlerinin performanslarının de erlendirilmesi, faaliyet gösterilen ülkeler arasında personel hareketlerinin kolayla ması ve ba ımsız denetim maliyetlerinin azalması gibi alanlarda fayda sa layacaktır. Ayrıca, bu irketler dünya çapında ülkeler arasında kaynak aktarımları yapmakta olup, güvenilir finansal kaynaklar olmaksızın bu i lemlerin kontrol edilmesi mümkün de ildir. 16 Ba ımsız Denetim Firmaları: Muhasebe standartlarında uluslararası uyumun sa lanmasında yarar sa lanması beklenen taraflardan biri de profesyonel denetim firmalarıdır. Günümüzde ço u, bizzat kendileri çok uluslu irket konumunda olan bu denetim firmaları, uluslararası standartların olu turulmasından, çokuluslu irketlerin denetiminden sa lanacak kolaylık, personel e itimi için yapılan giderlerin azalması ve de i ik ülke ofisleri arasında personel transferinin kolayla ması gibi yararlar elde edeceklerdir. 17 Ekonomik Birlik Olu turma Hedefleri: Dünyanın de i ik bölgelerinde ülkeler tarafından ekonomik i birlikleri, ekonomik topluluk ve birlikler eklinde yapılanmalarının yaygınlık kazandı ı görülmekte ve bu tür bölgesel i birliklerinin hedeflerine ula masına yönelik olarak; muhasebe standartlarındaki farklılıkların ortadan kaldırılarak, üye ülkelerde faaliyet gösteren irketlere ili kin mali bilgilerin kar ıla tırılabilir olmasının sa lanması yönünde önlemler alınmaktadır. 18 Uluslararası Düzenlemelerdeki Geli meler: Muhasebe standartlarında uluslararası uyumun sa lanması gere ini ortaya çıkaran etkenler bulunmasına kar ın, uluslararası harmonizasyon kar ıtı görü ler de ileri sürülmü tür. 19 Muhasebe standartlarının harmonizasyonun gerçekle tirilmesini önleyen çe itli engeller vardır ve bunlar a a ıdaki gibidir: 20 Harmonizasyon için en önemli engel, ülkelerin uygulamaları arasındaki mevcut farklılıkların büyüklü üdür, 16 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.25-26. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.26. 18 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.26. 19 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.26. 20 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.26. 17 muhasebe 7 Bazı ülkelerde etkin profesyonel muhasebe meslek örgütlerinin yoklu udur, Milliyetçi bakı açılarının bulunmasıdır, Ekonomik sonuçların, muhasebe standartları üzerindeki etkileridir. Ancak bunlara ra men son yıllarda uluslararası muhasebe standartlarının olu turulması yönünde birçok kurulu un giri imde bulundu u ve bu konuda önemli geli melerin sa landı ı gözlenmektedir. Geli mekte Olan Ülkelerin Elde Edecekleri Faydalar: Uluslararası muhasebe standartlarının olu turularak muhasebe standartlarının uyumla tırılması, muhasebe ilkeleri ve standartlarında henüz yeterli geli meyi sa layamamı olan ülkeler açısından yol gösterici olacak, ülke standartlarının kalitesinin yükseltilmesini sa layacaktır. 21 Özellikle küreselle me ile birlikte muhasebe standartlarında uluslararası harmonizasyonun sa lanması ve ortak muhasebe standartlarının olu turulması için de i ik kurum ve kurulu larca giri imler sürdürülmekte ve bu alana önemli kaynaklar ayrılmaktadır. Muhasebe standartlarının uyumla tırılması konusunda dünyada birçok organizasyon eylem halindedir. Bunlar Birle mi Milletler (UN), Ekonomik birli i ve Kalkınma Örgütü (OECD), Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) ve Avrupa Birli i (EU)’dir. Ayrıca Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü (IOSCO) ve Uluslararası Para Fonu (IMF)’de bu organizasyonlar arasında sayılabilir. 22 21 22 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.27. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.27. 8 K NC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARINI DÜZENLEYEN KURUMLAR Muhasebe standartlarını düzenleyen kurumları uluslararası ve ulusal bazda de erlendirmekte yarar vardır. 2.1 Uluslararası Muhasebe Standartlarına li kin Kurumlar Uluslararası muhasebe standardını düzenleyen kurulu lara ili kin bilgiler a a ıda verilmi tir. 2.1.1. IASC (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) Uluslararası muhasebe standartlarını düzenleyen kurumlardan ilki IASC’dir. 2.1.1.1. IASC (UMSK)’nın kurulu ve tarihçesi Uluslararası muhasebe standartlarını biçimlendiren bildiriler; 29 Haziran 1973 tarihinde Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda ve Amerika Birle ik Devletleri’nin önde gelen muhasebe meslek örgütlerinin olu turdu u Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi tarafından yayınlanmaktadır.23 UMSK, 88 ülkeden 125 meslek örgütüne hitap etmekte, Türkiye’den TMUD(Türkiye Muhasebe Uzmanları Derne i) 1974 yılından ve TÜRMOBTMUDESK 1994 yılından beri üyedirler. Üye meslek örgütlerinin sayısı süratle artmakta olup bu standartlar muhasebede ortak dil olma özelli ine ula ması yakın zamanda beklenmektedir.24 2000 yılı sonu itibariyle 112 ülkeden toplam 150 muhasebe örgütü bu muhasebe örgütüne üyedir. Bir yandan uluslararası muhasebe standartlarının hazırlanması, yayınlanması ve bu standartların dünya çapında kabulünün sa lanması, öte yandan mevcut mevcut düzenlemelerin geli tirilmesi ve uluslararası harmonizasyonun gerçekle tirilmesi yönünde çaba gösterilmesi, IASC’nin 1992 tarihli tüzü ünde bu organizasyonun amaçları olarak belirlenmi tir. O tarihlerde IASC için farklı ulusal muhasebe 23 L.Michael Bırch, “Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Türkiye’deki Muhasebe ve Denetim Uygulamalarının De erlendirilmesi”, Türkiye VI. Muhasebe E itimi Sempozyumu Bildiriler, Gazi Üniversitesi, Alanya, 9-11 Mayıs 1984, s.13. 24 SÖNMEZ, a.g.e., s.24. 9 kültürleri arasında uyumla tırmanın sa lanması amacı ön planda yer alıyordu. Bunun do al sonucu olarak da, IASC tarafından yayımlanan standartlar çok sayıda seçimlik haklar içermekteydiler. 25 2001 yılında IASC içerisinde köklü yapısal de i ikliklere gidildi. Bu ba lamda adı International Accounting Standarts Board olarak de i tirilen kurul, Nisan 2001 tarihinde görevine ba ladı. IASB’nin 2000 yılı Mart ayında kararla tırılan yeni tüzü ünde organizasyonun amaçları u ekilde sıralanmı tır: 26 Kamu yararı gözetilerek, yüksek nitelikli, effaf ve mukayeseye elveri li bilgileri içeren mali tabloların hazırlanması için gerekli olan kaliteli, kolay anla ılır ve uygulanabilir global muhasebe standartları geli tirmek, Bu standartların dünya çapında kabul edilmesini ve öngördükleri normlara titizlikle riayet edilmesini te vik etmek, Yüksek kaliteli çözümlere ula abilmek için, ulusal muhasebe standartlarının IAS/IFRS’e uyumunu sa lamaktır. IASB’nin yeni tüzü ünde belirledi i amaçlar incelendi inde, organizasyonun artık seçimlik hakların yer almadı ı, tüm dünyada yeknesak ekilde uygulanan muhasebe standartları geli tirme esasını ön planda tuttu u görülmektedir. IASB tarafından hazırlanan muhasebe standartları tüm dünyada her geçen gün daha fazla yaygınla makta ve önem kazanmaktadır. 2001 yılından önce yapılan de i iklikten önce IAS adı altında yayımlanan International Financial Reporting Standarts (IFRS), bugün dünyanın pek çok ülkesinde ulusal muhasebe standartlarına kar ı güçlü bir rakip te kil etmektedirler. Bu kapsamda IOSCO 2000 yılı mayıs ayında üyelerine, yabancı irketlerin sınır ötesi kayıt ve menkul kıymetlerin ihracı i lemlerine ancak bu irketlerin bilançolarını IAS/IFRS esaslarına uygun olarak düzenlemeleri ko ulu altında izin vermelerini önermi tir. Aynı ekilde Avrupa Komisyonu da gelecekte bilanço hukuku alanında uygulayaca ı uyum stratejisinde IASB tarafından yayımlanan standartları esas almı tır: 11 Eylül 2002 tarihinde 25 Asuman YILMAZ, “Avrupa Birli i Bilanço Hukuku’nda IAS-Tüzü ü’nün Yaptı ı De i iklikler ve Türkiye’deki Durum”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:10 (Eylül, 2003), s.119. 26 YILMAZ, a.g.e., s.119. 10 yürürlü e giren ve kısaca IAS-Tüzü ü olarak adlandırılan tüzü ün 4. maddesi, merkezi Avrupa Birli i sınırları içerisinde bulunan ve borsada kayıtlı olan bütün irketler için 2005 tarihi itibariyle konsolide bilançolarını uluslararası muhasebe standartlarına göre düzenleme zorunlulu unu getirmektedir.27 2.1.1.2. IASC tarafından Uluslararası Muhasebe Standartlarının Olu turulması UMSK amaçlarını, “finansal tabloların sunumunda izlenecek muhasebe standartlarını kamuoyu yararına olu turmak ve yayınlamak” ve “finansal tabloların sunumu ile ilgili kurallar, muhasebe standartları ve prosedürlerin geli tirilmesi ve harmonizasyonu için çalı mak” olarak belirlenmi tir. UMSK yeni konularda standartların olu turulması hakkında tüm kurum ve ki ilerin önerilerini almaktadır. Yeni bir uluslararası muhasebe standardı olu turulmak istendi inde UMSK’nın a a ıda anlatıldı ı ekilde çalı tı ı bilinmektedir: 28 - Kurul, standart olu turmak üzere bir Kurul üyesi ba kanlı ında ve en az üç di er ülke temsilcisinden olu an bir idare heyeti olu turulur. dare Heyet’inde ayrıca Kurul’a üye muhasebe kurumlarının temsilcileri ile Danı man Gruptan olan ya da spesifik bir konuda uzman olan ki ilerle de çalı ılabilir. - dare Heyeti, konuyla ilgili ulusal ve bölgesel muhasebe uygulamalarını ara tırır, UMSK’nın ilkelerinden “Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunumu çin Genel Yapı”yı izler ve bir “Konu Dökümü”nü Kurul’a sunabilir. - Kurul’un konu ile ilgili yorumları alınır ve “ lkeler Beyanı” ya da di er bir tartı ma amaçlı belgeyi olu turur. Bu belge konu kapsamındaki alternatif uygulamaları içerir ve ileride olu acak standart tasla ına temel olu turmaktadır. “ lkeler Beyanı” genelde üç aylık bir süre yoruma açık bırakılır. - dare Heyeti, Kurul’a sunulmak üzere yukarıdaki a amalardan geçmi ve kesinle mi “ lkeler Beyanı”nı hazırlar. Kurul bu beyanı onaylar. 27 YILMAZ, a.g.e., s.118. Begüm SEÇGEN, “Uluslararası Muhasebe Harmonizasyonu Çalı maları ve Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumu”, Ü Sosyal Bilimler enstitüsü (Yayınlanmamı Yüksek Lisans Tezi), stanbul, 1998, s.60-61 28 11 - dare Heyeti nihayet Kurul tarafından onaylanmak üzere bir “Sunum Tasla ı”Exposure Draft (ED)- hazırlar. Tasla ın, Kurul’un üçte iki oy ço unlu u ile kabul edilmesi ve gerekli düzeltmelerin yapılmasını takiben taslak, bir ay ile üç ay arasında bir süre yoruma açık olarak yayınlanır. - dare Kurul’u yorumları inceler ve bir Uluslararası Muhasebe Standardı olu turur. Standardın Kurul tarafından ancak dörtte üç oy ço unlu u ile kabul edilmesi mümkündür. Görüldü ü üzere bir standardın hazırlanma süreci oldukça uzundur. Bu, dünyadaki farklı uygulamaları standartla tırmaya çalı ıldı ı ve uzun tartı ma ve yorum sürelerinin kaçınılmaz oldu u dü ünüldü ünde makul olarak dü ünülse de standartla tırma sürecinin uzaması ile fayda azalmaktadır. Bu süreç ile ilk önceleri standartlar belirlenirken, standardın Kurul’ca onanmasını sa layan dörtte üçlük oyun elde edilmesi de gözönünde bulundurularak birçok ülke uygulaması birbirine kar ıt uygulamalar dahi olsalar aynı standardın içinde alternatif olarak bulundurulmu tur. Bu ekilde standartların yayınlanması ile zaman içinde platform olu turulabilmi ve bu sefer de farklı uygulamalara izin veren bir standart ile kar ıla tırılabilirlik sa lanamayaca ından belirli grup ve alternatif uygulamaları barındıran standartların gözden geçirilip alternatiflerin azaltılması ya da tamamen ortadan kaldırılması amacıyla 1989 yılında E 32 “Finansal Tabloların Kar ıla tırılabilirli i” ba lıklı bir taslak hazırlanmı tır. Kurul daha sonra 1990’da “Amaç Beyanı” yayınlamı ve bununla birçok standardın olu tu u günden itibaren gözden geçirilmesi ve alternatiflerin mümkün oldu unca ortadan kaldırılmasını amaçladı ını belirtmi tir. Kar ıla tırılabilirlik ile ilgili taslak neticesinde günümüze de in 24 standartta de i iklik yapılmı tır. Bu de i ikliklerin 15’i tek tip muhasebe çözümü getirmektedir. Di erlerinde ise birden fazla seçene e yer verilse de seçeneklerden biri “Tavsiye Edilen” – Benchmark- di erleri ise alternatif uygulama olarak tanımlanır. Birçok konuda tek bir durum ve dolayısıyla uygulamada tek bir do ru yöntem olmamakla beraber, uluslararası harmonizasyon amaçlı kısmen daha esnek standartlardan, gerçek anlamda ya anmı tır.29 29 SEÇGEN, a.g.e., s.61-62 standardizasyona do ru bir geçi dönemi 12 2.1.2. IFAC- (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) Ulusal muhasebe meslek kurulu ları tarafından olu turulan IFAC, kamu, özel sektöre ve e itim alanlarında faaliyet gösteren muhasebe meslek mensupları ve ö retim üyelerinden olu mu bir komitedir. IFAC, muhasebe mesle inin kalitesini yükseltmek ve standartların dünya çapında benimsenmesini sa lamak amacıyla altı alanda çalı ma yapmaktadır.30 a- Denetim ve ilgili hizmetler b- E itim c- Etik d- Finansal ve dari Muhasebe e- Bilgi Teknolojileri f- Kamu Sektörü Muhasebesi 2.2. Türkiye Muhasebe Standartlarına li kin Kurumlar Türkiye’de muhasebe standartlarının geli imi devlet öncülü ünde gerçekle mi , ekonomik ve siyasi olarak ili kilerimizin yo un oldu u ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ile bu ülke uygulamalarının etkileri görülmü tür. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra da Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmu , 1950 yılından sonra ABD ile olan ili kilerin ekonomik ve kültürel alanda geli mesiyle Amerikan sisteminin etkisinde kalınmı ve 1987 sonrası AB’ne tam üyelik ba vurusunda bulunulması ile AB düzenlemelerinin ve son zamanlarda da uluslararası muhasebe standartlarının etkisinde kalınmı tır.31 Türkiye Muhasebe Standartlarına li kin Kurumlarla ilgili bilgiler a a ıda verilmi tir. 2.2.1. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) 09.02.1994 tarihinde kurulmu tur. Kurul üyelerinin sayısı 60' la sınırlandırılmı tır. Bu üyeler, 30 Hülya TALU, “Muhasebe Mesle inin Para ve Sermaye Piyasalarındaki Yeri ve Önemi”, V.Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Bildiriler, TÜRMOB Yayınları-172, Aralık 2001, s.120. 31 Nejdet SA LAM, Bölümsel Raporlama ve Uygulaması, Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:1282, Eski ehir, 2001, s. 44. 13 TÜRMOB ile ilgili kurulu ların temsilcilerinden olu maktadır. TMUDESK, halen TÜRMOB' un deste i ile faaliyetlerini sürdürmektedir. TMUDESK' in faaliyetleri, bir ba kan, bir sekreter ve iki sekreter yardımcısından olu an ve Kurul üyeleri arasından ve tarafından seçilen bir sekreterya tarafından yürütülmektedir.32 2.2.1.1. TMUDESK’nın kurulu ve tarihçesi 9 ubat 1994 tarihinde kurulan TMUDESK’in amacı, ülkede faaliyette bulunan i letmelerin finansal tabloların düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekle tirmektir. Ayrıca, meslek mensuplarının, finansal tabloların ba ımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını saptamak yine TMUDESK’in önemli bir görevidir. Kuruldu u yıldan bu yana çalı malarını büyük bir özveriyle sürdüren TMUDESK, Türkiye Muhasebe Standartlarını(TMS) hazırlayıp yayınlamaya ba lamı ve 1 Ocak 2002 tarihi itibariyle 19 adet muhasebe standardı yayımlanıp yürürlü e girmi tir.33 Kurul, Ulusal Muhasebe Standartlarının saptanmasında a a ıdaki ilkeleri benimsemi tir: -Saptanan muhasebe standartları uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu olmalıdır. -Türk ekonomisi ve i letmelerinin yapısı ve gereksinimleri göz önünde bulundurulmalıdır. TMUDESK' in 09.02.1994-17.08.1999 tarihleri arasındaki birinci dönemde çalı malar, 30 adet muhasebe standartları komisyonu ile bir adet denetim standartları komisyonu tarafından "Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Yönergesi"ne göre yürütülmü tür. Bu çalı malar sonunda, Kurul 14.04.1996 tarihli toplantısında 11 adet standart tasla ının "Türkiye Muhasebe Standardı" olarak kabulüne oy birli i ile karar vermi tir. Bu standartlar 01.01.1997 tarihinden itibaren yürürlü e girmi tir. Ülkemizin 11 muhasebe standardına kavu tu u 14.04.1996 günü muhasebe mesle i için tarihi bir gündür.34 32 http://www.turmob.org.tr/uluslararasi/if.html (15-08-2004) TMUDESK, Türkiye Muhasebe Standartları, TÜRMOB Yayınları-166, TMUDESK seri no:95, Ankara, 2001, s.ıv. 34 http://www.turmob.org.tr/uluslararasi/if.html (15-08-2004) 33 14 Kurul, 14.04.1996-17.08.1999 tarihleri arasında di er muhasebe standartları ile denetim standartları üzerindeki çalı malarını sürdürmü tür. Bu çalı malar sonucunda 6 adet muhasebe standardına ili kin son taslaklar hazırlanmı ve ba ımsız denetim ile ilgili genel denetim standartlarına ili kin son taslaklar da tamamlanma a amasındadır. Kurul, 17.06.1999 tarihinde dört yıllık bir süre için yeni üyeleri ile ilk toplantısını yapmı , üyeler kendi aralarında bir ba kan, bir sekreter ve iki sekreter yardımcısı seçmi tir. Aynı toplantıda daha önceki dönemde hazırlanan muhasebe standart taslakları ele alınmı , biri Türkiye Muhasebe Standardı 1' in yerini almak üzere be adet Türkiye Muhasebe Standardı oybirli i ile kabul edilmi tir. Yeni Muhasebe standartları 01.01.2000 tarihinden itibaren yürürlü ü girmi tir. Böylece Kurul' ca kabul edilen Türkiye Muhasebe Standartları 15 adete ula mı tır.35 17.06.1999 tarihinde toplanan Kurul sekreteryası Kurul üyelerinden olu an 19 adet muhasebe standardı komisyonu ile 1 adet denetim standardı komisyonu kurmu tur.36 Ancak TMUDESK tarafından hazırlanan standartların uygulanmasına yönelik herhangi bir yasal müeyyidenin öngörülmemesi, özellikle uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum sa lanması açısından önem arz eden bu çalı maların beklenen amaca ula masını önlemektedir.37 2.2.1.2. TMUDESK tarafından Ulusal Muhasebe Standartlarının Olu turulması TMUDESK’in muhasebe standartlarının saptama ile ilgili amaçları u ekilde ifade edilebilir: 38 1. Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına temel alınacak muhasebe standartları geli tirmek ve yayınlamak. Bu standartların ülke genelinde kabulünü ve uygulamasını sa lamak. 35 http://www.turmob.org.tr/uluslararasi/if.html (15-08-2004) http://www.turmob.org.tr/uluslararasi/if.html (15-08-2004) 37 Aydın KARAPINAR, “Ülkemizin Muhasebe Politikaları Açısından Ulusal ve Uluslararası Uyumu”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:3 Sayı:1 (Mart, 2001), s.95. 38 Yüksel Koç YALKIN, “TMUDESK Çalı maları ve Türkiye Muhasebe Standartları”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:5 (Ekim, 2001), s.3. 36 15 2. Türkiye Muhasebe Standartlarının, Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu olmasını sa lamak, 3. Türk ekonomisinin yapısı ile gereksinimlerinin göz önünde bulundurulması, 4. Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ili kin mevzuat ile muhasebe standartları ve yöntemlerinin harmonizasyonuna ili kin çalı malar yapmak, 5. Ülke muhasebe uygulamalarında genel kabul görmü muhasebe kavram ve terimlerinden, muhasebe standartlarının geli tirilmesinde yararlanmak. TMUDESK, kurul üyelerinin salt ço unlu u ile toplanır. Kurul’da oylama yazılı veya el kaldırma ile yapılır. Kararlar standartların oylanmasına ili kin yönergede düzenlenen nisaplar hariç basit ço unlukla alınır. 39 Hazırlanacak Muhasebe Standartları listesi kurul tarafından belirlendikten sonra, Kurul’da her standart için en az (Üç) Kurul üyesinden olu an “Standart Komisyonu” belirlenerek ön taslakların hazırlanması için uygun bir süre verilir. Komisyona atanacak üye sayısı Kurul tarafından arttırılabilir. Standart komisyonları gerekli gördükleri ki ileri komisyon çalı malarına i tirak ettirebilirler, gerekli gördükleri ki i ve kurumlardan görü isteyebilir. Standart komisyonları tarafından hazırlanan taslaklar ilk kurul toplantı gündeminde görü ülür. Bu görü menin yapılmasından önce standartların ön taslakları kurul üyelerine da ıtılır. Genel Kurul gündeminde yer alan Muhasebe ve denetime ili kin ön taslak, bu tasla ı hazırlayan komisyonun üyelerinden birisi tarafından takdim edilir. Her kurul üyesi hazirun cetveline göre söz alır. Bir üyeye aynı konuda tekrar söz verilmez. Tartı malardan sonra, Muhasebe ve Denetim Standart tasla ı aynen veya varsa kar ı önerisi ile oylanır. Katılan üyelerin 5/3’ü oranında kabul edilen taslaklar yayınlanır. 40 39 Masum TÜRKER, “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun do u u ve levleri”, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu I, zmir SMMMO, zmir, 30 Ekim/03 Kasım 1996, s.7. 40 TÜRKER, s.8. 16 Kurulca yayınlanması 5/3 ço unlukla kabul edilen standart taslaklar yayınlandı ında kar ı görü lere yer verilmez. Kurulca yayınlanması kararla tıran muhasebe standart taslakları TMUDESK’in kurulu una katılan kurumların bildirece i ilgililer ile TÜRMOB üyeleri ve ba lı odalara da ıtılır. Yüksek Ö retim Kurulu (YÖK) tarafından bildirilecek Muhasebe ve denetim alanındaki Profesör, Doçent, Yardımcı Doçent ve Ö retim Görevlilerine da ıtım listesine yer verilir. Muhasebe ve Denetim standartları taslaklarının yaygın bir da ıtımını gerçekle tirmek için da ıtım, TÜRMOB’un yayın organı olan “Bilanço Gazetesi” aracılı ı ile yapılır.41 Yayınlanan standart taslaklar üzerinde ilgililerin görü bildirmesi için Kurul’ca son görü bildirme tarihi saptanır. Bu süre içinde TMUDESK’e ilgili ki i ve kurulu larca bildirilen yorum ve önerilen Kurul’un ilk toplantısında incelenir ve gerekli ise taslaklar gözden geçirilir. Gözden geçirilen taslaklar üyelerin en az 3/2’si tarafından onaylanırsa “Ulusal (Türkiye) Muhasebe Standardı” olarak yayınlanır ve standartta belirtilen günden itibaren yürürlü e girer. Muhasebe standardı taslaklarının kesinle mesine kadar ki süreçte, istenen oy nisabının sa lanamamasında veya Kurul’ca gerekli görülmesi halinde ortaya konacak görü lerin asgari mü terekte toparlanabilmesi için bir tartı ma formunun yayınlanmasına kurul karar verebilir. Tartı ma formunun yayınlanabilmesi için Kurul tam üye sayısının salt ço unlu unun oyu gereklidir. Tartı ma formuna dayanılarak tekrar görü ülen Muhasebe Standardının onaylanması için Kurul tam sayısının salt ço unlu u yeterlidir. 42 2.2.2. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 2.2.2.1. TMSK’nın kurulu ve tarihçesi 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1’inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkli i bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 07.03.2002 tarihinde ilk toplantısını 41 42 TÜRKER, s.8. TÜRKER, s.9. 17 yaparak faaliyete geçmi olup, buna ili kin kararı 14.04.2002 tarih ve 24726 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmı tır. 43 Söz konusu hüküm uyarınca kamu tüzel ki ili ine haiz, idari ve mali özerkli e sahip olan bu kurul, denetlenmi finansal tabloların sunumunda “finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, kar ıla tırılabilir ve anla ılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin geli mesi ve benimsenmesini sa layacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamak” amacını gütmektedir. 7 Mart 2002 tarihinde göreve ba layan TMSK, muhasebe standartları belirleme faaliyetleri sırasında TMUDESK’in yayımladı ı standartlardan ve henüz standarda dönü memi taslaklardan yararlanacaktır.44 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu; Hazine Müste arlı ı, Maliye Bakanlı ı, Sanayi ve Ticaret Bakanlı ı, Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Yüksek Ö retim Kurulu ile Türkiye Odalar ve Borsalar Birli inden birer, Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Mü avirler ve Yeminli Malî Mü avirler Odaları Birli inden bir yeminli malî mü avir ve bir serbest muhasebeci malî mü avir olmak üzere 9 üyeden olu ur. Kurulun te kilatlanması tamamlanana kadar sekretarya hizmetleri, Ba bakanlı ın 16.10.2001 tarih ve 2001/49 sayılı Genelgesi uyarınca Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yerine getirilmektedir.45 2.2.2.2. TMSK Çalı ma Usul ve Esasları Kanunda TMSK’nın çalı malarına ili kin usul ve esasların Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliklerle belirlenmesi öngörülmektedir. Mevcut durumda, “TMSK çalı malarına ili kin usul ve esaslar hakkında yönetmelik tasla ı”, Devlet Bakanlı ınca Ba bakanlı a gönderilmi ve Ba bakanlıkça ilgili bakanlıkların görü üne açılmı bulunmaktadır. Kurulun sekreterya hizmetleri halen Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yürütülmektedir.46 43 www.tmsk.org.tr (15-08-2004) Yüksel KOÇ YALKIN, “Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4 Sayı:2 (Haziran, 2002), s.5. 45 www.tmsk.org.tr (15-08-2004) 46 Sayar A.R.Zafer; Üstünda Saim, “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ve ABD, Kanada, ngiltere ve Japonya Örnekleri”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:18 (Nisan, 2003), s.51. 44 18 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARI Standartlar, ekonomik etkinlik ve mali istikrar için gerekli olup, nitelik olarak yüksek kaliteye sahip olmalı, güçlü bir altyapı ile desteklenmelidir. Dünyada en geçerli ve yaygın olarak kullanılan standartlar dizisi, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen 41 adet standart grubudur. Finansal tabloların hazırlanmasında gözetilecek prensipleri belirleyen bugüne kadar 41 adet standart yayımlanmı olup, bunlardan yedi tanesi yürürlükten kaldırılmı tır.47 3.1. Varlıklarla lgili Uluslararası Muhasebe Standartları Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) tarafından 41 adet standart yayınlanmı tır. Ancak söz konusu komite çalı malarını sürdürmekte ve bu standartların yayınlanması devam etmektedir. A a ıda (IASC) tarafından yayınlanan standartlar kısaca açıklanacaktır.48 3.1.1. UMS 2:Stoklar Bu standart, finansal tabloların düzenlenmesinde ço unlukla esas alınan tarihi maliyet sistemi içinde, stokların de erlenmesi ve finansal tablolarda sunulması konusu ele alınmı tır.49 Bu standarda göre stoklar; a) Normal i letme faaliyetleri içinde satılmak için elde bulundurulan, b) Böyle bir satı a yönelik olarak imalat a amasında bulunan, c) Satılacak mal ve hizmetlerin üretiminde tüketilecek olan, gözle görülen varlıklardır.50 UMS 2, genel olarak, stokların tarihi maliyet esasına göre muhasebele tirilmesiyle ilgili konuları belirlemekte ve açıklamaktadır. Amaç, bilanço tarihinde i letmenin varlı ı olarak elinde bulunan stokların gerçe e uygun de eriyle gösterilebilmesi ve dönemsel gelirle ilgili do ru tespitin yapılabilmesi için, 47 ACAR, Pınar, a.g.e., s. 256. GÖKDEN Z, a.g.e., s.4. 49 GÖKDEN Z, a.g.e., s.4. 50 Orhan SEV LENGÜL, Genel Muhasebe, Setma Yayıncılık, Ankara, 1996, s. 265. 48 19 maliyetler ile gelirlerin belirlenmesidir. Standartta, stoklara ili kin belirli tanımlamalar yapılmakta, stokların de erlemesi, stokların maliyeti satın alma ve dönü türme maliyetleri, birle ik ve yan ürün, direkt maliyetleme, stok de erleme yöntemleri, net gerçekle ebilir de er ve raporlanacak bilgiler açıklanmaktadır.51 Bu standardın amacı, stoklar için kullanılan muhasebe uygulamasını tarihi maliyet sistemi içinde açıklamaktır. Stoklar maliyet ve net gerçekle ebilir de erden dü ük olanıyla de erlenmelidir. Net gerçekle ebilir de er;bir malın satı fiyatından o malın yerine koyma maliyetini çıkarmak suretiyle bulunmaktadır. Stoklar ço u i letmenin varlıklarının önemli bir bölümünü olu turmaktadır. Bu nedenle stokların derlenmesi ve sunulması bu i letmeleri finansal durumlarının ve faaliyet sonuçlarının belirlenmesinde ve ortaya konulmasında önemli etkilere sahip bulunmaktadır. Üretim genel giderlerinin ne kadarlık kısmının stokların mevcut yerlerine ve durumlarına getirilmesi ile ilgili oldu unun ve böylece stokların tarihi maliyetleri belirlenirken üretim maliyetlerine dahil edilmesi gerekti inin belirlenmesi için bir inceleme yapılmalıdır. Üretim sırasında katlanılan sabit ve de i ken üretim genel giderleri genellikle üretim maliyetlerine dahil edilmektedir. Stokların de erlenmesinde farklı etkilere sahip a a ıdaki de erleme yöntemleri kullanılır.52 - ilk- giren, lk- çıkar - A ırlıklı ortalama maliyet - Son- giren , ilk – çıkar - Temel Stok - Belirli mamullerin izlenmesi - Gelecek olan ilk- çıkar - En son alı fiyatı Finansal tablolarda yer alan stokların alt grupları hammadde, yarı mamuller, ticari mallar ve üretim malzemeleridir. Üretilmi stokların tarihi maliyeti, bu stokların mevcut yerlerine ve durumlarına getirilmesi ile ilgili olan üretim genel 51 P. Ba ak BERBERO LU, “Uluslararası Muhasebe le Ülkemizdeki Muhasebe Uygulamalarının Kar ıla tırılması”, AÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü (Yayınlanmamı Yüksek Lisans Tezi), Antalya, 2002, s.52. 52 Ahmet Hayri DURMU , “Uluslararası Muhasebe Standartları”, TMUD, stanbul, 1992, s.17. 20 giderlerini sistematik bir biçimde kapsamalıdır. Net nakit de erinin tahmin edilmesinde ise fiyatlardaki ve maliyetlerdeki geçici dalgalanmalar dikkate alınmamalı ve elde edilebilecek en güvenilir örneklere dayanılmalıdır. Stoklar finansal tablolarda iletmeye uygun olan bir ekilde alt gruplara ayrılmalıdır ve stokların de erlendirilmesi amacıyla seçilen muhasebe yöntemleri, kullanılan maliyet formülü dahil olmak üzere, finansal tablolarda açıklanmalıdır. Standarda göre stoklar, maliyet veya net gerçekle ebilir de erden dü ük olanı ile de erlendirilir. Bunları a a ıdaki gibi kısaca açıklayabiliriz:53 Net gerçekle ebilir (net realisable value) stokların gerçekle mesi beklenen satı bedelinden tamamlama maliyetleri (yarı mamullerin tamamlanması veya veya mamullerin satılabilir hale getirilmesi için gerekli ek maliyetler) ve satı sırasında katlanılacak maliyetlerin (satı giderleri) dü ülmesi ile elde edilecek de erdir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerinin, dönü türme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan di er maliyetleri içermektedir. Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ile di er vergiler, ta ıma, yükleme ve bo altma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesi ile do rudan ba lantısı kurulabilen di er maliyetlerden olu ur. Ticari skontolar ve benzeri di er indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. 54 Stokların dönü türme maliyetleri; direkt i çilik giderleri gibi, üretimle do rudan ili kili maliyetler ile stokların mamul mallara dönü türülmesinde katlanılan sabit ve de i ken genel üretim giderlerinden sistematik bir biçimde da ıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim giderleri, amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri gibi üretim miktarından ba ımsız olarak nispeten sabit olan dolaylı üretim maliyetleri ve fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. De i ken genel üretim giderleri, endirekt malzeme ve endirekt i çilik gibi, üretim hacmindeki de i imler do rultusunda de i en dolaylı üretim maliyetleridir. Sabit genel üretim giderlerinin üretim maliyetine yüklenmesine, üretim tesislerine normal 53 54 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.56. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.56. 21 kapasitesi esas alınır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalı malarından kaynaklanacak kapasite dü üklü ü de göz önüne alınarak kullanılan artlar altında bir veya birkaç dönemde elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi, normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kullanılabilir. Her bir ürüne da ıtılan sabit genel üretim gideri tutarı, dü ük kapasite ve atıl kapasitenin bir sonucu olarak arttırılamaz. Da ıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekle ti i dönemde bir gider olarak kaydedilir. Ola an dı ı olarak yüksek düzeyde üretimin gerçekle ti i dönemlerde, stokların maliyet bedelinden daha yüksek bir tutar üzerinden de erlenmemesi için, üretim birimi ba ına da ıtılan sabit genel üretim gideri tutarı azaltılır. De i ken genel üretim giderleri, her bir ürün için, üretim tesislerinin gerçek kullanımı esas alınarak yüklenir. 55 Üretim sürecinde aynı anda birden çok ürün üretilebilir.Bu durum, örne in bile ik ürünlerin üretildi i veya bir ana ürün ve bir yan ürünün olmasıdır. Her biri ürünün dönü üm maliyeti ayrı ayrı belirlenemedi i zaman, maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir biçimde da ıtılır. Da ıtım, örne in ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satı de erlerine göre yapılabilir. Yan ürünlerin önemsiz oldu u durumlarda, yan ürünler net gerçekle ebilir de erleri üzerinden de erlenir ve ana ürünün maliyetinden dü ülür. Bunun bir sonucu olarak da, ana ürünün kayıtlı de eri, maliyetinden önemli bir farklılık göstermez. 56 Di er maliyetler, sadece stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılması halinde stokların maliyetine dahil edilir. Örne in, belirli mü teriler için ürünlerin tasarım maliyetleri, stokların maliyetine dahil edilebilir. A a ıda örnekleri verilen maliyetler, stokların maliyetine dahil edilmeyerek, stok maliyetine alınmazlar ve olu tukları dönemin gideri kabul edilerek kayıt edilirler. 57 A) Normalin üstünde yapılan malzeme, i çilik ve di er üretim maliyet kayıtları, B) Depolama maliyetleri (bir sonraki üretim süreci için depolanan ürünlerle ilgili olanlar hariç), 55 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.57. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.57. 57 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.58. 56 22 C) Stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katkı sa lamayan genel yönetim giderleri, D) Satı maliyetleri. Hizmet sunan bir i letmede stokların maliyeti, hizmetin sunulmasında görev alan personelin i çilik ücretleri (kontrol i lemlerini yürüten personel de dahil) ve di er maliyetler ile bunlarla ili kili olabilecek genel giderleri içerir. Satı ve genel yönetim ile ilgili personelin i çilik ücretleri ve di er giderleri, hizmetin maliyetine dahil edilmeyerek gerçekle ti i dönemde gider olarak kaydedilir. Stok maliyetine yakın sonuçlar vermesi artıyla, stokların maliyetinin de erlemesinde standart maliyet yöntemi ya da perakende satı yöntemi kullanılabilir. Standart maliyet yönetimde, madde ve malzemelerin, i çili in, etkinli in ve kapasite kullanımının normal seviyeleri dikkate alınır. Bu maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut ko ullar dikkate alınarak revize edilir. 58 Perakende satı yöntemi, perakende satı yapan i letmeler tarafından di er maliyet yöntemlerini uygulamanın pratik olmadı ı, benzer kar marjına sahip, hızla de i en, çok sayıda varlık unsurundan olu an stokların de erlemesinde kullanılır. Stokların maliyeti, stokların satı de erinden uygun bir kar marjının dü ülmesi sureti ile bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, orijinal satı fiyatının altında fiyatlandırılan stoklara dikkat edilir. Her perakende satı bölümü için, ortalama bir oran kullanılabilir.59 Ola an durumlarda birbiri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen mal veya hizmetlerin maliyeti, gerçek parti maliyeti yöntemine göre belirlenir. Bunların dı ındaki stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO) ya da a ırlıklı ortalama maliyet kullanılarak ya da izin verilen alternatif bir yöntem olarak son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemlerinden birine göre saptanabilir. Stokların maliyeti, stokların zarar görmesi,kısmen veya tamamen demode olması,satı fiyatlarının dü mesi,tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satı 58 59 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.58. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.58. 23 maliyetlerin artması durumunda da geri kazanılmayabilir.Yani bu gibi durumlarda stokların maliyeti ,bu stokların net gerçekle e bilir de erini a abilir. 60 Stoklarda de er dü üklü ü genellikle stok gruplarındaki bireysel stok kalemleri itibariyle net gerçekle e bilir de ere indirilir. Net gerçekle ebilir de ere ili kin tahminler, tahmini yapıldı ı zamanda ula abilir en güvenli kanıtların stokların satılması halinde beklenen satı tutarları esas alınarak yapılır.Bu tahminler yapılırken dönem sonun da varolan artları teyit etmesi artı ile, bilanço tarihinden sonraki olaylar ilgili maliyet ve fiyat dalgalanmaları da dikkate alınır. Net gerçekle ebilir de ere ili kin tahminler yapılırken stokların elde tutma amacıda dikkate alınır. Örne in, taahhüt edilen kesin satı veya hizmet sözle melerinin yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekle ebilir de erinin belirlenmesinde sözle me fiyatı esas alınır. 61 Stokların üretiminde kullanılmak amacıyla elde tutulan madde ve malzemeler için, bunların kullanılması sonucunda üretilecek mamullerin maliyet bedellerine veya daha üzerinde satılmasının beklendi i durumda, de er dü üklü ü kar ılı ı ayrılmaz. Ancak malzeme fiyatındaki bir dü ü , üretilen mamulün maliyetini net gerçekle ebilir de erini a aca ını gösteriyorsa, malzemenin net gerçekle ebilir de erine indirgenebilir. Bu tür durumlarda malzemenin yerine koyma maliyeti onların net gerçekle ebilir de erinin en uygun ölçüsü olabilir. 62 Her izleyen muhasebe döneminde net gerçekle ebilir de er yeniden gözden geçirilir. Daha önce stokların net gerçekle ebilir de ere indirgenmesine neden olan ko ulların geçerlili ini kaybetmesi durumunda ayrılan de er dü üklü ü kar ılı ı iptal edilir. Stoklar satıldı ında bu stokların net defter de eri ilgili hasılatın olu tu u dönemin bir gideri olarak kaydedilmelidir. Stokları net gerçekle ebilir de erine indirgenen stok de er dü üklü ü kar ılık tutarı ve stoklarla ilgili tüm kayıplar, indirgenmenin ve kayıpların olu tu u dönemin gideri olarak muhasebele tirilir. 60 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.59. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.59. 62 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.59. 61 24 Bu standarda göre finansal tablolarda stoklarla ilgili olarak a a ıdaki hususların açıklanması gerekmektedir: 63 a) Kullanılan maliyet hesaplama yöntemi dahil olmak üzere stokların de erlemesinde kabul edilen muhasebe politikaları, b) Stokların toplam net defter de eri ve stokların i letmeye uygun ekilde sınıflandırılmı bazda ayrı ayrı tutarları, c) Net gerçekle ebilir de erine göre kayıt edilen stokların tutarı, d) ptal edilerek dönem içinde gelirle ili kilendirilen stok de er dü üklü ü kar ılı ının tutarı, e) Stok de er dü üklü ü kar ılı ı iptaline neden olan olaylar ve artlar, f) Borçlar için teminat olarak gösterilen stokların net defter de eri L FO yöntemi ile stok de erlemesi yapıldı ı hallerde, bu standart tarafından önerilen di er maliyet hesaplama yöntemleriyle hesaplanmı olan stok de erleri ile net gerçekle ebilir de erin dü ük olanı veya bilanço tarihindeki cari maliyet ile net gerçekle ebilir de eri dü ük olanı dipnotlarda LIFO’ya göre de erleme farkı olarak açıklanmalıdır.64 Bu Standart 1 Ocak 1976 yılında yürürlü e girmi ve 1993 yılında revize edilmi tir. Sonra da 1 Ocak 1995 yılından itibaren revize edilmi haliyle yayınlanan finansal tablolar için geçerli kabul edilmi tir. 3.1.2. UMS 4: Amortismanların Muhasebele tirilmesi 1 Ocak 1977’de yürürlü e giren UMS’nin bu maddesi 2000 yılının sonunda UMS 16,22 ve 38’le de i tirilmek suretiyle geçerlili ini kaybetmi tir. 3.1.3. UMS 8: Ola anüstü Ve Önceki Dönem Kalemleri Ve Muhasebe Yöntemlerindeki De i iklikler Bu standartlar Gelir tablosunda ele alınan ola anüstü gelir ve giderler ile muhasebe yöntemleri, dönem içinde yapılan de i ikliklerle ilgilidir. Ola an dı ı kalemler kurulu un ola an faaliyetlerinden ba ımsız olan ve bu nedenle sık sık 63 64 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.60. ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.60. 25 ortaya çıkması beklenmeyen olaylardan veya i lemlerden do an kazançlar veya zararlardır. Bu kalemler gelir ve gider kalemlerinden ayrı olarak gösterilir ve açıklanırlar. Finansal tabloların düzenlenmesi sırasında kullanılan muhasebe yöntemlerinde bir de i iklik, ancak e er yasa veya muhasebe standartlarını belirleyen kurum tarafından kurulu un yeni bir muhasebe yöntemini benimsemesi isteniyorsa, veya e er yapılacak de i iklikle kurulu un finansal tablolarının daha uygun olarak sunulmasının sa lanaca ı dü ünülüyorsa yapılmalıdır. Her durumda yapılan bir de i ikli in nedenleriyle birlikte açıklanması gereklidir. 65 Bu Standart 1 Ocak 1979 yılında yürürlü e girmi ve 1993 yılında revize edilmi tir. Daha sonra 1 Ocak 1995 yılından itibaren revize edilmi haliyle yayınlanan finansal tablolar için geçerli kabul edilmi tir. 3.1.4. UMS 11: n aat Sözle melerinin Muhasebele tirilmesi Bu standardın amacı in aat sözle melerine ili kin gelir ve maliyetlerin muhasebe uygulamaları düzenlemektir. sözle me ile belirlenmi dönemlerinde n aat sözle melerinin yapısı gere i, faaliyetlerin ba lama ve biti gerçekle mektedir. Bu yüzden, tarihleri farklı hesap in aat sözle melerinin muhasebele tirilmesine ili kin temel mesele, sözle me gelir ve maliyetlerine in aat i inin gerçekle tirildi i muhasebe dönemlerine tahsis edilmesidir. 66 Bu standartta, yüklenicilere (müteahhit) ait finansal tablolarda gösterilen, in aat sözle melerinin muhasebele tirilmesi konusu ele alınmaktadır. n aat sözle meleri, bir sabit varlı ın veya beraberce tek bir proje olu turan birkaç varlı ın yapımı için yapılan sözle meler olarak tanımlanmı tır. Örnek olarak köprü, baraj, gemi yapımı bu ba lamda de erlendirilebilir. n aat sözle melerinin muhasebele tirilmesine ili kin temel sorun, sözle meye ili kin gelir ve maliyetlerin, sözle me süresi için muhasebe dönemlerinin da ıtılmasıdır. Yükleniciler tarafından genellikle uygulanan iki muhasebe yöntemi, ‘tamamlanma yüzdesi’ yöntemi ve ‘tamamlanmı sözle me’ yöntemidir. Tamamlanma yüzdesi yöntemine göre gelir, sözle mede belirtilen faaliyetler ilerlerken finansal tablolarda gösterilir ve bu tutarın elde edilmesi için katlanılan maliyet tutarı ile kar ıla tırılarak rapor edilir. 65 66 DURMU , a.g.e., s. 57. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 71. 26 Tamamlanmı sözle me yöntemine göre gelir, ancak sözle me tamamen yerine getirildi inde finansal tablolarda gösterilir. Maliyetler ve hakedi ler sözle me ilerlerken biriktirilmektedir. Her iki yöntemde de sözle mede ula ılan tamamlanma durumuna ait olası zararlar için kar ılık ayrılmaktadır.67 Bu standart müteahitlerin finansal tablolarında in aat sözle melerinin muhasebele tirilmesinde uygulanmalıdır. Bir in aat sözle mesi; köprü, bina, baraj, boru hattı (kanal), yol, gemi, ya da tünel gibi tek bir varlı ın in ası için akdedilebilir. Bir in aat sözle mesi ayrıca tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya son amaç yada kullanım açısından birbiri ile ili ki veya birbirine ba lı birden fazla varlı ın in ası ile ilgili olabilir. Bu tür sözle me örnekleri, rafineri in aatı ve di er fabrika veya tesislerdeki karma ık kısımların in asını içermektedir. 68 De i ik ekillerde düzenlenebilen in aat sözle meleri bu standardın amaçları açısından, Sabit Fiyatlı n aat Sözle meleri (belli ko ullarda maliyet güncelle tirmesini (esklasyon) konu olan in aat sözle mesi olup, müteahhidin sabit bir bedeli veya üretim birimleri ba ına sabit bir fiyatı kabul etti i sözle medir) olarak sınıflandırılır.Bazı in aat sözle meleri hem sabit fiyat hem de maliyet artı sözle melerinin özelliklerini içerebilirler.Örne in,maliyet artı sözle melerinde üzerinde anla ılmı maksimum fiyat bulunabilir. 69 Bu standardın gerekleri, genellikle her bir in aat sözle mesine ayrı ayrı uygulanmalıdır.Ancak,bazı durumlarda ,bir sözle me yada sözle meler grubunun özünü yansıtmak amacıyla bir sözle menin ayrı tanımlanabilen bölümlerine ayrı olarak ya da sözle meler grubuna birlikte de uygulanabilir. Sözle me birden çok varlı ı kapsadı ında ve a a ıdaki durumlar oldu unda,her bir varlı ın in ası için ayrı bir in aat sözle mesinin oldu u kabul edilmelidir: 70 a) Her bir varlık için ayrı tekliflerin sunulması, 67 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 71. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 71. 69 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.71. 70 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.72. 68 27 b) Her bir varlı ın ayrı bir görü me konusu olması ve müteahhit ile mü terinin her bir varlı a ili kin sözle menin o kısmını kabul veya red etme hakkının olması, c) Her bir varlı ın maliyet ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesi. Sözle meler grubu,ister tek ister birden çok mü teriyle ilgili olsun,a a ıdaki ko ullar sa landı ında tek bir in aat sözle mesi gibi kabul edilecektir. 71 a) Sözle meler grubunun tek bir paket olarak görü melere konu olması, b) Sözle melerin toplam kar marjlı tek bir projenin parçası olacak kadar birbirleriyle yakından ilgili olması, c) Sözle melerin aynı anda ve birbirini izleyen evrelerde gerçekle mesi. Bir sözle me, mü terinin iste ine ba lı olarak ek bir varlık in aatını sa layabilir yada ek bir varlı ın in aatını kapsayacak ekilde de de i tirilebilir. A a ıdaki hususların varlı ı halinde, ek varlık in aatı ayrı bir in aat sözle mesi olarak yapılır.72 a) Varlı ın, orijinal sözle mesini kapsadı ı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji bir fonksiyon açısından önemli farklılıklar göstermesi, b) Varlı ın fiyatının orijinal sözle me fiyatından ayrı olarak belirlenmesi Sözle me gideri; gelirin sözle me ile belirlenen ilk tutarı ve sözle me konusu i lerdeki de i iklikler, talep hakları ve te vik ödemelerinden gelir olarak sonuçlandırılması olası görünenler ile güvenilir biçimde ölçülebilenlerden olu maktadır. Sözle me geliri, alınan veya alınacak olu an bedellerin gerçe e uygun de eri ile ölçülür. Sözle me geliri, gelecekteki olaylarla ilgili çe itli belirsizliklerden etkilenmektedir. Olaylar oldukça ve belirsizlikler çözüldükçe tahminler sık sık gözden geçirilmelidir. Bu nedenle sözle me geliri dönemden döneme artabilir yada azalabilir. 73 71 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.72. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.72. 73 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.73. 72 28 Sözle me maliyetleri belirli bir sözle me ile ili kisi kurulabilen maliyetler sözle me faaliyetleri ve genel olarak ili kisi kurulabilen ve sözle meye yüklenebilen maliyetler ile sözle me hükümlerine göre özellikle mü teriye yüklenebilen di er maliyetlerden olu maktadır.74 Sözle me faaliyeti ile ili kisi kurulamayan yada bir sözle meye yüklenemeyen maliyetler ise in aat sözle me maliyetinin dı ında tutulurlar. Bu maliyet kalemleri öyledir: 75 a) Sözle mede geri ödenece i belirtilmemi olan genel yönetim maliyetleri, b) Satı maliyetleri, c) Sözle mede geri ödenece i belirtilmemmi olan alı tırma ve geli tirme maliyetleri, d) Belirli bir sözle me kapsamında kullanılmayan atıl makine ve ekipmanın amortismanı Sözle me maliyetleri bir sözle menin ba ından tamamlanmasına kadar geçen sürede o sözle meye yüklenebilen maliyetleri kapsar. Bir in aat sözle mesinin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilebiliyorsa in aata ili kin sözle me gelir ve maliyetleri bilanço günü itibarı ile sözle me faaliyetlerinin tamamlanma düzeyi esas alınarak tahakkuk ettirilir. n aat sözle melerine ili kin beklenen zararlar ise hemen gider olarak muhasebele tirilir. Sözle menin gelir ve giderlerinin tahakkukunda in aatın tamamlanma düzeyinin esas alınması genellikle “Tamamlanma yüzdesi yöntemi” olarak adlandırılmaktadır. Bu yöntemle sözle me geliri ula ılan tamamlanma a amasına kadar katlanılan sözle me maliyetleri ile e le tirilerek, i in tamamlanma oranı ile ili kilendirilen gelir, gider ve kârın raporlanmasını sa lar. Bu yöntem sözle me faaliyetinin kapsamını ve dönem boyunca ortaya konulan performans hakkında faydalı bilgiler sa lamaktadır. 76 74 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.73. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.73. 76 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.74. 75 29 Tamlanma yüzdesi yönteminde sözle me geliri i in yapıldı ı muhasebe dönemlerine ili kin gelir tablosuna gelir olarak gösterilir. Sözle me maliyetleri ise genellikle ait oldukları i in yapıldı ı muhasebe dönemlerinin gelir tablosunda bir gider olarak gösterilir. Ancak beklenen toplam sözle me maliyetlerinin toplam sözle me gelirlerini a ması halinde, a an kısım derhal gider olarak tahakkuk ettirilir. Bir in aat sözle mesinin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilmedi i zaman, gelir yalnızca katlanılmı sözle me maliyetlerinden tahsil edilebilme olasılı ı yüksek olan kısım esas alınarak tahakkuk ettirilir ve sözle me maliyetleri olu tukları dönemin giderleri olarak tahakkuk ettirilir.77 n aat sözle mesine ili kin zarar beklentisi varsa derhal gider olarak tahakkuk ettirilmelidir. Toplam sözle me maliyetlerinin, toplam sözle me gelirini a ma olasılı ı muhtemel ise, beklenen zarar derhal gider olarak tahakkuk ettirilmelidir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi, her muhasebe döneminde sözle me geliri ve sözle me maliyetlerine ili kin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle sözle me gelir ve maliyetlerinde veya bir sözle menin sonucuna ili kin tahmindeki de i ikli in etkisi, muhasebe tahminin de bir de i iklik olarak muhasebele tirilir. Bir i letme, in aat sözle meleri ile ilgili olarak a a ıdaki hususları açıklamalıdır: 78 a) Dönemde gelir olarak kaydedilen sözle me gelirinin tutarı, b) Dönemde kayıtlara alınan sözle me gelirinin belirlemede kullanılan yöntemler, c) Yapılmakta olan sözle me konusu i lerin tamamlanma düzeylerinin belirlenmesinde kullanılan yöntemler. Bir i letme, bilanço gününde yapılmakta olan sözle me konusu i leriyle ilgili olarak a a ıdaki hususları açıklamalıdır.79 a) Bilanço gününe kadar katlanılan toplam maliyetler ve kayıtlara alınan karlar (kayıtlara alınan zararlar dü üldükten sonra), 77 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.74. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.75. 79 DURMU , a.g.e., s.87. 78 30 b) Alınan avansların tutarı, c) Alıkonulan hak edi tutarı. Bir i letme, ayrıca sözle me kapsamındaki i ile ilgili olmak üzere mü teriden olan brüt alacak ve brüt borç tutarını da açıklamalıdır.80 Bu Standart, 1 Ocak 1980 yılında yürürlü e girmi ve 1993 yılında revize edilmi tir. Daha sonra 1 Ocak 1995 yılından itibaren revize edilmi haliyle yayınlanan finansal tablolar için geçerli kabul edilmi tir. 3.1.5. UMS 16 Duran Varlıklar, Tesis ve Donanımın Muhasebele tirilmesi Bu standarda göre; 81 a) Ormanların ve buna benzer üretken nitelikteki do al kaynakların, b) Maden kaynakları, madenlerin, petrolün, do al gazların ve bunlar gibi yeniden üretilmeyen do al kaynakların ara tırılması ve çıkartılması için katlanılan harcamaların, c) Ta ınmazların geli tirilmesi için gerçekle tirilen harcamaların Muhasebele tirilmesi konusu ele alınmaktadır. Duran varlıklar, tesisler ve donanımlar genellikle bir i letmenin toplam varlıklarının önemli bir bölümünü olu tururlar ve bu nedenle finansal durumun belirlenmesinde büyük öneme sahiptirler. Önemli nitelikteki, yedek parçalar ve donanımlar normal olarak aktifle tirilirler, yani bir duran varlık kalemi olarak belirlenirler. Di er yedek parçalar ve donanımlar genellikle stoklar arasında belirtilirler ve tüketildikçe giderle tirilirler. Bir duran varlık, tesis ve donanım kaleminin maliyeti ithal harçları ile geri alınamayan alı vergileri de dahil olmak üzere alı fiyatı ve varlı ın önceden belirlenen amaçlar do rultusunda kullanılmak üzere çalı abilir duruma getirebilmek için katlanılan ve onunla direkt olarak ili kilendirilebilen maliyetlerden olu ur, alı fiyatı belirlenirken herhangi bir ticaret iskontosu veya indirim tutarı da dikkate alınır. Varlıkların elde edilmelerinden sonra katlanılan maliyetlerin ilgili kalemlerin brüt defter de eri tutarına mı eklenecekleri yoksa bir gider olarak mı raporlanacaklarının 80 81 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 75. DURMU , a.g.e., s.107. 31 belirlenmesi genellikle zordur. Sadece varlı ın önceden belirlenmi kapasitesini geni leterek ancak gelecekte elde edilecek yararları artıran harcamalar brüt defter de eri tutarına eklenebilir. Gelecekte elde edilecek yararlarda artı sa layacak 82 harcamalara örnek olarak unlar gösterilebilir: a) Varlı ın ekonomik ömrünü uzatan harcamalar, b) Varlı ın hizmet kapasitesini artıran harcamalar, c) Üretilen mal veya hizmet kalitesini artıran, ya da önceden belirlenmi faaliyet maliyetlerini azaltan harcamalar, Amortismana tabi bir duran varlık, tesis ve donanım kaleminin brüt defter de eri normal olarak sistematik bir biçimde varlı ın ekonomik ömrü boyunca yok edilir. Bir duran varlı ın, tesisin ve donanımın de erini yeniden belirlerken en çok uygulanan yöntem de erleme uzmanları tarafından varlı ın de erlenmesidir. Ara sıra kullanılan di er yöntemler endeksleme ve cari fiyatlara uyarlama olarak belirtilebilir. Duran varlık, tesis ve donanımın yeniden de erlenmesi nedeniyle net defter de eri tutarında ortaya çıkan artı normal olarak yeniden de erleme fonu ba lı ı altında öz sermayeye dahil edilir ve genellikle ortaklara da ıtılmaz. Bir varlık sınıfının net defter de eri tutarının ileride amortismana tabi tutulması gereken tutardan daha yüksek olarak belirlenmesine neden olacak bir ekilde yeniden de erlemesi do ru de ildir. Tarihi maliyet esasına göre hazırlanan finansal tablolarda varlıkların elden çıkarılmaları nedeniyle ortaya çıkan kazanç ve kayıplar genellikle gelir tablosunda belirtilir.83 Bu standardın amacı, gayrimenkul, tesis ve ekipman ile ilgili muhasebe uygulamalarını belirmektir. Standartta söz konusu maddi ve duran varlıkların, kayda alınma zamanları ve bunların kayıtlı de erleri ve ilgili amortismanlarına ili kin düzenlemeler yer almaktadır. 82 83 DURMU , a.g.e., s.110-111. DURMU , a.g.e., s.112. 32 Bu standart, bir ba ka Uluslararası Muhasebe standardı farklı bir muhasebe uygulamasını öngörmedi i ve izin verdi i sürece maddi duran varlıkların muhasebele tirilmesinde uygulanmaktadır. Ancak, maden hakları ile maden, petrol do al gaz ve benzer nitelikli yeniden yaratılabilir olmayan do al kaynaklar için standart uygulanamamakla beraber bu varlıkların geli tirilmesi ya da korunmasında kullanılan maddi varlıklar için uygulanabilmektedir. 84 Standartta adı geçen kavramlara ili kin tanımlamalar yapılmı tır. Buna göre, gayrimenkul, tesis ve ekipman; maddi varlıklar olup bunlar bir i letmenin mal ve hizmet üretmek ya da elde etmek di er i letmelere kiraya vermek amacıyla veya idari amaçlarla elinde tuttu u ve bir dönemden daha fazla kullanımı beklenen varlıklardır. Amortisman; bir varlı ın amorti edilebilir kısmının faydalı ömür süresini sistematik olarak da ıtımıdır. Amorti edilebilir tutar bir varlı ın maliyeti veya finansal tablolarda maliyetinin yerine konulan di er tutardan, kalan de erin indirilmesi suretiyle elde edilen tutardır. 85 Faydalı Ömür; Bir varlı ın, i letme tarafından kullanılmasının beklendi i zaman dilimi veya i letmenin varlıktan elde etmeyi bekledi i üretim veya benzeri ürünlerin sayısı olarak standartta açıklanmı tır. Maliyet; ktisap veya üretme tarihi itibariyle, bir varlı ı elde etmek için ödenen nakit ve nakde e de er varlıklar veya verilen kıymetlerin gerçe e uygun de erinden olu maktadır. Geri Kazanılabilir De er; Faydalı ömrün sonunda, beklenen hurda de eri dü üldükten sonra, i letmenin bu varlıktan elde etmeyi bekledi i net de eridir. Gerçe e Uygun De er; Kar ılıklı pazarlık ortamında, bilgili taraflar arasında bir varlı ın el de i tirmesi durumunda ortaya çıkan tutardır. De er dü üklü ü kaybı bir varlı ın kayıtlı tutarının geri kazanılabilir tutarını a an kısmıdır. Net defter de eri ise, bir varlı ın, birikmi amortismanı ve toplam de er dü üklü ü kayıtlarının dü ülmesinden sonra bilançoya alınan tutarı olmaktadır. Standarda, bir gayrimenkul, tesis ve ekipman kaleminin varlık olarak kabul edilmesi için, i letmeye gelecekte ekonomik fayda sa lamasının muhtemel ve 84 85 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.88. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.88-89. 33 i letmeye olan maliyetinin güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması gerekti i ifade edilmektedir. Bir Gayrimenkul tesis ve ekipman kalemi ilk olarak maliyet de eri de ölçülmekle ve kaydedilmektedir. Standartta, söz konusu maddi duran varlı a ili kin maliyet unsurları olarak ithalat vergileri ile iade alınmayacak satın alma vergileri dahil, satı ıskontoları ve indirimleri dü üldükten sonraki satın alma fiyatı ile varlı ın yönetimin amaçları do rultusunda faaliyet gösterebilmesi için uygun arta ve i ler duruma getirmek için katlanılan; uygun arta ve i ler duruma getirirken üretilen varlıkların satı ında elde edilen net hasılatlar dü üldükten sonra kalan ve kendisi ile direkt olarak ili kilendirile bilen her türlü maliyetler olarak sayılmı tır.86 Maddi varlıkların de i tirilmesine ili kin olarak yapılan düzenlemelerde; 87 - Bir maddi varlık, bir ba ka maddi varlık ile veya ba ka bir varlık ile tamamen veya kısmen de i toku (Exchange) edildi inde, bu tür varlı ın maliyetinin vazgeçilen varlı ın gerçe e uygun de eri ile verilen nakit ve nakde e de er varlıklar üzerinden de erlenece i; - Bir maddi varlı a ait bir parçanın yenilenmesi yada ikamesi için katlanılan maliyetlerin ayrı bir varlık elde ediliyormu gibi dikkate alınaca ı ve de i tirilen varlı ın net defter de eri ile finansal tablolardan çıkarılaca ı açıklanmı tır. Maddi varlı ın iktisap edilmesinden sonra katlanılan maliyetlerin,ancak harcamaların, varlık için tayin olunan performans standardını a tı ı ve böylelikle varlıktan gelecekte beklenen ekonomik yararları arttırdı ı durumlarda, varlı ın maliyetini eklenebilece i standartta üzerinde durulan bir di er önemli husustur. Buna göre, bunun dı ındaki maddi varlı a ili kin yapılan tüm di er harcamalar katlanıldı ı dönemin gideri alarak finansal tablolara alınmaktadır. 88 Maddi duran varlıkların, finansal tablolara ilk alınmadan sonraki dönemlerde de erlenmesine ili kin esaslar, standartta belirtilmi tir. Buna göre de erleme de esas ilke, finansal tablolara ilk alınma sonrasında. maddi varlı ın 86 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.89. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.89-90. 88 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.90. 87 34 maliyetinden, birikmi amortisman ve birikmi de er dü üklü ü kayıpları indirildikten sonraki de eri üzerinden gösterilmesidir. Ancak yine standartta, bir alternatif uygulamaya izin verilmektedir. Buna göre, ilk finansal tablolara alınma sonrasında, bir maddi varlık, yeniden de erlenmi tutar üzerinden gösterilebilecektir. Yeniden de erlenmi tutar, yeniden de erleme tarihindeki gerçe e uygun de erden, birikmi amortisman ve birikmi de er dü üklü ü kaybının indirilmesi suretiyle bulunan de erdir. Yeniden de erlemeler. bilanço tarihi itibariyle, varlı ın gerçe e uygun de erinin . kayıtlı de erinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak ekilde yeterli düzenli aralıklarla yapılmalıdır. Yeniden de erlemenin sıklı ı, yeniden de erleme konusu maddi varlı ın gerçe e uygun de erindeki ivmelere ba lıdır. 89 Yeniden de erlenen varlı ın gerçe e uygun de eri, kayıtlı de erinden önemli ölçüde farklıysa, varlı ın yeniden de erlenmesi gereklidir. Bazı maddi varlıkların gerçe e uygun de erinde önemli de i iklikler olabilece i için, bunların yıllık olarak yeniden de erlenmesi gerekir. Gerçe e uygun de erinde, önemsiz de i iklik olan maddi varlıklar için ise sık yeniden de erleme yapılması gereksizdir. Maddi varlıklar, niteli inden kaynaklanan satı ının nadiren gerekle mesi nedeniyle, piyasa kanıtlara ula ılamadı ı takdirde, amorti edilmi de erlenecektir. Maddi duran varlık yeniden de erlendi inde, yeniden de erleme tarihindeki, birikmi amortisman tutarı, varlı ın brüt kayıtlı de erindeki de i iklikle orantılı olarak arttırılmakta ve böylelikle, yeniden de erleme sonrasında, varlı ın kayıtlı de eri, yeniden de erlenmi tutarına e it hale gelmektedir. 90 Bir maddi varlık, yeniden de erlendi inde, aynı sınıftaki di er tüm varlıklarda yeniden de erlenmelidir. Maddi varlı ın net defter de eri, yeniden de erleme sonucunda artmı sa, bu artı , do rudan özkaynak hesap grubunda, yeniden de erleme artı ları ba lıklı hesapta kaydedilecektir (ancak, söz konusu varlıkla ilgili bir yeniden de erleme artı ı, aynı varlı ın yeniden de erleme de er azalı ını tersine çeviriyorsa ve bu de er azalı ı daha önce gider olarak kaydedilmi se, gelir olarak finansal tablolara 89 90 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.90. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.91. 35 alınmaktadır). Yeniden de erleme sonucunda bir maddi varlı ın kayıtlı de eri azalmı sa, bu azalma gider olarak kaydedilecektir. Ancak, daha önceden yeniden de erleme artı ı olu mu sa, azalı ilk olarak bundan dü ülmekte, sonra a an kısım gelir tablosu ile ili kilendirilmektedir.91 Standartta izin verilen bir alternatif uygulamada amortisman uygulamasıdır. Buna göre, maddi varlı ın amorti edilebilir tutarı, sözkonusu varlı ın faydalı ömrü boyunca sistematik olarak ayrılacaktır. Uygulanan amortisman yöntemi, i letme tarafından kullanılan varlıktan elde edilecek ekonomik yararların kullanılma biçimini yansıtmalıdır. Arsalar ve binalar, birlikte iktisap edilseler dahi, nitelikleri farklı oldu undan birbirinden ayrılabilen varlıklardır ve ayrı hesaplarda kayıt edilirler, Bunlara ili kin bir di er özellik ise, bo arsa ve arazilerin, sınırsız bir faydalı ömre sahip olmaları nedeniyle amortismana tabi tutulmamalarıdır. Binalar ise, sınırlı faydalı ömre sahip olduklarından. amorti edilebilir varlıklardır. 92 Standartta bir varlı ın sistematik bir ekilde faydalı ömrü boyunca, farklı amortisman yöntemleriyle amortismana tabi tutulaca ı belirtilmi tir. Bu yöntemler, do rusal (normal) yöntem, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarlarını baz alan yöntemlerdir. 93 Do rusal (Normal) yöntemde, varlı ın faydalı ömrü boyunca sabit bir tutar amorti edilmektedir. Azalan bakiyeler yönteminde, varlık faydalı ömrü boyunca azalan tutarda itfa edilmektedir. Son olarak üretim miktarını baz alan yöntemde ise varlı ın beklenen kullanımı yada çıktısı esas alınarak amorti edilecektir. 94 Kullanılacak yöntem, varlı ın kendisinden gelecekte beklenen ekonomik faydaların kullanılma biçimine göre seçilmekte ve bir dönemden di erine, ekonomik yararlarında bir de i iklik olmadı ı sürece de tutarlı olarak uygulanmaktadır. 95 Bir maddi varlı ın faydalı ömrü periyodik olarak gözden geçirilmekte ve e er beklentiler, önceki tahminlerden farklılık gösteriyorsa cari ve gelecekteki 91 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.91. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.91. 93 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.92. 94 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.92. 95 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.92. 92 36 dönemlerin amortisman oranları ayarlanmaktadır. Gelecekte beklenen seçilmekte ve bir de i iklik olmadı ı Yine standartta, aynı ekilde maddi varlık için uygulanan amortisman yönteminin periyodik olarak gözden geçirilmesi gerekti i ve bu varlıkların beklenen ekonomik faydalarının kullanılma biçiminde belirgin farklılıklar tespit edildi i zaman, uygulanan yöntemin de i tirilmesi gerekti i açıklanmaktadır. 96 Standardın son bölümü, maddi varlıkların elden çıkarılması ve di er açıklamalardan olu maktadır. Buna göre, maddi varlıklar elden çıkarıldıklarında veya kullanımlarından herhangi bir ekonomik fayda sa lanmayaca ının anla ılması durumlarında, bilançodan çıkarılmaktadır. Maddi varlıkların elden çıkarılmasından do an kar veya zarar, elden çıkarma neticesinde elde edilen net tutar ile varlı ın kayıtlı de eri arasındaki farktır ve gelir tablosunda, gelir veya gider olarak yer almalıdır. 97 Di er açıklamalar bölümünde ise, her sınıfa ait maddi varlıklara ili kin açıklamaların finansal tablo dipnotlarında belirtilece i ve bunların neler oldu u maddeler halinde sıralanmı tır. Finansal tablo dipnotlarındaki bilgiler kullanılan amortisman yöntemi, faydalı ömür ve kullanılan amortisman oranları, amortisman tutarı, yeniden de erleme ve de er dü üklü ü sonucu ortaya çıkan artı ve azalı lar gibi açıklamaları kapsamaktadır. letmelerin maddi varlıklarını yeniden de erlemeye tabi tutmaları halinde; yeniden de erleme esasları, yeniden de erleme tarihi ve benzeri açıklamaların finansal tablo dipnotlarında yer almalıdır.98 Bu standart 1 Ocak 1983 yılında yürürlü e girmi ve 1998 yılında revize edilmi tir. 96 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.92. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 93. 98 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 93. 97 37 3.1.6. UMS 17: Kira Sözle melerinin Muhasebele tirilmesi Bu standartta, kira sözle melerinin sınıflandırılması, kiralanması, kiralanan varlı ın bütün risk ve kazançlarının kiraya verene veya kiralayana devredilmesi açısından ele alınmı tır. Burada sözkonusu edilen riskler, atıl kapasite, teknolojik eskimeler veya ekonomik artların de i mesinden dolayı meydana gelebilecek de i meler sebebiyle ortaya çıkabilecek zararlardır. Kiraya verenle kiralayan arasındaki bütün i lemler her iki tarafı da ilgilendiren kira sözle meleriyle saptandı ı için, kira sözle melerindeki tüm hüküm ve açıklamaların açık ve belirli olması gereklidir. Kira sözle mesinin finans tipi kiralama veya faaliyet tipi kiralama olması kira sözle mesinin formuna de il, içeri ine ba lıdır. Kira sözle mesinin finans tipi olabilmesi için kiralanan varlı ın mülkiyeti ile ilgili tüm risklerin ve kazançların devredilmesini sa laması gereklidir. Kiralanan varlıkla ilgili riskleri ve kazançları varlı ın sahibine devretmeyen sözle meler faaliyet tipi kiralamalardır. Kayıtlar ve di er i lemler yasal formlarına göre de il, finansal gerekçelerine ve içeriklerine göre muhasebele tirilmelidir. Finans tipi kiralamalar, kiralayan tarafın bilançosunda, gelecekteki kira ödemeleri hesaba katılarak borç ve de varlık olarak gösterilmelidir. Finans tipi kiralamalar sonucunda amortisman giderleri ve her muhasebe dönemine isabet eden belli finans giderleri ortaya çıkmaktadır.99 Bu standardın amacı, finansal ve faaliyet kiralamalarında, kiracı ve kiralayan açısından muhasebe politikaları ve raporlama esaslarının açıklanmasıdır. Kiralama i lemi; kararla tırılan süre için, bir varlı ın kullanım hakkını bir kira kar ılı ında, kiralayan tarafından kiracıya devretmeyi taahhüt etti i bir anla madır. lemleri, finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak ikiye ayrılmaktadır.100 Buna göre, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve faydalar tamamıyla kiracıya devrediliyorsa, bu i lem finansal kiralamadır. Bunun dı ındaki kiralama i lemleri, faaliyet kiralaması olarak kabul edilmektedir. Standartta, a a ıdaki durumlarda, kiralama i leminin finansal kiralama sayılaca ı belirtilmi tir: 101 99 DURMU , a.g.e. s.120. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 94. 101 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 94. 100 38 - Kiralanan varlı ın mülkiyeti, kiralama i leminin sonunda kiracıya devrediliyorsa, Kira sözle mesi, kiracıya varlı ı gerçe e uygun de erinin oldukça altında bir fiyatla satın alma seçene i sunuyorsa, - Kira süresi varlı ın faydalı ömrünün büyük bir bölümünü kapsıyorsa, - Kiralama i leminin ba langıcında, minimum kira ödemelerinin bugünkü de eri, özde varlı ın gerçe e uygun de erini olu turuyorsa, - Finansal kiralama konusu varlı ın, herhangi bir önemli de i iklik yapmaya gerek duyulmadan yalnızca kiracı tarafından kullanılma özelli i bulunuyorsa. Yine a a ıdaki ko ulların herhangi birinin varlı ı durumunda, kiralama i lemi finansal kiralama sayılmaktadır. - Finansal kiralama sözle mesinin kiracı tarafından feshi durumunda, kiralayanın bu i lemden do an zararları kiracı tarafından üstleniliyorsa, - Finansal kiralama konusu varlı ın hurda de erinin, gerçe e uygun de erindeki de i ikliklerden dolayı kiracının kar ve zararları kira tespitlerinde dikkate alınıyorsa, - Kira tutarları, piyasada olu an kira tutarlarının önemli ölçüde altında oldu u durumlarda da, kiracının kira dönemini ikinci kez devam ettirme olana ı varsa. Özetle, kiralama i leminin finansal kiralama olup olmadı ı, sözle menin eklinden çok i lemin niteli ine ba lıdır. Finansal kiralama konusu varlıklar, genelde maddi duran varlıklar unsurlarıdır. Özellikle makine, teçhizat, demirba lar, finansal kiralama yolu ile edinilebilmektedir. Arazi ve bina kiralaması da finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak di er varlıklarda oldu u gibi sınıflandırılabilir. 102 Ancak gayrimenkullerin sınırsız bir kullanım ömrüne sahip olması nedeniyle, bu tür kiralamalarda, e er kira sözle mesi sonucunda, mülkiyet hakkı kiracıya geçmiyorsa, kiracının tüm faydalardan yararlanması ve tüm risklere katlanması 102 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 94-95. 39 sözkonusu olmamaktadır. Dolayısıyla bu tür kiralamanın do al olarak bir faaliyet kiralaması oldu u standartta ayrıca belirtilmi tir.103 Kiracı açısından finansal kiralama i lemlerinin muhasebele tirilmesindeki temel esaslar a a ıda açıklandı ı gibidir. Finansal kiralama i lemi, kiracının aktifinde bir varlık, pasifinde bir borç olarak gözükmelidir. Bilançoda aktifte varlık, pasifte borç olarak yer alan kiralama i leminin tutarı ise, varlı ın gerçe e uygun de eri ile minimum kira ödemelerinin bugünkü de erinden küçük olanıdır. Kira ödemelerinin bugünkü de erini hesaplamak için kullanılan iskonto oranı, kiralamanın faiz oranıdır. Bunun saptanmasının mümkün olmadı ı durumlarda, kiralayanın borçlanma maliyeti iskonto oranı olarak kullanılacaktır. 104 Böylelikle, standartta özün önceli i kavramı gere ince, muhasebeye konu olan i lemler sadece hukuki ekilleri dikkate alınarak de il, özleri ve ardındaki finansal gerçekler gözönüne alınarak muhasebele tirilmekte ve sunulmaktadır. Finansal kiralama i leminde, varlı ın mülkiyetini hukuken devralmamakla beraber, gerçe e uygun de erinde yakın faiz ve fiyat ödeyerek faydalı ömrünün büyük bir bölümünde, o varlı ın kullanım hakkını satın almaktadır. 105 Finansal durumunda, kiralama varlıklar ve i lemlerinin kiracının borçlar dolayısıyla bilançosuna da yansıtılmaması finansal oranlar gerçe i yansıtmayacaktır. Finansal kiralama i lemlerine ili kin kira bedelleri içinde yer alan faiz giderleri varlık maliyetine dahil edilmemeli ve kira süresi içerisinde faiz gideri olarak muhasebele tirilmelidir. Finansal kiralama i leminde, kiracının ödedi i kira tutarı içerisinde, hem kiralamadan do an faiz gideri hem de sözle me konusu varlı ın bedelinin o döneme isabet eden kısmi bulunmaktadır. Kiralamadan do an faiz gideri, kiralama süresi boyunca sabit bir faiz oranı olu turacak ekilde dönemlere yayılmakta ve faiz gideri olarak muhasebele tirilmektedir. 106 Ödenen kira tutarından faiz gideri dü üldükten sonra kalan tutar ise, azalan borç miktarını olu turacaktır. Kiralanan varlıklar için katlanılan borç toplamı ise, pasifte ya ödenecek minimum kira ödemelerinin toplamı ya da borçların net bugünkü 103 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 95. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 95. 105 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 96. 106 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 96. 104 40 de eri olarak gösterilmektedir. Finansal kiralama yoluyla edinilen varlı a uygulanacak amortisman politikası da standardın ilgili maddelerinde açıklanmı tır. Buna göre, kira sözle mesinin sonunda varlı ın mülkiyeti kiralayana devredilecekse, varlı ın kullanım ömrü esas alınacaktır.107 letmeye ait amortismana tabi varlıklara uygulanan amortisman politikası, söz konusu varlıklara da uygulanacaktır. Mülkiyet devredilmeyecek ise, sözle me süresi veya faydalı ömründen hangisi daha kısa ise o süre içerisinde varlık amortismana tabii tutulacaktır. Standartta, faaliyet kiralamalarında yapılan kira ödemelerinin, kira süresi boyunca, e it tutarda gelir tablosuna gider kaydedilece i, ancak kullanıcının zaman içinde sa layaca ı yararı temsilde daha iyi bir kriter bulundu u durumlarda kira tutarlarının, dönemlere bu kritere göre da ıtılaca ı belirtilmi tir. Kiralayan açısından finansal kiralama i lemlerinin muhasebele tirilmesindeki temel esaslar a a ıda açıklandı ı gibidir. Kiralayanların bilançolarında, finansal kiralamaya konu olan varlıklar, maddi duran varlık eklinde de il de, yapılan net kira yatırımı tutarına e it bir alacak olarak gösterilmelidir. Finansal kiralama i leminde, mülkiyet hakkı dı ındaki bütün riskler ve yararların kiracıya devredilmesi nedeniyle, finansal kiralama alacakları, kiralayan açısından, yapmı oldu u yatırım ve hizmetler kar ılı ında alınan ana para ile faiz gelirinden olu maktadır. Finansal kiralama i lemi yapan finansal kiralama irketlerinde, finansal kiralamadan elde edilen finansman gelirinin muhasebele tirilmesi, kiralanan yatırım tutarı üzerinden sabit bir getiri oranı yaratacak ekilde olmalıdır. 108 Standartta, döneme ili kin olarak kiracı tarafından yapılan kira ödemelerinin, finansal kiralamadan do an alacaktan ve kazanılmamı gelirden dü ülece i ve ilgili faiz tutarının döneme yansıtılaca ı belirtilmi tir. 109 107 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 96. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 97. 109 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 97. 108 41 Kiralayanın, kiralama i lemindeki brüt yatırım tutarının hesaplanmasında tahmin edilen, garanti edilmemi hurda de erlerinin sürekli olarak gözden geçirilmesi gerekmektedir. Kiralama irketlerinin komisyon, vergiler gibi çe itli finansal kiralama i lemleri ile ilgili direkt giderleri ya gerçekle tirdikleri dönemde do rudan gider yazılmakta ya da aktifle tirilerek, finansal kiralama geliri do dukça gelirden indirilmektedir. 110 Standartta ayrıca, finansal kiralamanın sadece finansal kiralama irketleri tarafından de il, üretim ve ticaret irketleri tarafından da yapılabilece i belirtilmi tir. Bu durumda, üretici veya pazarlamacı irketler tarafından yapılan finansal kiralama i lemlerinde, finansal kiralamadan elde edilecek kar veya zararın hesabında, toptan satı lara uygulanan politikaların do rultusunda, satı kar ve zararının da, dönem kar zararının tespitinde dikkate alınır. Kiralayan açısından, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkların bilançoda varlı ın niteli ine uygun bir grupta raporlanmalıdır. Faaliyet kiralamasından elde edilen kira gelirleri kiralanan varlıktan elde edilen yararı yansıtan daha iyi bir kriter bulunmadı ı müddetçe, kiralama dönemi boyunca e it tutarlarda gelir olarak kaydedilecektir. Kiralama geliri elde edilirken amortisman giderleri dahil tüm maliyetler gider olarak muhasebele tirilmektedir. Faaliyet kiralamasından elde edilen gelir esnasında katlanılan ilk direkt maliyetler ise, ya kiralama süresi boyunca her dönem için kaydedilen kira geliri oranında gelirden indirilmekte yada katlanıldıkları muhasebele tirilmektedir. dönemde, gelir tablosunda gider olarak 111 Standartta son olarak satı ve geri kiralama i lemlerinde uyulacak esaslar düzenlenmi tir. Satıcıdan bir varlı ın satın alınması ve ayni varlı ın aynı satıcıya kiralanması i leminden ibaret olan satı ve geri kiralama i lemi, finansal kiralama niteli indeyse, satı gelirinin varlı ın kayıtlı de erini a an kısmı, satıcı-kiracı tarafından gelir tablosunda gelir olarak muhasebele tirilmeyecek ve bunun yerine sözkonusu tutar ertelenecek ve kiralama süresi boyunca, amortismana tabi olacaktır. 112 110 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 97-98. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 98. 112 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 98. 111 42 Geri kiralama i lemi, bir finansal kiralama niteli indeyse. bu i lem kiralayan tarafından kiracıya varlı ın teminat olarak alınması suretiyle sa lanan bir finansman niteli i ta ımakta ve bu nedenle de satı i leminde satı fiyatı ile kayıtlı de er arasındaki fark gelir olarak kaydedilmemekte ve ertelenmi finansal kiralama süresince, dönemlere aktarılmaktadır. gelirlere alınarak, 113 E er, satı ve geri kiralama i lemi, faaliyet kiralaması niteli indeyse ve i lemin, varlı ın gerçe e uygun de eri üzerinden yapıldı ı açıksa, ortaya çıkan kar veya zarar do rudan ilgili dönemin kar zararı olarak kaydedilecektir. E er satı fiyatı, gerçe e uygun de erden dü ükse ve zarar gelecekteki kira ödemeleri ile kar ılanamıyorsa do rudan zarar yazılmaktadır. Ancak, gelecekteki kira ödemeleri sözkonusu zararı kar ılayabilecek durumda ise, satı fiyatı ile varlı ın gerçe e uygun de eri arasındaki farktan kaynaklanan zarar, ertelenmi giderler hesabına alınmakta ve varlı ın kullanım süresince amorti edilerek dönem giderlerine aktarılmaktadır. E er satı fiyatı gerçe e uygun de erden fazla ise, aradaki fark ertelenmi gelirler hesabına alınmakta ve varlı ın kullanım süresince dönem gelirlerine aktarılmaktadır. 114 Standartta ayrıca ilgili maddelerde, - Kiracının, finansal kiralama ve faaliyet kiralamasında finansal araçların açıklaması ve sunulu una ili kin istenenlere ek olarak yapaca ı açıklamalara, - Kiralayanın, finansal kiralamaya ve faaliyet kiralamasına ili kin yapaca ı ek açıklamalara, - Son olarak satı ve geri kiralama i lemlerinde, kiracı ve kiralayanın, sözle me ko ullarını ve sözle menin özellikli maddelerini, dipnotlarda açıklaması gere ini ifade eden açıklamalara yer verilmi tir.115 Bu standart 1 Ocak 1984 yılında yürürlü e girmi ve 1997 yılında revize edilmi , 1 Ocak 1999 tarihinde ve bu tarihten sonra ba layan hesap dönemlerinde hazırlanan finansal tablolar için geçerlidir. 113 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 98-99. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 99. 115 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 99. 114 43 3.1.7. UMS 21 Döviz Kurlarındaki De i ikliklerin Etkileri Bu standardın amacı, kur farkları, yabancı para i lemleri ve yurtdı ındaki faaliyetlerle ilgili muhasebe uygulamalarının belirlenmesidir. Standartta, dövizli i lemlerin muhasebele tirilmesi, döviz kurlarındaki de i melerin muhasebede yarataca ı etkiler ve hazırlanmı finansal tabloların farklı para birimine dönü türülme yöntemi açıklanmı tır. 116 Konsolidasyon, oransal konsolidasyon ve özkaynak yöntemine göre ana irketin finansal tablolarında yer alan yurt dı ı yatırımların finansal tablolarının, ana irketin raporlamada kullandı ı para birimine dönü türülmesi, ana irket ile yurtdı ı yatırımın ili kisine göre ele alınmı tır. Standartta, bir i letmenin yabancı paraya dayalı faaliyetlerinin iki ekilde gerçekle ebilece i açıklanmı tır. Bunlar, yabancı para cinsinden i lemler ve yurtdı ındaki faaliyetleri içermektedir. letmenin finansal tablolarında, yabancı para cinsinden i lemlerin ve yurtdı ındaki faaliyetlerin yer alabilmesi için, i lemlerin, i letmenin raporlama birimi cinsinden ifade edilmesi ve yurtdı ındaki faaliyetlerin, i letmenin raporlama birimine dönü türülmesi gerekmektedir. 117 Standardın ayrıca, yabancı i letmelerdeki net yatırımın finansal korunmasına (hedging) kar ılık yüklenilen ve yabancı paraya dayalı borçlardan kaynaklanan kur farklarının muhasebele tirilmesine yönelik oldu u ve bu faaliyetler dı ında kalan yabancı paraya dayalı kalemlere ili kin finansal koruma (hedging) i lemlerinin muhasebele tirilmesinin bu standardın kapsamı dı ında oldu u belirtilmi tir. 118 Yabancı para cinsinden i lemler; yabancı para cinsinden yapılan veya yabancı para cinsinden ödeme gerektiren i lemlerden olu maktadır. Ayrıca bir i letme; 119 a) Fiyatı yabancı para cinsinden saptanan mal ve hizmetleri alır satarsa, b) Alacak veya borç hesapları yabancı para cinsinden oldu unda, borçlanır veya borç verirse, 116 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.109. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.109. 118 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.109. 119 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.110. 117 44 c) Yabancı para cinsinden ve ko ulları yerine getirilmemi bir sözle mede taraf olursa, d) Ba ka ekilde varlıkların edinilmesi veya kullanılması veya borçların alınması ve ödenmesi yabancı para cinsinden oldu u takdirde. bunlarda, yabancı para cinsinden i lemler olarak kabul edilmektedir Yabancı para birimi cinsinden bir i lem, raporlama birimi ile yabancı para arasındaki, i lem tarihindeki döviz kuru uygulanmak suretiyle bulunan tutar üzerinden, raporlama birimi cinsinden kayıtlara alınmaktadır. Raporlama para birimi, finansal tabloların sunulu unda kullanılan para birimini ifade etmektedir. lem tarihindeki kur, genellikle spot kur olarak adlandırılır. Ancak uygulamada, i lem tarihindeki geçerli kura yakla ık bir kur uygulanabilecektir. Ancak döviz kurlarında önemli miktarlarda dalgalanmalar söz konusu oldu u takdirde, bir dönem için ortalama kur kullanımı güvenilir olmayacaktır. 120 Standartta, yabancı para cinsinden i lemlerin bilanço tarihinden sonra raporlanmasına ili kin bir takım düzenlemeler açıklanmı tır Buna göre, bilanço tarihinde; a) Yabancı para cinsinden parasal kalemler kapanı (bilanço b) tarihindeki piyasada geçerli olan kur) kuru ile, c) Tarihi maliyet de eriyle gösterilen parasal olmayan yabancı d) paraya dayalı kalemler, i lem tarihindeki döviz kuru ile, e) Gerçe e uygun de er ile gösterilen parasal olmayan kalemler, gerçe e uygun de erinin belirlendi i tarihteki kur ile raporlanmalıdır. Yabancı para cinsinden i lemlerde kur farklarının muhasebele tirilmesine ili kin düzenlemeler standartta açıklanmı tır. Buna göre, sözkonusu i lemler sonucu olu an ve döneme tekabül eden kur farkları gelir tablosunda, gelir veya gider olarak kaydedilmelidir. Ancak bir i letmenin yabancı bir i letmedeki net yatırımı (raporlamayı yapan i letmenin, o i letmenin net aktiflerindeki payı) eklindeki varlı ı olan parasal kalemlerden kaynaklanan kur farkları net yatırımın satılmasına 120 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.110. 45 kadar, finansal tablolarda gelir veya gider olarak tahakkuk ettirilmeden, i letmenin finansal tablolarında, özkaynak grubunda gösterilecektir. Net yatırımın satı ı yapıldı ında, yansıtılacaktır. ilgili kur farkları gelir tablosuna gelir veya gider olarak 121 Kur riskinden korunmanın (hedging) pratik bir anlamının olmadı ı bir durum için ve henüz ödenmemi borçları ve yabancı para cinsinden faturalanarak son dönemlerde alınmı bir varlı ın borcunu do rudan yükselten ciddi bir develüasyon veya paranın de er kaybı kar ısında ortaya kur farkları çıkabilmektedir. Bu tür kur farklarının, ilgili varlı ın ta ıdı ı de ere dahil edilece i ancak ayarlanmı bu de erin, yerine koyma maliyeti ve varlı ın satı ı veya kullanımından elde edilen de erlerinden daha dü ük olanını a amayaca ı standartta açıklanmı tır.122 Yurtdı ındaki faaliyetlerin finansal tablolara dönü türülmesinde kullanılan yöntem, raporlayan i letme ile ili kilerindeki finansman ve faaliyet ekline ba lı olmaktadır. Bu amaçla standartta, yurtdı ındaki faaliyetler; - Raporlayan i letmenin faaliyetlerinin ayrılmaz parçası olan yurtdı ı faaliyetler, - Yabancı i letmeler olmak üzere ikiye ayrılmı tır. Raporlayan i letmenin faaliyetlerinin ayrılmaz parçası olan bir yurtdı ı faaliyet, raporlayan i letmenin bir uzantısıymı gibi i lerini yürütmektedir. Örne in, bir yurtdı ı i lem sadece raporlayan i letmeden ithal etti i malları satabilmekte ve elde ettiklerini raporlayan i letmeye göndermektedir. Raporlayan i letmenin raporlama para birimi ile bu faaliyetlerin yapıldı ı ülkenin para birimi arasındaki kur farkları, raporlayan i letmenin nakit akı ını do rudan etkilemektedir. Buna kar ılık, bir yabancı i letme, yerel para birimi cinsinden nakit ve di er parasal kalemleri biriktirebilmekte, giderleri olu makta, gelir yaratmakta ve hatta borçlanmaktadır. Bunun yanı sıra raporlama para birimiyle de i lem yapabilmektedir. 123 Yabancı i letmenin para birimiyle raporlayan i letmenin para birimi arasındaki kur oranlarında de i iklik oldu unda hem yabancı i letmenin hem de 121 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.111. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.111. 123 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.111-112. 122 46 raporlayan i letmenin faaliyetlerinde, gelecekte elde edilecek nakit akı ları üzerinde do rudan bir etkisi olmamakta ya da çok az oranda olmaktadır. Raporlayan i letmenin faaliyetlerinin ayrılmaz bir parçası olan yurtdı ı faaliyetlere ait finansal tablolar standartta belirtilen yöntemler do rultusunda, sanki yabancı ülkelerdeki faaliyetleri raporlayan i letmenin i lemleri gibi raporlama para birimine dönü türülmektedir. Yurtdı ı faaliyetin finansal tablolarında yer alan kalemler, raporlayan i letme tarafından kaydediliyormu gibi dönü türülmelidir. Maddi duran varlıkların maliyet ve amortismanları, varlı ın satın alma tarihindeki döviz kuru kullanılarak veya varlık gerçek de eriyle gösteriliyorsa, de erleme günündeki kur kullanılarak dönü türülmektedir. Stok maliyetleri, maliyetlerin olu um tarihindeki kur üzerinden dönü türülmektedir. Bir varlı ın elde etme miktarı veya gerçekle ebilir de eri, elde etme miktarının veya gerçekle ebilir de erin belirlendi i tarihteki kurdan dönü türülmelidir. 124 Uygulamada kolaylık sa lamak için, i lem tarihindeki gerçek kura yakın olan örne in haftalık veya aylık bir ortalama kur kullanılabilecektir. Ancak, döviz kurları önemli ölçüde dalgalanıyorsa, bir dönem için ortalama kur kullanımının uygun olmadı ı standartta ayrıca belirtilmi tir. Standartta, yabancı i letmelerin finansal tablolarının dönü türülmesine ili kin düzenlemeler de yapılmı tır. Buna göre, raporlayan i letme, finansal tabloların da birle tirme yapmak için yabancı i letmenin finansal tablolarının dönü türülmesinde a a ıdaki prosedürü kullanmalıdır:125 a) Yabancı i letmenin hem parasal, hem de parasal olmayan varlıkları ve borçları, kapanı kurundan dönü türülmelidir, b) Yabancı i letmenin gelir ve gider kalemleri, i lem tarihindeki kurdan dönü türülmelidir. Ancak yabancı i letmenin hiperenflasyonlu bir ekonomide finansal raporlama yapması halinde, gelir ve gider unsurları da kapanı kurundan dönü türülmelidir, 124 125 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.112. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.112-113. 47 c) Ortaya çıkan tüm dönü türme farklılıkları, net yatırımın elden çıkarılmasına kadar özkaynak olarak sınıflandırılmalıdır. Uygulamada kolaylık sa lamak için, yukarıda oldu u gibi burada da, gerçek kura yakın ortalama kur kullanılabilmektedir. Ayrıca, hiperenflasyonlu bir ekonominin para birimiyle raporlama yapan yabancı i letmenin finansal tablolarının, raporlayan i letmenin, raporlama birimine dönü türülmeden önce, Uluslararası Muhasebe Standardı IAS 29’a uygun olarak yeniden hazırlanması gerekmektedir. Ekonomi hiperenflasyonlu olmaktan kurtuldu unda ve yabancı i letme finansal tablolarını IAS 29’a göre hazırlama ve sunmayı bıraktı ında, bırakma tarihindeki cari de erleri, raporlayan i letmenin raporlama birimine dönü türmede tarihi maliyet olarak kullanmalıdır. 126 Yabancı i letmenin elden çıkarılması durumunda, bu i letme ile ilgili ve ertelenmi olan toplam kur farklılıkları, elden çıkarmadaki kar ve zararın tanındı ı aynı dönemde gelir ve gider olarak gelir tablosuna yansıtılacaktır. Yurtdı ı faaliyetlerin sınıflandırılmasında bir de i iklik oldu u takdirde, de i ikli in oldu u tarihten itibaren yeni sınıflandırmaya göre dönü türme yöntemi uygulanacaktır. Raporlayan i letmenin faaliyetlerinin ayrılmaz bir parçasını olu turan yabancı ülkelerdeki faaliyetler, yabancı i letme olarak sınıflandırıldı ında, yeniden sınıflama tarihinde, parasal olmayan varlıkların dönü ümünde ortaya çıkan kur farklılıkları özkaynak olarak sınıflandırılacaktır. 127 Yabancı para i lemlerinden ortaya çıkan kar ve zarar ile yurtdı ı faaliyetlerin dönü türülmesinde ortaya çıkan kur farklılıkları, AS 12 ile uyumlu olarak açıklanan vergi etkileri ile ilgili olabilecektir. Standart son olarak, i letmenin dipnotlarda açıklama yapması gereken hususları belirlemi tir. Bunlar; 128 a) Döneme ait net kar ve zarara dahil edilmi kur farklarının miktarı, b) Özkayna ın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırılan net kur farkı tutarı ve dönem içinde meydana gelen de i iklikler, c) Dönem içerisinde aktifle tirilen kur farkı tutarı. 126 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.113. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.113. 128 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.114. 127 48 Raporlama birimi, i letmenin bulundu u ülkenin para biriminden farklı oldu u zaman, farklı para birimi kullanmanın nedenleri açıklanmalıdır. Ayrıca önemli bir yurtdı ı faaliyetin sınıflandırılmasında bir de i me oldu u zaman i letme, bu de i ikli in yapısı, nedeni, özkayna a etkisi ve sunulmu önceki dönem ba ında meydana gelen sınıflama de i ikli i nedeniyle önceki her dönemdeki kar veya üzerindeki etkisini açıklamalıdır. 129 Yabancı ülkedeki bir i letmenin elde edilmesinden kaynaklanan gerçe e uygun de er ayarlamaları ve erefiye dönü türmede seçilen yöntemin yanı sıra kurlarda bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve açıklanmaması durumunda finansal tablo kullanıcılarının bazı de erlendirmeleri yapmalarını etkileyecek önemlilikteki de i ikliklerin yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ili kin finansal tablolara veya parasal kalemlerine etkisinin açıklanması da standartta öngörülmektedir. Standartta ayrıca, i letmenin yabancı para risk yönetim politikasını da açıklaması önerilmektedir. 130 Bu standart 1 Ocak 1985 yılında yürürlü e girmi ve 1993 yılında revize edilmi tir. 1 Ocak 1995 tarihinde ve bu tarihten sonra ba layan hesap dönemlerinde hazırlanan finansal tablolar için geçerlidir. 3.1.8 UMS 27 Konsolide Finansal Tablolar ve Ba lı Ortaklıklardaki Yatırımların Muhasebele tirilmesi Bu standardın amacı, bir ana ortaklı ın kontrolü altında olan irketler grubunun konsolide finansal tablolarının hazırlanması ve sunulması ile ilgili gerekliliklerin ve ana ortaklı ın konsolide olmayan finansal tablolarında ba lı ortaklı ın ne ekilde muhasebele tirilece inin belirlenmesidir.131 Standartta, a a ıdaki tanımlar yapılmı tır: 132 Ana ortaklık ; bir veya birden çok ba lı ortaklı ı bulunan bir i letmedir. Ba lı ortaklık; ana ortaklı ın kontrolü altında bulunan bir i letmedir. Grup; ana ortaklık ve tüm ba lı ortaklıklarından olu maktadır. 129 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s. 114. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.114. 131 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.133. 132 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.133. 130 49 Konsolide finansal tablolar; bir grubun finansal tablolarını bir tek i letmeymi gibi gösteren tablolardır. Kontrol; bir i letmenin faaliyetlerinden fayda elde etmek için, finansman ve i letme politikalarını yönetebilme gücüdür. Azınlık payı; ba lı ortaklı ın net varlıklarının ana ortaklık veya di er bir ba lı ortaklı ın sahip oldu u payların dı ındaki paylara dü en kısmıdır. Ana ortaklık aynı zamanda ba ka bir ana ortaklı ın tamamen veya kısmen sahip oldu u bir ba lı ortaklık ise, azınlık payı sahiplerinden onay alma ko ulu ile konsolide finansal tabloları sunmak zorunda de ildir. Bu durumda ana ortaklık, konsolide finansal tabloları hazırlamama nedenleri ile birlikte, ba lı ortakların kendi ayrı finansal tablolarından sorumlu olmalarının nedenlerini belirtecektir. Ayrıca, konsolide finansal tabloları yayınlayan ana ortaklı ın adı ve kayıtlı oldu u yerde açıklanmalıdır. Finansal tablo yayınlayan ana ortaklık, yerli ve yabancı tüm ba lı ortaklıklarını konsolide etmelidir. 133 Standartta, konsolide finansal tabloların, a a ı da açıklanan sebeplerden konsolidasyon dı ı bırakılan ba lı ortaklıklar hariç olmak üzere, ana ortaklı ın kontrolündeki tüm i letmeleri kapsadı ı açıklanmaktadır. Ana irket ancak direkt veya endirekt olarak ba lı ortaklı ın yandan bir fazla oy verme hakkına sahip ise kontrolden bahsetmek mümkündür. Ancak bazı özel durumlarda, sahipli in, kontrol gücü sa lamadı ı da görülmektedir. Standartta, ana ortaklı ın bir i letmede %50 veya daha az oy hakkı olmasına ra men hangi durumlarda kontrol gücünün oldu u açıklanmı tır. Bunlar; 134 -Di er yatırımcılar ile yapılan anla ma ile oy haklarının yarısından fazlasını kullanma gücü, - Anla ma gere i, irketin finans ve faaliyet politikalarını yönetme gücü, - Yönetim kurulu veya e de er yönetim ço unlu unu atama ve yerlerini de i tirme gücü, 133 134 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.133. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.134. organlarındaki üyelerin 50 - Yönetim kurulundaki veya e de er yönetim organlarındaki üyelerin toplantılarındaki oyların ço unlu unu ellerinde bulundurma gücü oldu u durumlardır Ba lı ortaklı ın konsolidasyon dı ı bırakılması ise a a ıdaki durumlarda mümkün olmaktadır; 135 - Ba lı ortaklı ın yakın zamanda elden çıkarılmak amacıyla elde tutulması ve dolayısıyla kontrolün geçici bir süre için ana ortaklıkta olması, - Ba lı ortaklı ın uzun dönemli ciddi kısıtlamalar altında olması ve bu durum nedeniyle ana ortaklı a fon transfer etme imkanı bulunmaması. Standartta, konsolidasyon prosedürleri ba lı ı altında a a ıdaki düzenlemeler yapılmı tır. Buna göre, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında, ana ortaklı ın ve ba lı irketin finansal tabloları satır satır birle tirilerek, varlıkları, borçları, özkayna ı, gelir ve giderleri gibi kalemleri bir araya getirilmektedir. Konsolide finansal tabloların tek bir i letme gibi olan grubun finansal bilgilerini içerebilmesi için, atılması gereken adımlar standartta açıklanmı tır. 136 Ana ortaklı ın her ba lı ortaklıktaki net defter de eri ile ana ortaklı ın her ba lı ortaklıktaki özkaynak tutarı mahsup edilmelidir ( erefiye sonuçlarının uygulanmasını da açıklayan “ letme Birle meleri” ba lıklı 22 no’lu standarda bakılmalıdır). Ana ortaklı ın sahibine ait net gelirin hesaplanması için, konsolidasyondaki ba lı ortaklıkların geliri içindeki azınlık paylarının belirli rapor dönemlerinde bulunması ve grubun gelirlerine kar ılık gelen kısmının hesaplanması gerekmektedir. Konsolide edilmi ba lı ortaklıkların net aktiflerindeki azınlık payları konsolide bilançoda, borçlardan ve ana ortaklı ın sermayesinden ayrı olarak belirtilmeli ve sunulmalıdır. Net aktiflerde azınlık payı a a ıdakilerden olu maktadır. 137 135 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.134. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.134-135. 137 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.135. 136 51 - Asıl birle menin yapıldı ı tarihteki tutar (22 no’lu Uluslararası Muhasebe Standardı olan letme Birle melerinin Muhasebele tirilmesindeki gibi hesaplanmaktadır), - Birle me gününden itibaren azınlık paylarının sermayedeki hareketleri. Grup içi bakiyeler ve grup içi i lemler ve gerçekle meyen karlar tamamen mahsup edilmelidir. Grup içi i lemler sonunda gerçekle meyen zararlarda kapatılana kadar yine mahsup edilmelidir. Grup içi bakiyeler ve grup içi i lemler, satı lar, giderler ve kar payları tamamen mahsup edilmelidir. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında, ana ortaklık ve ba lı ortaklık finansal tabloları genelde aynı tarihli seçilmektedir. Konsolidasyonda kullanılan finansal tablolar farklı raporlama tarihlerinde hazırlandı ında ise, bu tarih ile ana ortaklı ın finansal tablolarının hazırlandı ı tarih arasındaki önemli i lem ve olayların etkisine yönelik gidermelerin yapılması gerekmektedir. Ancak her artta, raporlama tarihleri arasındaki farklılıkların üç aydan fazla olmaması gerekmektedir. 138 Benzer artlardaki i lemler ve olaylar için, konsolide finansal tablolar aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanmalıdır. Aynı muhasebe politikalarının kullanılmasının uygulanabilir olmadı ı durumlarda, bu durumun, farklı muhasebe politikalarının uygulandı ı kalemlerle beraber açıklanması gerekmektedir. 139 Standartta ayrıca, bir ba lı ortaklı ın faaliyet sonuçlarının, 22’nolu letme Birle melerine ili kin standarda göre ba lı ortaklı ın, ana ortaklı ın kontrolüne geçme tarihinden itibaren konsolide edilece i belirtilmi tir. Satılan bir ba lı ortaklı a ait faaliyet sonuçları, ana ortaklı ın ba lı ortaklık üzerindeki kontrolünün sona erdi i tarih olan elden çıkarma tarihine kadar konsolide gelir tablosuna dahil edilmektedir. Ba lı ortaklı ın elden çıkarılması tarihindeki defter de eri ile satı bedeli arasındaki farktan do an kar zarar konsolide gelir tablosunda yer alacaktır. Finansal tabloların bir dönemden di erine kar ıla tırılabilirli ini sa lamak için bu i lemlere ili kin ilave bilgiler konsolide finansal tablolarda açıklanmaktadır. 140 138 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.135. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.136. 140 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.136. 139 52 Yatırımın bir ba lı ortaklık olma niteli inin sona erdi i tarihten itibaren net defter de eri, maliyet olarak de erlendirilmelidir. Konsolide bilançoda, azınlık payları, borçlardan ve ana ortaklık özkaynaklarından ayrı olarak gösterilmelidir. Yine grubun gelirleri içersindeki azınlık paylarının da ayrı olarak gösterilmesi gerekmektedir. Ana ortaklı ın bireysel finansal tablolarında ba lı ortaklılara yapılan yatırımların muhasebele tirilmesi hususuna ili kin ise standartta bir takım düzenlemeler yapılmı tır. Buna göre, konsolide finansal tablolara dahil edilen ba lı ortaklıklara yapılan yatırımlar, ana ortaklı ın bireysel finansal tablolarında a a ıda belirtilenlerden birine göre muhasebele tirilecektir.141 a) Maliyet yöntemi ile, b) tiraklerin Muhasebele tirilmesi ba lıklı IAS 28’de açıklanan özkaynak yöntemi ile veya c) Finansal Enstrümanlar, Kayda Alma ve De erleme ba lıklı IAS 39’da tanımlanan satı a hazır finansal varlıklar gibi. Standartta son olarak, konsolidasyona dahil edilemeyen ba lı ortaklıklara yapılan yatırımların yine yukarıda belirtilen yöntemlerden birine göre muhasebele tirilece i hususu açıklanmı tır. Bir çok ülkede, bireysel finansal tablolar yasal ve di er ko ulları kar ılamak amacıyla ana ortaklık tarafından sunulmaktadır. Standardın açıklamalar bölümünde ise, açıklanması gereken hususların neler oldu u belirtilmi tir. Bunlar, konsolide finansal tablolarda önemli ba lı ortaklıkların listesi, bir ba lı ortaklı ın konsolide edilmeme nedenleri, ana ortaklık ile ba lı ortaklık arasındaki ili kilerin niteli i, dönem boyunca ba lı ortaklıkların elde edilme ve elden çıkarılmasının etkileri gibi hususlardır. 142 Bu standart, 1 Ocak 1999 tarihinde ve bu tarihten sonra ba layan hesap dönemlerinde hazırlanan finansal tablolar için geçerlidir. 141 142 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.137. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.137. 53 3.1.9. UMS 28 UMS 28 tiraklerin Muhasebele tirilmesi tiraklerin Muhasebele tirilmesi standardı 1 Ocak 1990 tarihinden itibaren geçerli olmakla beraber 1994’te yeniden formatlanmı tır. 1998’de UMS 36 ve UMS 39’a, 1999’da ise UMS 10 ve UMS 37’ye uygun olarak standartta gerekli düzeltmeler yapılmı tır. Ekim 2000’de de UMS 28’in bazı paragrafları de i tirilmi tir ancak düzeltilen bu paragraflar UMS 39’un ilk uygulanı ı sırasında yürürlü e girecektir.143 Bu standardın amacı, i tiraklerdeki yatırımların bir yatırımcı tarafından nasıl muhasebele tirilece ine ili kin usul ve esasları tespit etmektir. Bu standarda göre, ana irket tarafından kontrol edilebilen irket ba lı ortaklıktır. Standarda göre önemli etkinlik ise yatırım yapılan irketin mali ve faaliyet politikalarına katılma gücü olarak tanımlanır. Ancak bu, politikaları kontrol etmemektedir. Yatırım yapılan irketin yönetim kurulunda temsil edilmek, irket politikalarının saptanmasına katılmak yatırımcı ile yatırım yapılan irket arasında malzeme alı veri i, yönetici personel alı veri i ya da teknik bilgilerin sa lanması söz konusuysa önemli etkinlik var demektir. Bunların tespiti zor olursa genel anlamda en az %20 oy gücünü elinde bulunduran i letmenin aksi söylenmedikçe yatırım yaptı ı irket üzerinde önemli etkiye sahip oldu u kabul edilmektedir. Aksine olarak söz konusu oy gücü % 20’nin altındaysa yatırımcının bu ortaklık üzerinde önemli bir etkinli i olmadı ı varsayılır. 144 tiraklerdeki yatırımların muhasebele tirilmesi, bu standarda göre özkaynak yöntemi ile maliyet yöntemi esas alınarak yapılır. Özkaynak yönteminde, maliyet bedeli ile muhasebele tirilen i tirakin de eri, i tirakin özkayna ındaki de i imden i letmeye dü en paya göre arttırılır veya azaltılır. Özkaynaktaki kar/zarar kaynaklı artı veya azalı lar i tirakler hesabına kar ılık gelir tablosu hesaplarına alınır. tirak kar payı da ıttı ında ise, alınan kar payı i tirakler” hesabından dü ülür. tirakin özkayna ında kar dı ındaki nedenlerden kaynaklanan artı lardan i letmeye dü en miktar i tirakler hesabına kar ılık sermaye yedeklerine eklenir. Özkaynak yöntemi konsolide finansal tablolarda zorunludur. 143 144 http://www.iasb.org.uk-30/05/2004 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.138. 54 Özkaynak yönteminin en önemli özelli i ve tercih sebebi, yatırıma ba lanan ekonomik kaynakların artı ve azalı ını en uygun ekilde kayıtlara yansıtmasıdır. 145 Maliyet yönteminde, ana ortaklı ın yaptı ı yatırımların, maliyet de eri ile muhasebele tirilmesi temel ilkedir. Yatırımcıların aldıkları kar payları, o dönemde ilgili gelir tablolarında yer alırken, da ıtılmayan karlarla ilgili herhangi bir i lem yapılmaz. Konsolide finansal tablolardaki i tiraklere ili kin yatırım, daha sonra satılmak amacıyla yapılmadıkça, özkaynak yöntemi ile muhasebele tirilir. Daha sonra satılmak amacıyla yapılan yatırımlar maliyet yöntemiyle muhasebele tirilir. lgili irketin yatırımcıya fon transferi yapmasını engeleyen ciddi ve uzun vadeli sınırlamalar altında çalı ılması durumunda, i tiraklere ili kin bir yatırım maliyet yöntemi kullanılarak muhasebele tirilir. Aynı zamanda yakın gelecekte elden çıkarmak amacıyla yapılan yatırımlar da maliyet yöntemi kullanılarak muhasebele tirilir. 146 Yatırımcı, a a ıda belirtilen tarihlerden itibaren özkaynak yöntemini kullanmaktan vazgeçer: 147 a) Yatırımcının ilgili ortaklıktaki önemli etkinli ini yitirmesi ancak yatırımın kısmen ya da tamamen devam etmesi, b) ilgili irketin yatırımcıya fon transferi yapmasını engelleyen ciddi ve uzun vadeli sınırlamalar altında çalı ması nedeniyle özkaynak yönteminin kullanılmasının artık uygun olmaması. Özkaynak yönteminin kullanılmasının terk edildi i tarihten itibaren yatırım tutarı maliyet yöntemine göre muhasebele tirilir. Konsolide finansal tablolar hazırlayan bir yatırımcının, yakın gelecekte elden çıkarma amacı ile elde tutmadı ı ve müstakil finansal tablolarında yer alan bir i tirakindeki yatırım ya maliyetle kaydedilmelidir veya özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebele tirilmelidir ya da IAS 39’da tanımlanmı olan satı a hazır finansal varlık olarak muhasebele tirilmelidir.148 145 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.138. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.139. 147 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.139. 148 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.140. 146 55 Konsolide finansal tablo hazırlamayan bir yatırımcının finansal tablolarında yer alan bir i tirakindeki yatırım ya maliyetle kaydedilmelidir. veya özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebele tirilmelidir ya da IAS 39 ‘da tanımlandı ı üzere ticari amaçlı olarak elde tutulan bir finansal varlık ya da satı a hazır finansal bir varlık olarak IAS 39 göz önüne alınarak muhasebele tirilmelidir. Bu standarda göre, finansal tablolarda a a ıdaki açıklamalara da yer verilmelidir: 149 a) Önemli i tiraklerin listesi, b) Yatırımların muhasebele tirilmesinde kullanılan yöntemler. Bu standarda göre, özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebele tirilen i tiraklerdeki yatırımlar, bilançoda duran varlık olarak sınıflandırılmalı ve ayrı bir kalem olarak sunulmalıdır. Bu yatırımların kazanç ve kayıplarının yatırımcının payına dü en kısmı gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak sunulmalıdır. 150 Standartta, yatırımların muhasebele tirilmesi ile ilgili olarak özkaynak yöntemi ile maliyet yöntemi açıklanmı tır. Özkaynak yönteminde i tirakler önce maliyet de eri ile muhasebele tirilirler. Daha sonraki dönemlerde ise i tirakin net aktiflerinde olu an de i iklikler, i tirak oranına göre i tirak eden irketin kayıtlarına yansıtılır. Maliyet yöntemine göre ise yatırımcı, yatırım yaptı ı irketteki yatırımı maliyet bedeli ile kayda alır. Yatırımdan sa lanan kar payları ise ilgili dönemin gelir tablosunda gösterilir. UMS 28 uyarınca, yatırımcı, i tirakteki önemli etkinli ini yitirdi i ancak yatırımın tamamen veya kısmen devam etti i durumlarda, i tirakin yakın bir gelecekte elden çıkarılmasının dü ünüldü ü durumlarda veya i tirakin faaliyetlerini uzun süreli sınırlandırmalar altında gerçekle tirmesi durumunda, bu ko ulların ortaya çıktı ı tarihten itibaren özkaynak yöntemini kullanmaktan vazgeçer.151 Standart, konsolide finansal tablolarda yer alan i tirakler ile bireysel finansal tablolarda yer alan i tiraklerin muhasebele tirilmesini ayrı ayrı açıklamaktadır. Konsolide finansal tablo hazırlayan bir yatırımcının konsolide öncesi (bireysel) finansal tablolarında i tirakler, yatırımcının konsolide finansal tablolarında hangi yöntem 149 kullanılmı sa (özkaynak ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.140. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.140. 151 DURMU , a.g.e., s. 228. 150 veya maliyet yöntemi) aynı yöntemle 56 muhasebele tirilir veya yatırımcının uzun vadeli yatırımlarının muhasebe politikasına uygun olarak maliyet bedeli veya yeniden de erlenmi de eri ile UMS 39’a uygun olarak gösterilir. Konsolide finansal tablo hazırlamayan bir yatırımcı ise i tiraklerini konsolide finansal tablo hazırlanması durumunda hangi yöntem uygun olacaksa (özkaynak veya maliyet yöntemi) o yöntemle de erlendirmeli veya yatırımcının uzun vadeli yatırımlarının muhasebe politikasına uygun olarak maliyet bedeli veya yeniden de erlenmi de eri ile UMS 39’a uygun olarak göstermelidir. Ancak, yatırımcının konsolide finansal tablo hazırlaması durumunda, i tirak için özkaynak yönteminin uygulanmasının uygun olması ve i letmenin i tirakini maliyet yöntemi veya uzun vadeli yatırım politikasına göre UMS 39’a uygun olarak göstermesi durumunda, özkaynak yöntemi kullanılsaydı, bunun etkisinin ne olaca ı yatırımcı tarafından açıklamalıdır.152 tirake yapılan yatırımın de erinde geçici olmayan bir dü ü söz konusuysa, UMS 36 Varlıklarda De er Dü üklü üne göre yatırımın kayıtlı de eri azaltılır.153 3.1.10. UMS 36 Sabit Kıymetler De er Dü üklü ünün Muhasebele tirilmesi Standart pe temallık, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların de er dü üklü ünün muhasebele tirilmesiyle ilgilidir. De er dü üklü üne u rayan sabit kıymetin tanımlanması, de er kaybının miktarının belirlenmesi ve toplam zararın açıklanması bu standardın kapsamına girer. De er kaybı zararı gelir tablosunda gider olarak gösterilmelidir.154 Bu standardın amacı, varlıkların geri kazanılabilir tutarından daha fazla bir de er ile izlenmemelerini sa lamak üzere, i letmelerin uygulayacakları prosedürleri düzenlemektir. E er varlı ın net defter de eri, kullanım veya satı yoluyla geri kazanılacak tutarından fazla ise varlık geri kazanılabilir tutarından daha fazla tutarda izleniyor demektir. Böyle bir durumda, varlıkta de er dü üklü ü meydana gelmi olmaktadır ve bu standarda göre, i letmenin de er dü üklü ü kaybını finansal tablolarına alması gerekmektedir. Standartta ayrıca, i letmenin de er dü üklü ü 152 DURMU , a.g.e., s. 232-233. DURMU , a.g.e., s. 231. 154 www.iasc.org.uk/frame/cen2_1.htm.- (30/05/2004) 153 57 kaybının iptali ve de er dü üklü üne u ramı varlıklara ili kin yapılması gereken açıklamalar düzenlenmi tir. 155 Standart, stoklar, in aat sözle melerinde konu edilen varlıklar, ertelenmi vergi alacakları, çalı anların haklarından ortaya çıkan varlıklar, ilgili standartta açıklanan finansal varlıklar ve yatırım amaçlı gayrimenkuller dı ındaki varlıkların de er dü üklüklerinin muhasebele tirilmesinde uygulanmaktadır. Standartta, i letmenin her bir bilanço tarihinde, varlı ın de er dü üklü üne u rayabilece ine ili kin herhangi bir gösterge olup olmadı ını de erlendirece i ifade edilmektedir. Böyle bir göstergenin mevcut olması durumunda ise i letme varlı ın geri kazanılabilir tutarı hakkında tahminde bulunmaktadır. Bir varlı ın de er dü üklü üne ili kin herhangi bir gösterge olup olmadı ını de erlendirirken, i letme en az a a ıdaki bilgileri dikkate almaktadır; Standardın, geri kazanılabilir tutarın ölçümüne ili kin bölümünde, geri kazanılabilir tutar, bir varlı ın net satı fiyatı ile kullanım de erinden yüksek olanı olarak tanımlanmaktadır. Bu bölümde geri kazanılabilir tutarın ölçülmesinde gerekli olan hususlar düzenlenmi tir. Net satı fiyatının en iyi göstergesi ise herhangi bir ili kiden etkilenilmeyecek ko ullar altında ba layıcı bir anla mada yer alan, varlı ın elden çıkarılması ile do rudan ili kilendirilebilecek marjinal maliyetlere göre ayarlanmı fiyattır. Ba layıcı bir anla manın olmaması durumunda, varlık aktif bir piyasada alı satı a konu oluyorsa net satı fiyatı, varlı ın piyasa fiyatından elden çıkarma maliyeti dü üldükten sonra kalan tutardır. 156 Bir varlı ın kullanım de erinin tahminini a a ıdaki a amaları kapsamaktadır: Varlı ın sürekli kullanımından ve en son elden çıkarılmasından sa lanacak gelecekteki nakit giri ve çıkı larının tahmini ve Bu gelecekteki nakit akımlarını iskonto etmekte kullanılacak uygun bir iskonto oranının uygulanması. Standartta, gelecekteki nakit akımlarının tahminine ve iskonto oranının belirlenmesine ili kin esaslar açıklanmı tır. Standartta, de er dü üklü ü kaybının 155 156 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.176. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.177. 58 finansal tablolara alınması ve de erlemesi konusu açıklanmı tır. Buna göre, varlı ın geri kazanılabilir tutarı ancak net defter de erinden dü ükse, net defter de eri geri kazanılabilir tutara indirilmektedir. Bu indirim, daha önce de açıklandı ı üzere bir de er dü üklü ü kaybı olmaktadır. 157 Ayrıca, varlık, di er Uluslararası Muhasebe Standartları uyarınca yeniden de erlenmi tutarı ile izlenmedikçe, de er dü üklü ü zararı, derhal gelir tablosuna gider olarak yansıtılmalıdır. Yeniden de erlenmi varlı a ait her de er dü üklü ü zararı, di er Uluslararası Muhasebe Standartları do rultusunda, yeniden de erleme azalı ı olarak i leme tabii tutulmaktadır. Standartta yine, varlı ın ait oldu u, nakit giri i sa layan birimleri, nakit giri i sa layan birimlerin net defter de erini belirlemede ve bunlara ili kin de er dü üklü ü kaybını kayıtlara almada, uyulması gereken esaslar belirlenmi tir. Buna göre, açıklandı ı üzere varlıkta de er dü üklü ü olabilece ine ili kin bir gösterge olması durumunda, varlı ın geri kazanılabilir tutarı tahmin edilmektedir. Varlı ın geri kazanılabilir tutarını tahmin etmenin mümkün olmadı ı durumlarda ise, i letme varlı ın dahil oldu u nakit giri i sa layan birimin geri kazanılabilir tutarını belirlemektedir. 158 Standartta, bir varlık veya varlık grubu tarafından üretilen ürünler için aktif bir piyasanın var olması durumunda, bu varlık veya varlık grubunun, bir kısmı ya da tamamı i letme içinde kullanılacak olsa bile nakit giri i sa layan birim olarak tanımlanmı tır. Nakit giri i sa layan birimler, aynı varlık veya varlık türleri için, bir de i iklik oldu u do rulanmadıkça, dönemden döneme tutarlı olarak belirlenecektir. Nakit giri i sa layan birimin geri kazanılabilir tutarı, net satı fiyatı ile kullanım de erinden yüksek olanıdır. Nakit giri i sa layan birimin net defter de eri, geri kazanılabilir tutarın tespit edilmesindeki yöntem ile tutarlı olarak belirlenmelidir. 159 Standartta, bir varlı ın elde edilmesinden do an erefiye, elde eden tarafından, gelecekte ekonomik fayda beklentisiyle yapılan ödemeyi temsil etmektedir. Nakit giri i sa layan birimi de er dü üklü ü için test ederken i letme bu nakit giri i sa layan birim ile ilgili 157 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.177. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.177. 159 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.177. 158 erefiyenin finansal tablolara kayıt edilip 59 edilmedi ini tesbit etmek zorundadır. Böyle bir durumda i letme a a ıdan yukarıya testi uygulamalıdır. Buna göre i letme, erefiyenin net defter de erinin inceleme altındaki nakit giri i sa layan birime makul ve tutarlı bir esasla tahsis edilip edilmeyece ini belirlemekte ve daha sonra, inceleme altındaki nakit giri i sa layan birimin geri kazanılabilir tutarını, net defter de eri ile kar ıla tırmaktadır. Tüm de er dü üklü ü kayıpları, standartta belirtilen esaslar do rultusunda kayıt edilmektedir. letme a a ıdan yukarıya testinin ikinci adımını erefiyenin net defter de erini inceleme altındaki nakit giri i sa layan birime makul ve tutarlı bir esasla tahsis edemiyor olsa bile, uygulamak zorundadır. A a ıdan yukarıya testini uygularken, e er i letme erefiyenin net defter de erini inceleme altındaki nakit giri i sa layan birime makul ve tutarlı bir esasla tahsis edemiyorsa, ayrıca bir yukarıdan a a ıya testi (top-down) uygulamalıdır. Bu testte ise i letme inceleme altındaki nakit giri i sa layan birimi içeren ve erefiyenin net defter de erine makul ve tutarlı bir esasla tahsis edilebilen en küçük nakit giri i sa layan birimi tespit etmelidir ve daha sonra bu daha büyük olan nakit giri i sa layan birimin geri kazanılabilir tutarı ile net defter de erini kar ıla tırmalı ve tüm de er dü üklü ü kayıpları standartta belirtilen esaslar do rultusunda kayıt etmelidir.160 Standartta, erefiye dı ı varlıklar, merkez binası veya i letmenin bir bölümü, bilgi i lem ekipmanı ve ara tırma merkezi gibi grup yada bölüm varlıkları olarak açıklanmı tır. Nakit giri i sa layan birimi de er dü üklü ü kaybı için test ederken, i letme inceleme altındaki tüm erefiye dı ı varlıkları tespit etmektedir. Tespit edilen bu varlıklara ili kin olarak da, standartta erefiyeler için belirlenen esaslar uygulanmaktadır. Standartta, nakit giri i sa layan birim için de er dü üklü ü kaybının, ancak birimin geri kazanılabilir tutarının, net defter de erinden dü ük olması durumunda finansal tablolara alınaca ı belirtilmektedir. De er dü üklü ü kaybı, birim varlıklarının net defter de erini azaltmak amacıyla ilk olarak, e er varsa, nakit üreten birime tahsis edilmi erefiyeye ve daha sonra, birimdeki her bir varlı ın net defter de erine dayanarak pro-rata esasıyla di er varlıklarına tahsis edilmektedir 160 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.178. 60 De er dü üklü ü kaybını tahsis ederken standartta varlı ın net defter de erindeki azaltmanın, e er belirlenebiliyorsa net satı fiyatı, kullanım de eri ve sıfırdan en yüksek olanın altına inmemesi gerekmektedir. Standardın de er dü üklü ü kaybının iptali bölümünde i letmenin her bilanço tarihinde, bir varlı a ili kin önceki yıllarda kayıtlara alınmı de er dü üklü ü kaybının daha fazla var olmayaca ına veya azalmı olabilece ine dair herhangi bir gösterge olup olmadı ını de erlendirece i ve böyle bir göstergenin var olması durumunda, i letmenin, varlı ın geri kazanılabilir tutarını tahmin edece i açıklanmı tır. Söz konusu de erlendirmeyi yaparken i letme, en az a a ıdaki bilgileri dikkate almalıdır; Önceki yıllarda, varlık için finansal tablolara alınan bir de er dü üklü ü kaybı, ancak, en son de er dü üklü ü kaybının finansal tablolara alınmasından beri, varlı ın geri kazanılabilir tutarını belirlemede kullanılan tahminlerde bir de i iklik olması halinde iptal edilmelidir. Böyle bir durumda, varlı ın net defter de eri, geri kazanılabilir de erine kadar arttırılmaktadır. Bu artırım ile de er dü üklü ü kaybı iptal edilmi olmaktadır. 161 Standartta, de er dü üklü ü kaybının iptali, tek bir varlık, nakit giri i sa layan birim ve erefiyeler için olmak üzere ayrı ayrı açıklanmı tır. De er dü üklü ü kaybının iptali nedeniyle, varlı ın net defter de erindeki artı , önceki yıllarda de er dü üklü ü kaybının finansal tablolara alınmamı olması halinde, belirlenmi olacak net defter de erini a mamalıdır. Varlı ın, di er Uluslararası Muhasebe Standartları uyarınca yeniden de erlenmi tutarı ile izlenmesi söz konusu de ilse, de er dü üklü ü kaybının iptali, derhal gelir tablosuna yansıtılmalıdır. Yeniden de erlenmi bir varlı a ili kin de er dü üklü ü kaybının iptali, di er Uluslararası Muhasebe Standartları uyarınca bir yeniden de erleme artı ı olarak i lem görmelidir. 162 Nakit giri i sa layan birim için de er dü üklü ü kaybının iptali, birimin varlıklarının net defter de erini arttırması amacıyla ilk olarak, erefiye dı ındaki varlıklara, birim varlıklarının net defter de erlerine dayanarak, pro-rata esasıyla; ve daha sonra a a ıda açıklanacak olan erefiye için de er dü üklü ü kaybının iptaline 161 162 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.178. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.178. 61 ili kin gereklilikler yerine getirilmi se nakit giri i sa layan birime tahsis edilmi erefiyeye tahsis edilmektedir. Standartta, erefiye için de er dü üklü ü kaybına ili kin; kaybın, bir daha gerçekle mesi beklenmeyen istisnai yapıda ve dı sal bir olaydan kaynaklanmaması ve söz konusu olayın etkilerini tersine çeviren bir ba ka olayın olmaması halinde sonraki dönemlerde iptal edilmeyece i açıklanmı tır.163 Standardın son bölümü yapılacak açıklamalarla ilgilidir. Buna göre, her bir varlık sınıfı için finansal tablolarda; - Dönem boyunca gelir tablosuna kayıt edilmi de er dü üklü ü kaybı tutarı ve de er dü üklü ü kaybının dahil oldu u gelir tablosu kalemleri, - Dönem boyunca gelir tablosuna kayıt edilmi de er dü üklü ü kayıplarının iptal tutarı ve de er dü üklü ü kaybının iptal edildi i gelir tablosu kalemleri, - Dönem boyunca do rudan özkaynak hesap grubuna kayıt edilmi de er dü üklü ü kaybı tutarı, - Dönem boyunca do rudan özkaynak hesap grubuna kayıt edilmi de er dü üklü ü kayıplarının iptal tutarı açıklanmalıdır. Yine standartta, tek ba ına bir varlık ya da nakit giri i sa layan birim için de er dü üklü ü kaybının kayıt edilmesi veya iptal edilmesi durumunda ve bu durumun bütünde finansal tablo hazırlayan i letmenin finansal tablolarına önemli etkide bulunması halinde i letmenin yapması gereken açıklamalar belirtilmi tir.164 Bu standart 1 Ocak 1998 yılında yürürlü e girmi tir. Bu standart, 1 Temmuz 1999 tarihinde ve bu tarihten sonra ba layan hesap dönemlerinde hazırlanan finansal tablolar için geçerlidir. 3.1.11. UMS 38 : Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standart di er standartlarla ili kilendirilemeyen reklam, e itim, kurulu giderleri ara tırma-geli tirme aktiviteleri gibi maddi olmayan duran varlıklarla ilgilidir. Buna göre; 165 163 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.179. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s.179. 165 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.185. 164 62 a) Bir maddi olmayan duran varlık maliyet bedeliyle finansal tablolarda gösterilmelidir. Bunun için öncelikle net olarak pe temallıktan ayrılabilir olması, gelecekte irkete ekonomik fayda sa lama kapasitesinde olması ve maliyetinin kesin bir ekilde ölçülebilir olması gerekmektedir. b) E er bir maddi olmayan kalem yukarıdaki tanıma uymuyorsa bu durumda harcama yapıldı ında gider olarak kaydedilmelidir. Maddi olmayan duran varlıklar ya tarihi maliyet akdi amortisman ya da yeniden de erlenmi bedel eksi yeniden de erlenmi amortisman prensibiyle kayıtlarda takip edilir. Maddi olmayan duran varlıklar kullanım ömrünün en iyi tahmini do rultusunda amorti edilmelidir. 166 Bu standardın amacı, özellikle di er Uluslararası Muhasebe Standartlarında de inilmeyen maddi olmayan duran varlıklara ili kin muhasebe uygulamalarını düzenlemektir. Bu standart aynı zamanda maddi olmayan duran varlıklarla ilgili olan gerekli açıklamalar ile maddi olmayan duran varlıkların net defter de erinin nasıl ölçülece ini belirler. Bu standart, a a ıda sayılanlar hariç olmak üzere maddi olmayan duran varlıkların muhasebele tirilmesinde tüm i letmeler tarafından uygulanmalıdır: a) Di er Uluslararası Muhasebe Standartları kapsamında olan maddi olmayan duran varlıklar, b) Uluslararası Muhasebe Standardı 32’ de tanımlanan finansal araçlar, c) Maden i letme hakları ile maden, petrol, do algaz ve benzer nitelikli yeniden yaratılabilir olmayan do al kaynakların aranması, geli tirilmesi ve çıkarımı için yapılan giderler, d) Sigorta i letmelerinde, poliçe sahipleri ile yapılan sözle melerden kaynaklanan maddi olmayan varlıklar. Maddi olmayan bir varlık; fiziki varlı ı olmayan, mal ve hizmetlerin üretimi veya tedarik edilmesi, üçüncü ahıslara kiraya verilmesi veya idari amaçlar için elde tutulan parasal olmayan varlıklardır. i letmeler, bilimsel veya teknik bilgi, yeni 166 www.iasc.org.uk/frame/cen2_1.htm.- (30/05/2004) 63 süreçler ve sistemlerin tasarlanması ve uygulanması, entelektüel mülkiyet (lisans, fikri mülkiyet), piyasa bilgisi, ticari markalar gibi maddi olmayan kaynakların iktisabı, geli tirilmesi, idamesi ya da iyile tirilmesi için sık sık kaynaklarını kullanır ya da borçlanır. Bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sineme filmleri, mü teri listeleri, ipotek hizmet hakları, avlanma lisansları, ithalat kotaları, isim hakkı, mü teri ve tedarikçiyle ili kiler, mü teri sadakati, pazar payı ve pazarlama hakları söz konusu maddi olmayan varlıklara örnek olarak verilebilir. 167 Bir maddi olmayan varlık, sadece a a ıdaki ko ulların varlı ı halinde aktif olarak kaydedilerek finansal tablolara alınır: a) Varlı a ili kin gelecekteki ekonomik faydanın i letmeye aka ının muhtemel olması, b) Varlı ın maliyetinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi. Bu standarda göre, maddi olmayan varlıklar, ba langıçta maliyetle de erlenir. letme bünyesinde olu turulan erefiye ise, bir varlık olarak kaydedilmemelidir. letme bünyesinde olu turulan bir maddi olmayan varlı ın finansal tablolara alınma artlarını ta ıyıp ta ımadı ını de erlendirmede varlı ın olu turulma süreci, ara tırma safhası ve geli tirme safhası olarak ikiye ayrılır. Ara tırma safhasında, herhangi bir maddi olmayan varlık aktifle tirilerek finansal tablolara alınmaz. Yapılan ara tırmaya ili kin harcamalar gerçekle ti i anda gider olarak kaydedilmelidir. A a ıdaki ko ulların tümünün varlı ı halinde, geli tirmeden kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar aktifle tirilerek finansal tablolara alınır:168 a) Maddi olmayan duran varlı ın kullanıma veya satı a hazır hale gelebilmesinin teknik olarak mümkün olması, b) b) letmenin maddi olmayan duran varlı ı, tamamlama ve kullanma veya satma niyetinin bulunması, c) Maddi olmayan varlı ı kullanma veya satma imkanının bulunması, 167 168 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.185. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.186. 64 d) Maddi olmayan varlı ın muhtemel ekonomik faydayi nasıl olu turaca ının belirli olması, e) Geli tirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan varlı ı kullanmak ya da satmak için yeterli teknik, finansal ve di er kaynakların mevcut olması, f) Geli tirme sürecinde maddi olmayan varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. letme bünyesinde olu turulan markalar, mü teri listeleri ve bu nitelikte benzer kalemler aktifle tirilemez ve maddi olmayan varlık olarak finansal tablolara alınamaz. A a ıdaki haller haricinde, bir maddi olmayan duran varlık için yapılan harcamalar gider olarak kaydedilir. 169 a) Finansal tablolara alınma kriterini ta ıyan maddi olmayan varlı ın maliyetinin parçasını olu turan harcamalar, b) ktisap eklindeki bir birle me i leminde elde edilen ve maddi olmayan varlık olarak finansal tablolara alınmayan kalemler. Gerçekle ti i anda gider olarak kaydedilecek olan harcamalara; e itim faaliyetlerine ili kin harcamalar, reklam ve promosyon faaliyetlerine ili kin harcamalar, bir i letmenin kısmen ya da tamamen yeniden organizasyonu ve yeniden yerle imine ili kin harcamalar örnek verilebilir. letme tarafından önceki dönem yıllık veya ara dönem finansal tablolarında gider olarak kaydedilen maddi olmayan bir duran varlı a ili kin harcamalar, daha ileriki bir tarihte, maddi olmayan bir varlı ın maliyetinin bir parçası olarak kaydedilemez. Maddi olmayan duran varlıklara ili kin sonradan yapılan harcamalar, bu varlıklardan elde edilecek faydanın artması ve harcama tutarının güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması ve yapılan harcamanın ilcıılı varlık ile ili kilendirilebilmesi durumunda aktifle tirilebilir ve yapılan harcamalar maddi 169 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.186. 65 olmayan varlı ın maliyetine dahil edilir. Aksi durumda ıse, harcamalar gerçekle ti inde gider olarak kaydedilmelidir.170 Maddi olmayan bir varlık aktifle tirilerek finansal tablolara alındıktan sonra, temel yöntem olarak, finansal tablolarda onun maliyetinden birikmi itfa payları ve birikmi de eri dü üklü ü zararları indirildikten sonraki de er üzerinden gösterilir ya da izin verilen alternatif bir yöntem olarak da, aktif bir piyasada bir fiyat olu ması durumunda, yeniden de erlenmi tutarından birikmi itfa payı ve de er dü üklü ü kar ılı ı indirildikten sonraki de eriyle de erlenerek gösterilir. 171 Maddi olmayan bir varlık yeniden de erlenirse, aktif piyasası olmayanlar hariç, aynı sınıftaki tüm di er varlıklar da yeniden de erlenir. Yeniden de erlenen maddi olmayan varlıklar sınıfında olan ancak aktif bir piyasası olmaması nedeniyle yeniden de erlemeye tabi tutulamayan bir maddi olmayan duran varlık, maliyet de erinden birikmi itfa payları ve de er dü üklü ü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan de eri üzerinden de erlenir. Yeniden de erlenen maddi olmayan bir duran varlı ın gerçek de erinin aktif bir piyasada olu an fiyatlara göre belirlenmesinin mümkün olmaktan çıkması durumunda, varlı ın kayıtlı de eri aktif bir piyasaya referansla yapılan son yeniden de erleme tarihindeki yeniden de erlenmi tutardan birikmi itfa payları ve birikmi de er dü üklü ü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutar olarak belirlenir. Maddi olmayan bir varlı ın kayıtlı de eri yeniden de erlemenin bir sonucu olarak artmı sa, bu artı , de er artı ba lı ı altında do rudan özkayna a kaydedilir. Ancak bir yeniden de erleme artı ı, aynı varlı ın yeniden de erleme de er azalı ını tersine çeviriyorsa ve bu yeniden de erleme azalı ı daha önce gider olarak kaydedilmi se, bir gelir olarak kaydedilmelidir. Bir varlı ın kayıtlı de eri, yeniden de erlemenin bir sonucu olarak azalmı sa, azalı gider olarak kaydedilmelidir. 172 Maddi olmayan bir varlı ın itfa edilebilir tutarı, onun en iyi tahmin edilen faydalı ömrü boyunca sistematik olarak itfa edilir. Maddi olmayan bir varlı ın faydalı Ömrünün aksi ispatlanmadıkça, söz konusu varlı ın kullanıma hazır hale 170 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.187. ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.187. 172 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.188. 171 66 geldi i tarihten itibaren yirmi yılı a mayaca ı kabul edilir. Maddi olmayan varlık kullanıma uygun oldu unda, itfaya ba lanır. Maddi olmayan varlıkların itfasında kullanılan itfa yöntemi, varlı ın ekonomik faydalarının i letme tarafından tüketilme kalıplarını yansıtmalıdır. Söz konusu tüketilme kalıbının güvenilir bir biçimde belirlenemedi i durumlarda, itfada do rusal itfa yöntemi kullanılmalıdır Her dönemin itfa tutarı, di er Uluslararası Muhasebe Standartlarında bu tutarın ba ka bir varlı ın kayıtlı de erine dahil edilmesine izin verilmemi ya da istenilmemi se gider olarak kaydedilir. Maddi olmayan bir varlı ın artık de erinin (artık de er, bir varlı ın hizmet süresi sonunda, tahmini elden çıkarma giderlerini dü tükten sonra i letmenin bu varlıktan elde etmeyi bekledi i net tutardır),a a ıda belirtilen durumlar dı ında sıfır olaca ı varsayılır: 173 a) Varlı ın faydalı ömrü sonunda üçüncü bir tarafça satın alınaca ına dair bir taahhüdün olması, b) Varlı ın aktif bir piyasası varsa ve artık de er bu piyasa tarafından belirlenebiliyorsa ve bu varlı ın ekonomik ömrü sonunda böyle bir piyasanın mevcut olmasının muhtemel olması, Bir varlı ın itfa edilebilir tutarı, onun artık de eri dü üldükten sonra belirlenir. Bakiye de erin sıfır olması, i letmenin söz konusu maddi olmayan duran varlı ı onun ekonomik ömrünün sonundan önce elden çıkarmayı bekledi ini gösterir. tfa dönemi ve itfa yöntemi asgari her hesap dönemi sonunda yeniden gözden geçirilir. E er varlı ın beklenen faydalı ömrü önceki tahminlerden önemli farklılık gösteriyorsa, itfa dönemi, yeni tahminler do rultusunda de i tirilir. Varlıktan beklenen ekonomik faydanın tüketilme kalıbında önemli bir de i iklik olması durumunda ise, itfa yönteminin buna uygun olarak de i tirilmesi gerekir. Maddi olmayan bir varlık, elden çıkarıldı ında ya da onun kullanımından veya elden çıkarılmasından herhangi bir ekonomik fayda elde edilemeyece inin anla ılması durumunda kayıtlardan çıkarılır yani bilançodan elimine edilir. Maddi olmayan bir varlı ın kullanım dı ı bırakılması ya da elden çıkarılması nedeniyle 173 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.188. 67 olu an kar ya da zarar, elden çıkarma neticesinde elde edilen net tutar ile kayıtlı de er arasındaki fark olarak belirlenir ve gelir tablosunda gelir ve gider olarak kaydedilir. Bu standardın açıklamalar kısmında, yapılacak olan açıklamalar: genel olarak yapılacak olan açıklamalar, izin verilen alternatif yöntem altında izlenen maddi olmayan duran varlıklarla ilgili açıklamalar, ara tırma ve geli tirme giderleri ile ilgili açıklamalar ve di er açıklamalar olarak sınıflandırılmı tır ve birçok hususa ili kin açıklamanın yapılması gerekti i belirtilmi tir. Bu standart, 1 Temmuz 1999 tarihinde ve bu tarihten sonra ba layan hesap dönemlerinde hazırlanan finansal tablolar için geçerlidir.174 3.1.12.UMS 39: Finansal Enstrümanlar: Kayda Alma ve De erleme Bu standardın amacı; bir i letmenin finansal tablolarında, finansal araçlar hakkında kayda alma, de erleme ve açıklanacak bilgiler konusundaki prensipleri olu turmaktır. Bu standart, a a ıda belirtilenler hariç olmak üzere, tüm finansal araçlar için tüm i letmeler tarafından uygulanmalıdır: 175 a) IAS 27, 28 ve 31 kapsamında muhasebele tirilen, i tirakler, ba lı ortaklıklar ve mü terek yönetime tabi ortaklıklardaki yatırımlar, b) IAS 17 kapsamındaki kiralama i lemlerine ili kin haklar ve yükümlülükler, c) IAS 19’a göre i verenlerin çalı anlara yönelik fayda planlarından kaynaklanan alacakları ve yükümlülükleri, d) IAS 32’de tanımlanan sigorta sözle meleri kapsamındaki haklar ve yükümlülükler, e) Opsiyonlar, varantlar ve sermaye olarak sınıflandırılan di er finansal araçlar dahil, i letme tarafından çıkarılan hisse senetleri, 174 175 ATAMAN AKGÜL - AKAY, a.g.e., s.189. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 191. 68 f) Belirli artlar dahilinde teminat mektupları da dahil olmak üzere, finansal garanti sözle meleri, g) letme birle melerinde arta ba lı hükümler içeren sözle meler, h) klime, co rafi veya fiziksel de i kenlere dayanan bir ödeme gerektiren sözle meler (ancak bu tür sözle melerde gömülü bulunan türev araçların di er türlerine bu standart hükümleri uygulanır). Finansal araçlar; iki i letmeden birinin, finansal varlıklarında, di erinin finansal yükümlülüklerinde veya sermayesinde aynı tutarda artı meydana getiren sözle meyi ifade eder, Finansal varlıklar, nakit mevcudunu, alacakları (sözle meden do an finansal varlık alım hakkını) ve ba ka bir i letmeyle finansal araçları de i tirme hakkını ve di er bir i letmenin sermayesini temsil eden belgeyi ifade eder. Finansal yükümlülükler (financial liabilities) ise; sözle meden do an ve di er bir i letmeye nakit veya finansal varlık devretme veya di er bir i letme ile finansal araçları de i tirme yükümlülü ünü kapsamına alır.176 Türev araç; a a ıda belirtilen özelliklerin tamamını sa layan ve bu standart kapsamındaki bir finansal araçtır. 177 a) Aracın de erinin belirli bir faiz haddi, menkul kıymet veya mal fiyatı, döviz kuru, fiyat veya oran endeksleri, kredi derecelendirmesi veya endeksi veya benzeri de i kenlerde, meydana gelen de i ikliklere ba lı olarak de i mesi, b) Aracın ilk yatırım gerektirmemesi veya piyasa artlarındaki de i ikliklere benzer tepki vermesi beklenen di er sözle me tiplerine göre daha az düzeyde ilk yatırım gerektirmesi, c) Aracın gereklerinin ileri bir tarihte ifa edilmesi. Bu standartta finansal varlıklar 4 kategori altında incelenmi tir. Bunlar, ticari (spekülatif) amaçla elde tutulan finansal varlık veya borç, vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar, i letme faaliyetlerinden kaynaklanan borçlar ve alacaklar, satı a hazır finansal varlıklar. 176 177 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 191. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 192. 69 Ticari amaçla elde tutulan finansal varlık veya borç, fiyatta veya satıcının marjında kısa süreli dalgalanmalardan kar sa lama amacıyla edinilen araçlardır. Vadeye kadar elde tutulacak yatırımla, belirli veya sabit ödemeleri olan ve sabit vadesi bulunan ve i letmenin vadesine kadar elde bulundurma niyetinde ve yetene inde oldu u (i letme faaliyetlerinden kaynaklanan alacak ve verilen ödünçler dı ında) finansal varlıklardır. letme faaliyetlerinden kaynaklanan borçlar ve alacaklar, i letme tarafından ticari amaçlı olarak sınıflandırılan ve hemen ya da kısa vadede tekrar satılmak amacıyla elde edilen finansal varlıklar dı ında, daha ziyade i letmenin do rudan borç vermek veya para, mal ve hizmet satmak suretiyle olu an ve i letme tarafından yaratılan finansal varlıklardır. letme kaynaklı alacak ve borçlar vadeye kadar elde tutulacak yatırımları içermez fakat bu standartta ayrı olarak sınıflandırılır. 178 Satı a hazır finansal varlıklar i letme faaliyetlerinden kaynaklanan borçlar ve alacaklar, vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar veya ticari amaçlı olarak sınıflandırılan finansal varlıklar dı ındaki di er finansal varlıklardır. letme, sadece finansal araca ili kin sözle me hükümlerine taraf olursa finansal varlıklar veya finansal borçlar kaydedilerek finansal tablolara alınır. Bu ilke, türev araçlara ili kin sözle me ile belirlenen tüm hakların ve sorumlulukların bilançoda varlıklar ya da borçlar olarak yer almasını gerektirir. Finansal varlık alımı ya i lemin gerçekle ti i gün ya da sonuca ula tı ı gün muhasebele tirilmelidir. Seçilen politika her dört kategori finansal varlı a da tutarlı bir biçimde uygulanmalıdır. Bir finansal varlı ın satı ı için teslim edildi i gün esas alınmalıdır. Bir finansal varlık veya finansal borç ilk defa kaydedilirken, maliyet de eri ile de erlenir. Maliyet, i lemin gerçekle mesi a amasında ilgili varlık veya yükümlülü ün rayiç de eri için alınan ve verilen tutar üzerinden belirlenir. lem maliyetleri, finansal varlı ın veya finansal borcun ilk de erlemesine dahil edilir. 178 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 192. 70 Yani maliyet, i lemle ba lantılı olarak kamu idarelerine veya borsalara ödenen komisyon, harç ve vergiler ile havale gibi i lem giderlerini içerir. 179 Türev araç varlıkları da dahil olmak üzere finansal varlıklar, ilk defa kayıtlara alındıktan sonra, satı lar ya da di er elden çıkarmalar nedeniyle katlanılan i lem maliyetleri için herhangi bir indirim yapılmaksızın gerçe e uygun de erleri üzerinden de erlenir. lk defa kaydedildikten sonra, türev araç borçları ve ticari (spekülatif) amaçlı olarak belirlenen yükümlülükler dı ındaki tüm fınansal borçlar, itfalı maliyet üzerinden de erlenir. Maliyetleri üzerinden de erlenen ve gerçe e uygun de erleri güvenilir olarak ölçülemeyen kote olmayan hisse senetleriyle ba lantılı ve bunların teslimiyle kapatılması gereken türev araç borçları hariç olmak üzere, türev araç borçları ve ticari (spekülatif) amaçlı finansal borçlar, ilk defa kayda alındıktan sonra gerçe e uygun de er üzerinden de erlenir. 180 Hedge (korunma) kalemi olarak belirlenen finansal varlık ve finansal borçlar bu standartta yer alan hedge muhasebe kurallarına göre de erlemeye tabi tutulur. Bir korunma (hedge) ili kisinin bir parçası olmayan bir finansal varlık veya borcun gerçe e uygun de erinde meydana gelen de i ikliklerden kaynaklanan kazanç ve kayıplar a a ıdaki ekilde raporlanır: 181 a) Ticari (spekülatif) amaçlı bir finansal varlı a veya borca ili kin kazanç ve kayıplar ortaya çıktı ı dönemde kar veya zarara kaydedilir b) De er dü üklü ü zararları hariç olmak üzere, satı a hazır finansal varlıklara ili kin kazanç ve kayıplar ya ortaya çıktı ı dönemde kar veya zarara kaydedilir ya da özkaynak de i im tablosu aracılı ıyla do rudan sermayeye kaydedilir fakat satı gerçekle ti inde tüm kar veya zarar gelir tablosuna yansıtılır. Bir i letmenin borçlar, alacaklar ya da itfalı maliyetle izlenen vadeye kadar elde tutulacak yatırımlara ili kin sözle me ko ulları çerçevesinde vadesi gelen tüm tutarların tamamının tahsil edilememesinin muhtemel olması halinde, bir de er 179 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 193. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 194. 181 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 194. 180 71 dü üklü ü zararı ya da üpheli alacak zararı ortaya çıkar. Zarar tutarı, varlı ın kayıtlı de eri ile beklenen gelecekteki nakit akımlarının, finansal aracın etkin faiz haddi üzerinden iskonto edilmesiyle elde edilen bugünkü de eri (geri kazanılabilir de er) arasındaki fark kadardır. Kısa vadeli alacaklara ili kin nakit akımları genellikle iskonto edilmez. Varlı ın net defter de eri, do rudan veya bir kar ılık hesabı kullanılmak suretiyle tahmini geri kazanılabilir tutarına azaltılır. Zarar tutarı, dönemin kar veya zararı olarak kayıtlara alınır. zleyen dönemde, de er dü üklü ü zararı veya üpheli alacak zararı tutarlarının azalması ve bu azalmanın de er dü üklü ünün kayıtlara alınmasından sonra ortaya çıkan bir olayla objektif bir ekilde ili kili olması halinde (borçlunun kredi derecelendirmesinde bir geli me olması gibi), bu finansal varlı a ili kin kayıtlara alınan de er dü üklü ü, do rudan veya kar ılık hesabını düzeltmek suretiyle iptal edilir. ptal tutarı dönemin kar veya zararı içerisine dahil edilir. 182 Bu standart kapsamında tanımlanan korunma amaçlı bir araç ile korunan ilgili kalem arasında belirlenmi bir korunma ili kisinin bulunması durumunda, kazanç ve kayıpların muhasebele tirilmesinde bu standartta yer alan korunma muhasebesine ili kin hükümler uygulanır Yani riske kar ı korunma (hedge) amacıyla elde bulundurulan finansal varlık ve yükümlülükler hedge muhasebesine (korunma muhasebesine) tabidir Ancak bu standart hedge muhasebesinin kullanımı için sıkı artlar belirlemi tir. Bu artlar kısaca; hedge ba lantısının açıkça kurulması, ölçülebilmesi ve hedge i leminin etkin olmasıdır. Korunma muhasebesi (hedge accounting), korunma amaçlı araçlar ile korunan kalemlerin gerçe e uygun de erlerinde meydana gelen de i ikliklerin birbirleriyle netle tirilmesi suretiyle kar veya zarar olarak kaydedilmesini gerektirir. Standartta, üç farklı türde korunma ili kisi oldu u vurgulanmaktadır. Bunlar; gerçe e uygun de erin korunması, nakit akımlarının korunması ve yabancı bir irketteki net yatırım korunmasıdır. Gerçe e uygun de erin korunması kavramından; varlıkların, borçların ve yükümlülüklerin ya da taahhütlerde meydana gelebilecek de i imin riskten 182 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 195. 72 korunması anla ılmaktadır. Gerçe e uygun de erin korunmasının bir Örne i, faiz hadlerindeki de i ikliklerin bir sonucu olarak sabit faizli bir borçlanma aracının gerçe e uygun de erinde meydana gelebilecek de i ikliklere ili kin korumadır. Hedge edilen varlı ın ve hedge enstrümanı ile ilgili kayıp ve kazançların gelir tablosuna yansıtılmasını gerektirir. Ancak korunma amaçlı aracın kullanılması, satılması, sona ermesi veya korunma amaçlı olmasına son verilmesi ile korunmanın korunma muhasebesi uygulanması için gerekli ko ulları sa layamaz hale gelmesi hallerinden herhangi birinin ortaya çıkması durumunda ise, korunma muhasebesi uygulamasına devam edilmez. Korunan faizli bir finansal aracın kayıtlı de erinde yapılan düzeltmeler kar veya zarar içerisinde itfa edilir. tfaya, korunan kalemde korunulan riskle ili kilendirilebilir gerçek de er de i iklikleri için düzeltme yapılmasına son verilmesinden sonra olmamak üzere, düzeltme ortaya çıktı ı anda ba lanır. Düzeltme tutarı, vadeye kadar tamamen itfa edilir. 183 Nakit akımlarının korunmasından, gelecekteki i lemlerin riskten korunmasına ili kin kullanılan türev ürünler anla ılmaktadır Gelecekteki i lemlerin kapsamı tam olarak belli olmasa da gerçekle me ihtimali yüksek olan i lemlerdir. Nakit akımlarının korunması i lemi özellikle fiyat, maliyet ve faiz gibi gelecekte nakit akı ını etkileyebilecek de i ken unsurların riskten korunması söz konusudur. Nakit akımlarının korunmasının bir örne i, sabit faizli borçlanma araçlarının de i ken faizli borçlanma araçlarıyla de i tirilmesine ili kin bir swap i leminin kullanılmasıdır. Ölçümü sonucu hedge etkinli i ile kaynaklanan kayıp ve kazançlar özkaynaklar altında gösterilmeli, hedge etkinli i sa lamayan geri kalan kısım gelir tablosuna yansıtılmalıdır. Bu paragraf kapsamındaki nakit akım korunmaları dı ındaki tüm nakit korunmaları için, daha önce do rudan özkaynak içerisinde kayıtlara alınan tutarlar, aynı dönem içinde ya da korunan tahmin i leminin kar zararı etkiledi i dönemlerde kar veya zarara dahil edilir (örne in tahmini bir satı ın gerçekle mesi). Korunma amaçlı aracın kullanılması, satılması, sona ermesi veya korunma amaçlı olmasına son verilmesi ile korunmanın, korunma muhasebesi için gerekli 183 ko ulları sa layamaması ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 196. ve tahmin i leminin gerçekle mesinin 73 beklenmemesi hallerinden herhangi birinin ortaya çıkması halinde nakit akım koruması muhasebesi uygulamasına devam edilmez. 184 Yabancı bir irketteki net yatırımın korunması ise, IAS 21’de tanımlanmı tır. Yabancı bir irketteki net yatırımın korunması, nakit akımlarının korunmalarına benzer bir biçimde muhasebele tirilir. Bu standardın açıklamalar bölümünde yer alan hususlar, UMS 32’nin zorunlu nitelikteki açıklamalarına destekleyici niteliktedir ve çok sayıdadır. Ancak genel hatlarıyla belirtmek gerekirse, i letmenin uyguladı ı hedge muhasebesi, finansal risk yönetimi konusundaki amaç ve politikalarını, gerçe e uygun de er varsayımlarını, gelir kaydetme politikalarını ve i letmenin finansal varlık veya finansal borç satı ından kaynaklanan gelir tablosu ve özkaynakta muhasebele tirilen kar ya da zararları açıklamalıdır. Bu standart, 1 Ocak 2001 ve bu tarihten sonra ba layan hesap dönemlerinde hazırlanan finansal tablolar için geçerlidir.185 3.1.13.UMS 40 : Yatırım Varlıklarının Muhasebele tirilmesi Yatırım varlı ı (bina ve arazi) sahibi tarafından kira geliri veya sermaye artı ı sa lamak amacıyla elde tutulan mülktür. Yatırım varlı ı üretimde kullanmak veya idari bina olarak yararlanmak için de ildir. Yatırım varlı ı elden çıkarılma veya devredilme durumunda herhangi bir yarar sa lamayaca ı bekleniyorsa bu durumda finansal tablolarda gösterilmez. Yatırım malı ya alım sırasındaki makul de eriyle kayıtlarda gösterilir ya da gelecekteki de eri de gözönüne alınarak belirlenecek bedel eksi amortisman hesabıyla belirtilir. Bu standart 1 Ocak 2001 yılında yürürlü e girmi tir.186 3.2. Varlıklarla lgili Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından 01/01/2002 tarihinde uygulamaya konan 4 standartla birlikte Türkiye Muhasebe Standartlarının sayısı 19 olmu tur. 184 ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 196. ATAMAN AKGÜL - AKAY, s. 197. 186 www.iasc.org.uk/frame/cen2_1.htm.-30/05/2004 185 74 u anda Standart çıkarma yetkisine sahip olan TMSK, standartları uyumla tırmak amacıyla taslak metin Standartlardan henüz tanesi onaylanmı , 3 olarak standartları TBMM’ye düzenlemektedir. gönderilmi onay beklemektedir. Geri kalan standartlar ise u anda taslak a amasında görü e sunulmu , halen görü bildirmeler devam etmektedir. Bu nedenle bu çalı mamızda TMUDESK tarafından çıkarılan Muhasebe standartları ele alınarak de erlendirmeler ona göre yapılacaktır. 3.2.1. TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebele tirilmesi Bu standarda göre, yatırımlar özkaynak ve maliyet yöntemine göre muhasebele tirilir. Önemli etkin oldu u i tirakler “özkaynak yöntemi”ne ve konsolidasyon ile özkaynak yöntemiyle muhasebele tirme yöntemi kapsamı dı ında irket yatırımları “maliyet yöntemi” ile muhasebele tirilir. Önemli etkinlik, yatırım yapılan ortaklı ın finansal ve i letme politikalarına katılma gücü olarak tanımlanır.187 Bu standart, i tirakler, ba lı ortaklıklar ile önemli etkinlik, kontrol gücü, özkaynak yöntemi ve maliyet yöntemi gibi terimlerin tanımlarını içermektedir. Önemli etkinlik ilgili irkette %20 veya daha fazla oy gücüne sahip olmaktır. Etkinlik, ilgili irketin finansal ve i letme politikalarına katılma gücünü ifade eder. Kontrol gücü ise, yönetim ço unlu una sahip olma sonucu hem irketin finansal ve i letme politikalarının belirlenmesine hem de bu politikaların uygulanmasına katılma gücüdür. Bu standart, önemli etkinliklerin var oldu u i tiraklerin öz kaynak yöntemi ile muhasebele tirilmesini öngörmü tür. Konsolidasyon ve öz kaynak yöntemi ile muhasebele tirilmeleri öngörülmeyen irket yatırımları maliyet yöntemi ile muhasebele tirilir. Öz kaynak yöntemine göre, yatırımın önce maliyet bedeli ile muhasebele tirilmesi ve daha sonra bu bedelin yatırım yapılan ortaklı ın öz kayna ından yatırımcının payına dü en kısım kadar arttırılması veya azaltılması esası benimsenmi tir. Ayrıca, bu yöntemde ana ortaklı ın payına dü en net kar veya zarar gelir tablosunda ve di er öz kaynak kalemleri ile ilgili artı lar ise bilançoda sermaye yedekleri grubunda yer alır. Ana ortaklı ın yatırım yaptı ı irketten aldı ı kar payları i tirak tutarından dü ürülür. Maliyet yönteminde, ana ortaklı ın yaptı ı yatırımların maliyet de eri ile muhasebele tirilmesi temel ilkedir. Yatırımcıların aldıkları kar 187 Yüksel KOÇ YALKIN, “ Yayınlanmı Türkiye Muhasebe Standartları”, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu I, zmir SMMMO, zmir, 30 Ekim-03 Kasım 1996, s.15. 75 payları, o dönemde ilgili gelir tablolarında yer alırken, da ıtılmayan karlarla ilgili herhangi bir i lem yapılmaz.188 3.2.2. TMS 7 Yatırımların Muhasebele tirilmesi Bu standardın amacı, i letmeler tarafından yapılan cari ve uzun vadeli yatırımların muhasebele tirme ve finansal tablolarda sunulma esaslarını belirlemektir. Cari yatırımlar, bir yıldan daha az bir süre için veya muhasebe dönemi içinde atıl kalacak fonların de erlendirilmesi için yapılan yatırımlardan olu ur. Uzun vadeli yatırımlar ise, yönetimin uzun vadeli i letme politikaları sonucu gerçekle ir. Yatırımın yapılmasındaki nedenler, ilgili yatırımın cari veya geçici yatırım mı oldu unu belirler. Daha sonra, ko ullarda meydana gelen de i ikliklere göre, cari yatırımlar uzun vadeli yatırımlara veya uzun vadeli yatırımlar da cari yatırımlara dönü türülebilir. Cari yatırımların pazarlanabilir niteliklere sahip olması, di er bir de i le hemen satılabilir olması ko ulu temel ilkedir. Uzun vadeli yatırımlar hemen satılabilir veya satılamayabilir. Uzun vadeli yatırımlar için satılabilirlik bir ön ko ul de ildir. Cari yatırımlar dönen varlıklarda ve uzun vadeli yatırımlar ise duran varlılar grubunda yer alır. Gayri menkullere yapılan uzun vadeli yatırımlar, maddi duran varlık veya di er duran varlık olarak muhasebele tirilir.189 TMS 7 kapsamına giren yatırımlardan cari yatırımlar bilançoda u de erleme ölçüleriyle gösterilir. a) Piyasa de eri ile, veya b) Maliyet veya piyasa de erinin dü ük olanıyla. Cari yatırımlar maliyet veya piyasa de erinin dü ük olanıyla de erlemeye tabi tutuluyorsa, bu de er toplam portföy bazında veya yatırım türü toplamı bazında ya da bireysel yatırım bazında belirlenir. Uzun vadeli yatırımlar ise bilançoda a a ıdaki de erleme ölçülerine göre de erlenir ve gösterilir:190 a) Maliyet bedeliyle veya, b) Yeniden de erlenmi tutarıyla veya, 188 Yüksel KOÇ YALKIN, “TMUDESK Çalı maları ve Türkiye Muhasebe Standartları”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:5 (Ekim, 2001), s.6-7. 189 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.7. 190 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.7. 76 c) Pazarlanabilir hisse senedi ise portföy bazında maliyet veya piyasa de erinin dü ük olanıyla de erlenir. 3.2.3. TMS-8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar Bu standart, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklara ili kin muhasebele tirilme yöntemlerini içerir. Standartta, konu ile ilgili terimlerin tanımı yapıldıktan sonra, bu üç varlık grubunu olu turan varlık kalemleri belirtilmi tir.a a ıdaki durumlarda maddi ve maddi olmayan varlıklar ile özel tükenmeyen varlıklar aktif olarak muhasebele tirilir:191 1. Varlıkla ilgili gelecekteki ekonomik yararlardan i letmenin yararlanmasının söz konusu oldu u durumlarda, 2. Bu varlı ın i letmeye maliyetinin güvenilir olarak ölçüldü ü durumlarda Bu üç grupta yer alan herhangi bir varlı ın i letmeye gelecekte ekonomik yararlar sa lamayaca ı tahmin edilirse, ilgili varlık dönem gideri olarak muhasebele tirilir. Bu varlıkların ilk muhasebele tirilmelerinde maliyet de eri esas alınır. Maliyet de eri, satın alma maliyeti, in a maliyeti veya üretim maliyeti olabilir. Bir in aatın tamamlanmasına kadar in aatla ilgili finansman giderleri ve kur farkları in aat maliyetine eklenir. Ancak bir varlı ın in aat maliyeti gerçe e uygun de erinden az olamaz. 192 Maddi, maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıkların aktifle tirilme sonrası de eri, standartta belirtilen temel yöntem veya uygulanabilir di er yönteme göre belirlenir. Temel yönteme göre, bu varlıklar aktifle tirilme sonrası amortismana tabi tutularak net defter de erleri ile gösterilir. Uygulanabilir di er yönteme göre, maddi duran varlıklar yeniden de erlemeye tabi tutulabilir. Varlıkların yeniden de erlenmi de erlerinden yeniden de erlemeye tabi tutulmu birikmi amortismanlar çıkarılarak net defter de erleri saptanır. 193 191 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.7. KOÇ YALKIN, a.g.m., s.7. 193 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.8. 192 77 Bu varlıklardan amortismana tabi olanlar hizmet süreleri boyunca sistemli bir ekilde amortismana tabi tutulur. Di er bir varlı ın maliyetini olu turmayan amortisman giderleri dönem giderleri olarak muhasebele tirilir. Standart, arsa ile üzerindeki binaların ayrı ayrı muhasebele tirilmesini öngörmü tür. 194 Maddi duran varlıklar hizmet sürelerine göre amortismana tabi tutulur. Maddi olmayan duran varlıklar genelde be yılda itfa edilir. Belirli bir sözle me süresi bulunanların bu süre içinde itfa edilmesi temel ilkedir. Özel tükenmeye tabi varlıkların amortismana tabi tutulması imtiyaz süresi ve üretim miktarına göre yapılır. 195 3.2.4. TMS-9 Amortisman Muhasebesi Bu standart, amortisman muhasebesini içermekte olup amortismana tabi varlıklara ili kin temel amortisman esaslarını belirler. Standart, TMS 8’deki amortisman esaslarının bu standartla birlikte geçerli oldu una i aret etmektedir. Bir varlı ın artık de erinden sonraki elde edilme maliyetinin hizmet dönemlerine sistemli bir ekilde da ıtılması amortisman muhasebesinin temelini olu turur. Dönemin amortisman giderleri dönem gelirlerinden direkt veya endirekt olarak indirilir. Amortismana tabi varlı ın kullanıma hazır oldu u tarihte ba layan hizmet süresi a a ıdaki hususlar dikkate alınarak saptanır: 196 1. Beklenen fiziki a ınma ve yıpranma, 2. Demode olma ve teknolojik yıpranma, 3. Varlı ın kullanımındaki yasal ve di er sınırlamalar. Amortisman hesaplama yönteminin seçiminde ve hizmet sürelerinin tahmin edilmesinde i letme kararları esastır. 3.2.4.1. Maliyetin Da ıtım Yöntemleri letme bir kere maliyeti saptadıktan ve hem artık de eri hem de hizmet ömrünü tahmin ettikten sonra varlı ın tüm ömrü için toplam amortisman yükünü sabitle tirmi olur. Problem bu yükleri varlı ın ömrünü olu turan belirli yıllara 194 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.8. KOÇ YALKIN, a.g.m., s.8. 196 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.9. 195 78 da ıtma yöntemini seçmektedir. Ya zaman esasına ya da etkinlik esasına ba lı olan üç temel amortisman yöntemi vardır. 1. Basit (Do rusal) amortisman yöntemi (zaman esaslı) 2. Üretimi veya kullanımı esas alan yöntemler (etkinlik esaslı) 3. Hızlandırılmı Amortisman Yöntemleri (Zaman esaslı) a) Azalan kalanlar yöntemi b) Yılların rakamları toplamı 3.2.5. TMS-12 Kur De i im Etkilerinin Muhasebele tirilmesi Bu standardın amacı, i letmelerin yabancı paraya dayalı faaliyetlerinin finansal tablolarda gösterilme ilke ve kurallarını belirlemektir. Yabancı paralı i lemler ikiye ayrılır: 1. Yabancı ülkelerdeki faaliyetler, 2. Yurt içindeki yabancı paraya dayalı i lemler. Standardın temel konusu, bu i lemlerin muhasebele tirilmesinde ve finansal tablolarda sunulmasında hangi kurun esas alınaca ı ve kur de i im etkilerinin finansal tablolarda nasıl gösterilece ini belirlemektir. Bu kur, i lemin gerçekle tirildi i tarihteki geçerli kur olup, genelde piyasa kuru veya spot kur veya geçerli kura yakla ık bir kur olabilir.197 3.2.6. TMS-13 Stoklar Bu standardın amacı, tarihi maliyet sistemi esasına dayalı olarak stoklara ili kin muhasebele tirme ilke ve yöntemlerini açıklamaktır. Bu standart, i letme faaliyetlerinde kullanılmak veya satılmak üzere elde bulundurulan varlıklar olarak stokların muhasebele tirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılmasında maliyetlerinin nasıl saptanaca ını ve gidere dönü türülece ini belirler.198 letmeler satmak, yeni malların üretiminde veya i letme ihtiyacı için kullanmak üzere gerekli madde ve malzemeleri –stokları-elde bulundurmak 197 198 KOÇ YALKIN, a.g.m., s.9. KOÇ YALKIN, a.g.m., s.9. 79 durumundadırlar. Ticari mal, mamul, yarı mamul, ilk madde ve malzeme gibi kalemler “Stoklar” hesap grubu kapsamındadır. 32 adet madde ile a dan k ya kadar stokları düzenleyen bölümler içeren TMS-13, ilk maddesinde standardın amacını açıklamaktadır. Stokları düzenleyen TMS-13 madde 2 de Stoklar, i letme faaliyetlerinde kullanılmak veya satılmak üzere bulundurulan fiziki varlıklardır. Stoklar; 199 ii. Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda tüketilecek ilk madde ve malzemeleri iii. Üretim a amasında bulunan yarı mamulleri iiii. letmenin satmak üzere üretti i mamulleri ivi. Satılmak üzere elde edilmi ticari malları vi. Stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına girmeyen yan ürün, artık ve hurda gibi kalemlerden olu an di er stokları içerir. TMS-13 Madde 2’de ayrıca, net gerçekle ebilir de er tanımı da verilmi tir. leriki maddelerde (Md 21-26 dahil) ayrıntılı olarak açıklanacak olan “net gerçekle ebilir de er” stokları de erlemede kullanılmaktadır. Standardın içeri ini açıklayan Madde 3 e göre, i letmenin ola an faaliyeti gere i elde bulundurulan stoklar tarihi maliyet esasına göre muhasebele tirilip, de erlenmektedir. Madde 3’de ayrıca ikinci maddede sayılan stoklara ilaveten a a ıdaki varlıkları da stok kapsamına almı tır. Bunlar; 200 ii. Gayrimenkul ticareti yapan i letmelerde arazi, arsa, bina ve benzeri gayrimenkuller, iii. Menkul kıymet ticareti yapan aracı kurulu lar ve benzeri i letmelerde hisse senetleri tahvil ve benzeri menkul kıymetler, iiii. Döviz alım satımı yapan döviz büroları ve benzeri i letmelerdeki dövizlerdir. 199 Yi it ÖZBEK, TMS-13 Stoklar Standardı,Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu ,izmir SMMMO, Kasım -2000, s.70. 200 ÖZBEK, s.70. 80 Stoklar kapsamı dı ında tutulan; yıllara yaygın in aat ve onarım maliyetleri, finansal araçlar ile net gerçekle ebilir de er esasına göre de erlenmi canlı hayvanlar, tarım ve orman ürünleri ve madenler gibi varlıklar Standardın 4 ncü maddesinde belirtilmi tir. Takip eden maddede canlı hayvanlar, tarım ve orman ürünleri ve madenler gibi stokların ne zaman net gerçekle ebilir de er esasıyla de erlenece i de açıklanmı tır. lgili maddede belirtilen sıralanmı tır; zamanlar, stok bazında a a ıdaki gibi 201 - Tarım ürünleri hasat edildi inde, - Madenler çıkarıldı ında, - Tarım ürünleri ve madenlerin satı ına ili kin vadeli satı -forwardsözle meleri yapıldı ında, - Bu stokların satı ı hükümet tarafından garanti edildi inde, - Bu stokların homojen pazarları bulundu unda ve satılamama riskinin çok dü ük oldu u ko ullarda. Stokların de erlemesi ve maliyeti sırasıyla madde 6 ve 7’de açıklanmı tır. Madde 6’ya göre stoklar, maliyet ve net gerçekle ebilir de erden dü ük olanı ile de erlendirilecektir. Aynı de erlendirme ekli 2’nolu uluslararası muhasebe Standardında (IAS 2) aynı ifade ile yer almı tır. Önce net gerçekle ebilir de er açıklanacak, sonra maliyet de erine yer verilecektir.202 Tarafsız bir de erlendirme ile i letmenin kar ıla abilece i risk ve belirsizliklerin dikkate alınması gerekti ini ifade eden muhasebenin temel kavramlarından “ihtiyatlılık kavramı”nın bir gere i olarak hesaplanan net gerçekle ebilir de er standardın 2 inci maddesinde tanımlanmı tır. Buna göre net gerçekle ebilir de er, varlıkların cari piyasa ko ullarında kolaylıkla elden çıkartılabilecekleri varsayımıyla satılması durumunda elde edilecek tutardır. Fiyat ve maliyet bilgileri ile elde bulundurma amaçları gibi konular hesaba katılarak tahmin edilen bu tutar, ola an i letme faaliyetleri kapsamında elde edilece i beklenen satı 201 202 ÖZBEK, s.70-71. ÖZBEK, s.71. 81 fiyatından tahmini tamamlama ve satı ı gerçekle tirme maliyetleri dü ülerek bulunur. Net Gerçekle ebilir De er esası (NGD), stokların de erlemesinde büyük öneme sahiptir. Piyasa de erlerinin belirlenmesi ve NGD esasının hangi artlarda uygulanabilece i de i ken piyasalarda büyük zorluk arz etmektedir. Bu konuda alınabilecek önlemler, maliyetlerin NGD yi a ma oranının tanımlanmı olması ve piyasa fiyatlarının belirli kıstaslar (belirli dönemlerdeki ortalamalar vb.) dikkate alınarak saptanmasıdır.203 Standardın 7.maddesinde stokların de erlenmesinde esas alınacak maliyetin satın alma ve dönü türme maliyetleri ile stokları satı a ve kullanıma hazır konum ve duruma getirmek için gerçekle tirilmi di er maliyetleri içerece i ifade edilmi tir.204 3.2.7. TMS-17 Kiralama lemlerinin Muhasebele tirilmesi Kiralama i lemlerinin muhasebele tirilmesine ili kin standart tasla ı, kiralama i lemlerinin muhasebele tirilmesinde özün önceli i ilkesini benimsemi tir. Bu standart tasla ına göre kiracı, kiraladı ı varlı ı aktifte bir varlık, pasifte ise bir borç olarak görmelidir. Kiralayan is, kiralama konusu varlı ı bilançoda bir maddi duran varlık olarak de il, yapılan net yatırım tutarına e it bir alacak olarak göstermelidir. Finansal kiralama i lemleri temel olarak, finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak iki ekilde gerçekle tirilmektedir. Bu kiralama türlerinden finansal kiralama daha çok tercih edilmektedir. Finansal kiralamada, bir varlı ın mülkiyetine sahip olmaktan devredilmektedir. 203 kaynaklanan tüm riskler ile tüm faydalar kiracıya 205 Okan AYDINGÜN,”TMS-13; Stoklar uygulamada alınacak önlemlere ili kin Öneriler”, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu, zmir SMMMO, zmir, Kasım- 2000, s.91. 204 SÖNMEZ, a.g.m., s.25-26. 205 Güven SAYILGAN, “Kiralama lemlerinin Muhasebele tirilmesi ”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:3 (Ocak, 2001), s.105. 82 3.3 UMS ile TMS’nin Kar ıla tırılması Yukarıda özetler halinde sundu umuz standartların birbirinden ayrıldıkları noktalar burada ortaya konmaya çalı ılacaktır. 3.3.1. IAS 2 Stoklar ile TMS 13 Stoklar Standardının Kar ıla tırılması Stoklar ile ilgili 01/01/2000 tarihinde yürürlü e giren TMS 13 Stoklar, UMS 2’nin aynısıdır. Yukarıda bahsedilen açıklamaların büyük bir kısmı, TMS 13’ünde içeri ini olu turmaktadır. Saptanabilen tek önemli farklılık, stok de er dü üklü ünün iptaliyle ilgilidir. UMS 2, stok de er dü üklü ü kar ılı ının iptalini, dönemin satı larının maliyetinden indirgenmesi yoluyla muhasebele tirilmesini öngörmekteyken, TMS 13, bu iptalin konusu kalmayan kar ılık olarak kaydedilerek dönem gideri olarak gösterilmesi gerekti ini açıklamaktadır. 206 Bunun dı ında UMS 2, stok maliyetlerine katılmaması gereken maliyetler içinde ara tırma maliyetlerini vermekteyken TMS 13 bu konuda herhangi bir açıklama yapmamaktadır. Ancak, TMS 15 Ara tırma ve Geli tirme Maliyetlerinde de ara tırma maliyetlerinin olu tukları dönemde giderle tirilmesi gerekti i açıklanmaktadır. Ayrıca, UMS 2’ye ek olarak TMS 13’te raporlanacak bilgiler arasında stokların toplam sigorta de eri de bulunmaktadır. Bunun dı ında UMS 2 ile kullanılmasına izin temel stok de erleme yönteminden ve standart maliyet yönteminin kullanılmasına ili kin açıklamalardan, TMS 13’te hiç bahsedilmemekte ancak bu durum UMS 2’ye uyumsuzluk anlamına gelmemektedir.207 3.3.2. IAS 16 Maddi Duran Varlıklar ile TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi Varlıkların Kar ıla tırılması 01/01/1997 yılında yürürlü e giren TMS 8, UMS 16 ile genel hatları ile uyumludur. Sadece ayrıntıda bazı farklılıklar saptanmı , ancak söz konusu farklılıkların genel çerçevede bir uyumsuzlu a neden olmadı ı görülmü tür. 208 Bu farklılıklardan biri UMS 16’da, in a edilen varlıklar için katlanılan borçlar için ertelenmi ödeme ko ulları söz konusu oldu u bir durumlar için yer alan açıklamalara, TMS 8’de yer verilmemesidir. ki standart arasında saptanan bir di er 206 BERBERO LU, a.g.e., s.55. BERBERO LU, a.g.e., s.55. 208 BERBERO LU, a.g.e., s.55. 207 83 farklılıkta UMS 16’da MDV’lerin bir kalemi yeniden de erlemeye tabi tutulmu sa di er bütün kalemlerinde yeniden de erlemeye tabi tutulması gerekti inin açıklanması, TMS 8’de ise böyle bir açıklamanın yapılmamı olmasıdır. 209 Ayrıca, TMS 8’de, MDV’lerin yeniden de erlenmesine iki yöntemden bahsedilmektedir. Temel yöntem olarak verilen, varlı ın gerçe e uygun de erinin bilirki i olarak saptanmasıdır. Uygulanabilir di er yöntem olarak verilen ise, yeniden de erleme uygulamasında mevcut mevzuatın dikkate alınmasıdır. UMS 16’da ise yeniden de erlemenin varlı ın piyasa de eri dikkate alınarak yapılması öngörülmektedir. TMS 8’de temel yöntem olarak verilen yöntem ile UMS 16’nın öngördü ü yöntem birbiriyle uyumludur. TMS 8’de temel yönteme ek, uygulanabilir yöntem olarak yeniden de erlemede mevzuatın dikkate alınmasına ili kin açıklama bulunmaktadır. 210 UMS 16 ile TMS 8’in kar ıla tırılmasında, amortismana ili kin konularda TMS 9 Amortisman Muhasebeside dikkate alınmı tır. Bunun nedeni Uluslararası muhasebe standartları arasında daha önce Amortismanlar için yayınlanmı standardın yürürlükten kaldırılarak, amaortisman konusuna ili kin açıklamaların UMS 16 çerçevesinde verilmesidir. Amortisman konusunda, her iki standart arasında herhangi bir uyumsuzluk saptanmamı tır. 211 Yukarıda açıklanan küçük farklılıklar dı ında iki standardın genel çerçevede uyumlu oldu u görülmektedir. Ancak, TMS 8 kapsamına giren Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar UMS 16’nın kapsamında yer almamaktadır. Bu konulara ili kin kar ıla tırmalar, UMS 38 Maddi Olmayan Varlıklar kapsamında incelenmi tir.212 3.3.3. IAS 17 Kiralama Sözle meleri ile TMS 17 Kiralama lemlerinin Muhasebele tirilmesi Kar ıla tırılması 01/01/2002 tarihinde yürürlü e giren TMS 17, UMS 17 ile neredeyse tamamen uyumlu bulunmu tur. Saptanan küçük farklılıklar olsa da bunlar uygulamada bir uyumsuzlu a neden olacak bir öneme sahip de ildir. 209 BERBERO BERBERO 211 BERBERO 212 BERBERO 210 LU, a.g.e., s.77. LU, a.g.e., s.77. LU, a.g.e., s.78. LU, a.g.e., s.78. 84 3.3.4. IAS 21 Döviz Kurlarındaki De i imlerin Etkisi ile TMS 12 Kur De i im Etkilerinin Muhasebele tirilmesi Kar ıla tırılması 01/01/2000 tarihinde yürürlü e giren TMS 12, UMS 21 ile tamamen uyumludur. ki standart arasında, uyumsuzlu a neden olacak herhangi bir farklılık bulunmamakla birlikte, TMS 12’nin bazı kavramların açıklanmasında daha fazla ayrıntıya indi i görülmü tür. Örne in, yabancı paraya dayalı i lemler, UMS 21’de ithalat, ihracat, kredi alma ve kredi verme olarak tanımlanmakta, TMS 21’de ise fiyatı yabancı parayla saptanan mal ve hizmet alım ve satımları, yabancı para birimi bazında borç alımı veya borç verilmesi, yabancı para birimine dayalı yapılan ve ko ulları henüz yerine getirilmemi bir anla maya taraf olarak ve de eri yabancı para birimiyle ifade edilmi bir varlı ın elde edilmesi veya elden çıkarılmasında yabancı kaynaklardaki artı veya azalıl lar olarak açıklanmaktadır. Bunun dı ında TMS 21’de, yabancı ülkelerdeki i letmelere ili kin finansal tabloların Türk Lirasına (Yerel Para Birimine) dönü türülmesinde olu an kur farklarının nereden kaynaklandı ı, yabancı ülkelerdeki faaliyetlerden kaynaklanan kur farklarının, raporlayan i letmenin nakit akı larını neden etkiledi i ve yabancı i letmeyle raporlayan i letme arasındaki kur farklarının, raporlayan i letmenin nakit akı larını neden etkilemedi ine ili kin, UMS 21’de yer almayan açıklamalar bulunmaktadır.213 3.3.5. IAS 28 tiraklerin Muhasebele tirilmesi ile TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebele tirilmesi’nin Kar ıla tırılması 01/01/1997 tarihinde yürürlü e girmi olan, TMS 6, UMS 28 ile neredeyse tamamen uyumludur. ki standart arasında bazı noktalarda saptanan farklılıklar ise, uyumsuzlu a neden olmamaktadır. UMS 28’de, konsolide finansal tablo düzenlemeyen ana irketin bireysel finansal tablolarında, i tiraklerin maliyet esasına göre veya UMS 39’a göre satı a hazır finansal varlık olarak görülmesi durumunda, yatırımcının, i tirakk için özkaynak yönetimini uygulanması durumunda bunun etkisinin ne olaca ının 213 BERBERO LU, a.g.e., s. 96-97. 85 açıklanmasını gerekli kılmakta ancak, TMS 6’da böyle bir ifade bulunmamaktadır. 214 Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebele tirilen i tiraklerin, UMS 28’e göre bilançoda uzun vadeli aktiflerde ayrı bir kalem olarak gösterilmesi gerekmektedir. TMS 6’da ise daha ayrıntıya inilmi ve bu tür i tiraklerin bilançoda finansal duran varlıklar altında ayrı bir kalem olarak raporlanması öngörülmü tür. UMS 28 ile TMS 6’nın kar ıla tırılması sonucu iki standardın ana hatlarıyla birbiriyle uyumlu oldu u görülmü tür. 215 3.3.6. IAS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi Varlıkların Kar ıla tırılması TMS 8’de maddi olmayan duran varlıkların ba ka bir varlıkla de i tirilmesi yoluyla elde edilmesi konusunda herhangi bir açıklama bulunmazken, UMS 38 bu konulara ili kin açıklamalara yer vermektedir. lk aktifle tirmeden sonra maddi olmayan duran varlıkların de erlemesiyle ilgili olarak TMS 8’de söz konusu varlıkların amortismana tabi tutularak net defter de eriyle gösterilmesi gerekti i açıklanmakta ancak UMS 38’de alternatif yöntem olarak verilen, varlıkların gerçe e uygun de erleri göz önünde bulundurularak yeniden de erlenmi de erlerinden birikmi itfa payları ile de er dü üklü ünün dü ülmesi yoluyla de erlenmesinden bahsedilmemektedir. TMS 8’de yeniden de erlemeye tabi tutma yalnızca maddi duran varlıklar için alternatif yöntem olarak verilmektedir. ki standart arasında saptanılan en belirgin farklılık bu noktada ortaya çıkmaktadır.216 214 BERBERO LU, a.g.e., s. 110. BERBERO LU, a.g.e., s. 111. 216 BERBERO LU, s. 131. 215 86 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ULUSAL VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DE ERLEMES 4.1. DÖNEN VARLIKLARIN DE ERLEMES Bilançonun Aktif tarafında bulunan Dönen Varlıkları De erlerken Gruplar halinde ele alınacaktır. 4.1.1. Hazır De erler Hazır de erler hesap grubu i letmenin hali hazırda bulundurdu u nakit ve nakde e de er varlıklardan olu mu tur. 4.1.1.1. Kasa Hesabının De erlemesi Bu hesap i letmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların TL kar ılı ının izlenmesi için kullanılır. Türk Lirası mevcutları ile yabancı para mevcutlarının de erleme ölçüleri farklı oldu undan kasa hesabının envanterini de Türk Lirası kasasının envanteri ve yabancı para kasası envanteri olmak üzere iki kısımda ele almak gerekir. 4.1.1.1.1. Türk Lirası Kasasının Envanteri Kasanın muhasebe dı ı envanteri, paranın saklandı ı kasadaki nakdin tek tek kupürlerine göre ayrılması ve sayılması suretiyle sayım i lemlerinin tamamlanması ve de erlemenin yapılmasını kapsar. Kasanın muhasebe içi envanterinde ise, sayım ve de erleme sonucu tespit edilen fiili nakit mevcudu ile kasa hesabının borç kalanı kar ıla tırılır. E itlik varsa yapılacak bir ayarlama, düzeltme kaydı yoktur. Ancak fiili para mevcudu, kasa hesabı borç kalanından fazla veya eksik olabilir. Bu takdirde farkın nedeni ara tırılır ve bulunan nedene göre gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtları yapılır. 217 Bazen kasada emanet paranın olması, eksik ödeme yapılması, fazla tahsilat yapılması veya defterde unutulmu bir kaydın olması yada kasıtlı bir hata, hile gibi nedenlerle kasa sayım sonucu kasa hesabının bakiyesinden büyük olabilir. Bu 217 Ümit GÜCENME, Ticaret Bursa, 2000, s. 61. letmelerinde Envanter lemleri, Marmara Kitabevi, 1.Basım, 87 durumda “kasa sayım fazlası” vardır, denir. Bazende fazla ödeme yapılması, eksik tahsilat yapılması veya bir kaydın unutulması yada hırsızlık, zimmete geçirme gibi hata ve hilelerin olması nedeniyle kasa sayım sonucu kasa hesabının bakiyesinden az olabilir ve bu durumda “kasa sayım noksanı” vardır, denir. Aradaki bu farkın kayıtlara yansıtılarak fiili durumla kayıtlardaki durumun e itlenmesi gerekir. Bunun için fiili sayım sonuçları esas alınır ve kasa hesabı bakiyesinin bu fiili sonuca denk hale getirilmesi için gerekli kayıtlar yapılır.218 4.1.1.1.2. Yabancı Para Kasasının Envanteri TMS 12 Kur De i im Etkilerinin Muhasebele tirilmesi Standardında bir i letmenin yurt içindeki yabancı paraya dayalı i lemleri ve yurt dı ındaki faaliyetleri ele alınmaktadır. Standarda göre yabancı paraya dayalı i lemler yabancı para birimi bazında yapılan veya ödenmesi yabancı para birimi ile yapılacak olan i lemlerdir. Bu i lemler i letmenin a a ıda belirtilen i lemlerini de kapsar: 219 a) Fiyatı yabancı para birimi ile saptanan mal ve hizmet alım ve satımları, b) Yabancı para birimi bazında borç alımı veya borç verilmesi, c) Yabancı para birimine dayalı yapılan ve ko ulları henüz yerine getirilmemi bir anla maya taraf olmak, d) De eri yabancı para birimi ile ifade edilmi bir varlı ın elde edilmesi veya elden çıkarılmasında ilgili kalemlerdeki artı ve azalı lar. Standarda göre yabancı paraya dayalı bir i lem, i letmenin muhasebe kayıtlarına i lemin gerçekle ti i tarihteki geçerli kur üzerinden kayıt edilir. lem tarihinde geçerli olan kur, genelde piyasa kuru veya spot kur olarak tanımlanmı tır. Ancak uygulamada i lem tarihinde geçerli kura yakla ık bir kur uygulanabilir. Örne in bir aylık i lemlerde o ayın ortalama kuru kullanılabilir. Bununla beraber kurlar büyük oynamalar gösterdi i takdirde, bir dönemin ortalama kurunun kullanımı güvenilir olmaz. 220 Standardın 9. maddesinde, yabancı paraya dayalı parasal kalemlerin dönemsonu kuru ile raporlanaca ı ifade edilmektedir. O halde yabancı para 218 GÜCENME, a.g.e., s. 61. GÜCENME, a.g.e., s.75-76. 220 GÜCENME, a.g.e., s.76. 219 88 mevcutlarının muhasebeye yansıtılmasında, SPK yasal mevzuatımız, Tekdüzen ve TMS arasında bir farklılık yoktur. Ancak mevcut uygulamalarımızda yabancı para giri ve çıkı larının i lem tarihindeki kur ile kayda alınması esası getirilirken, i lem tarihindeki kur tanımı yapılmamı tır. Uygulamada, i lem hangi kur ile gerçekle mi ise, o kur üzerinden kayda alınması eklinde kabul görmü tür. Yabancı paraların dönemsonu kurunun tanımı da standartta yapılmamı olmasına kar ın, uygulamalara yön veren mevzuatımıza göre dönemsonu kuru T.C. Merkez Bankası kurudur. Yabancı paraların dönem içi ve dönemsonu kayıtları mevcut mevzuatımıza göre yapılan uygulamalar ile standardın ilkeleri do rultusunda farklılık göstermemektedir.221 4.1.2. Menkul Kıymetler Bu grup, faiz geliri veya kar payı sa lamak veya fiyat de i melerinden yararlanarak karlar elde etmek amacıyla geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu, katılma belgesi, kar zarar ortaklı ı belgesi, gelir ortaklı ı senedi gibi menkul kıymetler ile bunlara ait de er azalma kar ılıklarının izlenmesi amacıyla kullanılır. “Türkiye Muhasebe Standardı 7 Yatırımların Muhasebele tirilmesinde” yatırımlar, tekdüzen ve SPK düzenlemelerinde oldu u gibi cari ve uzun vadeli yatırımlar olarak sınıflandırılmakta ve cari yatırımlar gösterilmektedir. Ancak mevcut uygulamalardan farklı olarak TMS 7, yatırımların, sermaye piyasası araçlarını içerebilece i gibi gayrimenkuller içerebilece ini ifade etmektedir. Mevcut uygulamalarımızda, i letme mülkiyetinde olan gayri menkullerin faaliyetlerde kullanmak amacıyla mı yoksa yatırım amacıyla mı alındı ına bakılmaksızın maddi duran varlıklar içinde gösterilmesi yoluna gidilmektedir. Standartta i letme tarafından büyük ölçüde kullanılmayan ya da faaliyetler için gerekli olmayan arsa ve binaların maddi duran varlık olarak de il, “ Di er Duran Varlıklar” grubunda bir yatırım kalemi olarak muhasebele tirilmesi öngörülmektedir. 222 Standarda göre bir yatırımın maliyeti, satın alma fiyatını veya satın alma fiyatıyla birlikte satın almayla ilgili komisyon, harç, damga vergisi ve banka harcı 221 222 GÜCENME, a.g.e., s.76. GÜCENME, a.g.e., s.101. 89 gibi giderleri içerebilir. Bu konuda SPK Tebli inde menkul kıymet alı ı ile ilgili giderlerin “Komisyon Giderleri” olarak ayrı bir hesapta muhasebele tirilebilece i belirtilmi , zorunluluk olmamakla birlikte giderlerin maliyetten ayrı izlenmesi tavsiye edilmi tir. Standartta cari yatırımlar atıl olarak kalabilecek kısa vadeli fonların de erlendirilmesi amacıyla yapılan yatırımlar olarak tanımlanmı bunların bilançoda a a ıdaki de erleme ölçüleri ile gösterilebilece i belirtilmi tir. ve 223 Standartta cari yatırımlar atıl olarak kalabilecek kısa vadeli fonların de erlendirilmesi amacıyla yapılan yatırımlar olarak tanımlanmı ve bunların bilançoda a a ıdaki de erleme ölçüleri ile gösterilebilece i belirtilmi tir. 224 a) Piyasa de eri b) Maliyet veya piyasa de erinin dü ük olanı Yatırımın piyasa de eri, etkin bir piyasadaki satı ından elde edilebilir de erdir. Bu anlamda mevcut düzenlemelerimize göre kullanılan borsa de eri, yatırımın piyasa de erini olu turmaktadır. E er menkul kıymet ihracı suretiyle yatırım yapılırsa yatırımın elde etme maliyeti söz konusu çıkarılmı hisse senedi veya tahvillerin gerçe e uygun de eridir. Gerçe e uygun de er bir varlı ın normal ticari ko ullarda bilgili ve istekli bir satıcı ile bilgili bir alıcı arasında el de i tirmesi sırasında saptanan de i im de eridir. E er bir varlık bir ba ka varlıkla kısmen veya tamamen de i tirilmek suretiyle elde edilirse, bu yatırımın elde etme maliyeti, vazgeçilen varlı ın gerçe e uygun maliyeti dikkate alınarak belirlenir. Ancak bir yatırım ba ka varlıklarla kısman veya tamamen de i tirilmek suretiyle elde edilirse ve edinilen varlı ın gerçe e uygun de erinin çok açık olarak bilinmedi i durumlarda edinilen varlı ın gerçe e uygun de eri esas alınabilir. Bu özel durumlar için cari yatırım maliyetlerinin saptanması ve a a ıdaki maliyet de erinin düzeltilmesi hususu SPK Tebli inde ve yasalarımız içindeki düzenlemelerde ele alınmamı tır. 225 Standartta, yatırım maliyetinin düzeltilmesine ili kin madde 13’de açıklama yapılmaktadır. Buna göre, “Yatırımlara ili kin elde edilecek faiz, hak bedeli, kar 223 GÜCENME, a.g.e., s.101. GÜCENME, a.g.e., s.101. 225 GÜCENME, a.g.e., s.101- 102. 224 90 payları ve kiraları genellikle yatırımdan elde edilen geliri olu turur. Ancak belli ko ullarda bazı nakit giri leri, maliyet bedelinden indirilerek gelir olarak gösterilemez. Örne in faiz getirici bir yatırımın elde edemeden önce tahakkuk etmi ve tahsil edilmemi , dolayısıyla da yatırımın ödenmi olan fiyatına dahil edilmi olan faiz, yatırım gerçekle tikten sonra tahsil edildi inde yatırım öncesi döneme dü ün kısmı maliyetten dü ülür. Yatırımın yapılmasından önceki dönemin karlarıyla ilgili olarak ilan edilen kar payları da maliyeti kar ılayabilecek kar payı kesin olarak hesaplanabiliyorsa aynı i leme tabi tutulur. 226 Cari yatırımlarını piyasa de eri üzerinden de erleyen bir i letme de erleme tutarlarını tutarlılık kavramına göre benimser ve bu politikayı sürekli olarak uygular. Bu politikaya göre de er artı ve azalı ları iki ekilde muhasebele tirilebilir.227 - Gelir veya gider olarak tahakkuk ettirilir. - Yeniden de erleme artı ı olarak özkaynaklar grubundaki; yeniden de erleme artı larına eklenir veya çıkarılır. Standartta uzun vadeli yatırımlar için ikinci yol seçilmi ancak cari yatırımlar için ikisinden hangisinin seçilmesi gerekti i belirtilmemi tir.SPK Tebli inde kısa vadeli menkul kıymet yatırımları için birinci yol, uzun vadeli menkul kıymet yatırımları için ise ikinci yol seçilmi tir. Standartta cari yatırımlardaki de er artı ve azalı larının bilanço hesapları ile ili kilendirilmesi ve cari yatırımlardaki de er dü üklü ü için kar ılık ayrılmasına ili kin bir açıklık yoktur. Bir yatırımın satı ı halinde net satı tutarı ile yatırımın de erleme tutarı arasındaki fark, gelir ve gider olarak muhasebele tirilir. E er cari yatırım, portföy bazında maliyet veya piyasa de erinin dü ük olanıyla de erlenmi bir yatırım ise, satı kar veya zararı maliyet de erine göre belirlenir. Yatırım daha önce yeniden de erlemeye tabi tutulmu ise, satı anında özkaynak grubundaki sermaye yedeklerinde yer alan yeniden de erleme artı ları da göz önünde bulundurulur. 228 226 GÜCENME, a.g.e., s.102. GÜCENME, a.g.e., s.102. 228 GÜCENME, a.g.e., s.103. 227 91 4.1.3. Ticari Alacaklar Bir yıl içerisinde paraya dönü mesi öngörülen ve i letmenin ticari ili kisi nedeni ile ortaya çıkan senetli ve sentsiz alacaklar bu hesap grubunda yer alır. TMS-1’in 49. maddesinde, Dönen ve duran varlıklar grubunda yer alan alacak senetlerini, bilanço tarihindeki gerçe e uygun de erleriyle gösterebilmek için reeskont i lemleri yapılır, eklinde ifade edilmi tir. letmenin faaliyet konusunu olu turan mal ve hizmet satı ından do ma senetli ve senetsiz alacaklar bu bölümdeki hesaplarda izlenir. Asıl faaliyet konusu dı ındaki bir satı tan do an alacaklar bu grupta de il “13 Di er Alacaklar” grubunda yer alan hesaplarda izlenir. Yukarıdaki tanımlara uymamasına ra men verilen depozito ve teminatlar, hesap planı gere ince bu bölümdeki hesapta izlenir. Bu gruptaki senetli alacakların de erlemesi konusunda düzenlemeler arasında farklılık yoktur. Vergi Usul Kanunu tek düzen muhasebe sistemi, spk düzenlemelerinin hepsinde senetli alacakların bilanço günündeki de erine indirgenmesi esas alınmı tır. Vergi Usul Kanununa göre senetsiz alacakların kayıtlı de eri üzerinde de erlendirilmesi gerekmektedir. Yani reeskont uygulaması kanunen kabul edilmeyen gider yaratır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde de Vergi Usul Kanunu’nun yakla ımına uyuldu u sadece Alacak Senetleri için reeskont hesabı açılmasından anla ılmaktadır. Buna kar ılık vadesi belirli olan senetsiz alacakların da, senetli alacaklar gibi, reeskonta tabi tutulması “Özün önceli i” kavramı gere idir. Nitekim SPK’ nın Seri:XI, No:13 Tebli i uyarınca üç aydan daha uzun vadeli senetsiz ticari alacaklara reeskont uygulaması zorunluluktur. SPK, 3 aylık bir sınır koyarak reeskont yapılmamasının sakıncasını sınırlamı olmaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde benimsenmemi olması nedeniyle, hesap planında de i iklik yapılıncaya kadar, senetsiz alacak hesaplarının her birinin içinde, alacak karakterli bir tali hesap açılarak reeskont bu hesaplara alacak yazılıp, senetsiz alacak defteri kebir bazında netle tirilebilir. 92 Senetli veya senetsiz olsun bir alaca ın reeskont i lemine tabi tutulmasının iki amacı vardır. Birincisi; Alaca ın bilançoda, dönem sonundaki net de eri üzerinden gösterilmesi, kincisi; Alaca a dahil edilen ve gelir yazılan tutardan gelecek döneme ait olan kısmın ayrılması. Bu nedenle vadeli bir alaca ın de erini, “ Alacak Senetleri Reeskont Hesabına” yada do rudan ilgili alacak hesabının alaca ına yazarak, bilanço günündeki de erine indirirken, düzeltilecek bir de erin olup olmadı ı da göz önünde tutmak gerekir. 4.1.4.Di er Alacaklar Bu hesap grubu; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmi ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi dü ünülen senetli, senetsiz alacaklar ile bu gruba ait üpheli alacak ve üpheli alacak kar ılı ının izlenmesini sa lar. 4.1.5. Stoklar Bu grup, i letmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindi i, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebilece i dü ünülen varlıklardan olu ur. 4.1.5.1. Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Stokların De erlemesi 13 nolu Türkiye Muhasebe Standardı ile stoklar konusu düzenlenmi tir. Standarda göre stoklar, i letme faaliyetlerinde kullanılmak üzere bulundurulan fiziki varlıklardır. Standart i letmenin ola an faaliyetleri gere i elde bulundurulan ilk madde ve malzeme, yarı mamuller, mamuller, ticari mallar ve di er stokların tarihi maliyet esasına göre muhasebele tirilmesini ve de erlemesini kapsar. Standarda göre stoklar, maliyet ve net gerçekle ebilir de erden dü ük olanı ile de erlendirilir. 229 Stokların maliyeti, satın alma ve dönü türme maliyetleri ile stokları satı a ve kullanımına hazır hale getirmek için gerçekle mi di er maliyetleri kapsar. 230 229 230 GÜCENME, a.g.e., s.161. GÜCENME, a.g.e., s.161. 93 Satın alma maliyeti, alı fiyatı, gümrük vergileri, vergi idaresinden mahsup ya da iadesi talep edilebilenler dı ındaki di er vergiler, ta ıma, yükleme, bo altma maliyetleri ve mamul, malzeme ve hizmetlerin tedarikiyle do rudan ba lantısı kurulabilen di er maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, sübvansiyonlar ve benzeri di er indirimler stok maliyetlerinden dü ülür. Stokların elde edilmesinde kullanılan kredilerden kaynaklanan ve stokların aktifle tirilmesinden sonra ortaya çıkan kur farkları aktifle tirilmez (Ancak, kur de i iklikleri ile ilgili ulusal muhasebe standardında yer alan alternatif uygulamaların izin verdi i ola andı ı ko ullarda yabancı para cinsinden faturası düzenlenmi en son elde edilmeleriyle ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları stok satın alma maliyetlerine eklenebilir.) 231 Dönü türme maliyeti, direkt i çilik gibi do rudan üretimle ilgili maliyetler ile üretimde ortaya çıkan ve sistemli bir ekilde da ıtılan sabit ve de i ken üretim maliyetlerini kapsar. Sabit genel üretim maliyetleri, amortisman, bakım onarım, yönetim maliyetleri gibi, üretim hacmi de i meleri kar ısında sabit kalan endirekt maliyetlerdir. De i ken genel üretim maliyetleri ise, endirekt malzeme ve endirekt i çilik gibi, üretim hacmine göre de i en maliyetlerdir. 232 Di er maliyetler, stokları bulundukları konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine alınır. Örne in özel bir mü teri sipari ine ili kin ürün geli tirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir. Standarda göre stok maliyetlerine alınamayan ve olu tukları dönemin gideri olarak kabul edilen maliyetler; 233 - Normalin üstündeki ilk madde ve malzeme, i çilik ve di er üretim maliyeti kayıpları - Bir sonraki üretim a aması için zorunlu olanlar dı ında direkt depolama maliyetleri - Stokların mevcut durum ve konuma getirilmesine katkısı olmayan genel yönetim giderleri 231 Pazarlama, satı ve da ıtım giderleri GÜCENME, a.g.e., s.161. GÜCENME, a.g.e., s.161. 233 GÜCENME, a.g.e., s.162. 232 94 Borçlanma 14.Borçlanma maliyetlerinin Maliyetlerinin stok maliyetlerine Muhasebele tirilmesi” yüklenmesi, standardındaki “TMS ko ullara ba lanmı tır. Standarda göre temel olan, yukarıda açıklandı ı ekilde fiili maliyetleri hesaplamak olmakla birlikte, standart maliyet ya da perakende satı yöntemi gibi stok maliyetlerini hesaplama yöntemleri, tahmini maliyetlerin belirlenmesi için kullanılabilir. Standart maliyetler, ilk madde ve malzemenin, i çili in, verimlili in ve kapasite kullanım oranının normal düzeylerini göz önünde bulundurur ve sık sık gözden geçirilerek gerekiyorsa günün ko ullarına göre yeniden belirlenir. Perakende satı yönteminde, stokların satı de erinden brüt satı karı oranı dü ülerek stokların maliyeti hesaplanır. Bu yöntem alım-satım i lemlerinin hızlı ve büyük hacimlerde olması ve di er stok maliyet yöntemlerinin kullanılamadı ı sektörlerde kullanılır.234 letmelerde elden çıkarılacak stoklar ile dönem sonu stoklarının de erlendirilmesinde gerçek parti maliyetlerinin belirlenemedi i durumlarda bu stoklara ili kin maliyetler ortalama maliyet, F FO, L FO yöntemlerinden birine göre saptanır. Standarda göre net gerçekle ebilir de er, varlıkların cari piyasa ko ullarında kolaylıkla elden çıkartılabilece i varsayımı ile satılması durumunda elde edilecek tutardır. Bu tutar ola an i letme faaliyetleri kapsamında elde edilece i beklenen satı fiyatından tahmini tamamlama ve satı ı gerçekle tirme maliyetleri dü ülerek bulunur. Stoklar hasara u rarsa, kısman veya tümüyle eskirse veya satı fiyatı dü erse net gerçekle ebilir de eri, stok maliyetinin altında olabilir. Bu durumda stoklar maliyetin altındaki net gerçekle ebilir de er ile de erlenir ve stok de er dü üklü ü için kar ılık ayrılır. Her dönem, net gerçekle ebilir de er gözden geçirilir. Önceki ko ullar nedeniyle ayrılan stok de er dü üklü ü kar ılıkları, bu ko ulların geçerlili ini kaybetmesi durumunda iptal edilir ve gelir kaydı yapılır. Stoklar satıldı ında ilgili stok maliyetleri stok hasılatının olu tu u dönemin bir gideri olarak tahakkuk ettirilir. 235 234 235 GÜCENME, a.g.e., s.162. GÜCENME, a.g.e., s.162-163. 95 TMS 13’de stok maliyetlerinin belirlenmesi ve de erleme ölçüleri ile ilgli ilkeler, mevcut muhasebe uygulamaları ve düzenlemeleri ile uyumludur. Net gerçekle ebilir de er SPK Tebli indeki tanım ile aynı paraleldir ve dü ük de erle de erleme prensibi muhasebe ilkeleri, SPK ve TTK düzenlemeleri ile 236 çakı maktadır. letmenin satın aldı ı veya kendi üretti i maddeler bu gruptaki hesaplara maliyet de eri ile alınırlar. lke olarak bir stokun bulunması gereken ekle ve yere gelinceye kadar yapılan parasal fedakârlıkların toplamı onun maliyetini olu turur. 237 i. Yurt içinden satın alınan bir stokun maliyeti, onun satın alma bedeli ile birlikte satın alma giderleri ve stokun belirlenen yere kadar getirilmesi için yapılan ta ıma ve sigorta giderlerinden olu ur. ii. Yurt dı ından yapılan satın almalarda yukarıdaki harcamalara akreditif giderleri ile gümrük vergisi, gümrük giderleri v.b. gibi satın alma ile ilgili di er harcamalar eklenir. iii. Bir stokun elde edilmesi için alınan kredilerin (akreditif kredisi) edinme dönemine dü en faizleri ile bu kredilerin kır farkları da stokun maliyetine eklenir. iv. Satın alınan bir stokun tesellümüne kadar olan “vade farkları” faturaya dahil olmasa da stokun maliyetine eklenir. v. Stokların satın alınmalarında fatura üzerinde mal bedeli ve ıskonto tutarları ayrı ayrı gösterilmi se; söz konusu ıskonto, bir fiyat belirlemesi i lemi oldu undan, muhasebele tirilmez. Stok maliyetine ıskontodan sonraki tutar “net fatura de eri” alınır. Buna kar ılık vadeli olarak alınan bir stokun bedelini daha sonra, önceden belirlenen vadeyi beklemeden, ödemesi dolayısıyla i letmeye yapılan ıskonto “kasa ıskontosu” bir fiyat düzeltmesi niteli inde oldu undan, ilgili stok hesabına alacak yazılarak maliyetten indirilir. Kasa ıskontosu, sürekli envanter yönteminde, malın kısmen veya tamamen satılmasından sonra yapıldı ı takdir de satılan kısma dü en kasa ıskontosu, satı ların maliyetini gösteren hesaplara alacak yazılarak satı ın 236 237 GÜCENME, a.g.e., s.163. GÜCENME, a.g.e., s.164-165. 96 maliyeti düzeltilir. Dönem sonlarında ciro üzerinden hesaplanan toplu risturn ve ıskontolar, maliyetle ilgilendirilmez, kar yazılır. vi. Vergi usul Kanununun, i letmede üretilen stokların maliyetinin en az direkt i çilik ve direkt malzeme giderleri ile genel üretim giderlerinden o stoka dü en paylardan olu ması eklinde (m.275) yukarıdaki stok maliyeti tanımı ile uyum halindedir. vii. Stokların edinme i lemleri tamamlandıktan sonra stokun eklini (boylara ayırmak veya ambalajlamak gibi) veya bulundu u yeri (ba ka bir ambara veya satı yerine aktarmak gibi) de i tirme i lemleri dı ında ve sadece stoku elde bulundurmanın gerektirdi i giderler (stoklandı ı yerin kirası, bekçi ücreti, sigortası, v.b.) stokun maliyetini etkilemez. viii. 2 numaralı uluslararası muhasebe standardı stoklarla ilgilidir. (IAS 2). Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu da (TMUDESK) stoklarla ilgili standart tasla ını uluslararası muhasebe standartları do rultusunda hazırlamı tır. Söz konusu IAS Standardında ve TMUDESK tasla ında yer alan ba lıca hükümleri a a ıdaki gibi özetleyebiliriz. 238 a) Standart, tarihi maliyet sistemi içinde stoklara ili kin muhasebe i lemlerini açıklamakta ve muhasebede, stokların bir varlık olarak muhasebele tirilmesinde gerçekle en gelirler ve ile kullanılmasında, kar ıla tırılacak elden olan çıkarılmasında ilgili maliyetin belirlenmesinde uyulacak esasları açıklar. Stok maliyetlerinin nasıl saptanaca ını ve gidere dönü ece ini açıklar. Stok maliyetlerinin olu umu, içeri i ve uygulanacak de erleme yöntemleri hakkında bilgi verilir. b) Standart; stokları “i letme faaliyetlerinde kullanılmak veya satmak üzere bulundurulan fiziki varlıklar” olarak tanımlanmı tır. Stoklar; üretim süresince ve hizmet sunumunda tüketilecek ilk madde ve malzemeleri, üretim a amasında bulunan yarı mamulleri; i letmenin satmak üzere üretti i mamulleri, ekil de i ikli ine tabi tutmadan satılmak üzere elde edilmi ticari malları ve yukarıda sıralanan stok kalemlerinden hiçbirinin 238 GÜCENME, a.g.e., s.165-167. 97 kapsamına girmeyen yan ürün, artık ve hurda gibi kalemlerden olu an di er stokları içerir. Ayrıca a a ıdaki varlıklarda bu stok gruplarının birinin kapsamında yer alır. - Gayri menkul ticareti yapan i letmelerde arazi, arsa bina ve benzeri gayrimenkuller, - Menkul kıymet ticareti yapan aracı kurulu lar, benzeri i letmelerde hisse senedi, tahvil ve benzeri menkul kıymetler, - Döviz alım satımı yapan döviz büroları ve benzeri i letmelerdeki dövizler. Dolayısıyla, geçici yatırım amacıyla elde bulundurulan menkul kıymetler, menkul kıymetler grubunda yer alırken, menkul kıymet ticareti ile u ra an aracı firmalar açısından, menkul kıymetler stoklar içeri inde yer alır. a. Standart, stokların maliyet ve net gerçekle tirilebilir de erden dü ük olanı ile de erlendirilece ini açıklamı tır. b. Standart tarım ve orman ürünleri, canlı hayvan stokları ve madenler gibi stok kalemlerinin üretimin belli evrelerinde net gerçekle ebilir de er esasına göre de erlendirilecekleri açıklanmı tır. Örne in; - Tarım ürünleri hasat edildi inde - Madenler çıkarıldı ında - Tarım ürünleri ve madenlerin satı ına ili kin vadeli satı (forward) sözle meleri yapıldı ında - Bu stokların satı ı hükümet tarafından garanti edildi inde - Bu stokların homojen pazarları bulundu unda ve satın almama riskinin çok dü ük oldu u ko ullarda, söz konusu stoklar net gerçekle ebilir de ere göre de erlendirilir. a) Stoklar maliyeti, satın alma ve dönü türme (üretme) maliyetleri ile stokları satı a ve kullanıma hazır konuma ve duruma getirmek için gerçekle mi di er maliyetleri içerir. Satın alma maliyetleri alı fiyatı, 98 gümrük vergileri, ta ıma, yükleme, bo altma maliyetleri ve stokların tedarikiyle do rudan ba lantısı kurulabilen di er maliyetlerden olu ur. b) Stokların elde edilmesinde kullanılan kredilerden kaynaklanan ve stokların aktifle tirilmesinden sonra ortaya çıka kur farkları stok maliyetine verilip aktifle tirilemez. Ancak, standart yabancı parayla faturası düzenlenmi son alımlarla ilgili olarak ortaya çıkan kur farklarının ekonomik istikrar önlemleri gere ince yapılan ani ve ola an dı ı devalüasyon sonucu ortaya çıkması durumunda stok satın alma maliyetine ilave edilebilece i açıklanmaktadır. Ayni ekilde standart, finansman giderlerinin stok maliyetlerine ender ko ullarda verilebilece ini açıklamı tır. Üretim süresi uzun olan ve satılabilir duruma gelmesi için uzun bir süreyi gerektiren özellikli varlık niteli inde olan stokların maliyetine faiz giderleri verilebilir. Bunun dı ında kesinlikle faiz giderleri stok maliyetine yüklenmez, do rudan gider yazılır. c) Stokların dönü türme maliyetleri, üretimle ilgili direkt i çilik giderleriyle, ilk maddelerin mamule dönü türülmesinde ortaya çıkan ve maliyetlerle sistemli ekilde da ıtılan de i ken ve sabit endirekt genel üretim giderlerinden olu ur. Sabit genel üretim giderlerinin mamul maliyetlerine yüklenmesinde faaliyet hacim ölçüsü olarak normal kapasite kullanılır. Fiili üretim hacmi normal kapasiteye yakınsa faaliyet hacim ölçüsü olarak kullanılabilir. Mamul birimlerine da ıtılacak olan sabit genel üretim giderleri, dü ük üretim ve çalı mayan kısımlar nedeniyle artırılamaz. Bu tutarlar üretim maliyetlerine yüklenmeyip, olu turdukları dönemin gideri olarak kabul edilir. Böylece, sabit genel üretim giderleri kapasite kullanım oranında üretim maliyetine dâhil olmakta, çalı mayan kapasiteye ait olan tutarlar dönem giderleri olarak kabul edilmektedir. Faaliyet hacminin normal kapasiteden fazla oldu u ve normalin üzerinde üretim yapılan durumlarda, birim mamul maliyeti içeri indeki sabit genel üretim giderleri payı azalır. Birim de i ken üretim maliyeti de i mez. 99 d) Satın alma maliyeti ve dönü türme maliyetleri dı ında stok maliyetine dahil olan bir gider unsuru da di er maliyetlerdir. Bu maliyetler, stokları bulundukları konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine alınırlar. Örne in özel bir sipari in yerine getirilmesi için yapılan ürün geli tirme giderleri, üretim maliyetine verilebilir. e) UMS, stok maliyetlerini hesaplamada, gerçek parti maliyetlerinin belirlenemedi i durumlarda ortalama maliyet, FIFO ve LIFO yöntemlerinden birinin kullanılabilece ini açıklamı tır. 4.1.6. Yıllara Yaygın n aat Ve Onarım Maliyetleri Bu grup, yıllara yaygın in aat ve onarım i leri yapan i letmelerin, bu i leri dolayısıyla yaptıkları harcamaların izledi i hesapları kapsar. letmenin üstlendi i yıllara yaygın in aat ve onarım i lerinin maliyetlerinin olu turdu u hesaplardır. Bu hesaplar proje bazında izlenir. letmenin satmak üzere bina in a etmesi halinde bu hesap de il “151 Yarı Mamuller-Üretim” hesabı kullanılır. letmenin kullanmak üzere in a etti i binanın maliyeti ise “258 Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında olu turulur.239 Maliyeti hesaplanacak ihale veya ihale bölümleri için ayrı tali hesaplar açılabilir. Hesap 2’inci hesap düzeyinde de gider çe itlerine göre bölümlendirilebilir. Hesabın bölümlenmesi “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabına paralel olur. letmenin üstlendi i in aat ve onarım i leri ile ilgili giderleri, 741-Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” ve faaliyet giderleri ile finansman giderlerinden dönem gideri olarak yazılmayıp da bu in aat ve onarıma dü en ortak gider payları olarak aktifle tirilenler ise “751, 761, 771 ve 781” kod numaralı yansıtma hesaplarının alaca ı kar ılı ında bu hesaplara borç kaydedilir. 240 Bu hesaplarda olu an direkt maliyet, geçici kabul yapıldı ında “622- Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına devredilir. n aat ve onarım i inin proje bazındaki sayısı, her bir in aatın 170-178 hesap aralı ında açılacak hesaplar üzerinde defteri kebir düzeyinde izlenmesine imkan 239 Nalan AKDO AN- Orhan SEV LENGÜL, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, SMMMO Yayınları, stanbul, 1999, s.153. 240 AKDO AN- SEV LENGÜL, s.153. 100 vermeyecek kadar fazla ise, her proje yardımcı defter düzeyinde izlenebilir. Bu durumda, her bir proje için tutulacak yardımcı defterler, defter, kebir hükmündedir. Üretilen n aat ve Onarım leri ile ilgili olarak dönem içinde bir gider yapıldı ında önce “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabının o in aat için açılmı tali hesabına ve gider çe idi hesabına borç yazılır. Dönem içinde yapılan pazarlama-satı giderleri 760 nolu hesaba kaydedilir. Dönem sonlarında “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabında toplanan giderler, in aatın devam etmesi durumunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma” hesabı alaca ı ile bu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonlarında faaliyet giderlerinden ve finansman giderlerinden bu in aat ve onarım i leri ile ilgili olan ortak gider payları 751, 761, 771, 781 no.lu yansıtma hesapları alaca ı ile bu hesabın borcuna kaydedilir, (Ortak giderlerin da ıtımında G.V.K. 53. maddesinde belirtilen esaslara uyulur). 241 Bu hesapta olu an maliyet geçici kabulün yapılması ile “622 Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına devredilir. Faaliyet giderleri ile ilgili olan tutarlar ise hesabın alaca ı kar ılı ında 630, 631, 632, 660, 661 no.lu hesaplardan ilgili olanın borcuna aktarılır. “350 Yıllara Yaygın n aat ve Onarım Hakedi Bedelleri” hesabında toplanan giderler ise 600-601 Satı lar hesabına devredilecek i in kar veya zararı hesaplanır. 242 4.1.7. Gelecek Aylara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları Bu grup, içinde bulunan dönemde ortaya çıkan, ancak gelecek dönemlere ait olan giderler ile faaliyet dönemine ait olup da kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerden olu ur. Bu grupta dönemsellik kavramı gere ince gelirlerin ve giderlerin ilgili dönemle ilgilendirilmesini sa layan, kısa vadeli, dönem ayrıcı hesaplar yer alır. Bu bölümdeki hesaplar, aylık dönemler itibariyle finansal tablo düzenleyen i letmelerde yıl sonundaki envanterler i leminde oldu u gibi çalı ır. Örne in, mart ayında 3 aylık kira ödenirse; ödenen tutarın 1 aylık kısmı kira gideri olarak muhasebele tirilirken, 2 241 242 AKDO AN- SEV LENGÜL, s.154. AKDO AN- SEV LENGÜL, s.154. 101 aylık kısmı “180 Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabına alınır. Nisan ve Mayıs Aylarında ise bu hesaptan kira giderlerine aktarma yapılır. 243 Yine dönemsellik kavramı gere ince, örne in izleyen yılın 30 Kasım günü 1 yıllık faizi tahsil edilecek vadeli mevzuatın 1 aylık faizi yıl sonunda “181 Gelir Tahakkukları Hesabının” borcu kar ılı ında faiz gelirlerine alınır. Dönem ayırıcı hesapların kullanılması, geçici verginin üçer aylık kazançlar üzerinden hesaplanmasının zorunlu hale getirilmesi ile, tüm i letmeler için geçerlilik kazanmı tır. 4396 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 120. Maddesinde yapılan de i iklikle getirilen düzenlemeye göre 1999 yılından itibaren ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilmeler hariç) ile serbest meslek erbabı geçici vergiyi üçer aylık dönemler itibariyle belirleyecekleri geçici karlar üzerinden hesaplayacaklardır. (Birden çok yıla yaygın in at i leri ile noterlik i leri hariç). 244 Düzenlemeye göre geçici kar miktarının hesaplanmasında; 245 - Ticari ve mesleki kazancın tespitine ili kin hükümler göz önünde tutulacaktır. Yani üç aylık dönem sonu itibariyle tüm gelir ve giderler karın hesaplanmasına dahil edilecektir. - De erleme hükümleri göz önünde tutulacaktır. Yani yıl sonunda yapılan de erleme i lemleri üçer aylık dönemler sonu itibariyle de yapılacaktır. - Dönem sonunda matrahın hesaplanmasında bilanço karından dü ülecek istisna ve indirimler, üçer aylık dönemler itibariyle belirlenecek olan geçici vergi matrahının hesaplanmasında da göz önünde tutulacaktır. - Geçici vergi, üç aylık dönemler sonu itibariyle hesaplanan mali kar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 130. maddesindeki tarifenin ilk dilimine uygulanan oran üzerinden hesaplanacaktır. - Hesaplanan geçici vergiden aynı dönemde stopaj yoluyla ödenen (Birden çok Yıla Yaygın in at i leri nedeniyle ödenenler hariç) gelir vergileri indirilecek, kalanı geçici vergi olarak üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 15’ine kadar beyan edilip ödenecektir. 243 AKDO AN- SEV LENGÜL, s.159. AKDO AN- SEV LENGÜL, s.159. 245 AKDO AN- SEV LENGÜL, s.159-160. 244 102 - Dönem içinde yapılan geçici ödemelerin yıl sonu karına göre %10 noksan oldu u tespit edilirse eksik kısım için re’sen veya ikmalen vergi tarhı yapılacak, gecikme faizi ve ceza kesilecektir. Yani üçer aylık dönemler sonu itibariyle bulunan kar mutlaka do ru olarak belirlenmeli, yıl sonunda %10’dan daha fazla sapma olmamalıdır. Görüldü ü üzere bu düzenleme ile sadece yıl sonu itibariyle envanter i lemi yapma ve karı belirleme imkanı, her i letme için, kesin olarak ortadan kalkmı bulunmaktadır. 1999 yılından itibaren her i letme aylık veya en geç üç aylık dönemler itibariyle, fiili sayımlar hariç (dönem sonu mal mevcutları kayıtlar üzerinden tespit edilebilir) her türlü envanter i lemlerini tıpkı yıl sonunda oldu u gibi gerçekle tirecektir. En geç üçer aylık dönemler itibariyle gelir belirlenmesi gere i, bu gruptaki “dönem ayırıcı” hesapların kullanımını yaygınla tıracaktır. Bir yıldan uzun süreye ili kin ayırıcı i lemler “28- Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları” grubunda yer alan hesaplarda izlenir.246 TMS 1, Madde 20 ve 21' de tahakkuk esası ele alınmı tır Tahakkuk temeline göre i lemler ve olaylar olu tukları anda gerçekle mi sayılır, muhasebe kayıtlarına alınır ve ilgili oldukları dönemin finansal tablolarında raporlanır. Bir i letme nakit akı ı dı ındaki finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler. 247 Gelir ve giderler için tahakkuk ilkesi, bir gelir ve giderin ortaya çıkmasının kayıtlara alınması için yeterli oldu unu ifade etmektedir. Kayıtlara almak için gelirin tahsil edilmi olma veya giderin ödenmi olma artı aranmaz. Gelir veya gider hangi muhasebe dönemi içinde tahakkuk etmi se, tahsil edilmi veya ödenmi olup olmadı ına bakılmaksızın, o dönemin gelir ya da giderleri arasında kayıtlanır. Tahsilat veya ödeme farklı bir muhasebe döneminde yapılmı veya yapılacak olabilir. 248 Dönemsellik lkesi: letmenin sınırsız kabul edilen Ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının di er dönemlerden ba ımsız olarak saptanmasıdır. 246 AKDO AN- SEV LENGÜL, s.160. GÜCENME, a.g.e., s.286. 248 GÜCENME, a.g.e., s.286. 247 103 Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebele tirilmesi, hasılat gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla kar ıla tırılması, bu kavramın gere idir. 249 Dönemsellik ilkesi gere i, gelir ve giderlerin ilgili oldu u muhasebe döneminin kâr-zararına yansıtılmasıdır. Önceki muhasebe dönemlerinde tahakkuk etmi , tahsil edilmi ya da ödenmi olması veya sonraki muhasebe dönemlerinde tahsil edilecek ya da ödenecek olması Önemli de ildir. Önemli olan gelir-giderin hangi muhasebe dönemi ile ilgili oldu udur. Döneme ait olan tüm gelir ve giderler dönemin sonunda, o dönemin karzarar hesabına devredilerek kapatılır. 250 Döneme ait olmayan fakat tahakkuk etmi gelir ve giderlerin se, ilgili döneme ta ınmasını sa layacak bilanço hesaplarına tahakkuk etti i zaman kaydedilmesi gerekir. Bu görevi üstlenen bilanço hesaplan Tekdüzen Hesap Planında: 180. Gelecek Aylara Ait Giderler 280. Gelecek Yıllara Ait Giderler 380. Gelecek Aylara Ait Gelirler 480. Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesaplarıdır. Bu hesaplar bilançoda kısa veya uzun vadeli olu una göre ilgili hesap grupları içinde yer alır. 180 Nolu hesap bilançonun aktifinde dönen varlıklar içinde, 280 Nolu hesap ise duran varlıklar içinde yer alır. 380 Nolu hesap bilançonun pasifinde kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu çinde, 480 Nolu hesap ise uzun vadeli yabancı kaynaklar hesap grubu içinde yer alır. Bu hesaplar sonuç hesabı de ildir ve gelir tablosunda yer almazlar. Sadece tahakkuk etmi gelir ve giderleri ait oldukları döneme ta ıyan aktif ve pasif geçici hesaplardır. Ait oldukları dönem geldi inde, hesapların bünyesinde bulunan gelir ve giderlerin, bu hesaplardan çıkarılarak dönem gelir ve giderlerine aktarılması böylece ait oldukları dönemin kâr-zararına yansıtılmasının sa lanması gerekir. 251 249 GÜCENME, a.g.e., s.286. GÜCENME, a.g.e., s.287. 251 GÜCENME, a.g.e., s.287. 250 104 Gelir ve giderlerin envanteri yapılırken, yukarıda fade edilen ilkeler do rultusunda gerekli kontroller ve düzeltme kayıtları yapılır. Gelir ve giderlerin envanteri açısından önem ta ıyan bir di er ilke, hesapların birbiriyle mahsup edilmeksizin ayrı ayrı hesaplarda yer alması ve ayrı ayrı dönem kâr-zararına yansıtılması ilkesidir. Esasen bu ilke hem bilanço, hem de gelir tablosu kalemleri için geçerlidir. Bu husus Tekdüzen Hesap Planında yeterince vurgulanmamı tır. Ancak bilançonun biçimsel yapısı ile ilgili açıklamalarda "Bilanço hesapları arasında mahsup yapılamaz" denmektedir. Türkiye Muhasebe Standardı 1' de bu husus daha ayrıntılı olarak düzenlenmi tir. Standardın 27. maddesinde "varlıklar ile yabancı kaynaklar ve özkaynaklar, gelir ve giderler di er bir Türkiye Muhasebe Standardı tarafından gerekli görülmedi i veya izin verilmedi i durumda mahsup edilmek suretiyle netle tirilmemelidir." denmektedir. Bu konu ile ilgili madde 28 öyledir: 252 “Önemli tutarlardaki varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar ile gelir ve gider hesaplarının, ayrı ayrı raporlanması önemlidir, i lem ve olayların özünü kullanıcılarının yansıttı ı i letme durumlar dı ında faaliyetlerini netle tirme, de erlendirmesini finansal ve tablo gelecekteki nakit akı larının belirlenmesini zorla tırır. Stok de er dü üklü ü kar ılı ı ve üpheli alacaklar çin ayrılan kar ılıklar gibi düzenleyici hesaplar yardımıyla varlıkların net de eri le gösterilmesi netle tirme de ildir.” Madde 29' da netle tirmenin yapılabildi i özel durumlar belirtilmi tir. Bunlar; yatırımlar, maddi, maddi olmayan duran varlıkların elden çıkarılmasında, kâr-zarar tespit varlı ın net defter de erinin ve satı üçüncü edilen gelirlerden raporlanması, dı ında mahsup mali tabloların muhasebe ilkelerine aykırıdır. 253 satı gelirlerinden, duran giderlerinin mahsup edilmesi ya da ahıslarla yapılan sözle me giderlerinin, bu sözle me gere i elde durumların 252 edilirken GÜCENME, a.g.e., s.288. GÜCENME, a.g.e., s.288. edilmesi tablo yeterli 253 eklinde kalemlerinin bilgi olabilir. Ancak birbirinden vermesine bu mahsup engel özel edilerek olaca ından 105 4.2 DURAN VARLIKLARIN DE ERLEMES Duran varlıklara ili kin de erlemeler a a ıdaki gibidir. 4.2.1. Ticari Alacakların De erlemesi Bu yardımcı grupta, bir yıldan uzun vadeli senetli ve senetsiz cari alacaklar yer alır. Bu alacakların vadesi bir yılın altına indi inde, dönen varlıklar içerisinde 12 Ticari Alacaklar yardımcı grubu hesaplarına gerekli aktarma kayıtları yapılır. 254 UMS 1’de ise, ticari alacakların, 12 aydan uzun bir sürede paraya dönü memesi durumunda bile, cari varlıklar içinde yer alması öngörülmü tür.255 4.2.2. Di er Alacakların De erlemesi Bu yardımcı grupta, i letmenin esas (ana) faaliyet konusu dı ında kalan, ticari i lemlerden kaynaklanmayan ve bir yıldan uzun sürede tahsil edilmesi dü ünülen senetli ve senetsiz alacaklar yer almaktadır. Vadesi bir yılın altına dü en alacaklar, dönen varlıklar içerisindeki ilgili hesaplara aktarılırlar.256 4.2.3. Mali Duran Varlıklar Uzun vadeli yatırım amacıyla alınan menkul kıymetler, bilançoda duran varlıklar grubu içinde yer alır. Duran varlıklar içindeki “Mali Duran Varlıklar” grubu, i letmenin di er irketler üzerinde kontrol sa lamak, devamlı gelir elde etmek, iyi i ili kileri kurmak yada dikey birle meler yoluyla büyümenin avantajlarından faydalanmak amacıyla veya yasal zorunluluk nedeniyle elde tutulan menkul kıymetlerle, paraya dönü me niteli ini kaybetmi uzun vadeli menkul 257 kıymetlerin izlendi i hesaptır. “Yatırımların Muhasebele tirilmesi Standardı” (TMS 7) cari yatırımlar ve uzun vadeli yatırımların muhasebele tirilmesi ile ilgilidir. Standardın 16. maddesine göre uzun vadeli yatırımlar bilançoda a a ıdaki de erleme ölçülerine göre de erlenir ve gösterilir.258 254 Remzi ÖRTEN- Aydın KARAPINAR, Dönem Sonu Muhasebe Uygulamaları, Gazi Kitapevi, 1.Baskı, Ankara, 2001, s.134. 255 BERBERO LU, s.49. 256 ÖRTEN- KARAPINAR, a.g.e., s.135. 257 GÜCENME, a.g.e., s.115. 258 GÜCENME, a.g.e., s.118. 106 a) Maliyet bedeliyle veya b) Yeniden de erlenmi tutarıyla veya c) Pazarlanabilir hisse senedi ise portföy bazında maliyet veya piyasa de erinin dü ük olanıyla de erlenir. Yeniden de erlenmi tutarlar kullanılırsa yeniden de erlemelerin hangi aralıklarla yapılaca ı belirlenmeli ve uzun vadeli yatırımların tamamı aynı zamanda yeniden de erlemeye tabi tutulmalıdır. Uzun vadeli yatırımlarda geçici olmayan dü ü ler için kar ılık ayrılır. Bu kar ılıklar her bir yatırım için ayrı ayrı belirlenir. Standarda göre uzun vadeli yatırımlar, mevcut i ili kilerini yada ticari ili kileri korumak, kolayla tırmak veya daha ileriye götürmek amacıyla elde bulundurulan yatırımlardır. Bu tür yatırımlar, bilançoda duran varlıklar grubunda gösterilir. Gelir veya de er artı ı elde etmek için bir yıldan fazla süre için yapılan di er yatırımlar (Gayrimenkul yatırımları gibi) pazarlanabilir niteliklerine bakılmaksızın duran varlıklar kapsamında yer alır. 259 Standardın 5.maddesinde, yatırımlar sermaye piyasası araçlarına (Tahvil, hisse senedi vb.) içerebilece i gibi gayrimenkuller (arsa, bina gibi) ve kıymetli madenleri de (altın, elmas gibi) içerebilir. Standardın 18. maddesinde bir i letmenin gayrimenkul yatırımlarının 2 ekilde i lem görebilece i belirtilmi tir. 260 a) Maddi duran varlık olarak b) Di er duran varlık olarak. Buna göre i letme, faaliyetlerinde kullanmak için edindi i gayrimenkullerini maddi duran varlık olarak muhasebele tireceklerdir. düzenlemeler ve uygulamalar bu Türkiye’deki mevcut ekildedir. Bu tür gayrimenkuller ile ilgili açıklamalar “TMS 8 Maddi, Maddi Duran varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi varlıklar” standardında ele alınmaktadır. 261 letmenin faaliyetlerinde kullanmak için de il, atıl fonlarını de erlendirmek için satınaldı ı gayrimenkullerini di er duran varlıklar grubunda muhasebele tirmesi 259 GÜCENME, a.g.e., s.117. GÜCENME, a.g.e., s.118. 261 GÜCENME, a.g.e., s.118. 260 107 gerekti i ve bunların i tirak, ba lı ortaklık ve ba lı menkul kıymetler gibi de erlendirilmesi gerekti i ifade edilmektedir. Bu, Türkiye’deki mevcut düzenlemeler ve uygulamalardan farklılık arzetmektedir. Mevcut uygulamalarımızda edinilen gayrimenkuller faaliyetlerde kullanılma yada kullanılmama kriterine ba lı olmaksızın maddi duran varlıklar grubunda gösterilmektedir. 262 Standarda göre uzun vadeli yatırımlar genellikle maliyet bedeli ile de erlenir. Ancak uzun vadeli bir yatırımın de erinde geçici olamyan bir dü ü varsa, de er dü üklü ü için kar ılık ayrılır. 263 Standardın 19.maddesine göre, uzun vadeli yatırımın yeniden de erlemesinden kaynaklanan de er artı ı özkaynak grubu içinde bir sermaye yede i olarak yer alır. Uzun vadeli yatırımın yeniden de erlemesi sonucu bir de er azalı ı ortaya çıkmı sa bu de er azalı ı aynı yatırımla ilgili daha önce muhasebele tirilmi bir sermaye yede i varsa bu yedekten mahsup edilir. Bu yedekten indirilmeyen de er azalı ları ile aynı yatırımla ilgili daha önce tahakkuk ettirilmi bir sermaye yede inin bulunmadı ı durumda bu de er azalı ları gider olarak tahakkuk ettirilir. 264 Standartta, uzun vadeli yatırımlardaki de erleme farklarının muhasebesine ili kin hususlar SPK Tebli indeki açıklamalar paralelindedir. Uzun vadeli yatırım amaçlı i tiraklerin muhasebele tirilmesi ile ilgili “TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebele tirilmesi” standardı bulunmaktadır. Bu standarda göre i tirak tanımı, SPK Tebli i ve Tekdüzendeki i tirak tanımı ile uyumla tırılmı tır. Buna göre i tirakler ana ortaklık tarafından hisselerin do rudan veya dolaylı olarak en az % 10’una en fazla % 50’dine kadar veya aynı oranlarda oy hakkına sahip olunan irketlerdir. Bu yatırımların muhasebele tirilmesinde, standarda göre özkaynak ile maliyet yöntemi esas alınır. E er i letmenin, yatırım yapılan ortaklı ın finansal ve i letme politikalarının belirlenmesine katılma gücü varsa (i letme önemli etkinli e sahipse) i tiraklerin muhasebele tirilmesinde özkaynak yöntemi kullanılır. Konsolidasyon ve özkaynak yöntemiyle muhasebele tirme kapsamı dı ında kalan irket yatırımları maliyet yöntemiyle muhasebele tirilir. 265 262 GÜCENME, a.g.e., s.119. GÜCENME, a.g.e., s.119. 264 GÜCENME, a.g.e., s.119. 265 GÜCENME, a.g.e., s.119- 120. 263 108 Maliyet yönteminde, yatırımcı, yatırım yaptı ı ortaklıktaki yatırımı maliyet bedeli ile muhasebele tirir. Yatırımdan sa lanan kar payları ise ilgili dönemin gelir tablosunda gösterilir. Da ıtılmayan kar payları ile ilgili herhangi bir kayıt yapılmaz. Ülkemiz mevzuatı ve uygulamalarında kullanılan, maliyet yöntemidir.266 4.2.4 Maddi Duran Varlıklar letme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmi amortismanların izlendi i hesap grubudur. 267 Bu tanımdan hareketle, bir maddi duran varlı ın bu bölümdeki hesaplarda yer alması için ta ıması gereken özellikler öyle sıralanabilir.268 - Fiziki bir yapıya sahip olması, - letmenin mülkiyetinde olması, - letmenin mal ve hizmet üretim i lerinde sürekli kullanılmak ya da kiraya verilmek üzere alınmı olması, - letme normal faaliyetlerini sürdürdü ü sürece satılmasının dü ünülmemesi, - Özel durumlar dı ında 1 yıl olarak belirlenen etkinlik döneminden daha uzun bir ömre sahip olması, gerekir. a) Maddi Duran Varlıkları Aktife Alma Bir maddi duran varlık; - Varlıkla ilgili olarak gelecekteki ekonomik yararlardan i letmenin yararlanması söz konusu oldu unda, - Varlı ın i letmeye maliyetinin güvenilir biçimde ölçülmesi imkanı do du unda aktifle tirilir ( 8 no.lu TMS m.5). 266 GÜCENME, a.g.e., s.175. GÜCENME, a.g.e., s.120. 268 S.Hüseyin TOKAY, Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Gazi Kitapevi, Ankara, 2002, s.12. 267 109 b) Maddi Duran Varlıklarda De erleme Maddi duran varlıklar “Maliyet Esası Kavramı” uyarınca maliyet de eri ile de erlenir. Maddi duran varlıkların ilk muhasebele tirilmelerinde maliyet de eriyle gösterilmesi konusunda düzenlemeler arasında tam bir mutabakat vardır. Nitekim, Vergi Usul Kanununda; noter, mahkeme, kıymet taktiri, komisyon, tellaliye giderleri ile Emlak Alım Satım ve Ta ıt Alım vergilerinin maliyete dahil edilip edilmeme konusunda yükümlüye seçim hakkı tanıyarak, maddi duran varlıkların elde etme maliyeti ile de erlendirilmesini esas almı olmaktadır (m. 270-272). Bir harcamanın bir maddi duran varlıkla ilgilendirilebilmesi konusunda, Vergi Usul Kanunu hükümleri ve 8 no’lu TMS’nin düzenlemeleri göz önünde tutularak a a ıdaki hususlar belirtilebilir. a) Alı bedeli dı ındaki bir harcamanın maddi duran varlı ın maliyetine alına bilmesi için duran varlıkla do rudan ili kili (tesisin kurulaca ı arsanın hazırlanması, teslim alma ve montaj giderleri gibi) olmalıdır. Buna göre bir duran varlık için alınan yatırım kredisinin faizi ve kur farkları edinme döneminde, duran varlı ın maliyetine verilirken: i letmenin genel olarak finansmanını sa lamak için alının kredilerden duran varlı a pay verilmesi direkt olarak ili kilendirilebilme niteli i bulunmadı ından uygun görülmez. b) Duran varlı ın edinme süreci tamamlandıktan sonra, onun hizmet verir durumda tutulmasına (bakım) ya da hizmet verme durumundan uzakla tı ında yeniden standart hizmet verme durumundan uzakla tı ında ye niden standart hizmet verme durumuna getirilmesine (onarım) yönelik i letmelerin gerektirdi i harcamalar duran varlık maliyetine alınmaz. c) Harcamanın maddi duran varlı ın önceden belirlenen amaçlar do rultusunda kullanılmak üzere çalı abilir duruma getirilmesi için katlanılmı olması gerekir. Buna göre çalı a bilir duruma gelmi bulunan duran varlıklara artık maliyet yüklenmez. Bundan sonraki giderler ortaya çıktıkları dönemle ilgilendirilir. Örne in kullanıla bilir hale gelmi bir makinenin yaygın sigortası primi, makine ile ilgili oldu u halde, onun maliyetine eklenmez, gider yazılır. 110 d) Bir duran varlı ın edinilmesinde ödenen ithal harçları ile geri alınması mümkün olmayan alı vergileri de maliyetine eklenir. Buna göre indirim yoluyla veya iade yoluyla geri alınması söz konusu oldu u için Katma De er Vergisi duran varlı ın maliyetine eklenmez. e) Bir duran varlı ın edinilmesi ile ilgili olarak ortaya çıkan ticaret veya di er iskontolar duran varlı ın maliyetinden dü ürülür. f) Bir varlı ın elde edilmesi veya çalı abilir duruma getirilmesi için yapılmı olması kaydıyla genel yönetim maliyetleri o duran varlı ın maliyetine eklene bilir. Örne in bir tesisin kurulu u a amasındaki yönetim faaliyetinin gerektirdi i giderler o tesisin maliyetine yüklene bilir. Buna kar ılık kurulu ve örgütlenme giderleri ile tesisin üretime ba lamasından önce katlanılan maliyetler ancak ilgili duran varlı ın çalı a bilir duruma getirilmesi için zorunlu olması durumunda o duran varlın maliyetine eklenebilir. g) Bir varlı ın elde edilmesi veya çalı a bilir duruma getirilmesi için yapılmı olması kaydıyla genel üretim maliyetleri o duran varlı ın maliyetine eklenir. Örne in çalı makta olan bir tesiste yapılan geni letme çalı maları dolayısıyla i letmelerin atölyelerinde yeni birim için yapılan i lerin maliyeti duran varlı ın maliyetine aktarılır. h) Bir tesisin gerçekle tirilmesi için kullanılan finansman maliyetleri (faiz, komisyon, kur farkı vb.) yatırımın tamamlanmasına ve kullanıla bilir duruma gelmesine kadar yatırımın maliyetine dahil edilir. Yatırımla ilgili finansman giderlerinin yatırımın devamı süresince yatırım maliyetine eklenmesi konusunda düzenlemeler arasından fark bulunmamaktadır. Sadece 8. no’lu muhasebe standardında bu giderlerin duran varlık maliyeti ile ilgilendirilmesinde “miktar” sınırlaması bulunmaktadır. Söz konusu standardın 11. maddesinde;” n a edilen bir varlı ın toplam maliyeti gerçe e uygun de erini a amaz. Bir varlı ın gerçe e uygun de erini a an finansman maliyetleri gider olarak kaydedilir.” eklinde bir düzenleme yer almaktadır.buna göre, örne in piyasa de eri 60 milyar TL olan bir makine için yapılan di er harcamalara bu yatırım ile ilgili olarak 111 alınan kredinin yatırım dönemine ili kin 10 milyar TL faiz giderleri eklendi inde maliyet 64 milyar TL ye yükseliyorsa faiz giderinin 6 milyar TL si duran varlı ın maliyetine eklenecek duran varlı ın gerçek de erini a an 4 milyar TL ise dönemin gideri olarak muhasebele tirilecektir. Standarttaki bu sınırlama maliyetlere eklenecek harcamaların o konu için gerekli olması ve gerekli miktarda olması ilkesinin bir yansıması oldu undan yerindedir. 4.2.5. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Maddi olmayan duran varlıklar, i letmenin belli bir ekilde yararlandı ı ya da yararlanmayı bekledi i, herhangi bir fiziki varlı a sahip olmayan, aktifle tirilen giderler ile belli ko ullar altında yasal olarak himaye gören haklar ve erefiyelerden olu ur. Maddi olmayan duran varlıkların özellikleri öyle sıralanabilir:269 a) letme faaliyetlerinde bir yılı a an süre ile faydalanılmaları söz konusudur. b) Kullanılmaları sonucunda i letmenin gelirlerinde bir artı meydana gelmesi veya i letmeye ticari bir fayda sa laması söz konusudur. c) Maddi olmayan duran varlıkların bazıları bir bedel kar ılı ında elde edilirken, bazıları ise i letmenin çalı maları sonucunda ortaya çıkarlar. d) En önemli özellikleri ise fiziki bir yapıya sahip olmamalarıdır. 4.2.6. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıkların De erlemesi TMS 8 “Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar” konusunu ele almaktadır. Bu standarttaki maddi duran varlık, maddi olmayan duran varlık ve özel tükenmeye tabi varlıkların tanımı ve sınıflandırılması, Tekdüzen hesap planında oldu u gibidir. Standart uzun vadeli alacakları ve mali duran varlıkları kapsamaktadır. Standarda göre; maddi, maddi olmayan ve özel tükenmeye tabi varlıkların aktifle tirilmesi a a ıdaki durumlarda söz konusudur: 270 269 270 TOKAY, a.g.e., s.19. GÜCENME, a.g.e., s.188. 112 a) Varlıkla ilgili gelecekteki ekonomik yararlardan i letmenin yararlanması söz konusu oldu unda, b) Bu varlı ın i letmeye maliyetinin güvenilir bir biçimde ölçülebildi i durumlarda . E er bir varlıktan gelecekte ekonomik yarar sa lanamayaca ı tahmin ediliyorsa ya da maliyet güvenilir olarak hesaplanamıyorsa, dönem gideri olarak kaydedilir. Önemli nitelikteki yedek parçalar ve donanımlar aktifle tirilir. Di er yedek parçalar ve donanımlar genellikle stoklar arasında gösterilir ve tüketildikçe giderle tirilirler. Ancak yedek parçaların ve donanımların sadece belirli bir maddi duran varlıkla birlikte ve düzensiz olarak kullanılmaları durumunda, katlanılan toplam maliyetler sistemli bir biçimde ana duran varlık kaleminin ekonomik ömrü boyunca giderle tirilir. 271 Elde edilen bir duran varlı ı meydana getiren parçaların pratik olarak birbirlerinden ayırt edilebilir nitelikte olmaları ve bunların ekonomik Ömürlerinin tahmin edilebilmesi durumunda, katlanılan toplam harcamaların o varlı ı meydana getiren parçalara ve birimlere da ıtılarak muhasebele tirilmesi ve her bir parçanın ekonomik Ömrüne göre amortisman ayrılması uygundur. Örne in bir uça ı ve onun motorlarını (ek bir varlık olarak kabul etmek yerine, faydalı ömürleri bir bütün olarak uça ınkinden daha kısa olan makineleri (uçak motorlarını) ayrı bir varlık olarak muhasebele tirmek ve farklı oranda amortismana tabi tutmak daha uygun bir uygulama olabilir. 272 Maddi, maddi olmayan duran varlık ve Özel tükenmeye tabi varlık niteli ini ta ıyan bir kalem, maliyet de eri ile muhasebele tirilir. Maddi, maddi olmayan duran varlık ile özel tükenmeye tabi varlık kalemlerinin maliyeti, ithal harçları ile geri alınması mümkün olmayan alı vergileri de dâhil olmak üzere alı fiyatı ve varlı ın önceden belirlenen amaçlar do rultusunda kullanılmak üzere çalı abilir duruma getirebilmek için katlanılan ve onunla direkt olarak ili kilendirilebilen giderlerden olu ur. Alı fiyatı belirlenirken herhangi bir 271 272 GÜCENME, a.g.e., s.189. GÜCENME, a.g.e., s.189. 113 ticaret iskontosu veya indirim tutarı da göz önünde bulundurulur. Bir varlıkla ilgili alı fiyatı dı ında direkt olarak ili kilendirilebilen maliyet örnekleri a a ıdaki gibidir: 273 a) Varlı ın yerle tirilece i yerin ve arsanın hazırlanması, b) Teslim alma giderleri, c) Donatım ve montaj maliyetleri, d) Mesleki ücretler (mimarlara, mühendislere vs. ödenen ücretler). Genel üretim ve genel yönetim maliyetlerinin aktifle tirilmesi için (varlık maliyetine ilave edilmesi için) bunların, varlı ın elde edilmesi veya çalı abilir duruma getirilmesi için yapılmı olması gerekir. Satın alınan arazi ve arsa üzerinde eski ve yıkık yapılar mevcut ise, bunların sökülmesi için yapılan giderler, arsa ve arazi maliyetine ilave edilir. Enkazın satı ından elde edilen hâsılat ise, arazi ve arsa maliyetinden dü ülür.274 Standartta, maliyetin te kili ile ilgili hususlar genel olarak VUK ve SPK düzenlemeleri paralelindedir. Ancak örne in, mevzuatımızda kurulu ve örgütlenme giderlerinin aktifle tirilmesi ko ula ba lanmaksızın i letme iste ine bırakılmı oldu u halde, standartta, kurulu ve te kilatlanma giderlerinin, varlı ı çalı abilir duruma getirmek için zorunlu de illerse dönem gideri olarak muhasebele tirilmesi önerilmektedir. 275 TMS 8' e göre maddi, maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklarda, kullanılma ve teknolojik geli meler nedeniyle ortaya çıkan de er azalı larının amortisman yoluyla hizmet süresine sistemli bir ekilde da ıtılması gerekir. Amortismana tabi de er, varlı ın tarihi maliyetinden veya finansal tablolarda tarihi maliyeti yerine kullanılan de erden tahmini artık de erin dü ülmesiyle bulunan de erdir. Artık de er, bir varlı ın hizmet süresi sonunda tahmini elden çıkarma giderlerini dü tükten sonra i letmenin bu varlıktan elde etmeyi bekledi i net tutardır. 276 273 GÜCENME, a.g.e., s.189. GÜCENME, a.g.e., s.190. 275 GÜCENME, a.g.e., s.190. 276 GÜCENME, a.g.e., s.190. 274 114 TMS 8' de verilen de er tanımlamalarında ülkemiz mevzuatında bulunmayan ve mevcut muhasebe uygulamalarında tanınmayan bir de er tanımı verilmektedir. "Geri Kazanılabilir De er", satı anındaki artık de erde dâhil olmak üzere hizmet süresi boyunca bir varlı ın sa ladı ı yararların toplamıdır. TMS 8, madde 29' a göre varlı ın defter de erinin (maliyet de eri - birikmi amortismanlar), bu varlı ın geri kazanılabilir de erinden daha az olup olmadı ını saptamak için dönemsel olarak gözden geçirilir. E er azalma varsa, defter de eri geri kazanılabilir de erle aynı düzeye indirilir. Azalma, e er daha önce yeniden de erleme yapılmı sa, bu de erleme fonundan mahsup edilir. Yeniden de erleme yapılmamı sa bedel gider olarak muhasebele tirilir.277 Geri kazanılabilir de erde, sonradan ortaya çıkan artı lar varlı ın kayıtlı de erine eklenir. Ülkemiz mevzuatında Sermaye Piyasası Kurulu Tebli i ve mevcut uygulamalarda, borsa de erinin uygulandı ı kalemler menkul kıymetler ve mali duran varlıklar dı ında de er artı larının dikkate alınması söz konusu de ildir. Bu kalemler ile stoklar dı ında da de er dü üklü ü hesaplanıp kayıtlanmaz. Standarttaki duran varlık kalemleri için geri kazanılabilir de er tanımı ülkemiz için yeni bir kavramdır. 278 Takas yoluyla edinilen duran varlıklarda, VUK ve SPK mevzuatına göre verilen duran varlı ın defter de eri, yeni atman varlı ın maliyeti olarak kabul edilmekteyken, standartta, takas yoluyla edinilen varlık maliyetinin, devredilen varlı ın gerçek piyasa de eri ya da daha geçerli bir kanıt ise elde edilen varlı ın piyasa de eri ile bellenebilece i belirtilmektedir. Ancak de i tirilen varlıklar benzer ise. Edinim maliyeti, devredilen varlı ın net defter de eri olabilir, denmektedir. 279 E er bir duran varlık bedelsiz veya çok dü ük de erle elde edilmi se, bu varlı ın gerçe e uygun de erinin bulunması ve bu de er üzerinden aktifle tirilmesi gerekir (Gerçe e uygun de er, kar ılıklı pazarlık ortamında bilgili bir alıcı ve bilgili bir satıcı arasında bir varlı ın el de i tirmesi veya bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır). Bu durumda ortaya çıkan fark, gelecek yıllara ait gelirler olarak pasifte gösterilir ve izleyen dönemlerde, varlı ın ekonomik Ömrü esas 277 GÜCENME, a.g.e., s.190. GÜCENME, a.g.e., s.190-191. 279 GÜCENME, a.g.e., s.191. 278 115 alınarak sistemli bir ekilde cari dönem gelirlerine aktarılır Bu husus SPK Tebli inde belirtilmemi tir. Ancak SPK Tebli inde de benzer bir durum öyle ifade edilmektedir; "iktisap edilen maddi duran varlı ın maliyet bedelinin olmaması veya bilinememesi halinde rayiç bedel esas alınır." 280 Bir maddi duran varlık, takas yoluyla elde edilmi se bunun maliyeti devredilen varlı ın gerçek piyasa de erine göre belirlenir. Ya da elde edilen varlı ın piyasa de eri daha geçerli bir kanıt olarak kabul ediliyorsa, bu de er maliyet bedeli olabilir. E er de i tirilen varlıklar benzer nitelikte ise, elde edilen varlık, devredilen varlı ın net de eri ile kaydedilebilir. Bu durumda de i tirme i lemini tamamlayan bir tahsilat veya ödeme söz konusu ise bununla ilgili düzenlemelerin yapılması gerekir.281 Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Amortisman Muhasebesi Türkiye Muhasebe Standardı-8, Madde 22-26 amortisman konusunu ele almı tır, ayrıca Türkiye Muhasebe Standardı-9 "Amortisman Muhasebesi" ismini ta ımaktadır. TMS 9' un birinci maddesine göre bu standartla birlikte TMS 8' deki temel amortisman esaslarına ili kin bilgiler de geçerlidir. TMS 8' e göre amortismana tabi maddi, maddi olmayan duran varlıklar ile Özel tükenmeye tabi varlıklar hizmet süresi boyunca sistemli bir ekilde amortismana tabi tutulur. Uygulanan amortisman yöntemi i letme tarafından kullanılan varlı ın ekonomik yararlarının kullanılma biçimini yansıtmalıdır. 282 Amortisman gideri di er bir varlık kaleminin maliyetini olu turmadıkça dönem gideri olarak muhasebele tirilir. Duran varlıklara ba lı olarak sa lanan ekonomik yararlar, ilke olarak i letme tarafından varlı ın kullanılmasıyla tüketilir. Ancak, varlı ın kullanılmadı ı dönemde meydana gelen teknik eskime ve yıpranma varlıktan sa lanması beklenen ekonomik yararların azalmasına yol açabilir. Buna ba lı olarak, varlı ın hizmet süresini bulmak için a a ıdaki faktörlerin göz önüne alınması gerekir. 283 280 GÜCENME, a.g.e., s.191. GÜCENME, a.g.e., s.192. 282 GÜCENME, a.g.e., s.228. 283 GÜCENME, a.g.e., s.228. 281 116 a) Varlı ın i letme tarafından beklenen kullanım süresi. Kullanım, varlı ın beklenen kapasitesine ya da üretim miktarına ba lı olarak belirlenir. b) Varlı ın kullanılaca ı yardiya sayısı, i letmenin bakım ve onarım programı gibi faaliyete ili kin faktörlere ba lı olarak meydana gelen ve varlı ın kullanılmadı ı dönemde olu ması beklenen eskime ve yıpranma. c) Üretimdeki de i iklik ve geli melerden kaynaklanan teknik eskime, ürün ya da hizmete olan piyasa talebindeki de i iklik. d) Varlı ın kullanımı ile ilgili yasal ve benzeri kısıtlamalar. Varlı ın hizmet süresi, varlı ın i letmeye sa laması beklenen yararına göre tanımlanır, i letme politikası, varlı ın belli bir süreden ya da yararlarının bir bölümünün tüketilmesinden sonra hizmet dı ı bırakılmasını gerektirebilir. Bu yüzden varlı ın hizmet süresi ekonomik kullanım süresinden daha kısa olabilir. Duran varlıkların hizmet süresinin belirlenmesi, i letmenin benzer varlıklara ili kin deneyimlerine ba lı olarak verilen bir karardır. 284 Arsa ve binalar birlikte alınsalar dahi nitelikleri farklı oldu undan ayrı hesaplarda muhasebele tirilir. Arsa ve araziler sınırsız bir ömre sahip olduklarından amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı ömürleri oldu undan amortismana tabi tutulurlar. Binanın üzerinde bulundu u arsa de erindeki artı , binanın hizmet süresinin belirlenmesini etkilemez. 285 Bir varlı ın amortismana tabi tutulmasında de i ik amortisman yöntemleri uygulanabilir. Bu yöntemler e it tutarlar yöntemi, hızlandırılmı amortisman yöntemi ve üretim miktarını baz alan yöntemleri kapsar. E it tutarlar amortisman yönteminde varlı ın hizmet süresi boyunca her yıl sabit bir tutar amortisman olarak ayrılır. Hızlandırılmı amortisman yöntemlerinden azalan bakiyeler yönteminde varlı ın hizmet süresi boyunca her yıl azalan tutarlarda amortisman ayrılır. Üretim miktarını baz alan yöntemlerde varlı ın beklenen kullanımı ya da çıktısı esas alınarak amortisman ayrılır. Uygulanacak yöntem varlı ın ekonomik yararlarının kullanılma biçimine göre seçilir ve bir dönemden di erine ekonomik yararlarının kullanılma biçimlerinde bir de i iklik olmadı ı sürece, tutarlı olarak uygulanır. Maddi duran 284 285 GÜCENME, a.g.e., s.229. GÜCENME, a.g.e., s.229. 117 varlıkların hizmet süreleri dönemsel olarak gözden geçirilmelidir. Beklentilerin bir önceki dönemin tahminlerinden önemli farklılıklar gösterdi i durumlarda cari ve gelecek dönemlere ili kin amortisman tutarları düzeltilmelidir. 286 Maddi olmayan duran varlıklar aksine bir ko ul bulunmadı ı sürece be yıllık bir süre içinde itfa edilirler. Özel tükenmeye tabi varlıklar imtiyaz süresi ile üretim miktarına göre amortismana tabi tutulurlar. TMS 8 düzenlemelerinden anla ıldı ı gibi, amortisman tutarlarının belirlenmesinde "hizmet süresi" kriter alınmaktadır. VUK' daki amortisman hükümlerinde mükelleflerin amortisman oranını seçip buna göre hizmet süresini saptaması uygulanmakta iken, standartta ba langıç noktası hizmet süresi olmaktadır. Hizmet süresinde de i ikli in belirlenmesi halinde amortisman tutarlarının de i tirilmesi gerekmektedir. 287 TMS 9' da hizmet süresi tanımlanmı tır. Buna göre hizmet süresi; 288 a) Amortismana tabi varlı ın i letme tarafından kullanılması beklenen dönemdir veya, b) letme tarafından varlıktan elde edilmesi beklenen üretim birimi veya benzeri birim sayısıdır. TMS 9, altıncı maddesine göre, amortismana tabi bir varlı ın tahmini hizmet süresi a a ıdaki unsurları gözönünde bulundurularak saptanır. 289 - Beklenen fiziki a ınma ve yıpranma, - Demode olma ve teknolojik yıpranma, - Varlı ın kullanımındaki yasal ve di er sınırlamalar. Standarda göre ekonomik ömrün tahmin edilmesi benzer varlıklara ili kin uygulamaların sonuçlarına dayandırılır. Benzer uygulama yoksa, yeni bir teknoloji kullanan ya da yeni bir mamul, hizmet üretiminde kullanılan varlıkların hizmet süresinin tahmin edilmesi zordur, ancak bu tahminin yapılması gereklidir. 290 286 GÜCENME, a.g.e., s.229. GÜCENME, a.g.e., s.230. 288 GÜCENME, a.g.e., s.230. 289 GÜCENME, a.g.e., s.230. 290 GÜCENME, a.g.e., s.230. 287 118 Hizmet süresi varlı ın fiziki ömründen kısa olabilir. Fiziki a ınma ve yıpranmaya ilaveten, varlı ın kullanıldı ı vardiya sayısı, i letmenin tamir ve bakım programı ve di er unsurlar dikkate alınır. Hizmet süresini tahmin ederken dikkate alınması gereken di er unsurlar; teknolojik de i meler veya üretim yöntemlerindeki geli melerden kaynaklanan eskime, pazar talebindeki de i meler ve kiralanan varlı ın kira süresi gibi yasal sınırlamalardır.291 TMS 9' da amortisman, "Bir varlı ın öngörülen hizmet süresi boyunca artık de erinden sonraki elde etme maliyetinin dönemlere da ıtılmasıdır." eklînde tanımlandı ından, standartta madde 10, artık de eri ele almı tır. Buna göre, bir varlı ın artık de eri genellikle önemsizdir ve amorti edilecek tutarın hesaplanmasında dikkate alınmayabilir. E er artık de er önemli ise, varlı ın satın alındı ı tarihte veya bunu izleyen herhangi bir tarihte bu de er tahmini olarak hesaplanır Bu tahmini artık de erin hesaplanmasında, de erleme tarihinde hizmet süresinin sonuna gelmi ve benzer ko ullarda kullanılmı benzer varlıkların elde edilebilir de erlerinden yararlanılır. Her durumda brüt artık de erden, ilgili varlı ın hizmet süresi sonunda tahmini elden çıkarma maliyetleri dü ülür. Ülkemizde mevcut uygulamalarda ve mevzuatımızda artık de er üzerinde durulmamaktadır.292 291 292 GÜCENME, a.g.e., s.230. GÜCENME, a.g.e., s.231. 119 BE NC BÖLÜM MUHASEBE MESLEK ULUSLARARASI UYGULAMA ELEMANLARININ MUHASEBE DÜZEY N N ULUSAL VE STANDARTLARINI TESP T NE YÖNEL K BR ARA TIRMA 5.1. ARA TIRMANIN AMACI Finansal piyasaların küreselle mesi, çok uluslu irketlerin ortaya çıkması, farklı ülke bloklarınca ekonomik birlik olu turma hedefleri ve Uluslararası alanda muhasebe kayıtlarında tespit edilen usulsüzlüklere ili kin ortaya çıkan skandallar muhasebe uygulamalarının standardize edilmesi gereklili ini ortaya çıkarmı tır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulunun (IASB) Uluslararası piyasalarda etkinli inin artmasıyla birlikte kendisine üye düzenleyici kurulu lara çok uluslu i letmelerin UFRS’yi kullanmalarına ili kin bir tavsiye kararının bulunması, Türkiye’nin Avrupa Birli ine tam üyelik sürecine girmi olması, Uluslararası Para Fonuna (IMF) verilen niyet mektubunda Sermaye Piyasasında UFRS’yi uygulamaya konulaca ının belirtilmi olması muhasebe standartlarının önemini daha da artırmı tır. Ülkemizdeki muhasebe uygulamalarının uluslararası muhasebe standartlarıyla kar ıla tırılması suretiyle benzer ve farklı yönler ele alınarak, uyumlulu un nasıl gerçekle tirilebilece i belirtilmelidir. Yapılan anket çalı masıyla da Isparta’da faaliyet gösteren Muhasebe meslek elemanlarının Muhasebe Standartlarını uygulama düzeyleri ara tırılmı tır. 5.2. ARA TIRMANIN KAPSAMI Ara tırmanın kapsamına Isparta Serbest Muhasebeci ve Mali Mü avirler Odasına kayıtlı toplam 259 muhasebeci alınmı tır. 259 ki inin 162’si ba ımsız kalan 97’si ise ba ımlı olarak muhasebecilik mesle ini icra etmektedir. Anakütle toplam 259 muhasebeciden 140’ına ula ılmı olup, 75 tanesinden cevap alınmı tır. Böylelikle geri dönü üm oranı %53,5 olarak gerçekle mi tir. 120 Ara tırma, anketi cevaplandıran 75 muhasebeciye ili kin verilerin toplanması, analizi ve çözümlenmesine dayanmaktadır. 5.3. ARA TIRMANIN YÖNTEM Ara tırmaya katılan muhasebecilere yüz yüze görü me tekni i ile anket uygulanmı , elde edilen veriler SPSS istatistik programına yüklenmi , frekans tabloları ve çapraz tablolar elde edilmi tir. Elde edilen tabloların analiz edilmesi yorumlanmasıyla analiz sonuçlarına ula ılmı tır. 5.4. VER LER N SUNULMASI Yapılan ara tırmanın verileri üç bölüm halinde sunulmaktadır. Birinci bölümde muhasebecilere ili kin ki isel bilgileri, ikinci bölümde standartlara yönelik çe itli verileri ve üçüncü bölümde standartlara ili kin de erleme veriler incelenmektedir. Son bölümde ise yapılan ara tırmanın sonucu ve de erlendirilmesi yapılmaktadır. 5.4.1. MUHASEBEC LERE L K N K SEL B LG LER Yapılan ara tırmaya katılan muhasebecilere ili kin ki isel bilgiler 4 ba lık halinde incelenmi tir. 1. Muhasebecilerin Ünvan Profilleri Ankete katılan muhasebecilerin unvan profiline göre da ılımı Tablo 1’de gösterilmi tir. Tablo-1 Muhasebecilerin Ünvanlarına Göre Da ılımı Frekans S.M SMMM YMM Toplam 38 35 2 75 Ara tırmaya katılan Yüzdelik 50,7 46,7 2,7 100,0 meslek mensuplarının ünvanlarına göre da ılımına baktı ımızda, %50.7’si SM, %46.7’sinin SMMM, %2.7’sininde YMM’lerden olu maktadır. 2. Muhasebecilerin E itim Durumları Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının ö renim durumlarına göre da ılımı Tablo 2’de gösterilmi tir. 121 Tablo-2 Muhasebecilerin Ö renim Durumuna Göre Da ılımı Lise Yüksek okul Fakülte Yüksek lisans Toplam Frekans 15 12 45 3 75 Yüzdelik 20,0 16,0 60,0 4,0 100,0 Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının ö renim durumlarına göre da ılımlarına baktı ımızda ise, %60’ı Fakülte, %20’si Lise, %16’sı Yüksekokul ve % 4’ü Yüksek Lisans mezunu oldu u görülmektedir. Meslek mensuplarının unvan profiline bakıldı ında SM’lerin % 50.7, SMMM’lerinde %46.7 oldu u görülmektedir. Bilindi i üzere SM meslek elemanları Ticaret Meslek Lisesi yada Meslek Yüksek okulu mezunlarından SMMM’ler ise Fakülte ve Lisansüstü seviyede mezunlardan olu maktadır. Meslek mensuplarının ö renim durumları sorgulandı ında SM olabilmek için gerekli ö renim durumu olan Lise ve Yüksekokul mezunlarının %36’ya kar ılık geldi i, Fakülte ve Lisansüstü mezununun %64 oldu u görülmektedir. Demek ki, meslek elemanları SM ünvanını aldıktan sonra ö renim hayatına devam edip Fakülte mezunu olma yolunu izlemektedir. Fakülte mezunlarının yüksek olması standartlara uyum sürecinde etkisini gösterecek, algılamanın ve özümsemenin daha çabuk ve hızlı olması beklenmektedir. 3. Muhasebecilerin Mesleki Kıdemleri Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının mesleki kıdemlerine göre da ılımı Tablo 3’de gösterilmi tir. Tablo-3 Muhasebecilerin Mesleki Kıdem yılına Göre Da ılımı Frekans 1-5 yıl 6-10 yıl 11-15 yıl 16 ve üstü Toplam 20 13 12 30 75 Yüzdelik 26,7 17,3 16,0 40,0 100,0 Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının meslekte geçirdikleri sürelere göre da ılımlarına baktı ımızda meslek mensuplarının %40’ı 16 ve üstü, %26.7’si 1-5 yıl, %17.3’ü 6-10 yıl, %16’lık kısmı da 11-15 yıllık kıdeme sahip oldu u tespit edilmi tir. 122 Meslek elemanlarının 1-10 yıl arasında olanları %44 iken, 11-ve üzeri ise % 56’dır. Mesleki kıdem yılı az olanlar mesle e yeni ba ladıklarından yenili e daha açık, e itilmeleri daha kolaydır. 4. Muhasebecilerin Çalı ma ekli Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının çalı ma ekline göre da ılımı Tablo 4’te gösterilmi tir. Tablo-4Muhasebecilerin Çalı ma ekline göre da ılımı Frekans Serbest Ba ımlı Toplam 62 13 75 Yüzdelik 82,7 17,3 100,0 Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının çalı ma ekline göre da ılımına baktı ımızda %82.7’si Serbest, %17.3’ü ise Ba ımlı olarak faaliyet göstermektedir. 5.4.2. MESLEK ELEMANLARININ STANDARTLARA L KN B LG DÜZEY Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının “TMS hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz” sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 6’da gösterilmi tir. Tablo-6 Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) hakkındaki bilgi düzeyi Frekans 4 Yüzdelik 5,3 Orta 27 36,0 yi 39 52,0 Az Çok yi 5 6,7 Toplam 75 100,0 Ara tırmaya katılanların TMS hakkında bilgiye sahip olma durumu, %52’si iyi derecede, %36’sı orta derecede, %6.7’si çok iyi derecede, %5.3’ü ise az derecede bilgiye sahiptir. Bu durumda meslek mensuplarının muhasebe standartları hakkındaki bilgi düzeylerinin iyi oldu unu söyleyebiliriz. Ünvanlarla TMS bilgi düzeylerinin kar ıla tırılması a a ıda Tablo 7’de verilmi tir. 123 Tablo-7 Ünvanlarına göre TMS hakkındaki bilgi düzeyleri Türkiye Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Az Ünvan S.M SMMM YMM Toplam Orta 4 0 0 4 yi 15 11 1 27 Çok yi 18 21 0 39 Toplam 38 35 2 75 1 3 1 5 Ara tırmaya katılanların ünvanlarına göre TMS hakkındaki bilgi düzeylerine baktı ımızda iyi derecede bilgiye sahip olanlardan 21 ki i SMMM,18 ki i SM’dir. Bu durumda SMMM’lerin standartlar konusunda gerek e itimleri esnasında gerekse de mesleki olarak kendilerini geli tirme iste i ile kendileri bu konuda bilgi sahibi olmu lardır. Ö renim durumuyla TMS bilgi düzeylerinin kar ıla tırılması a a ıda Tablo 8’de verilmi tir. Tablo-8 Ö renim durumuna göre TMS hakkındaki bilgi düzeyi Türkiye Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Az Ö renim Durumu Lise Yüksek okul Fakülte Yüksek lisans Toplam Orta yi Toplam Çok yi 2 4 8 1 15 1 1 0 4 7 16 0 27 4 26 1 39 0 2 2 5 12 45 3 75 Ara tırmaya katılanların ö renim durumlarına göre TMS hakkındaki bilgi düzeylerine baktı ımızda iyi derecede bilgiye sahip olanlardan 26 ki i Fakülte mezunudur. Fakülte mezunlarının muhasebe standartları konusunda bilgi düzeylerinin yüksek olması, uygulamada Muhasebe standartlarına geçi sürecini hızlandıracaktır. Mesleki Kıdemle TMS bilgi düzeylerinin kar ıla tırılması a a ıda Tablo 9’da verilmi tir. Tablo-9 Mesleki kıdeme göre TMS hakkındaki bilgi düzeyi Türkiye Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Az Mesleki Kıdem Toplam 1-5 yıl 6-10 yıl 11-15 yıl 16 üstü Orta yi Toplam Çok yi 0 12 8 0 20 0 2 2 4 5 3 7 27 6 7 18 39 2 0 3 5 13 12 30 75 124 Ara tırmaya katılanların mesleki kıdemlerine göre TMS hakkındaki bilgi düzeylerine baktı ımızda iyi derecede bilgiye sahip olanlardan 18 ki i 16 ve üstü kıdem yılına sahiptir. Sonuçta tecrübeli olan muhasebe meslek elemanlarının yeniliklere daha çabuk ayak uydurdu unu görmekteyiz. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının “UMS hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz” sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 10’da gösterilmi tir. düzeyi Tablo-10 Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) hakkındaki bilgi Frekans Hiç Az Orta yi Toplam 15 27 22 11 75 Yüzdelik 20,0 36,0 29,3 14,7 100,0 Ara tırmaya katılanların UMS hakkında bilgi düzeylerine baktı ımızda , %36’sı az derecede, %29.3’ü orta derecede, %20’si hiç bilgiye sahip de ilken, %14.7’si ise iyi derecede bilgiye sahip oldu u görülmektedir. Genel olarak meslek elemanları bu konuda orta ve alt derecede bilgi düzeyine sahiptir. Çok iyi frekansını i aretleyen bulunmamaktadır. Bu konuda bilgilendirilmeleri gerekmektedir. Ünvanla UMS bilgi düzeylerinin kar ıla tırılması a a ıda Tablo 11’de gösterilmi tir. Tablo-11 Ünvan-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi Uluslararası Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Hiç Ünvan S.M SMMM YMM Toplam Az 10 5 0 15 Orta 14 13 0 27 yi 10 11 1 22 4 6 1 11 Toplam 38 35 2 75 Ara tırmaya katılanların unvanlarına göre Uluslararası muhasebe standartları hakkındaki bilgi düzeylerine baktı ımızda az derecede bilgiye sahip olanlardan 14 ki i SM, 13 ki i SMMM oldu u görülmektedir. yi derecede bilgiye sahip olanlardan 6’sı SMMM’dir. Ö renim Durumuyla UMS bilgi düzeylerinin kar ıla tırılması a a ıda Tablo 12’de gösterilmi tir. 125 Tablo-12 Ö renim Durumu-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi Uluslararası Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Hiç Ö renim Durumu Lise Yüksek okul Fakülte Yüksek lisans Toplam Az Orta Toplam yi 4 7 1 3 15 2 9 0 15 3 17 0 27 7 12 2 22 0 7 1 11 12 45 3 75 Ara tırmaya katılanların ö renim durumlarına göre Muhasebe standartları hakkında ki bilgi düzeylerine baktı ımızda az derecede bilgiye sahip olanlardan 17 ki i Fakülte, 7 ki inin lise, 3 ki inin de yüksek okul mezunu oldu u görülmü tür. yi derecede bilgiye sahip olanlardan 7 ki i Fakülte mezunudur. Mesleki Kıdemle UMS bilgi düzeylerinin kar ıla tırılması a a ıda Tablo 13’te gösterilmi tir. Tablo-13 Mesleki Kıdem-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi Uluslararası Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Hiç Mesleki Kıdem 1-5 yıl 6-10 yıl 11-15 yıl 16 üstü Az 6 2 1 6 15 Toplam Orta 7 1 8 11 27 yi 5 7 1 9 22 2 3 2 4 11 Toplam 20 13 12 30 75 Ara tırmaya katılanların mesleki kıdemlerine göre UMS hakkındaki bilgi düzeylerine baktı ımızda az derecede bilgiye sahip olanlardan 11 ki i, 16 ve üstü yılda kıdem sahibi oldu u görülmektedir. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının “AB’ye üye ülkelerde 2005 yılından itibaren Uluslararası finansal raporlama standardının uygulanaca ından haberdarmısınız” sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 14’te gösterilmi tir. Tablo-14 A.B.'ye üye ülkelerin 2005 uygulayaca ından haberdar olma durumları Frekans Evet Hayır Toplam 46 29 75 Yüzdelik 61,3 38,7 100,0 yılında Muh.Standartlarını 126 Ara tırmaya katılanların A.B.’ye üye ülkelerin 2005 yılından itibaren Muhasebe standartlarını uygulayaca ından haberdar mısınız? sorusuna %61.3’ü evet, %38.7’si ise hayır demi lerdir. Meslek mensupları muhasebe dünyasında geli en olayları takip etmektedir. TMS hakkındaki bilgi düzeyiyle Muhasebe standartlarının 2005 yılında AB’ye üye ülkelerden haberdar olma durumunun kar ıla tırılması a a ıda Tablo 15’te verilmi tir. Tablo-15 TMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.'ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayaca ından haberdar olma durumları A.B.' ye üye ülkelerin 2005 yılında Muhasebe Standartlarını uygulayaca ından haberdarmısınız? Evet T.M.S.hakkında ne Az kadar bilgiye sahipsiniz? Orta yi Çok yi Toplam Toplam Hayır 0 4 4 15 26 5 46 12 13 0 29 27 39 5 75 Ara tırmaya katılanların TMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.’ye üye ülkelerin 2005 yılından itibaren Muhasebe standartlarının uygulanaca ından haberdar olma durumlarına göre TMS hakkında iyi derecede bilgi düzeyine sahip olan 39 ki iden 26’sı, A.B. ülkelerinde 2005 yılından itibaren muhasebe standartlarının uygulanaca ından haberdardır. UMS hakkındaki bilgi düzeyiyle Muhasebe standartlarının 2005 yılında AB’ye üye ülkelerden haberdar olma durumunun kar ıla tırılması a a ıda Tablo 16’da verilmi tir. Tablo-16 UMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.'ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayaca ından haberdar olma durumları A.B.' ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh. Standartlarını uygulayaca ından haberdarmısınız? Evet U.M.S. hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Toplam Hiç Az Orta yi Toplam Hayır 1 14 15 17 18 10 46 10 4 1 29 27 22 11 75 127 Ara tırmaya katılanların UMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.’ye üye ülkelerin 2005 yılından itibaren Muhasebe standartlarının uygulanaca ından haberdar olma durumlarına göre UMS hakkında iyi derecede bilgi düzeyine sahip olan 11 ki iden 10’u , A.B. ülkelerinde 2005 yılından itibaren muhasebe standartlarının uygulanaca ından haberdardır. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının UMS’nin her ülkede uygulama alanı bulması muhasebenin harmonizasyonuna yönelik olarak ne kadar katkı sa lar, sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 17’de gösterilmi tir. Tablo-17 Muh. Harmonizasyonuna katkı sa laması açısından Frekans Yüzdelik Hiç Az Orta yi Çok yi Toplam 1 2 10 44 18 75 1,3 2,7 13,3 58,7 24,0 100,0 Ara tırmaya katılanların %58.7’si iyi, %24’ü çok iyi, %13.3’ü Orta, %2.7’si az, %1.3’ü hiç cevabını vermi tir. Ara tırmaya düzeyleriyle katılan UMS’nin her meslek mensuplarının ülkede uygulama UMS alanı hakkındaki bulması bilgi muhasebenin harmonizasyonuna yönelik olarak ne kadar katkı sa lar sorusuna verdikleri cevapların kar ıla tırması Tablo 18’de gösterilmi tir. Tablo-18 UMS hakkındaki bilgi düzeyine göre Muh. Harmonizasyonuna katkı sa laması açısından durumu Uluslararası Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz Toplam Hiç Az Orta yi Muh. Harmonizasyonuna katkı sa laması açısından Hiç Az Orta yi Çok yi 1 1 2 8 3 0 1 5 15 6 0 0 3 15 4 0 0 0 6 5 1 2 10 44 18 Toplam 15 27 22 11 75 UMS hakkında iyi bilgi düzeyine sahip olan 11 ki iden 6’sı iyi katkı sa layaca ını belirtirken 5’i çok iyi olaca ını dü ünmektedir. UMS hakkında orta ve altı derecede bilgi düzeyine sahip olan katılımcılarda Harmonizasyonun katkı sa layaca ını dü ünmektedir. 128 Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının Ulusal ve Uluslararası muhasebe standartları birebir uyumlu olmalımıdır sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 19’da gösterilmi tir. Tablo-19 Standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu Frekans Evet Hayır Kısmen Toplam 44 2 29 75 Yüzdelik 58,7 2,7 38,7 100,0 Ara tırmaya katılanlardan “Ulusal ve Uluslararası muhasebe standartları birebir uyumlu olmalımıdır” sorusuna % 58.7 evet, %38.7’si kısmen, %2.7’si ise hayır cevabını vermi lerdir. TMS hakkındaki bilgi düzeyiyle Ulusal ve Uluslararası muhasebe standartları birebir uyumlu olmalımıdır sorularına verilen cevapların kar ıla tırılması a a ıda Tablo 20’de verilmi tir. Tablo-20 TMS hakkındaki bilgi düzeyine göre standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu Standartlar birebir uyumlu olmalımıdır? Evet T.M.S. hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz? Az Orta yi Çok yi Toplam Hayır Toplam Kısmen 2 0 2 4 14 24 4 44 1 1 0 2 12 14 1 29 27 39 5 75 TMS hakkında orta ve üzeri derecede bilgiye sahip olanların ço u standartlar birebir uyumlu olmalımıdır sorusuna evet cevabını vermi lerdir. TMS hakkındaki bilgi düzeyiyle Ulusal ve Uluslararası muhasebe standartları birebir uyumlu olmalımıdır sorularına verilen cevapların kar ıla tırılması a a ıda Tablo 21’de verilmi tir. Tablo-21 UMS hakkındaki bilgi düzeyine göre standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu Standartlar birebir uyumlu olmalımıdır? Evet U.M.S. hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz? Toplam Hiç Az Orta yi Hayır Toplam Kısmen 10 0 5 15 14 13 7 44 2 0 0 2 11 9 4 29 27 22 11 75 129 UMS hakkında orta ve alt derecede bilgi düzeyine sahip olanların ço u standartlar birebir uyumlu olmalımıdır sorusuna evet cevabını vermi lerdir. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının TMS’yi uyguladı ınıza inanıyor musunuz? sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 22’de gösterilmi tir. Tablo-22 TMS’nı uygulama düzeyleri Frekans Evet, Hayır Toplam 40 35 75 Yüzdelik 53,3 46,7 100,0 Ara tırmaya katılanlardan %53,3’lük kısmı evet, %46,7’lik kısmı hayır cevabını vermi tir. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının TMS sektörlere göre ayrı ayrı düzenlenmelidir ifadesine verdikleri cevapların da ılımı Tablo 23’de gösterilmi tir. Tablo-23 TMS sektörlere göre uygulanmalıdır ifadesine katılma düzeyleri Frekans Kesinlikle Katılmıyorum Yüzdelik 9 12,0 Katılmıyorum Fikrim Yok Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum 21 6 27 28,0 8,0 36,0 12 16,0 Toplam 75 100,0 Ara tırmaya katılanlardan, %36’sı katılıyorum, %28’i katılmıyorum, %16’sı kesinlikle katılıyorum, %12’si kesinlikle katılmıyorum ve %8’i fikrim yok cevabını vermi lerdir. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının TMS’nin tam anlamıyla kullanımı ekonomik büyümeyi hızlandırır ifadesine verdikleri cevapların da ılımı Tablo 24’te gösterilmi tir. Tablo-24 TMS'nin tam anlamıyla kullanımı ekonomik büyümeyi hızlandırır ifadesine katılma düzeyleri Katılmıyorum Fikrim Yok Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Frekans 21 3 36 Yüzdelik 28,0 4,0 48,0 15 20,0 Toplam 75 100,0 130 Ara tırmaya katılanlardan, %48’i katılıyorum, %28’i katılmıyorum, %20’si kesinlikle katılıyorum ve %4’ü fikrim yok cevabını vermi lerdir. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının muhasebe standartları konusunda e itimlerinin ne kadar yeterli oldu unu dü ünüyorsunuz sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 25’te gösterilmi tir. Tablo-25 TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeyleri Frekans Hiç Az Orta yi Çok yi Toplam 3 25 32 14 1 75 Yüzdelik 4,0 33,3 42,7 18,7 1,3 100,0 Ara tırmaya katılanlardan, e itim düzeylerinin %42.7’si orta, %33.3 az, %18.7 iyi, %4 hiç, %1.3’ü ise çok iyi oldu u cevabını vermi lerdir. Tablo-26 Ö renim durumuna göre TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeylerinin kar ıla tırılması TMS hakkında e itim yeterli mi? Az Orta yi Hiç Ö renim Durumu Lise Yüksek okul Fakülte Yüksek lisans Toplam Toplam Çok yi 1 3 6 5 0 15 0 2 0 3 2 20 0 25 5 19 2 32 4 4 1 14 1 0 0 1 12 45 3 75 Ankete katılanların vermi oldukları cevaplar kar ıla tırıldı ında meslek mensuplarına bu konuda e itim verilmesi gerekmektedir. Muhasebe standartları hakkında bilgiye sahip olsalar da meslek mensuplarının %80’i Orta ve daha alt derecede bilgi seviyesine sahip oldu unu göstermektedir. Bu durumda e itime muhtaç kitleyi göstermektedir. Ara tırmaya katılan meslek mensuplarının E itimi hangi kurum yada kurulu vermeli sorusuna verdikleri cevapların da ılımı Tablo 27’de gösterilmi tir. 131 Tablo-27 Muhasebe standartları hakkındaki e itimi vermesi gereken kurumlar Frekans Türmob Tmudesk TMSK Maliye Bakanlı ı SPK Üniversiteler Toplam 42 1 1 15 1 15 75 Yüzdelik 56,0 1,3 1,3 20,0 1,3 20,0 100,0 Ara tırmaya katılanlardan, %56’sı Türmob, %20’si Üniversite ve Maliye Bakanlı ından, %1.3 ise Tmudesk, Tmsk ve Spk cevabını vermi lerdir TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeyiyle e itimi vermesi gereken kurum hangisi olmalıdır sorularına verilen cevapların kar ıla tırılması a a ıda Tablo 28’de verilmi tir. Tablo-28 TMS hakkındaki e itimin yeterlilik düzeyiyle E itimi vermesi gereken kurulu TMS hakkında e itim yeterli mi? Toplam Hiç Az Orta yi Çok yi Türmob 1 15 17 8 E itimi hangi kurum yada kurulu vermeli? Maliye Tmudesk TMSK Bakanlı ı SPK Üniversiteler 0 0 0 0 2 1 0 5 0 4 0 1 8 1 5 0 0 2 0 4 Toplam 3 25 32 14 1 0 0 0 0 0 1 42 1 1 15 1 15 75 Ankete katılanlara e itimin yeterlili iyle e itimi hangi kurum yada kurulu vermeli kar ıla tırmasında meslek mensupları hangi derecede bilgi birikimine sahip olursa olsun e itimlerini genel olarak Türmob’dan beklemektedir. Meslek mensuplarının Türmob cevabını vermelerindeki en önemli etken mesleki anlamdaki bilgileri daha çok kendine yakın gördü ü ve meslek odasından beklemesidir. 5.4.3. MESLEK ELEMANLARININ MUHASEBE STANDARTLARINI UYGULAMA DÜZEY NE L K N B LG LER Muhasebe meslek elemanlarına i letmelerin aktiflerinde bulunan yabancı paraları de erleyip de erlemedi ine ili kin sorulan soruya alınan cevaplar tablo 29’daki gibidir. 132 Tablo-29 Yabancı paraya ili kin de erleme i lemleri Frekans Evet Hayır Toplam 41 34 75 Yüzdelik 54,7 45,3 100,0 Ankete katılanlara “yabancı paraya ili kin de erleme yapıyor musunuz?” sorusuna %54.7’si evet, %45.3’ü hayır cevabını vermi tir. Bir önceki soruya evet cevabını veren meslek mensuplarına Yabancı Paraya ili kin hangi de erleme yöntemini kullanıyorsunuz sorusuna verilen cevaplar Tablo 30’da gösterilmi tir. Tablo-30 Yabancı para de erleme yöntemlerinin kullanılmalarına göre da ılımı Frekans Piyasa Kuru MB Kuru Ortalama Kur Toplam Vermeyenler Cevap Toplam 3 37 1 41 34 75 Yüzdelik 4,0 49,3 1,3 54,7 45,3 100,0 14.soruya evet cevabını veren meslek mensuplarından “kullandı ınız de erleme yöntemi hangisidir?” sorusuna %90.2’si MB kuru, %7.3 piyasa kuru ve %2.5’i ise ortalama kur cevabı vermi lerdir. Muhasebe meslek elemanlarına i letmelerin aktiflerinde bulunan menkul kıymetleri de erleyip de erlemedi ine ili kin sorulan soruya alınan cevaplar tablo 31’deki gibidir. Tablo-31 Menkul kıymetlere ili kin de erleme i lemleri Frekans Evet Hayır Toplam 31 44 75 Yüzdelik 41,3 58,7 100,0 Ankete katılanların %41.3’ü evet, %58.7’si hayır cevabını vermi tir. Bir önceki soruya evet cevabını veren meslek mensuplarına Menkul kıymetleri de erlerken hangi de erleme yöntemini kullanıyorsunuz sorusuna verilen cevaplar Tablo 32’de gösterilmi tir. 133 Tablo-32 Menkul kıymet de erleme yöntemlerinin kullanılmalarına göre da ılımı Frekans Piyasa De eri Dü ük De er Toplam Vermeyenler Cevap Toplam 22 9 31 44 75 Yüzdelik 29,3 12,0 41,3 58,7 100,0 15.soruya evet cevabını veren meslek mensuplarından “kullandı ınız de erleme yöntemi hangisidir?” sorusuna %70.9’u Piyasa de eri, %29.1’i Maliyet veya piyasa de erinden dü ük olanı ile cevabı vermi lerdir. Muhasebe meslek elemanlarına i letmelerin aktiflerinde bulunan stokları hangi de erleme ölçüsüne göre de erledi ine ili kin sorulan soruya alınan cevaplar tablo 33’deki gibidir. Tablo-33 Stok de erleme yöntemlerini kullanmalarına göre da ılımı Mal. De . Yön. Net Ger. De er Yön. Maliyet veya Net Ger. D. Yön. Dü ük Olanı Frekans 69 4 Yüzdelik 92,0 5,3 2 2,7 Toplam 75 100,0 Ankete katılanlara “kullandı ınız stok de erleme yöntemi hangisidir?” sorusuna %92’si maliyetle de erleme yöntemi, %5.3’ü net gerçekle ebilir de erleme yöntemi, %2.7’si ise Maliyet veya net gerçekle ebilir de erden dü ük olanı ile de erleme cevabını vermi lerdir. Muhasebe meslek elemanlarına i letmelerin elinde bulundurdu u Duran varlıklarda kullandı ınız ayırma yöntemi nedir” sorusuna alınan cevaplar tablo 34’deki gibidir. Tablo-34 Amortisman ayırma yöntemlerini kullanmalarına göre da ılımı Frekans Normal Amortisman Hız. Amortisman Kıst Amortisman Toplam 63 9 3 75 Yüzdelik 84,0 12,0 4,0 100,0 Ankete katılanlara “kullandı ınız amortisman ayırma yöntemi hangisidir?” sorusuna %84’ü normal amortisman, %12’si hızlandırılmı amortisman, %4’ü ise kıst amortisman cevabını vermi lerdir. 134 Normal amortisman yöntemi kullananlar ço unluktadır. Her sene e it tutarda amortisman ayırmayı uygulayan yöntem, i letmelerin dönemsonu i lemlerinde her sene aynı etkiye sahip olacaktır. Muhasebe meslek elemanlarına i letmelerin aktiflerinde bulunan M.D.V.’lere ili kin de erleme yapıyor musunuz” sorusuna alınan cevaplar tablo 35’deki gibidir. Tablo-35 MDV’lara ili kin de erleme i lemleri Frekans Evet Hayır Toplam 49 26 75 Yüzdelik 65,3 34,7 100,0 Ankete katılanlara “M.D.V’lara ili kin de erleme yapıyor musunuz?” sorusuna %65.3’ü evet, %34.7’si hayır cevabını vermi tir. Muhasebe meslek elemanlarına i letmelerin aktiflerinde bulunan MDV’leri hangi de erleme ölçüsüne göre de erledi ine ili kin sorulan soruya alınan cevaplar tablo 36’daki gibidir. Tablo-36 MDV de erleme yöntemlerini kullanmalarına göre da ılımı Frekans Cevap Toplam Piyasa De eri Maliyet veya piyasa de eri Toplam Vermeyenler 24 Yüzdelik 32,0 25 33,3 49 26 75 65,3 34,7 100,0 19.soruya evet cevabını veren meslek mensuplarından “kullandı ınız de erleme yöntemi hangisidir?” sorusuna %51’i maliyet veya piyasa de erinden dü ük olanı ile, %49’u piyasa de eri cevabı vermi lerdir. Muhasebe meslek elemanlarına “Varlıklarda 5024 sayılı yasa kapsamında düzeltme yaptınız mı” sorusuna alınan cevaplar Tablo 37’de gösterilmi tir. Tablo-37 5024 sayılı yasaya göre düzeltme yapma durumlarına göre da ılımı Frekans Evet Hayır Toplam Cevap Toplam Vermeyenler 31 43 74 1 75 Yüzdelik 41,3 57,3 98,7 1,3 100,0 135 Ankete katılanlara “Varlıklarda 5024 sayılı yasa kapsamında düzeltme yaptınız mı? sorusuna %41.3’ü evet, %57.3’si hayır cevabını verirken, %1.3’ü soruya cevap vermemi tir. Muhasebe meslek elemanlarına “Varlıkların de erlemesinde Muhasebe standartları, VUK, SPK VE TTK’daki de erleme yöntemlerini esas almaktadır” ifadesi hakkındaki dü üncesi sorgulanmı , alınan cevaplar tablo 38’deki gösterilmi tir. Tablo-38 Muh.Standartları VUK,SPK ve TTK'daki de erleme yöntemlerini esas alır ifadesi hakkındaki dü üncelerin da ılımı Frekans Yüzdelik Kesinlikle Katılmıyorum 2 2,7 Katılmıyorum Fikrim Yok Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum 12 12 44 16,0 16,0 58,7 5 6,7 Toplam 75 100,0 Ankete katılanlara “Varlıkların de erlemesinde muhasebe standartları, VUK, SPK ve TTK’daki de erleme yöntemlerini esas almaktadır” ifadesini de erlendirmeleri istendi inde %58.7’si katılıyorum, %16’sı fikrim yok ve katılmıyorum, %6.7’si kesinlikle katılıyorum ve %2.7’si kesinlikle katılmıyorum cevaplarını vermi lerdir. Verilen cevaplardan, muhasebe standartlarının büyük ölçüde piyasada kullanılan yöntemler ı ı ında de erleme yöntemi olu turdu u görülmektedir. Piyasada kabul gören de erleme yöntemleri kullanıcılar tarafından kolaylıkla özümsenir ve uygulanır. Muhasebe standartlarındaki de erleme yöntemlerine uyum konusunda sıkıntı ya anmayaca ı görülmektedir. 136 5.5. SONUÇ VE DE ERLEND RME Muhasebe meslek mensupları dönem sonu i lemlerinde varlıkların de erlemesini yaparken, mevcut uygulamalarla muhasebe standartları alanındaki farklılıklar varsa bunlar ortaya konmaya çalı ılmı tır. Öncelikli olarak meslek mensuplarının muhasebe standartları hakkındaki bilgilerine bakacak olursak, Türkiye muhasebe standartları hakkında iyi derecede bilgi düzeyine sahipken uluslararası muhasebe standartları hakkında ise genelde çok dü ük bir bilgi düzeyine sahiptirler.Türkiye muhasebe standartları hakkındaki bilgi seviyesine bakıldı ında hiç cevabı verilmemi tir, buda ankete katılanların az yada çok bu konuda fikir sahibi oldu unu gösterirken; uluslararası muhasebe standartları hakkında da çok iyi derecede bilgi düzeyine sahip meslek mensubunun çıkmamasıdır. Meslek mensupları, ulusal ve uluslararası muhasebe standartları hakkındaki bilgi düzeyleriyle kar ıla tırıldı ında bu iki standardın uyumla tırılmasını istemesi dikkat çekicidir. u anda TMSK tarafından Muhasebe standartlarının yeniden gözden geçirilmesinin sebeplerinden bir tanesi de uyumla tırmanın gerçekle tirilmesidir. Meslek mensuplarının % 53’ü TMS’yi uyguladı ına inanırken, %47’si TMS’yi uygulamadı ını dü ünmektedir. Aynı zamanda meslek mensupları kendilerinin muhasebe standartları hakkındaki e itim düzeylerinin orta derecede oldu unu bu konu hakkında hangi kurum yada kurulu tan e itim almak istersiniz sorusuna da büyük bir ço unlukla Türmob cevabını vermi lerdir. Muhasebeciler bilgilendirilme konusunda ilk adımı ba lı bulundu u meslek odaları vasıtasıyla Türmob’dan beklerken, üniversite ve maliye bakanlı ından da aynı derecede bilgilendirilmek istemektedirler. Muhasebe meslek mensupları i letmelerin yüksek enflasyonlu dönemlerde varlıklarını de erlerken enflasyondan arındırmayı amaçlamaktadır. Böylelikle bilgi kullanıcılarına daha net bilgiler verebilsin. Bu amaçla yabancı para de erlemesine, menkul kıymet de erlemesine, stok de erleme yöntemlerine, amortisman ayırma yöntemlerine ve maddi duran varlıklara ili kin de erleme yapıp yapmadıklarına ili kin sorular yöneltilmi tir. 137 Meslek mensuplarının %55’lik kısmının yabancı paraya ili kin de erleme yaptı ı ve bunlarında büyük ço unlu unun Merkez bankası kurunu de erleme gününde kullandı ı tespit edilmi tir. Meslek mensuplarının ço unlu unun menkul kıymetlere ili kin de erleme yapmadı ı, sadece %41’lik kesimin de erleme yaptı ı ve bunlarında büyük ço unlu unun piyasa de eri ile de erlemeye tabi tuttu u tespit edilmi tir. Meslek mensuplarının kullandı ı stok de erleme yöntemi %92 ile maliyetle de erleme yöntemidir. Meslek mensuplarının kullandı ı amortisman ayırma yöntemi ise %84 ile normal amortisman yöntemidir. Meslek mensuplarının %63’lük kısmının maddi duran varlıklara ili kin de erleme yaptı ı ve bunlarında %51’lik kısmı maliyet veya piyasa de erinden dü ük olanı ile, %49’luk kısmı ise piyasa de eriyle de erlemeye tabi tuttu u tespit edilmi tir. Meslek mensuplarına 5024 sayılı kanuna göre düzeltme yaptınız mı? Sorusu yöneltilmi , % 57’si hayır cevabını verirken %43’lük kısmının cevabı evet olmu tur. Meslek mensuplarının bu konudaki eksikliklerinin meslek odası tarafından giderilmesi gerekmektedir. Muhasebe standartlarına ili kin olarak yapılan anket çalı masında, muhasebe meslek mensuplarının ve i letme hakkında bilgi edinmek isteyen yatırımcıların bilgi düzeyleri artırılmalıdır. Bu amaçla Türmob ve üniversiteler aracılı ıyla standartlar anlatılmalıdır. Avrupa Birli i ile müzakere sürecine giren ülkemizde muhasebe alanında da entegrasyonun sa lanmasının yolunun muhasebe standartlarını uygulamadan geçece i unutulmamalıdır. Zira 2005 yılından itibaren Avrupa Birli ine üye ülkeler muhasebe uygulamalarını UMS’ye göre yapmaya ba lamı lardır. Ülkemizde de bu alanda menkul kıymet piyasasında faaliyet gösteren i letmelerden finansal tablolarını UMS’ye göre düzenlemeleri istenmi tir. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (UMSK) tarafından Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) adı altında gözden geçirilmesi kararı alınan Uluslararası Muhasebe Standartlarının, halen 34 tanesi yürürlüktedir ve bir çok 138 ülkede i letmelerce kullanılmaktadır. Bu sayede, muhasebe uygulamalarında dünya ölçe inde birlikteli i sa lamak açısından Uluslararası Muhasebe Standartları büyük önem ta ımaktadır. Bu standartların tüm ülkeler tarafından benimsenmesi, finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında ülkeler arasında farklılıkları ortadan kaldırabilecektir. Türkiye muhasebe standartlarının uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumla tırılmak suretiyle uygulama etkinli inin artırılmasının uygun olaca ını dü ünmekteyiz. Bu konuda yasal zorunlulu un yaptırım gücü olarak kullanılması gerekmektedir. TMSK tarafından yeniden olu turulmakta olan Muhasebe standartları büyük bir hızla taslak olmaktan çıkarılıp, son hali verilerek hayata geçirilmelidir. 139 KAYNAKÇA Kitaplar: ACAR, D., ve N. TET K, Genel Muhasebe, Tu ra Ofset, 3.Baskı, Isparta, 2004. ACAR, P., Uluslararası Muhasebe Standartları, Uluslararası Mali Standartlar, T.C. Maliye Bakanlı ı Avrupa Birli i ve Dı li kiler Dairesi Ba kanlı ı, Ankara, 2002. AKDO AN, N., ve O. SEV LENGÜL, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, SMMMO Yayınları, stanbul, 1999. ATAMAN AKGÜL, B., ve H. AKAY, Uluslararası Muhasebe Standartları, Türkmen kitabevi, stanbul. DURMU , A. H., Uluslararası Muhasebe Standartları, TMUD, stanbul, 1992. ERDO AN, M., Yöneticilerin Karar Verme Aracı Olarak Finansal Muhasebe, Beta Basım Yayım, 1.Baskı, stanbul, 2002. GÖKDEN Z, Ü., Muhasebe Standartları, Alfa Basım Yayım, 1.Baskı, stanbul, 1996. GÜCENME, Ü., Ticaret 1.Basım, Bursa, 2000. letmelerinde Envanter lemleri, Marmara Kitapevi, ÖRTEN, R. ve A. KARAPINAR, Dönem Sonu Muhasebe Uygulamaları, Gazi Kitapevi, 1.Baskı, Ankara, 2001. SA LAM, N., Bölümsel Raporlama ve Uygulaması, Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:1282, Eski ehir, 2001. SEV LENGÜL, O., Genel Muhasebe, Setma Yayıncılık, Ankara, 1996. TMUDESK, Türkiye Muhasebe TMUDESK seri no:95, Ankara, 2001. Standartları, TÜRMOB Yayınları-166, TOKAY, S.H., Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Gazi Kitapevi, Ankara, 2002. Makaleler: AYDINGÜN, O., ”TMS-13; Stoklar uygulamada alınacak önlemlere ili kin Öneriler”, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu, zmir SMMMO, zmir, Kasım, 2000. BIRCH, L.M.,, “Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Türkiye’deki Muhasebe ve Denetim Uygulamalarının De erlendirilmesi”, Türkiye VI. Muhasebe E itimi Sempozyumu Bildiriler, Gazi Üniversitesi, Alanya, 9-11 Mayıs 1984. KARAPINAR, A., “Ülkemizin Muhasebe Politikaları Açısından Ulusal ve Uluslararası Uyumu”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:3 Sayı:1 (Mart), 2001. KOÇ YALKIN, Y., “TMUDESK Çalı maları ve Türkiye Muhasebe Standartları”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:5 (Ekim), 2001. 140 KOÇ YALKIN, Y., “Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4, Sayı:2 (Haziran), 2002. KOÇ YALKIN, Y., “ Yayınlanmı Türkiye Muhasebe Standartları”, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu I, zmir SMMMO, zmir, 30 Ekim-03 Kasım 1996. Koç YALKIN, Y., “TMUDESK Çalı maları ve Türkiye Muhasebe Standartları”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:5 (Ekim), 2001. ÖZBEK, Y., “TMS-13 Stoklar Standardı”,Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu, zmir SMMMO, Kasım, 2000. SAYAR, A. R. Z. ve S. ÜSTÜNDA , “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ve ABD, Kanada, ngiltere ve Japonya Örnekleri”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:18 (Nisan), 2003. SAYILGAN, G., “Kiralama lemlerinin Muhasebele tirilmesi ”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:3 (Ocak), 2001. SÖNMEZ, F., “13 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı-Stoklar”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:9 (Mayıs), 2003. TALU, H., “Muhasebe Mesle inin Para ve Sermaye Piyasalarındaki Yeri ve Önemi”, V.Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Bildiriler, TÜRMOB Yayınları172, Aralık, 2001. TÜRKER, M., “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun do u u ve levleri”, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu I, zmir SMMMO, zmir, 30 Ekim/03 Kasım 1996. YAZICI, M., “Muhasebe Standardının Tanımı”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:18 (Nisan), 2003. YILMAZ, A., “Avrupa Birli i Bilanço Hukuku’nda IAS-Tüzü ü’nün Yaptı ı De i iklikler ve Türkiye’deki Durum”, Muhasebe ve Denetime Bakı , Sayı:10 (Eylül), 2003. Di er: nternet Kaynakları: http://www.turmob.org.tr/uluslararasi/if.html (15-08-2004) www.tmsk.org.tr (15-08-2004) http://www.iasb.org.uk(30/05/2004) www.iasc.org.uk/frame/cen2_1.htm.- (30/05/2004) Tezler: BERBERO LU, P. B., Uluslararası Muhasebe le Ülkemizdeki Muhasebe Uygulamalarının Kar ıla tırılması, Yayınlanmamı Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya, 2002. SEÇGEN, B., Uluslararası Muhasebe Harmonizasyonu Çalı maları ve Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumu, Yayınlanmamı Yüksek Lisans Tezi, stanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, stanbul, 1998. 141 EK-I ISPARTA’DA ULUSAL VE ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARININ UYGULANAB L RL NE L K N ANKET ÇALI MASI 1. Ki isel Bilgiler • Ünvanı : S.M. S.M.M.M. Y.M.M. • Ö renim Durumu : Lise Yüksekokul Fakülte Yüksek Lisans • Mesleki Kıdem Yılı : 1-5 6-10 11-15 16 ve Üstü • Çalı ma ekli : Serbest Ba ımlı 2. Türkiye Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz? Hiç Az Orta yi Çok yi 3. Uluslararası Muhasebe Standartları hakkında ne kadar bilgiye sahipsiniz? Hiç Az Orta yi Çok yi 4. Avrupa Birli ine üye ülkelerin 2005 yılından itibaren muhasebe uygulamalarını uluslararası muhasebe standartlarında belirtilen usul ve esaslara göre yürüteceklerinden haberdar mısınız? Evet Hayır 5. Uluslararası muhasebe standartlarının her ülkede uygulama alanı bulması muhasebenin harmonizasyonu (uyumla tırılmasına) yönelik olarak ne kadar katkı sa lar? Hiç Az Orta yi Çok yi 6. Ulusal ve uluslar arası muhasebe standartları hakkında yeterli bilgiye sahipseniz, sizce söz konusu standartlar birebir uyumlu olmalımıdır? Evet Hayır Kısmen 7. Türkiye Muhasebe Standartlarını uyguladı ınıza inanıyor musunuz? Evet Hayır 8. Türkiye Muhasebe Standartları sektörlere göre ayrı ayrı düzenlenmelidir ifadesine, Kesinlikle Katılıyorum Katılıyorum Fikrim Yok Katılmıyorum Kesinlikle Katılmıyorum 9. Türkiye Muhasebe Standartlarının tam anlamıyla kullanımı ekonomik büyümeyi hızlandırır ifadesine, Kesinlikle Katılıyorum Katılıyorum Fikrim Yok Katılmıyorum Kesinlikle Katılmıyorum 10. Sizce meslek mensuplarının muhasebe standartları konusunda e itimlerinin ne kadar yeterli oldu unu dü ünüyorsunuz? Hiç Az Orta yi Çok yi 11. Yeterli olmadı ını dü ünüyor iseniz, sizce hangi kurumların bu eksikli i gidermesi gerekmektedir. TÜRMOB TMUDESK TMSK Maliye Bakanlı ı SPK Üniversiteler 142 12. Kayıtlarını tuttu unuz i letmede yabancı paraya ili kin de erleme yapıyor musunuz? Evet Hayır 13. Kayıtlarını tuttu unuz i letmelerde kullandı ınız yabancı paraya ili kin de erleme yöntemi hangisidir? lemin gerçekle ti i tarihteki geçerli kur (Piyasa kuru, spot kur) T.C. Merkez Bankası Kuru Ortalama kur 14. Kayıtlarını tuttu unuz i letmenin menkul kıymetlerini de erlemeye tabi tutuyor musunuz? Evet Hayır 15. Kayıtlarını tuttu unuz i letmelerde kullandı ınız Menkul Kıymet De erleme yöntemi hangisidir? Piyasa De eri Maliyet veya piyasa de erinden dü ük olanı ile 16. Kayıtlarını tuttu unuz i letmede kullandı ınız stok de erleme yöntemi hangisidir? Maliyetle De erleme Yöntemi (L FO, F FO, Ortalama Maliyet Yöntemi) Net Gerçekle ebilir De er Yöntemi Maliyet veya Net Gerçekle ebilir de erden dü ük olanı ile de erleme Yöntemi 17. Kayıtlarını tuttu unuz i letmelerde kullandı ınız amortisman ayırma yöntemi hangisidir? Normal Amortisman Hızlandırılmı (Azalan Bakiyeler) Yöntemi Kıst Amortisman 18. Maddi Duran Varlıklarda de erlemeye tabi tutuyor musunuz? Evet Hayır 19. Maddi Duran Varlıkların de erlemesinde hangi yöntemi uyguluyorsunuz? Piyasa De eri Maliyet veya piyasa de erinden dü ük olanı ile 20. Varlıklarda 5024 sayılı yasa kapsamında düzeltme yaptınız mı? Evet Hayır 21. Varlıkların de erlemesinde Muhasebe Standartları, VUK, SPK ve TTK’daki de erleme yöntemlerini esas almaktadır ifadesine, Kesinlikle Katılıyorum Katılıyorum Fikrim Yok Katılmıyorum Kesinlikle Katılmıyorum 143 ÖZGEÇM Ki isel Bilgiler: Adı ve Soyadı: Hasan ENOL Do um Yeri: Isparta Do um Yılı: 14.04.1978 Medeni Hali: Evli E itim Durumu: Lise: 1992-1995 Isparta Lisans: 1996–2000 Selçuk Üniversitesi . .B.F. letme Bölümü Yabancı Dil: ngilizce Deneyimi: 2001– ……Süleyman Demirel Üniversitesi E irdir M.Y.O, Okutman.
